Diritto tributario svizzero Imposta immobiliare sulle persone giuridiche: il Ticino discrimina le società non residenti? Aurelio Francioli Lic. iur. Financial Planner BSI SA, Lugano In un momento particolarmente teso tra il Ticino e l’Italia, in cui il nostro Cantone rivendica il rispetto del divieto di discriminazione contenuto nella convenzione contro la doppia imposizione, discutiamo in questo articolo di una norma ticinese che, sebbene di ben altra portata sia dal punto di vista qualitativo che quantitativo rispetto alle norme discriminatorie italiane, sembra penalizzare le società non residenti 1. Introduzione Nel diritto tributario, il tema della presenza di norme discriminatorie è sicuramente di grande interesse, in quanto sia in ambito europeo sia in ambito svizzero, si è parecchio dibattuto sul concetto medesimo di norma discriminatoria e, se e quando, questa possa essere tollerata. Scopo del presente articolo è quello di voler fornire uno stimolo intellettuale su di un tema di sicuro interesse tra i professionisti del mondo del diritto tributario, ossia la presenza o meno di forme discriminatorie nella norma prevista dal nostro ordinamento fiscale cantonale, relativa all’imposta immobiliare per le persone giuridiche. Martino Pinelli Master of Advanced Studies in Tax Law BSI SA, Lugano suo reddito in Svizzera deve essere trattato, ai fini fiscali, come un contribuente con domicilio o dimora fiscale in Svizzera, ossia non è tollerabile una discriminazione fiscale, per il solo fatto che egli risiede in un Paese diverso rispetto a quello nel quale realizza la sua principale fonte di reddito[2]. Come si può quindi intuire, il principio del divieto di discriminazione, più avanti analizzato, determina ripercussioni molto concrete nelle scelte del legislatore e nella vita dei cittadini e delle imprese. Prima, però, di entrare nel merito appare utile meglio definire il perimetro oggetto della trattazione del presente articolo. 2. Assoggettamento illimitato vs. assoggettamento limitato Al pari di quanto avviene nella maggior parte degli altri Paesi, anche in Svizzera vige il principio in base al quale i contribuenti sono assoggettati alla tassazione su base mondiale solo nel caso di assoggettamento illimitato (appartenenza personale). Per contro, in presenza di assoggettamento limitato (appartenenza economica), l’imposizione è dovuta unicamente per quegli elementi reddituali di fonte svizzera o cantonale. Con riferimento alle persone giuridiche, in base all’articolo 50 della Legge federale sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD), quest’ultime sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale, nella misura in cui “hanno sede o amministrazione effettiva in Svizzera”. All’articolo 51 LIFD è stabilito che “Le persone giuridiche che non hanno né sede né amministrazione effettiva in Svizzera sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza economica se: Sicuro è che, come già diverse sentenze della Corte di giustizia europea hanno potuto stabilire, l’esigenza di prevenire riduzioni del gettito fiscale non rientra nel novero dei motivi imperativi di interesse generale idonei a giustificare una restrizione al principio di parità di trattamento di fronte alla legge[1]. Prendendo spunto da un ambito tanto caro al Cantone Ticino, il Tribunale federale di Losanna ha stabilito che un lavoratore frontaliere residente all’estero che consegue almeno il 90% del a. sono associate a un’impresa commerciale in Svizzera; b. tengono uno stabilimento di impresa in Svizzera; c. sono proprietarie di fondi in Svizzera o sono titolari su di essi di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili; d. sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegni immobiliari o manuali su fondi in Svizzera; e. fanno commercio di immobili siti in Svizzera o fungono da intermediari in queste operazioni immobiliari”. 9 10 Novità fiscali / n.06 / giugno 2012 Per chiarezza espositiva si ricorda che all’articolo 52 capoverso 1 LIFD è definita l’estensione dell’assoggettamento. In particolare “L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero”. Al capoverso 2 è poi indicato che “L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza economica è limitata all’utile per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo l’articolo 51 LIFD”. Delle norme simili sono ovviamente previste nell’ordinamento tributario cantonale, in particolare agli articoli 59 e seguenti della Legge tributaria del Canton Ticino (di seguito LT). L’esposizione di questi concetti vuole essere prodromica alla comprensione della parte