FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Maltepe MAH. Edirne çırpıcı yolu 5-4 Vatan rezidans a BLOK kat:5 DAİRE:10 topkapı/İSTANBUL TEL: +90 212 510 4814 FAX: +90 212 510 5314 www.fokusdenetim.com.tr Yaklaşım Dergisinin 252 Sayısında Yayınlanmıştır. İTHALATTA ÖDENEN EK MALİ YÜKÜMLÜLÜKLERİN KAYDI Zihni KARTAL1 I. GENEL BİLGİ İthalat aşamasında Gümrük Vergisi haricinde; KKDF, Toplu Konut Fonu, Antidamping Vergisi, KDV, ÖTV, Damga Vergisi gibi çeşitli mali unsurlar ortaya çıkmaktadır. Bunlar arasında yer alan ve aynı zamanda birçok ülke tarafından maliye politikası aracı olarak kullanılan çeşitli ek mali yükümlülükler de bulunmaktadır. Ülkemizde uygulanan “Ek Mali Yükümlülük” esas itibariyle niteliği bakımından vergi kategorisinde sayılabilecek bir mükellefiyet türü olup, temeli 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’a istisnaden çıkarılan Bakanlar Kurulu tarafından yürürlüğe konulan kararnamelere dayanmaktadır. Diğer bir ifadeyle, ek mali yükümlülükler, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun uyarınca, dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla Bakanlar Kurulunca ithalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan vergi ve benzeri yükümlüler dışında ek mali yükümlülüklerdir. 1982 Anayasası, 73/4 maddesinde, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” hükmü yer almaktadır. Anayasa’nın 167/2 maddesinde ise, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebileceği belirtilmiştir. İşte, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’un dayanağı Anayasa’nın 167/2 maddesidir. Anayasa’nın 167/2 maddesi ve 2976 sayılı Kanun ek mali yükümlülük konusunda yasama organı yerine Bakanlar Kurulu’na yetki vermekte ise de, 1984 yılında bu durumu Anayasa’ya aykırılık yönünden değerlendiren Anayasa Mahkemesi, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi 1 E. Baş Hesap Uzmanı 2 FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Maltepe MAH. Edirne çırpıcı yolu 5-4 Vatan rezidans a BLOK kat:5 DAİRE:10 topkapı/İSTANBUL TEL: +90 212 510 4814 FAX: +90 212 510 5314 www.fokusdenetim.com.tr Hakkında Kanunu Anayasa’ya aykırı görmemiştir. Böylece, Bakanlar Kurulu kararlarıyla dış ticaret işlemleri üzerine mali yükümlülük koymakta hukuki bir sorun bulunmadığı konusunda kuşku kalmamıştır. Günümüzde, ayakkabı ve tekstil ürünleri gibi bazı eşyaların ithalinde muhtelif Bakanlar Kurulu kararlarıyla yürürlüğe konulmuş ve uygulama bulunan çeşitli ek mali yükümlülükler mevcuttur. İthalat aşamasında ortaya çıkan Gümrük Vergisi, KKDF, Toplu Konut Fonu, Antidamping Vergisi, KDV, ÖTV, ek mali yükümlülük, Damga Vergisinin, -ki bunlara ithalat vergileri adı da verilir- ve hatta ithalat vergileri için gümrüklere verilen teminatların ithal mallarının maliyetine ettirilip ettirilemeyeceği, intikal ettirilmesi durumunda söz konusu ilave gümrük vergisi tutarının teminata bağlandığı dönemde mi yoksa tahsilata dönüştüğü dönemde mi kayıtlara intikal ettirileceği hususlarında duraksamalar oluşmaktadır. İzleyen bölümlerde söz konusu mali unsurlar kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tabi tutulacağı işlemler irdelenecektir. II. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin; (6) numaralı bendinde ise, işletme ile ilgili olmak şartıyla, bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği hükmü yer almıştır. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 274 üncü maddesinde, emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilmiş; 262 nci maddesinde ise maliyet bedeli, “iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı” olarak tanımlanmıştır. 3 FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Maltepe MAH. Edirne çırpıcı yolu 5-4 Vatan rezidans a BLOK kat:5 DAİRE:10 topkapı/İSTANBUL TEL: +90 212 510 4814 FAX: +90 212 510 5314 www.fokusdenetim.com.tr Vergi Usul Kanunu’nun 270 inci maddesine göre, makinelere ait gümrük vergilerinin makine maliyetine eklenmesi gerekmekte, Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler. Yukarıdaki hükümlere dayanarak, ithalat aşamasında ortaya çıkan Gümrük Vergisi, KKDF, Toplu Konut Fonu, Antidamping Vergisi, ÖTV, ek mali yükümlülük, Damga Vergisinin ithal edilen malın maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Sadece işletme için “makine” vasıflı varlıkların ithalinde yüklenilen Özel Tüketim Vergisinin maliyete eklenmesi ya da doğrudan gider kaydedilmesi mükelleflerin iradesine bağlıdır. Bu seçimlik hak kullanılırken, dikkat edilmesi gereken husus, malın makine olmasından ziyade işletme için üretimde kullanılacak makine vasfını taşımasıdır. İthal edilip satılacak olan makineler için katlanılan Özel Tüketim Vergilerinin , diğer ithalat vergileri gibi sabit kıymet maliyetine eklenmesi gerekir. Ticari kazancın tespitinde, "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" olmak üzere iki temel ilke söz konusudur. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, diğer bir ifadeyle geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının belirlenmiş olması gerekir. Bu durumda, bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 202 nci maddesinde Gümrük Mevzuatı uyarınca, gümrük idarelerinin gümrük vergilerinin ve diğer amme alacaklarının ödenmesini sağlamak üzere bir teminat verilmesini gerekli görmeleri halinde, bu teminatın söz konusu vergilerin tutarının % 20 fazlasıyla yükümlü veya yükümlü olması muhtemel kişi tarafından verileceği hükme bağlanmıştır. Konuyla ilgili 2011/1476 Karar sayılı İthalat Rejimi Kararına Ek Kararın 3 üncü maddesinde, "1) Dış Ticaret Müsteşarlığınca yapılacak inceleme sonucunda tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin yerli üretim ve kullanım durumu tespit edilecektir. 