BİLANÇO ESASINA TABİ OLARAK VERGİLENEN ŞAHIS İŞLETMESİNİN AKTİF VE PASİFİ İLE SERMAYE ŞİRKETİNE DEVREDİLMESİNİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU G.V.K.'nun 81'inci maddesinin 2'nci fıkrası hükmüne göre, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması neticesinde ortaya çıkan değer artış kazancı gelir vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak devir tarihi itibariyle devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayeden fazla tutarda ortaklık payı alınması halinde fazladan alınan bu paylar değer artış kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır. Ferdi bir ticari işletmenin sermaye şirketine devri yani ticaret mevzuatına göre nevi (tür) değişikliği T.T.K.' nunda öngörülen ticari bir hukukî işlemdir. Ferdi bir işletmenin sahibinin istemesi halinde işletmesini tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürmesi de mümkündür. Ferdi bir ticari işletmenin sermaye şirketine devrinde istisnaların uygulanmasında ana şart aktif ve pasifin kül halinde (eksiksiz) sermaye şirketine geçmesi gerektiğinden ferdi işletmenin bilançosu ile devir olacağı şirketin bilançosu eksiksiz birleştirilmesi gerekmektedir. Ferdi işletmenin bir bütün halinde devri için ferdi işletmenin devir tarihi itibariyle aktifindeki kıymetlerin değerlemesinin yapılması gerektiğinden, ayni varlıkların değerinin tespiti şirket merkezinin bulunacağı yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi kanalı ile istenir ve mahkemece atanan bilirkişi tarafından yapılır. Mahkeme bunun için bir bilirkişi atayacak ve bilirkişinin yazacağı "Aktif Değerleme Raporu"na göre ferdi işletmenin aktifi bütün halinde sermaye şirketine devredilebilecektir. Aşağıda bilanço esasına göre defter tutan ferdi işletmenin kül hakinde sermaye şirketine devri işleminde kanunlarda tanınan istisnalar belirtildikten sonra yapılması gereken işlemlere yer verilmiştir. A- Gelir Ve Kurumlar Vergisi İle Vergi Usul Kanunu Karşısındaki Durumu: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin ikinci fıkrasında, "Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse Bahçelievler Mh. Mehmetçik Sk. Kadir Has İş Merkezi B1 Blok K:2 D:105 Bahçelievler - İSTANBUL Tel: 0212 433 83 00 Faks: 0212 433 83 03 Web: www.ycbogazici.com senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)" halinde değer artış kazancı hesaplanmayacağı, vergileme yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu çerçevede, ferdi işletmenin bilançosunun aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması, devrolunan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarında ortaklık payı alması (bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır) durumunda bu devir nedeniyle değer artış kazancı hesaplanmayacak ve vergileme yapılmayacaktır. Ferdi işletmenin devir tarihine kadar olan hesaplarının kapatılarak karın tespit edilmesi, tespit edilen bu kar veya zararın şahıs işletmesi tarafından genel esaslara göre yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "İspat Edici Kağıtlar" başlıklı 227 nci maddesinde "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." 213 sayılı Kanununun 229 uncu maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanunun 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinde, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı; 232 nci maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları iş için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları; 328 inci maddesinde de devir ve trampanın satış hükmünde olduğu belirtilmiştir. Buna göre, ferdi işletmenin sermaye şirketine devrolunması işlemi Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesi gereği satış hükmünde kabul edileceğinden, ferdi işletmenin elinde bulunan makine, teçhizat ve stoklara ilişkin fatura düzenlenmesi gerekecektir. Ayrıca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 seri no.lu Genel Tebliğinin "19.3.2. Amortisman uygulaması" başlıklı bölümünde; "Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir." açıklamalarına yer verilmiştir. Bahçelievler