close

Enter

Log in using OpenID

Aziz Nesin Şimdi Avrupa

embedDownload
ESNEK BÜTÇELEME VE ANALİTİK
YÖNTEMLERİN KULLANILMASI
Kocaeli Üniversitesi
İ.İ.B.F. İşletme Bölümü
Arş.Gör.Sami KARACAN
GİRİŞ
İşletmelerde kontrol, bir faaliyetin önceden yapılan planlara
uygun bir biçimde gerçekleşip gerçekleşmediğini sürekli olarak
izleyen bir sistemdir. Sistemin verdiği sonuçlar işletme
yönetiminde çeşitli kademelerde yer alanlar için düzeltici kararları
alma olanağı verir.
Kontrol sayesinde faaliyet sonuçlarını ya da fiili rakamların
etkin ve düzenli bir biçimde izlenmesi sonucunda izlenen fiili
sonuçların önceden belirlenen ölçü veya standartlar ile
karşılaştırılması, sapmaların nedenlerinin belirlenmesini ve
raporlanmasını olanaklı kılar. Böylece yöneticilerin sapmaların
kimlerin sorumluluğunda gerçekleştiğini saptaması ve gerekli
düzeltici önlemleri alması kolaylaşır.
Mamul maliyetinin hesaplanmasında mamul maliyetini
oluşturan unsurlardan birisi de genel üretim giderleri (G.Ü.G.)dir.
G.Ü.G. sapmalarının saptanması, raporlanması ve gerekli düzeltici
kararların alınması ya da etkin bir G.Ü.G.kontrolü ve analizi esnek
bütçeler aracılığı ile gerçekleştirilebilir.
Buradan hareketle konuya ilişkin olarak yapılan bu
çalışmanın birinci bölümünde öncelikle esnek bütçeler hakkında
bilgiler verilmiş, daha sonra esnek bütçe sisteminin kurulması, bu
sistemden beklenen yararlar ve bu tür bir sistemin işletme
açısından önemine yer verilmiştir. Daha sonraki bölümde ise esnek
bütçelemede
kullanılan
analitik
yöntemlere
yer
verilmiştir.Çalışmanın 3. bölümünde ise esnek bütçelerle ilgili
olarak yapılan bir uygulamaya ayrılmıştır.
1
1. ESNEK BÜTÇE SİSTEMİ
1.1.ESNEK BÜTÇENİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ
Kâr planlama ve kontrol sisteminde, gider bütçeleri esnek
bütçeler kavramına dayandırılır. 1
Farklı çalışma derecelerine göre ayarlanabilen bütçe çeşidine
esnek bütçe denilmektedir. 2
Esnek bütçelerde en önemli nitelik, farklı kapasite
kullanışları için ayarlanabilen bir yapıya sahip olmalarıdır. Diğer
bir deyişle, esnek bütçelerin sabit, yarı değişken ve değişken
maliyet unsurlarının, farklı kapasite kullanışlarında ürün
maliyetleri üzerindeki etkilerini vurguladığı söylenebilir. Bu nitelik
ön planda tutularak, literatürde genellikle benimsenen bir görüşle,
esnek bütçeleme anlayışı “genel üretim giderleri”nin bütçelenmesi
türlerinden biri olarak ele alınmaktadır.
Esnek bütçelerin ana prensibi, olanaklı olduğu ölçüde her
faaliyet derecesinin ya da üretim düzeyinin bir form içinde
izlenmesi, yani değişik üretim düzeylerine göre ayarlanabilmesidir.
Esnek bütçeler birden fazla faaliyet derecesi ya da üretim düzeyine
göre ayarlanabilen gider paylarını ifade eder. Bu anlatım biçimi ile
esnek bütçeler birden fazla üretim düzeyi için hazırlanan bir
bütçeler setidir. 3
Değişik faaliyet dereceleri için farklı maliyetleri içeren ve
sabit ve artan oranlı maliyetlerin değişkenlik yönünden
ayrımlanmasını gerektiren bütçeler, esnek bütçelerdir. 4
Bir başka tanıma göre ise, giderlerin yapısal ve değişik
faaliyet düzeylerinde incelenmesini, bütçelenmesini ve standart
1
Türkçe yazında “değişken gider bütçeleri” veya “fleksibl bütçeler” olarak da
ifade edilen esnek bütçeler ile eş anlamlı ingilizce deyimler şu şekildedir:
variable budgets, flexible budgets, sliding scale budget, step budget, expense
formula budget, expense control budget.
Yüksel KOÇ-YALKIN, Yönetim Aracı Olarak İşletme Bütçeleri, 3. Baskı,
Turhan Kitabevi, Ankara, 1989, s.141.
2
Alparslan PEKER, Modern Yönetim Muhasebesi, Genişletilmiş 4.Bası, I-IIIII.Kitap, Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma Vakfı Yayın No: 5,
İstanbul, 1988, s.417.
3
Mehmet ÖZKAN, Esnek Bütçeler, Marmara Üniversitesi Yayın No:562,
İstanbul, 1994, s.19.
4
ÖZKAN, a.g.e., s.19.
2
oranların saptanmasını sağlayan bütçe sistemi “esnek bütçe”
sistemidir. 5
Esnek bütçeler, işletmenin her alt bölümü için, her giderin
hacim, çıktı ya da faaliyet değişiklikleriyle nasıl değişeceğini, ayrı
ayrı hangi giderlerin belirli ya da sabit bir hacimde olmaktan çok
çeşitli hacimlerde olacağını belirten maliyet ya da giderlerin
çizelgesidir. Denetim bütçesi olarak da tanımlanan esnek bütçe
yöntemi, özellikle, satışların ve üretim giderlerinin kesinlikle
tahmin edilemeyeceği durumlarda kullanılır. 6
Esnek bütçenin literatürde karşılaşılan tanımlarına
değinildikten sonra, özellikleri şöylece özetlenebilir: 7
1. Bir seviyeye odaklanmak yerine, tüm faaliyet seviyelerine
göre ayarlanabilir.
2. Dinamik bir yapıya sahiptir. Faaliyetin herhangi bir
seviyesine göre yeniden ayarlanabilir ve bu da yönetime karar
vermede yardımcı rol oynar.
1.2.ESNEK BÜTÇELERİN AMACI VE KAPSAMI
Esnek bütçelerin çıkış noktası, esas anlamı ile G.Ü.G.nin
kontrol edilmesinde uygulanma amacıdır. Uzun zamandan beri bu
temel anlayış biçimi, tüm bütçe hesaplamaları için geçerli
olmuştur. Bununla birlikte, hem satış ve üretim planları hem de
işletme ve yönetim giderleri için esnek bütçe hazırlanması
olasıdır. 8
Esnek bütçeler, çeşitli düzeylerde gider toplamını saptayan
bir dizi bütçedir. Esnek bütçenin düzenlenme amacı da, işletmenin
sorumluluk alanlarında etkin kontrolü sağlayacak ölçümleme
verilerini elde etmektir. İşyerleri düzeyinde esnek bütçeler, genel
üretim giderlerinin işyerlerine dağıtımından sonra giderlerin
5
A.Sait SEVGENER ve Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU, Yönetim Muhasebesi,
3.Baskı, M.Ü. Nihad Sayar Eğitim Vakfı Yayınları 1993/458-691, İstanbul,
1993, s.208.
6
Kamuran PEKİNER, İşletme Denetimi (İşletme Analizleri), Gözden
Geçirilmiş ve Genişletilmiş 4.Baskı, İ.Ü.Muhasebe Enstitüsü Yayın No: 37,
İstanbul, 1984, s.370.
7
Ray H. GARRISON, Managerial Accounting, Concepts For Planning,
Control, Decision Making, Sixth Edition, Richard D. Irwın, Boston,
1991,s.409.
8
ÖZKAN, a.g.e., s.20.
3
yapısal özelliklerinin büyük ölçüde değişmediği, uygulanabilir
faaliyet alanı içinde çeşitli üretim kapasitelerinde düzenlenir.
Eşdeğer çıktı miktarının direkt işçilik saati, makina saati ve direkt
işçilik gideri türünden belirlenmesinden sonra giderler çeşitli
faaliyet düzeylerinde bütçelenir. 9
Esnek bütçelerin asıl işlevi, planlanan ile fiili faaliyetler
arasında sapmalar varsa, bunları sorumlu kişiler açısından
saptayabilmektir. Yani faaliyet ya da çıktı düzeyinde elde edilen
ürün ile elde edilmesi gereken ürün arasındaki sapmanın
incelenmesi ve yorumlanması sırasında, sapmanın ne kadarının
kapasitenin olumsuz kullanımından, ne kadarının kapasite
kullanımından ve ne kadarının gereksiz ve hatalı harcamalardan
oluştuğunun saptanmasına olanak vermesidir. Böylece, esnek
bütçeler aracılığı ile yönetici davranışlarının izlenmesi
gerçekleşecektir. 10
Esnek bütçelerin kapsamı konusunda çeşitli düşünürler
arasında az çok farklılıklar vardır.
