close

Enter

Log in using OpenID

2006 - Danıştay

embedDownload
DANIŞTAY TASNİF VE YAYIN BÜROSU YAYINLARI NO: 76
SEMPOZYUM
DANIŞTAY VE İDARİ
YARGI GÜNÜ
138. YIL
11 – 12 MAYIS 2006
DANIŞTAY MATBAASI - 2008
İÇİNDEKİLER
Açış Konuşması
Sumru ÇÖRTOĞLU ………………………………………………………...……. 1
Birinci Oturum
Oturumu Açış Konuşması
Zafer KANTARCIOĞLU ……………………………………………………...…. 5
Anayasanın 73. Maddesi Karşısında Yürütme Organının Kullandığı
Yetkilerin Sonuçları
Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU …………………………………………...…… 9
AİHS Açısından Vergi Cezaları ve Adil Yargılanma Hakkı
Prof. Dr. Durmuş TEZCAN …………………………………………………...… 17
Anayasanın “Vergi, Resim, Harç ve Benzeri Mali Yükümlülükler Kanunla
Konulur, Değiştirilir ve Kaldırılır” Kuralı Bağlamında, Vergi Kanunlarında
Hükümete Tanınan “Alt ve Üst Sınırları Belirleme” ve “Usul ve Esasları
Maliye Bakanlığınca Belirlenir” Hükümlerinin Değerlendirilmesi
Doç. Dr. Emin MEMİŞ ………………………………………………………...... 33
Birinci Oturum Tartışmalar ……………………………………………...…...111
İkinci Oturum
Oturumu Açış Konuşması
Turgut CANDAN ………………………………………………………………. 127
İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR ………………………………...…... 131
Anayasa Mahkemesi Kararlarının Yürürlüğe Girmesi ve Sonuçları
Prof. Dr. Yusuf KARAKOÇ ………………………………………………...…. 181
Modern Vergicilik Sahnesinde Üç Perdelik Klasik Vergi Ziyaı Cezası
Doç. Dr. Hakan ÜZELTÜRK ……………………………………………...…... 191
İkinci Oturum Tartışmalar ………………………………………………...… 209
Üçüncü Oturum
Oturumu Açış Konuşması
Mustafa BİRDEN ………………………………………………………………. 221
Kamu Personeli Kanunu Taslağı Üzerine Düşünceler
Prof. Dr. Sait GÜRAN ………………………………………………………..... 225
Sosyal Güvenlik Kurumu Yasası İle Kamu Yönetimi Temel Kanunu Tasarısı
Ve İdari Reform Hakkında Görüşler, Eleştiriler
Prof. Dr. Birsen ERSEL ……………………………………………………...… 233
Kamu Personel Rejimi Kanun Tasarısı’nın Çağdaş Yönetim Teknikleri ve
Batılı Ülke Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi.
Doç. Dr. Önder KUTLU ……………………………………………………...... 243
Üçüncü Oturum Tartışmalar ……………………………………………...…. 263
Dördüncü Oturum
Oturumu Açış Konuşması
Av. Özdemir ÖZOK ……………………………………………………………. 277
Hukuk Eğitiminin Yeniden Yapılandırılması
Prof. Dr. Haluk KABAALİOĞLU ……………………………………………... 281
Yükseköğretimde Hukuk Eğitimi
Prof. Dr. Mehmet Kamil MUTLUER ……………………………………...…... 303
Küreselleşme, Küreselleşmenin Kültürel Temelleri, Ulusal Hukuklara etkisi
Doç. Dr. Ahmet Ulvi TÜRKBAĞ …………………………………………...… 321
Dördüncü Oturum Tartışmalar ……………………………………………… 331
AÇIŞ KONUŞMASI
Sumru ÇÖRTOĞLU ∗
Sevgili konuklar,
Danıştayın 138’inci Kuruluş Yıldönümü ve İdarî Yargı Günü nedeniyle
düzenlediğimiz bilimsel toplantıya geldiniz, bizlere onur verdiniz.
Yıllardır kuruluş yıldönümü kutlamalarımızın ayrılmaz bir parçası olan bilimsel
toplantı için bir araya geldik. Düzenlediğimiz bilimsel toplantıların idarî yargı dünyası ve
bilim dünyasını bir araya getiren, uygulama ile kuramın karşılıklı görüş alışverişinde
bulunduğu, verimli ortamlar olduğunu inancındayız. Bu yılki sempozyumun da böyle
olmasını ümit ediyorum.
Bu yıl iki gün boyunca dört ayrı oturumda gerçekleşecek olan sempozyumun
konularını ve katılımcılarını belirlerken mensuplarımızın isteklerine öncelik vermeyi uygun
gördük. Bu çerçevede, mensuplarımızdan gelen öneriler doğrultusunda hazırladığımız konu
başlıklarında konuşma yapmak üzere sempozyumumuza katılmak isteyen bilim insanlarını
belirleyebilmek amacıyla bünyesinde hukuk fakültesi, siyasal bilgiler fakültesi ve iktisadî
idarî bilimler fakültesi bulunan üniversitelerimize duyuru yaptık.
Gelen çok sayıda kıymetli başvuru arasında konuları ve konuşmacıları
belirlemek hayli zor oldu. Öncelikle Danıştay mensupları tarafından üzerinden daha fazla
durulması ve tartışılması istenen konuları belirledik, ardından bu konularda tebliğ sunmak
arzusunda olan bilim insanlarını kıdem esasını da dikkate alarak sempozyumumuza davet
ettik.
Sempozyumun ilk gününü Vergi Hukukuna ayırdık. 2004 yılındaki
sempozyumun öğleden sonraki oturumu dışında uzun süredir Vergi Hukuku alanında
bağımsız bir toplantı yapamamıştık. Bu çerçevede ilk oturum Vergi Hukuku alanında
Bakanlar Kuruluna düzenleme yapma yetkisini veren yasa hükümlerinin tartışılmasına,
ardından da vergi cezalarının Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi uygulaması bakımından
değerlendirilmesine ayrıldı.
Oturum Başkanlığı değerli meslektaşım Danıştay Başsavcısı Zafer
KANTARCIOĞLU yapacaklardır.
Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU ve Doç. Dr. Emin MEMİŞ ilk konuyu
değerlendirecek, Prof. Dr. Durmuş TEZCAN ise İnsan Hakları bağlamında vergi
cezalarından söz edeceklerdir.
Bugün öğleden sonra oturumunda ise yine değerli meslektaşım Danıştay
Yedinci Daire Başkanı Turgut Candan’ın başkanlığında önce Doç. Dr. Funda Başaran
Yavaşlar idarî nitelikli vergi suç ve cezalarından söz ettikten sonra ardından Prof. Dr. Yusuf
KARAKOÇ ve Doç. Dr. Hakan UZELTÜRK Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararı
üzerine bir değerlendirme yapacaklardır.
Böylece vergi hukukçuları tarafından bir süredir çok tartışılan temel hususlar
üzerine bir genel değerlendirme yapma fırsatı bulacağımızı umuyorum.
Sempozyumumuza yarın sabah bir başka önemli konuyla, kamu personel rejimi
ile devam edeceğiz. Bildiğiniz gibi konu geçtiğimiz yıllarda çok tartışılan, hatta geçen yılki
∗ Danıştay Başkanı
1
sempozyumun öğleden sonra oturumunun da konusu olan kamu yönetimi reformu ile
yakından ilgilidir.
Oturum Başkanımız yine değerli bir meslektaşım, Danıştay İkinci Daire Başkanı
Mustafa Birden.
Prof. Dr. Sait GÜRAN kamu personel rejimi taslağına vurgu yaparken, Prof. Dr.
Birsen ERSEL konuyla yakından ilgili olan sosyal güvenlikle ilgili yasa çalışmalarından
söz edecek, Doç. Dr. Önder KUTLU ise konuyla ilgili diğer ülkelerdeki uygulamalara
değinecektir.
Yarın öğleden sonraki oturumun, ki aynı zamanda sempozyumun kapanış
oturumudur, başkanlığını ise kıymetli hukukçu Türkiye Barolar Birliği Başkanı Av.
Özdemir ÖZOK yapacaktır. Bu oturumda önce Prof. Dr. Haluk KABAALİOĞLU ve Prof.
Dr. Kamil MUTLUER hukuk eğitimi konusundaki düşüncelerini bizlerle paylaşacaklar,
ardından da Doç. Dr. Ahmet Ulvi TÜRKBAĞ küreselleşmenin kültürel temelleri ve bunun
ulusal hukuklara etkisini değerlendireceklerdir.
Zengin içeriği ile yoğun geçecek sempozyumun önceki sempozyumlarda olduğu
gibi Türk Hukukuna ve Türk İdarî Yargısına katkı sağlamasını ve yeni bakış açıları
kazandırmasını diliyorum.
Emeklerini bizden esirgemeyerek toplantımıza katılan ve değerli çalışmalarını
bizlerle paylaşan tüm konuşmacılara ve siz değerli katılımcılara teşekkür ediyor, başarı
dileklerimle sempozyumu açıyorum.
2
BİRİNCİ OTURUM
AÇIŞ KONUŞMASI
3
4
Zafer KANTARCIOĞLU ∗
Sayın konuşmacıları buraya davet ediyorum. Sayın Prof. Dr. Nevzat
SAYGILIOĞLU, Sayın Doç. Dr. Emin MEMİŞ ve Sayın Prof. Dr. Durmuş TEZCAN.
Buyurun efendim.
Değerli konuklar ilk konuşmacımız Sayın Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU’nun
konusu Anayasa’nın 73’üncü maddesi karşısında yürütme organının kullandığı yetkilerin
sonuçlarıdır. Öncelikle Sayın Nevzat SAYGILIOĞLU’nun özgeçmişi hakkında kısaca bilgi
vermek istiyorum.
1953 yılında Erzurum’da doğan Sayın SAYGILIOĞLU, lisans eğitimini Ankara
İktisadî ve Ticarî İlimler Akademisinde yapmış, Gazi Üniversitesi İktisadi İdari Bilimler
Bölümünde doktor, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesinde doçent ve Gazi
Üniversitesi İktisadi İdari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümünde profesörlük unvanını
almıştır. Sayın SAYGILIOĞLU ayrıca 1974 ile 2004 yılları arasında Maliye Bakanlığı
hesap uzman yardımcılığı, hesap uzmanlığı, baş hesap uzmanlığı, Gelirler Genel
Müdürlüğü, Hazine Dış Ticaret Müsteşarlığı Müsteşar Yardımcısı, Dış Ticaret Müsteşar
Yardımcısı, Hazine Müsteşar Yardımcısı, Hazine Müsteşar Vekili, Turizm Bakanlığı
Müsteşarı, Gümrük Müsteşarlığı görevlerinde de bulunmuş.
Şimdi, ben sözü, ilk sözü kendisine veriyorum. Kendisi idarî deneyiminden de
yararlanarak hazırladığı bildirisini sunacak. Yararlanacağınızı ümit ediyorum. Buyurun.
∗ Danıştay Başsavcısı
5
6
BİRİNCİ OTURUM
BİLDİRİLER
7
8
ANAYASANIN 73. MADDESİ KARŞISINDA YÜRÜTME ORGANININ
KULLANDIĞI YETKİLERİN SONUÇLARI
Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU ∗
Sözlerime başlamadan önce iki konuda kutlamalarımı iletmek istiyorum.
Bunlardan birincisi. Sayın Danıştay Başkanı’nın seçilmesidir. Danıştay’ımızın yeni
başkanını kutluyor ve görevlerinde başarılar diliyorum. İkincisi de, Danıştay’ın 138’inci
kuruluş yıldönümü dolayısıyla ayrıca kutluyorum. Danıştay’ın Türk kamu hukukunda, Türk
hukuk alanında özellikle yerini göz ardı etmek tabîî ki mümkün değil. Kendine yakışan
saygın bu yapısıyla şu andaki tablosuyla da bunu sergiliyor. İzninizle bunu takdir
anlamında değil; ama, sadece düşüncelerimi sizlerle paylaşma amacıyla uygun gördüm.
Şimdi, bana ayrılan konu üzerinde durmak istiyorum. Daha doğrusu benim
işlemek istediğim konu; özellikle uzun yıllar hem denetiminde, hem yönetiminde ve hem
de teorisinde bulunduğum vergi hukukunun, Anayasanın 73’üncü maddesi açısından
değerlendirmesini yapmaktan ibaret olacaktır.
Bu konuyu seçmekte şu etmen açıkçası belirleyici oldu. Ankara Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü’nde , daha doğrusu Siyasal Bilgiler Fakültesi’nde Doçentlik
sınavına girerken; spesifik olarak bu konuyu değerli jüri üyesi 5 tane vergi hukuku
alanında çok bilinen ve çalışmalarıyla tanınan profesör hocalarımızla çok bayağı bir
tartıştık. İfade yerinde ise bayağı bir birbirimize girdik. Anayasanın niteliğini, Anayasal
normları fili durumuyla yani uygulamasıyla karşılaştırdık. Uygulamadan gelen biri olarak
karşılıklı olarak değerlendirdik, irdeledik. Tabîî bu 1989 yılıydı. Demek ki bundan 17 sene
evvel yaptığımız bir tartışmaydı. O zaman Gelirler Genel Müdür Yardımcısı veya Daire
Başkanı idim. İdareden gelen birisi olmama rağmen sonunda şunu söylemiştim. a
Anayasanın 73’üncü maddesi yanlış ya fiili durum yanlış. Yani, açıkçası beni oraya kadar
getiren bir tartışmayı yapmıştık.
Malumlarınız olduğu üzere; Anayasanın 73’üncü maddesi bir ilke maddesidir.
Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne göre vergi ödemekte yükümlüdür.
Böyle kulağa çok hoş gelen, kamu maliyesi kitaplarında, malîye teorisi
kitaplarında işlenen bir konu. Herkes vergi ödemekle yükümlüdür. Biz buna vergide
“genellik prensibi” diyoruz. Peki uygulamasına baktığımızda bunu görüyor muyuz? Bana
göre hayır! Herkes vergi ödemiyor. Hem yasalarla kapsam dışı bırakılıyor; üstelik de
yürütme organına bırakılan yetkilerle kapsam dışı bırakılıyor ve hem de fiilen kayıt dışı
alanda kalarak kapsam dışı bırakılıyor.
Anayasamızın 73. maddesi,kamu giderlerini karşılamak üzere herkesin vergi
ödemek zorunda olduğunu diyor. Kamu giderleri karşılanıyor mu? Hayır! Kamu giderlerini
karşılamaya dönük değil. her şeyden önce bütçede “ademî tahsis prensibi” açısından
baktığımızda böyle bir değerlendirmeyi yapmak mümkün değil. Eski bir Hazineci olarak
söylüyorum. Paralar değişik kanallardan gelir havuza; havuzda toplanır; oradan da bütçe
ödenekleri doğrultusunda dağıtılır. Hangi paranın ne için, bir zaman sayısı 160’ı geçen fon
uygulamaları hariç, paranın ne için geldiği değil; nasıl geldiği, ne kadar geldiğidir.
Geldikten sonra da yine nereye nasıl gideceğidir.
∗ Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Öğretim Üyesi
9
Anayasamızdan hep bahsederek gidiyorum. Herkes malî gücüne göre vergi
ödemekle yükümlüdür. Malî güç kavramı, ödeme gücü kavramı… Bunun hem hukuk
çevrelerinde ve hem de bilim çevrelerinde yapılmış değişik tanımları var, değerlendirmeleri
var, bunları gayet iyi biliyoruz. Siz değerli hukukçuların karşısında bunu söylemekten
utanırım. Ama malî gücün ne olduğunu bildiğinize göre şu andaki durum da malî güce göre
bu vergilerin alınmadığının bir işareti oluyor.
Öte yandan yine Anayasamıza göre; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı
maliye politikasının sosyal amacıdır. Aslında Maliye politikasının amaçları ekonomi
politikasına yardımcı olmaktır. Maliye politikasının araçları da vergi politikasıdır,
borçlanma politikasıdır, harcama politikasıdır. Dolayısıyla; bunların hepsini kavrayan bir
bütçe politikasıdır. Böyle baktığımız zaman verginin adaletli ve dengeli dağılımı normu da
bu anlamda yerini bulmuyor.
Evet, gelelim esas konumuza doğru… Anayasa’ya göre; verginin yasallığı
ilkesini ortaya koyan vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
kaldırılır, değiştirilir. Evet, çok önemli vazgeçilmez bir kuralı, hükmü Anayasa açıkça
hüküm olarak ortaya koymuş.
Değerli Yargıçlar,
Anayasamız bunu hukuk devleti ilkesinin gereği olarak benimsemiş. Kanuni
idarî ilkesinin gereği olarak ortaya koymuş, temel hak ve özgürlüklerin güvence altına
alınması adına, hukuki güvenlik adına ve yargı denetimi adına ortaya konulmuş.
Vazgeçilmez, ama gerçekten vazgeçilmez bir ilke, bir kural. Hatta vergi, resim, harç ve
benzeri malî yükümlülükler diyerek de bütün fiskal, parasal, akçalı konulara ilişkin
yükümlülüklerin kanunla konulup kaldırılıp değiştirileceğini hükme bağlamış. Nitekim
bunu parafiskal kurumlarda da çok net olarak görüyoruz. Barolardan Odalara kadar
hepsinde de yine kanunla böyle bir düzenlemenin yapılabileceği, böyle bir paranın
toplanabileceğini ifade etmiş.
Tabîî Anayasanın 73’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası; vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin
hükümlerinde, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak
yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği hükme bağlanmış.
Esasında bu konu üzerinde biraz yoğunlaşmamış gerekiyor. Konumuzun da özü
takdir edersiniz ki bu Sayın Başkan.
Bu aslında bir ihtiyaçtan doğmuş Yani genel olarak baktığımız zaman konuya,
Bakanlar Kuruluna böyle bir yetki verilmesi bir ihtiyaçtan doğmuştur. Bunun nedenleri
vardır, bu nedenler çok çeşitlidir. Takdir edersiniz ki; bunlardan birisi vergileme tekniğinin
kendine özgü yapısıdır.
Benim Maliye Bakanlığında 20 yılım geçti. Ama vergiyi tam olarak öğrendim,
kavradım dersem yalan olur. Bunun 10 yılı Hesap Uzmanliğında; yaklaşık 10 yılı da Daire
Başkanı, Genel Müdür Yardımcısı ve Gelirler Genel Müdürü olarak geçti. Bir bu kadar da
yandan akademik kariyerinde bulunmaya çalıştım.
Vergilemenin tekniği, vergi uzmanlığı gerçekten başka bir konu. Özünü,
felsefesini yakalayamadıkça vergiyi uygulamak veya yönetmek, denetlemek ve hatta
yargılamak çok zor. Yani ekonomi teorisi açısından özel kesimden kamu kesimine zorunlu
olarak kaynak aktarma mekanizması olan verginin alınması, gerçek hayatta vergi hukuku
olarak karşımıza çıkıyor. Verginin politikası, politikacıların işi. Vergiyi yasal çerçevede
minimize etmek vergi planlaması yapan işletme yöneticilerinin veya mali danışmanların işi.
10
Verginin alınması ise vergi yönetiminin, denetiminin ve yargısının işi. İşte burada en
önemli sıkıntı yine vergi uygulayıcıları olan vergicilere ve yargıçlara düşüyor. Ekonominin
gerçekleriyle bağdaşır ve aynı zamanda vergi hukukunun kırmızı çizgileriyle de uyumlu
uygulamalar yapmak ve kararlar almak gerçekten çok zor.
Özellikle yürütme organı açısından bu zorunluluk, Anayasa’da böyle bir
düzenleme yapılması gereğini ortaya çıkarmıştır. Yani vergileme tekniğinden kaynaklanan
bir zaruret Anayasada böyle bir düzenlemeyi gerektirmiştir.
İkinci bir diğer husus şudur: Niçin Bakanlar Kuruluna yetki verilebiliyor? Bunun
bir diğer nedeni yasama sürecinin çok ağır işlemesi ve süresinin uzun olmasıdır. Gerçekten
hepimizin çok iyi bildiği üzere yasamanın belli bir süreci var. Kanun teklifiyle ve
tasarısıyla ilgili uzun zaman alan süreçleri göz ardı edemeyiz.
Çok iyi hatırlıyorum 1970 ila 1980 arası dönemde, 12 Eylül dönemine kadarki
süreçte, yani 10 yıl içerisinde bir tek vergi kanunu çıkarılamamıştı. Yani bu anlamda
finansman kanunları hariç olmak üzere, dönemin koalisyon koşullarında ve sürekli değişen
Meclis aritmetiğinde vergi kanunlarında değişiklikler veya düzenlememeler yapılamamıştı.
Oysa ekonomik, sosyal ve siyasi nedenlere bağlı olarak vergi kanunları ihtiyaç
olarak ortaya çıkıyor. Bildiğiniz üzere; Konsey döneminde de en fazla çıkarılan kanunlar
vergi kanunlarıydı. Yanlış hatırlamıyorsam; o zaman 2,5 yılda 27 tane vergi kanunu
çıkarılmıştı, yüzlerce madde değiştirilmişti. Vergi kanunlarında çok sık değişikliğe gitmek
ne kadar yanlış idiyse; çok uzun süre hiç çıkarılmaması da yanlış idi. Yani; bu, ifratla tefrit
arasında saat sarkacı gibi gidip gelen bir yapı.
Yürütme organına vergileme konusunda kimi yetkilerin verilmesinin çok önemli
gerekçeleri var. Ekonomik gerekçeler, sosyal gerekçeler ve hatta siyasi gerekçeler söz
konusu. Yani hükümetlerin yürütme organlarının kendi politikaları doğrultusunda alması
gereken ekonomik kararlar, sosyal kararlar. Ekonomik ve sosyal kararların alınmasında
vergi gerçekten önemli bir enstrüman, önemli bir araç. Bu aracı hükümetler kullanmak
isterler. Nitekim kullanıyorlar da. Önemli ölçüde kullanıyorlar. Çünkü ekonomik kararların
hızlı alınması lâzım. Bu gerekçeye de baktığınız zaman Bakanlar Kuruluna yetki
verilmesinin zarureti de kendiliğinden ortaya çıkıyor.
Türkiye’nin özellikle son 30-40 yılda yaşadığı enflasyon olgusunun yarattığı
fiskal aşınma, yeniden değerleme ve Bakanlar Kurulunun yetki kullanması gibi yollarla
sürekli bir şekilde önlenmeye çalışılmıştır. Bu şekilde vergi erozyonunun önüne geçilmeye
çalışılmıştır. Kısacası; ekonominin gerektirdiği politika kararlarının alınmasında vergi
önemli bir enstrüman olduğu için, böyle bir yetkinin de Bakanlar Kuruluna devrinin yasal
ve mental altyapısı haklı görülmüştür.
Yasama süreci ne kadar ağır işliyorsa, doğal olarak Bakanlar Kurulu süreci de o
kadar hızlı işliyor. Hatta “beyaz kararnameler” dediğimiz ve zaman zaman kamuoyuna
yansıyan uygulamalar, gayet net olarak bilinen uygulamalar olmuştur. Özellikle rahmetli
Özal döneminde ve daha sonrasında, o zamanlardan gelen uzun soluklu bir bürokratı
olarak da yaşadığımız gerçeklerdir.
Bilindiği üzere; baskı gruplarının etkisi hükümetler üzerinde oldukça fazladır.
Gerçekten hükümetler üzerinde; kendi seçmen kitlelerinin, çeşitli baskı gruplarının, dış
çevrelerin, siyasi çevrelerin, iktisadi çevrelerin, meslek örgütlerinin etkisi de yürütmeye,
böyle bir yetkiyi kullanma zorunluluğu getiriyor. Dolayısıyla vergide esneklik, kolaylık ve
uygulanabilirlik sağlamak açısından da Anayasa ile Bakanlar Kuruluna yetki verilmesinin
gerekçesi kendiliğinden çıkıyor.
11
Nitekim Anayasa Mahkemesi kararlarına da baktığımızda; gerçekten pek çok
kararda bunun bir ihtiyaç olduğu ve bir yetki devri anlamına gelmediği yönünde ifadeler
olduğunu görüyoruz.
Değerli Danıştay Temsilcileri,
Peki Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerin veşa yetki devrinin özellikleri
nelerdir? Bakanlar Kuruluna verilen yetkiler bildiğiniz gibi Bakanlar Kurulu Kararı olarak
uygulanır. Bu norm hüküm Anayasamızda yer almıştır. Dolayısıyla kanun hükmünde
kararname, tüzük veya yönetmelik şeklinde genel düzenleyici işlemler ile yetki devri söz
konusu değildir. Yani Kararname, Bakanlar Kurulunun ve Cumhurbaşkanının imzasından
geçer, Resmi Gazete’de yayımlanır ve böylece yürürlüğe girmiş olur.
Bakanlar Kurulu’nun yetki kullanması, bir idarî eylem ve tasarruf olduğu için
veya tek yanlı bir idarî eylem olduğu için dolayısıyla idarî işlemin unsurlarını taşıması
gerekir. Yani idari işlemin unsurları olan; yetki, sebep, şekil, konu, amaç anlamında
unsurları da taşıması gerektiğini biliyoruz.
Bakanlar Kuruluna devredilen yetkilinin sınırları iki açıdan belirlenmiştir.
Birincisi Anayasal açıdan sınırlar, ikincisi yasal açıdan sınırlar.
Anayasal açıdan sınırlara baktığımızda; verginin esas unsurlarının yasayla
belirleneceği açıkça anlaşılır. Yani; vergide mükellef, konu, istisna, muafiyet, ödeme, oran,
matrah ve buna benzer konular maddi ve şekli vergi kanunlarında ayrı ayrı belirtilmek
zorundadır; bunlar verginin olmazsa olmazlarıdır.
Peki, Bakanlar Kurulunun buradaki rolü nedir? Bakanlar Kurulunun buradaki
rolü Anayasanın 73 maddesinin dördüncü fıkrasında belirttiği sınırlar içerisinde yetkiyi
kullanabilmektir.
Daha önce de belirttiğimiz gibi bu yetki sadece Bakanlar Kuruluna aittir. Ne
Maliye Bakanlığına, ne Cumhurbaşkanlığına, ne bir başka otoriteye aittir. Sadece Bakanlar
Kuruluna ait bir yetkidir. Bu yetki sadece 4 alanla sınırlandırılmış durumdadır. Bunlar da
indirim, oran, istisna ve muafiyet konularıyla sınırlı olup bu yetkinin alt ve üst sınırlarının
ilgili vergi kanununda belirtilmesi gereği vardır. Bunlar Bakanlar Kuruluna devredilen
yetkinin Anayasal çerçevesini ve aynı zamanda yetkisini oluşturuyor.
Kanunilik açısından baktığımızda; bunun bir takdir yetkisi veya keyfilik içerdiği
anlaşılmamalıdır. Bu bir ihtiyaçtan, zaruretten doğan bir konudur.
Tabîî burada hemen akla şu geliyor: Düzenlemenin sebep ve konusu arasında bir
orantının veya uyumun olması lâzım. Yani, amaçla araç arasında bir illiyet bağının olması
lâzım. Dolayısıyla yetki aşımına girilmemesi gerekir. Bu, işin en önemli tarafı.
Yasal açıdan baktığımızda çok önemli bir konu. Ben de şahsen bu konuyu
önemsiyorum. Bakanlar Kuruluna vergi oranının sıfıra indirilmesi yetkisinin verilmesi,
yürürlükte olduğu dönem itibarıyla, o uygulama itibarıyla vergilemenin kaldırılması
anlamına geliyor. Bunun aksi yönde görüşler de var. Bakanlar Kurulu, yasal sınırlar
içerisinde vergi oranını nasıl sıfıra indirebiliyorsa artırabilir de. Evet, Bakanlar Kurulu vergi
oranını artırabilir; ama, sıfıra indirdiği an itibarıyla artık Bakanlar Kurulu,konuyu
vergileme alanından çıkarmış oluyor. Sıfır da bir mutlak rakamdır, ama sonuç itibarıyla bir
vergi çıkmıyor ve mükellefe yansıyan bir yönü kalmıyor. Vergi oranı, sıfır değil de 0.001
olsa gene bir yükümlülük yüklüyorsunuz, bir vergi alıyorsunuz. Halbuki burada tümüyle
sıfıra indirerek vergileme yetkisini kullanmış oluyorsunuz.
12
Oysa vergileme yetkisi kime aittir? Doğrudan doğruya yasama organına aittir.
Temsilsiz vergi olmaz ilkesinin gereğidir. Bu Fransız ihtilalinin temelini oluşturan bir
konudur. Bu kadar önemli bir konuyu yürütmeye, yürütmenin eline bırakmak doğru değil.
Dolayısıyla uygulama sonuçlarını da birazdan takdirlerinize sunmaya çalışacağım.
Konuya yasal açıdan baktığımızda, dediğim gibi, günün ihtiyaçlarıyla uyumlu ve
ölçülü olmalıdır. Tabîî bu dediğim konu normatif bir yaklaşım. Yani kime göre, ne zaman
ve ne ölçüde?... Bana x rakamı uyumlu ve orantılıdır, size göre bu değildir. Bir başka
uygulayıcıya göre bir başka anlamı ortaya çıkabilir.
Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerin sonuçları nedir? Bakanlar Kuruluna
devredilen bu yetkinin sonuçları şöyle ben değerlendirmeye çalışıyorum. 20 yıl kadar
verginin denetiminde ve en üst yönetiminde bulunan bir bürokrat olarak, bu işlerden gelen
biri olarak arz etmeye çalışıyorum.
Dikkat ediyorum, Bakanlar Kurulunun yetkilerini kullanma arzusu sürekli
artıyor. Ekonomik, sosyal ve idarî gerekçeler sürekli artış gösteriyor. Şöyle bir kronolojik
olarak baktığımızda bunu görebiliyoruz.
Dolayısıyla, bunun arkasında bürokratik reflekslerin olduğunu görüyoruz.
Bürokrasinin bu anlamda kendine özgü refleksleri vardır, kendi yetki alanını genişletmek
ve bu alan içinde hareket etme arzusu vardır; yetki alanını da genişletme düşüncesi vardır.
Aranızda bürokrasiden gelen çok değerli dostlarım da var, bu dediğimi gayet iyi algılarlar.
Hatta bunu ünlü Amerikalı eski asker Parkinson kanunlarıyla da ifade ederler. Bürokrasi,
yetkisini artırdıkça daha da artırmak ister. yüz kişiyle çalışan bin kişiyle çalışmayı hedefler.
Bürokrasi, nitel gücün değil, nicel üstünlüğün peşindedir. Bürokrasinin böyle bir refleksi
vardır. Yani, daha güçlü veya büyük bir makam arabası, daha iyi bir makam odası, daha
fazla sayıda eleman sahibi olmak gibi… Yani, geçmişte 50-60 bin kişilik kadroyu da
yöneten biriyim, en son 8 bin kişilik kadroyu da yöneten biriyim. Yaşayarak geldiğim için
paylaşıyorum.
Değerli Yargıçlar, Yüce Danıştayımızın Temsilcileri,
Bakanlar Kuruluna verilen yetkinini bir diğer sonucu, “temsilsiz vergi olmaz”
kuralının yani verginin yasallığı ilkesisinin zedeleniyor olmasıdır. Sonuç itibariyle verginin
ortadan kalkmasıdır. Yazılı veya pozitif hukuk anlamında demiyorum, ama etik ve sonuç
açısından baktığınızda bu temel kural anlamını yitiriyor. “Temsilsiz vergi olmaz”
demokrasilerin vazgeçilmez bir kuralı. Halk, kendi seçtiği temsilcileri vasıtasıyla kendini
vergilendirme iradesini kullanır. Ama; bu irade, halkın seçtiği temsilcilerin kendi isteğiyle
ya da öngörüleriyle yürütmeye bırakılıyor. Bunun yürütmeye bırakılması da ister istemez
bu kuralı zedeliyor diyebilirim.
Kişi haklarının da zaman zaman zedelendiğini görüyoruz. Kişi haklarının bu
işten zedelendiğini ve hukuk güvenliğinin zaman zaman kaybolduğunu görüyoruz. Ben
bunu Bakanlar Kurulu devredilen yetkinin sonuçları anlamında söylüyorum.
Dolayısıyla sık sık değişikliklerlemevzuat artık izlenemez hale geliyor. Bu da
işin uygulaması anlamında çok önemli sonuçlar doğuruyor. Vergi mevzuatı sirkülerle
izlenmek durumunda bırakılıyor.
Yürütmeye bırakılan yetkinin bir başka sonucu daha dikkat çekici… Her nedense
bu yetki, daha çok fiskalitesi olan, getirisi olan alanlarda kullanılıyor. Vergi hasılatı
sağlamak adına… Yani yürütme bu anlamda bir açıdan vergileme yetkilisi kullanıyor.
13
Dikkatimizi bu konuda hangi örnekler çekiyor?... KDV Kanunu, Özel Tüketim
Vergisi Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu 94’üncü maddesi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
stopaj maddesi bunun örnekleri olarak gösterilebilir. Özellikle bu alanlardaki vergilemelere
baktığımızda görüyoruz. Gerçekten bu vergi maddeleri, fiskalitesi olan konular ya da
etkinliği olan alanlar. Bakanlar Kurulu kararı kapsamında yetki olarak kullanılıyor.
Bu yetkiyle ödeme gücü ilkesi bana göre zedeleniyor. Doktora tezimde de
hocalarımla tartıştığım üzere, kesinlikle ödeme gücü ilkesi ortadan kalkıyor. Yani ya
mükellef korunuyor veya mükellefin üstüne geliniyor. Örneğin hayat standardında genelde
mükellefin üstüne gelindi; buna karşın menkul kıymet gelirlerinde mükellef korundu.
Örneğin 167 milyar lira repo geliri olan bir kişi vergi dışı bırakılabiliyor. Buna karşın 350
milyon lira asgari ücret alan vergi içi kalıyor.
Tabîî bunu hukukçularımıza bir duygu istismarı anlamında elbette
söylemediğimi takdir edersiniz. Ödeme gücü kavramı anlamında ifade ediyorum. Nerede
bunun ödeme gücü ilkesi? Eski bir bürokrat olarak öbür yandan da iktisadi gerekçeleri
biliyorum. Hükümetlerin bu konudaki iradelerini, zorunluluklarını, açmazlarını, gereklerini
bilebiliyorum.
Aslında zor bir olay. Vergide genellik ilkesi, bu şekilde Bakanlar Kuruluna yetki
devriyle gerçekten zaman zaman ortadan kalkıyor. Ödeme gücü olan herkesin vergi
ödemesi gerektiği ilkesi “bazıları vergi ödemez” haline gelebiliyor. Sonuç bunu gösteriyor,
yani uygulamanın sonuçları itibarıyla herkes olamıyor.
Peki, böyle bir düzenlemede, yargı yerlerinin, Anayasa Mahkemesinin,
Danıştay’ın tavrı nedir? Görebildiğim kadarıyla elimdeki Anayasa Mahkemesi kararları,
Danıştay kararları, geçmişten edindiğim deneyim anlamında, yargı yerleri genelde hukuksal
yaklaşım sergiliyor. Hukuksal yaklaşım sergilediği için özellikle Anayasa Mahkemesi 1982
Anayasasına kadar bu konuda yetki devrini hassasiyetle, dikkatle kararlarına yansıtmış.
Ama, 1982’den sonra bunu göremiyoruz. Niye?... Çünkü kanunda yeri var. Niye?... Çünkü
bu bir hukuksal bakıştır. Yani, yargı yerlerinin konuya bakışı iktisadi veya sosyal
çerçeveden daha çok hukuki açıdandır.
Sayın Başkan, Değerli Üyeler,
Ben önerilerimi şöyle üç başlıkta değerlendirmek istiyorum: yasama, yürütme ve
yargı açısından.
Yasama açısından, ki özellikle bunu vurgulamak istiyorum, altını dikkatle ve
ısrarla çizmek istiyorum, konuya Anayasa hukuku yönüyle bakmamız lâzım. Bilindiği
üzere; Anayasalar, toplumu düzenleyen, devlet yapısını düzenleyen üst hukuk dalıdır, daha
doğrusu temel hukuk kaynağıdır. Anayasalar uyulması zorunlu kurallar ve normlar setidir.
Anayasalar, normatif olduğu kadardır. Yani Anayasalar emredicidir, “böyle olmalı”
yanında “böyle olur” da der. Ancak; Anayasamızın 73’üncü maddesi, olmalıyla ilgili,
normatif kurallar öngörmüş.
Bu açıdan mevcut durum Anayasanın 73’üncü maddesine uygun görülmüyor.
Dolayısıyla, Anayasa hukuku açısından konunun ele alınması gerekir, bu birincisi. İkincisi,
yasama organına düşen bir husus. Yasama organı, vergi kanunu düzenlemelerini yaparken
Anayasanın 73’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası hükmünü dikkate almalıdır. Bu, bir tarafta
yasama organının, kendi yetkisini çok rahat bir şekilde devretmemesi şeklinde
algılanmalıdır. Çünkü; Yasama organı yetki devretmek için değil; şytki kullanmak için
orada. Temsilsiz vergi olmaz ilkesinin gereği olarak orada. Bu açıdan demek ki yasama
organının vergi kanunlarının düzenlenmesinde bu hükmü dikkatli değerlendirmesi gerekir.
14
İkinci olarak da Anayasal normların ve düzenlemenin bu açıdan gözden geçirilmesi
gerekir.
Yürütme organı açısından şunu söylemek istiyorum. “Kanuni idare” ilkesi
önemli, bu bir vazgeçilmezdir. Aşırı yetki kullanmak rahatsız eder. Yetki kullanırsın,
kullanırsın, kullanırsın bir gün gelir yetkisiz kalırsın. Dolayısıyla yetkinin dozu önemlidir.
Özellikle geriye yürümezlik ilkesine kesinlikle dikkat edilmesi lâzım. Hukuk güvenliği
açısından, kişi hak ve özgürlükleri açısından önemli.
Bugün 11 Mayıs 2006. Meclisin Alt Komisyonundan geçen Plan ve Bütçe
Komisyonunda bekleyen Vergi Kanunu var. Kurumlar Vergisi Kanunu değişikliği var ve
bu kanunun yürürlüğü 1 Ocak 2006 olarak öngörülüyor. Yılın yarısı geçmiş. Bu hafta da
bitti sayılır. Sayın Cumhurbaşkanının onayından geçse, yayınlansa Mayıs ayının sonuna
gelinmiş demektir. Yılın yarısı geçmiş, ama yılın başından itibaren yürürlüğü öngörülen
vergi kanunu. Burada hukuk güvenliğinin zedelendiğini ifade etmek istiyorum. Kanunlar,
diğer hükümler anlamında diye değil, hukuk güvenliği anlamında öncelikle irdelenmelidir.
Dolayısıyla, “vergide geriye yürümezlik” ilkesini yürütme organı olarak
Bakanlar Kurulunun kullandığı yetkilerde de dikkatle göz ardı etmemek lâzım.
Vergilendirmenin esaslarına girilmemesi lâzım. Nitekim Danıştay’ımız bu
konuda özel tüketim vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi fonunda aldığı ilke kararlarıyla
hukuk dersi vermiştir. Böyle hukuk dışı durumlara düşülmemesi lâzım.
Yargı açısından da değerlendirecek olursak… Vergi mahkemeleri, bölge idare
mahkemeleri, Danıştay, Anayasa Mahkemesi açısından baktığımız zaman, biraz evvel de
ifade etmeye çalıştığım gibi, yargı kararlarına genelde hukuki bakış açısının hakim olduğu
görülür. Halbuki vergi konularının gerçekten iktisadi ve sosyal hayatla inanılmaz bir ilintisi
var.
30 yılımın sonunda vardığım şey şu: Vergi kanunları ekonominin önünde
olmamalı, ama ekonominin de gölgesi olmalı. Ekonomiyi yönlendiren değil, ekonomiyi
izleyen olmalı. Aksi bir anlayış veya uygulama, atları arabanın önüne koşmak değil;
arabayı atların önünde tutmak demektir. Benim şahsen vardığım sonuç bu.
Dolayısıyla, bu bakış açısı, yani ekonomik, sosyal ya da idarî mülahazalar zaman
zaman yargı yerlerinin kararlarına yansıyor. Dikkatle ifade ediyorum. Özellikle zaman
zaman yansıyor, ağırlıklı hukuki bakış açısı olmak üzere… Hoşgörünüze sığınarak
söylüyorum. Bana öyle geliyor ki; yargı yerlerinin o anlamda genel ve düzenleyici
kararlarla bu konuları daha çok şekillendirmesi uygun olur. Yani, olaya münhasır kararlar
şeklinde değil de, içtihadı birleştirme kararı, Vergi Dava Daireleri Genel Kurul kararı,
Anayasa Mahkemesi kararı gibi bağlayıcı genel düzenleyici kararlarla şekillendirmesi daha
doğru olur.
Ve sonunda şunu söylüyorum: Geçmişte biz bunu yapmaya çalıştık. onun için o
rahatlıkla söylüyorum. Yürütme organıyla yargının iş birliği şart. Bu bir tartışma konusu
değil; bu bir iş birliği alanıdır. Kamu yararı açısından bakıldığı zaman, sunulan kamu
hizmetleri açısından bakıldığı zaman bu iş birliğinin gereği kendiliğinden ortaya çıkıyor.
Maliye Bakanlığı ve hatta son görev yerim olan Gümrük Müsteşarlığı, zaman
zaman bu konuda istişarelerde bulunmalı, iş birliği içinde olmalı, bilgilendirmeli, karşılıklı
görüşler, düşünceler paylaşılmalı. Bunu gerçekten bir gereklilik olarak gördüğüm ve
yürekten inandığım için söylüyorum.
15
Hasbelkader böyle birkaç konuya da hem ev sahipliği yaptığı ve hem de görev
olarak ilgilendiğim için söylüyorum. En son Gümrük Müsteşarlığı görevimde de
Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu üzerinde Yargıtay’ımızın ilgili Dairesiyle beraber çalıştık
ve birlikte çözümler aramaya çalıştık.. Bize yasama süreci dahil, her aşamada olağanüstü
destek verdiler.
Uzun yıllar önce Marmaris’teki bir toplantımızı hiç unutmuyorum, Danıştay’ın
çok değerli temsilcileriyle, Selim Kaneti, Salih Şanver, Yılmaz Özbalcı gibi şu anda
isimlerini anımsayamadığım vergi hukukunun çok ünlü hocalarıyla, çok yetkin Maliye
Bakanlığı temsilcileriyle yaptığımız toplantıyı hatırlıyorum. Bu çalışmaları “Vergi
Hukukunda Gelişmeler” adı altında kitap olarak yayınladık. O satır aralarındaki hukuk
dersleri tek kelimeyle bugün bile aranan ışıklardır.
Ben ilginize teşekkür ediyor, saygılar sunuyorum.
***
Zafer KANTARCIOĞLU- Anayasanın 73’üncü maddesi karşısında yürütme
organının kullandığı yetkilerin sonuçlarını uygulamadan da yararlanarak çok açık ve net
olarak ortaya koydu ve bazı faydalı önerilerde de bulundu. Kendisinden şahsen ben istifade
ettim, arkadaşlarımın da aynı düşüncede olduklarını zannederek Sayın Saygılıoğlu’na
teşekkür ediyorum.
Programda bir değişiklik yaptık, önce şimdi Sayın Emin Memiş’in konuşmasının
sırası, fakat bunu Durmuş Tezcan Beyle değiştiriyoruz.
Durmuş Tezcan Beyin konusu Avrupa İnsan Hakları Sözeşmesi açısından vergi
cezaları ve adil yargılanma hakkı.
Sayın Durmuş Tezcan’ın da özgeçmişinden bir iki satır söz etmek istiyorum.
1947 Silifke’de doğmuş, 1969 İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesinden mezun
olduktan sonra 25 Mayıs 1976’da Belçika Yargıtay’ı Birinci Başkanı yönetimindeki
doktorasını tamamlayarak uluslar arası ceza hukuku uzman doktoru unvanını almış. 1976,
1981 tarihleri arasında adli teşkilatta çalışmış, 1984’te ceza ve ceza usul hukuku doçenti,
1981, 1986 arasında Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesinde öğretim üyeliği
yapmış. 1986, 2004 yılları arasında İzmir Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesinde
Öğretim Üyeliği yapmış, 2004 Kasım ayından beri de İstanbul Kültür Üniversitesi Ceza
Hukuku ve İnsan Hakları Öğretim Görevlisi olarak görevini sürdürmektedir.
Şimdi, Avrupa insan hakları açısından vergi cezaları ve adil yargılanma hakkıyla
ilgili bildirisini sunmak üzere sözü kendisine bırakıyorum.
***
16
AİHS AÇISINDAN VERGİ CEZALARI VE ADİL YARGILANMA HAKKI
Prof. Dr. Durmuş TEZCAN ∗
1.
Demokratik bir toplumda adaletin dürüst ve adilce tecellisi çok önemli bir yere
sahip olup, bunu ne yerindelik ne de keyfilik anlayışına feda etmek mümkün değildir. Zira
temel hak ve özgürlüklerin sağlanması kadar, bu hakların etkin bir şekilde korunmasını
isteme hakkının güvence altına alınması da büyük önem taşımaktadır 1. Daha önce İnsan
Hakları Evrensel Bildirgesi’nin 10. maddesinde yer alan bu güvence 2, AİHS’in 6.
maddesinde değişik yönleriyle, geniş kapsamlı bir şekilde düzenlenmiş olup, kapsamı
AİHM’in içtihatlarıyla sürekli genişletilmektedir 3. Nitekim AİHM’e yapılan başvuruların
büyük çoğunluğunda da yer alan bu tür ihlal iddiaları konusunda bizzat AİHM tarafından
verilen kararlarda bu kuralın hukukun en temel kuralı olduğu 4 ve bu maddenin dar
yorumunun, bu hükmün kapsam ve amacına uygun düşmediği belirtilmiştir 5. Nitekim
Divana göre, sözleşmenin anladığı manada demokratik bir toplumda adaletin iyi işleyişi
isteme hakkı yargılananlar kadar, yargılayanlar açısından da hukuk kuralına titiz bir şekilde
uyma yükümlülüğü getirir 6. Ayrıca, hukukun üstünlüğü ilkesinin ,sözleşmenin amaç ve
konusunun ışığında 6/1 maddesinin yorumuyla ortaya konulması için sözleşmeyi imzalayan
ülkelerin Evrensel Bildirgede belirtilen bazı hakların ortak güvencesini sağlamak için
aldıkları ilk önlemdir. 7 Öte yandan, ulusal yargı yerlerinde açılan davaların yerindeliğini
denetlemek, AİHM’nin görevine girmez 8. Bu yüzden yapılan bir yargılamanın dürüst ve
adil olması için :
a. bir yargı yerine başvuru hakkı;
b. davanın hakkaniyete uygun dinlenilmesini istemek hakkı
c. duruşmanın halka açıklığı;
d. makul sürede yargılanma hakkı;
e. mahkemelerin bağımsızlığı ve tarafsızlığı;
∗ İ.K.Ü.Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi
1 Bkz.Velu, Jacques – Ergeç, Ruşen, La Convention des Droits de l'Homme, Bruxelles, Ed.
Bruylant, 1990, No.381 (s.335 vd).
2 Madde 10: Herkes, haklarının, vecibelerinin veya kendisine karşı cezai mahiyette
herhangi bir isnadın tespitinde, tam bir eşitlikle (Resmi metinde “eşitlikte”), davasının
bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından adil bir şekilde (Resmi metinde “nasafetle”) ve
açık olarak görülmesi hakkına sahiptir.
3 Bkz. GÖLCÜKLÜ Feyyaz-GÖZÜBÜYÜK A. Şeref, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi
ve Uygulaması, 3.b., Ankara, 1998, No.492.
4 Bkz. AİHM’in 26.4.1979 tarihli Sunday Times kararı, Seri:A, No.30, s.34, p.55.
5 Bkz. AİHM’in 17.1.1970 tarihli Delcourt kararı, Seri:A, No.11, s.14 vd, p.25.
6 Bkz. 17.1.1970 tarihli Delcourt-Belçika Kararı, Recueil/CEDH, Série A, n° 11, par.25
7 Bkz. 21.2.1975 tarihli Golder Kararı, Recueil/CEDH, Série A, n° 18, par.34
8 28.8.1992 tarihli Artner-Avusturya Kararı, Recueil/CEDH, Série A, n° 242-A, par.21
17
f. masumiyet (suçsuzluk) karinesi;
g. sanığa tanınan asgari haklar;
ga. suçlamanın niteliği ve sebebinden en kısa zamanda anladığı dilde ve ayrıntılı
olarak sanığın haberdar edilme hakkı;
gb. savunmasını hazırlaması için gerekli zaman ve kolaylıklara sahip olma hakkı;
gc. adli yardımdan yararlanma hakkı;
gd. Şüpheli veya sanığın bizzat veya seçeceği (ya da görevlendirilecek) bir müdafi
yardımıyla kendisini savunması;
ge. tanıkların dinlenmesinde hak eşitliği;
gf. tercümandan yararlanma hakkı,
ilkelerine uyulması gerekir 9.
Aslında AİHS’nin 6. maddesinde yer alan bu ilkeler Sözleşmenin 6.maddesi
sonuca dönük bir yükümlülük getirmektedir. Bu nedenle Sözleşmeye taraf devletler, bu
maddenin gereklerini yerine getirmek için, adli sistemlerinin kendilerine özgü araçlarının
seçiminde geniş bir takdir hakkına sahip bulunmaktadır. Fakat taraf devletlerin serbestçe
seçtikleri araçların, her
koşulda, adil yargılanma hakkının gereklerinin yerine
getirilmesinde iç hukuklarının sunduğu olanakların etkin olduğunu kanıtlamaları gerekir.
Öte yandan, Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında, hak arama hürriyeti ile ilgili
olarak, 3.10.2001 tarih ve 4709 sayılı Kanun ile değişik 36/1.maddesinde “Herkes, meşrû
vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak
iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” hükmüne yer verilerek, ülkemizde
adil yargılanma hakkının hak arama hürriyetinin ayrılmaz bir parçası olduğu açıkça
vurgulanmıştır. Bu bakımdan AİHM’nin AİHS açısından vergi cezalarına ilişkin
gözlemleri, bu Sözleşmenin ulusal yasalar karşısında Anayasa’nın 90. maddesinden
kaynaklanan üstünlüğü kadar 10,
artık Anayasanın yukarıda değindiğimiz 36/1.
maddesinde yer alan adil yargılanma hakkından da kaynaklanmaktadır. Ayrıca
yargılamanın yenilenmesi sebeplerine bu mahkemenin mahkumiyet kararlarının eklenmesi,
konunun önemini daha da arttırmaktadır. Bununla birlikte, Türkiye Cumhuriyeti Anayasa
Mahkemesi ve Danıştay’ın vergi cezalarına ilişkin uygulamaları diğer meslektaşlarımızın
inceleme alanına girdiğinden, biz konuyu AİHS açısından vergi cezalarına ilişkin adil
yargılanma hakkı boyutuyla ele alacağız.
9 AİHS’nin 6. maddesinde yer alan yer bu ilkeler ve yorumu konusunda bkz. TEZCAN
Durmuş / ERDEM Mustafa Ruhan / SANCAKDAR Oğuz, Avrupa İnsan Hakları
Sözleşmesi Işığında TÜRKİYE’NİN İNSAN HAKLARI SORUNU, Seçkin Kitabevi, 2.b,
Ankara, 2004, s.303 vd. ; ayrıca bkz. GÖLCÜKLÜ Feyyaz-GÖZÜBÜYÜK A. Şeref,
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Uygulaması, 3.b., Ankara, 1998, no (paragraf) 492
vd. ; ÜNAL Şeref, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi, Ankara, 2001, s. 165 vd. Ayrıca
bkz. AMBROISE-CASTEROT Coralie, AİHS’nin 6.maddesi (L’article 6 de la CEDH),
AİHS ve Adli Yargı Sempozyumu, TBB yay, Ankara, 2004, s.320-328 (Fr. 329-337).
10 Anayasa m. 90/son: (Ek cümle: 7.05.2004-5170/7 md.) Usulüne göre yürürlüğe
konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı
konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası
andlaşma hükümleri esas alınır.”
18
2.
Adil yargılanma hakkı kapsamında vergi cezaları ile ilgili doğrudan bir
değerlendirmeye girmeden önce de 11 vergi cezalarının da dahil olduğu “idari yaptırımlar”
konusunda genel bazı açıklamalarda bulunmayı yararlı görüyoruz. Gerçekten vergi toplama
hizmetleri de dahil, kamu hizmeti görmek amacıyla oluşturulan İdare, üstlendiği bu
faaliyeti yerine getirmek için yaptırım gücüne sahiptir. Bu yaptırımların, adli cezalardan,
amaç, ağırlık, uygulayan makam, infaz, erteleme ve tekerrür gibi konularda farklı özellikler
11 Vergi ceza hukuku ile ilgili ulaşabildiğimiz bir kısım Türkçe kaynakları okuyucuya bir
fikir vermek için alfabetik olarak şöyle sıralayabiliriz : Genel Kaynaklar : AKSOY
Şerafettin, “Vergi hukuku ve Türk vergi sistemi”, 5. Baskı, Filiz Kitabevi, İstanbul 1999
(Fakülteler Matbaası) ; ARSLAN Mehmet , “Türk Vergi Sistemi”, 2. Baskı, Nobel Yayın
Dağıtım, Ankara 2004; BAL Selçuk, “31.12.2004 tarihli 5281 sayılı kanunla yapılan
değişikliklerle vergi hukuku”, Dizayn Yayınevi, Ankara 2005 ; BAYRAKLI H. Hüseyin,
“Vergi Yargılama Hukuku”, Afyon Kocatepe Üniversitesi yayınları; no. 11. İktisadi ve
İdari Bilimler Fakültesi yayınları ; no. 7, Afyon 1998; BAYRAKLI Hasan Hüseyin, “Vergi
Ceza Hukuku”, Afyon Kocatepe Üniversitesi yayını no. 21, Afyon 1999; Kalenderoğlu
Mahmut, “Vergi hukuku Türk vergi sistemi”, 4. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara 2005;
BİLİCİ Nurettin, “Vergi Hukuku”, 8. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara 2004; CANDAN
Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Süryay, 2004; EDİZDOĞAN Nihat, TAŞ Metin, Vergi
Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, Bursa1993; ERGİNAY Akif, “Vergi hukuku : İlkeler-Vergi
Tekniği Türk Vergi Sistemi”, 13. Baskı, Turhan Kitabevi Yayınları, Ankara 1988 (Olgaç
Matbaası); ERDEM Haluk / ÇETİN Cem, “Vergi hukukunda cezalar”, Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, İstanbul 1996 (Acar Matbaacılık); ERGÜL Ergin, Kara Para Endüstrisi
ve Aklama Suçu, Yargı, 2001; ERMAN Sahir, Vergi Suçları Yetkin,1998; GÜÇLÜ Faruk,
Türk Ceza Kanunu Açısından Vergi Kaçakçılığı, Yetkin, 1998; KARAKOÇ Yusuf, Türk
Vergi Ceza Hukukunda Pişmanlık ve Islah, DEÜ Yayını, 1997 ; KARAKOÇ Yusuf, Yargı
Kararları Işığında Vergi Sorunlarının Çözümü, Dokuz Eylül Üni. Yayınları, İzmir, 1996 ;
MUTLUER Kamil, Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir, İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi
Yayınları, Eskişehir 1979; OK Nuri / GÜNDEL Ahmet, Ceza Mahkemelerinin Görevine
Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin, 2002; ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku, Ekin
Yayınevi, 2005; ÖNCEL Muallâ/KUMRULU Ahmet/ ÇAĞAN Nami, “Vergi Hukuku”,
Turhan Kitabevi, 12. Baskı, Ankara 2005; TAŞ Metin, “Vergi Yargısı”, Ekin Kitabevi,
Bursa 2004; YİĞİT Uğur, Vergi Usul Hukukunda Hürriyeti Bağlayıcı Suç ve Cezalar Vergi
Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta, 2004 .
Makaleler: AYDEMİR, Şinasi, “Kaçakçılıkta Hapis Cezası ve Kayıtdışı Ekonomi,”
Yaklaşım, Yıl:3, Sayı:26, Şubat 1995; BAŞARAN Funda, “İdari Nitelikteki Vergi Suç ve
Cezalarının ( Vergisel Düzene Aykırılıklar ve Yaptırımlarının) Tabi Olduğu Hukuki Rejim,
Mükellefin Dergisi, S. 87, Mart 2000, 109-119; ÇAĞAN Nami, “Vergi Hukukunda Vergi
Cezalarının Affı”, A.Ü.H.F.D., C. 19, S. 1-2, 1972 s.111-122; KARAKOÇ Yusuf, “Vergi
Ziyaı Suçu ve Cezası, Manisa Barosu Dergisi, Yıl: 18, S. 71, s. 40-45; PEHLİVAN Yasef,
“Vergi Cezaları Cezayı Gerektiren Olayın Tespiti ve Cezaları Ortadan Kaldıran Haller”,
Vergi Sorunları Dergisi S.193, 2004; SARIOĞLU Fatih, Vergi Ziyaı Suç ve Cezalarının
Değerlendirilmesi, Başar Mevzuat Dergisi, S.51, 2002; YALTI Billur, “Vergi Hukukunda
Susma Hakkı”, Vergi Dünyası, Sayı 161, Mayıs 2005, s.24 vd. ; WALINE Marcel, “Vergi
Usul Kanununa Göre Vergi Cezasının Hukuki Niteliği”, İktisat ve Maliye Mecmuası, C.
II, S. 2. İstanbul, 1956.