successiva dell’articolo, focalizzata sulla norma oggetto di una possibile discriminazione nei confronti delle imprese non residenti. Infatti, ciò che ci si appresta a comprendere è se l’imposizione delle imprese comporti una discriminazione di quelle non residenti, in virtù del loro assoggettamento limitato determinato da un legame economico, ossia la detenzione di beni immobili sul suolo del Canton Ticino. prevedendo che “L’imposta immobiliare è calcolata sul valore di stima ufficiale alla fine dell’anno civile, esclusa ogni deduzione di debiti”, l’articolo 98 LT stabilisce che “L’imposta immobiliare è calcolata con le seguenti aliquote: a) 1 per mille per immobili appartenenti a associazioni, fondazioni e altre persone giuridiche; b) 2 per mille per immobili appartenenti a società di capitali, società cooperative di cui all’articolo 59 capoverso 1 lettera a) e a investimenti collettivi di capitale (art. 59 cpv. 2); c) 3 per mille per immobili appartenenti a persone giuridiche aventi sede all’estero (art. 59 cpv. 3)”. Appare quindi chiara la scelta del legislatore di gravare maggiormente le persone giuridiche con sede all’estero. Degna di nota è pure la disposizione contenuta nel capitolo finale della LT all’articolo 314c, la quale prevede che: “1 Per il periodo fiscale 2005, le aliquote dell’imposta immobiliare cantonale delle persone giuridiche previste dall’articolo 98 sono oggetto di un supplemento d’imposta calcolato come segue: a) del 1 per mille per immobili appartenenti a associazioni, fondazioni e altre persone giuridiche; b) del 2 per mille per immobili appartenenti a società di capitali, società cooperative di cui all’articolo 59 capoverso 1 lettera a) e a fondi di investimento; c) del 3 per mille per immobili appartenenti a persone giuridiche aventi sede all’estero. Per i periodi fiscali 2006 e 2007, le aliquote dell’imposta immobiliare cantonale delle persone giuridiche previste dall’articolo 98 sono oggetto di un supplemento d’imposta calcolato come segue: a) del 0,5 per mille per immobili appartenenti a associazioni, fondazioni e altre persone giuridiche; b) del 1 per mille per immobili appartenenti a società di capitali, società cooperative di cui all’articolo 59 capoverso 1 lettera a) e a fondi di investimento; c) del 1,5 per mille per immobili appartenenti a persone giuridiche aventi sede all’estero. 2 3. Il contenuto della norma esaminata La norma oggetto di disamina nel presente contributo è quella cantonale relativa all’imposta immobiliare per le persone giuridiche. L’articolo 95 LT prevede in termini generali che “Le persone giuridiche devono pagare un’imposta immobiliare sugli immobili di loro proprietà alla fine dell’anno civile. L’imposta immobiliare non è commisurata alla durata dell’assoggettamento”. Si intuisce quindi che si tratta di un’imposta destinata ad imporre il mero fatto di detenere un bene immobile e, quindi, ovviamente, tale fattispecie prescinde dall’esistenza di tale detenzione durante tutto il periodo fiscale di riferimento: l’elemento determinante è la detenzione l’ultimo giorno dell’anno civile cui il periodo fiscale si riferisce. Per i periodi fiscali dal 2008 al 2011 compreso, ai fini delle aliquote dell’imposta immobiliare cantonale delle persone giuridiche previste dall’art. 98 si applicano i supplementi d’imposta di cui al cpv. 2. 2bis Per i periodi fiscali dal 2012 al 2015 compreso, ai fini delle aliquote dell’imposta immobiliare cantonale delle persone giuridiche previste dall’art. 98 si applicano i supplementi d’imposta di cui al cpv. 2. 2ter I supplementi d’imposta di cui ai cpv. 1 e 2 sono ridotti del 50% nel caso di autofinanziamento a consuntivo superiore a zero, dopo il calcolo dell’imposta senza considerare il supplemento. I supplementi di cui ai cpv. 1, 2 e 2bis decadono interamente se il conto d’esercizio a consuntivo, dopo il calcolo dell’imposta senza considerare il supplemento, chiude in pareggio o con risultato positivo. Le imposte nel frattempo eventualmente pagate sono, nella stessa misura, restituite al contribuente. La restituzione avviene senza interessi. 3 All’articolo 96 LT è contemplata una norma esimente di tale imposta, mentre all’articolo 99 LT è previsto che “Lo Stato corrisponde il 40 per cento dell’importo dell’imposta immobiliare delle aziende idroelettriche ai comuni partecipanti a qualsiasi titolo al riparto, in base alla legge speciale, proporzionalmente all’imposta base loro assegnata”. Ciò che è di particolare interesse, per contro, è quanto stabilito agli articoli 97 e, in particolare, 98 LT. Infatti, se all’articolo 97 LT si stabilisce la metodologia di determinazione dell’imposta, Il riversamento ai comuni previsto dall’articolo 99 non si applica ai supplementi d’imposta di cui al presente articolo. 