Esnek bütçe anlayışının, genellikle gider bütçelerinde
uygulanabileceği yaygın bir kanıdır. Aslında, girdi ile çıktı arasında
doğrudan ilişki kurulabilen bütün konularda esnek bütçe
uygulanabilir. Yani esnek bütçe anlayışını, bu noktada ne üretim
bütçeleri ile ne de yalnızca “gider merkezi” biçiminde
teşkilatlandırılmış dairelerin bütçelemesi ile karıştırmalıdır. Pek
doğal olarak, örneğin satış faaliyetleri de esnek bütçe anlayışı
içinde bütçelenebilir. 11
İşletmeciler arasında genel bir kanı da, esnek bütçe
anlayışının genel üretim giderlerine uygulanacağı yolundadır. Bu
düşünceye göre, bütçelemede özellikle yararlı bir denetim, genel
üretim maliyetlerinin denetim altına alınması ile sağlanır.
Bu görüşte gerçek payı olmakla beraber, aslında girdi/çıktı
ilişkileri kurulabilen alanların bütçelenmesinin tümüyle esnek
bütçe anlayışına uygun biçimde yapılması, bütçelemede bütünlük
sağlayacağı için yararlı olur. Esasen yapılan gözlemler, bazı
9
SEVGENER ve HACIRÜSTEMOĞLU, a.g.e., s.208.
ÖZKAN, a.g.e., s.20.
11
PEKER, a.g.e., s.420.
10
4
firmaların bu uygulamayı başarı ile yürüttüklerini de
göstermektedir. 12
Diğer uçta ise, bazı düşünürlerce, genel üretim giderleri
içinde bile sabit maliyetlerin esnek bütçelere konu edilmesine
gerek olmadığı öne sürülmektedir. Bu düşünürlerce genel üretim
maliyetlerinin yalnızca değişken kısımlarının esnek bütçe anlayışı
içinde bütçelenmesi yeterli olacaktır. 13
Aslında esnek bütçe değişken maliyetleri kapsadığı kadar
sabit maliyetleri de kapsamalıdır. Sabit maliyetler iki sebepten
dolayı esnek bütçede yer alır. Birincisi, sabit maliyetlerin kontrol
edilebilen kısmının büyüklüğünü sunar. İkincisi, sabit maliyetler,
maliyet belirleme amacı itibariyle esnek bütçede gösterilir. 14
Gerçekte esnek bütçe anlayışını, gerek yalnızca dolaysız
üretim maliyetleri ile, gerekse üretim maliyetleri ve genel üretim
giderlerinin yalnızca değişken kısımları ile sınırlamak doğru
değildir. Yukarıda da belirtildiği gibi girdi/çıktı ilişkisi kurulabilen
bütün faaliyet çeşitleri için çeşitli teknikler kullanılarak esnek
bütçe bütünü ile uygulanabilir.
1.3.ESNEK BÜTÇELERDEN BEKLENEN YARARLAR
Esnek bütçeleme, girdi fiyatlarındaki değişiklik gibi farklı
nedenlerden ortaya çıkan farklılıkları ayırmak için geliştirilmiştir.
Kontrol amacıyla bütçe, bütçelenen maliyetler ve elde edilmiş
gelirlere dayandırılarak yeniden hazırlanır. Yönetimin kontrolü
altındaki faktörler, planlanan ve elde edilen sonuçlar arasındaki
farkın seviyesine bağlı değişiklikler elenerek teşhis edilebilir. 15
Esnek bütçe detaylandırılmış bir iş olup, bunu bir yıla
yaymak birkaç ay gerektirir. Yöneticiler finansal hedeflerine
ulaşmak ve amaçlarını gerçekleştirmek için bu yöntemi
12
“Gleen R. WELSCH, Budgeting: Planning and Control, Prentice-Hall,
London, 1964, s.52” deki alıntı PEKER, a.g.e., s.420.
13
“C.T. HORNGREN, Accounting For Management Control, Prentice-Hall,
N.J., 1965, s.272”deki alıntı PEKER, a.g.e., s.420.
14
Eric W. NOREEN and Ray H. GARRISON, Managerial Accounting
Concept for Planning, Control, Decision Making, Seventh Edition, Richard
D.Irwın,Inc. Boston, 1994, s.488-489.
15
John WATTS, Accounting In The Business Environment, Pitman
Publishing, 1993, s.579.
5
kullanabilirler. İyi hazırlanmış bir bütçe, gerek para gerekse zaman
bakımından bölüm performansı üzerinde olumlu bir etki yaratır.
Esnek bütçenin başarısını, bölümün verimli çalışmasına, bu
çalışmaların ölçülmesine ve kişiler arasındaki yardımlaşmaya
bağlamak yanlış olmaz. Esnek bütçe sistemi gelecekteki maliyet
yönetimi için temel oluşturur. 16
Bütçeler ve dolayısıyla esnek bütçeler ya yalnızca maliyet
bütçeleri şeklinde düzenlenir ya da maliyet ve hasıla bütçelerini
içine alan işletme bütçeleri şeklinde düzenlenir.
Eğer esnek bütçe bu anlamda hazırlanırsa, yani bir dönem
için firmanın bütün faaliyetlerini ve sonuçlarını saptayacak
genişlikte kurulursa kendilerinden, aşağıdaki yararları sağlaması
beklenir: 17
1. Öncelikle, maliyet bütçeleri biçiminde bütün bölümlerin
tek tek faliyetlerini denetleme ve eğer bütçeden sapma varsa bunun
nedenlerini ayrıntılı biçimde yorumlama olanağı sağlar. Zira;
1a. Her bölümün kendisine düşen sorumlulukları
saptanabilir.Bu anlamda
- Maliyetlerin oluştuğu her bölümün fiili kapasite kullanılışı
ile standart kapasitesi arasındaki kapasite farkı nedeniyle meydana
gelen maliyet farkı hesaplanabilir.
- Her bölümün fiili üretiminin belirlediği kapasiteye göre
ayarlanmış bütçelenen maliyetler ile fiili maliyetler karşılaştırılarak
harcama farkları bulunabilir.
- Bölümlerarası maliyet aktarmasında başlangıçta saptanmış
bütçe rakamları kullanılarak bölümün kendi gerçek sorumluluğu
saptanabilir.
- Her bölüm kendi içinde, çeşitli maliyet unsurları ayrı ayrı
analizlere tabi tutularak nedenleri ve sorumlulukları ayrıntılı
biçimde saptanabilir.
1b. Tedarik faaliyetlerini yürütenlere düşen sorumluluklar
saptanabilir.
1c. Kapasite farklarının ortaya çıkmasından sorumlu olanlar
ortaya çıkarılabilir.
16
Wayne J.MORSE, James R.DAVIS, Al L. HARTGRAVES, Management
Accounting, Third Edition, Addison-Wesley-Publishing Company, USA,
1991, s.290.
17
PEKER, a.g.e., s.433.
6
2. Dönem sonuçlarının ve azami kâr getirecek bir mamül
çeşitlendirilmesinin yapılmasını sağlayacak bir kapasite
saptanmasına olanak verir. Bu, en kârlı mamul çeşitleri bileşimini
verecek bir üretim ve satış politikasına yardımcı olacak
hesaplamaların yapılması ile olur.
Esnek bütçe sistemi;(1) Çeşitli faaliyet düzeylerinde
giderlerin yapısal özelliklerini ve tutarlarını belirleyerek değişik
düzeyde gerçekleşen üretime standart oranların yüklenmesini,
(2)Yönetimin ileri dönemler için kontrol işlevini etkin yapmasını
olanaklaştırır. 18
Esnek bütçeler, değişkenlik ve sorumluluk ilkelerine dayanan
gider sınıflandırılmasını esas aldığından, giderlerin en iyi şekilde
planlanmasına ve etkin maliyet kontrolüne olanak sağlar. Maliyet
kontrolünün esası ise, iş programları, mamuller, yönetim
politikaları, çevresel değişkenlere ilişkin koşullar altında her gider
kaleminin ne olması gerektiğine dayanır. Bu nedenle, maliyet
kontrolü işletmenin gelecekteki faaliyet planları ve işletmedeki
örgütsel sorumluluklar ile ilgili bulunmaktadır. O halde esnek
bütçelerin birinci derecedeki amacı olarak ortaya maliyet kontrolü
çıkmaktadır. Buna uygun olarak esnek bütçelerin sağladığı yararlar
aşağıdaki gibi özetlenebilir: 19
1. Yıllık işletme bütçesi kapsamında yer alan bölüm gider
bütçelerinin geliştirilmesini kolaylaştırmak,
2. Sorumluluk merkezi yöneticilerine bütçenin kapsadığı
döneme ilişkin gider herdeflerini sağlamak,
3. Fiili giderlerle karşılaştırmaya esas alınacak düzeltilmiş
bütçe karşılıklarını saptamak.
Özetle
esnek
bütçeler,
G.Ü.G.ndeki
sapmaların
belirlenmesinde, sapmaların nedenleri ve sorumlularını belirlemede
üç ayrı düzeyde kontrolü olanaklı kılar: 20
1.Mamul düzeyinde kontrol
Üretim düzeyinin standart maliyeti ile gerçekleşen maliyeti
arasındaki sapmaların kontrolüdür. Mamul düzeyindeki kontrol üst
yönetim ve özellikle satış departmanı açısından önem taşımaktadır.