19
taşıdığı bilinmekle birlikte 12, adliye mahkemelerinin yükünü azaltmak, idarenin etkinliğini
arttırmak gibi gayelerle, kabahatlerin hürriyeti bağlayıcı cezalar yerine idari cezalar konusu
olması öteden beri ortaya çıkan eğilimi yansıttığından, yeni Türk Ceza Kanununun
TBMM’deki alt komisyon aşamasındaki görüşmeleri sırasında, bu görüş,
bazı
akademisyenlerin gayretiyle TBMM’de taraftar bulmuştur. Ancak yasalaştıktan sonra
haberdar olma konumunda kaldığımız 30 Mart 2005 tarih ve 5326 sayılı Kabahatler
Kanunu 13 da, Federal Almanya'da Alman Ceza Kanunundaki kabahat suçlarını ayrı bir
yasada düzenleyen Düzene Aykırılıklar Kanunu gibi 14, bizde de kabahatleri yeni Türk
Ceza Kanunundan çıkarıp ayrı bir kanun haline getirmiştir. Böylece idari işlem konusu
haline gelen bu yaptırımların yargısal denetim yönünden ilgili kurum ve kuruluşlarla
konuşulup görüşülmeden tamamının adli yargıya tabi kılınması ve böylece idari yaptırımlar
alanında da uzmanlaşmış mahkemeler olan idare mahkemelerinin tamamen devre dışı
bırakılması ise, bir takım eleştirileri de beraberinde getirmiştir. Aslında idari yaptırımların
bazı durumlarda adli cezalardan, gerek teorik ve gerekse suç politikası açısından farkını
belirlemeye çalışılırken, kesin bir sonuca varmanın güçlüğü de dikkat çekmektedir 15.
Bu doğrultuda Fransa'da, Marcel WALINE'in yazdığı gibi, Danıştay'ın 1990 yılı
raporuna göre, Fransız doktrini, uzun süre idari yaptırım uygulamasına karşı çıkıp, bunu
mahkûm etmiştir 16. Zira, idari yaptırım uygulaması, mali yaptırımlarla birlikte, sadece
12 SOYASLAN Doğan, Yürütme Organının Suç ve Ceza Koyma Yetkisi, Kazancı yay.,
İstanbul, 1990, s. 143 vd.
13 Bkz. 31/03/2005 tarih ve 25772 Mükerrer sayılı Resmi Gazete.
14 Bkz. İÇEL Kayıhan - YURTCAN Erdener, Alman Düzene Aykırılıklar Kanunu
(Gesetz über Ordungswidrigkeiten - OWIG), İHFM, 1971, c.36, s.439-482. İÇEL ve
YURTCAN'ın da belirtikleri gibi (bkz. s.439-440), bu yasa ile idareye ceza verme yetkisi
öngörülürken, bu fiillere suç (straftat) ya da kabahat (übertretung) değil, düzene aykırılıklar
(ordungswidrigkeiten) denilmiştir. Buna rağmen, KUNTER'e göre, sadece para cezasını
gerektiren ve idari emirlere aykırılık niteliğindeki bu idari cezaların ceza hukuku müessesi
özelliğini koruduğu kabul edilmektedir, bkz. KUNTER Nurullah, Muhakeme Hukuku
Dalı Olarak Ceza Muhakemesi Hukuku, İstanbul, 1986, 8.b., n°.429, dipnot 142 bu
konudaki gelişmelerle ilgili olarak bkz. KUNTER Nurullah/YENİSEY Feridun,
Muhakeme Hukuku Dalı Olarak Ceza Muhakemesi Hukuku, İstanbul, 2000, 11.b,
Beta yay, n°.48.21(429)).
15 Bu konuda Türkçe özgün bir çalışma olarak bkz. MAHMUTOĞLU Fatih Selami,
Kabahatleri Suç Olmaktan Çıkarma Eğilimi ve Düzene Aykırılıklar Hukukunda
(İdari Ceza Hukukunda) Yaptırm Rejimi, Kazancı yay., İstanbul, 1995, s. 53 vd. Ayrıca
bkz. SOYASLAN Doğan, age, s. 15 vd.
16 Bkz. Les pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions, Rapport annuel
pour 1990 du Conseil d'Etat, La Documentation française, Paris, 1994, s. 33 vd. Bu durum
Fransa'da, ceza yargısına yabancı olan idarenin, ceza mahkemelerinin görevine müdahalesi
olarak kabul edilmesiyle açıklanmıştır. Bu konuda bkz. De LAUBADERE André, Traité
de Droit administratif, 8.b, Ed.LGDJ, Paris, 1980, s.333. Öte yandan Fransa’da, Yargıtay
içtihatlarının aksine Danıştay’ın sabit vergi miktarı öngören kuralların uygulamasına adil
yargılanma hakkı gereğince müdahaleye bugünde yanaşmadığı ifade edilmektedir. Bkz.
Pouvoir de modération du juge et article 6 de la Convention européenne des droits de
20
görünürde ceza hukuku benzeri olarak adlandırılabilecek bir hukukun doğup, büyümesine
zemin hazırlamıştır. Nitekim, bazı fiiller, yapısı gereği ya hürriyeti bağlayıcı cezalarda
olduğu gibi cezai nitelikte ya da idari nitelikte iken 17, bunların dışında kalan ve sadece
yasa koyucunun iradesine bağlı olarak cezai ya da idari yaptırım olarak nitelendirilen çok
geniş bir yaptırım alanı oluşmuştur. Bu ise, Fransız Danıştayı’nı, cezai ve idari yaptırımlar
arasında hangi ölçüde bir tercih yapma yaklaşımı üzerinde durma yerine, Fransız Anayasa
Konseyi'nin içtihatlarının ışığında Fransız Anayasa Konseyi ilk zamanlarda 10-11 Ekim
1984 sayılı kararında olduğu gibi, Fransız Danıştayı’nın tutumunu benimsemiş,
yaptırımların idare tarafından değil, mahkemelerce verilmesi gereğinde ısrar etmiş, ancak
zamanla bu yaptırımlara anayasal güce sahip ceza hukuku ilkelerinin uygulanması şartında
karar kılmak suretiyle idari yaptırımların hukuki rejimini belirlemeye yöneltmiştir 18.
Fransız Danıştayına göre, idari yaptırımın iki ölçütü vardır. Bunlardan :
- İlki, idari yaptırımın kamu gücü kullanılarak bir idari makam tarafından alınan
tek taraflı bir karar olması,
- İkincisi ise, idari yaptırımın yasa çerçevesinde idarenin tüzük-yönetmelik gibi
düzenleyici işlemlere aykırılık oluşturan fiilleri cezalandırması ölçütüdür 19.
Öte yandan, Fransız Danıştayı’na göre, idari ceza anlamında idari yaptırımın nihai
amacı, bunu, idari sözleşmeden doğan cezai şarttan 20, devlet veya diğer kamu kurumları
3.
l'homme,
L'essentiel
des
Finances
publiques
et
du
Droit
fiscal,
http://www.financespubliques.com/accueil.htm
17 İdarenin üstlendiği kamu hizmetlerinin kamusal yetki ve usullere göre yapılmasına
ilişkin işlemler idari işlemler olup, bunlara karşı idari veya adli yargı yetkisini kullanacak
makamların ancak bağımsız mahkemeler
olabileceği 1961 Anayasası gibi 1982
Anayasasında da 125. madde ile 138. vd. maddelerin birlikte değerlendirilmesinden kolayca
anlaşılabilir. Bu konuda bkz. DURAN Lütfi, İdare Hukuku Ders Notları, İÜHF yay,
İstanbul, 1982, s.301-345. Ayrıca idari yaptırım (idari ceza) kavram konusunda bkz.
DURAN, age, s.268 vd.; ÖZAY İl Han, İdari Yaptırımlar, İÜHF yay.,İstanbul, 1985, s.11
vd.; s.78 vd.(idari yaptırım ya da idari cezanın tabi olduğu hukuki rejim konusunda ayrıca
bkz, age, s.103 vd.)
18 Bkz. GENEVOIS Bruno, Revue française de droit administratif (RFDA), 1989, s. 671;
Les pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions, s. 69.
19 Les pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions, s. 35-36. Öte
yandan, hatırlatalım ki, Fransa'da suçta ve cezada kanunîlik ilkesi, eski Fransız Ceza
Kanunu'nda olduğu gibi, 1.3.1994'de yürürlüğe giren yeni Fransız Ceza Kanunu'nda da,
sadece cürüm ve cünhalar için kabul edilerek, kabahatlere uygulanacak hürriyeti bağlayıcı
olmayan cezalar yasada belirtilmekle yetinilmiştir (md.131-12 ile md.131-18 arası). Buna
karşılık, bu suçların içeriklerini belirlemek ise, idarenin düzenleyici işlemlerinden olan
tüzüklere bırakılmış (md. 111-2) ve bunlarda 610-1 vd maddeler şeklinde yönetmeliklerle
düzenlenmiştir, bkz. Code pénal, 92.b., Ed. Dalloz, 1994-95, s.528 vd. Bugüne kadar,
kabahat suçları konusunda özellikle AİHS'nin 7. maddesine aykırılıktan dolayı Fransa
aleyhine Avrupa İnsan Hakları Komisyonu ve Mahkemesi tarafından bir karar verilmemiş
olmasını, kabahatlar ile ilgili düzenlemelerin yürütme organı tarafından düzenleyici
işlemlerle yapılmasının, bunların ceza yaptırımı olarak uygulamasında AİHS hükümlerine
uyulması şartıyla kanunîlik prensibini zedelemediği fikriyle açıklamak mümkündür.
21
tarafından, kamu görevlilerine veya meslek kuruluşları tarafından üyelerine uygulanan,
cezai niteliği bulunmakla birlikte, bu yaptırımlar herkese yönelik genel nitelikli olmayıp,
belli bir kuruluş bünyesinde meslek kurallarına saygıyı amaçlayan özel kurallara göre
verilen yaptırımlardan oluşan disiplin cezalarından 21 ve kolluk yaptırımlarından 22 ayırt
etmeyi sağlar.
Ceza niteliği ağır basan idari cezalara neden tüm ülkelerde gittikçe artan bir ilgi
gösterilmesi ise, yukarıda söylediklerimiz yanında, failin onuruna adli cezalar gibi ağır
zararlar vermemesi, idari yaptırım olarak, tüzel kişilerin cezai sorumluluğu tartışmasına
girmeden gerçek ve tüzel kişilerin tamamına uygulanabilmesi, ayrıca, bu cezaları konuyu
bilen onun uygulamasını yapan teknik kurum ve kuruluşların verebilmesi, bu yüzden
öngörülen cezaların uygulanabilirliğini en iyi değerlendirebilir konumdaki kurumun
deneyiminden yararlanılarak idari cezaların belirlenebilmesi ile de açıklanabilir. Buna
karşılık, bu cezaları verme yetkisinin, yargı bağımsızlığına ve tarafsızlığına sahip olmaları
kendilerinden beklenemeyen idarelere verilmesi, yargısal denetimi yapacak hakimin ise,
verilip, infaz edilen bu cezadan daima daha sonra müdahalesinin söz konusu olması önemli
bir eksikliği oluşturmaktadır 23.
20 İdari sözleşmelerden doğan cezai şartın amacı,
sözleşmenin uygulanmasında
sözleşmenin özel hukuk kişisi olan diğer tarafına, kamu hizmetinin işleyişine yarar sağlama
halleri de dahil, sözleşme hükümlerine aykırı davranışlara karşı yaptırım uygulamaktır.
Bkz. de Laubadère A./ Moderne F./ Delvolvé P., Traité des contrats administratifs, c.2,
Ed.LGDJ, Paris, 1984, s.102 vd.
21 Öte yandan, AİHS uygulamasında, bir ceza, disiplin cezası niteliğine sahip olduğu
zaman, bu cezalarla ilgili düzenlemelere göre yapılan bir soruşturma çerçevesinde bu ceza
verilebilmekte, adil yargılama ile ilgili AİHS'nin 6/1.maddesi kapsamında
değerlendirilmemektedir. Bu konuda AİHM Büyük Dairesinin 4’e karşı 13 oyla aldığı
8.12.1999 tarihli Pellegrin-Fransa kararı ve bu karara dayalı olarak Türkiye’den yapılan
başvurulara verilen kabul edilmezlik kararları konusunda bkz. TEZCAN Durmuş /
ERDEM Mustafa Ruhan / SANCAKDAR Oğuz, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi
Işığında TÜRKİYE’NİN İNSAN HAKLARI SORUNU, s.325 vd.;. GENEVOIS Bruno,
Les pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions, s. 37. Ayrıca Türk
Hukuku açısından disiplin cezası hakkında bkz. GÜNAL Yılmaz, Disiplin Cezaları,
AÜSBFDergisi, c.XIII, 1958/2, s.190 -201; YÜCE Turan Tufan, Ceza Hukuku İlkelerinin
Disiplin Hukukunda Geçerliliği Sorunu ve Danıştay Kararları Bakımından Tahlili,
Danıştay Dergisi, Sayı 88, 1994, s.5-13, TEZCAN Durmuş, Kamu Görevlilerine
Uygulanan Disiplin Cezalarının Hukuki Niteliği ve Adil Yargılanma Hakkı, Çetin Özek
Armağanı, İstanbul, 2004, s. 859-874.
22 Kolluk yaptırımlarından bir kısmının niteliği hala tartışmalı olmakla birlikte, kolluk
yaptırımları, tabi olunan hukuki rejim açısından idari ceza anlamında idari yaptırımlardan
ayrılır. Kolluk yaptırımlarının amacı genel sağlığı, esenliği ve güvenliği sağlamak gibi
önleyicidir. Kamu düzeni açısından bir zorunluluk ve aciliyet gerektirir. Bu bakımdan
yasaların geriye yürümezliği ilkesi bile bu alanda uygulanmaz. Ayrıca kolluk yaptırımları,
bu özellikleri nedeniyle, idari yaptırımlardan farklı olarak, AİHS'nin 6/1.maddesi
kapsamında genellikle değerlendirilmemektedir, bu konuda bkz. GENEVOIS Bruno, Les
pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions, s. 39-40.
23 Bkz. Les pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions, s. 70-71.
22
4.
Ülkemizde de idari ceza kavramı, kimi yazara ve bu arada Kunter'e göre, suçların
hepsine hakim yetiştirememekten doğmuş olup, şu veya bu makamın karar vermesi bu
yaptırımların niteliğine tesir etmez, hepsi cezadır, zira haksız fiil ve doğurduğu tazminat,
bunları cezadan ayırır 24. Nitekim, bir kısım suçları gerçek suç olma kapsamından çıkarma
anlamına gelen décriminalisation hareketi de bu düşünceden yola çıkmıştır 25. Yeni 5326
sayılı Kabahatler Kanununun da Kunter’in görüşü doğrultusunda şekillendiğini görüyoruz.
Buna karşılık, ülkemizde, idari yaptırımın niteliği gereği Kabahatler Kanunundan önce ceza
olmadığını savunan pek çok yazar vardı 26.
Bununla birlikte, Türkiye'de de idari cezalar, diğer Avrupa ülkeleri paralelinde,
benzer gelişimi göstermiş, hatta bugün ise, idari yaptırım kavramı kendi genel sınırlarını
zorlayarak cezai yaptırıma yakın bir biçimde ortaya çıkmaya başlamıştır 27. Özellikle
12.3.1982 tarihli 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu (m.31-35) ve 9.8.1983 tarihli 2872
sayılı Çevre Kanunu (m.20-27) ile 7.12.1994 tarihli 4054 sayılı Rekabetin Korunması
Hakkında Kanun (m.16-19) 28 gibi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun'da
da, önleme ve cezalandırma amaçlarının bir arada bulunduğu kolayca fark edilmektedir.
Bununla birlikte bu tür cezalara karşı öngörülen itirazın çok az güvenceli bir denetime tabi
24 Bkz. KUNTER Nurullah, Muhakeme Hukuku Dalı Olarak Ceza Muhakemesi
Hukuku, İstanbul, 1986, 8.b., n°.429, dipnot 142 (bu konudaki gelişmelerle ilgili olarak
bkz. KUNTER Nurullah/YENİSEY Feridun, Muhakeme Hukuku Dalı Olarak Ceza
Muhakemesi Hukuku, , İstanbul, 2000, 11.b, Beta yay, n°.48.21(429)). Ayrıca bkz.
GÖLCÜKLÜ Feyyaz, İdari Ceza Hukuku ve Anlamı, İdareninin Cezai Müeyyide Tatbiki,
AÜSBFD, c.XVIII, 1963/2, s.114 vd.; GÖLCÜKLÜ Feyyaz, İdari Ceza Müeyyideleri ve
Bunlara Karşı Kanun Yolları, AÜSBFD, c.XVIII, 1963/3-4, s.189 vd.
25 Bu konuda bkz. Rapport sur la décriminalisation, Ed. Conseil de l'Europe, Strasbourg,
1980, s.65 vd.
26 Bkz. ÖZAY İl Han, İdari Yaptırımlar, s. 35 vd; ÖZTÜRK Bahri, Ceza Hukuku ve
Emniyet Tedbileri Hukuku, 3.b.,A.Ü.Basımevi, Ankara, 1994, s.11 vd.
27 İşte bu yüzden, ismine ne denirse denilsin, organik kriter ağırlıklı bir tanımla, kimi
yazarlar idari para cezalarını, yasada açıkça yer alması ve bunları uygulayabilme yetkisinin
idareye verilmesi şartıyla, "idari faaliyetlerin daha sağlıklı bir şekilde yerine getirilebilmesi
amacıyla düzeni bozmama yükümlülüğü altında olan bireye bu yükümlülüğünü
hatırlatmak" gayesi güden yaptırımlar olarak nitelendirmektedir. Bu konuda bkz.
MAHMUTOĞLU Fatih Selami, age, s.137 vd. ; ayrıca bkz. İÇEL Kayıhan - YURTCAN
Erdener, Karşılaştırmalı ve Uygulamalı Ceza Hukuku, Genel Kısım I, 2.b., İstanbul 1993, s.33 vd.
28 2873 sayılı Çevre Kanunu (m.27) ile 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında
Kanun gibi benzeri diğer yasaların aksine, 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında
Kanun'da non bis in idem kuralının idari cezalarda geçersiz olduğu hükmü gibi, ceza
hukuku güvencelerine daha uygun bir kurala yer verildiğini vurgulamak isteriz. Öte
yandan, 2873 sayılı Çevre Kanunu’nun 21.2.2001 tarih ve 4629 sayılı Kanun ve 10.7.2004
tarih ve 5216 sayılı Kanun ile yapılan bazı değişikliklerden sonra, 26.4.2006 tarih ve 5491
sayılı Kanun ile idari ve adli cezaları önemli oranda arttıran değişikliklere uğradığını, buna
karşılık non bis in idem kuralının idari cezalarda geçersiz olduğu hükmünü içeren
27.maddeye dokunulmadığını söyleyebiliriz.
23
tutulmasına ilişkin düzenleme Anayasa Mahkemesinin 1.10.1991 tarih ve 1990/40 Es. 1991/33 Karar sayılı kararında ele alınmış ve Anayasada idari yaptırımlar için öngörülen
güvencelerin idari işlem ve eylemlere karşı sağlanan yargısal güvencelerin de altında
olamayacağı fikrini ön plana çıkaran şu sözlerle, “... Yönetimin yargısal denetiminde iptal
davası yanında yeni bir tür “itiraz” kurumunun kapsam - belirtilmeden de idari işlemler
için öngörülmesi, hak arama özgürlüğü, yargı denetimi ve yargı güvencesini etkisiz kılar ve
giderek hukuk devletinin özüne aykırı düşen bir durum yaratır” denilerek iptal kararı
verilmiştir 29. Bu yüzden Kabahatler Kanununun kimi hükümlerinin ileride bu içtihatta yer
alan ilkeler doğrultusunda bazı Anayasa Mahkemesi kararlarına konu olabileceğini gözden
uzak tutmamak gerekir. Nitekim bu doğrultuda Anayasa Mahkemesi tarafından henüz
gerekçeli metni yayınlanmamakla birlikte, Kabahatler Kanunu’nun 4.maddesinin yasallık
ilkesini zedelediği gerekçesiyle iptal edildiğinin yakın bir zaman önce duyurulması ise, bu
gözlemi doğrulamaktadır.
5.
Vergi cezalarına gelince, cezayı veren makamın hakim veya idare olup
olmamasına bakılmaksızın, bir yaptırımın adına yasa koyucu tarafından verilen isim ne
olursa olsun Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde öngörülen güvenceler açısından yapılan
değerlendirmede fazla önem taşımadığı, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin çok eskiden
beri verdiği çeşitli kararlarda belirlenen belli ölçütlerle açıklık kazanmış ve ortaya çıkan
sonuca göre bir yaptırımın anılan sözleşmede öngörülen güvencelerden yararlanıp
29 Anayasa Mahkemesinin 1.10.1991 tarih ve 1990/40 Es. - 1991/33 Karar sayılı iptal
kararı, bkz. 7 Şubat 1992 tarih ve 21135 sayılı Resmi Gazete : “ Öncelikle belirtmek
gerekir ki, iptal davası yolu ile denetlenmesi gereken idari işlemlere karşı yasalara belirsiz
biçimde “itiraz edilebileceği” hükmü konularak bu yöntemin uygulanması durumunda,
itiraz yolunu öngören o yasaların da anayasal denetimi son derece güçleşecektir. Çünkü ek
3. madde, böyle basit bir yargılama yönteminin hangi tür ya da konuya ilişkin idari
işlemler getirildiğini belirtmemektedir. Böylece “itiraz” yolunun genelleştirilmesi “iptal
davası” yolunun giderek kullanılmaması olasılığını getirecektir. O halde, bu düzenleniş
biçimine göre; Yasa koyucu herhangi bir idari işlem için yasalara “itiraz edilebilir”
kandını koyarak yöntemin uygulanmasını öngörebilecektir. İşte bu noktada Anayasa’ya
açık aykırılıkların oluştuğu görülmektedir.Hukuk devletinin başlıca amacı, kamu gücü
karşısında kişinin hak ve özgürlüklerini korumaktır. Bu âmâca ulaşabilmek için kullanılan
araçlar aynı zamanda hukuk devleti kavramının öğeleridir. Bunlardan en önemlileri,
devletin değişik işlevlerinin ayrı organlar eliyle gördürülmesi anlamına gelen “kuvvetler
ayrılığı” ilkesi bağlamında idarenin hukuka bağlılığı ile zarar verici işlem ve
eylemlerinden sorumlu tutulması ve yargı güvencesidir. Hukuk devletinde, yönetimin tüm
eylem ve işlemlerinin hukuka uygunluğu zorunludur. Bu nedenle hukuk devletinin
vazgeçilmez koşullarından birisi, “idarenin yargısal denetimi” dir. Yönetsel işlemlerin
hukuka uygunluğunun denetiminde iptal davası yolu asıldır. İptal davaları, kişilerin
kendi yararlarına sonuç almalarını amaçlamakla birlikte genelde hukuka uygunluğu
sağlayarak kamu yararını gerçekleştirir.Yönetimin yargısal denetiminde iptal davası
yanında yeni bir tür “itiraz” kurumunun kapsam- belirtilmeden de idari işlemler için
öngörülmesi, hak arama özgürlüğü, yargı denetimi ve yargı güvencesini etkisiz kılar ve
giderek hukuk devletinin özüne aykırı düşen bir durum yaratır. “.
24
yararlanamayacağı her somut olayda mahkemece takdir edilmiştir 30. Nitekim Fransa'ya
karşı açılan Bendenoun davasında Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin verdiği 24.2.1994
tarihli kararda Fransa'da idari yaptırım sayılan mali yaptırımlar, bu mahkemenin uyguladığı
ölçütlere göre, ceza suçlamaları kapsamına dahil edilerek, bu tür yaptırımlara AİHS'nin 6.
maddesinin uygulanacağı vurgulanmış, fakat bu ölçütlere göre suç isnadı özelliklerine sahip
bu davada başvuranın adil yargılanma hakkı kapsamındaki silahların eşitliği ilkesi ile
savunma hakkının ihlal edilmediği, vergi cezasına konu olan dört belgenin başvuran
tarafından doğruluğunun itiraf edildiği ve bundan önce bu konuya ilişkin savunma yapmak
üzere dosyanın tamamını istemediği, daha sonra bunu istediği ortaya çıkmıştır 31. Anılan
kararda, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) özellikle iç hukuk kurallarıyla idari
yaptırım olarak adlandırılan bir takım yaptırımların aslında cezai yaptırım olarak
nitelendirilmesinin, ilgili ülkenin verdiği tanıma göre değil, AİHS çerçevesinde yapılan
değerlendirmelere göre belirlenebileceği, şayet Divan tarafından adil yargılamaya ilişkin
bilinen belli ölçütlere göre yapılan değerlendirmede, bir yaptırımın cezai niteliği ağır
basarsa, bu yaptırımın uygulanmasında AİHS'nin adil yargılanma kuralları olarak
nitelendirilen 6. maddeye uyulmamasının açılan davanın kabulü sonucunu doğuracağına
dikkat çekilmiştir. Böylece, Fransa'da idari yaptırım sayılan kimi mali yaptırımlar, bu
mahkemenin uyguladığı ölçütlere göre, ceza suçlamaları kapsamına dahil edilerek, bu
tür yaptırımlara AİHS'nin 6. maddesinin uygulanacağı açık bir dille şu anlatımla
vurgulamıştır :
"47. Hükûmetin savunmasında ileri sürdüğü birçok haklı unsura rağmen, özellikle
Öztürk davasının ışığında, dört nedenden dolayı Divan, farklı bir karara varmıştır.
Bunlardan birincisi, dava konusu olayların Genel Vergi Kanunu'nun 1729/1.
maddesinin kapsamına girmesine, bu maddenin ise, sadece özel statüye sahip belli bir
grubu değil, tüm vergi mükelleflerini ilgilendirmesine ilişkin oluşudur. Zira, her vergi
mükellefine belli bir davranışta bulunma yükümlülüğü getirerek, yaptırım öngörmektedir.
İkincisi, vergi miktarını arttırma(zam ve cezalar gibi), bir zararın parasal
giderimini değil, benzeri davranışların tekrarını önlemek için cezalandırmayı
hedeflemektedir. Üçüncüsü, bu vergi miktarını arttırma nedenleri, aynı zamanda önleyici
ve cezalandırıcı amacı olan genel nitelikli bir kurala dayanmaktadır.
30 Bu konuda bkz. LAMBERT Pierre, Les droits relatifs à l'administration de la justice
disciplinaire dans la jurisprudence des organes de la convention européenne des droits de
l'homme, Revue trimestrielle des droits de l'homme, 6e année, n°. 22, 1995/4, s.161 vd.;
J.-M. W., Le juge administratif français et les dispositions de la convention européenne des
droits de l'homme relatives aux accusations "en matière pénale", Revue française de droit
administratif, 1994/3, s.414 vd. Ayrıca bkz. Les pouvoirs de l'administration dans le
domaine des sanctions, s. 33 vd. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin bu anlayışı
içhukuklarda zaman zaman, bir kısım disiplin cezalarının da bu kapsam dışında, özel hukuk
veya ceza hukuku yaptırımı olarak kabul edilip edilemeyeceği konusuna da eğilmesine
neden olmuştur. Bu konudaki leh ve aleyhteki gözlemler için bkz. FLAUSS François,
CEDH et répression disciplinaire dans la fonction publique française, Rev. Trim. des
Droits de l'Homme, 1995, no. 22, s.205 vd (özellikle bkz. s.208-211).
31 Bkz. Affaire Bendenoun c. France, Arrêt (Au principal) n° 3/1993/398/476, 24 février
1994,
A
284,
http://cmiskp.echr.coe.int/tkp197/portal.asp?sessionId=6847850&skin=hudocfr&action=request.
25
Nihayet dördüncüsü, uygulanan yaptırımın miktarı çok yüksek olup, zira bu ceza
kendisi için 422.534 Frank, ayrıca şirketi için de 570.398 Franktır (md.1729/13). Ayrıca bu
idari para cezasının tamamının ödenmemesi halinde, Bay Bendenoun'un anılan yasa
maddesinin (md.1729) 35. fıkrasına göre hapisle tazyik edilmesi söz konusu olabilecekti.
Davanın değişik yönlerinin söz konusu ağır sonuçlarını göz önüne alan Divan, bu
yaptırımların cezai boyutunun ön plana çıktığını gözlemlemiştir. Bu niteliklerin hiçbiri
belki tek başına bu sonuca götürmese de topluca ve birbirleriyle içiçe değerlendirilmeleri
dava konusu bu isnada 6/3. madde anlamında cezai bir nitelik kazandırmakta ve bu da
anılan maddenin uygulanmasını gerektirmektedir." 32
6.
