close

Enter

Log in using OpenID

Danıştay İnisiyatifleri Işığında Türk Vergi

embedDownload
DANIŞTAY İNİSİYATİFLERİ IŞIĞINDA
TÜRK VERGİ HUKUKUNDA
PEÇELEME KAVRAMI
Stj. Av. Saruhan Gence BAŞARAN
“Türk Vergi Hukukunda Peçeleme” kavramını
(Danıştay inisiyatiflerinden de faydalanmak suretiyle) inceleme amacını taşıyan bu yazım; gerek
salt akademik hassasiyetle hazırlanmadığından,
gerek konunun uygulamadaki görünümüne doğal
sebeplerden ötürü fazlaca eğilinemediğinden
yapısal olarak ister istemez sathi kalacaktır.
Tamamıyla vergi hukukuna özgü olan “peçeleme” kavramını anlayabilmenin mümkünatı özellikle vergi kavramının Anayasal temelleri ve vergi
hukukunun karakteristik yorum yöntemlerine
değinmekle başlayan bir analiz biçimini gerektirdiğinden, bunu denemek noktasında çekingen
olmayacağım.
Anayasanın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesine
göre “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.”
Devletimizin kamu gelirleri arasında en önemli
yere sahip verginin toplanmasının anayasal temelini de söz konusu norm oluşturmaktadır. Yine 73.
maddenin ikinci fıkrasına göre de “Vergi yükünün
adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır.” İşte bu vurgulanan “adaletli ve
dengeli dağılım” hususunun ütopik bir ifade olarak
kalmayıp hayata geçebilmesi de vergi kanunlarının doğru ve hakkaniyete uygun yorumlanması
ile mümkün olmaktadır. Zira vergi idaresi vergiye
ilişkin kanunları mükelleflere uygularken; vergi
hukukuna ilişkin yargı organları da dava yoluyla
108 Hukuk Gündemi | 2014/2
inceleme fırsatı buldukları vergi uyuşmazlıkları
hakkında hüküm kurarken yorum yoluna gitmektedirler. Aslında bu yöntemlerden “amaçsal
yorum” sayesinde; vergi kanunlarının sosyoekonomik gerçeklere kulaklarını tıkaması nispeten
engellenmeye çalışılmaktadır. Şöyle ki;
Amaçsal yorum kapsamında olan ve vergi
hukuku doktrininde “ekonomik yaklaşım” adı
verilen bir yöntem bulunmaktadır ki, işbu yöntem vergi hukukunun kendine özgü yapısının en
güzel yansımasıdır. Vergi Usul Kanununun 3/B-1
maddesindeki “Vergiyi doğuran olay ve bu olaya
ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmünden doğan bu yaklaşıma göre; vergi hukukunda vergiyi doğuran olayı anlamaya çalışırken
hukuki ya da şekli noktalara takılmamak, doğrudan işlemin maddi yönüne mercek tutmak hayati
öneme sahiptir. Aslında vergi toplama faaliyetinin
yoğun iktisadi karakteristiği düşünüldüğünde;
vergi kanunlarının uygulanması noktasında bu
yaklaşımın sergilenmesi de hayli doğaldır. (Hatta
ülkemizdeki vergi kaçırma fiillerinin niceliğini baz
alırsak “doğallık” yönündeki görüşümüzü “mecburiyete” taşıyabiliriz.) Gerçekten ilgili yaklaşımın tek
olmasa da başlıca amacının uygulamada “peçeleme” denen kavrama karşı etkin bir mücadeleye
girişilmesi olduğunu dile getirebilirim. Şimdi yazımın konusunu oluşturan “peçeleme” kavramının
muhteviyatına doğrudan bir giriş yapabiliriz.
“Peçeleme” kavramına ilişkin ne özgün bir tanım
oluşturmaya gayret edecek ne de doktrinden
çeşitli tanım farklılıklarına atıf yapacağım. Bu noktada en güzel kılavuzun Danıştay kararlarındaki
tanımlar olduğunu düşünmekteyim. Şöyle ki;
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E.
