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REPUBBLICA ITALIANA
21-4
t
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
*TRIBUTI
R.G.N. 21203/2009
Cron.76
— 2g-L
SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Rep.
- Presidente - Ud. 22/04/2014
Dott. STEFANO BIELLI
Dott. ETTORE CIRILLO
- Consigliere - PU
Dott. ANTONIO VALITUTTI
- Consigliere -
Dott. STEFANO OLIVIERI
- Consigliere - Rel. Consigliere -
Dott. LAURA TRICOMI
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
sul ricorso 21203-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
- ricorrente contro
CIMORONI ORESTE;
- intimato -
Nonché da:
CIMORONI ORESTE, elettivamente domiciliato in ROMA
PIAZZA DELLE IRIS 18, presso lo studio dell'avvocato
FILIPPO DE GIOVANNI,
dall'avvocato
rappresentato
GIANCARLI FABRIZIO
e difeso
giusta delega in
calce;
- controricorrente incidentale contro
AGENZIA DELLE ENTRATE;
- intimato
avverso la sentenza n. 80/2008 della
01.4n 1
-
COMM.TRIB.REG.
4- g4021,
di-13.1.AeCtbff, depositata il 30/06/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 22/04/2014 dal Consigliere Dott. LAURA
TRICOMI;
udito per il ricorrente l'Avvocato DE STEFANO che ha
chiesto l'accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l'accoglimento del ricorso principale, inammissibile
ricorso incidentale, in subordine rigetto motivi l° e
2°.
3
RITENUTO IN FATTO
1. Con avviso di accertamento n.878012100217 notificato alla ditta Cimoroni
Oreste, l'Agenzia delle Entrate dell'Aquila rettificava in aumento le imposte
IRPEF, IRAP, IVA, addizionali e sanzioni, per l'anno 2003, per un importo di
€.216.209,63.
L'accertamento conseguiva ad un controllo sugli adempimenti in materia di
operazioni intracomunitarie ed operazioni soggette al regime del margine di cui al
DL n.41/1995, conv. in L n.85/1995, riguardanti acquisti di autovetture usate
effettuati dalla ditta in Germania. Sulla base della documentazione acquisita,
tramite la Direzione Centrale Accertamento, dal corrispondente Ufficio tedesco,
era stato accertato che tutte le operazioni intercorse tra il fornitore tedesco e la
ditta Cimoroni erano intracomunitarie e, quindi, non soggette al regime del
margine.
In particolare veniva riscontrato un elenco di fatture relative ad autoveicoli
registrate dalla ditta Cimoroni Oreste come fatture soggette al regime del margine,
e quindi senza l'applicazione dell'imposta IVA in acquisto; pur tuttavia le stesse
autovetture risultavano successivamente cedute dalla medesima ditta con fatture
emesse con il regime cd. "del margine", anziché con il regime intracomunitario,
con l'applicazione dell'IVA sull'intero importo imponibile.
Altri rilievo riguardavano l'omessa dichiarazione di ricavi per €.56.400,00 per tre
fatture emesse a titolo di provvigione a favore della società finanziaria AGOS.
2. Avverso tale avviso Cimoroni Oreste proponeva impugnazione, che veniva
respinta dalla CTP dell'Aquila con la sentenza n.48/03/07.
L'appello proposto dal contribuente avverso tale sentenza veniva parzialmente
accolto dalla CTR dell'Abruzzo con la sentenza n.80/02/08, depositata il
30.06.08, in merito all'applicazione del cd "regime del margine".
3. A parere della CTR nel caso in esame erroneamente era stata applicata la
disciplina dettata dall'art.38, comma 3 lett. e), DL n.331/93, che regolava gli
acquisti intracomunitari a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi, trasportati o
spediti da altro Stato membro e che individuava il luogo di tassazione nello Stato
comunitario di destinazione del mezzo, poiché gli autoveicoli risultavano non
nuovi, così come previsto dall'art.38, comma 4 DL n.331/93 (percorrenza di oltre
6.000 Km e cessione effettuata oltre 6 mesi dalla prima immatricolazione).
4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle
Entrate, articolato in due motivi. L'intimato Cimoroni Oreste ha resistito con
controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a tre motivi.
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Cons. estensore Laura Tricorni
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CONSIDERATO IN DIRITTO
1.1. Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate deduce la violazione e
falsa applicazione degli artt.36 del DL n.41/95, conv. in L n. 85/1995, e 38 DL
n.331/93, conv. in L n. 28/97, in relazione all'art.360, comma 1 n. 3, cpc.