Bir yaptırımın, iç hukuk kurallarıyla idari yaptırım olduğunun belirtilmesine
karşın, ceza olma niteliğine sahip olduğu, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM)
32 Bkz. Affaire Bendenoun c. France (31993/398/476) - Arrêt, Ed.Conseil de l'Europe,
Strasbourg, 24.2.1994, s.18 ( Série A, vol. no:284). Bu kararın değerlendirmesi konusunda
bkz. PETITI L.E, chronique internationale, Rev. Sc. Crim. 1994, s.612 vd. Ayrıca bu
davaya konu olan mahkeme kararlarıyla birlikte bu konuda bkz. J.-M. W., Le juge
administratif français et les dispositions de la convention européenne des droits de l'homme
relatives aux accusations "en matière pénale", s. 424. Öte yandan idari yaptırımlar
konusunda ilk davalardan biri olan trafik suçlarıyla ilgili ÖZTÜRK davası Divan'ın benzeri
görüşlerini yansıtıyordu. Bu konuda bkz. BERGER Vincent, Jurisprudence de la cour des
droits de l'homme, 3.éd., Ed. Sirey, 1991, s.184-187, ayrıca bkz. Série A no:73. Buna
karşılık Divan, disiplin cezalarının AİHS'nin 6/1.maddesi kapsamına girmediğini 22.3.1994
tarihli Ravsborg davasında da tekrarlamış, bu olayda, dava konusu yaptırımın kurum içi
disiplini sağlamayı amaçlamasını hapse çevrilebilir nitelikli bin İsveç kuronu tutarındaki
para cezasının disiplin yaptırımı olmasını değiştirmeyeceğini belirtmiştir. Bkz. PETTITI
L.E., chronique internationale, Rev. Sc. Crim. 1994, s. 794 vd.; ayrıca bkz. MASSIAS F.,
chronique internationale, Rev. Sc. Crim. 1995, s. 387 vd. Ayrıca vergi hukukunda adil
yargılanma hakkı, başlı başına Fransız Kamu Maliyesi Dergisinin (Revue Française de
Finances Publiquesi) 2003 yılı 3.sayısının özel konusunu oluşturmuş ve konu Fransız
mevzuatı dışında, İspanya, İtalya ve Portekiz hukuklarınının da irdelenmesine fırsat
vermiştir. Bkz. Le procès équitable en droit fiscal, Revue Française de Finances
Publiques, septembre 2003 N°83, Collectif Editeur : LGDJ, Paris, 2003. Dergide özellikle
Fransa bakımından ise, Anayasa Konseyi ile Fransız Danıştayının vergi hukuku alanındaki
adil yargılanma hakkı bakımından yaklaşımı ele alınmıştır : (Le procès équitable dans la
jurisprudence du Conseil constitutionnel, par Loïc Philip; Le procès équitable dans la
jurisprudence fiscale du Conseil d'État, par Jacques Arrighi de Casanova; Le concept
européen de procès équitable, par Christian Lambert; Le procès fiscal équitable en Italie.
Actualité et perspectives, par Alberto Marcheselli; Le procès fiscal équitable en Espagne,
par Gabriel Casado Ollero et Ana Munoz Merino ; Le procès fiscal équitable au Portugal,
par Manuel Pires; Le procès fiscal équitable : l'affirmation d'une norme européenne ? par
Pierre Beltrame et Christian Louit).
26
tarafından belirlenmesi halinde anılan yaptırımın uygulanması açısından şu sonuçlar
çıkmaktadır 33:
a- Savunma hakkına saygı gösterilmelidir,
b- Adil, tarafsız ve bağımsız bir hakim önünde bu karara bir yargı yerinde itiraz
etme ( ya da karşı gelme) hakkı ve bu hakkın adil yargılanma hakkı kapsamında yapılma
olanağının tanınması gerekir (AİHS, md.6),
c- Suçun hukuki güvenliğe sahip bir kural ile açık ve somut bir biçimde
tanımlanması (AİHS md.7) gerekir 34. Ceza türlerinin kanunda gösterilmesi koşuluyla
Fransa'da suçun unsurlarının kabahatler bakımından (tüzük veya yönetmeliklerle) idarece
belirlemesi mümkündür. Bizde de, yeni TCK yürürlüğe girmeden önceki dönemde, uzun
süre 1567 sayılı Türk Parasının Değerini Koruma Kanunu uygulamasında olduğu gibi,
İtalyan Hukukundan alınan bir deyimle beyaz hükümler yoluyla idarenin düzenleme yetkisi
çerçevesinde, kanunda öngörülen cezalar uygulanmak suretiyle, kanun tarafından
düzenleyici işlemle suç yaratmasına niyabeten açıkça yetki verilmesi doktrindeki farklı
görüşlere rağmen 35, Anayasa Mahkemesi tarafından da kabul edilmekteydi 36. Artık Yeni
TCK m.2/2’deki “İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz” hükmüyle bu
tür uygulamalar yasaklanmıştır.
d- Cezaların geriye yürümezliği ilkesi uygulanmalıdır (AİHS md.7).
e- Non bis in idem (kesin hükmün önleyici etkisi) kuralına uyulması gerekir 37.
33 Bu sonuçlar konusunda geniş bilgi için bkz. J.-M. W., Le juge administratif français et
les dispositions de la convention européenne des droits de l'homme relatives aux
accusations "en matière pénale", s. 420 vd.
34 Bu madde ve Divan kararları konusunda bkz. GÖLCÜKLÜ Feyyaz - GÖZÜBÜYÜK
Şeref, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Uygulaması, Turhan Kitabevi, Ankara, 1994,
s.250-253.
35 Türk hukuku ile ilgili değerlendirmeler konusunda özellikle bkz. DÖNMEZER SulhiERMAN Sahir, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku,İstanbul, 1987, c.1, no 209 vd.
36 Anayasa Mahkemesinin 1567 sayılı yasa ile ilgili kararları için bkz. Anayasa
Mahkemesi Kararlar Dergisi, Sayı 1, s.132 vd. Ayrıca bkz. 7.10.1963 t. ve 11524 s.lı R.G.;
24.3.1964 t. ve 11664 s.lı R.G.; 11.6.1964 t. ve 11725 s.lı R.G.; 26.9.1964 t. ve 11817 s.lı
R.G.
37 Her ne kadar non bis in idem kuralı AİHS'de yer almamışsa da, 1.11.1988'den beri
yürürlükte olan ve 5.3.1996 tarihi itibariyle, Avusturya, Çek Cumhuriyeti, Danimarka,
Finlandiya, Fransa, Yunanistan, Macaristan, İzlanda, İtalya, Litvanya, Lüksemburg,
Hollanda, Romanya, San Marino, Slovakya, Slovanya, İsveç ve İsviçre tarafından
onaylanmış bulunan 22.11.1984 tarihli 7 n°.lu protokol bu konuyu 4. maddesinde
düzenlemektedir. Ancak Türkiye bu protokolü 14.3.1985'de imzalamasına karşın, henüz
onaylamamıştır (Bkz. Etat des signatures et des ratifications des traités européens5.3.1996) . Benzer kural BM Kişisel ve Siyasal Haklar Sözleşmesinde (md.14/7) yer
almaktadır. Bu konuda bkz. AKILLIOĞLU Tekin, İnsan Hakları I, AÜSBFİHM yay,
Ankara, 1995, s.198. İdari ve cezai yaptırımların aynı amaç için konulduğu durumlarda non
bis in idem kuralına aykırı olarak pekçok ülke mevzuatında çifte cezalandırmaya gidilmesi,
Milletlerarası Ceza Hukuku Derneğinin 1989'da Viyana'da yapılan XV. Milletlerarası Ceza
Hukuku Kongresinde tartışılmış ve konunun genel raporunda her iki yaptırımın aynı eylem
27
f- Non bis in idem (kesin hükmün önleyici etkisi) kuralının dolaylı bir sonucu
olarak oranlılık ilkesinin uygulanması gerekir.
g- Bir yaptırımın ceza niteliğine sahip olması halinde yarattığı sonuçlar
bakımından daha başka genişletici bir korumayı da gündeme getirir. Bu nedenle, idare
mahkemeleri bu tür davalarda sadece AİHS'nin kalıpları içinde kalmamalı, Avrupa İnsan
Hakları Komisyonu ve Divanı'nın içtihatlarını da dikkate almalıdır. Hatta kimi yazarlara
göre, Fransız uygulamasında, kendilerine bu tür yaptırımlar uygulananlar af yasalarından
yararlanmalı, istinaf ve temyiz hakkı da tanınmalıdır 38. Ayrıca bu cezalarda da, cezanın alt
ve üst sınır arasında somut duruma göre belirlenmesi (Eski TCK md.29/son, Yeni TCK
md.61), sanığın şüpheden yararlanması (in dubio proreo) ilkesinin benimsenmesi, suça
katılma ve hatta cezanın kesinleşmesinden sonra cezaların infazına ilişkin ilkelere uyulması
zorunluluğu da bu arada gündeme getirilebilir.
7.
Ceza yönü ağır basan uyuşmazlıkların suç isnadı kapsamında AİHS m.6’da
öngörülen adil yargılanma hakkı ilkelerinden yararlandırılacağına ilişkin Bendenoun
kararından sonra, AİHM’nin 12 Temmuz 2001 tarihli Ferrazzini – İtalya kararı (Requête
no 44759/98) ise, suç isnadı kapsamına girmeyen uyuşmalıkların ise, verginin bir
malvarlığı sorunu olduğu ileri sürülerek, bir medeni hukuk uyuşmazlığı şeklinde AİHS
m.6’da öngörülen adil yargılanma hakkı ilkelerinden yararlandırılması gerektiği yolundaki
iddiaları geçersiz kılan bir karar olmuş ve bu tür vergi kararlarında, AİHM’nin, AİHS m.6
kapsamında bir denetim yapmayacağını hüküm altına almıştır. Konumuzu doğrudan
ilgilendirmesi bakımından bu kararın 25-29 nolu paragraflarını Türkçeye çevirerek
sunmaya karar verdik. Buna göre :
« 25. Vergi yargılamasında öncelikle bir malvarlığı sorunu bulunmakla
birlikte, bu özellik bir uyuşmazlığın tek başına medeni hukuk uyuşmazlığı
olarak m. 6/1’in uygulanmasına yeterli değildir. (Bu konuda bkz. les arrêts
Pierre-Bloch c. France du 21 octobre 1997, Recueil des arrêts et décisions
1997-VI, p. 2223, § 51, et Pellegrin c. France [GC], no 28541/95, § 60,
CEDH 1999-VIII, à comparer avec l’arrêt Editions Périscope c. France du
26 mars 1992, série A no 234-B, p. 66, § 40) .
için ayrı ayrı uygulunması sonucu bunların birbirine karışıp adeletsiz sonuçlar verdiği
vurgulanmıştır, bkz. DELMAS-MARTY M., Introduction : Différenciation des systèmes
juridiques de sanctions à dominante pénale ou administrative, RIDP, 1988/1-2, s.45-51.
Mevzuatımızda da, Hollanda, Yunanistan, Brezilya, Şili, İtalya vb ülkelerde olduğu gibi,
23.2.1995 tarihli 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun'un 25/son
maddesinde non bis in idem kuralının idari cezalarda geçersiz olduğu açıkça
vurgulanmıştır. Benzeri kural, Çevre Kanunu'nun 27. Maddesinde de yer almaktadır (bu
kuralın eleştirisi için bkz. Toroslu Nevzat, in Çevre Kanunu'nun Uygulanması, TÇSV
yay., Ankara, 1987, s.27 vd., SELÇUK Sami, Yorum, age, s. 139). Buna karşılık, 7.12.1994
tarihli 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun'da non bis in idem kuralının
öngörülen idari cezalarda geçersiz olduğu hükmüne yukarıda das belirttiğimiz gibi, yer
verilmemiştir.
38 Bu konuda bkz. DOBKINE Michel, Dalloz, 1993, chronique XXXV, s.157, ayrıca bkz.
J.-M. W., agm, s. 425, dipnot 25.
28
Özellikle Divan’a göre, "ceza yaptırımı" olarak uygulananlar hariç, bir
mali mevzuattan kaynaklanan malvarlığı nitelikli yükümlülük veya
demokratik bir toplumda olağan yurttaşlık yükümlülükleri kapsamına giren
diğer haller buna örnektir (Bu konuda bkz. Schouten et Meldrum c. PaysBas, arrêt du 9 décembre 1994, série A no 304, p. 21, § 50, Société S. et T.
c. Suède, no 11189/84, décision de la Commission du 11 décembre 1986,
Décisions et rapports (DR) 50, pp. 121 à 161, et Kustannus oy Vapaaajattelija AB, Vapaa-ajattelijain liitto – Fritänkarnas Förbund r.y. et
Kimmo Sundström c. Finlande, no 20471/92, décision de la Commission
du 15 avril 1996, DR 85-B, pp. 29 à 46).
Bununla birlikte, Sözleşme bugünün koşullarında yorumlanması gereken
bir araçtır (voir, entre autres, Johnston et autres c. Irlande, arrêt du 18
décembre 1986, série A no 112, pp. 24-25, § 53), Divan, toplumda
meydana gelen değişiklikler bakımından devlet ile olan ilişkilerinde
bireylere hukuki koruma sağlamaya dönük olarak vergi dairesi kararlarının
iç hukuktaki yasallığına ilişkin olarak kamu idareleriyle bireylerin
arasındaki uyuşmazlıklarda m. 6/1’in uygulanıp uygulanamayacağını
denetlemeye davet edilmektedir.
27. Sözleşmenin kabulünden beri geçen elli yılda özel hukuk
ilişkilerine kamusal kuralların müdahalesi dikkate alındığında devlet ile
bireylerin ilişkileri şüphesiz çok gelişti. Bu durum iç hukukta kamu
hukuku kapsamındaki kimi usuller, özel hukuk nitelikli hak ve yükümlülük
için belirleyici açılım içerdiğinde medeni hukuk yönüyle 6. maddenin
uygulama alanına girdi ; özellikle bazılarını sayarsak arazi satışı alanında,
bir özel kliniğin işletimi, mülkiyet hakkı, mesleki faaliyetin yapılma
koşullarına ilişkin idari izinlerin veya içki satışı izninin verilmesi (voir,
entre autres, les arrêts Ringeisen c. Autriche du 16 juillet 1971, série A no
13, p. 39, § 94, König, précité, p. 32, §§ 94-95, Sporrong et Lönnroth c.
Suède du 23 septembre 1982, série A no 52, p. 29, § 79, Allan Jacobsson c.
Suède (no 1) du 25 octobre 1989, série A no 163, pp. 20-21, § 73, Benthem
c. Pays-Bas du 23 octobre 1985, série A no 97, p. 16, § 36, Tre Traktörer
AB c. Suède du 7 juillet 1989, série A no 159, p. 19, § 43). Bunun dışında
örneğin bireylerle ilgili sosyal güvenlik alanında devletin her gün daha da
artan müdahalesi, özel hukuk nitelikli hak olduğu yönündeki iddia
konusunda karar vermeden önce, Divanın özel hukuk ve kamu hukukunun
bütün yönlerini değerlendirmesi gerekmektedir (voir, entre autres, les
arrêts Feldbrugge c. Pays-Bas du 29 mai 1986, série A no 99, p. 16, § 40,
Deumeland c. Allemagne du 29 mai 1986, série A no 100, p. 25, § 74,
Salesi c. Italie du 26 février 1993, série A no 257-E, pp. 59-60, § 19, et
Schouten et Meldrum, précité, p. 24, § 60).
28. Buna karşılık bir birey için mevcut hak ve yükümlülükler mutlaka
özel hukuk niteliğine bürünmez. Nitekim, Millet Meclisi seçimlerinde aday
olma hakkı gibi siyasi hak ve yükümlülükler bu özelliğe sahip değildir
(arrêt Pierre-Bloch, précité, p. 2223, § 50), hatta dava konusu
uyuşmazlıkta başvuran için malvarlığı ile ilgili bir konu sözkonusu olsa
bile AİHS m. 6/1 uyglama alanı bulamaz (aynı karar, § 51). Aynı şekilde
idareyle kamu gücünü kullanan memurları arasındaki disiplin
29
uyuşmazlığına da AİHS m. 6/1 uyglama alanı bulamaz (arrêt Pellegrin
précité, §§ 66-67). Aynı doğrultuda yabancıların sınırdışı edilmesi, özel
hukuk uyuşmazlığı olmadığından, AİHS m. 6/1 uyglama alanı bulamaz
(arrêt Maaouia, précité, §§ 37-38).
29. (…..) Divan, vergi konusu kamu gücünün sert çekirdeği kapsamına
girer, toplumla vergi yükümlüsü arasındaki ilişki kamu ilişkisi olma
özelliği ön plandadır. Sözleşme ve ekleri bir bütün olarak yorumlanması
gerektiğinden, Divan, mülkiyet hakkını koruyan 1 no lu Protokol’un 1.
maddesinin, devletlerin vergileri ödetmeyi sağlamak için zorunlu
gördükleri yasaları yürürlüğe koyma hakkını saklı tuttuğunu gözlemler
(voir, mutatis mutandis, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH c. PaysBas, arrêt du 23 février 1995, série A no 306-B, pp. 48-49, § 60). Kesin
bir önem atfetmeksizin Divan, bu unsuru dikkate alır. Vergi
yükümlülerinin malvarlığı üzerindeki olumsuz etkisine rağmen vergi
uyuşmazlığı medeni hak ve yükümlülükler kapsamına girmediği
kanaatindedir.
8.
Bu kararla AİHM, kanaatimizce bir bakıma vergi hukukuna ilişkin içtihatlarının
olası gelişiminin temellerini atmaktadır. Çünkü devletin bireyin günlük yaşamına sürekli
müdahalesi adil yargılanma hakkı kapsamına suç isnadı dışında kalan kamu hukuku
konularının gerektiğinde medeni hukuk uyuşmazlıkları şeklinde değerlendirilerek m. 6
kapsamında AİHM tarafından ele alınabileceğine işaret etmektedir. Ancak Divan bu
görüşüne bazı istisnalar da getirmektedir. Bunun tipik örneği ise, suç isnadı kapsamına
girmeyen vergi uyuşmazlıklarıdır. Bunlar bakımından, gerçek ve tüzel kişilerin vergilerini
ödemek zorunda olduğu ve demokratik toplumlardaki gelişmelerin bu alana yansımadığı
görüşünü ön planda tuttuğu görülmektedir. Zira vergi hukuku, suç isnadı dışında kalan
kısmıyla devletin kamu gücünü istisnasız kullandığı, bu nedenle bunların medeni hukuk
uyuşmazlığı kapsamına alınarak m. 6 kapsamında adil yargılanma hakkından
yararlandırılamayacağı sonucuna varmaktadır 39. Ne varki yargılamının pek çok ülke ulusal
sisteminde çoğu zaman ağır işlemesi adeta adaletin inkarı anlamına gelmekte ve bu nedenle
vergi mükelleflerini bu tür keyfiliklere karşı iç hukukta etkili bir yargı yolu bulamadıkları
zaman AİHM’ne başvurmaya yöneltmektedir 40.
9.
AİHM Büyük Dairesi tarafından 6 ya karşı 11 oyla alınan Ferrazzini – İtalya
kararında azınlıkta kalan yargıçların ileri sürdükleri azınlık görüşünde belirttikleri gibi, bir
özel hukuk kişisinin hukuksal durumunu belirleyen bir kamu idaresinin kararı bakımından
belirsizlik yaşanması kişilerin korunması anlayışıyla bağdaşmamakta ve buna bir son
39 Bu konuda benzer gözlemler için bkz. M-C.B, L'application de l'article 6-1 de la
Convention européenne des Droits de l'Homme et des Libertés Fondamentales au
contentieux fiscal, http://www.fiscalonline.com/chron_contentieux_fiscal_et_cedh.htm
40 Bkz. M-C.B, L'application de l'article 6-1 de la Convention européenne des Droits de
l'Homme
et
des
Libertés
Fondamentales
au
contentieux
fiscal,
http://www.fiscalonline.com/chron_contentieux_fiscal_et_cedh.htm
30
vermek gerekmektedir 41. Bununla birlikte ülkemiz açısından idari işlemler için
Anayasamızda öngörülen yasal güvenceler yanında hak arama hürriyeti ile ilgili olarak,
3.10.2001 tarih ve 4709 sayılı Kanun ile değişik 36/1.maddesinde “Herkes, meşrû vasıta ve
yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve
savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” hükmüne de yer verilmesi vergi cezaları
için AİHM m. 6’da sağlanan güvenceler dışında vergi uyuşmazlıkları bakımından da
sağlam bir güvence oluşturmaktadır. Ancak bu konularda ulusal hukukta oluşan içtihat
bağlayıcı olup, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’ne götürülmesi halinde olumlu bir sonuç
alınması mümkün değildir 42.
10.
Sonuç olarak, yukarıda yaptığımız açıklamaların ışığında Türk idari yargısında
tüm idari işlemler için öngörülen güvencelerin idari yargıya tabi vergi cezaları bakımından
gösterilmekte olduğu gözlemlenmektedir. Aynı titizliğin yeni Kabahatler Kanunu
kapsamında da gösterilmesi gerekir. Aksi takdirde gerek Anayasa Mahkemesinin ve
gerekse AİHM’nin denetim yollarının ciddi güvenceler oluşturduğunu söyleyebiliriz.
41 Bu davada ayrık görüşler için bkz. opinion dissidente de M. le juge LORENZEN, à
laquelle se rallient M. ROZAKIS, M. BONELLO, Mme STRÁŽNICKÁ, M. BÎRSAN ET
M. FISCHBACH, JUGES.
42 Sözgelimi 213 sayılı Yasa’nın 353. maddesinin 10 numaralı bendine dayanılarak kesilen
özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada “Açıklanan nedenlerle, vergi
kayıp ve kaçağına yol açabilecek eylemleri önlemek, verginin zamanında ve eksiksiz
ödenmesini sağlamak için Maliye Bakanlığı’nın özel işaretli görevlisinin ikazına karşın,
durmayan aracın sahibi adına ceza kesilmesini öngören itiraz konusu kural, Anayasa’nın
38. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.” Gerekçesiyle istemi
reddeden
Anayasa Mahkemesi’nin 6.1.2005 tarih ve Es.2001/487 - Karar 2005/227 sayılı kararı (bkz.
27 Ekim 2005 tarihli ve 25979 sayılı Resmi Gazete) ASİHM tarafından suç isnadı
kapsamında görülmediği takdirde geçerliliğini korur.
31
***
Zafer KANTARCIOĞLU- Değerli konuklar, Avrupa İnsan Hakları
Sözleşmesi’nin söz konusu 6’ncı maddesi herkes gerek medenî hak ve yükümlülükleriyle
ilgili nizalar, gerek cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda
uygulanmaktadır Şimdi, Sayın TEZCAN bu maddeye vergi uyuşmazlıkları bakımından
bağlantı kurdu. Vergi uyuşmazlıklarının hangisinin bu madde kapsamda
düşünülebileceğini, hangisinin düşünülemeyeceğini zamanın elverdiği ölçüde anlattı. Tabîî
zannediyorum hepimizin soruları var. Soruları tartışma kısmına bırakarak bir aramız var, o
arayı veriyorum. Sizi 11’i 10 gece tekrar salonda görmek istiyorum. Buyurun.
***
(Ara)
***
Zafer KANTARCIOĞLU- Birinci Oturumun son bildirisi. Sayın Doç. Dr.
Emin MEMİŞ tarafından sunulacak. Konusu, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümler
kanunla konur, değiştirilir veya kaldırılır kuralı bağlamında vergi yasalarında hükümete
tanınan alt ve üst sınırları belirleme ve usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenir
hükümlerinin değerlendirilmesi. Sayın Doçent Doktor Emin MEMİŞ, kısa bir özgeçmiş
vereceğim. 1972 yılında İstanbul Üniversitesini bitirmiş, aynı Üniversitenin Hukuk
Fakültesinde doktora yapmış ve 1986’da doktor unvanını, 1999’da Marmara Üniversitesi
Hukuk Fakültesinde yardımcı doçent doktor olarak görev yaparken doçent unvanını almış
olup hâlen aynı Fakültede görevini sürdürmektedir. Buyurun Sayın MEMİŞ.
32
ANAYASANIN “VERGİ, RESİM, HARÇ ve BENZERİ MALİ
YÜKÜMLÜLÜKLER KANUNLA KONULUR, DEĞİŞTİRİLİR ve KALDIRILIR”
KURALI BAĞLAMINDA, VERGİ KANUNLARINDA HÜKÜMETE TANINAN
“alt ve üst sınırları belirleme” ve “usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenir”
HÜKÜMLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Doç. Dr. Emin MEMİŞ ∗
I- GİRİŞ
Konuyu daha iyi anlamaya yardımcı olabileceği düşüncesiyle, sonuçlara işaret
ederek girmek istedim. İlk bakışta başlıktaki sorun, Vergi Hukuku kapsamında görülse de
vergilendirme olayında idari muamelelerin önemli yer tuttuğu, bu bağlamda
vergilendirme olayının bir idare (=devlet) fonksiyonu olması, ister istemez İdare ve
Anayasa Hukukunu devreye sokmaktadır. Değerlendirmelerimizi yapabilmek için
vergilerin kanuniliği ilkesi, vergilendirme yetkisi ve kısaca uygulamada yorum
konusunun kesişim eğrisi önemli bir yol haritası oluşturmaktadır. Eğri, idare, vergi
yargıçları ve anayasa yargıcının çok zorlu bir alanını oluşturmaktadır. Elbette kamu hizmeti
yapan devletin(idarenin) vergilendirme yaparken verginin genelliği-yeknesaklığıilkesine, adaletli ve dengeli dağılım ölçütüne uyması gerekmektedir.
Vergi Hukukunun birincil dayanağı, verginin kanuniliği ilkesidir. Esasen
vergilerin ancak kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması kuralı, hemen bütün
ülkeler Anayasa Hukukunun konusu olduğu belirtilmeli. Verginin kanuniliği ilkesi,
kuşkusuz, 1- Vergi koyma yetkisi olan organlara bağlayıcı bir çerçeve oluşturur, 2Vergi ödeme mükelleflerine veya borçlusu olanlara bazı hak ve yükümler getirir.
Vergi Hukukunun ikinci önemli bir ilkesi de vergilendirmede kıyas yasağı ilkesidir.
Vergide kıyas yasağı niteliği, vergilerin kanuniliği ilkesinin bir sonucu olmayı simgeler. Şu
var ki, Vergi Kanunlarının ön görebileceği hususlarda KIYAS uygulamasına
başvurulabilecektir. Bir başka önemli nokta, Vergi Hukukunda kavramlar düzleminde
“tipleştirme” (somut maddi olayın soyut hukuk kuralına uygun olmasına tipiklik
denmekte, vergi kanunları konurken model kavramlar kullanılması tipleştirme terimiyle
karşılanır, yasama ile bağlı olan bu kavram “kanunsuz vergi olmaz” ilkesini zedeleyebilir,
ücret-serbest meslek kazancı, zirai kazanç… çeşitleri hukuki özellikleri saptanmadan
konursa sakınca doğurabilirler…) yapmanın YORUMU özellikli kıldığı da önem arz
eder. Kısaca değinilecek olan YORUM yöntemleri, Vergi Hukukunda da aynen uygulanma
geçerliğini sürdürecektir. Zamana ve devletlere göre değişen farklı uygulamaların, yorum
yöntemlerine verilen önceliklere göre değiştiği seslendirilmeli. Denebilir ki, yorum türleri
Vergi Hukukunda da birbirlerini tamamlayıcı olarak ele alınmaktadır. Ancak altını
çizeceğim nokta, Vergi Hukuku yorumunda ön plana çıkan bir konu, “ekonomik
yaklaşım” görüşüdür. “Ekonomik yaklaşım”, vergilendirme olayının gerçek ekonomik
niteliğinin esas alınması yaklaşımı olup vergi kanunlarının yorumlanmasında
hukuksal modelin veya biçimin aşılmasıdır.
Bunun anlamı, bir Vergi Hukuku yorumu sonucunda, 1-Kanun hükümlerinin
daraltılacağı, 2- Genişletilebileceği, 3- Hükmün mükellef yararına bir sonuç alması
gibi tipik sonuçların doğacağı kaçınılmaz olabilir. Sonuçlardan mükellef yararına
∗ M.Ü. Hukuk Fakültesi İdare Hukuku Öğretim Üyesi
33
yorumun, kuramsal bağlamda tartışma ürettiği ve yandaş bulduğu, ancak kanun metninin
değişik biçimlere kaydırılacağına vurgu yapılmaktadır. Şu var ki, dikkatle izlenmesi
gereken bir konu da vergi değerlendirmesi olayında hazine ve mükellef yararı dengesini
kurarken hukuksal eşitlik bazında bir çözümleme gereğinin olduğudur.
1980 öncesinde Vergi Hukukumuzda vergi yargısının, vergi idaresinin yorum
konusunda oluşturduğu belli kriterler yoktur denebilir. Sonrasında: Yorum konusu üzerine,
“Vergi Kanunu” deyimi ( Vergi Usul Kanunu: VUK) terkibinde), BU KANUN İLE bu
kanun hükümlerine bağlı “vergi, resim, harç” kanunlarını kapsar. Demek ki, VUK, “vergi,
resim, harç” kanunlarını “VERGİ KANUNLARI” olarak benimsemekte, anayasanın
vergi kanuniliği ilkesine bağladığı “ve benzeri mali yükümlülükler” sözü dışlanmaktadır.
“Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı
hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun
yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır”(
Vergi Kanunlarının Uygulanması).
“ Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti esastır”(İspat) (VUK md.3/ 1,2,3).
Vergi Usul Kanunu, bir yorumlama türlerine işaret etmekte, ancak yorumda
muhatabının yargıç olduğu görülebilir. Çünkü gerek MK (md.1), gerek anayasamız madde
138, soruna işaret etmektedir. Esasen bir hükmü, avukatlar, normal insanlar, uygulama
makamları yorumlayabilir. Ancak asıl olan ve yaptırıma bağlanabilen yorum faaliyeti,
kuşkusuz yargıcın yetkisinde (Ki: Yargıç her tür yargısal çalışmada akıl yürütme –
uslamlama- araçlarını kullanarak hükümleri yorumlayacak, olguları saptayacak…)
izlenebilir. Anayasanın çok önemli bir hükmü de “Yürütme yetkisi ve görevi,…Bakanlar
KURULU tarafından, Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine
getirilir”(md.8) demektedir.
