DANIŞTAY İNİSİYATİFLERİ IŞIĞINDA TÜRK VERGİ HUKUKUNDA PEÇELEME KAVRAMI Stj. Av. Saruhan Gence BAŞARAN “Türk Vergi Hukukunda Peçeleme” kavramını (Danıştay inisiyatiflerinden de faydalanmak suretiyle) inceleme amacını taşıyan bu yazım; gerek salt akademik hassasiyetle hazırlanmadığından, gerek konunun uygulamadaki görünümüne doğal sebeplerden ötürü fazlaca eğilinemediğinden yapısal olarak ister istemez sathi kalacaktır. Tamamıyla vergi hukukuna özgü olan “peçeleme” kavramını anlayabilmenin mümkünatı özellikle vergi kavramının Anayasal temelleri ve vergi hukukunun karakteristik yorum yöntemlerine değinmekle başlayan bir analiz biçimini gerektirdiğinden, bunu denemek noktasında çekingen olmayacağım. Anayasanın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesine göre “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” Devletimizin kamu gelirleri arasında en önemli yere sahip verginin toplanmasının anayasal temelini de söz konusu norm oluşturmaktadır. Yine 73. maddenin ikinci fıkrasına göre de “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” İşte bu vurgulanan “adaletli ve dengeli dağılım” hususunun ütopik bir ifade olarak kalmayıp hayata geçebilmesi de vergi kanunlarının doğru ve hakkaniyete uygun yorumlanması ile mümkün olmaktadır. Zira vergi idaresi vergiye ilişkin kanunları mükelleflere uygularken; vergi hukukuna ilişkin yargı organları da dava yoluyla 108 Hukuk Gündemi | 2014/2 inceleme fırsatı buldukları vergi uyuşmazlıkları hakkında hüküm kurarken yorum yoluna gitmektedirler. Aslında bu yöntemlerden “amaçsal yorum” sayesinde; vergi kanunlarının sosyoekonomik gerçeklere kulaklarını tıkaması nispeten engellenmeye çalışılmaktadır. Şöyle ki; Amaçsal yorum kapsamında olan ve vergi hukuku doktrininde “ekonomik yaklaşım” adı verilen bir yöntem bulunmaktadır ki, işbu yöntem vergi hukukunun kendine özgü yapısının en güzel yansımasıdır. Vergi Usul Kanununun 3/B-1 maddesindeki “Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmünden doğan bu yaklaşıma göre; vergi hukukunda vergiyi doğuran olayı anlamaya çalışırken hukuki ya da şekli noktalara takılmamak, doğrudan işlemin maddi yönüne mercek tutmak hayati öneme sahiptir. Aslında vergi toplama faaliyetinin yoğun iktisadi karakteristiği düşünüldüğünde; vergi kanunlarının uygulanması noktasında bu yaklaşımın sergilenmesi de hayli doğaldır. (Hatta ülkemizdeki vergi kaçırma fiillerinin niceliğini baz alırsak “doğallık” yönündeki görüşümüzü “mecburiyete” taşıyabiliriz.) Gerçekten ilgili yaklaşımın tek olmasa da başlıca amacının uygulamada “peçeleme” denen kavrama karşı etkin bir mücadeleye girişilmesi olduğunu dile getirebilirim. Şimdi yazımın konusunu oluşturan “peçeleme” kavramının muhteviyatına doğrudan bir giriş yapabiliriz. “Peçeleme” kavramına ilişkin ne özgün bir tanım oluşturmaya gayret edecek ne de doktrinden çeşitli tanım farklılıklarına atıf yapacağım. Bu noktada en güzel kılavuzun Danıştay kararlarındaki tanımlar olduğunu düşünmekteyim. Şöyle ki; Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E. 1996/320 K. 1996/410 sayılı ve 6/12/1996 tarihli kararında peçeleme kavramını; “… Vergi mükellefleri özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelik sözleşmelere “peçeleme sözleşmeleri” adı verilir. Peçeleme borçlar hukukunun muvazaa kavramı ile benzerlik gösterir. Her ikisinde de gerçek irade ile açıklanan arasında kasıtlı bir uyumsuzluk vardır…” şeklinde açıklamaktadır. Klasikleşmiş bu tanımı Danıştay 3. Dairenin E. 1997/906 K. 1996/2743 sayılı ve 30/06/1997 tarihli, Danıştay 3. Dairenin E. 1997/293 K. 1998/1650 sayılı ve 7/05/1998 tarihli ve yine Danıştay 3. Dairenin E. 1998/705 