A parere della ricorrente, la CTR aveva errato nel dare decisivo rilievo alla
circostanza- peraltro non contestata- che gli autoveicoli in questione fossero usati,
per escludere il regime ordinario di tassazione IVA disciplinato dall'art.38 del DL
n.331/93. Rappresentava la ricorrente che per l'applicazione del regime
agevolativo del cd "margine", istituito dall'art.36 del DL n.41/95 era altresì
necessario che gli acquisti fossero riconducibili a casi tassativamente indicati,
riconducibili ad acquisti compiuti in regime di indetraibilità dell'IVA, assolta in
ragione delle specifiche caratteristiche del dante causa (qualora il cedente sia un
soggetto privato, ovvero un soggetto di imposta che non abbia potuto detrarre
l'IVA ovvero a sua volta operante in regime del margine). Rappresentava altresì
che, nel caso in esame, i fornitori tedeschi avevano prodotto per l'anno 2003 i
modelli INTRA 1/bis relativi alle cessioni intracomunitarie indicando come
cliente la ditta Cimoroni Oreste che, al contrario non aveva prodotto alcuna
dichiarazione INTRA 2 (acquisti intracomunitari).
1.2. La medesima questione è prospettata anche come vizio motivazionale con il
secondo motivo di ricorso, atteso che per l'Agenzia delle Entrate, la CTR aveva
omesso di verificare l'ascrivibilità o meno del cedente intracomunitario ad una
delle categorie di venditori indicate nell'art.36 del DL n.41/95.
1.3. I motivi, che possono essere trattati congiuntamente per la evidente
connessione, sono fondati e vanno accolti.
1.4. Come più volte affermato da questa Corte, con argomenti che si condividono
"In tema di IVA, il regime del margine di utile di cui all'art. 36 del d.l. 23 febbraio
1995, n. 41, convertito nella legge 22 marzo 1995, n. 85, siccome rappresenta un
regime speciale rispetto all'ordinario regime impositivo riguardante gli acquisti
intracomunitari, impone al contribuente di provare la sussistenza dei presupposti
che ne consentono l'applicazione, e, quindi, la mancata detrazione dell'IVA
all'acquisto da parte del cedente, tutte le volte in cui la contestazione
dell'Amministrazione trovi fondamento in elementi oggettivi che privino di
attendibilità le indicazioni contenute nella fattura emessa nei confronti del
cessionario." (Cass. Sent. n. 8828/2012). In particolare va ribadito che "In tema di
IVA, ai fini dell'applicazione negli acquisti intra-comunitari del regime del
margine di utile di cui all'art. 36 del d.l. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito nella
legge 22 marzo 1995, n. 85, non costituisce unica condizione la regolarità formale
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della fattura emessa dal cedente, poiché in tal modo si attribuirebbe a tale
documento un'efficacia probatoria, in realtà non prevista, in relazione all'esistenza
dei presupposti giustificativi di tale regime fiscale, e cioè che il cedente abbia
assolto l'imposta in modo definitivo e risponda ad uno dei requisiti soggettivi
indicati dalla medesima disposizione, configurandosi o come privato
consumatore, o come soggetto che non abbia potuto detrarre l'imposta per aver
destinato i beni ad attività esente, ovvero che agisca in regime di franchigia nel
proprio Stato membro, ovvero ancora che abbia a sua volta assoggettato il proprio
acquisto al regime del margine di utile." (Cass. Sent. n. 8828/2012).
Pertanto, come nel caso in esame, "Colui il quale intenda avvalersi, per il
pagamento dell'IVA su beni acquistati da soggetti residenti in altro Stato membro,
dello speciale regime del "margine di utile", ha l'obbligo di accertarsi della
sussistenza dei presupposti di applicabilità di quel regime, tra i quali la
circostanza che il cedente del bene non abbia potuto esercitare, nel suo Paese,
alcuna rivalsa per l'imposta versata quando acquistò quel bene. Tale accertamento
non può limitarsi ad un mero controllo di regolarità formale delle fatture emesse
dal cedente, ma deve estendersi al controllo della regolarità sostanziale
dell'operazione, a condizione che esso sia possibile alla stregua dell'ordinaria
diligenza esigibile dal cessionario" (Cass. Sent. n. 8636/2012).
Ne discende che, anche se va escluso che il regime del cd. "margine" abbia
carattere agevolativo, come erroneamente sostenuto dalla difesa dell'Agenzia
delle Entrate, lo stesso è un regime speciale di assolvimento dell'imposta per cui è
onere di colui che richiede di accedervi provare la effettiva ricorrenza di tutti gli
elementi normativamente richiesti, sia oggettivi che soggettivi, per cui ha errato
la CTR nel ritenere applicabile il cd "regime del margine" sull'unica ricorrenza
oggettiva della qualità "usata" degli autoveicoli in questione.