4 Novità fiscali / n.06 / giugno 2012 Ai fini dell’applicazione del capoverso 3, sono determinanti l’autofinanziamento ed il risultato del conto d’esercizio dopo il calcolo dell’imposta senza considerare il supplemento, dedotto il valore nominale della quota parte cantonale sui proventi della vendita degli attivi liberi della Banca Nazionale Svizzera”. 5 Si può quindi notare come il legislatore, tramite l’articolo 314c LT pensi a questa modalità di imposizione per contenere i disavanzi del Cantone, onde evitare di aggravare gli altri contribuenti con ulteriori forme di imposizione. Anche in questo caso, la scelta è quella di colpire maggiormente le persone giuridiche non residenti, rispetto a quelle residenti. Da segnalare che nel 2011, alla luce dei risultati di esercizio ottenuti e in conformità con il capoverso 5 di questa norma, il Cantone ha rinunciato al gettito del prelievo generato con il supplemento di imposta, stimato, in base al messaggio del Consiglio di Stato riguardante il Consuntivo del 2011, in circa 11 milioni di franchi[3]. A titolo puramente informativo, questa imposta genera al Cantone circa 25 milioni di franchi l’anno. Non è dato sapere quanto esattamente sia attribuibile alle persone giuridiche non residenti. La parte successiva dell’articolo entrerà nel merito del concetto di divieto di discriminazione, mettendolo in relazione con la norma appena esposta. 4. Le fonti del divieto di discriminazione nel diritto fiscale internazionale svizzero 4.1. In generale Il divieto di discriminazione e, più in generale, il principio della parità di trattamento hanno un ruolo fondamentale anche in ambito tributario. Il tema è estremamente complesso e ha ispirato molti autorevoli contributi[4]. Il diritto tributario svizzero ha recepito diverse fonti del divieto di discriminazione, sia dal diritto internazionale che dal diritto interno. A livello di trattati internazionali vanno considerati (i) l’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale, (ii) la Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (di seguito CEDU), (iii) l’Accordo sulla libera circolazione delle persone tra l’Unione europea e la Confederazione Svizzera (di seguito ALC). Per le persone giuridiche la cui nazionalità non è univocamente determinabile, il diritto internazionale privato svizzero si basa sulla cosiddetta “teoria dell’incorporazione”: una società è assoggettata alla giurisdizione svizzera solo se è stata fondata ed è organizzata conformemente alle disposizioni del diritto societario elvetico. Pertanto una società con “sede all’estero” secondo l’articolo 98 LT va considerata come “avente nazionalità straniera” ai sensi dell’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale. L’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale va interpretato come un divieto assoluto di discriminazione. La giustificazione della violazione del principio, che nel diritto interno svizzero è ammessa in caso di violazione di diritti costituzionali ai sensi dell’articolo 8 Cost., non è ammessa per l’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale, che proibisce incondizionatamente le discriminazioni basate sulla nazionalità dei soggetti [6]. 4.3. Il divieto di discriminazione nella CEDU All’articolo 14, la CEDU stabilisce il divieto generale di ogni genere di discriminazione basata su sesso, razza, lingua, religione, nazionalità o altro status. Alcuni principi della CEDU hanno avuto un grosso influsso sul diritto svizzero, per esempio l’articolo 6 (garanzia di un processo equo) ha condizionato il nostro diritto penale (e quindi anche il diritto penale fiscale). Tuttavia per quanto attiene il diritto materiale, finora l’articolo 14 CEDU non ha avuto praticamente nessuna applicazione. Il motivo è da ricercare nel fatto che l’articolo 14 CEDU, a differenza dell’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale o dell’articolo 8 Cost., non è considerato un diritto autonomo, ma solo applicabile in combinato disposto con un altro diritto fondamentale, quale, a titolo d’esempio la garanzia dell’equo processo dell’articolo 6 CEDU[7]. 