K. 1999/3359 sayılı ve 14/10/1999 tarihli kararlarında görmek mümkündür ki doyurucu bu tanımlama hemen hemen yazımız konusu kavramın tüm önemli unsurlarına vurgu yapmıştır. Gerçekten peçeleme; vergi mükelleflerinin özel hukuk kurumlarının olağan kullanımlarının dışına çıkmak suretiyle vergi ziyaı yaratarak vergi kaçırma yoluna gitmelerinden ibarettir. İzah ettiğim kötüye kullanmaya peçeleme, bu faaliyeti temel olarak alan işleme de peçeleme işlemi adı verilir. Danıştay inisiyatiflerinde değinilen “peçeleme sözleşmesi” ise peçeleme faaliyeti üzerine inşa edilen ve vergi kaçırmayı gaye edinmiş sözleşme türüdür. Peçeleme kavramının tanımsal çerçevesini burada noktalayıp yazımın geri kalan kısmında çeşitli Danıştay kararlarına değinerek uygulamaya yoğunlaşmak istiyorum, zira mevzuatımızda doğrudan düzenlenmeyen ve uygulamanın hukuk dünyamıza kazandırdığı peçeleme kavramı açısından bu tercihimin oldukça yerinde olacağı kanaatindeyim. Danıştay 4. Dairenin E. 2000/1199 K. 2001/559 sayılı ve 27/02/2001 tarihli kararının vücut bulmasını sağlayan temyiz istemi şu şekildedir; “Dar mükellefiyete tabi bir şirketin 1993-1998 yıllarına ait işlemlerinin incelenmesi sonucu adı geçen şirketin davacı banka şubesinde açtığı vadeli mevduat hesapları üzerinden tahakkuk eden faiz tutarlarını bloke hesapta gizleyip vergi kaçırma fiiline iştirak ettiği ileri sürülerek şirket adına 1993 yılı için salınan kurumlar vergisi ve kesilen kaçakçılık cezası nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 338. maddesi uyarınca davacı banka adına kaçakçılığa iştirak cezası kesilmiştir. Vergi Mahkemesi 4.10.1999 günlü ve E: 1999/102, K: 1999/1063 sayılı kararıyla; kaçakçılığa iştirak fiilini oluşturan en büyük etkenin tarafların ayrı ayrı menfaat temin etmesi, bu menfaatın yapılacak inceleme ile açıkca ortaya konması olduğu, davacı bankanın menfaat temin ettirdiği öne sürülen ... Şirketinden emekli olup ayrılan ve bu şirketle herhangi bir ilgisi kalmayan kişilerin bankaya başvurarak kredi kullanmalarını sağlaması, şirketin bu kişilere kefil olmasının doğal bir olay olduğu, bankanın bloke hesaplarında gizlediği kabul edilen faizlerin 1993 yılından 1998 yılına kadar devamlı şekilde ... şirketine ödendiğine ilişkin inceleme elemanınca yapılmış bir tespit bulunmadığı, davacı bankanın müşterilerinin elde ettikleri faiz gelirinden dolayı tevkifat yaptığı, inceleme elemanınca peçelendiği kabul edilen faiz gelirlerine ilişkin olarak incelemenin derinleştirilmediği, geliri elde eden kişilerin bilgisine dahi başvurulmadığı, bu olayda davacı bankanın da herhangi bir menfaat 2014/2 | Hukuk Gündemi 109 temin etmediğinin anlaşıldığı gerekçesiyle kaçakçılığa iştirak cezasının kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, bankacılık araçlarından yararlanılarak işlemlerin gerçek mahiyetinin peçelendiğini, bu fiillerin sonucu vergi ziyaına kasten sebebiyet verildiğini ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.” Bu temyiz istemini reddeden Danıştay uygulamaya şu mesajı vermektedir; vergi kaçırma fiiline iştirak suçu işlediği ileri sürülen bir gerçek ya da tüzel kişi hakkında “derinlemesine inceleme yapılmadan” kaçakçılığa iştirak cezası verilemeyecektir. Danıştay 3. Dairenin E. 1997/293 K. 1998/1650 sayılı ve 7/05/1998 tarihli kararının vücut bulmasını sağlayan temyiz istemi ise şu şekildedir; “Röntgen cihazı imalatıyla uğraşan davacı şirketin 1.09.1994-31.8.1995 özel hesap dönemine ilişkin işlemlerinin örtülü sermaye yönünden incelenmesi sonucu tesbit edilen matrah üzerinden adına re`sen salınan kurumlar, geçici kurumlar, gelir (stopaj) vergileri, fon payları ile bunlara