Nel caso di specie va osservato che la qualità della ditta resistente,
professionalmente dedita al commercio di autoveicoli usati di provenienza estera,
per quanto interessa, ben le avrebbe consentito di accertare, in base all'esame dei
rispettivi documenti di circolazione e della documentazione accompagnatoria dei
veicoli e di quanto ritenuto utile a tal fine, l'uso cui erano stati destinati dal
cedente straniero, dai suoi danti causa e le loro qualità soggettive, e di
conseguenza, stabilire se fosse verosimile che questi non avesse esercitato il
diritto di rivalsa per l'IVA pagata sull'acquisto, come d'altronde era suo dovere
fare, in considerazione della richiesta di accedere ad un regime fiscale speciale,
così come correttamente considerato dalla CTR.
2.1. Va quindi esaminato il ricorso incidentale condizionato proposto da Cimoroni
Oreste.
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3.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato l'intimato Cimoroni
Oreste lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art.7 L n.212/2000, in
relazione all'art.360, comma 1 n.3, cpc.
A parere del Cimoroni, le fatture in suo possesso riportavano l'espressa menzione
apposta dal cedente tedesco della soggezione dell'operazione al regime del
margine; per quanto invece riguardava gli esiti dell'ulteriore attività di indagine
svolta dall'Ufficio sostiene il Cimoroni che non è stata provata l'esistenza dei
documenti elencati nell'avviso di accertamento e che la mancata esibizione degli
stessi si pone in contrasto con il citato art.7 dello Statuto del contribuente in
quanto non consente di ritenere compiutamene motivato l'atto di accertamento.
Si tratta in particolare di: a) modelli Intrastat presentati dal fornitore tedesco, b)
nota n.146645 del 15.11.05 della Direzione Centrale Accertamento, Ufficio di
Cooperazione Internazionale, che sarebbe stata acquisita dall'Ufficio impositore
in data 22.11.2005, con prot. N.47752; c) nota di un corrispondente "Ufficio
Fiscale Tedesco" trasmessa mediante posta elettronica; d) fatture che sarebbero
pervenute da fornitori tedeschi, e) documentazione attestante l'impegno del
contribuente italiano, una volta trasportate le vetture nel paese di destinazione, a
versare l'IVA.
3.2. Il motivo è infondato e va respinto.
Come già affermato da questa Corte, "Nel regime introdotto dall'art. 7 della legge
27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere
adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi
di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato,
quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti
(oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti
per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente
al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di
individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del
discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento" (Cass.
Ord. n.9032/2013) ed ancora che "In tema di avviso di accertamento tributario, lo
stabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti di validità che, in generale, possono riferirsi anche ad elementi extratestuali che il
contribuente sia in grado di conoscere - è compito del giudice tributario e non è
dato al contribuente, se la decisione è motivata, sollecitare alla Corte di cassazione
una revisione critica, salvo che non vengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso,
specifici errori di diritto in cui il giudice di merito sia incorso" (Cass. sent.
n.9582/2013).
Ciò premesso in diritto va rilevato che, nel caso in esame come risulta dallo stesso
motivo di impugnazione, l'avviso di accertamento recava la indicazione analitica
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di tutte le fatture contestate e la puntuale indicazione degli esiti delle indagini
compiute con l'ausilio delle Autorità tedesche.
A fronte di ciò la generica doglianza proposta dal contribuente circa la mancata
allegazione della documentazione proveniente dall'Autorità tedesca, della quale
ha paventato addirittura una possibile inesistenza senza chiarirne le ragioni, lungi
dal rilevare in ordine alla motivazione dell'avviso di accertamento, appare del
tutto inconferente in quanto priva di ricadute probatorie utili al contribuente.
In proposito, va rimarcato che nel caso di specie, come già chiarito sub 1.4.,
l'avviso di accertamento trova il suo presupposto nella richiesta del contribuente
di accedere ad un regime speciale di assolvimento dell'IVA, a cui è seguita la
verifica dell'Ufficio circa la effettiva sussistenza dei presupposti necessari,
oggettivi e soggettivi: tuttavia l'iniziativa di controllo assunta dal 'Ufficio
finanziario non determina una inversione dell'onere della prova circa la
sussistenza dei presupposti, che continua a gravare sul contribuente che chiede di
accedere al regime speciale del cd. "margine", prova che nel caso in esame non
può certo dirsi assolta con la semplice apposizione di una dicitura relativa al cd.
"regime del margine" sulle fatture in possesso del contribuente.
4.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato (2A) l'intimato
lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.2697 e 2727 cc, nonché
dell'art.116 cpc, in relazione all'art.360, comma 1 n.3, cpc.
