Hesap ve muhasebe hileleri - hataları 1

Hesap ve muhasebe
hileleri - hataları 1
Muhasebe, işletmelerde gerçekleşen mali nitelikteki işlemlere ilişkin bilgilerin toplanması ve bu
bilgilerin işletme ilgililerine iletilmesi görevini yerine getiren bir bilim dalıdır. Meslek mensupları ise,
bu görevleri gerçekleştiren kişilerdir. İşletmelerin muhasebe bilgilerinin geniş bir kesim tarafından
kullanılması ve muhasebe bilgilerinin bu kişilerin verecekleri kararları doğrudan etkilemesi nedeniyle
meslek mensuplarının sorumluluğu oldukça geniştir. Dolayısıyla, meslek mensuplarının muhasebe
uygulamalarında “Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri”ne, genel yasalara, mesleki yasalara ve
toplumsal değerlere özen göstermesi oldukça önemlidir.
Hile “aldatma, yanıltma, dolan dolap, bir kimsenin kendi davranış biçimi veya sarf ettiği sözler ile
diğer bir kimseyi bir irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için yanlış bir
fikir doğuşuna veya yanlış fikrin devamına bile bile neden olmasıdır” diye tanımlanmıştır. Hile, bir
eylem olarak başkalarına zarar verir ise ceza yasalarımızca “suç” sayılmıştır.
Türkçe sözlükte ise hile, “çıkar sağlamak amacıyla bir mala değersiz bir şey karıştırmak” şeklinde
açıklanmıştır. Süte su katmak gibi… Buna göre hile, karşı tarafı aldatmak suretiyle maddi veya manevi
bir yarar sağlamak için yapılan her türlü bilinçli davranış biçimidir.
Dolayısıyla herhangi bir işte hileye başvurulması sonucu, bazı kişiler bundan zarar görmektedir.
Muhasebe alanında yapılan hilelerden de çok geniş bir kitle, hatta tüm toplum etkilenmektedir.
Mikro düzeyde yatırımcılar, borç verenler, ortaklar, çalışanlar zarar görürken, makro düzeyde devlet
ve tüm toplum zarar görmektedir. Muhasebede yapılan hileler işletme yöneticilerinin yanlış kararlar
vermelerine yol açmakta, devletin en önemli geliri olan vergiyi etkileyerek ülke ekonomisini
olumsuzlaştırmakta ve özellikle muhasebe ve mali müşavirlik mesleğine olan güveni de azaltmaktadır.
Dolayısıyla, işletmelerin finansal tablolarının güvenilirliği de tartışılır duruma gelmektedir.
Vergi mevzuatımızda “hesap hilesi” ve “muhasebe hilesi” kavramları tanımlanmamıştır. Yargı
kararlarında da bir tanıma rastlanmamıştır. Hesap ve muhasebe hileleri, “vergi matrahının azaltılması
amacıyla, gerçek ilişki, işlem ve hesapların, defter kayıtları ve belgeler üzerinde yapılan kasıtlı
hareketlerle gizlenmesi” olarak tanımlanabilir. Hesap ve muhasebe hilelerini uygulamada birbirinden
ayırmak oldukça güçtür. Hile hatadan farklıdır. Hilede bir şeyi olduğundan veya olması gerekenden
farklı gösterme isteği olduğu halde, hata istem dışı olarak yapılır. Her iki halde de sonuç aynı olmakla
birlikte, hilede bilerek ve isteyerek sonucu önceden planlama söz konusu iken, hata dikkatsizlik,
dalgınlık, konuya yeterince nüfuz edememek ve benzeri nedenlerle istem dışı olarak yapılır.
Muhasebe hatalarının bilgisizlik ve dikkatsizliğe dayanmasına karşın, muhasebe hileleri bilinçli olarak
yani kasten yapılır. Hilelerde yapılacak eylem daha önceden planlanıp kurgulama söz konusudur.
Muhasebe hataları daha çok kayıtlar üzerinde yapılırken, muhasebe hileleri ise ağırlıklı
olarak belgeler üzerinde yapılır. Hilenin belge ve kayıtlar üzerinde bilinçli olarak yapılması nedeniyle
muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkarılması beklenemez. Aksine, bilerek yapılması
nedeniyle tespit edilip ortaya çıkarılması son derece güç bir durumdur. Bunun nedeni insan zekasının
sürekli olarak yeni yöntem ve usuller geliştirmesidir.