4.4. Il divieto di discriminazione nell’ALC In diversi articoli dell’ALC si stabilisce che i cittadini dell’Unione europea (di seguito UE) e i cittadini svizzeri, che soggiornano legalmente in uno Stato membro dell’UE o in Svizzera, non possono essere discriminati in base alla nazionalità. Tra le fonti nazionali la più importante è sicuramente l’articolo 8 della Costituzione federale (di seguito Cost.), che pur essendo una fonte domestica rientra nell’ambito del “diritto fiscale internazionale”. Va sottolineato che il divieto di discriminazione secondo l’ALC, a differenza dell’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale, è applicabile anche alle discriminazioni “occulte”, cioè ai casi in cui la discriminazione sebbene basata formalmente su criteri diversi dalla nazionalità, porta allo stesso risultato di una discriminazione palesemente basata sulla nazionalità. 4.2. Il divieto di discriminazione nel Modello OCSE di Convenzione fiscale L’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale vieta la discriminazione basata sulla nazionalità. Quasi la totalità delle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio sottoscritte dalla Svizzera hanno ripreso questa clausola[5]. 4.5. Il divieto di discriminazione nella Cost. L’articolo 8 Cost. ha una portata molto più ampia delle norme contenute nei trattati internazionali. Si configura non solo come un divieto di discriminazione, ma come un obbligo generalizzato di trattamento paritario di fronte alla legge. In questo senso l’articolo 8 Cost. proibisce anche la discriminazione dei cittadini svizzeri nei confronti degli stranieri. 11 12 Novità fiscali / n.06 / giugno 2012 Un esempio di questo tipo di discriminazione “domestica” potrebbe essere rappresentato dall’imposizione sul dispendio (detta anche imposta globale oppure imposta forfettaria), che è ammessa, dati certi requisiti, solo per i cittadini stranieri [8]. Quindi se per l’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale e l’ALC l’imposizione globale non è discriminatoria, lo potrebbe essere dal punto di vista dell’articolo 8 Cost. La questione può comunque restare irrisolta, dato che l’imposizione sul dispendio è regolata dal diritto federale, e quindi è vincolante per il Tribunale federale e per le altre autorità in base al principio stabilito all’articolo 190 Cost.[9]. Non ci soffermiamo in questa sede sull’opportunità materiale ed economica dell’imposizione sul dispendio. Per completezza va sottolineato che la Costituzione federale prevede anche, all’articolo 127 capoverso 3, un divieto di discriminazione intercantonale: tale principio vieta ad un Cantone di tassare un contribuente fiscalmente domiciliato in un altro Cantone in modo diverso o maggiore rispetto ad un contribuente esclusivamente imponibile nel primo Cantone, se non esistono motivi oggettivi. 5. Conclusioni A nostro parere, è fuori dubbio che una norma fiscale che prevede un’aliquota maggiorata del 50% per i contribuenti stranieri, rispetto a quelli residenti sia discriminatoria. Non rileva a questo proposito che l’aliquota in questione sia in termini assoluti molto bassa (3‰) e cha vada a colpire solo una parte degli elementi imponibili dell’attività d’impresa, cioè gli immobili. In sostanza, la norma fiscale discriminatoria, quantunque abbia un impatto ridotto, risulta pur sempre discriminatoria. L’articolo 98 LT è in evidente violazione dell’articolo 24 del Modello OCSE di Convenzione fiscale che, come detto, sancisce un divieto assoluto e in nessun caso giustificabile. Tuttavia, questo divieto potrebbe essere invocato solo da imprese residenti in Paesi che hanno sottoscritto con la Svizzera una convenzione contro le doppie imposizioni contenente la clausola di non discriminazione. Dal punto di vista della libera circolazione, come detto sopra, l’aliquota maggiorata prevista dall’articolo 98 LT, pur avendo una portata economica limitata, rappresenta pur sempre una misura che rende meno attrattiva la detenzione di beni immobili in Svizzera da parte di soggetti esteri rispetto ai soggetti domestici, e pertanto è in violazione dell’ALC. In base alla giurisprudenza comunitaria, la necessità di prevenire la riduzione del gettito fiscale non è un motivo adatto a giustificare una discriminazione palese basata sulla nazionalità[10]. Va detto però che la violazione degli accordi sulla libera circolazione può essere fatta valere solo dai residenti di quegli Stati che hanno aderito ai suddetti accordi. Resta da valutare l’articolo 8 Cost. Questa norma svolge una funzione residuale in quanto può essere invocata dai contribuenti di tutti i Paesi, anche quelli che non hanno pattuito una convenzione contro le doppie imposizioni con la Svizzera e non aderenti all’ALC, dato che il principio costituzionale della parità di trattamento può essere invocato anche dai contribuenti esteri con un assoggettamento economico in Svizzera, quest’ultimo dato per