18
SEVGENER ve HACIRÜSTEMOĞLU, a.g.e., s.208.
“Glenn A. WELSCH, Budgeting: Profit Planning and Control, 3.B.,
Englewood Cliffs, New Jersey, Prentice-Hall Inc., 1971, s.338” deki alıntı,
KOÇ YALKIN, a.g.e., s.144.
20
ÖZKAN, a.g.e., s.20.
19
7
2.Maliyet yeri düzeyinde kontrol
En etkin kontrol, maliyet yeri düzeyinde yapılan kontroldür.
Oluşan sapmaların hangi maliyet yerine ait olduğu, maliyet yeri
düzeyinde kontrolün konusudur.
3.Maliyet türü düzeyinde kontrol
Maliyet türleri düzeyinde yapılan kontrol, maliyet yerleri
itibari ile sorumluluk alanlarının belirlenmesinde büyük bir önem
taşımaktadır. Oluşan sapmaların kimlerin sorumluluğunda olduğu
maliyet türü düzeyinde kontrolün konusudur.
1.4.ESNEK BÜTÇELERİN İŞLETME İÇİNDEKİ ÖNEMİ
Esnek bütçeler işletmeler için birçok bakımdan önem taşırlar.
Bunlara kısaca değinilecek olursa: 21
İşletme kaynaklarının dağılımı ve kontrolü süreçleri bütçeler
aracılığı ile gerçekleştirilmektedir. İşgörenlerin başarısının kontrol
edilmesinde bütçeler ve standartlar büyük ölçüde kullanılmakta,
hatta uygulamada işgörenlerin kabul ettiği normlardan yararlanmak
suretiyle üretim düzeyini, bütçe ve standartlarını; işletme
yöneticileri yerine belirlemektedir. Bu konuda yapılan araştırmalar
sonucu, işgörenlerin kontrol sürecinde arzu ve isteklerinin bütçeler
ile yakından ilişkili olduğu ve işgörenlerin başarılarının standardı
olarak bütçeleri kabul ettikleri anlaşılmıştır.
Farklı kapasite kullanım derecelerine göre hazırlanan esnek
bütçeler hem yönetici hem de işgörenlerin başarısının
değerlendirilmesinde işletme yönetimi için en önemli araç
olmaktadır.
Yönetici davranışlarını işletme amaçları doğrultusunda
yoğunlaştırmak ya da onların enerjilerini faaliyet amaçlarının
yerine davranışlarda bulunmaya yönelmesini sağlamak ve bunun
için de örgütsel haberleşme sisteminden yararlanılarak yönetici
davranışları hakkında bilgi sahibi olunmalıdır. Bu ise, üst yönetim
düzeyinde oluşturulan bütçe komitesinin görevidir. Bütçe komitesi,
esnek bütçenin yenilenmesi veya düzeltilmesi çalışmaları sırasında
21
ÖZKAN, a.g.e., s.20-23.
8
departmanlar arası bilgi değişimi ile yöneticileri ortak amaçlara
yöneltecek öneri ve kararları vererek, işletmenin planlanan
amaçlara ulaşmasını sağlar.
Genellikle üretim departmanlarınca G.Ü.G. kontrolü için
hazırlanan esnek bütçeler, diğer departmanların bilgilerine
gereksinim duyulmaksızın düzenlenmektedir. Bununla birlikte
bütçelerin hazırlanması departmanlar arası bilgi değişimi, bir ana
koordinasyon elemanı olarak nitelendirilmektedir.
Planlama, çeşitli alternatifleri saptayarak ve seçerek; faaliyet
yönünü belirleme sürecidir. Rakamlaştırılmış plan olan bütçeler
başarı değerlemenin ve dolayısı ile motivasyonun ilk adımıdır.
Bütçelerin hazırlanması faaliyetler arasında koordinasyon
sağlayacağı gibi başarı değerlemesi, sorumluluk merkezlerine göre
yapılacağından görev, yetki ve sorumlulukların dengeli ve açık bir
şekilde dağılımını sağlar.
Esnek bütçeler kısa dönemde G.Ü.G.nin en kesin biçimde
saptanmasına olanak verir ve yöneticinin sorumluluk alanında
yapması gereken faaliyetleri belirleyerek işletme amaçları
doğrultusunda yönlendirilmesini sağlar.
1.5.ESNEK BÜTÇELER İÇİN ÖN KOŞULLAR
Esnek bütçelerin düzenlenmesi için aşağıdaki koşulların
sağlanması gerekir: 22
1. Gider yerlerinin ve sorumluluk merkezlerinin saptanması,
2. Faaliyet ölçü birimlerinin saptanması,
3. İşletmenin tümü ve gider yerleri ile sorumluluk
merkezlerinin herbiri için faaliyet hacminin saptanması,
4. Gider yerlerindeki ve sorumluluk merkezlerindeki
giderlerin değişkenlik kavramına uygun olarak sabit ve değişken
olarak ayrımı.
Esnek bütçelerin amaçlarını gerçekleştirebilmesi için gider
yerlerine ve sorumluluk merkezlerine göre düzenlenmesi gerekir.
Gider yerleri ve sorumluluk merkezleri, giderlerin yapıldığı veya
yüklendiği hesap birimleri olarak tanımlanırlar. Bu birimler,
22
KOÇ-YALKIN, a.g.e., s. 145.
9
bağımsız sorumluluk alanları içinde birbirine benzer faaliyetleri
kapsamlarına alırlar. 23
İşletmenin ve işletme içinde yer alan örgüt birimlerinin
faaliyet hacmi mamul miktarları, direkt işçilik saatleri veya
maliyetleri, direkt malzeme miktarları gibi belli faaliyet ölçü
birimleri ile ifade edilir. İşletmeye ilişkin ölçü birim veya birimleri
seçilirken, ilgili örgütteki giderler ile seçilen faaliyet ölçü birimi
arasındaki korelasyonun diğer ölçü birimlerine göre en yüksek
oranda olmasına dikkat edilir. 24
İşletmenin tümü ve gider yerleri ile sorumluluk merkezlerinin
herbiri için faaliyet hacminin saptanması, üretim bütçesi kısmında
ele alınan çeşitli kapasite seviyelerinden yararlanılarak yapılır. 25
Esnek bütçelerin düzenlenebilmesi için gider yerlerindeki ve
sorumluluk merkezlerindeki giderlerin sabit ve değişken olarak
sınıflandırılmasına ihtiyaç vardır. Burada sorun, yarı değişken
giderlerle ilgi olarak karşımıza çıkar. Yarı değişken giderler de
ileride konu edilecek yöntemler aracılığıyla değişken ve sabit
olarak ayrılırlar. 26
1.6.ESNEK BÜTÇE SİSTEMİNİN KURULMASI
Esnek bütçe sisteminin temel fikri, bir bütçenin tek bir
seviyeye ayarlanmasından çok, bir aralığa ayarlanmasıdır. 27
Esnek bütçe yapımı, (1) her hesap kalemine göre giderlerin
analizini, (2) bunların sabit, değişken ve yarı-değişken unsurlara
göre ayrımını ve (3) gerçek faaliyet seviyesine göre her bir masraf
kalemi için bir formül geliştirilmesini gerektirir. 28
23
“Karl KAFER, Standartkostenrechnung, Zurich, des Scweizerischen
Kaufmannischen, 1964, s.204” deki alıntı, KOÇ YALKIN, a.g.e., s.145.
24
“Herman C. HEISER, Budgetierung-Grundsatze und Praxis der
Betriebswirtschaftlichen Planung, Çev. Werner Sommer ve Hans E. Holzer,
Berlin, Walter de Gruyter and con., 1964, s.155-159 ; WELSH, a.g.e., s.316319; KAFER, a.g.e., s.217-222”deki alıntılar, KOÇ-YALÇIN, a.g.e., s.146.
25
KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.146.
26
KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.146.
27
Eric W. NOREEN and Ray H. GARRISON, a.g.e., s.482.
28
Leon REINHARTH, H.Jack SHAPIRO ve Ernest A. KALLMAN, The
Practice of Planning- Strategic, Administrative and Operational, New
York, Van Nostrand Reinhold Co., 1981, s.138.
10
Tanımlama gereğince, esnek bütçe faaliyet hacmindeki
değişikliklere göre ayarlanabilen bir bütçe türüdür. Bu ayarlamanın
yapılabilmesi için de girdilerin akışı ile çıktılar arasında bir ilişki
kurulabilmeli ve girdilerin belirli zaman ve hacim aralıkları
arasındaki değişme ilkeleri bulunabilmelidir.
Diğer bir deyişle esnek bütçeler her an, her faaliyet türü için
kolaylıkla kurulamaz. Bir kez esnek bütçenin kurulabilmesi için,
faktör maliyetlerinin, çeşitli kapasite kullanışları içinde değişmesi
saptanabilmelidir.
Bu bütçelerin düzenlenmesinde ikinci sorun, çıktılarla
girdiler arasındaki ilişkilerin saptanması işidir. Aslında bu nokta,
esnek bütçeler için en önemli kısıtlayıcı unsur niteliği taşır.