Hile ve hata da hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması
anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında suçun manevi unsurunun oluşması bakımından
farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa, bile manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili
birbirinden ayırmaktadır. Vergi Usul Kanunu da hataları değil hileleri cezalandırmaktadır.
Ceza hukukunun genel ilkeleri kapsamında bakıldığında, muhasebe hilesi fiilinin maddi unsurunun;
vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı, hileli kayıtlar yapılması; manevi unsurunun ise bu fiilin kasten ya
da taksirle yapılması olduğu görülecektir. Kastın varlığını tespit etmek ise güçtür.
Anayasamıza göre “kanunsuz suç ve ceza olmaz.” Muhasebe hilesi kavramı 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları”nın düzenlendiği 359.maddesi (a) fıkrası 1.bendinde yer
almaktadır. Muhasebe hilesi, sadece kavram olarak anılan hükümde yer almış ve kaçakçılık suçu
olarak nitelendirilmiştir. Ancak muhasebe hilesinin tanımı yapılmamıştır. Yani, VUK hiçbir
tanımlamaya gerek görmeksizin ve sınırlarını koymaksızın muhasebe hilelerini gelişi güzel sıralayarak
vergi kaybına neden olabilecek eylemler olarak sıralama yoluna gitmiş ve bu konuda bir kavram
karmaşası yaratmıştır. Bu kavram karmaşası ve karışıklığı karşısında olaya vergi yönetimi farklı, yargı
yerleri farklı görüşe sahip olduğu halde vergi yükümlüleri ise, sadece seyirci olarak durumu yakından
izlemektedir.
Danıştay “muhasebe hilelerinin vergi usul kanununda tanımlanmaması nedeniyle” muhasebe hilelerine
her fiil için vergi kaybına neden olup olmadığına göre suç sayılması gerektiği kanaatini ileri
sürmektedir.
Anayasa Mahkemesi, kanunsuz suç veya ceza olmaz ilkesine bu konuda da bağlı kalınmasından
yanadır. Ayrıca suç ve cezaların yalnızca yasalarla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların
kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olmasını istemektedir. Anayasa
Mahkemesi’nin bu görüşünden çıkan sonuca göre, suçun yasadaki tanıma tıpa tıp uyması
gerekmektedir ve yoruma ve kıyasa yer verilemez.
Her iki yargı yerinin de bu olayda birleştiği nokta “hiç kimseye işlendiği zaman yürürlükte bulunan
kanunun suç saymadığı bir fiilden ötürü bir ceza verilemez” olmasıdır.
Vergi yönetiminde ise, vergi incelemeye yetkili olanlar (VUK md. 135) görevleri gereği inceleme
sırasında, muhasebe hilesinden kaynaklanan “vergi suçu”nun kanunilik ilkesinden çok, vergi kaybına
neden olup olmadığını araştırarak saptama yapmaktadırlar. Onların bu incelemelerinde kanunilik
ilkesinden çok kamu yararını koruma güdüsü önde gelmektedir.
Öğretide muhasebe hilesi genel olarak, genel kabul görmüş ulusal muhasebe standartlarına
uyulmaması hali “muhasebe hilesi” fiilini oluşturduğu halde, Vergi Usul Kanunu’ndaki suç sayılan
muhasebe hilesi kavramının vergi kaybına neden olup olmadığı ön plana çıkarılmakta, suçun kanunilik
ilkesi ise göz ardı edilmek istenmektedir. Muhasebe hilesi sadece “vergi” yönüyle değil bir işletmeye
taraf olanlar (ortaklar, alacaklılar, çalışanlar, yönetenler) içinde olumlu karşılanabilecek bir eylem
sayılmaz; herkesi yanıltabilir ve hiçbir zaman etik sayılabilecek bir davranış değildir. İşletmelerde
“açıklık ilkesi”ne de uymamaktadır. “Muhasebe hilesi” suç oluşturuyor ise o takdirde suçun kanunilik
ilkesine göre, eylemi tanımlayan hukuk kurallarının kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, seçik
sınırlarının önceden saptanmış olması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan muhasebe hilesi kavramından kaynaklanan “vergi
suçu”nun kanunilik ilkesine uymadığı, yargı yerlerince de saptanmıştır. Suçun kanunilik ilkesi,
eylemin kanunda yazılı tanıma uygun olmasıdır. Kanun’un açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye
ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. (5237 sayılı Türk Ceza Kanunu md. 2/1) Suç yasal
kalıba uygunsa suç sayılır; yasal kalıba uygun değilse suç sayılması olanaksızdır. Yasal kalıba
uygunluk yorumunda da “kıyas” kullanılamaz.