Anılan VUK 3. madde düzenlemesinde, hükmün açık olduğu hallerde, sözel (lafzı)
yorum uygulanacaktır. Açıklık yoksa tarihsel, sistematik ve amaçsal yorum türlerine
başvurulabilecektir. Kanunun yorum uyarısı göz önünde tutulacak; vergi idaresi ve vergi
yargısı yeni normlar üretemeyecek; normlar ve kaynak hükümler kademeleşmesine
(hiyerarşisine), vergi hukuku bağımsızlığı ya da nitelikleri ileri sürülerek ve yorum
yapılarak hukukun tümlüğü ilkesi bozulamayacaktır. Yine Vergi Hukukunda boşluk
doldurma ve yargıcın hukuk yaratma yetkisinin olmadığı, kanunlar düzleminde ve sınırlı
durumlarda yargıcın ve idarenin takdir yetkisinin olduğu yazılmıştır. Ancak eskiden beri
“kanunun bıraktığı boşluk, hukukla doldurulur” kriterinin uygulama bulduğu unutulmamalı.
Hukukun bütün dallarında geçerli olan yorumun, vergilendirmede çarpıcı bir yeri, önemi
vardır. Vergiler, geniş halk kitlelerini ilgilendirir; devlet-kişi alacak/borç ilişkisi doğurur.
Dolayısıyla vergilerin iyi anlaşılması bir realitedir.
Vergi Hukukunun kendine has nitelikleri, kendine has yorum yöntemini üretmesi
de kaçınılmaz olmaktadır. Kaynağı belirsiz idari yorum türü tartışılabilir ve bu hukuk dalı
diğer bazı disiplinlerle yakından ilgilidir. Örneğin ekonomi, maliye, işletme, muhasebe ve
hukuk ile ilgili çoğu kavramlar, kurumların kullanılması olayı, Vergi Hukukunda yorumu
ilginç kılmaktadır.
YORUM, hukuk alanının onsuz olmaz çok karmaşık konularından biridir.
Unutmamalı ki, hiçbir hukuk metni, düzenlemek isteyeceği bütün konuları
cevaplandıramaz. Tüm olasılıkları yazabilen hukuk metinleri henüz icat edilmiş değildir.
34
II – VERGİ ÖDEVİNİN DÜZLEMİNE YÖNELİK TANIMLAMALAR
Anayasamızın II. KISMI üst “temel haklar ve ödevler” başlığının IV. BÖLÜMÜ
olan “siyasi haklar ve ödevler” alt başlığında düzenlenen “VERGİ ÖDEVİ” (md.73), hiç
kuşkusuz anayasa kuramı bazında KANUNLA düzenlenmesi gereken ödevlerden biridir.
Vergi ödevi, hukuki boyutlu bir ödevi yansıtır. Hukuki ödev terimi ise hak
kavramı ile ilintili olarak farklı biçimlerde açıklanmıştır. HAK sözcüğünün zıttı bazında
“hukuki
yükümlülük”,borç,”vecibe”
veya
ÖDEV
sözcüklerinin
kullanıldığı
gözlemlenebilir. Hukuk düzeninin birisine tanıdığı hak, başka birisi için hukuksal
yükümlülük, borç ya da ÖDEV oluşturabilir. Kuramda hak, yetki ile sıkı ilişki içindedir.
Bir bakıma hak yetki demektir. Hak sahibince kullanılırsa “hukuki yükümlülük” veya
“hukuksal ödev” doğar. Bir tanıma göre, hak egemen gücün belirlediği hukuki ödevin
uygulanması durumunda oluşur. Modern hukukta ödev ve sorumluluk özdeş kullanılır
olmuştur 1.
Felsefede insan eylemlerinin ahlaklılığı ile “ödev” kavramı arasındaki ilişkilere
ağırlık veren kuram, “ödev etiği” kuramıdır. Tarihsel “ödev etiğinin” ilkelerini Kant saptar.
Kant’a göre “ahlak yasası kesin buyruktur”. Kant’ı biçimselcilikle eleştirenler, “ussal
tutarlılığı” aşırı tutması ve ahlaki yükümlülüklerin içeriğini görmezden gelmesine vurgu
yapar. Eleştiriye yanıt veren Ross, “herhangi bir olanaklı eylemin, doğruluğuna veya
yanlışlığına dair birden çok değişik yönü” olabilir diyerek, belirli olan bir hususta “gerçek
yükümlülüğün nerede olduğunu” saptamak için eylemin birçok değişik yönlerini “yapısının
tümlüğü” bağlamında karşılaştırmak gerekir…
Anayasamızda kullanılan “ödev” (ahlaki boyut itirazı) ve “görev” sözcüğünün
kafaları karıştırdığı yazılmıştır. Sorunun epistemolojik analizi, bizi anayasanın “program”
hükümleri kavramına götürebilir. Kanımca soruna ahlaki ölçütle bakarsak bu bir dilek
olarak yansır. Eğer kanunkoyucu böyle düşünüyorsa, bunu metinde gösterebilmeli. Örneğin
anayasa 56.maddede kullanılan “ödev” ve “görev” sözcüğü terminoloji bozukluğunu
gösterebilir. Ama görev ve ödev sözcüklerinin, program hüküm anlamı verilse de anayasa
hükümlerini bağlayıcı olduğu anımsanmalı ve “ödev” sözcüğünün bir “yüküm” olarak
kullanılmak istendiği savunulabilir.
VERGİ KAVRAMI: VERGİ, zamanla isim ve yapı olarak gelişme göstermiştir.
Vergiyi ekonomik - siyasi-hukuki rejimler belirler. Mutlakıyet evrelerinde vergi kralın
mutlak hakkı, liberal ekonomi evresinde vergi fayda veya değişim, günümüzde ise
bireysel karşılık aranmadan devlet otoritesine - devletin vergilendirme yetkisine dayandığı
ve ölçüsünün de “ödeme gücü” olduğu kaydedilir. Verginin açıklanmasında “faydalanma
kuramı”, vergiyi kamu hizmetlerinden yararlanma derecelerine göre bir “fiyat” veya bir
“bedel” olarak yansıtır. Bu ferdiyetçi yaklaşımda salınan vergi, değişim ve sosyal üretim
giderlerine katılma olarak gözlenir. Özetle vergi, (a) istifade kuramı, (b) değişim ve (c)
sosyal üretim giderlerine katılma payı ve zamanımızda vergi herhangi bir fayda ve
değişim ile değil, (d) devletin egemenliği kuramlarıyla açıklanmaktadır. Zaman
tünelinde ilk vergiler “hibe veya yardım” biçiminde, ikinci evrede “patrimuan” üzerinden
alınan vergiler-kıral imtiyazları-tekel gelirleri ve resimlerin belirdiği, üçüncü evre
zamanımızda gelir/gider/servet vergilerinin alındığı izlenir. 2
1 Bk. GÜRİZ, Hukuk Felsefesi, Ankara 1985,s.129-135,348.
2 ERGİNAY, Kamu MALİYESİ, Ankara 2003, s.33-38.
35
1924 Teşkilatı Esasiye Kanunu 85.maddesinde verginin tanımlandığı görülür:
“Devletin umumi masarifine halkın iştiraki demektir”.Burada vergi, kişilerin kamu
giderlerine katılmasını yansıtır. Yeni anayasalar (1961/ 61, 1982/73), kamu giderlerini
karşılamak için herkesin kamu giderlerine mali gücüne göre katılma zorunluluğu olduğunu
öngörür. Kanunlarda vergi ile ilgili tanım bulunmamaktadır. Böyle olunca, “vergi”
tanımlaması öğretiye düşmektedir. Hukuk yazınımızda NEUMARK (“İktisadi kıymetlerin
-kaideten para meblağlarının-, münferit iktisatlardan siyasi cebir altında devlete veya
devletin verdiği mezuniyete istinaden müdevver selahiyetlere sahip amme hükmü
şahıslarına karşılıksız olarak transfer”) ve JÈZE’nin(“Kamu giderlerini karşılamak
amacıyla kişilerden yasalarla belli edilen kurallara göre alınan paralardır”)
tanımlarına itibar edilir 3
Sözlük tanımıyla, Alman Vergi Nizamnamesine (Abgabenordnung-AO) göre
vergi, hususi bir ödeme için karşı bir ödemeyi tanımlama değil, devletin bir kamu hizmetini
yapabilmesi için gereken geliri sağlamada, vergilendirme olayına ya da gerçekliklere
dayanarak (hukuk güvenliği kapsamında belirlilik (=kesinlik) ilkesine dayanarak) vergi
alması, bu cümleden olarak kanun ile mükellefleri saptayarak bir mali ödeme
yükümlülüğüne bağlamasıdır. Başka deyişle kamu tüzelkişisinin gelir sağlamak üzere bir
hizmet karşılığı olmadan verginin simgelendiği olay ile ilişki kurulan herkese yüklenmiş
bulunan “tediyelerdir” ve devletin herkese yönelttiği mali yükümün gizli amacı bir gelir
teminidir (AO,§ 3) 4. Maddeye göre vergi bir edim karşılığı olarak alınmamakta, vergi,
vergi kanunlarının bir “ödeme mükellefiyetini bağladığı olayın” her kimde
gerçekleşmişse, onu bu olay karşılığı parasal bir ödeme yükümlülüğüne bağlı kılma
kurumudur. Ve paragraf 3, beş kategori vergi türünü örnekler:1- Federasyon, Eyalet,
belediyelerin topladığı gelir vergileri, 2- Vasıtalı ve VASITASIZ vergiler, 3- Kişilerden
alınan vergiler (suje vergileri), 4- Bağlandığı noktaya göre, örneğin kar, kazanç, irat…
3 DİKMEN, Maliye Dersleri,1969,s.73.
4 LEXIKON, s.468. ARNDT, AO’nun 1977’deki saptamasıyla, yeni biçimindeki “vergi
gelirinin gizli amacı gelir teminidir” (ayrıca bk. TIPKE, Steuerrecht Ein Systematischer
Grundriß, 8…Auflage,Köln 1981, s.54-55) cümlesine vurgu yapar. Anayasa Mahkemesi
düşüncesine göre, eğer finanssal amaç (Fiskalzweck), eğer gizli amaç (veya “yan amaç”
diye vurgulanmakta) kamu hizmetini karşılayıcı vergiden fazlasını getirmeyi-elde etmeyi
amaçlamıyorsa, o zaman vergi tarh edilebilir. Çünkü mükellefi boğucu vergiye bağlama
yasağı ( ya da vergi yükünün adaletli ve dengeli olması esası) vardır (BVerfGE
16,147,161;38,61,81). Alman yüksek mahkemesi, maddi anayasa bağlamında kanun
koyucunun geniş bir karar ve takdir hakkı marjı tanındığı ancak, vergilendirme yapılırken
anayasanın 3,12 ve 14.maddelerinin nihai sınırlarının aşılamayacağı uyarısını da yapar.
Buradan sert bir usul kodu tanımlaması çıkarılabilir. ARNDT’S Manuskript
(Umweltrecht), s.31. Alman anayasası madde 3/1 “Bütün insanlar yasa önünde eşittir” der.
12.madde, “Hiç kimse, öteden beri genel ve eşit olan bir kamu ödevi yükümlülüğü bağlamı
dışında bir iş yapmaya zorlanamaz”; 12/a, 3 ise “Kamu görevi ile yükümlü tutmak, emniyet
görevlerinin gerçekleştirilmesi veya yalnızca kamu hukuku hizmet ilişkisi ile ifa
olunabilecek olan hükümranlık görevleri bazında olanaklıdır” hükmünü saptar. Madde 14
ise “Mülkiyet yükümlülük doğurur ve onun kullanılması aynı zamanda toplum yararına
hizmet etmelidir” yaklaşımını yansıtır. Bu maddeler bağlamında verginin kanuniliği
ilkesinin seslendirildiği vurgulanabilir. Bizde ise anayasa 73/3, doğrudan vergilerin
kanuniliği ilkesini simgeler.
36
servet, trafik, tüketim vergileri, 5- Tarh biçimine göre (örneğin, bir defalık veya sürekli)
vergiler.
TIPKE şöyle der: Vergi, mali yükümlerin bir türüdür. Alman Hukukunda Vergi
dışındaki mali yükümlülükler, resim, harç, katılma payları ve parasal olmayan mali
yükümler olarak sayılır. Verginin unsurları (TIPKE’yi takiple), parasal edim (eine
Geldleistung); kamusal mali yükümlülüklerin karşılanmasında, kamusal finans
gereksinimini genel olarak karşılamaya hizmet eder ( ancak vergilerin ekonomik ve
sosyal yaşamı düzenleme işlevi de işaret edilmiştir); karşılıksızdır (bir kamu tüzel kişisinin
özel bir edimi karşılığı değildir / keine Gegenleistung für eine besondere Leistung); zora
dayanarak tahsil edilir-kabul ettirilir; finans gereksiniminin veya kamu hizmeti görmede
gereken kamu masraflarını karşılayacak gelirin sağlanmasında vergi borcu, zorla kabul
ettirilen kesin bir ödemedir (ancak, para cezaları, pişmanlık parası, zorunlu ödemeler,
belirli ve gecikme ilaveleri, faizler, masraflar ve bunlar gibi vergi kanunlarında öngörülmüş
para borçları hariç); VERGİ BORCU, vergiyi üreten olayın kanunla mükellefini saptama
ve mükellef kılınan herkesin bu para borcunu yerine getirmesini simgeler-Bu hüküm
fıkrası, vergide yeknesaklığı (genelliği) ve vergilendirme olayı ölçülülüğünü amaçlar 5.
Ancak daha işin başında akamete uğrama görülebilir. Çünkü bu tanımlamada vergilendirme
yeknesaklığı (verginin genelliği ilkesi) ve vergilendirme olayı ölçülülüğünü zedeler.
Anayasa ile kanunîlik ve genellik garanti edilmiştir. Ancak vergi kavramının böyle bir
garantilemeye uymadığı izlenebilir.
Danıştay’a göre, “Geniş anlamı ile vergi; devletin, kamu hizmetlerinin
gerektirdiği giderleri karşılamak üzere gerek özel ve tüzel kişilerden, gerekse bazı
kamu tüzelkişilerinden belli bir menfaat karşılığı olmaksızın, onların mali güçlerine
göre ve kamu kuvvetine dayanarak aldığı paralardır”. 6 Bu tanımdan çıkarılacak sonuç,
Vergi
Hukukundan
doğan
uyuşmazlıklarda
Özel
Hukuk
hükümlerinin
uygulanamayacağıdır. Öyleyse fazla tahsil edilmiş olan vergilerin geri istenmesinde
uygulanabilecek yöntemlerin genel hukukta farklı olacağı da kuşku götürmez. Doktrinde
vergi davalarının idari tam yargı davaları içinde konuşlandırılması belirtiliyorsa da böyle
bir yaklaşım, vergi davalarında ifade olunan meblağın söz konusu edilmesinden
kaynaklanır. Çünkü vergi davalarında tam yargı davasının unsuru olan bir zararın giderimi
veya bir hakkın yerine getirilmesi söz konusu edilmediği, ayrıca vergi davalarında İdare
Hukukunda tam yargı davasıyla ilgili genel hükümlerinin uygulama olanağı olmadığı da
vurgulanır. Verginin fazla veya “fuzuli” olarak alınmasında, verginin reddi biçimi ya da
iade sorunu, alınan vergi ile ilgili kanunlarda ve özellikle VUK’nda gösterilmiştir. 7 Şu var
5 Bk.TIPKE, s.53.
6 D 7.D., K.,1983/445 (DD, Yıl 14, 1984,Sayı:52/53).
7 Örneğin Gümrük Kanunu (GK) Madde 85, 87 VERGİLERİN ret ve iadesini
düzenlemiştir.. Bir verginin geri verilmesine dair talebin reddini içeren idari işlemin yargıda
iptali, bu verginin özel yasasındaki usulde olabilir. Vergi Hukukunun bu özelliği, iptal
kararı sonucu ile “iade istemini” de içerir. Bu konuda yeni bir hükmün sevkine gerek
yoktur. Gümrük Kanununda fazlalıkların geri verilmesinde, faiz uygulamasına dair hüküm
bulunmamakta, kanunlarda hüküm yoksa özel hukuk ilişkilerini düzenlemek amacını güden
MK bazında (Ki: Vergi Hukuku-Özel Hukuk, hukuki biçim ve kavramlar yönünden
ilişkiler bağlamında karmakarışıktır. Vergi Hukuku bağımsızlığı ve vergi
kanunlarının yorumu, sorunların ürettiği tartışmalarının sonuçları,1-Vergi
37
ki, kişilerin bir biçimde yapılmış olan idari işlemle, malvarlığında eksilme olması zarar
hanesine yazılacağına göre, söz konusu edilebilecek zararların karşılanması için özel
kanunlarında hüküm bulunamazsa, herhalde bir istirdat davası açma olanağının bulunması
veya verginin kendi kanununda bir eksik düzenleme varsa bunun da bir biçimde karşılama
yollarının açık olması gerekmektedir.
Doktrinde birçok ortak unsurları içeren vergi tanımları örneklenebilir: “Vergi
kamusal faaliyetlerin gerektirdiği harcamaları karşılamak üzere başvurulan en önemli
araçtır”; “Vergi, kamusal gereksinimlerin karşılanması için, özel kesimden kamu kesimine,
hukuksal zor altında, karşılıksız ve kesin olarak yapılan parasal bir aktarımdır”; “Devlete
zorunlu olarak yapılan ödemeler”; “Vergi, devlet veya vergilendirme salâhiyetini haiz kamu
kuruluşları tarafından, fert ve kurumlardan hukuki cebir altında, muayyen kurallara göre ve
karşılıksız olarak alınan iktisadi değerlerdir” gibi 8.
Tanımlardan şu nitelikleri 9 çıkarabiliriz: Vergi “parasal bir edim”, “kamusal
masrafları karşılamaya hizmet” eden bir araç (ama vergilerin ekonomik ve toplumsal
yaşamı düzenlediği de bir olgudur), vergi ile verginin karşılayacağı kamu hizmetlerinden
yararlanmış olanların arasında direkt bir bağ yoktur ve kamunun edimine karşı değil
“karşılıksız bir edimdir”, demokratik sosyal hukuk devletinin göstergesi, ulusal ve zora
dayalı bir alacak, “kesin bir ödeme” (ki, geri alınması olanaksız olduğundan verginin bu
niteliği “zorunlu borçlanmadan” ayrılmalı), nihayet “özel kesimden kamu kesimine
yapılan parasal bir aktarımdır” (Ki: Bu nitelik, kamu masraflarına bir katkı olup
verginin ekonomik veya toplumsal amaçlar gütmesinde, kamusal masraflara kaynak
hukukunun özel hukuka bağlılığı ve tam olarak bu hukuka uyulması, 2- Vergi
Hukukunun bağımsız olması nedeniyle kendi ilkeleriyle çözüm getirilmesi,3- Özel
Hukuk ilkeleri geçerlidir ama bu disiplinin özel düzenlemeleri asıl olmalıdır gibi
yaklaşımlardan sonuncusuna katılım savunulabilir. Örneğin Vergi Hukuku, özel
hukuk kavramları, ikametgah, mal rejimi, evlilik, rüşt… gibi kavramları benimser ama,
bazı durumlarda kendi özel düzenlemelerini getirmişse, bunlar esas alınmalıdır.
Örneğin GVK, “TİCARİ KAZANCI” tanımlar ve TTK’na yollama yapmakla beraber,
hangi faaliyetlerin “ticari faaliyet” olduğu; özel düzenleme biçimi olarak “gayrimenkul
niteliğinde sayılmış haklar”, GVK “GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINA”
dair hükümlerde saptanır. Vergi kanunlarında sayılmış istisnalar dışında yapılacak
“özel sözleşmelerin”, VUK’na (md.8/3) göre tanınmayacağı ve yine Özel Hukukun
tanıdığı hükümler, Vergi Hukuku kapsamında bir “peçeleme” oluşturmuş olursa,
VUK bağlamında vergi hukuk açısından OLAYIN ve ilişkinin gerçek niteliğinin esas
alınarak çözüm getirilmesi gerekmektedir: “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve
bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” öngörüsü vergi mevzuatını öne
çıkarmaktadır)
işlem yapılmasının İdare Hukuku düzlemine uygun düşmediği
vurgulanmıştır. Bir önceki dipnotta belirtilen karar azınlık oyunda, “fuzulen ödemelerin”
mal varlığından idarenin işlemiyle çıkması sonucu uğranılan zararın “vakıa” olması
nedeniyle, İYUK 12. madde bağlamında tam yargı davasının açılabileceği kaydedilir.
8 Bk.TURHAN, Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul 1987, s.23-27; BÜYÜKERŞEN /
TEKİN / HEPER / ZILLIOĞLU /ATAÇ/ATAÇ /ERDEM, Kamu Maliyesi, Ankara 1984,
s.99; OKTAR, Vergi Hukuku, İstanbul 2005, s.1; AKSOY, Vergi Hukuku ve Türk
Vergi Sistemi, İstanbul 1999, s.3.
9 TIPKE, s.53-56./1;BÜYÜKERŞEN/HEPER /ZILLIOĞLU/ATAÇ/ATAÇ/ERDEM, s.99
vd.
38
oluşturma amacını etkilemiş olmaz ve vergi cezaları tahsili, kamu giderlerinde kullanılırsa
da vergi niteliğini taşımaz) 10.
Vergi tanımlaması bağlamında VERGİ-Sosyal Hukuk Devleti ikilemine
değinmeli:
Anayasanın 2. maddesi, Cumhuriyetin nitelikleri arasında “sosyal hukuk devleti”
terkibini kullanır. Bu konuda Anayasa Mahkemesi, bu terkip için “güçsüzleri güçlüler
karşısında koruyarak gerçek eşitliği, yani sosyal adaleti (ki, gerçek eşitlik sosyal
adalettir tanımını vermesi bir yaklaşımı simgeler) ve böylece toplumsal dengeyi
sağlamakla yükümlü devlet” ifadesini kullanır. Bu şudur: Devletin sosyal devlet gibi
davranabilmesi için özel kesimin ürettiği kaynağın bir kısmını devlete aktarması
kaçınılmazdır. İşte vergi, kamunun gereksinim duyduğu masrafları karşılamak için
alınması gereken çok önemli bir kaynak ve araç olduğu için seslendirilmesi yapılması
gereken bir kavram da sosyal devletin bir vergi devletini simgelediğidir. Vergi adaleti
konusunda, esasen en önemli görüşü vergi adaleti oluşturmaktadır. Sosyal hukuk devleti
sadece hukuk düzeninin sağlanmasını garantilemiyor, aksine sosyal düzeni kurmada
vatandaşlara karşı yardım, önlem alma-özen gösterme ve bölüştürme ödevini yerine
getirmektedir. Bu bağlamda vergi özel kesimden kamu kesimine zor kullanımıyla,
karşılıksız ve kesin olarak yapılan parasal bir transferdir. 11
Literatürde kamunun gelirlerinin şöyle sayıldığı da kaydedilmeli: VERGİLER,
harçlar, resimler, şerefiyeler-harcamalara katılma payları- (mahalli idarelerce tahsil olunan
kamu gelirleri şerefiyeler, belediye/il özel idaresi vergi, resim harçları, bu idarelerin kendi
bütçelerinde yer alır), Parafiskal gelirler (vergi benzerleri), para ve vergi cezaları, mülk ve
teşebbüs gelirleri-mali tekel vergileri, döner sermaye gelirleri-fon payları, kamu
borçlanmaları, diğer gelirler( para basmaktan doğan gelirler, yardımlar, bağışlar, harp
tazminatları, ganimetler). 12 Bu gelirler devlet bütçesinde yer alır.
III.
ANAYASAMIZIN
MALİYÜKÜMLÜLÜKLER
ÖNGÖRDÜĞÜ
VERGİ
DIŞI
MALİ YÜKÜMLÜLÜK terimi bir üst kavram olup kuramsal bazda devletin veya
kamu egemenliğine dayanarak vatandaşlara yüklenebilecek bütün mali içerikli
yükümlülükleri yansıtır. 13 Öyleyse “benzeri mali yükümlülük” ilgiliye bir yüküm üretir
ve bu yükümün bazı nitelikleri olması gerekir.
Kamu hizmetlerinin genişlemesi ve sosyal refah devleti kavramı bağlamında
devletin aldığı geleneksel vergiler yanında başka gelir kaynaklarına gereksinim artar. Vergi
benzeri (parafiskal) gelirler, belli amaçları gerçekleştirmek için kurulan sosyal güvenlik
10 Bk. DİBK,12,06,1980,1/2(dd.,Sayı :40/41, s.67-4)
11 Bk. TIPKE, s.1;TIPKE/LANG, s.1(Sosyal devlet sadece hukuk düzenini güvenceye
kavuşturmaz, sosyal bir düzeni kurmak için topluma yardım,özen gösterme ve bölüştürmeyi
de biçimlendirmek isteyen devlettir.Bu görevleri yerine getirmek için vatandaşların
kazançlarından bir miktarı tahsil eder).
12 ERGİNAY, KAMU MALİYESİ, Ankara 2003, s.18.
13 TIPKE, s.53-56; KLOPFER, Die lenkende Gebühr , AöR 97(1972);WILKE,
Gebührenrecht und Grundgesetz,München 1973, s.15-16.
39
ve mesleki kamu kurumlarına bu amaçlarını sağlamak bağlamında kullanılmak üzere gelir
toplama yetkisiyle üretilen bütçe dışı bir kamu geliridir.
Örneğin sosyal güvenlik kuruluşu T.C.Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar
kurumu/Bağ-Kur, Ziraat Odaları, Barolar, Tabipler Birliği, Ticaret ve Sanayi Odaları ve
diğer kamusal meslek kuruluşları, mensuplarından kanunla öngörülen miktarda prim,
aidat, kesenek gibi isimler altında GELİR toplarlar. Değinilen kuruluşların mensupları
(işçi, memur, esnaf ve meslek erbabı) adı verilen gelir türlerinden öngörüleni ödemek
zorundadırlar. Memur, memurluğa girince iradesine bakılmaksızın Emekli Sandığı ile
bağlanır. Her ay maaşından vergiler gibi emekli kesenekleri kesilerek E. Sandığına
gönderilir. Bunun gibi bir tüccar da odasına her yıl aidatını ödemek zorundadır. Dolayısıyla
parafiskal gelirler, kanunla konulup zorunlu tediyeye bağlı kılındığı için vergiye
benzerler. Yani vergi benzeri zorunluluklar üretilmiştir. Anılan harçlardaki isteğe bağlılık
(ihtiyarilik), bu gelirlerde söz konusu olmaz. Şu var ki, vergide karşılık yok ama HARÇ
gibi parafiskal gelirlerde de BİR KARŞILIK vardır. Değinilen kamu kurum-kuruluşlarının
kendi mensuplarından elde ettikleri gelirler, bu mensuplar için harcanır.
Parafiskal gelirler, bu gelirleri sağlayan kurumun bütçesine dahil edilir ve
devlet bütçesiyle bir ilgilendirme yapılmaz. Ve kurumun verdiği emeklilik, sağlık
yardımı gibi hizmetlerden de sadece o kurumun mensupları yararlanır. Kaydetmeliyim ki,
zamanımızda parafiskal gelirler, çok önem kazanır. Örneklersek, devletin memurlar,
işverenin işçiler için ilgili sosyal güvenlik kurumuna yatırdığı paralar GSMH’nın %
10’nunu aşan meblağlara ulaşır. Bugün vergi yükü hesaplamalarında, vergiler ve vergi
benzerleri beraber dikkate alınmaktadır.
MALİ YÜKÜMLÜLÜKLER, parasal “tediyelerdir”. Terim içeriği öncelik olarak
bunu gösterebilir. Başka anlatımla, bir bedeni yüküm veya katlanma yükümü bu kavrama
dahil edilirse (ki, mali yükümlülük kavramını dahi kapsayan ve daha üst basamakta
bulunan), “kamusal yükümlülük” tabirinin kullanılması gerektiği yazılmıştır. Ancak
“kamusal yüküm” kavramının da diğer kavramları kapsayana bir kavram olduğu düşüncesi
paylaşılabilir 14
Mali yükümlerin amacı, kuşkusuz kamu harcamalarının finansmanını temin
etmedir. Ama sosyal amaçlı vergilerin mali yükümlerin ana amacı yanında ikincil bir amaç
işlevi gördüğü de vurgulanır. Bir mali yükümün en tipik özelliği, kamu gücünün zora
dayanarak ürettiği yüküm olmasıyla yanıtlanabilir. 15 Mükellefin veya ilgilinin bu yükümü
reddetme gibi bir seçimi olamaz. Harç yükümünde, harcın isteğe bağlı bir yüküm olması ve
ödenmesinde bir sözleşmeden dem vurulabilse de (hizmetten yararlanmaktan vazgeçen
harcı ödemez dense de örneğin tapu ve yargı hizmetlerinden yararlanmak istemeyen tapu ve
yargı harcını ödemez ama durum yaşamın gerçekleriyle pek bağdaşmadığı için harcın da
vergi gibi zorunlu bir yükümlülük olduğu savunulabilir), karşılıklı olan bu tür mali
yükümlülükler yönünden ilgiliye hizmet verme, mal veya hak bakımından yararlanması
için bir baskının söz konusu olmadığı, ne var ki, bu hizmeti, mal ya da hakkı sunan kamu
14 WILKE, s.15 vd.; BAŞARAN, Anayasa “Temelinde Benzeri Mali Yükümlülük”
Kavramı, Ayrı Basım, s. 860-861; MATTERN, “Der Begriff der Steuer und das
Grundgesetz”,BB 1405,1970.