Diğer bir deyişle, eğer belirli bir faaliyet için yapılan
harcamalarla, o faaliyetin yapılması yoluyla elde edilecek ürün
arasında doğrudan ve kısa dönemlerde bir ilişki kurulamıyorsa, o
faaliyetin bütçelenmesinde esnek bütçe ilkeleri uygulanamaz.
Uygulamada esnek bütçeler, gerçekleşme olasılığı en çok
olan kapasite derecesi için ve ayrıca fiili üretimi belirleyen
kapasiteler için ayarlanmış bütçe rakamlarının bulunup
karşılaştırılabilmesi biçiminde düzenlenir.
Bu amaçla maliyetler ilk önce değişken, sabit ve yarı
değişken maliyet gruplarına ayrılır. Daha sonra da, uygulanan
esnek bütçe sisteminin genişliğine bağlı olarak kapsadığı çeşitli
kalem hesaplar ana gruplar altında toplanır. Sabit maliyetlerin, hiç
olmazsa birbirine yakın kapasite kullanış sınırları arasında
değişmeyeceği, değişir maliyetlerin de yine yakın kapasite sınırları
içinde aynı oranda değişeceği kabul edilebilir. Diğer bir ifadeyle
büyük kapasite artışları sözkonusu olursa, değişken maliyetlerin
doğrusal değil eğrisel bir değişme göstermesi olasılığı vardır. Yarı
değişken maliyetlerin ise kısmen değişeceği doğaldır. İşte farklı
kapasiteler için bulunacak bütçe rakamları, maliyetlerin bu
niteliklerine uygun kalarak oluşacaktır.
Daha önce de belirtildiği üzere esnek bütçeleme her zaman
her konuya ilişkin olarak uygulanamamaktadır. Buna sebep esnek
bütçelemenin teknik niteliğidir. Bu açıdan konuya yaklaşıldığında
esnek bütçelemede karşılaşılan başlıca sorun alanları:
1. Kullanılacak kapasite ölçüsü,
11
2. Özellikle yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerinin
bulunması,
3. Bu verilere göre esnek bütçe tablolarını düzenleme
teknikleri,
4. Bölümler arası maliyet dağıtım yöntemleri ve kullanılacak
birim maliyetler,
5. Uygulanacak standartların saptanması.
şeklinde karşımıza çıkar.
Aşağıda bu sorunlara kısaca değinilecektir. 29
1.6.1.Kullanılacak Kapasite Ölçüsü
İşletmelerde faaliyetler birçok girdinin bir arada kullanılması
(hammadde, malzeme, dolaylı, dolaysız işçilik vd.üretim öğeleri
gibi) ile gerçekleştirilir. Bunların herbirinin faaliyet hacmi
değişiklikleri karşısındaki duyarlılık derece ve biçimleri de
değişiktir.
Bu nedenledir ki esnek bütçelemede kapasite kullanım
derecesini belirlemek için kullanılacak ölçünün saptanması özel bir
önem taşır. Öyle bir ölçüt bulunmalıdır ki tüm üretim hacmi
karşısındaki değişme biçimlerine uygunluk taşısın.
Kapasite ölçüsü olarak belki de en pratik çözüm faaliyetin
ürününü ölçü olarak ele almaktır. Bu uygulama ile tüm üretim
öğeleri son amaç olan ürün miktarındaki değişmelere karşı
duyarlılık derecelerine göre sıralanabilir ve fiili sonuçlar bu
rakamlarla karşılaştırılarak değerlenir.
İdeal gibi görünmesine karşılık bu uygulama tek tür mamül
üreten firmalarda uygulanabilir. Birden fazla türde mamül üreten
firmalarda eşdeğer birime dönüştürme gerekir. Mamül çeşidi sayısı
az ise eşdeğer ürün şeklinde ifade etmek de çözümlenmesi kolay
olacak bir noktadır.
Ancak bu koşulların sağlanmasının zor olduğu durumlarda
başka ölçüler de kapasite ölçütü olarak değerlendirilebilir. Bunlara
işgücü/saat, makina/saat, mamul birimi örnek olarak verilebilir.
Kapasite ölçütü olarak mamül birimi kullanıldığında, tüm
bütçe sistemi esnek bütçe anlayışına uygun biçimde kurulabilir.
29
PEKER, a.g.e., s.418-432.
12
Kapasite
ölçütü
olarak
işgücü/saat,
makina/saat
kullanıldığında ise esnek bütçelerin tahlil gücü artarken, kapsamı
daralır.
1.6.2. Maliyetlerin Değişme İlkelerinin Bulunması
Kısaca ifade etmek gerekirse, esnek bütçeler açısından belirli
kapasite aralıkları içinde kalındığı sürece sabit ve değişken
maliyetler herhangi bir sorun yaratmaz. Ancak yarı değişken
maliyetlerin bu kapasite aralıkları arasındaki değişme ilkelerinin
bulunması, esnek bütçenin kurulabilmesi için muhakkak aşılması
gereken bir engeldir.
Daha ileriki kısımlarda çalışmaya konu edilen yöntemlerden
biri kullanılarak yarı değişken maliyetlerin değişme oranları
bulunur. Böylece esnek bütçe tablolarının hazırlanmasına geçme
olanağı elde edilir.
1.6.3.Farklı Kapasitelere Göre Esnek Bütçe
Rakamlarının Saptanması
Gerçekte, farklı kapasiteler için esnek bütçelerin saptanması
işlemi, yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerini bulmaya
yarayan yöntemlerle paralellik gösterir.
Diğer bir ifadeyle, bütçe rakamlarının farklı kapasiteler için
değişme ilkelerini bulmada kullanılan bazı teknikler esasen, yarı
değişken maliyetlerin değişme ilkelerini bulmada da kullanılır.
İkisi arasındaki en önemli fark, bütçe rakamlarının, farklı
kapasite kullanımlarında ulaşacakları tutarları saptarken, elde artık
değişme ilkeleri bulunmuş yarı değişkenlerle değişken ve sabit
maliyet türlerinin hazır olmasından ibarettir.
1.6.4.Bölümler Arası Maliyet Dağıtımında Uygulanacak
Esaslar
Esnek bütçelerin düzenlenmesi ile güdülen amaç, bütçelere
göre faaliyetteki her sapmanın gerçek sorumlusunu ve nedenlerini
bularak gerekli düzeltmeleri zaman geçirmeden yapmaktır.
13
Böyle bir sonucu sağlayabilmek için bölümlerarası maliyet
dağıtımı yaparken, her bölümde gerek kapasite sapmalarını gerek
bütçe sapmalarını incelemek gerekir. İşte bu nedenle, bölümlerarası
maliyet dağıtımında, esnek bütçe anlayışı içinde dağıtım, doğrudan
doğruya başlangıç bütçesinde belirtilen birim maliyetler üzerinden
yapılmak zorundadır.
Böylece her bölümde meydana gelen bütün sapmalar, o
bölüm içinde incelenerek, sonraki bölümlerin bu sapmalardan pay
alması önlenmiş olur.
Ancak orijinal bütçenin gerçekçi bir düzeyde saptanmadığı
ortaya çıkarsa, yeni koşullara göre saptanacak bir kapasite derecesi
esas alınarak bütçe rakamı, düzeltilir ve daireler arası maliyet
dağıtımında bu yeni bütçe kullanılır.
1.6.5.Esnek Bütçelerde Standartların Saptanması Sorunu
Bütçelerde esas alınacak standartlar başarıya ulaşmada
başlıca rolü oynayan unsurları teşkil ederler. Standartlar
saptanırken;
•Eğer bütçe standartları çok düşük tutulursa sonuç düşük
dereceli çıktılarla yetinme biçiminde ortaya çıkar. Bu, personeli
gevşekliğe yöneltir.
•Yüksek standartlar da personelde bezginlik yaratabilir. Bu
da başarısızlığa neden teşkil edebilir.
•Standartların saptanması işleminin, işletmenin bütün ilgili
bölümlerinde, işletmenin bünyesi iyice bilinerek yapılması gerekir.
Aksi halde bölümlerarası dengesizlik ve koordinasyon kopmaları
sözkonusu olabilir.
•Her bölüm için standartlar ilgili icrai faaliyet yöneticisiyle
birlikte saptanmalıdır. Ancak icracıların standartları düşük tutma
eğilimi hatırdan çıkarılmamalıdır
1.7.ESNEK BÜTÇELER İLE STATİK BÜTÇELERİN
KARŞILAŞTIRILMASI
Statik işletme bütçeleri, bir işletmenin belli bir döneminin
tahmin edilen cari faaliyet seviyesi için düzenlenir. Bu bütçeler o
14
dönemle ilgili bir tek faaliyet hacminin gelir ve giderlerinden
oluşur. Buna karşın, esnek bütçeler, bir işletmenin çeşitli faaliyet
seviyelerine ilişkin bir seri statik işletme bütçelerinden meydana
gelmektedir. Bu işletme bütçeleri, bütçe tutarlarının fiili faaliyet
seviyesine göre düzeltilmesine olanak verdiklerinden, gerçek bütçe
kontrolünü mümkün kılarlar. Bu nedenle de, statik işletme
bütçelerinden daha üstün niteliklere sahip bulunmaktadır. 30
Esnek bütçeler statik bütçelere göre şu üstünlükleri taşır: 31
•Sapma analizlerini anlamlı biçimde yapmayı sağlar. Bu
analizler için gerekli veriler kendiliğinden ortaya çıkar.