Muhasebe hilesi kavramı, suç ve cezanın belirliliği, öngörülebilirliği açısından eleştiri konusu
olmaktadır. Ancak eski Türk Ceza Kanunu’nun (Kanun Numarası:765 Kabul Tarihi:1/3/1926
Yayımlandığı Resmi Gazete Tarihi:13/3/1926 Sayı:320) 240. maddesinde (Değişik: 12/6/19792248/19 md.) yer alan “Görevi Kötüye Kullanma” suçunda da aynı durum mevcut idi. Anayasa
Mahkemesi bu maddenin iptali için açılan davada, suç ve cezanın belirsiz olmadığını ifade ederek,
iptal kararını reddetmiştir. Buna göre, suç ve cezanın belirliliği için; aşağıdaki tanımlama uygun
görülebilir : “Eğer bir fail bir fiili gerçekleştirmeden önce bu fiilin suç olduğunu, fiil gerçekleştirildiği
anda öngörebiliyorsa bu suçun belirlilik açısından yeterli olduğu söylenebilir.”
Diğer bir husus ise, uygulamada muhasebe hilesi ile karıştırılan başka bir fiilin, yani tahrifatın
muhasebe hilesinden farklı olduğudur. Defter, belge ve kayıtlarda tahrifat yapma fiili 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) fıkrası 2.bendinde yer almaktadır. Bu fiil, muhasebe hilesinden
farklıdır. Farklılık şu şekilde açıklanabilir:
Tahrifat fiilinde; defter, belge ve kayıtlar, olduğundan farklı hale getirilmektedir; yani tahrif
edilmektedir. Bu fiziken yapılması gereken bir fiildir. Örneğin kayıt yapıldıktan sonra çeşitli
kimyasallar ile kaydın silinmesi ve aynı kaydın değiştirilmesidir. Muhasebe hilesinde ise, kayıtlarda
bir tahrifat, oynama bulunmamaktadır. Kayıtlar doğru yapılmış ancak doğruyu göstermemektedir.
Yani kayıtta ifade edilen hususlar ile gerçekte meydana gelen hususlar birbirinden farklıdır.
İşletmeler tarafından yapılan matematiksel hatalar, kayıt hataları (rakam ve hesap hatası, borç ve
alacağın karıştırılması gibi) nakil hataları, unutma ve tekrarlama hatalarını,muhasebe hataları olarak
sayabiliriz.
İşletmeler tarafından yapılan hilelerin gerçekleştirilmesinde kullanılan yöntemler ise genel olarak;
kayıtdışı işlemler, uydurma hesaplar, zamanından önce veya sonra yapılan kayıt, bilançoların
maskelenmesi, belge sahtekarlığı şeklinde sıralanabilir.
Bir sonraki yazımızın konusu; yukarıda açıklanan muhasebe hataları ve hilelerinin işletme yönetimleri
ve çalışanları tarafından yapılan başvurma nedenleri ve vergi matrahını azaltmaya, gider ve maliyetleri
yüksek göstermeye yönelik fiiller olacaktır, sonuç olarak; konuya ilişkin cezai müeyyideler gözden
geçirilmeli ve hile yapanları caydıracak önlemler alınmalıdır. Özellikle de, daha yaygın olarak
başvurulan hile yöntemleri (kayıtdışı işlemler, belge sahtekarlığı gibi)için gerekli tedbirler alınmalıdır.
Muhasebe hilelerini engelleyecek.
veya ortaya çıkarabilecek önlemlerin alınması için kullanılan yöntemlerin ve hilelere başvurmanın
altında yatan amaçların iyi bir biçimde analiz edilmesi gerekmektedir. Böylece, hileleri önleyebilecek
veya ortaya çıkarabilecek daha rasyonel adımlar atılabilir. Muhasebe hileleri ile yapılan yolsuzlukların
ekonomi ve sosyal hayat üzerinde ciddi sorunlara yol açması, ilgililerin konuya daha bir özenle
eğilmelerini gerekli kılmaktadır.

Download Report