4 FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Maltepe MAH. Edirne çırpıcı yolu 5-4 Vatan rezidans a BLOK kat:5 DAİRE:10 topkapı/İSTANBUL TEL: +90 212 510 4814 FAX: +90 212 510 5314 www.fokusdenetim.com.tr 2) İnceleme sonucunda, Bakanlar Kurulunca ilave gümrük vergisi uygulanmamasına karar verilmesi halinde, teminata bağlanan tutar ilgiliye iade edilir. 3) İnceleme sonucunda, Bakanlar Kurulunca, ilave gümrük vergisinin teminata bağlanan miktardan daha düşük belirlenmesi halinde, belirlenen ilave gümrük vergisi ile teminata bağlanan tutar arasındaki fark ilgiliye iade edilir. 4) İnceleme sonucunda, Bakanlar Kurulunca, ilave gümrük vergisinin teminata bağlanan miktar ile aynı olarak belirlenmesi halinde, teminata bağlanan tutar Hazineye irat kaydedilir. 5) İnceleme sonucunda, Bakanlar Kurulunca, ilave gümrük vergisinin teminata bağlanan miktardan daha yüksek olarak belirlenmesi durumunda ise teminata bağlanan tutar Hazineye irat kaydedilir, ancak aradaki fark tahsil edilmez. 6) İnceleme sonucunda, Bakanlar Kurulunca, ilave gümrük vergisi teminata bağlanmamış ürüne ilave gümrük vergisi getirilmesi halinde, bu Karar kapsamında geçmişe yönelik herhangi bir işlem tesis edilmez." hükmü yer almaktadır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2011/1476 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca "ilave gümrük vergisi" adı altında verilen teminatların, inceleme sonucunda koruma önlemi alınmasına gerek duyulması dolayısıyla Hazine tarafından irat kaydedilen tutarlarının, Hazinece irat kaydedildiği dönemde, ithal edilen malların işletmede bulunması halinde malın maliyetine eklenmesi, aksi takdirde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesine göre kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür. II-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun  1 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV ye tabi olduğu, 5 FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Maltepe MAH. Edirne çırpıcı yolu 5-4 Vatan rezidans a BLOK kat:5 DAİRE:10 topkapı/İSTANBUL TEL: +90 212 510 4814 FAX: +90 212 510 5314 www.fokusdenetim.com.tr  10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile meydana geldiği,  21 inci maddesinde, ithalatta vergi matrahının; ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde ise malın gümrükçe tespit edilecek değeri ile ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylardan oluştuğu, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur parkı gibi ödemelerin matraha dahil olduğu,  29 uncu maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen KDV nin indirilebileceği,  29 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,  34 üncü maddesinin birinci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV'nin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanunî defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği,  49 uncu maddesinin birinci fıkrasında, Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören her türlü madde ve kıymetlere ait KDV nin de aynı usule tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21, 29, 34, 49 uncu maddesi uyarınca, bazı ürünlerin ithalatında ek mali yükümlülük şeklinde uygulanan gümrük vergisi ve teminata bağlanan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. 6 FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Maltepe MAH. Edirne çırpıcı yolu 5-4 Vatan rezidans a BLOK kat:5 DAİRE:10 topkapı/İSTANBUL TEL: +90 212 510 4814 FAX: +90 212 510 5314 www.fokusdenetim.com.tr Buna karşın, teminata bağlanan  KDV nin ödenmesi,  ödenen bu KDV nin gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi  gümrük makbuzunun kanuni defterlere en geç yıl sonuna kadar kaydedilmesi şartıyla ödemenin yapıldığı dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkündür. IV: SONUÇ İthalat aşamasında ortaya çıkan Gümrük Vergisi, KKDF, Toplu Konut Fonu, Antidamping Vergisi, ÖTV, ek mali yükümlülük ve Damga Vergisinin Vergi Usul kanunu’nun 262, 270, 274 üncü maddelerine göre, ithal edilen malın maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Sadece işletme için “makine” vasıflı varlıkların ithalinde yüklenilen Özel Tüketim Vergisinin maliyete eklenmesi ya da doğrudan gider kaydedilmesi mükelleflerin iradesine bağlıdır. Bu seçimlik hak kullanılırken, dikkat edilmesi gereken husus, malın makine olmasından ziyade işletme için üretimde kullanılacak makine vasfını taşımasıdır. İthalatta katlanılan katma değer vergisinin  ödenmesi,  ödenen bu KDV nin gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi  gümrük makbuzunun kanuni defterlere en geç yıl sonuna kaydedilmesi kadar şartıyla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21, 29, 34 üncü maddesi uyarınca ödemenin yapıldığı dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkündür. Ayakkabı ve tekstil ürünü gibi bazı ürünlerin ithalatında ek mali yükümlülük şeklinde uygulanan gümrük vergisi ve teminata bağlanan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Teminata bağlama işleminden sonra, teminatın paraya çevrilmesi cebren ya da iradi olarak ödenmesi koşuluyla, yukarıda sıralanan şartların da varlığı halinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Focus Denetim Sağlıklı çözümlere ODAK’lanır.