•Böylece, tahmini sonuçlardan sapmaları “sorumluluk ve
yetki” noktalarına göre saptamaya yardım eder.
•Özellikle standart maliyetlerle birlikte uygulanabildiği
takdirde, işletme faaliyetlerinin planlanmasında etkili bir araç
durumuna gelir.
Bu üstünlükleri taşımalarına rağmen esnek bütçelerin, teknik
nitelikleri gereği her zaman her konuda kolayca uygulanmaları
imkanı bulunamamaktadır.
Bir esnek bütçe, aslında, birden fazla faaliyet düzeyi için
hazırlanmış bir statik bütçeler setidir. Çeşitli üretim hacimlerinde,
makul olarak ulaşılması gereken maliyet düzeylerini belirlediği
için, esnek bütçe tahsisatları her bir üretim hacmi için birer standart
oluşturur. Bu standartlar, o departman için saptanmış tek bir
standart genel imalat maliyetleri oranından daha sağlıklıdır. Çünkü,
bu tek genel imalat maliyetleri oranı bazı üretim düzeyleri için çok
gevşek, bazı üretim düzeyleri için de çok sıkıdır. 32
Esnek bütçelerin hazırlanış amacı geçmiş performansların
değerlendirilmesinden
çok,
gerçekleştirilecek
olayların
planlanmasına yardım etmektir. Esnek bütçeler, planlanmış satış ve
üretime dayandırılan sabit bütçelerle karşılaştırıldığında; daha çok
çıktının gerçek seviyesinde oluşan gelir ve giderleri tanımlar.
Esnek bütçeler değerlendirmeler için daha yararlıdır çünkü, farklı
seviyedeki faaliyetler orantısız maliyetlere sebep olur. 33
30
KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.11.
PEKER, a.g.e., s.418.
32
Feryal ORHON, Esnek Bütçeler ve Bütçe Kontrolü, İ.Ü. İşletme Fakültesi
Muhasebe Enstitüsü Dergisi, Yıl:8, Şubat 1982, Sayı:27, s.21.
33
Kermit D.LARSON, Paul B.W. MILLER, Fundamental Accounting
Principles, Thirteenth Edition, 1993, Boston, s.1376.
31
15
Esnek bütçeler elde edilen ve planlanan sonuçlar arasındaki
farkın sebebini ortaya koymaya çalışır. Bunu yaparken de bütçe
performans raporlarından yararlanır. Esnek bütçe performans
raporu, yönetime, gerçek satış değerine dayandırılmış bütçelenmiş
performans ile gerçek performans arasındaki farkı analiz etmeye
yardım eder. Bu rapor, yönetimin dikkatini bu özel maliyet ve
gelirler ile esasen bütçelenmiş miktardan farklı gerçek miktarlara
çekmelidir. 34
Esnek bütçeler, yöneticiler, kontrolörler ve bütçeciler
tarafından gerçek bir bütçe olmaktan ziyade bir kontrol aracı
olmakla eleştirilmektedir. 35 Bütün bu tenkitlerle birlikte, pek çok
sınai ve ticari kuruluş statik ve esnek bütçeyi birleştirerek, bütçenin
amacı olan planlama, koordinasyon ve kontrol fonksiyonlarını en
iyi şekilde yerine getirmelerini arzu etmektedir. 36
2. ESNEK BÜTÇELEMEDE KULLANILAN ANALİTİK
YÖNTEMLER
Esnek bütçelemede kullanılan yöntemleri öncelikle iki kısıma
ayırabiliriz. Bunlar (1) Yarı değişken giderlerin sabit ve değişken
kısımlarının ayırımında kullanılan analitik yöntemler ve (2) Esnek
bütçelerin düzenlenmesinde kullanılan yöntemler.
2.1.YARI DEĞİŞKEN GİDERLERİN SABİT VE
DEĞİŞKEN KISIMLARININ AYIRIMINDA
KULLANILAN ANALİTİK YÖNTEMLER
Tanımlama gereği değişken ve sabit giderler, ele alınan
zaman süresi ve kapasite aralıkları içinde mutlak anlamda
“değişken” ve “sabit” kalırlar. Dolayısıyla, bütçe rakamlarının
sözkonusu zaman ve kapasite aralıkları içinde düzenlenmesi için
bir sorun teşkil etmezler. Halbuki yarı değişken maliyetlerin bu
34
Kermit D.LARSON, Paul B.W. MILLER, a.g.e., s.1378.
Walter RAUTENTRAUCH ve Raymond VILLERS, Budgetary Control,
2.Ed. New York, Funk and Wagnalls, 1968, s.XXİİ.
36
Rufus WIXON, Modern Business-Budgetary Control, New York,
Alexander Hamilton Institute, 1976, s.43.
35
16
zaman ve kapasite aralıkları içindeki değişme ilkelerini bulmak,
özellikle esnek bütçelerin kurulabilmesi için ilk adımı teşkil eder.
Bu nedenle yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerini bulmak
önem kazanmaktadır.
Bu konudaki çalışmalar genel olarak, yarı değişken
maliyetleri “sabit” ve “değişken” olmak üzere iki kısma ayırma
yöntemlerinin araştırılması yönünde olmaktadır.
Bu konuda kullanılan yöntemleri başlıca üç grupta toplamak
mümkündür: 37
a) Doğrudan Tahmin Yöntemleri,
b) Bütçelenmiş Alçak ve Yükseler Noktalar Yöntemleri,
c) Korelasyon Yöntemleri.
Aşağıda bu yöntemlere ilişkin bilgiler verilmiştir. 38
2.1.1.Doğrudan Tahmin Yöntemleri
Bu yöntem (1) Sınai Mühendislik Yöntemi, (2) Yönetim
Politikasına Göre Tarihi Maliyetlerin Analiz ve Değerlenmesi
Yöntemi (Geçmiş Kayıtların İstatistiki Analizi) olmak üzere iki
şekilde incelenebilir.
2.1.1.1.Sınai Mühendislik Yöntemi
Bu yöntem yoluyla, maliyetlerin oluşmasında etken unsurlar
çeşitli safhalar ve her safhada, hammadde, malzeme, makina,
işçilik ve diğer üretim unsurlarının maliyetlerdeki nisbi önemleri
dikkate alınarak, hareket ve zaman araştırmalarının da yardımıyla
saptanır.
Bu yöntem, faaliyet gücünün teknik yönünü dikkate alarak
maliyetlerin oluşum biçimlerini, dolayısı ile kapasite
kullanışlarında değişmelere göre esneklik derecelerini saptamada
nesnellik getirir. Ancak bu yöntemin kullanılmasında, geçmiş
verilerden hareketle meydana gelebilecek hatalardan sakınmak
37
J.Brooks HECKERT ve James D. WILLSON, Business Budgeting and
Control, 3.Edition., The Ronald Press Company, New York, 1967, s.45-65. ;
PEKER, a.g.e., s.443-452; KOÇ YALKIN, a.g.e., s.146.
38
PEKER, a.g.e., s.443-452.
17
gerekir. Bu yöntem, fiili verilerin olmadığı ya da geçerli olmadığı
durumlarda kullanılabilir.
Mühendisler, ürünün tasarımı, üretim ve yerleşim planı,
üretim sorunları ve ilgili maliyetlerle çok yakından
ilgilendiklerinden, bütçeleme amaçları için maliyet unsurlarını
ayırmada en iyi durumdadırlar. Bu nedenle, bu gibi çalışmalarda
güvenilir sonuçlar sağlayabilirler. 39
Bu tip çalışmalar normal olarak rutin giderler için
kullanılmazlar ve özel maliyet alanları için kullanılırlar. Geçmiş
veriler olmadığı zaman mühendislik çalışmalarına güvenmek
gerekir; ama geçmiş veriler olduğu zaman bile, birçok durumlarda
mühendislik çalışmaları tercih edilmelidir. Bu gibi durumlarda
mühendislik tahminlerinin uygunluğunu denetlemek için geçmiş
maliyet
verilerinin
çözümlemesi
kullanılabilir.
Maliyet
tahminlerinin, geçmiş maliyet verilerinin çözümlenmesine
dayandığı durumlarda, geçmiş deneylerin sonuçlarını denetlemek
için de zaman zaman mühendislik çalışmalarına başvurulur. 40
2.1.1.2.Yönetim Politikasına Göre Tarihi Maliyetlerin
Analizi ve Değerlenmesi (Geçmiş Kayıtların İstatistiki
Analizi)
Bu yaklaşımın kullanılması halinde, bir giderin sabit veya
değişken olarak ayrımı için şu bilgiler geliştirilir ve tahminlerde
bulunulur: 41
- Geçmişteki maliyet faaliyetlerinin incelenmesi,
- Bununla ilgili yönetim politikalarının yorumu,
- Bunun değişebilirliği hakkında özel bir karar.