15 KANETİ, s..4-7.; AYM, K.,1987/9; 1988/8.
40
kurumu açısından ilgili kişinin bir serbest irade kullanabilmesini iddia etmek olanağı
komikleşecektir 16.
Mali yükümlülük koyma egemenliği ve yetkisini ayırmak gerekir. Anayasamız
“ve benzeri mali yükümlülükler” (md.73/3) koymayı, kanunîlik ilkesi bazında emreder. Bir
kere mali yükümlerin her türü temel hak ve özgürlüklere bir karışma oluşturduğu için
aşağıda tanımlanacak olan kanunîlik ilkesini bir genelleştirme çemberi oluşturarak
uygulamak gerekir. Anayasa “mali yükümlere” bir zırh oluşturur (…ve benzeri yükümler
kanunla konulur, değiştirilir, kaldırılır). Ne var ki, kanunîlik ilkesinin, yalnızca mali
yükümlülüklerin kanunla konur, değiştirilir, kaldırılır anlamını taşıdığı da
anlaşılmamalı. Çünkü anayasanın emri, keyfi ve takdiri uygulamaları engellemek için
bir zırh koyar. Yasamanın konu saptayarak belirli bir mali yükümlülüğün mükelleflere
yükletilmesine izin vermesi, yükümlerin kanunla koyulması bağlamında yeterli bir sebep
sayılamaz. Çünkü mali yükümlülüklerin matrah-oran, tarh-tahakkuk, tahsil yöntemleri,
yaptırımları, zamanaşımı, yukarı/aşağı sınırlar gibi çok önemli vergi tekniği (Şekli
Vergi Hukuku) düzlemi bulunmaktadır. Bir kanun, değinilen bu parametrelerle konulacak
mali yükümlülüğü çerçevelendirmiş değilse, vatandaşların sosyal-ekonomik halleri, temel
haklarının zedelenmesi, keyfi uygulamalar doğabilir. Dolayısıyla, mali yükümlülüklerin
belli unsurları açıklanmalı, kesin çizgilerle çerçevelenmeli ve kanunlarla
düzenlenmelidir 17.
Anayasanın 73/3.maddesi bazında, verginin dışında kalan ve zora dayanılarak
tahsil edilecek olan MALİ YÜKÜMLERİ 4 çizgide ele alma olanağı vardır. 1- Harçlar, 2Resimler, 3- Harcamalara katılma payları, 4- Ve Benzeri mali yükümlülükler(diğer mali
yükümler). Anayasa verginin kanunîlik ilkesine madde 73/4 ve madde 167/2. fıkralarında
(vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler) istisnalar getirirken mali
yükümlülüklerin “muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına “ dair hükümlerinde,
“kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi” hükümete
verilebilir, demektedir. Anayasanın gerekçesinde de görüleceği üzere “ek mali yükümler”
koyma istisnasının amacı haksız rekabeti engelleyebilme, ekonomiye uygun hızlı önlemler
almayı simgeler. Kuşkusuz kanun koyucu, SARICA’nın bir “düzenleme başlangıcıyla” (
örneğin yürütme ek mali yüküm düzenleme yetkisine sahiptir) idareye yetki verilebileceği
görüşünün yasamanın “yetki devri” (md.7) anlamına geleceği, anayasanın temel hakları
ilgilendiren konuların KHK ile bile düzenlenemeyeceği düşünülürse, kanunla genel ifadeler
kullanılarak dahi “ek mali yükümlülük” getirme yetkisinin yürütmeye tanınamayacağı
açıktır. Kanun genel kesin çizgilerle, getirilecek “ek mali yükümlülüklerin” konusunu,
mükellefini, saptanacak oranın açık olmasını çerçevelemelidir. Anayasa Mahkemesi “türü
ve miktarı belli olmayan bir yükümlülük konulamaz” derken, ek mali yüküm getirilecekse,
bunun “nevinin ve miktarının saptanması” 18 yorumunu yapar. Mahkemeye göre ülke
ekonomisi ne tür “ek mali yüküm” konulmasını içeriyorsa, yürütmenin bir düzenleme marjı
olabilecektir. Bu konuya dönülecektir.
16 Bk. ÖNCEL, Parafiskal Yükümlülükler, İstanbul,1983,s.23; NADAROĞLU, ÖNER,
harcın vergi gibi zorunlu bir yükümlülük olduğunu yazar (NADAROĞLU, Kamu
Maliyesi, İstanbul 1992, s.200; ÖNER, Kamu Maliyesi I, 1986,s.42).
17 Bk. AYM., K., 1987/9;KANETİ, s.36-38.
18 Bk. AYM,K.,1977/8.
41
Gözlemler, tekrar pahasına kamu giderlerini karşılama gereksinimlerini
karşılamada artan parasal gereklere karşı (vergilendirmede olumsuz tepkilerin doğmasını
davet etmesi),ancak vergi dışında artan mali yüküm çeşitlerini ürettiğini gösterebilir. İşte bu
mali yükümlülük türlerinden biri Anayasanın 73/3. fıkrasında da yansıma bulan “ve
benzeri mali yükümlükler” kavramıdır. 73. maddenin saydığı terimlerin veri olarak ele
alınmasının tartışmasız olması kabul edilebilir. Mevzuatta tanım verilmemişse, öğretiye
gidilecek ve veriler somutlaştırılacaktır. Tanımı yapılmadığı için “ve benzeri mali
yükümlülükler” kavramı belirsiz bir hukuksal terkip olarak izlenir ve uygulama ve öğreti
yardımıyla verileri somutlaştırma durumu kaçınılmaz olacaktır. Şu var ki, bir hukuk
düzeninde hukuk düzenin güvenliği ilkesi ve usulde açıklık ilkesi kuşkusuz büyük önem
taşır. Öyleyse,”Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler…” kavramının vergi
ödevini oluşturan hukuksal biçimlerin anayasa bazında isimlendirilmeleri olduğuna göre,
verginin kanuniliği ilkesi bazında bu verileri çerçevelendirme gerekecektir.
Vergi ödevini düzenleyen kuralın anayasa düzleminde 11.madde (anayasa
kurallarının herkesi bağlayıcı temel kurallar olması) ile okunursa, vergilendirme ile ilgili
73.madde hükümleri, hukukumuzda en üst norm olarak kabul (anayasa kurallarının eşitliği)
olunacaktır. “Ve benzeri mali yükümlülükler” kanunla konulur… ifadesi sorunludur.
Çünkü anayasa madde 167/2, “vergi ve benzeri mali yükümlülükler” dışında “ek mali
yükümlülükler” koymaya hükümete kanunla yetki “verilebilir” derken; “benzeri mali
yükümlülüklerin”, yalnızca vergi benzeri bir yüküm mü, yoksa “vergi, resim, harçların”
benzeri yükümlülük mü olacağı sorusunu sordurmaktadır. Uygulamada Anayasa
Mahkemesi, “vergi, resim, harç benzeri mali yükümlülük, “resim benzeri mali yüküm”,
“vergi benzeri mali yüküm” ifadelerini kullandığı gözlenir (K.,1988/ 8; AYMKD, C.3,
s.219 vd.ve anılan başka kararlarında izlendiği..).
Anayasanın 73/3.fıkrası hükmünün okunuşuna göre “ve benzeri mali
yükümlülüklerin “saptanış açısıyla “vergi benzeri mali yükümlülük”, “resim benzeri
mali yükümlülük”, “harç benzeri mali yükümlülük” terkiplerini kullanabilme olanağı
olduğu söylenebilir. Benzeri mali yükümlülükler kendi kanunlarında açık olarak
nitelendirilmekte ve parasal veya ödemeler olarak yansıtılmaktadır. AYM, kamu
idarelerinin TAHSİL ETTİĞİ ÖDEMELERİN adlarına göre değil içerik ve niteliklerine
göre değerlendirme yaptığı izlenir. Örneğin “Vergi, resim, harç benzeri mali
yükümlülük… kişilerden kamu hizmetleri karşılığında ya da bir hizmet karşılığı
olmaksızın kamu gücüne dayanılarak alınan paralardır”. Benzeri mali yükümlülük,
bazen verginin, bazen de vergi, resim ve harcın özelliğini ayrıca yansıtır. Vergi, resim ve
harcın ortak unsurlarını taşıyabileceği de olabilir. Bu tür mali yükümler, önce söylenenler
gibi kanunla konulacak ve gerekirse zorla tahsil edileceklerdir. Birçok kararda bu yaklaşım
izlenebilir. Bir başka kararda ise vergi dışındaki mali yükümlerde kısmen sayılsa da
“karşılık ve yararlanma ilkesi” geçerlidir. Başka bir örnekte “eğitime katkı payı” eğitimden
yararlanmayanları da zorunlu ödemeye bağladığı için bir tür vergi olarak tanımlanır. Ne var
ki, vergi kanunu ile değil, başka kanunla düzenlendiği ve eğitim hizmeti için alındığı
nedeniyle vergi niteliğinde değil “ve benzeri mali yükümlülük” olarak değerlendirilmiştir.
Yüksek mahkeme baktığı davalarda önce 73/3 kapsamında yükümün “benzeri…” olup
olmadığını irdeleyerek sonra aykırılık sorununu ele almaktadır. “Ve benzeri mali
yükümlülük” olarak saydığı ve saymadığı kararları bulunmaktadır.
Mahkeme aidat, ücret, kesenek, harç, katılma payı, katkı payı, fon payı gibi adlarla
konulmuş parasal tediyelerin 73.maddenin içerdiği 3 çekirdek yükümün “benzeri”
sayılması için bazı ilkeler benimser. Saptama bunlara göre yapılır. Mahkeme bazen vergi,
42
resim, harç özelliğini “vergi benzeri mali yüküm” ya da “resim benzeri mali yüküm” olarak
belirtirken, bazen de ön niteleme yapmadan sadece “benzeri” demektedir.
Örnek: Kılavuzluk ve römorkaj hizmetlerinden kazanılan gelirlerin aylık
safi tutarının belli bir bölümü “devlet payı” olarak alınması kuralının vergi kavramıyla
örtüşmediği, izne bağlı faaliyet sonucu alındığı, gelen saymanlıklarca tahsil edilerek
yarısının kamu hizmetlerinde kullanılması, kalanın da denizcilik müsteşarlığı bünyesinde
döner sermaye işletmesine aktarılması bağlamında vergiye benzediği vurgulanır. Zora
dayalı tahsil olanağına bağlı olduğu için “benzeri mali yükümlülük” kavramı kapsamında
olup kamu gelirini simgelemektedir.
AYM “ve benzeri mali yüküm” değerlemesinde şu ölçütleri uyguladığı görülebilir:
1- Ödeme kamu gideri niteliği taşımalı,2- Tek yanlı iradeyle tahsil edilmeli,3- Ödeme
zorunlu olmalı, 4- Devlet tüzelkişiliği, kamu tüzelkişileri niteliğini taşıyan meslek
kuruluşları eliyle alınması, 5- Kanunla konulması, 6- Kamu gücüne dayanan yüküm olması.
AYM, son iki anayasamız uygulaması bağlamında, Bekçilere ve yer altı suyu
kullanımı yararlananlarının belediyeye ödediği ÜCRETE, “vergi benzeri mali yüküm”;
belediyelerin yol,kanalizasyon ve su hizmetleri karşılığında taşınmaz sahiplerinden aldığı
HARCAMALARA KATILMA PAYINA “resim benzeri mali yüküm” derken, yüksek
öğrenim ücreti; elektrik enerjisi satış tarifesinde yer alan fon payı; eğitime katkı payı; oda
gelirleri arasında yer alan ek aidat; ticaret borsaları muamele tescil ücreti; ziraat odalarına
giriş ücreti ve yıllık aidat; barolara giriş keseneği ve yıllık kesenek; kılavuzluk ve römorkaj
hizmetleri karşılığı alınan “aylık gayri safi hasılatın %6,5 oranlı devlet payı için benzeri
mali yükümlülük” nitelemelerini yaptığı anlaşılmaktadır.
AYM, bir kamu kurumunun kaynağından diğer kuruma aktardığı “kanuni pay”,
Emekli Sandığının gelir-gider denkleminde ortaya çıkan gelir, yurt dışına çıkanların
aylıklarından kesilen lojman kirası, altyapı tesislerinden doğrudan yararlanma karşılığı
alınan ücret (köprü ve karayolları geçiş ücreti), serbest bölgeleri tesis ve geliştirme fonu
gelirleri karşılığı ücret, alelade gelirler (faaliyet ruhsatı, izin belgesi…), isteğe bağlı prim
tediyesi, Adalet örgütü güçlendirme fonu gelirlerinden kayıt ücreti, hizmet karşılığı miktarı
az bedel, ücretsiz öğrenci okutma yükümlülüğü, İSKİ tarifesine ve abonelik sözleşmesine
dayanan ücret, serbest avukat ve noterlerden alınan sosyal güvenlik destek pirimi gibi
tediyeler için “benzeri mali yükümlülük” terimini kullanmadığı kararları da izlenebilir.
Özetle mahkeme, toplanan gelirlerin 73/3 bazında olup olmadığını test ederken,
bunların hangi kuruma girdiğini yükümlülük veya gelirin niteliğine bakarak saptamaya
çaba gösterir. Yükümü koyma amacı, nerede kullanılacağı esaslarına bakar. Özellikle,
Kamu kurumlarının diğer kurumlara yaptığı aktarmalar(kanuni pay), kişisel kira parası,
tesis yararlanmasında bir fiyat olarak alınan para,,ücret,alelade gelir,belirsiz gelir, sosyal
güvenlik primleri…gibi gelirleri, benzeri mali yüküm olarak görmez. Bu durumlarda FON
gelirleri dikkatleri çekmektedir. Mahkeme, harcamalara katılma payı, fon payı gibi bazı
gelirleri benzeri mali yüküm sayarken, benzeri mali yüküm özelliği içeren bazı fon
gelirlerini “hizmet karşılığı ücret” olarak saptamıştır. Belki de sorun fon yapısı
karmaşıklığından kaynaklanmaktadır. 19 Nitelendirmeler aşağıda değerlendirilecektir.
FON ÜZERİNE: Anayasa Mahkemesi FON için “Fon Vergi dışı mali
yükümlülükler, resim, harç, kamu harcamalarına katılma payları “ve benzeri mali
yükümlülükler”(diğer mali yükümler) ki, kamunun genel gereksinimlerini değil, belirli
19 Ayrıntılı bilgi ve kararlar için bk. GEREK/AYDIN, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku,
2005,s. 30-34.
43
grupların belirli özel gereksinimleri finansmanını sağlamak için alınan ve genel bütçeye
değil, özel fonlara aktarılan ve kamu gücüyle- hukuki zora terimi çeşitli anlamlarda
kullanılmakla beraber, genel olarak, belirli bir amacın gerçekleştirilmesi için ayrılmış olan
ve gerektiğinde kullanılmak üzere bir hesapta tutulan payı ifade etmektedir” diyerek,
“FON, genel mevzuat ve kimi yönlerden bütçe prosedürü dışında, özelliği olan bazı devlet
görevlerinin yürütülmesi ve gerçekleştirilmesi amacıyla bütçeden ya da bütçe dışı
olanaklardan sağlanan para ve kıymetlerdir” tanımlamasını yapar. Devletin zor durumlarda
süratli harcama yapmak için… kalıcı çözümler getirme, gereksinim temelinde “genel ve
katma bütçeler dışında da “fon tesisi” yoluna gidilmiştir (md.161/3 ) ve “yeni idari ve mali
önlemlere başvurma gereğine” vurgu yapılmaktadır (RG/20406).
Danıştay’a göre ise, FON payı, bu payın dayanağı kanun hükümlerinin(3284
Sayılı) birlikte okunduğunda ( gelirler ve kurumlar vergisinin %10 oranında ya da
hükümette (0) ile %10 oranı arasında hesaplanıp anılan vergilerle birlikte “ve bağlı
oldukları gelir ve kurumlar vergileri gibi tarh ve tahakkuk ettirilecek BİR MALİ YÜKÜM
olduğu anlaşılmaktadır”. Dolayısıyla FON payının dayanağı gelir ve kurumlar vergisini
üreten olay doğunca, FON PAYI alacağı da doğacaktır(DİBK, 16.01.2001,3/3).
FONLARIN DENETİMİNİN yapılamaması, tasfiye sürecinde bütçe içinde
gösterilmeye çalışılması girişimleri IMF’nin baskıyla oluşması da ilginç görülür.
RESİM: “Resim, kamusal güce dayalı olarak, kamusal harcamaların finansmanı
için, belirli bir hizmetin veya işin görülmesi için yetkili makamlarca verilen iznin
karşılığında alınan paradır” 20. RESİMLERİ vergilerden ayıran birincil özellik,
“resimlerin” bir “karşılık” oluşturması nedeniyle alınmasıdır. Anayasa Mahkemesinin (
31.03.1987 tarihli 20/ 9 karar sayılı kararında ) verdiği RESİM tanımı şöyledir: Kamu
kuruluşlarında, devlet dairelerinde verilen hizmetler karşılığında yapılan giderlerin
karşılığı, sadece o işin sunulduğu gerçek ve tüzelkişilerden alınan “gelirlerdir”. Ancak
aşağıda görüleceği üzere bir hizmet karşılığı “tediye” harç oluşturur. Eğer resim, bir kamu
malını işgaliye için alınan mali yüküm ya da hizmet karşılığı bir para olarak niteleme
yapılıyorsa dikkatli davranmalı. Bu tür yükümler BGK’nda, işgal harcı, işyeri açma harcı
olarak örneklenir. İşin dikkate değer tarafı, söz konusu kanunda RESİM bulunmamakta
ama vergi, harç ve harcamalara katılma payları öngörülmüştür. Kanunda öngörülen
“harcamalara katılma payı”(anayasada yok), AYM tarafından ilginç bir yaklaşımla
“resim benzeri mali yükümlülük”(AYM, K.,1987/31) olarak tanımlanır. Alman
Hukukunda ise katılma payı ayrı bir sınıflandırılma ile sunulmakta ve yapılacak olan bir
kamusal donanım sağlamada, örneğin cadde yol, meydanların (normal, bakım, onarımları
hariç) iyileştirilmesinde bu donanımlardan direkt istifade edenlerden alınan mali yükümler
olarak yansıtılır 21. Resim için şu net tanım verilebilir:Harçlar gibi bunlar da karşılıklı olup
yararlananlardan alınan mali yükümlerdir.
RESİM adıyla alınan “tediye”nin bir kısmı kaldırılmış, bir kısmı da vergi olarak
yeniden düzenlenir. Örneğin VUK, GVK, KVK, 492 Sayılı Harçlar Kanunu (HK), Gelir ve
Kurumlar Vergisi Üzerinden Ödenen Fonların Birleştirilmesi, Gümrük Vergisi Hâsılatı ile
Fon Payı Hâsılatının Dağılımı; 474 Sayılı Kanuna Ekli Gümrük Giriş Tarife Cetvelinde
Değişiklik Yapılması; 193(1960), 827(1967), 3675(1990), 2380(1981), 3238(1985),
20 Bk. BYÜKERŞEN/ TEKİN/HEPER./ZILLIOĞLU/ATAÇ/ATAÇ/ERDEM,s.100
vd.;KANETİ,s.6.
21 Bk.TIPKE/LANG, s.66, ARNDT’s Manuskript (Uweltrecht), s.34;MEMİŞ, Çevre ve
Çevre İdare Hukuku (Teori ve Pratik), İstanbul 2006, s.72 vd.(yayında).
44
3294(1986) Sayılı Kanunların Bazı Hükümlerinin Yürürlükten kaldırılması Hakkında
Kanun 22 ve bir kısmı vergi olarak düzenlenmiştir dediğimiz kanunlar örnekleri ise, Ağnam
Resmi Kanunu, İhracat Rüsumu Kanunu, İthalde Alınacak Damga Resmi Hakkında Kanun,
Oyun Aletleri Resmi Hakkında KANUN, Rıhtım Resmi KANUNU, Damga Resmi
KANUNU, Tuz Resmi Hakkında KANUN, Tayyare Resmi Hakkında Kanun, Şehbenderlik
Rüsumu Hakkında Kanun olarak izlenebilir.
Resim, belirsiz bir terim oluşturur. Örneğin bazen karşılıksız İthalat Damga Resmi
vergi özelliği taşır; bazen hizmet karşılığı alınan “ulaştırma alt yapıları resmi” harç niteliği
yansıtır; kimi zaman da bir izin olarak sunulan “avlanma ruhsatı resmi” biçiminde tahsil
edilir.
HARÇ: “Harç, kamusal güce dayalı olarak, kamusal harcamaların finansmanı
için, kamu idaresinin belirli edimleri ya da belirli kamu hizmetlerinden yararlanma
karşılığında alınan paradır” 23 (Kanunlarımızda bir Harç tanımı görülmez). Örneğin Harçlar
Kanun (HK) 1.maddesinde sayılan HARÇLARDAN tapu kadastro, yargı, vergi yargısı,
noter harçları, gemi ve liman harçları, trafik, pasaport, ikamet tezkeresi, vize ve Dışişleri
Bak. tasdik harçları, imtiyazname-ruhsatname-diploma harçları; Belediye Gelirler Kanunu
Belediye Harçları başlığında işgaliye, tatil günlerinde çalışma ruhsatı, bina inşaat, kayıt ve
suret, işyeri açma izini, sağlık belgesi, muayene-ruhsat ve rapor, kaynak suları, hayvan
kesimi harçları gibi. Bu tür harçların ya da mali yükümlerin alınması, harcın bir karşılığının
olmasını gösterir. Vergide ise “tediye” karşılıksız olma niteliğini simgeler.
Harçlar Kanunu gerekçesinde verilen harç tanımı, bireylerin özel yararlarına
yönelik olarak kamu kurumlarının hizmetlerinden yararlanmaları karşılığında yaptıkları bir
ödeme biçimindedir. Maliye öğretimizdeki eğilim de aynı tanımı desteklemektedir.
KANETİ ise kamu hizmetinden yararlanma yanında kamu idaresinin belirli edimlerinden
de istifade etmeyi harcın konusunu oluşturduğunu kabul eder. Ve “tevcih harcı”ndan söz
edilmektedir 24
Harçlar konularına göre idari harç ( idarenin özel bir hizmet sunması: Örneğin
ruhsat, izin verme… gibi ve diğer idari faaliyetlerde), istifade harcı ( kamu kurum ve
kuruluşlarının meşguliyetinde-kurumdan ya da malından istifadede, hastane, kitaplık,
parklar, mezbahalar… gibi), durum ve koşullara göre idarenin iş yapmasına karşı bir
22 Bk. RG., Sayı:21281(11.07.1992).
23 TIPKE, s.56 (Alman Vergi Hukukunda “Gebühr” sözcüğünün karşılığı,”ücret, resim,
harç” olarak verilir. Demek ki, bu üç sözcük aynı yönde ilgililerin ödemek zorunda olduğu
karşılıkları - mali yükümleri ifade etmektedir. TIPKE, “ÜCRET, RESİM, HARÇ”
(Gebühren) için artan finans gereksinimleri karşılığı olarak zorla alınan ya da kabul ettirilen
parasal edimler veya vergi tarh etme diye yazar. Yazar şu örnekleri verir: İdarenin
vatandaşa özel bir icraat yapması ( örneğin, idari işlemler /çeşitli belge tanzimleri,
ruhsatnameler, izinler verme işlemlerinde, yapı işlemlerinde; başkaca faaliyetlerde; ayrıca
umuma ait kurum ve kuruşlar ve tesislerin ilgililere yarar sunmasında, takriben telefon
tesisleri, limanlar, hastaneler, parklar, kütuphaneler, mezbahalar… gibi yerlerde). Duruma
göre, idarenin bir işlemine karşı ödentiler, hizmet karşılığı alınır veya umuma ait kurumkuruluş veya tesislerden yararlanma, idari “tediyeler” veya yarar sağlama-kullanım
karşılıkları olarak nitelenir.
24 BULUTOĞLU, Türk Vergi Sistemi, C II, İstanbul, s.210; NADAROĞLU, Kamu… s.
198–201;ÖNCEL, s.24;KANETİ, s.5.
45
karşılık (harç) almasının kamu kurum ve kuruluşlarından istifade etme olup olmadığı
konusunda idari harç veya yararlanma harcı vurgusu yapılır. Veya kamusal bir hakkın
üretimi karşılığı bir “tevcih harcı” (güdülmeme harcı) söz konusudur 25.
Harçlar ve Belediye Gelirleri Kanunlarında düzenlenmiş harçlar bazında, harcın şu
özellikleri, vurgulanabilir: 1- Harcı kamu hizmetinden yararlanmak isteyen öder,2Karşılıklıdır (Doğrudan hizmet bedeli olan noter harcı, kaynak su harcı (BGK,md.63,HK,
md.38) gibi, veya kamu kurumlarından yararlanma karşılığı alınan işgaliye harcı (BGK,
md.52) ve Alman Hukukunda ulaşım araçları, parklar, gaz-su –elektrik, okullardan
yararlandırmalarda alınan paralar örneklenebilir), veya tatil günü çalışma ruhsatı harcı
(BGK, md.58), yapı kullanma izni harcı (BGK, md.80), iş yeri açma izni harcı (BGK,
md.81) veya bir kamusal hak üretimi,belli bir izin vermede), 3- Harcın karşılığı bireysel
yararı simgeler, grubun yararı söz konusu değildir.
Harç kamu harcaması varlığı koşuluna bağlıdır. Vergiyi üreten olayda ise bir
harcama kararı yoktur. Örneğin idare su kullanımı karşılığı bir harç almış olsa ve bir
harcama söz konusu değilse alınan harcın haklı olduğu kuşkuludur. Harç bireye sunulan
hizmet için bireysel harcama karşılığı olarak değerlendirilmektedir. Bu durum bir kamu
hizmeti istifadesinde ve kamu malından istifade etmede izlenebilir. Çünkü hizmet ya da mal
için bir gider-harcama yapıldığı görülür. Ama hak karşılığı bir harç almada da bir harcama
olduğunu belirtme zayıftır. Onun için yukarda değinilen “tevcih harcını” bir harç olarak
benimsemeyenler vardır. Alman öğretisinde bu tür harçların sınırlandırılması ve koşullu
olarak geçerli olmaları (veya caiziyet) savunusu yapılmaktadır. Alman Anayasa
MAHKEMESİ, harç ve harcamalara katılma paylarının yapılan masrafları karşılamak için
alınması, bunları vergiden ayıran bir ölçüt oluşturur (Krş. BVerfGE 50,217,226).
Anayasa Mahkemesinin bir kararında (31.03.1987 günlü,20/9), bir hizmet
konusunun HARÇ oluşturması için, ilgilinin bir kamu kurumundan yararlanması veya
ilgiliye kamu kanalıyla özel bir “istifade” sağlanması ya da kamu idaresinin ilgililerin özel
işleriyle uğraşması gerekir, demektedir.
HARCAMALARA KATILMA PAYLARI (Beiträge): Bu tür katılma payları,
kamusal tesislerin ve kurumlar-kuruluşların yapımı, donatılması, genişletilmesi veya
iyileştirilmelerinde yapılan masraflara doğrudan bir katkı olarak (kamu gücüne dayanarak
kamusal masrafları finansmanı için) alınan “tediyelerdir”. Bu kavram anayasada görülmez.
Kaynağını anayasadan almayan bir yetki tartışması yapılabilir. Ancak anayasaya aykırı
olmayacak biçimde yasamanın genelliği ilkesi uygulanabilir. Şu var ki, Belediye Gelirleri
Kanunu (Üçüncü Kısım), “harcamalara katılma paylarını” düzenlemiştir. Ancak bu alanda
“şerefiye” sözcüğünün kullanıldığı da kaydedilmeli. Örneğin yol, kanalizasyon, su tesisleri
harcamaları örneklenebilir.
Kaydetmeliyim ki, ilgililerin ödediği katılma payları, bayındırlık işlerinden yarar
sağlayanlardan, örnek vermek gerekirse taşınmaz maliklerinden alınır. Çünkü bayındırlık
işleri, taşınmazları değerlendirecektir. Bunun anlamı yarar sağlamayı, dengelemedir. Oysa
Vergi olayı, genel anlamda kamu harcamalarının karşılanmasını, karşılamayı amaçlar.
Başka anlatımla vergi vermede bir “istifade” (kamusal masraflardan yararlanma) ilişkisi
yoktur.