esempio dalla proprietà di immobili. L’articolo 8 Cost. non si applica in maniera assoluta, per cui il divieto di discriminazione può essere limitato se è dato un interesse pubblico preponderante. Questo interesse potrebbe essere rappresentato, come poc’anzi spiegato, dall’esigenza di mantenere un certo livello di gettito fiscale. Nel caso di contribuenti residenti all’estero, il Tribunale federale alcuni decenni fa aveva sviluppato una visione particolare: se un contribuente estero non paga le imposte, per l’autorità fiscale svizzera il recupero del credito risulta molto più difficoltoso rispetto al recupero nei confronti di un residente (se non addirittura impossibile), quindi la maggiore pressione fiscale per gli stranieri si giustificherebbe in quanto svolgerebbe una funzione di “garanzia” sugli obblighi fiscali [11]. Anche ammettendo che questa necessità di garantirsi a priori per le eventuali perdite future rappresenti un interesse pubblico preponderante, la violazione dell’articolo 8 Cost., rappresentata dall’articolo 98 LT, non potrebbe essere giustificata se si considera un altro requisito che ogni limitazione di un diritto costituzionale deve soddisfare, cioè la proporzionalità. La norma che viola il diritto deve essere adatta e necessaria a raggiungere l’interesse pubblico preponderante, e in più bisogna verificare se non esistano norme meno invasive che consentano di ottenere lo stesso risultato. Nel nostro caso risulta evidente che l’aliquota maggiorata applicata alle imprese estere non soddisfa questo requisito, già solo per il fatto che la funzione di garanzia sulle imposte non pagate potrebbe essere messa in atto con misure non discriminatorie, come ad esempio la fornitura di una garanzia[12]. In sintesi quindi l’articolo 98 LT, a nostro avviso, risulta discriminatorio sotto ogni punto di vista. Novità fiscali / n.06 / giugno 2012 Elenco delle fonti fotografiche: http://www.cdt.ch/files/images/f_0ba94d5f8eedc727a5c7b3a0f52e45f1. jpg [26.06.2012] http://www.ticinolibero.ch/wp-content/uploads/2010/12/Lugano-view. jpg [26.06.2012] http://static .fanpage.it/socialmediafanpage/wp-content/uploads/2012/04/imu-bis-300x225.jpg [26.06.2012] [1] Si vedano ad esempio le seguenti sentenze della Corte di Giustizia europea: Terza sezione, procedimento C-287/10 del 22 dicembre 2010 e Quarta sezione, procedimento C-10/10 del 16 giugno 2011. [2] Si veda ad esempio la sentenza del Tribunale federale del 26 gennaio 2010, in: DTF 136 II 241. [3] Consiglio di Stato del Cantone Ticino, Messaggio n. 6622 sul Consuntivo 2011, del 22 marzo 2012, in: http://www3.ti.ch//CAN/cartellastampa/pdf-cartella-stampa-261045462960.pdf [26.06.2012]. [4] Si veda a titolo esemplificativo Klett Kathrin, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, in: ZSR 111/1992 II. [5] Per una panoramica sulla rete di convenzioni contro le doppie imposizioni pattuite dalla Svizzera con la Comunità internazionale, si veda: http://www.sif.admin.ch/themen/00502/00740/ index.html?lang=it&download=NHzLpZeg7t,ln p6I0NTU042l2Z6ln1ah2oZn4Z2qZpnO2Yuq2Z6 gpJCDdIR3gWym162epYbg2c_ JjKbNoKSn6A-[26.06.2012]. [6] Oesterhelt Stefan, Diskriminierungsverbote im internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: ASA 79 (2010/2011), numero 4, pagina 276. [7] Ibidem, pagina 285. [8] Allo stato attuale gli svizzeri possono beneficiare dell’imposizione globale solo per l’anno in cui arrivano rispettivamente rientrano in Svizzera, sebbene questa ridotta facoltà potrebbe venire abolita del tutto nell’ambito della riforma dell’imposizione globale proposta dal Consiglio federale (per un approfondimento sui contenuti della riforma si veda Rigozzi Sabina, Imposizione secondo il dispendio: il compromesso del Consiglio federale, in: Novità fiscali, n. 10 – Ottobre 2011, SUPSI, Manno, pagine 6-11). [9] Oesterhelt Stefan, Diskriminierungsverbote im internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: ASA 79 (2010/2011), numero 4, pagina 299. [10] Si veda ad esempio Agevolazioni fiscali discriminatorie: ammesse solo in caso di ragioni imperative di interesse generale, in: Novità fiscali, n. 5 – Maggio 2011, SUPSI, Manno, pagine 28-29; La clausola giustificativa che ammette la norma fiscale discriminatoria è concessa solo se è rispettato il principio di proporzionalità, in: Novità fiscali, n. 7 – Luglio 2011, SUPSI, Manno, pagine 30-32. [11] Si veda DTF 91 I 81. [12] Oesterhelt Stefan, Diskriminierungsverbote im internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: ASA 79 (2010/2011), numero 4, pagina 297. 13
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