Maliyetleri oluşturan çeşitli unsurların, geçmişteki oluşumları
ve farklı kapasitelerdeki değişmeleri saptanır. Yönetimin bu çeşitli
maliyet kalemlerini oluşturan konulardaki politikaları gözden
39
“Glenn A. WELSCH, İşletme Bütçeleri-Kâr Planlaması ve Kontrolü, 3.Baskı,
Çev.Yaman ERDAL ve 6 arkadaşı, Ankara, Ayyıldız Matbaası, 1978,
s.370”den alıntı, Cevat MANAV, Yönetim Açısından İşletme Bütçeleri ve
Finansal Planlama, Desen Kağıtçılık Matbaacılık San.Tic.Ltd.Şti., Ankara,
1990, s.129.
40
MANAV, a.g.e., s.129.
41
MANAV, a.g.e., s.129.
18
geçirilir. Yeni politikalara göre maliyet kalemlerinin değişkenlik
niteliklerinde farklılıklar varsa, yeni değişme ilkeleri saptanır.
Böylece maliyet akışları aktif yönetim politikası altında gözden
geçirilmiş, yeniden değerlenmiş ve kapasite kullanış değişmeleri
karşısında duyarlık dereceleri saptanmış olur.
Yöntem, inceleme ve kararları desteklemek için sağlıklı
istatistik işlemleri gerektirmez.
Doğrudan tahmin yöntemlerinin her ikisi de yumuşak ve
esnek yapıları dolayısıyla, günün koşullarına uydurulabilme
açısından üstünlük, öznel nitelik taşımaları açısından ise zayıflık
taşırlar. Daha çok tamamlayıcı nitelikte birer yöntem olarak faydalı
olurlar.
2.1.2.Bütçelenmiş Alçak ve Yüksek Noktalar Yöntemleri
En çok kullanılan şekliyle bu yöntemleri (1) Bütçelenmiş En
Yüksek ve En Alçak Noktalar Yöntemi, (2) Üretimin Sıfır Olduğu
Nokta İle Herhangi Bir Nokta Yöntemi olmak üzere iki şekilde ele
alıp incelemek mümkündür.
Bu yöntemlerde ilke, iki kapasite kullanılışı arasında yarı
değişken maliyetlerdeki değişken kısmı, iki kapasite kullanılışı
arasındaki farka bölmekten ibarettir.
2.1.2.1.Bütçelenmiş En Yüksek ve En Alçak Noktalar
Yöntemi
Bu yöntemde, ele alınan dönemde ulaşılabilecek en yüksek
kapasite kullanışı ile, en kötü ihtimallerle ulaşılabilecek kapasite
kullanışı saptanır. Bu iki kapasite kullanışı için yarı değişken
maliyetlerin tutarları hesaplanır. Yarı değişken maliyetler
arasındaki fark kapasite kullanış farkına bölünerek değişken kısmı
bulunur.
Bu yöntemde hesaplamalarımızı yapabilmek için gerekli olan
değişken gider oranını ve sabit maliyet tutarını aşağıdaki formül
yadımıyla bulabiliriz.
My-Mz
19
a=
ve
B= My- a x Ky
Ky-Kz
Bu formülledeki;
a
: Değişken maliyetlerin birim başına payını,
B
: Sabit maliyeti,
Ky : En yüksek kapasite kullanışını,
Kz : En düşük kapasite kullanışını,
My : En yüksek kapasite kullanışında toplam maliyeti,
Mz : En düşük kapasite kullanışında toplam maliyeti
ifade etmektedir.
Bu yöntemi uygularken, saptanacak kapasite aralığının,
gerçekleşmesi beklenen en yüksek ve en alçak iki hacim arasındaki
aralık olmasına dikkat etmelidir. Çünkü yarı değişken maliyetler
farklı kapasite aralıklarında, farklı değişme eğiliminde olan
maliyetlerdir.
Bu yöntem, yarı değişken maliyetlerin sabit ve değişken
olarak ikiye ayrılmasında “doğrusal ilişki” ilkesinden hareket ettiği
için, her zaman gerçek durumu yansıtmaz. Bununla beraber bu
yöntem öznel değerlemeye yer vermez ve kolay bir hesaplama
tekniğidir. Olası kapasite kullanış aralıklarına göre yapıldığında
yöntemin yararlılığı yükselir.
2.1.2.2.Üretimin Sıfır Olduğu Nokta İle Herhangi Bir
Nokta Yöntemi
Bu yöntem de ilke olarak, bir öncekisinin aynıdır. Yalnız
burada ele alınan noktalardan biri sıfır üretim noktasıdır.
Dolayısıyla bu noktadaki yarı değişken maliyet hacmi, yarı
değişkenin değişmeyen kısmını, yani sabit kısmını belirler.
Dolayısı ile, bu seviyedeki yarı değişken maliyette, herhangi
bir seviyedeki tutarı arasındaki fark, doğrudan doğruya değişken
kısmı belirler.
Ancak hemen belirtekim ki, başka yöntemlere göre bulunan
sonuçlarla aynı olsa dahi bu yöntemin kullanılması daha
sakıncalıdır. Öncelikle olası kapasite değil, yukarıda da belirtildiği
20
üzere sıfır üretim noktası kapasitesi dikkate alınmaktadır. Oysaki
bu, çalışan bir işletmede olabilecek bir kapasite değildir. Ayrıca
çalışır halde olan bir işletmeyle, sıfır noktası kapasitesinde, yani
çalışmayan bir işletmede sabit maliyetler de değişiklik gösterir. Bu
bakımdan bu yöntemin kullanılması diğer yöntemlere göre daha
sakıncalıdır.
2.1.3.Korelasyon Yöntemleri
Korelasyon yöntemleri, maliyet analizlerinde diğerlerine göre
daha geniş uygulama alanı bulmuş ve daha objektif olan hesaplama
tekniklerini içerir.
(1) Grafik yöntemi ve (2) En Küçük Kareler Yöntemi
şeklinde sınıflandırılabilecek bu yöntemlerde amaç, maliyet
trendlerini bulmaktır. Trend eğrisi bulunurken de belirtilen bu iki
yöntem en çok kullanılanlarıdır.
2.1.3.1.Grafik Yöntemi
Bu yöntemde temel nokta, farklı üretim hacimleri arasında
yarı değişken maliyetlerin ulaştıkları noktaları bir grafik üzerine
yerleştirmek ve bu noktalar arasından geçtiği kabul edilen eğriyi
(trendi) bulmaktır.
Grafik üzerine, farklı kapasiteler için yarı değişken maliyet
tutarlarını serpiştirirken nesnel, tend eğrisini saptamada kişisel
tahminlere yer verdiğinden öznel davranışı ifade eden yöntemdir.
Dolayısı ile aynı verilere dayanan iki kişinin yarı değişken
maliyetlerin değişme ilkelerinde farklı eğilimleri belirleyen,
değişik trend eğrileri bulmaları olasılığı vardır.
2.1.3.2.En Küçük Kareler Yöntemi
Bu yöntem, yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerinde
doğrusal ilişkiler kadar, doğrusal olmayan ilişkiler bulunması
durumunda da, uygulanabilen bir yöntemdir.
Bu yöntemde ilke, iki değişken arasında ilişkiyi bulmaktan
ibarettir. Değişkenlerden birine bağımlı değişken, diğerine
21
bağımsız değişken denir. Bağımlı değişken bağımsız değişkendeki
değişmelere bağlı olarak değişir.
En küçük kareler yönteminin kullanılması durumunda, (1)
serinin verilen grafikte gösterilen noktalarının trend doğrusundan
uzaklıklarının sıfır olmasına ve (2) sapmaların karelerinin
toplamının da minumum olmasına özen gösterilmelidir.
Bu yöntemde çözüm yapılırken bağımlı ve bağımsız
değişkenlerin karşılıklı ilişkileri dikkate alınarak geliştirilmiş olan
formüller kullanılır ve yaklaşık olarak çözümler yapılır.
Tabii ki bu yöntemin de tartışması yapılabilir. Ancak diğer
yöntemlere göre daha nesnel ve doğru sonuçlar verdiği kabul
edilebilir. Fakat uygulamada bu yöntemin genellikle zor bir nitelik
olarak kabul edilmesinden dolayı, daha az uygulandığı
görülmektedir.
Aslında gerek bu tekniklerde, gerekse daha önce açıklanan
grafik yönteminde, farklı kapasite kullanışları içinde yarı değişken
maliyetlerin alabileceği seyir için tahminler, büyük çapta yine
geçmişteki fiili maliyet akışlarına ve yeni yönetim politikalarının
etkileri ile beklenen değişiklik tahminlerine dayandırılır.
2.2.YÖNTEMLERİN KARŞILAŞTIRILMASI
Eğer bu yöntemleri karşılaştıracak olursak; 42 tarihi
yöntemler, geçmiş dönemler verilerini esas alır. Fakat bu
yöntemlerle bulunan sonuçların gelecek dönemde beklenen
koşullara göre düzeltilmesi mümkündür. Yüksek ve düşük noktalar
yönteminde, yarı değişken giderlerin sabit ve değişken kısımları bu
giderlerin geçmiş dönemdeki en yüksek ve en düşük noktalardaki
(hacimlerdeki) fiili tutarları esas alınarak saptanır. Grafik yöntemi
ile en küçük kareler yöntemi, istatistik analiz yoluyla giderlerin
sabit ve değişken kısımlarını belirlerler.