Anayasa Mahkemesi, verdiği kararlarda (24.11.1987 TARİHLİ, 19/31 karar sayılı
karar; 19.04.1988 günlü K.,1988/8) “harcamalara katılma paylarını”, Vergi Hukuku
bazında “hizmetten yararlanacak olan arsa ya da bina sahibi” tarafından ödenmesi gereken
25 Bk. TIPKE/LANG, s.65-66, 63,644.
46
“benzeri bir mali yükümlülük” tanımını yapmıştır. Ancak mahkemenin bazı kararlarında “
vergi benzeri mali yüküm”(K.,1970/16) kullanımı işi zorlaştırmaktadır. 26
Katılma payları için eğitime katkı payı ilginç bir örnektir: İlköğretim ve Eğitim
Kanunu, Milli Eğitim Temel Kanunu, Çıraklık ve Meslek Eğitimi Kanunu, Milli Eğitim
Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanun ile 24.03.1988 Tarihli ve 3418
Sayılı Kanunda Değişiklik Yapılması ve Bazı KAĞIT ve İşlemlerden EĞİTİME KATKI
PAYI ALINMASI Hakkında Kanun (RG., 23084). Kanunda saptanmış bazı işlem ve
kâğıtlara; mükellef ve sorumlularca vergi dairelerine ve belediyelere verilen beyannameler,
Sosyal Sigortalar Kurumuna verilen sigorta kurum bildirgeleri, Spor Loto ve Sayısal Loto
oyunlarında her kolon, at yarışlarında oynana kupon, Finansman Kanuna göre taşıt alım
vergilerine bağlı olan motorlu taşıtların kayıt-tescili ve devirleri de örneklenebilir. 27
IV- ‘BENZERİ MALİ YÜKÜMLÜLÜKLER’ KAVRAMINI ÇERÇEVELEME
Günümüzde artan kamusal harcamaların finansmanını sağlamada vergilendirme,
yakınmaları arttırdığı için vergi dışı “mali yükümlülükler” üretme gelişimi yaşandığına
değinildi. İşte bu gelişimin bir göstergesi anayasa madde 73/3. fıkrada adı geçen “ve
benzeri mali yükümlülükler” (diğer mali yükümler) terkibine biraz daha yakın plan
değinelim. Ama terkip için ne anayasa, ne diğer mevzuatta bir tanım verilmediği, öğreti,
içtihatta bu terimin unsur ve kapsamına dair bir birliktelik sağlandığı söylenemez. O
nedenle, belirsizliği içeren bir hukuksal terimin hukuk güvenliği, usul açıklığı ilkelerine
ters düşeceği ve belirlenmesi gerektiği de açıktır, yazılmıştır.
TIPKE/LANG’a göre “ve benzeri mali yükümlülükler” (=diğer mali yükümler),
kamunun genel gereksinimlerinin finanse edilmesinde, vatandaşların vergi yükümlüsü olma
genelliğinden değil, aksine vatandaşların belirli gruplarının özel gereksinimlerinin
finansmanını sağlamak için alınmaktadır. Bu “tediyeler” ekseriya genel bütçeye dahil
olunmamakta, özel fonlara toplanmaktadır. 28 Örneğin belirli ekonomi kolları muvazene
mali yükümleri, işveren mali yükümleri… gibi. Özel mali yükümlülükler için yangından
korunma mali yükümlülükleri de örneklenebilir. Burada alınan “tediyeler” sadece
amaçlanan kamu hizmetleri doğrultusunda kullanılır.
26 Bk. “Harcamalara katılma payları” hususunda bk. BÜYÜKERŞEN /TEKİN /HEPER/
ZILLIOĞLU
/ATAÇ/ATAÇ/ERDEM,
s.101;KANETİ,
s.6-7;TIPKE,
s.56-57
(TIPKE,”katılma payları” için finansman gereksinimlerinin karşılanmasında, yapılan
masraflara “ karşı edimler” yüklemedir, der ve bu edimleri şöyle saptar: Kamusal kuruluş
ve tesislerin yapımı, genişletilmesi, donatımı; caddeler, yollar ve meydanların
iyileştirilmesi ( onların sürekli onarımı ve bakımı için değil). Yazar, Nordrhein-Westfalen
Belediye Gelirleri Kanunu (KAG) § 8 II’de “katılma paylarının resmi tanımını yapıldığını
vurgular.
27 Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kavram tanımları için bk.SABAN,
Vergi Hukuku, İstanbul 2005, s.3-8.
28 TIPKE / LANG, Steuerrecht Ein Systematscher Grundriß, 13.völlig…,Köln,1991,
s.66; TIPKE, s.57.
47
A-
MAHKEME
KARARLARINDA
YÜKÜMLÜLÜK”
“VE
BENZERİ
MALİ
AYM kararlarında şu “benzeri mali yükümlülük” nitelemesi örnekleri
örneklenebilir: Vesika harçları ve “munzam aidat”( Ticaret Borsaları / Ticaret ve Sanayi
Odaları,Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği Kanunu ışığında),
Barolara giriş keseneği ve yıllık kesenekler, ziraat odalarına giriş ücretleri ve senelik
aidatlar,bekçi ücretleri,yüksek öğrenim harçları, katılma payları, yer altı suları
kullanımı karşılığı ücret(aşağıda değinildi), ticaret borsalarına tescil ücretler (aşağıda
değinildi) 29.
Yüksek mahkeme (adli sicil kaydı karşılığı ücret, sağlık kütüğü primi, Boğaz
Köprüsü ve benzeri kamu malları kullanımı karşılığı alınan paraya dair kararlara aşağıda
değinildi) şu kararlarında ise alınan paraları “benzeri mali yüküm” olarak yorumlamamıştır:
Ticaret Borsalarından Ziraat Odaları Birliğine ödenen paylar (burada vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülük kavramı yerine “kanuni pay” demekte), yurtdışı sürekli
görevlendirmesiyle kendilerine ikametgâh bulunan personelin aylığından kesilen kira bedeli
(burada da edimi kişiselliğe bağlayarak, kamu hizmeti gereğiyle birlikte düşünülmesi
gerekli olan bir talebi içermekte yorumunu yapar). 30
Anayasa Mahkemesine göre,“benzeri mali yükümlerin” vergilere paralel olması,
kamu gücüne dayanarak-zora dayanarak mükelleflerden alınmasıdır (RG., 28.05.1987).
Başka bir özellik de “benzeri mali yüküm”, harcama alanları yakın ilgi çemberinde olanlara
yöneltilmektedir. Bu tür mali yükümlerin çarpıcı niteliği, belirli özel gereksinimlerin
finansmanına yöneltilmiş olmalarıyla ifade olunmaktadır. Ancak sadece ilgili kimselerden
alınmaları da zorunlu bir husus değildir.
Danıştay 9. Dairesi, belediyelerin aldığı hizmet karşılığı ücretleri, köy salmalarını
“ve benzeri mali yükümler” olarak göstermiştir (DD,Sayı 68-69,s.634-36).
Anayasa Mahkemesi, yukarıda tanımı verilen “benzeri mali yüküm”
değerlendirmelerinden birinde, “sağlık kütüğü primini” iradeye -isteğe bağlı zorunluluk
kavramıyla yansıtmış, ama “adli sicil kaydı karşılığı olarak alınan ücreti”, miktarı az
olan bir bedel ve mali zorluk sayılabilecek düzeye getirilmesi istenmediği dolayısıyla
“vergi, resim, harç benzeri mali yüküm” sayılamayacağını söyleyerek nitelik yerine
“nicelik” değerlendirmesi yapar (RG, 19908:23.08.1988; RG, 20406:18.01.1990).
Örneklerin ilkinde şu yorum yapılır: “Sağlık kütüğüne yazılacaklardan” alınacak paranın
adı “prim” (ki, Bakanlar Kurulunun saptayacağı miktarda alınacak) olsa da “kamu
idarelerinin alacakları paralar, adlarına göre değil niteliklerine göre değerlendirilir”.
Belki amaçlarının gerçekleştirilmesine, belli yararların sağlanmasına yönelik prim, ödenti,
kesenek adını taşıyan “tediyeler” (ödemeler), yasalarla saptandığından “öz yönünden
vergilere benzeseler de vergiden ayrılırlar”. Bunlar bazı kamu hizmetleri harcamalarını
karşılamak için değil, “belirli kişilere, ödeyenlere, yarar sağlayan hizmetler için alınır” ve
sağlık kütüğü primi, devlet hizmetinden somut yararlanma yapanlardan gider karşılığında
geniş anlamda vergilendirme yetkisi kapsamındaki türler gibi(kamu zoruyla alınan vergi,
resim, harç, kesenek, ödenti… gibi) düşünülebilirse de onlardan ayrılan yanı zorla değilistekle ödenmiş olmasıdır. Eğer bir mali yüküm istekle-iradeyle zorunluluk taşıyorsa, bu
29
Bk.RG,08.03.1978 ve AYMKD,
AYMKD,C.3,218-221; K.,1974/11.
30 GEREK/AYDIN, s.33.
48
C.10,585-589;
K.,1977/8;
K.,1970/16;
kanundan gelen zorunluluk özelliğinde olmadığı için “vergi benzeri mali yüküm “sayılması
olanak dışıdır. Açıklanan nedenlerle “vergi benzeri niteliğinde olmayan PRİM”, Bakanlar
Kurulu eliyle saptanırsa, anayasa 73.maddesine aykırı olmaz. İkinci örnek “adli sicil
karşılığı alınan ücret” için de nitelik değerlendirmesi değil, “nicelik” yorumu yapılarak
“benzeri mali yüküm” olmadığı belirtilir.
Anayasa Mahkemesi, kamu kurumu özelliğindeki mesleki kurum-kuruluşların
yıllık aidatları, giriş ücretlerini “ve benzeri mali yükümlülükler” olarak yansıtır
(RG.,08.05.1977 :03.02.1977-54/8 karar sayılı Kararı). Yine “diğer mali yükümlere” en
çarpıcı örnek, kanunla (3238 Sayı) kabul olunan “Savunma Sanayi Destekleme Fonuna”,
yükümlülerden veya sorumlulardan gelir ve kurumlar vergisi olarak hesaplanıp alınacak
verginin belirli bir oranının alınmasında görülür. Buradaki yükümün, verilen tanım bazında
tüm kamuya-yararına yöneltildiği söylenebilir. Bu anlamda aktarımın bir vergi benzeri
olduğu açıktır.
Mahkeme başka bir kararında “borsada tescil ücretini” (Borsa vesayet
denetimine bağlı olduğu için kamu kurumu niteliğini taşır. 5590 Sayılı Kanun borsa
gelirlerini saymış (md.57) ve “muamele tescil ücreti”( c bendi)
bunlar içinde
öngörülmüştür. Öte yandan bu ücret, borsa meclisince düzenlenen ve Bakanlıkça onanan
oran tarifesine göre (md.57) alınacaktır. Yine 37/son fıkraya göre, belirtilenler, borsaya
kaydı zorunlu olanlar, borsaya dahil malların alım ve satımlarının “borsaya tescil
işlemi”nde “muamele tescil ücreti” adıyla ödeme yapmaları gereği vardır. Taşıdığı anlam
bağlamında bu ücretin “mali yüküm” niteliğinde (Ay.md.61) olduğu açıktır.Şu var ki, itiraz
olunan adı geçen 57. maddede sadece “mali yükümün konusu olan tescil ücreti” ve
yükümlüsünün saptanmasıyla yetinilmiş, matrah, oran, yukarı ve aşağı sınırlar gibi
öğelere yer verilmemiştir. Maddedeki eksikliğin ve boşluğun “tüzük hükümleriyle”
giderilmesine olanak yoktur. Bu bağlamda, 57. maddenin saptadığı “mahiyetleri ve nevileri
TÜZÜKTE gösterilecek hizmetler karşılığı alınacak ücretler” kuralı, “muamele tescil
ücreti” yönünden anılan 61. maddeye aykırılık oluşturmuştur. Dolayısıyla bu hükmün tescil
ücreti açısından iptali gerekir.)“benzeri mali yüküm” olarak tanımlarken, noterlik
gelirlerinden pay verilmesini, vergi, resim, harç ya da bunlara benzer mali yükümlülükler
olarak tanımlamaya olanak olmadığına karar verir (RG / 16873:18.01.1980).
Yine yeraltı sularından alınan paranın “ücret” olması, niteliğini değiştirmez derken
(çünkü diyordu, anayasanın vergi ilkeleri ve hükümlerine uygun düzenleme yapma,
düzenlemenin “zoralım” niteliğini içermesi koşuldur) şu yorumu yapar: “Hizmetin harç
konusu olabilmesi için, kişilerin bir kamu kurumundan yararlanmaları, kişilere kamu
eliyle bir özel yarar sağlanması ve kamu idaresinin kişilerin özel bir işiyle uğraşması
gerekmektedir… RESİM ise, devlet dairelerinde ve kamu kuruluşlarında görülen
hizmet ve yapılan giderlerin karşılığı olarak yalnız o işle ilgili olan gerçek ve
tüzelkişilerden sağlanan gelirlerdir”.
Belediyelerce hizmet adı altında alınan bir para ise, bir hizmetin, malın veya
herhangi bir giderin bedelini teşkil etmemesi sebebiyle, niteliği yönünden harç veya resim
olarak nitelendirilmesi olanağı yoktur.
“Vergi ve benzeri mali yükümlülük” bazında yapılan incelemede de şu vurgu
yapılır: “Anayasa koyucu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, KEYFİ
ve Takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır, Kanun koyucunun yalnız konusunu belli
ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş
sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin matrah ve oranları, tarh ve
tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zaman aşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi
çeşitli yönleri vardır.Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla yasayla yeterince
49
çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını,hatta temel haklarını
etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler,
belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla
düzenlenmelidir” (RG/19473:28.05.1987).
Anayasa Mahkemesi, Boğaziçi Köprüsünden geçiş ücretleri kapsamında altyapı
tesislerinden doğrudan yararlanma karşılığı olarak alınan paranın bir önceki yorumun
içerdiği nitelikte olmaması sebebiyle “vergi benzeri yükümlülük” olarak kabul olunmadığı
tanımını yaparken şöyle diyordu: “Karayollarından köprülerden alınan geçiş parası, su,
elektrik, havagazı, demiryolları, hava yolları, kimi hastane ücretleri gibi, iktisadi şartlara
göre oluşturulan ve hizmetin konusu tesislerin bakım ve idamesi ve yeni yatırımlar
sağlamak için belirlenen fiyattır ve belirtilen nitelikleri bakımından muayyen kamu
hizmetleri karşılığı, kişilerden alınan resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerden de
sayılamaz… Gelir Ortaklığı Senedi yolu ile özel kişilere bırakılmasında Anayasanın 73.
maddesine aykırı bir yön bulunmamaktadır” 31.
DEĞERLENDİRME 1:
Anayasa Mahkemesi, kararlarında konulan “tediye” yükümlülüklerinin “benzeri
mali yüküm” olup olmadığı konusunda bir ölçüt koyma kararsızlığı içinde olduğu gibi
içerik konumlandırmasında da tutarsızlık gösterilebilir. Bir kere hukuki nitelendirmeye
yönelmektedir. Ancak hukuk normlarının somut belirgin olaylara uygulanabilmesi için
durumun soyut normda önerilen gerekleri karşılayıp karşılamadığı incelenmeli ve hükmünnormun soyut öngörüleriyle hukuksal olayın “somut olguları” mukayese edilmelidir.
Burada önceliğimiz bir mukayese sorunu saptamasıdır. Ancak mukayese yapma ortak bir
ölçüt bulunmasıyla olabilir. “Benzeri mali yüküm” tanımlaması için pozitif tabanda bir
ortak ölçüt olmadığı görülebilir. Dolayısıyla bilimin ölçülerine bakmak gerekecek ve bu
ölçüler bazında “nitelendirme” geliştirme olanağı bulunabilir. Anayasa ölçeğinde temelli
kavram VERGİ olduğuna göre, hükümlere serpiştirilen sözcükler ölçek olarak
kullanılacaktır. Şöyle ki, anayasanın vergilendirme ilkeleri baz olarak alınacaktır. Sonra
verginin tanımı-unsurları bağlamında, anayasa, kısaca mevzuattan kalkarak, doktrinde
yapılan tanımlar ışığında bir karşılaştırma-mukayese ölçütü oluşturulabilir. Yazıldığı üzere,
yüksek mahkeme vergilendirme ilkelerini (verginin unsurlarını) niteleme yapmak için
seçim yapmadığından bazı kararlarında ilkeler-unsurların kullanımı karışmaktadır. 32
Anayasa MAHKEMESİ “ve benzeri mali yükümlülük” kavramında tartışmalı
yaklaşımlar sergilemesi bir yana, bizzat anayasa, “vergi, benzeri mali yükümlülükler ve
ödevler”(md.162/2) saptamasıyla (ki, dışta kalanlar söylenmiyor), madde 73/3’e aykırı
ifade sunarken, madde 167/2’de de “Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere
düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve
benzeri mali yükümlülükler dışında EK MALİ YÜKÜMLÜKLER koymaya ve bunları
kanunla kaldırmaya Bakanlar Kuruluna
yetki verilebilir” hükmündeki, “ek mali
yükümlülükler” ifadesi, “vergi ve benzeri mali yükümlülükler” dışına çıkarıldığından,
alınacak olan “ek mali yükümlülük” mevzuatta geçen resim,harç gibi diğer mali yükümlere
ilave mi, veya bunların benzeri mi, yoksa yeni bir vergilendirme türü mü olacağı veya “ek
mali yükümlülükleri” koymanın madde 73/4’deki istisna halindeki sınırları zorlayarak
kendi anladığı bir yeni biçimi mi uygulayacağı sorulma durumundadır. Üstelik bu madde (
31 SABAN. s.8(dpn.15).
32 Bk. KANETİ, Hukuki İşlemlerin Çevrilmesi(Tahvili),1972,s.26;SABAN, s.9-10
50
167/2), hükümete kanunla “ek mali yükümlülük” koyma yetkisinin verilmesini, kanun olan
en üst bir normla verginin kanuniliği ilkesi bazında vermektedir. Alman Anayasası
106.madde, 1/5.bend “gelir ve kurumlar vergisini tamamlayan ek vergiler” diyor.
Yine Anayasanın gerekçesinde de “vergi ve benzeri mali yükümlülükler” (md.
73) kullanılır.167. maddesi gerekçesinde ise, anılan analizler bağlamında hükümetin
koyacağı “ek mali yükümlülük” teriminin daha çok piyasanın denetimine ilişkin
düzenlemeler olacağı söylenebilir. Ne var ki, hükümetin dış ticaret bağlamındaki ek yüküm
getirme serbesti alanı, adı geçen mevzuat mali yükümlerinden biri mi veya yepyeni mali
yükümlülük adlarıyla alınacak bedelleri mi göstermektedir sorusu kafaları karıştırmaktadır.
Denebilir ki, hükümet dış ticarette bir istisna bazında vergi mevzuatında “vergi ve benzeri
mali yükümlülük dışında” öngörülen mali yükümlük türlerinden biri doğrultusunda uygun
bulduğu eklemeleri-ilaveleri yapabilir. Veya hükümetin anayasa 90. maddesinin verdiği
yetki (ekonomik-ticari-teknik konularda) bağlamında düşünürsek (ki, antlaşma kanun
hükmündedir) ve ek mali yükümlülük getirme dış ticareti ilgilendirdiğine göre, mevcut mali
yükümlülüklerin eksikliğini tamamlayıcı, yeni ek vergilendirmeler yapabileceği
söylenebilir. Anayasa yürütmeyi, zaten hem görev, hem yetki olarak niteler (md.8). Açık
olan durum, yürütmenin kanunîlik ilkesi bazında düzenleme yapabileceğidir. Anayasa “Ek
Mali Yükümlülükler” ibaresini, madde 73 dışında tutmakla birlikte, yürütme bu kez
maddede söz konusu olan “vergi ve benzeri mali yükümler” dışında kalan “ek mali
yükümler” koyma-kaldırma serbestîsi olduğu anlaşılmakta ve yükümler zora dayanılarak
tahsil olunacaktır. Esasen Dış Ticaret Düzenlemesi Hakkında Kanun (2976/1), Bakanlar
Kuruluna “ek mali yükümlülük” koyma yetkisini vermiştir. Bu bir “düzenleme başlangıcı”
olarak alınabilir. Anayasa ilkeleri eşittir. Ancak burada tartışılması gereken nokta,
yürütmenin temel hak ve özgürlüklere ilişkin vergilendirme yetkisi kullanması halinde,
özgürlüklerin kanunla düzenlenebileceği ilkesinin devreye girmesi halidir. Dolayısıyla “ek
mali yükümler” veya madde 73/4 istisnalarında sorun kritikleşeceğinden söz edilebilir.
Ama dediğim gibi anayasa kuralları eşittir ve yürütmeye yetki verileceği yazılmışsa, onu
yürütme kullanabilir. Asıl olan bu yetkiyi anayasaya, kanunlara uygun olarak
kullanabilmektir (md, 7,8, 40, 73,90-91, 167).
DEĞERLENDİRME 2:
Kuşkusuz pozitif temeli olmak kaydıyla, örneğin anayasa ve kanun bazında bir
mali yüküm koyma yetkisi, kamu idarelerine (örneğin Belediyeler gibi), kamu kurum ve
kuruluşlarına verilebilir. Sorun egemenlik temelinde Alman Hukukunda sorunludur. Bir
görüş, AO § 3 I’de yer alan “KAMU TÜZELKİŞİ terimini anayasa bazında ( md.106-107)
“dar” yorumlar 33. Anayasanın adı geçen maddeleri ( vergi gelirleri dağılımı rejimi ve
Federasyonda mali dengeleme rejimi) dar yorumuyla, vergiyi federasyon, federe devletler,
bölge federasyonları ve belde -belde birliklerinin, kiliselerin (ki, anayasa madde 106/9.bent
“Belediyeler (belediye birlikleri) gelir ve giderleriyle- eyaletler gelir ve giderleri, bu
maddede aynı anlamda kullanılmıştır”) koyabileceği savunulur. Belirtilen kurumlar
dışındaki kamu tüzel kişilerinin koyacağı mali edimler, vergi niteliğini içerse de vergi
olamaz. Karşı görüş ise, yalnızca kamu idaresi bölge tüzel kişileri değil, bazı düzenleme
çatışmalarına karşın kamu tüzelkişisi olan tüm kurumların vergilendirme yetkisini (Vakıflar
33 Vergi Hukuku Düzeninin mali anayasa esasları konusunda ve anayasanın mali anayasa
bölümü esaslarında verginin yetkilendirme sınırları için bk. TIPKE/LANG, s.62-78(75).
51
dahil) kullanabileceği yönündedir 34.106.madde Federasyona ve Eyaletlere ait vergi
türlerini saptar. Bu maddeler okunduğunda, vergilendirme yetkisinin federasyon, eyaletler
ve belediyeler gibi kamu idarelerine ait olduğu görülür. Bizim mevzuatımız ise anayasanın
verginin kanuniliği ilkesi bazında kamu tüzelkişilerine tanınabileceği yorumunu içerir.
Çünkü kamu gelirleri kamu harcamalarında olduğu üzere dar veya geniş anlamda ele
alınabilir. Dar anlamda gelirler denince genel idarenin (merkezi idare) yani devlet gelirleri
anlaşılır, Geniş anlam kamu gelirleri ise devlet gelirleri yanında, mahalli idareler, parafiskal
kurumlar, kamu iktisadi teşebbüsleri gibi bütün kamu tüzelkişilerinin elde ettiği gelirler
kastedilmektedir. İdarenin (devletin) gelirleri bütçede yer alırken, genel idare dışındaki
kuruluşların devletten aldığı yetkiye dayanarak topladıkları gelirler ise bu kuruluşların
bütçesinde yer alır.
Anayasamıza göre kişinin hakları ve ödevleri (II. Bölüm) teminata bağlandığına
göre, bir zedeleme olmaması için konulacak diğer mali yükümlülükler konusunda
“meşrulaştırma” girişimlerinde hukuk devleti ve sosyal devlet ilkesi, mülkiyet hakkı,
çalışma hakkı, eşitlik ilkesi maymuncuğu her mali yüküm koymaya sınır oluşturacaktır. 35
Ortada bir mali yüküm olması, onun miktarı ya da oranının büyüklüğünün,
oranının saptanma biçimini yansıtmaz denilmiştir ama, aksi düşünce de örneklenebilir
(AYM, K.,1985/4). Ölçüt, “zorunluluk” ölçeğidir. Vergilendirme zorunluluğu veya veri
alımında, ilgili yetkili makamın/tüzelkişinin (hizmet veya malı verenin) çok veya az
karşılık talep etmesi ( bir mali yüküm var olduğu için), mali yükümün varlığını belirlemede
o kadar önemli değildir, denilmiştir. Elbette Alman Anayasa Mahkemesinin saptadığı
“verginin boğucu olması yasağı” bazında mali yüküm koyma miktar ve oran kısıtlamasında
“mali güce göre vergilendirme” ilkesi (md.73/1) esas alınmalıdır. Ancak hemen
vurgulanmalı ki, “diğer mali yükümlerin” kanunla miktarını-oranını belirleme, yaşamın
akışı içinde zor bir eğilim oluşturmaktadır. Bu bağlamda örneğin belediye gibi genel idare
kamu tüzelkişisi dışındaki vergilendirme yetkisi verilen kurumların esaslı ölçütleri kanunla
saptanmak koşulu ile “benzeri mali yüküm” getirmeyi üstlenmesi düşünülebilir. Kendi
yağı ile beslenmek durumunda olan kamu meslek kuruluşlarının kendi giderlerini
belirlemede oran-miktar saptaması yapması savunulabilir 36. Alman Hukukunda harçlar
yönünden, ölçülülük ilkesi, eşdeğerlilik ilkesi, harcamaların karşılanması ilkesinin
kullanılması ve diğer “karşılıklı mali yükümlülükler” bağlamında da göz önüne alınacağına
vurgu yapılır ve benimsenir. Özellikle harcamaların karşılanması ilkesinde idarenin özel
hizmet vermesinde yaptığı harcamaları aşamayacağı kaydedilir. Gidere “eşdeğer olma”
karşılığı ilkesi, başka anlatımla harç ile harcın karşılığı olan yarar sağlamanın değeri
arasında mahiyet yönünden gerçek bir ilişkinin olması, harcın miktarı ile idarenin verdiği
hizmetin değeriyle örtüşmesi gerekir. Ancak Alman Yüksek İdare Mahkemesi, harcın
miktarını, harcamaları kapatacak bir koşul olarak algılamamaktadır. Anayasa Mahkemesi
de harçları, harcamaları karşılama biçiminde tahsil etme şeklindeki bir düşünceyi
reddetmesine karşın, idarenin vereceği hizmetin harcama bedelini “makul bir çizgide”
tahsil etmeyi yansıtmıyorsa anayasaya aykırılığın doğacağını da söylemeden edemez. Ve
34 Bk.MUSSGENUG, “Die Zweckgebundene öffentliche Abgabe”, Festschrift (FS) für
FOSTHOFF 1972,273; diğer düşünce yanlılarından TIPKE, s.71-77; TIPKE/LANG, s. 7078.
35 Bk. BVerGE, 19,253 (267 ff.); 27(111); 63,343(368).
36 BAŞARAN, s.864.
52
kararda hem “eşdeğerlilik ilkesini” hem de “harcamaları karşılama ilkesini” kullanır.
Doktrinde ise anayasanın harç ve katılma paylarının giderleri karşılamak için alınması
gerektiğini içermediği, ancak “eşdeğerlilik ilkesinin” uygulanması gerekirliği ve
harcamanın finanse edilmesi savunulmakta, ne var ki, her ilke yerine ölçülülük ilkesini
savunanlar da görülebilir. Hizmeti simgeleyen idari bir tasarruf –işlem bazında bir harç
edimi yerine getirilmesine karşın, harç tediyesiyle ilgili bir yarar-istifade sağlamamışsa,
başka söylemle “eşdeğerlilik ilkesi” uygulamasıyla bir harç ödenmesi açıklanamazsa, bir
harcın alınması amacının harcın ödenmesinin ölçülülük bazında bir gerçek ilişkiyi üretmesi
koşuluyla yerine getirilen mali yüküm geçerli sayılabilecektir. 37
B- ÖĞRETİDE “VE BENZERİ MALİ YÜKÜMLÜLÜK”
Bir görüş, vergi dışındaki kamusal zora dayanan mali yükümlülükleri
(anayasamız madde 73/3’ün saptadığı “vergi, resim harç ve benzeri mali
yükümlülükleri”,anayasa ve öğreti ışığında,(a) harçlar, (b) resimler, (c) masraflara katılma
payları ve (d) diğer mali yükümlülükler=ve benzeri mali yükümlülükler olarak)
değinilen 4 başlıkta toplamakta (Ki: Benzeri mali yükümlülük= diğer mali yükümlülükte,
yükümlü kimdir, önemi yoktur ve BELİRLİ GRUPLARIN belirli özel gereksinimlerin
finansmanına “TAHSİS ETME” söz konusudur. Alman Hukukunda yazılan “özel mali
yükümlülük”, ayrı bir tür olarak kabul olunması durumunda “diğer mali yükümlükler”
kavramları doğrultusunda geliştirilmiş olup), diğer bir görüş ise, “benzeri mali
yükümlülükler”
kavramını
geniş
anlamda
vergilendirme
yetkisi
içinde
38
değerlendirmektedir . Yine bir görüş, altyapı tesislerinden istifade edenlerin ödediği
paralar, karşılık için olduğu ve vergiye dayanmadığı ama “harca benzer bir mali
yükümlülük” ürettiği için ve piyasa ekonomisi dışında zoralımla gerçekleştirilmesi
bağlamında “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük” olarak madde 73 kapsamına
girmektedir demektedir. Bunun fiyat, bedel adıyla zor unsuru bazında konulmasında ve
hizmetten istifade edenlere maliyet ödemesi yaptırılmasında bir engel olmadığı yazılır. Adı
37 Krş. BVerwGE,2,246(249); BVerfGE,12,162(167 ff.);85,337(346);TIPKE/LANG, s.6278; WILKE, s.244,301 ff.
38 Bk.KANETİ, s.4 -8; ÖNCEL/ÇAĞAN/KUMRULU, Vergi Hukuku,2004,s.33 vd.
(Yazarların sınıflandırması dar ve geniş anlamda - sadece devletin kamu geliri için vergi
koyması, geniş anlamda vergilendirme yetkisi için de devletin kamu giderlerini karşılamak
için gerçek ve tüzel kişilere konulan her tür mali yükümlülüğü kapsar- vergilendirme
yetkilerini kapsar.Bu çerçevede Dar anlamda vergi koyma yanında, resimler-harçlar-bütçe
içinde oluşturulan fonlara dair yüküm koymalar,Belediye Gelirleri KANUNU katılma
payları, meslek kuruluşlarına (barolara,odalara…) ödenecek aidatlar, harçlar, TV ruhsat
ücretleri, zamlar sonucu alınan fiyat farkları, üniversite sınavı için alınan ücret, Emekli
Sandığı,SSK’na,Ordu YARDIMLAŞMA Kurumuna ödenecek aidatlar vb. geniş anlamda
vergilendirmeye girmektedir. AYM, BİR İPTAL KARARINDA ( (2467 SK/md.97), yer
altı sularını kullananlardan, sanayi suyu olarak istifade edenlerden alınan “ücret” adındaki
parayı bir mali yüküm olarak nitelemiş ve ücret tutarını Belediye Meclisince saptanmasını
anayasaya (md.73) aykırı bulmuştur:K.,1987/9.).Geniş anlamda vergilendirmeye giren
“vergi benzeri mali yükümlerin” listelenemeyeceğine vurgu yapılır. Ve benzeri mali
yükümlerin kamu egemenliğine dayanarak konulması, kamu giderlerini karşılaması için
konulduğunu yazarlar).