La censura afferisce la rideterminazione del reddito di impresa eseguita
recuperando a base imponibile l'importo di presunte operazioni di vendita che il
contribuente avrebbe omesso di fatturare: gli accertatori, avendo individuato
quattro pratiche di finanziamento da cui emergeva la corresponsione di
provvigioni da parte della AGOS a favore della ditta Cimoroni per procurati
contratti di finanziamento, ne avevano ricavato la presunzione di cessione di
autoveicoli e, previo calcolo del prezzo medio di vendita risultato pari a
€.14.100,00, avevano imputato a ricavi non fatturati l'importo di €.56.100,00.
A parere dell'intimato la CTR avrebbe errato nel assegnare valore dirimente alle
presunzioni ricavate dall'Ufficio e nel rigettare le contestazioni proposte dal
ricorrente, addossandogli l'onere della prova contraria alle deduzioni dell'Ufficio.
4.2. Con il terzo motivo di ricorso incidentale (2B) l'intimato lamenta la omessa
motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione
all'art.360, comma 1 n.5, cpc.
Si duole l'intimato che la CTR abbia fatto discendere dal rinvenimento delle
fatture per provvigioni ricevute, la presunzione di vendite effettuate senza
l'emissione della relativa documentazione fiscale, incorrendo nella predetta
carenza motivazionale.
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4.3. Le doglianze proposte con il secondo e terzo motivo di ricorso incidentale
riguardano il medesimo capo della sentenza e possono essere esaminate
congiuntamente, in ragione della evidente connessione: le stesse vanno dichiarate
inammissibili perchè peccano per mancanza di autosufficienza.
Osserva la Corte che il controricorrente, pur avendo riportato le doglianze
proposte in appello, ha mancato di riprodurre , da un lato, l'avviso di
accertamento nella parte relativa all'oggetto specifico dell'impugnazione e,
dall'altro, le fatture della società finanziaria AGOS che sono state poste a
fondamento della rideterminazione del reddito, in modo da consentire al Collegio
di apprezzare ex actis la fondatezza e la decisività delle censure (cfr. Cass. ord.
n.5344/2013).
A fronte di queste inequivocabili carenze, i motivi vanno dichiarati inammissibili.
5.1 Con il quarto motivo di ricorso incidentale (2C) l'intimato Cimoroni lamenta
la violazione e falsa applicazione dell'art.1 DPR n.600/73, in relazione
all'art.360,comma 1 n.3 cpc
Secondo la prospettazione del Cimoroni è errato il recupero della base imponibile
per l'intero ammontare del presunto prezzo di vendita, in relazione alle operazioni
desunte dalle fatture della società finanziaria Agos, anziché in relazione all'utile
della cessione. Avrebbe pertanto errato la CTR a non tener conto, a fronte dei
presunti ricavi non fatturati, anche dei costi connessi a tali ricavi.
5.2. Il motivo è fondato e va accolto.
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la determinazione degli
imponibili deve tenere conto sia degli elementi attivi che degli elementi passivi,
tuttavia l'onere della prova dei costi e degli oneri deducibili concorrenti alla
determinazione del reddito d'impresa incombe al contribuente, il quale è tenuto
altresì a dimostrare la coerenza economica dei costi sostenuti nell'attività
d'impresa, ove sia contestata dall'Amministrazione finanziaria anche la congruità
dei dati relativi a costi e ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, in difetto
di tale prova essendo legittima la negazione della deducibilità di parte di un costo
sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (cfr. Cass. sent. n.770112013 e
sent. n. 7871/2012).
6.1. In conclusione va accolto il ricorso principale sui due motivi proposti e va
accolto il ricorso incidentale sul motivo 2C), infondati il motivo 1) ed
inammissibile i motivi 2 A) e 2 B) del ricorso incidentale.
La sentenza pertanto va cassata: la causa non può essere decisa nel merito, ma va
rinviata alla CTR dell'Abruzzo, in altra composizione, per il riesame nei limiti dei
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motivi accolti ed alla luce dei principi di diritto indicati e per la statuizione sulle
spese di legittimità.
P.Q.M.
La Corte di cassazione,
- accoglie il ricorso principale;
- accoglie il ricorso incidentale in relazione al motivo 2 C);
- cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra sezione della CTR
dell'Abruzzo per il riesame e per la statuizione sulle spese di legittimità.
Così deciso in Roma, camera di consiglio del 22 aprile 2014.
Il C nsigliere estefisore
Dotti Laura Trico
Il Presidente
Dott. Stefano Bielli
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RG.N.21203/2009
Cons. estensore Laura Tricorni

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