Mh. Mehmetçik Sk. Kadir Has İş Merkezi B1 Blok K:2 D:105 Bahçelievler - İSTANBUL Tel: 0212 433 83 00 Faks: 0212 433 83 03 Web: www.ycbogazici.com Buna göre, sermaye artırım payı olarak kül halinde sermaye şirketine devredilen ferdi işletmenin sermaye şirketince devralınması durumunda, iktisadi kıymetler devralan sermaye şirketine geçtiğinden, devralınan iktisadi kıymetlere ilişkin olarak kalan süreler de dikkate alınarak bakiye değer üzerinden devralan şirketçe amortisman ayrılmasına devam edilmesi gerekir. B- Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu: Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-c maddesinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.) hükmü ile katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu itibarla, ferdi işletmenin bilanço esasına göre defter tutması durumunda Gelir Vergisi Kanununun 81/2 nci maddesi çerçevesinde aktif kıymetlerin ferdi işletmeden sermaye şirketine devri işlemi katma değer vergisinden istisnadır. C- Damga Vergisi Karşısındaki Durumu: 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Mezkur Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrasında anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olacağı hükmü gereği damga vergisi ödenmemesi gerekir. Bu nedenle Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" bölümünün (16) numaralı fıkrasına göre damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. D- Harçlar Yönünden Karşısındaki Durumu: Diğer taraftan, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinde, "...Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dahil) bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödemelerine ilişkin işlemler bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır." Bahçelievler Mh. Mehmetçik Sk. Kadir Has İş Merkezi B1 Blok K:2 D:105 Bahçelievler - İSTANBUL Tel: 0212 433 83 00 Faks: 0212 433 83 03 Web: www.ycbogazici.com hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, ferdi işletmenin bir sermaye şirketine, sermaye artırımı yoluyla devri nedeniyle yapılacak işlemlerin, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesi çerçevesinde harçtan muaf olup; bu işlem nedeniyle düzenlenecek kağıtlarda harçtan muaf olup, bu kapsamda tapu sicil müdürlüğünden devir işlemlerinde de harç ödenmemesi gerekir. Bunun içinde bağlı olduğu vergi dairesinden yazı alınması gerekir. E- Dikkat Edilecek Hususlar Ve Değerlendirme: -Aktif ve pasifin kül halinde (eksiksiz) sermaye şirketine geçmesi gerektiğinden işletmenin bilançosu ile devir olacağı şirketin bilançosu eksiksiz birleştirilmelidir. işletmeyi devralan sermaye şirketinin devirden hemen sonraki bilançonun aktif ve toplamı, devir aldığı ferdi işletmenin ve devirden önceki kendi işletmesinin aktif ve toplamına eşit olmalıdır. ferdi Ferdi pasif pasif - Fatura kesilerek fatura üzerine (K.D.V.K.'nun) 17/4-c maddesi gereği KDV hesaplanmamıştır yazılmalıdır. - Ferdi işletmenin aktif değerlerinin (öz sermayesinin) tespiti yapılmalıdır. Ayni varlıkların değerinin tespiti Asliye Ticaret Mahkemesi kanalı ile istenir ve mahkemece atanan bilirkişi tarafından yapılır. - Sermaye şirketinin ana sözleşmesinin uyarlanarak ferdi işletmenin devir alınmasına hazırlanması ve bununla ilgili olarak T.T.K. kapsamında yapılması gereken işlemlerin yapılması ve ana sözleşmede ferdi işletmenin bir bütün halinde sermaye şirketine devredildiğine ilişkin bir hükmün bulunması gereklidir. - Ferdi işletme için vergi dairesine şahıs firmasının kapatılmasını müteakip sicil kaydının silinmesi gerekeceğinden işi bırakma bildiriminde bulunulması unutulmamalıdır. - Ferdi işletmenin bir bütün halinde sermaye şirketine devredilmesi halinde devir bütün alacak ve borçları kapsadığı için devralan şirketin ferdi işletmenin ödenmesi gereken bütün borçlarını ödemesi gerekli olduğu hususu değerlendirilmelidir. YÇ Boğaziçi Bağımsız Denetim ve YMM A.Ş Muharrem İLDİR Vergi Müdürü Bahçelievler Mh. Mehmetçik Sk. Kadir Has İş Merkezi B1 Blok K:2 D:105 Bahçelievler - İSTANBUL Tel: 0212 433 83 00 Faks: 0212 433 83 03 Web: www.ycbogazici.com