1996/320 K. 1996/410 sayılı ve 6/12/1996 tarihli
kararında peçeleme kavramını;
“… Vergi mükellefleri özel hukuk biçimlerini ve
kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye
kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu
amaca yönelik sözleşmelere “peçeleme sözleşmeleri” adı verilir. Peçeleme borçlar hukukunun
muvazaa kavramı ile benzerlik gösterir. Her ikisinde de gerçek irade ile açıklanan arasında kasıtlı
bir uyumsuzluk vardır…”
şeklinde açıklamaktadır. Klasikleşmiş bu tanımı
Danıştay 3. Dairenin E. 1997/906 K. 1996/2743
sayılı ve 30/06/1997 tarihli, Danıştay 3. Dairenin E. 1997/293 K. 1998/1650 sayılı ve 7/05/1998
tarihli ve yine Danıştay 3. Dairenin E. 1998/705
K. 1999/3359 sayılı ve 14/10/1999 tarihli kararlarında görmek mümkündür ki doyurucu bu
tanımlama hemen hemen yazımız konusu kavramın tüm önemli unsurlarına vurgu yapmıştır. Gerçekten peçeleme; vergi mükelleflerinin
özel hukuk kurumlarının olağan kullanımlarının
dışına çıkmak suretiyle vergi ziyaı yaratarak vergi
kaçırma yoluna gitmelerinden ibarettir. İzah ettiğim kötüye kullanmaya peçeleme, bu faaliyeti
temel olarak alan işleme de peçeleme işlemi adı
verilir. Danıştay inisiyatiflerinde değinilen “peçeleme sözleşmesi” ise peçeleme faaliyeti üzerine
inşa edilen ve vergi kaçırmayı gaye edinmiş sözleşme türüdür. Peçeleme kavramının tanımsal
çerçevesini burada noktalayıp yazımın geri kalan
kısmında çeşitli Danıştay kararlarına değinerek
uygulamaya yoğunlaşmak istiyorum, zira mevzuatımızda doğrudan düzenlenmeyen ve uygulamanın hukuk dünyamıza kazandırdığı peçeleme
kavramı açısından bu tercihimin oldukça yerinde
olacağı kanaatindeyim.
Danıştay 4. Dairenin E. 2000/1199 K. 2001/559
sayılı ve 27/02/2001 tarihli kararının vücut bulmasını sağlayan temyiz istemi şu şekildedir; “Dar
mükellefiyete tabi bir şirketin 1993-1998 yıllarına
ait işlemlerinin incelenmesi sonucu adı geçen şirketin davacı banka şubesinde açtığı vadeli mevduat
hesapları üzerinden tahakkuk eden faiz tutarlarını
bloke hesapta gizleyip vergi kaçırma fiiline iştirak
ettiği ileri sürülerek şirket adına 1993 yılı için salınan kurumlar vergisi ve kesilen kaçakçılık cezası
nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 338.
maddesi uyarınca davacı banka adına kaçakçılığa
iştirak cezası kesilmiştir. Vergi Mahkemesi 4.10.1999
günlü ve E: 1999/102, K: 1999/1063 sayılı kararıyla;
kaçakçılığa iştirak fiilini oluşturan en büyük etkenin
tarafların ayrı ayrı menfaat temin etmesi, bu menfaatın yapılacak inceleme ile açıkca ortaya konması
olduğu, davacı bankanın menfaat temin ettirdiği
öne sürülen ... Şirketinden emekli olup ayrılan ve
bu şirketle herhangi bir ilgisi kalmayan kişilerin
bankaya başvurarak kredi kullanmalarını sağlaması, şirketin bu kişilere kefil olmasının doğal bir
olay olduğu, bankanın bloke hesaplarında gizlediği kabul edilen faizlerin 1993 yılından 1998 yılına
kadar devamlı şekilde ... şirketine ödendiğine ilişkin
inceleme elemanınca yapılmış bir tespit bulunmadığı, davacı bankanın müşterilerinin elde ettikleri
faiz gelirinden dolayı tevkifat yaptığı, inceleme elemanınca peçelendiği kabul edilen faiz gelirlerine
ilişkin olarak incelemenin derinleştirilmediği, geliri
elde eden kişilerin bilgisine dahi başvurulmadığı, bu
olayda davacı bankanın da herhangi bir menfaat
2014/2 | Hukuk Gündemi 109 temin etmediğinin anlaşıldığı gerekçesiyle kaçakçılığa iştirak cezasının kaldırılmasına karar vermiştir.
Davalı İdare, bankacılık araçlarından yararlanılarak işlemlerin gerçek mahiyetinin peçelendiğini,
bu fiillerin sonucu vergi ziyaına kasten sebebiyet
verildiğini ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.” Bu temyiz istemini reddeden Danıştay uygulamaya şu mesajı vermektedir; vergi
kaçırma fiiline iştirak suçu işlediği ileri sürülen
bir gerçek ya da tüzel kişi hakkında “derinlemesine
inceleme yapılmadan” kaçakçılığa iştirak cezası
verilemeyecektir.