bağlı olarak kesilen ağır kusur cezalarına karşı açılan davayı; olayda, davacı şirketin röntgen cihazı imalinde kullanılan (X) ışını jeneratörünü davacı şirketin de ortağı… Radiologie firmasından 1991 takvim yılından itibaren döviz karşılığı borçlanarak satın almasının iki şirket arasında devamlı iktisadi ilişkinin varlığını gösterdiği, alınan mal karşılığı borçlanılan tutarın şirketin öz sermayesine oranının % 62-71 arasında olması Kurumlar Vergisi Kanununun 16. maddesinde belirlenen örtülü sermaye tanımına uymakta ise de, inceleme raporunda da belirtildiği üzere, davacı şirketin satın aldığı mal karşılığında borçlanmış olması, kambiyo mevzuatı hükümleri çerçevesinde bu borçların ödendiğinin anlaşılması ve üretime dönük faaliyette bulunan şirketin üretim girdilerinin borç karşılığı temini yoluna gidilmesinin ticari hayatın doğal sonucu olması nedeniyle mal karşılığı yapılan borçlanmaların örtülü sermaye olarak kabul edilemeyeceği, öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesinin 2. bendi uyarınca örtülü sermaye olarak nitelendirilen borçlanmalarda, ödenen faizlerin kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiş olup, madde hükmünde kur farkından söz edilmediğinden davacı şirketin satın aldığı mal karşılığı ödediği kur farkını kurum kazancından indirmesinin yerinde bulunduğu, bu durumda, davacı şirket adına yapılan cezalı 110 Hukuk Gündemi | 2014/2 tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Bolu Vergi Mahkemesinin 24.10.1996 günlü ve E: 1996/35, K: 1996/187 sayılı kararının; inceleme raporuna dayanılarak re`sen salınan vergiler, fon payı ve kesilen cezalarda kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.” Bu temyiz istemini kabul edip Yerel Mahkeme kararını bozan Danıştay, karardaki şu ifadeleriyle ekonomik yaklaşım ilkesinin üzerinde durmuştur; “Bu açıklamalar ışığında olayı irdelediğimizde, satıcı şirketin alıcı şirkete mal değil mal bedelini döviz olarak borç verdiğini ve KVK.nun 16. ve 15/2. maddelerinin konulduğu sırada enflasyon, TL.nın değerini yitirmesi, dolayısıyla kur farkı gibi ekonomik oluşumlar söz konusu olmadığından “faiz” deyiminin kur farkı adı altında yapılan ödemeleri de kapsadığını kabul etmek “ekonomik yorum” kuralarının doğal bir sonucu olmaktadır. Buradan hareketle de satış sözleşmesiyle satılan mal bedelinin alıcı şirketçe kurum bünyesinde kullanıldığı ve kur farkı adı altında nemalandığı kabul edilmelidir. Zira yasa koyucunun örtülü sermaye müessesesini getirmekteki amacı kurum kazancının aşındırılmasının önlenmesidir. Bu nedenlerle yükümlü kurumun vadeli olarak hammadde satın alma yöntemi ile cari hesap ilişkisi içinde bulunduğu diğer bir şirkete dövizle borçlanmasının örtülü sermaye unsuru kabul edilmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır.” Yani Danıştay somut olayda, döviz karşılığı satın alınan malın bedelini örtülü sermaye kabul edip, kur farkının da örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz niteliğinde olduğu sonucuna vergi, yargılamasının kendine özgü yöntemi olan ekonomik yaklaşım ilkesi sayesinde, ulaşmıştır. Hem dergimizin formatından ötürü incelememi sınırlı tutma gerekliliğimden hem de spesifik bir sözleşme türü olmasına rağmen vergi yargılamasındaki uyuşmazlıların büyük bir bölümünü oluşturan peçeleme sözleşmelerine ilişkin içtihat fazlalığından ötürü yazımı sonlandırma ihtiyacı hissediyorum. Yazımı ise “adalet ve dengeli dağılım” esaslarına riayet eden yeni vergi kanunlarına ve düzenlemelerine yönelik gayretimizin en az vergi kaçırmaya yönelik peçeleme türevi yöntemlerle mücadele etme yönündeki çabamız kadar olmasını temenni ederek bitiriyorum.