Tarihi yöntemlerle karşılaştırıldığında diğer yöntemlerin
maliyeti daha yüksektir. Bu yöntemlerde, gerçek bilgiler ile maliyet
ve sanayi mühendisliği analizlerine dayanarak yarı değişken
giderlerin sabit ve değişken kısımları saptanır.
Sonuç olarak; yarı değişken maliyetlerin, değişken ve sabit
maliyetlere ayrılmasının ve kullanılan tekniklerin haklı eleştirilere
konu olduğu görülmektedir.
42
KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.146-147.
22
- Bu tekniklerin dayandığı başlıca ilke, ayırımların büyük
çoğunlukla geçmişi yansıtmasıdır. Dolayısıyla yönetim, satış,
işgücü vb.politikalardaki değişikliklerin maliyet bünyelerinde
neden olacakları köklü değişmeleri ortaya koyma konusunda bu
yöntemler zayıf kalır.
- Yarı değişken maliyetlerin farklı kapasiteler boyunca
değişmesinin doğrusal bir gelişme göstereceği ilkesi de ayrıca
dikkate alınması gereken bir konudur. Bununla birlikte, bu
bakımdan doğrudan tahmin yöntemleri kısmen bir serbestliğe
sahiptir ve en küçük kareler yöntemi de doğrusal olmayan ilişkiler
içinde kullanılabilir.
- Bazı özel koşulların maliyetlerinin, maliyet bünyesi
üzerinde ortaya çıkabilecek etkilerini ihmal sözkonusu olabilir.
- Yarı değişken maliyetlerin mutlaka belirli ilkelere bağlı
kalarak değişken ve sabit parçalara ayrılmasının doğruluk derecesi
üzerinde de durulması gerekir. Gerçekte farklı kapasite dereceleri
boyunca bazı maliyetlerin farklı sıçramalar gösterdiği
anlaşılmaktadır. Dolayısı ile, belirli ilkelere dayandırılmış ilişkiler
gerçekleri göstermeyebilir. Bu bakımdan da “doğrudan tahmin”
yöntemleri üstünlük taşımaktadır.
2.3.ESNEK BÜTÇELERİN DÜZENLENMESİNDE
KULLANILAN ANALİTİK YÖNTEMLER
Aslında esnek bütçelerin düzenlenmesinde kullanılan
yötemler de yarı-değişken giderlerin değişken ve sabit kısımlarının
ayrılmasında kullanılan yöntemlerle parallelik gösterir. Esnek
bütçelerin düzenlenme biçimleri üç grupta toplanabilir: 43
1. Tablo yöntemi.
2. Formül yöntemi,
3. Grafik yöntemi.
Tablo yöntemi, belli bir faaliyet aralığında çeşitli faaliyet
seviyeleri için giderlere ilişkin bütçe tutarlarını gösteren çok sayıda
bütçelerden oluşan tabloların düzenlenmesini esas alır. Formül
43
“KOÇ-YALKIN, Sanayi İşletmelerinde Standart Maliyetler, Genişletilmiş
2.Baskı, Sevinç Matbaası, Ankara, 1974, s.48 ve WELSCH, Budgeting:
Profit........., s.336-338” deki alıntı, KOÇ-YALKIN, Yönetim Aracı
Olarak.....,.s.147.
23
yönteminde ise, bir gider yeri veya sorumluluk merkezindeki her
gider için bir formül düzenlenir. En çok yararlanılan yöntem
niteliğini taşıyan formül yönteminde, formüller giderlerin sabit ve
değişken kısımlarını gösterirler. Grafik yönteminde ise, bütçe
tutarları grafikten saptanır. Bu yöntem, eğrisel ile kademeli
giderlerin yapısına uygundur. 44
3. ÖRNEK UYGULAMA
ES-SA Üretim İşletmesi’nde, A ve B mamülleri
üretilmektedir. 1 nolu işyerinde üretilen A mamülü için 3 DİS, B
mamülü için ise 2 DİS gereklidir. İşletmede % 80 ve % 100
kapasite için öngörülen faaliyet düzeyi 40.000 DİS ve 50.000
DİS’tir. 01-30 Eylül 1996 döneminde bütçelenen maliyetlerin
aşağıdaki gibi olacağı öngörülmektedir.
Maliyetler
Dolaylı Madde Malzeme Gid.
Büro Ücretleri
Dolaylı İşçilik Giderleri
Enerji Giderleri
Vergiler
Sigorta Giderleri
Bakım-Onarım Giderleri
Sosyal Hizmet Giderleri
Amortisman Giderleri
Faiz Giderleri
TOPLAM
Sabit (TL)
---------100.000.---------150.000.450.000.350.000.80.000.200.000.600.000.150.000.2.080.000.-
Değişken (TL)
70.30.50.80.--------40.20.-------290 TL/Birim
İşletmede 1996 yılı Eylül, Ekim ve Kasım aylarında 1 nolu
işyerine ilişkin üretim düzeyi, standart DİS ve fiili DİS’leri
aşağıdaki gibi olmuştur:
AYLAR
EYLÜL
EKİM
KASIM
Üretim Düzeyi (Birim)
A
B
7.000
8.000
8.000
8.500
9.000
7.500
A
21.000
24.000
27.000
Standart DİS
B
16.000
17.000
15.000
Toplam
37.000
41.000
42.000
Fiili
DİS
38.000
41.000
44.000
Eylül ayında gerçekleşen diğer bilgiler ise şöyledir:
44
KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.147.
24
A mamulünden 7.200 birim, B mamulünden 7.600 birim
üretilmiştir.
Üretim Maliyetleri
Dolaylı Madde Malzeme Gid.
Büro Ücretleri
Dolaylı İşçilik Giderleri
Enerji Giderleri
Vergiler
Sigorta Giderleri
Bakım-Onarım Giderleri
Sosyal Hizmet Giderleri
Amortisman Giderleri
Faiz Giderleri
TOPLAM
TL
2.400.000.1.250.000.2.000.000.3.300.000.450.000.350.000.1.900.000.900.000.600.000.150.000.13.300.000.-
Bu bilgiler çerçevesinde Es-Sa Üretim İşletmesi’nin esnek
bütçesi aşağıdaki gibi hazırlanabilir.
Esnek bütçenin hazırlanmasında,
1.adım faaliyet düzeyinin seçimidir. Faaliyet düzeyinin
seçiminde gerçekleşme olasılığı en yüksek olan kapasiteler
gözönüne alınır. Bu kapasitelerde, faaliyet düzeyi ya da çıktı
miktarı DİS’leri, makina saatleri vb.cinsinden belirlenerek
maliyetler çeşitli faaliyet düzeyleri için bütçelenir. Örnekte,
faaliyet düzeyleri % 80 ve % 100 kapasiteler için 40.000 DİS ve
50.000 DİS’tir.
2.adımda, maliyetlerin sabit, değişken ve yarı değişken
ayrımının yapılması ve değişme ilkelerinin ölçülmesi gerekir.
Çünkü, maliyetlerdeki değişimler belirlenmeden esnek bütçe
hazırlanamaz. Örnekte, işletmenin 1 nolu işyeri için hazırlanan
esnek bütçede maliyetlerin sabit-değişken ayrımı geçmiş yılların
tecrübesi ile yapılmıştır.
3.adımda ise, değişik kapasitelerde esnek bütçe rakamlarının
hesaplanması gereklidir. Örnekte, bu hesaplamalarda y = a + bx
denkleminden yararlanılmıştır.
25
ES-SA ÜRETİM İŞLETMESİ ESNEK BÜTÇESİ
(000)
Kapasite:
Üretim Düzeyleri:
% 80
40.000
DİS
% 100
50.000
DİS
Maliyetler:
Kontrol Edilebilir Maliyetler
Dolaylı İşçilik
Büro Ücretleri
Dolaylı Madde Malzeme
Enerji
Bakım-Onarım
Sosyal Hizmet
I.TOPLAM
Kontrol Edilemez Maliyetler
Vergiler
Sigortalar
Amortismanlar
Faizler
II.TOPLAM
GENEL TOPLAM
Sabit Yükleme Oranı
Sabit
----100.----150.80.200.530.450.350.600.150.1.550.2.080.-
Değişken
50.30.70.80.40.20.290.-
290.-
Değişken Yükleme Oranı
2.000.1.300.2.800.
3.350.1.680.1.000.12.130.-
2.500.1.600.3.500.4.150.2.080.1.200.15.030.-
450.350.600.150.1.550.13.680..52
TL/DİS
290
TL/DİS
450.350.600.150.1.550.16.580.41,6
TL/DİS
290
TL/DİS
Bu bilgiler çerçevesinde ES-SA Üretim İşletmesi’nin Eylül
ayı başarı değerleme raporu şöyle olacaktır.
ES-SA ÜRETİM İŞLETMESİ BAŞARI DEĞERLEME
RAPORU
(000)
Üretim Düzeyi
Maliyetler
Dolaylı İşçilik
Büro Ücretleri
Dolaylı Madde Malz.