Danıştay 3. Dairenin E. 1997/293 K. 1998/1650
sayılı ve 7/05/1998 tarihli kararının vücut bulmasını sağlayan temyiz istemi ise şu şekildedir;
“Röntgen cihazı imalatıyla uğraşan davacı şirketin
1.09.1994-31.8.1995 özel hesap dönemine ilişkin
işlemlerinin örtülü sermaye yönünden incelenmesi
sonucu tesbit edilen matrah üzerinden adına re`sen
salınan kurumlar, geçici kurumlar, gelir (stopaj)
vergileri, fon payları ile bunlara bağlı olarak kesilen
ağır kusur cezalarına karşı açılan davayı; olayda,
davacı şirketin röntgen cihazı imalinde kullanılan
(X) ışını jeneratörünü davacı şirketin de ortağı…
Radiologie firmasından 1991 takvim yılından itibaren döviz karşılığı borçlanarak satın almasının
iki şirket arasında devamlı iktisadi ilişkinin varlığını gösterdiği, alınan mal karşılığı borçlanılan
tutarın şirketin öz sermayesine oranının % 62-71
arasında olması Kurumlar Vergisi Kanununun 16.
maddesinde belirlenen örtülü sermaye tanımına
uymakta ise de, inceleme raporunda da belirtildiği
üzere, davacı şirketin satın aldığı mal karşılığında
borçlanmış olması, kambiyo mevzuatı hükümleri
çerçevesinde bu borçların ödendiğinin anlaşılması
ve üretime dönük faaliyette bulunan şirketin üretim
girdilerinin borç karşılığı temini yoluna gidilmesinin
ticari hayatın doğal sonucu olması nedeniyle mal
karşılığı yapılan borçlanmaların örtülü sermaye
olarak kabul edilemeyeceği, öte yandan Kurumlar
Vergisi Kanununun 15. maddesinin 2. bendi uyarınca örtülü sermaye olarak nitelendirilen borçlanmalarda, ödenen faizlerin kurum kazancından
indirilemeyeceği belirtilmiş olup, madde hükmünde
kur farkından söz edilmediğinden davacı şirketin
satın aldığı mal karşılığı ödediği kur farkını kurum
kazancından indirmesinin yerinde bulunduğu,
bu durumda, davacı şirket adına yapılan cezalı
110 Hukuk Gündemi | 2014/2
tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle
kabul ederek dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Bolu Vergi Mahkemesinin 24.10.1996 günlü
ve E: 1996/35, K: 1996/187 sayılı kararının; inceleme raporuna dayanılarak re`sen salınan vergiler, fon payı ve kesilen cezalarda kanuna aykırılık
bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.”
Bu temyiz istemini kabul edip Yerel Mahkeme
kararını bozan Danıştay, karardaki şu ifadeleriyle
ekonomik yaklaşım ilkesinin üzerinde durmuştur; “Bu açıklamalar ışığında olayı irdelediğimizde,
satıcı şirketin alıcı şirkete mal değil mal bedelini
döviz olarak borç verdiğini ve KVK.nun 16. ve 15/2.
maddelerinin konulduğu sırada enflasyon, TL.nın
değerini yitirmesi, dolayısıyla kur farkı gibi ekonomik oluşumlar söz konusu olmadığından “faiz”
deyiminin kur farkı adı altında yapılan ödemeleri
de kapsadığını kabul etmek “ekonomik yorum”
kuralarının doğal bir sonucu olmaktadır. Buradan hareketle de satış sözleşmesiyle satılan mal
bedelinin alıcı şirketçe kurum bünyesinde kullanıldığı ve kur farkı adı altında nemalandığı kabul
edilmelidir. Zira yasa koyucunun örtülü sermaye
müessesesini getirmekteki amacı kurum kazancının aşındırılmasının önlenmesidir. Bu nedenlerle yükümlü kurumun vadeli olarak hammadde
satın alma yöntemi ile cari hesap ilişkisi içinde
bulunduğu diğer bir şirkete dövizle borçlanmasının örtülü sermaye unsuru kabul edilmesinde
yasaya aykırılık bulunmamaktadır.” Yani Danıştay
somut olayda, döviz karşılığı satın alınan malın
bedelini örtülü sermaye kabul edip, kur farkının
da örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz niteliğinde olduğu sonucuna vergi, yargılamasının
kendine özgü yöntemi olan ekonomik yaklaşım
ilkesi sayesinde, ulaşmıştır.
Hem dergimizin formatından ötürü incelememi sınırlı tutma gerekliliğimden hem de spesifik bir sözleşme türü olmasına rağmen vergi
yargılamasındaki uyuşmazlıların büyük bir bölümünü oluşturan peçeleme sözleşmelerine ilişkin
içtihat fazlalığından ötürü yazımı sonlandırma
ihtiyacı hissediyorum. Yazımı ise “adalet ve dengeli
dağılım” esaslarına riayet eden yeni vergi kanunlarına ve düzenlemelerine yönelik gayretimizin
en az vergi kaçırmaya yönelik peçeleme türevi
yöntemlerle mücadele etme yönündeki çabamız
kadar olmasını temenni ederek bitiriyorum.
Author
Document
Category
Uncategorized
Views
0
File Size
728 KB
Tags
1/--pages
Report inappropriate content