Enerji
Bakım-Onarım
Sosyal Hizmetler
I.TOPLAM
Vergiler
Sigortalar
Amortismanlar
Faizler
II.TOPLAM
GENEL TOPLAM
Bütçelenen
38.000
DİS
1.900.1.240.2.660.3.190.1.600.960.11.550.450.350.600.150.1.550.13.100.-
Fiili
38.000
DİS
Harcama
Sapması
2.000.1.250.2.400.3.300.1.900.900.11.750.
450.350.600.150.1.550.13.300.-
100.- (A)
10.- (A)
260.- (L)
110.- (A)
300.- (A)
60.- (L)
200.- (A)
--------------------200.- (A)
26
Başarı değerleme raporundan da anlaşılacağı üzere, harcama
farkının nedeni fiili üretim maliyetleri ile bütçelenenler arasındaki
fark olup, bir kısmı kontrol edilebilir maliyetlerden, bir kısmı da
kontrol edilemez maliyetlerdeki farklardan oluşmaktadır.
Veriler yardımıyla verim sapmasını da hesaplayabiliriz.
Verim sapmasını aşağıdaki şekilde formüle edersek; 45
Verim sapması = Fiili İş Hacmi İçin
- Standart İş Hacmi İçin
Bütçelenmiş GÜG Bütçelenmiş GÜG
fiili iş hacmi için bütçelenmiş GÜG toplamı, yukarıdaki tablodan
da görüleceği üzere 13.100.000.-TL’dir. Standart iş hacmi için bu
tutarı aşağıdaki şekilde hesaplayabiliriz.
Standart DİS’ler;
A mamulü için 7.200 x 3 = 21.600 DİS ve
B mamulü için 7.600 x 2 = 15.200 DİS olarak bulunur.
y = a + bx denkleminden hareketle standart iş hacmi için
tutar,
y = 2.080.000 + [( 21.600 x 290) + (15.200 x 290)] dan
= 2.080.000 + 10.672.000 = 12.752.000.-TL olarak
bulunur.
Verim sapması = 13.100.000 - 12.752.000 = 348.000 (A)
Verim sapmasının nedeni ise, fiili DİS’lerine göre bütçelenen
ile standart DİS’lerine göre bütçelenen maliyetler arasındaki
farktan yani, standart üretim ile bütçelenenin farklı olmasındandır.
45
Vasfi HAFTACI, Maloluşu Hesaplama Uygulamaları, Derya Kitabevi,
Trabzon, 1992, s.243.
27
SONUÇ
Bütçeler yönetim etkinliğinin sağlanmasında bir kontrol ve
planlama aracıdır. Faaliyetlerin önceden planlanması ve
gerçekleşen durum ile planlanan durumun karşılaştırılması ancak
bütçeler aracılığı ile gerçekleştirilebilir. Günümüzde işletmelerin
karşı karşıya kaldıkları en büyük sorunlardan birisi maliyetlerin
tahmin edilmesi ve minumum düzeye indirilmesidir. Özellikle
değişken maliyet unsurlarında bu durum kendisini daha ağırlıklı
olarak göstermektedir. Etkin bir kontrolün işletme içinde
gerçekleştirilebilmesi ve geri-besleme “feed-back” yapılabilmesi
için gerçekleşen durum ile planlanan durumun raporlanması ve bu
raporlardan hareketle de eğer sapmalar oluşmuşsa bu sapmaların
kimlerin sorumluluğunda olduklarının ortaya çıkarılması gerekir.
Bunu da en iyi şekilde esnek bütçeler aracılığı ile
gerçekleştirebiliriz.
Esnek bütçeler olanakların elverdiği ölçüde her faaliyet
düzeyi için ayarlanabilmektedir. Bu nedenle daha çok genel üretim
giderlerinin kontrolünde özellikle üç düzeyde, (1) maliyet yerleri
düzeyinde, (2) mamul düzeyinde ve (3) maliyet türü düzeyinde
kontrolün gerçekleştirilmesini sağlar. Böylece, standartlara göre
bütçelenen rakamlarla, fiili rakamlar karşılaştırılabilmekte, varsa
sapmalar ortaya çıkarılmakta ve bu sapmaların nedenleri
araştırılarak uygun çözümler üretilebilmektedir.
İşletmelerin yapısal değişikliklere uğraması ve ilişkilerin
yoğunluk kazanması, rekabet piyasasının hızla gelişmesi sonucu
yöneticiden beklenen kontrol, planlama ve koordinasyon işlevleri
büyük bir önem kazanmıştır. Yönetim geleceğe dönük tahminler
yapabilmeye yönelik olarak birtakım bilgilere ihtiyaç duymaktadır.
Buna bağlı olarak esnek bütçelerin önemi de kendiliğinden ortaya
çıkmaktadır.
Esnek bütçeleme, ideal bir yaklaşım gibi görünmesine
rağmen her zaman her duruma uyarlanabilmesi oldukça güçtür. Bu,
yöntemin tekniği gereği ortaya çıkmaktadır. Ancak her faaliyet
düzeyi için kullanılabilecek “ortak bir ölçü” bulunabilir ise bu
durumda esnek bütçelemeden maksimum düzeyde yararlanmak
olası olabilecektir.
Mevcut durumu ile işletmelerce daha çok genel üretim giderlerinin
değişken ve sabit kısımlarının ayrılmasında ve buradan hareketle
28
farklı kapasitelere göre gider bütçelerinin hazırlanmasında
kullanılan esnek bütçeleme yöntemi, aslında tüm faaliyetler için bir
bütün olarak uygulanabilir. Tabii bu durumda sözkonusu yöntemin
işletme için verimliliği de artacaktır. Ancak burada yöntem
kullanılırken uygulanan ve kullanılan formüllerde geçmişe bağlı
kalınarak birtakım bilgilerin kullanıldığı, bu aşamada kimi
bilgilerin değerlendirilmesinde objektiflikten uzaklaşıldığı da
unutulmaması gereken bir konudur. Bu metod kullanılırken
geçmişte yapılan hatalardan ders alınmalı, tekrarından kaçınmak
için veriler, günün şartlarına ve işletmenin izlediği politikalara göre
yeni duruma uyarlanmalıdır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
GARRISON Ray H., Managerial Accounting, Concepts For
Planning, Control, Decision Making, Sixth Edition, Richard D.
Irwın, Boston, 1991.
HAFTACI Vasfi, Maloluşu Hesaplama Uygulamaları, Derya
Kitabevi, Trabzon, 1992.
HECKERT Brooks J. ve James D. WILLSON, Business
Budgeting and Control, 3.B., N.Y., The Ronald Press Company,
1967.
KOÇ-YALKIN Yüksel, Yönetim Aracı Olarak
Bütçeleri, 3. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 1989.
İşletme
LARSON Kermit D., Paul B.W. MILLER, Fundamental
Accounting Principles, Thirteenth Edition, Richard Irwin, Inc.,
USA-Boston,1993.
MANAV Cevat, Yönetim Açısından İşletme Bütçeleri ve
Finansal Planlama, Desen Kağıtçılık Matbaacılık San.Tic.Ltd.Şti.,
Ankara,1990.
MORSE Wayne J., James R.DAVIS, Al L. HARTGRAVES,
Management Accounting, Third Edition, Addison-WesleyPublishing Company, USA, 1991.
29
NOREEN Eric W. and Ray H. GARRISON, Managerial
Accounting Concept for Planning, Control, Decision Making,
Seventh Edition, Richard D.Irwın,Inc. Boston, 1994.
ORHON Feryal, Esnek Bütçeler ve Bütçe Kontrolü, İ.Ü. İşletme
Fakültesi Muhasebe Enstitüsü Dergisi, Sayı:27, Yıl:8, Şubat 1982,
ÖZKAN Mehmet, Esnek Bütçeler, Marmara Üniversitesi Yayın
No:562, İstanbul, 1994.
PEKER Alparslan, Modern Yönetim Muhasebesi, Genişletilmiş
4.Bası, I-II-III.Kitap, Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma
Vakfı Yayın No: 5, İstanbul, 1988.
PEKİNER Kamuran, İşletme Denetimi (İşletme Analizleri),
Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 4.Baskı, İ.Ü.İşletme Fakütesi
Muhasebe Enstitüsü Yayın No: 37, İstanbul, 1984.
RAUTENTRAUCH Walter ve Raymond VILLERS, Budgetary
Control, 2.Ed. New York, Funk and Wagnalls, 1968, s.XXİİ.
REINHARTH Leon, H.Jack SHAPIRO ve Ernest A. KALLMAN,
The Practice of Planning- Strategic, Administrative and
Operational, New York, Van Nostrand Reinhold Co., 1981.
SEVGENER A.Sait ve Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU, Yönetim
Muhasebesi, 3.Baskı, M.Ü. Nihad Sayar Eğitim Vakfı Yayınları
1993/458-691, İstanbul, 1993.
WATTS John, Accounting In The Business Environment,
Pitman Publishing, 1993.
WIXON Rufus, Modern Business-Budgetary Control, New
York, Alexander Hamilton Institute, 1976.
30
Author
Document
Category
Uncategorized
Views
0
File Size
401 KB
Tags
1/--pages
Report inappropriate content