53
ve niteliği “bedel” olan bu karşılığın anayasaya aykırı olmadığı, ancak bu bedel piyasa
ekonomisi paralelinde saptanıyorsa madde 73 dışında kalacaktır. Bu bağlamda FON
gelirleri zora dayandığı ölçüde “benzeri mali yüküm” olacak ve “benzeri mali yükümü”
kamu gücü kullanarak üretilmesi ve getirilmesi, gelirin karşılıklı olup olmaması,
“benzeri…” gelirler kavramında bir ölçüt oluşturmaktadır 39.
Soruna maliye öğretisiyle yanıt vermede de kamusal hizmet veren kurumkuruluşların finansmanını sağlamak için alınan paralara “parafiskal gelir” (vergi benzeri)
tarifi yapılır. Bu gelirlere, “vergiye benzer resim”, “vergiye benzer harç” dendiği, verginin
kanuniliği ilkesi bazında konulduğu için de zora dayandığı vurgulanmış, bunların devlet
bütçesi dışında konumlandığı (mesleki ve ekonomik bir amaca karşılıklılık bazında
yöneltildiği) zorunlu yükümler olduğu işaretlenmiştir. Kuşkusuz kurulu teşekküllerin
mensuplarına sunulan hizmetlerden yararlanan mükellefler olmaktadır. Ama burada
hizmetin topluluğa sunulduğu da işaretlenir 40.
DEĞERLENDİRME:
Sistemimize kaynaklı eden Alman Hukukunda, vergi,resim,harç dışındaki her tür
mali yükümü ifade etmek üzere(1950 öncesi ekonomi yaklaşımı babında) kullanılan “özel
mali yükümlülük”(Sonderabgaben) terimi, sonraları sınırlandırılmış ve belirli bir ödevi
yerine getirmek için gerekli olan finansmanı sağlamak için konulan mali yükümlülükler
anlaşılır. Öğreti ve içtihatta “özel mali yükümlülüklerin” vergi benzeri olduğu yansıtılır.
Bazı yazarların “vergi benzeri mali yükümlülük” terimini yazdığı, vergide olduğu gibi
bunların da “karşılıksız” edim olduğuna vurgu yapılır, ancak bu tür vergilendirmede özel
bir yollama dayanağı bulunmalıdır. Başka ifadeyle mükellefe bir yüküm yöneltmede
ulaşılacak amaç ile konulan yüküm arasında bir bağ olmalı ve elde edilecek
gelirler(doğrudan olmasa da) söz konusu edilene özel grubun istifadesine (teke-tek olması
gerekli değil ama grubun yararına olma söz konusudur) sunulmalıdır. Demek ki, vergiden
ayırma ölçütü, özel mali yükümlerin genel değil, belirli bir gruba yöneltilmesinde (belli bir
yükümlü grubun istifade ya da sorumluluk alanını içerme) izlenir. Diğer veya benzeri mali
yükümlü tutulan söz konusu grup, türdeş (homojen) olmalı ve genelden ayrı bulunmalı.
Benzeri mali yükümlerin ediminde, elde olunan gelirin bütçeye mi, özel fona mı gittiği,
benzeri mali yüküm terimini saptama bir önem taşımaz. Burada esas olan, belirli konularda
yapılacak olan harcamaları finanse etmektir (BVerfGE, 55,274,305; 67,256,275). Benzeri
mali yükümlülüklerin vergilerle (ki,vergi verme ödevi geneldir, özel yükümün ise özel
ödevi vardır ) olan asıl fark, tahsis alanlarının açık biçimde öngörülmesidir. Federal
Alman Anayasa Mahkemesinin “özel amaçlı vergi” konmasını da benimsediği gözlenir
(BVerfGE,9,291,300). Ama bu yaklaşımda da vergi yükümünün belli grubun değil, genelin
istifadesine kullanımını yadsıyamayız. Bazı yazarların amaçlı vergileri, genel anlamda
benimsediği, şu var ki, yasamanın bağı kesebileceği ve bu durumda bütçe yetkisinin bundan
ne derece etkileneceğinin bulanık olduğunu söyler. Amaçlı vergilerin büyük miktarının
belli bir amaca yöneltmenin düşünülemeyeceği, zaten bütçe yasamasında gelirlerin nasıl
harcanacağına karar verme söz konusu olduğu vurgulanır. Bir görüş yanlısı da vergi olup
olmadığı saptamasında içeriğe ilişkin ölçütler kullanılması gerekir, der. Herhangi bir mali
39 Bk.ÇAĞAN, “Anayasa Yönünden Fonlar”,ANAYASA YARGISI 1987, s.107-115.
40 Bk.NADAROĞLU, İÜİF Maliye Enstitüsü, Ser 7(1961), 137-138; NEUMARK,
Maliyeye Dair Tetkikler, İstanbul 1951, s.17; ERGİNAY, Kamu Maliyesi, Ankara 1994,
s.24.
54
yüküm, kamu kurumuna veya fona devredilsin, eğer nitelikleri varsa vergi olmaya engel
teşkil etmez ve karşı bir yorumlama anayasayı zedelemeye (arkadan dolanmaya) varır.
Vergilerin belli amaçlar için kullanılması da gerekmediği yazılır. Ama yineleme pahasına
özel mali yükümlülük ile kullanım amacı arasında rabıta vardır. OSTERLOH’un yazdığına
göre, yüksek mahkemenin özel mali yüküm konusunu gevşettiği görülebilir. Örneğin
yükümlülerden alınan gelirin, mükellef grubun değil, başkalarının da istifadesine
sunulması, bu tür özel mali yükümlerin esas amacının bir finansman sağlama değil, teşvikgüdümleme-muvazene (Burada mali yükümün amacı, sunulamayan bir kamusal hizmetin
para ile ikamesi olup örneğin ağır sakatları çalıştırmayan işveren bir mali yükümü ödeyerek
finans amaçlı olmayan yapmadığı edimi dengeleme zorundadır. Örneğin Alman Anayasa
Mahkemesi finans amacı güdüyor diye itfaiye mali yükümlülüğünü mali muvazene
yükümlülüğü olarak benimsemez-NJW 1995/1736-.Tartışmalı olan bu yükümün, atipikdiğer mali yüküm-özel mali yüküm diye niteleyenler vardır) olduğu yönündedir. Alman
Anayasa Mahkemesi bizde olduğu gibi çelişkili yorumlar getiren kararlar eğrisine devam
etmektedir. Kuşkusuz burada aşağıda değinilecek olan konjonktür ve ekonomik yaklaşım
anlayışının öne çıktığı söylenebilir. Ama vergilendirme yetkisinde temel ilkelerin
kullanılmasının ve sürekli ilkelere ulaşma gereği vardır. Yine Alman öğreti ve
uygulamasında anılan 4 başlık dışında 5.başlık olarak “diğer mali yükümler” terimini
kullanır. Bu terim, özel mali yüküm teriminden sapmaları içerir. Örneğin, sosyal sigorta
primleri (bu prim de tartışmalıdır, çünkü dengeleme aracı olarak görülmekte, prim
ödeyenin koruyucusu olmakla birlikte aileyi de yararlandırmakta, bazen ihtiyarlık
sigortasında olduğu gibi bir istifade yapılamayacak olması ve buna karşın prim ödeme, mali
edimin karşı edimin eşdeğerine göre saptanmaması, rizikoya göre değil gelirin yüksekliğine
göre saptama yapılması itirazları yanında, “özel mali yükümlülük” bir üst kavram olup
sigorta priminin de bu kavrama dahil olduğunu söyleyen ARNDT hatırlanmalı),dernek
aidatları (ki, bu yükümü bazıları “özel mali yüküm”, bazıları ise “kendine özgü” yüküm
olarak niteler; vergiden ayrılığı, kuruluş üyeliği yapısıyla birlikte etkileme üretme söz
konusudur), sanatçılar için sosyal mali yükümü (sanat galerisi sahipleri, konser
yöneticileri ve plak yapımcıları, basım evleri, reklam ajanslarından), işçilere ödenecek
işsizlik parası, işsizlik yardımlarını ikame etme paraları… örnek gösterilebilir. Ancak bu
örneklerde elde edilen gelirlerin “mükellef tutulan grupla bağlantılı olmadığı”(dernek ve
sigorta primi hariç) işaretlenir. 41
Daha iyi analiz yapmaya katkı sağlamak için yaptığım özetleme sonunda “ve
benzeri mali yükümlülük” kavramının bir yükümlülük ödevini üretme sonucunu içeren
41 Yaptığım özetlemede yararlandığım kaynaklar için bk. TIPKE, s.53-57(KANETİ, s.48);TIPKE/LANG,s.62-67; JARASS, Verfassungsrechtliche Grenzen für die Erhebung nicht
steuerlicher Abgaben, DÖV 1989( s.1014-1017); OSTERLOH, “Zur Zulässigkeit von
Sonderabgaben” JuS 1982(s.421 f.); “Verfassungfragen der Künstlersozialabgabe, NJW
1982 ,s. 1618 -1620 ( Ki: Sanatçı sosyal mali yükümünün “Vergi,özel mali yüküm veya
sosyal sigorta
harcamaya katılım payı mı” Sorusu soruluyor, çetin sorunlar
değerlendiriliyor) ve HENSELER (“Die Künstlersozialabgabe im System der öffentlicen
Abgaben”, NJW 1987,3103-3107) BVerfG ‘in şimdiye kadar ki mahkeme özel mali
yükümleri hukuk çabaları kararlarını, düzene soktuğunu yazarak, özel mali yüküm pratiği
bağlamında sanatçı sosyal mali yüküm hükmü irdelemesi yapılıyor; özel mali yüküm- özel
yükler - özel gelirler terimleri ve vergi-sosyal sigorta katılım payı - özel mali yükümler
kavramları sorgulanıyor). Ayrıca BAŞARAN’ın geniş değerlendirmeleri bk., s.874-878 .
55
nitelikleri bağlamında yapı taşlarına da değinmeli: Bütün yazarları takiple, bu yükümler,
belirli bir gruba yönelik olup kullanma amacına yakınlık koşullarına bağlı olarak genelden
ayrılan grubu kapsar; odalarda aidat alımı gibi giderleri karşılamak üzere belirli bir amacı
gerçeklemek için alınmalı; bu yükümler hem finans amaçlı, hem sosyal amaçlı olabilir;
yükümlünün doğrudan bir istifadesi yoktur ve karşılıksız tediyelerdir; tahsil edilen
tediyeler, direkt grubun istifadesinde asıl olmalı ama bu koşul değildir (bekçi parası
ödemenin tipik bir benzeri yüküm olduğuna vurgu yapılmakta, ancak gelirden istifade eden
grup ile yükümlü grup arasında organik bağ olması gerekir denilerek sigorta primi
ödemelerinde, ödeyenin yakının ödememesi ve hizmetten istifade etmesinde, primin
benzeri mali yüküm olmasını söylemeye engel değildir) ve “ve benzeri mali yükümlülük”
kavramı “gurup bağlantılı” mali yükümlülük türünü simgeler yorumu yapılabilir.
“Ek mali yükümlülük” sorgulamasında terim sorunu, kendini acaba bu bir “
benzeri mali yükümlülük” mi, yoksa dış ticarete dair “ek mali yükümlülük” getirme mi
olduğu sorulur. AYM şu değerlendirmeyi yapar: Anayasaya göre salınan vergiyi (md.2,73)
herkes mali gücü bağlamında ödemekle yükümlüdür ve bu vergi mükellefiyeti yerine
getirmek vatandaşlık ödevidir.”Gecikme zammı”, “gecikme faizi” ise “ek bir
mükellefiyettir”. Bunu isteme ekonomik nedenlerle yerindedir(RG /20031).
Soruya Danıştay’ımız net yanıt verir: Anayasa madde 73/3.fıkrasının doğal sonucu
olarak “vergi benzeri mali yüküm olduğundan kuşku bulunmayan gecikme faizi” bir
ek mali yükümlülüktür (D 4.D.,2529/2961 /20.10.1987).
Anaysa Mahkemesinin seslendirmediği “ek mali yükümlülük”, kanımca “benzeri
mali yükümlülük” olarak algılanmamalı. Çünkü anayasa zaten “vergi ve benzeri
yükümlülükler dışında” diyerek yeni bir doğrultuya işaret etmektedir.
Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun (DTDHK-2976 S.), Bakanlar
Kuruluna(BK) dış ticaretin ivme kazanması için dış ticaret işlemleri üzerinde ek mali
yükümlülükler (çeşidi, miktarı, tahsili, takibi ve iadesi) koyma konularında geniş yetkiler
verir. Acaba Bakanlar Kurulu işlemlerinin hukuki mahiyeti ne olacaktır? İdarenin başka
düzenleyici işlemleri hakkında kanunla BK’na yetki verilmesi gerekmediğine göre, ek mali
yüküm koymanın KHK ile çıkarılması kabul edilebilir. Kanımca da anayasa 3.bir KHK
tipi üretmiştir, denebilir. Burada BK’na bir seçimlik hakkı tanınmıştır görüşü
savunulabilir. BK isterse KHK, isterse normal kararname araçlarını seçebilir. 42 Ancak BK,
ek yüküm getirirken kanunun koyduğu yetkiyi mi veya kanunun sınır koymadan
devredebileceği bir yetkiyi mi kullanacaktır? AYM, madde 167/2.fıkraya dayalı olarak
çıkarılan DTDHK’nu, ek mali yükümler koyma-çeşit ve miktarını saptamaya yetki veren
hükmü anayasaya uygun yorumlamıştır. AYM, “bir ek mali yükümlülüğün konulması onun
nevinin ve miktarının saptanması demektir. Türü ve miktarı belli olmayan bir mali
yükümlülük konulamaz.” Mahkeme “nevi ve miktarı saptamada serbest olacaktır” dediği
BK’nu, anayasaya, kanuna uygun olma koşuluyla, ek mali yüküm getirme konusunun
çerçeve,genel esaslarını,temel yönlerini ayrıntılarını saptamayı da düzenleyici işlem yapma
yetkisinin sahibi olduğu sonucuna ulaşır.Kanımca
anayasa kanunla sözcüğünü
vurgulaması, BK’na yetki verilirken, kanunun oran-düzey,koşul,sakınma,tür... fonun
kullanılması konularında temel kuralları üretecek sınırlar bağlamında ek mali yüküm
koymayı BK takdirine bırakacaktır. Hükümete kanun niteliğinde kural koyup kaldırma
olanağı tanınmış değildir. Esasen 167/2. fıkra, 73/4. fıkra kuralına paralel olup öncelikle
kanunîlik ilkesi bazında kanun çıkarılmalı ve ek mali yükümün sınırları çizilerek dış
42 Bk.GÜNEŞ, s.172.
56
ticarette BK’nun hareket ivmesi kazandırılmalı 43 .Vergi toplama yetkisi, parlamentoların
birincil ve önemli yetkisidir (“vekilin vekili olmaz”). Kanuni Esaside bile padişah, tek
karışmadığı konu bütçe idi.
Anayasa 73/3, kamusal güce dayalı tüm yükümleri kapsar. 167/son ise, dış ticaret
ek yükümlerini, madde dışına iter. 1982 Anayasasının “NORMATİF DEVRELER
ŞEBEKESİNİ” genişletmesi karşısında, anayasa yargısı da “yasama yetkisinin
devredilmezliği” genel ilkesi kapsamında “ayrık durumlar kuramının” (özerk düzenleme
alanı) uygulamasına yönelmiş ve KHK hukukunu oluşturmuştur. Örneğin yüksek mahkeme
bir kararında yürütme organına yetki veren istisnai hallerin esaslarını (AYM, 1985/7), 1“Bunalım Kararnameleri”, 2- Mali yükümlülükler ve dış ticaretin düzenlenmesi bağlamında
belirlemiştir. Yine bir görüşe göre, FON yükümlerinin kurulmasında yürütmeye tanınan
yetkiler (md.73,167), BMM’nin bilgi ve onayı dışında sürekli uygulanabilecektir. Üstelik
anayasa yargısı olmayacak, idari yargı ise sınırlı denetim yapabilecektir. Anayasa
Mahkemesi, anayasa yetkisine dayanarak dış ticaretin düzenlenmesini yürütmeye bırakma
konusunda yürütmenin tüm ayrıntıları düzenleyebileceğine vurgu yapmış; yasamanın
devredilmezliği kuralı (md.7) ve özel kuralların birlikte ele alınması zorunluluğuna parmak
basmış ve ekonomik politikaların kanuna dayandırılmadan uygulanmasında yürütmeye
tanınmış yetki boylamında önemli yol alındığına dikkat çekmiştir. Mahkeme yürütmeye
tanınan yetkileri-yetki düzeyli nitelerken, idarenin kanuniliği (verginin kanuniliği) esasının
anayasanın saydığı istisnai durumlarla sınırlı kaldığı, özellikle kanunlarla düzenlenmemiş
alanlarda sübjektif haklara tesir eden bir kural koyma yetkisinin olamayacağını vurgular. 44
Özetle ek mali yükümler konusunda BK genel nitelikli düzenleyici işlem yapma
yetkisine kavuşur. İdarenin bu alanda yüküm koyması, zoralımı getireceğinden bu tür
yükümlerin “ve benzeri mali yüküm” niteliği taşıyacağı açıktır. Vergiye dair temel kural
madde 73 istisnası desek bile, temel kuralın dışında tümüyle istisna bir oluşum
düşünülemez yorumu yapılabilir ama anayasa yorumu ilkelerinden anayasa kuralları eşitliği
ilkesi bizi bu düşüncenin dışına çıkarmaktadır. Esasen anayasa başka maddesinde (md.90)
de dış ticaret alanında idareye antlaşma yapma yetkisi tanımıyor mu? Ancak bu kez, temel
hak ve özgürlüklerin KHK ile düzenlenemeyeceği hatırlanırsa (3.KHK türü tezi), kuralların
eşitliği ilkesini belki temel kural 73/ 3 uygun yorumlayarak sonuca ulaşılabilir. Ki, AYM
bunu yapmaya yönelmiştir.
“Ve benzeri mali yükümlülükler” terimi, vergi, resim, harç dışında kalan mali
yükümleri kapsayan karma bir terimi yansıtmaz. Bazı unsurları bir arda olması gereken bir
kavramdır. Bu tür yükümler bütçeye tam olarak yönlendirilmediği için “bütçe planın
tamlığı ilkesine” aykırı düşer. Böyle olunca denetim sorunu sorunlu olur ve devletin gelir
dengesinin denetiminde aksaklıklar doğar. Bu yükümler, vergi devleti ilkesine de aykırı
bulunabilir. Bu yükümler belirli grupları hedeflediği için ülke bazında yükün genel bir
dağılımı da sarsılmaktadır. Sonra bu özel mali yükümlerin eşitlik dinamiğiyle
değerlendirilmesi de gündemi hep işgal eder. Benzeri mali yükümlerin konulma
sebeplerinin ayrıntılı saptanması sorunu vardır. İstisnai düzlem oluşturan bu yükümlerin
uygulanmasında şu soruları tekrar sormalıyım:
1- “Ve benzeri mali yükümlülük” kavramı, “vergi, resim, harç” benzeri
algılanacaksa doğacak sorun, bu kavramın içerdiği söz konusu edilebilecek ve benzeri
43 DURAN, “Anayasa Mahkemesine Göre Türkiye’nin Hukuk Düzeni I ”,AİD, Ankara
1986, C 19,S.2, s.15 vd.
44 MEMİŞ, s.407-408.
57
adıyla konulacak biçimleri, “vergi, resim, harç” sözcüklerinin niteliklerini paralel taşımaları
gerekli midir? Veya anayasada, “vergi, resim, harç ve benzerleri olan mali yükümlülükler”
terkibi biçiminde ifade edilebilirdi. O zaman kararlarda sözcüklerden birini seçip “benzeri”
kelimesini kullanma eleştirisi yapılamazdı.
2- Kavram, karma bir oluşumu mu kapsar veya konulacak olan “benzeri
yükümlerin” vergi, resim ve harca benzemesi yeterli olabilir mi?
3- Mahkemenin ve anayasanın sözcükleri bazen atlayarak vergiye, resme ya da
harca benzetmesi, vergi ve diğer yükümler farklarına karşın nasıl anlaşıl malıdır?
Her ne kadar yukarda değinilen madde 73/3 kuralı, önce vergi, resim, harç
aktörlerini sayıp “ve benzeri…” ifadesi ve “benzeri” sözcüğünün her aktörden önce
kullanılabileceği sonucunu yansıtıyorsa da Mevzuatta “benzeri mali yükümlülük” tanımı
yoktur. Öğreti ve içtihatta da kavram unsurları, kapsamı hakkında uzlaşma
bulunmamaktadır. Örneğin bir tanım şöyledir: Vergi ve benzeri mali yükümlülükler,
harcamalara katılma payları, şerefiyeler, meslek kuruluşlarına ve fonlara yapılan tediyeler
ve sosyal güvenlik ödemleri “vergi ve benzeri mali yükümlülükleri” ifade eder. 45 Oysa
anayasada “harcamalar katılma payı” sayılmaz. Dolayısıyla belirsizliği, hukuk güvenliği ve
usul açıklığı bağlamında çözmek gerekir. Bu gereklilik, hukuksal rejimi belirleme için
önem taşır. Bir kere bu kavram, vergi yargılaması (Bölge İdare Mahkemeleri… Vergi
Mahkemeleri… Hakkında Kanun: 2576/ 6 a, b hükümleri ve bazı durumlarda Amme
Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanunu (AAUHK) madde.1) kapsamı dışında bu
yükümler için öngörülen özel düzenlemelere bağlı kılınır. 46. Benzeri mali yükümler
kavramı denetimi hakkında da sorunlar vardır. Şöyle ki: Verginin temel kanunu VUK
1.maddesi, bu kanun hükümleri (gümrük ve tekel idarelerince alınan vergi ve resimler
hariç/md.2) genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile Belediyelere, Özel İdarelere ait
vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağını öngörürken, 3.maddesi de değindiğim
“vergi kanunu” terimi için “işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim, harç
kanunlarını ifade eder” der. Bu şudur: Vergi, resim, harç kanunları da bir “vergi
kanunudur”. RESİM, HARÇ, birer vergidir ve vergi düzleminde yer alır. Ortak unsurları
zora dayanarak tahsili, karşılıklı veya karşılıksız bir gelir sağlama ve kamusal harcamaların
karşılanması arakesitini oluşturur. Ancak bir üst kanun olarak anayasada geçen “ve benzeri
mali yükümlülükler”, “vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler”, “vergi ve benzeri
yükümlülükler” (md.73/3, 160/2, 167/2) verginin kanuniliği ilkesi bazında konulacağı için
tıpkı vergi, resim, harçlara paralel bir olgu gözlenecektir. Bu olgu bir vergilendirme işlevini
simgeler. Sonuçta çeşitli adlarla vergi olgusunu, bir zoralımı doğuracağı için temel hak ve
özgürlüklerin korunmasında usulde açıklık ilkesine sıkı bağlılık gerekecektir. Belirsizliği
gidermenin tek yolu belirlilik ilkesini üretmektir.
2576 Sayılı Kanun (md. 6 a,b) bazında Vergi Mahkemeleri, genel bütçeye, özel
idarelere, belediye ve köylere ait “vergi, resim, harçlarla ve benzeri mali yükümler” ve
bunlara dair zamlar-cezalar-tarife uyuşmazlıklarını çözümler. Vergi İcra Hukukunu
düzenleyen Amme Alacakları… Kanunu (md. 1) da devlete, il özel idarelerine ve
belediyelere ait vergi, resim ve harçlara uygulanacaktır. 2576 Sayılı Kanuna göre (md.6 b),
Vergi Yargısı, Amme Alacakları… Kanunu uygulamasıyla ilgili uyuşmazlıkları dahi
45 Değerlendirmeleri için bk.OKTAR, “Vergi Benzeri Mali Yükümlülükler, El Mali
Yükümlülükler ve Totolojik Düzenlemenin Analizi”, MALİYE Araştırma Merkezi
KONFERANSLARI, İstanbul 1998, s.171-180.
46 KANETİ, s. 8 vd.
58
çözecektir. Değinilen bu hükümler bağlamında, belirtilmeli ki, hukukumuzda harç, resim
ve harcamalara katılma payları vergilerle aynı düzlemde ya da vergilerin hukuksal
düzlemine bağlı kılınmıştır. Kavramların nitelik farklılıkları olmasına karşın, tek düzlem
içinde toplanmışlardır. Bu açıklamalar ışığında Vergi Hukukumuz “dar alam vergiler”
dışında, resim, harç ve harcamalar katılma paylarını da içermektedir Buna örnek bütçe
kanununda genel bütçe gelirleri cetveli gösterilebilir. Resmi Gazetenin “mükerrer”
sayısında (28.12.1988) görülebileceği gibi, vergi gelirleri başlığında resim ve harçlar yer
alır. Ne var ki “ve benzeri mali yükümlülükler” bütçe cetvellerine girmediğine göre,
denetim sorunu tartışma üretebilecektir. Bölge İdare Mahkemesi, İdare Mahkemeleri ve
Vergi Mahkemeleri kanununda (md.6 a,b), Vergi Mahkemelerinin “vergi, resim,
harçlar ile benzeri mali yükümlülüklere” dair davalara, a bendindeki konularda AAUHK
1.maddesinde “benzeri mali yükümleri” kapsayacak biçimde “amme hizmetleri
uygulamasına ilişkin davalara” bakabileceği öngörülmüş ise de VUK, “benzeri mali
yükümlülükler” kavramını dışlamıştır. Demek oluyor ki, resim, harç ve harcamalara
katılma paylarından farklı olarak “benzeri mali yükümlülükler” aynı kanun düzenlemesine
bağlanmamıştır. Diğer söylemle “ve benzeri mali yükümlülükler” kendilerine özgü yasal
düzenlemelere bağlı olacaktır (vergi yargılaması, kamu alacaklarının tahsili usulü konuları
hariç).
Vergi, resim, harca benzetilse de“ve benzeri mali yükümlülük” terimi, kendine
özgü- ekseninde dönebilen bir kavramdır. Çünkü devletin koyacağı mali yükümlerin vergi
ve dışındaki mali yükümlerin benzeşmesi noktaları bulunabilir. Başta vergi, resim, harç gibi
konabilecek her mali yükümün ortak yanının birer mali yüküm haline konması bağlamında
bazı unsurlarının benzeşmesi normaldir. Örneğin, her bir yüküm bir mali yükümü
çağrıştırır. Bazı noktalarda, içerik veya biçimde örtüşme olabilir. “Kanunla” konulma
koşulu, her yüküm biçiminin ortak özelliğidir. Dolayısıyla anayasada geçen “benzeri”
sözcüğünü dar yorumlama kalıbıyla sunmak zorluğu vardır. Yazıldığı üzere, Vergi
Hukukunun bu üç aktörü (vergi, resim, harç) sayılmayıp ama bunların “benzeri” olan her
mali yükümlülük, “benzeri mali yükümlülük” değildir düşüncesi de isabetli değildir. Çünkü
“benzeri” sıfatı, hepsinde bir ödeme zorunluluğu getirmektedir. Sonuçta bu ödemelerin
gizli amacı, bir gelir elde etmeye yöneliktir. Yazıldığı gibi buradaki “benzeri mali
yükümlülük”, bir uyum içinde olan “gurup bağlantılı” mali yükümlülükler üretmeye dönük
bir yorumu ifade edebilir. Sonuçta kamusal yükümler bazında kasaya giren çeşitli özellikli
para gelirleri, son bir analizle kurumların işlemesine özgü alınması gereken öyle veya böyle
bir karşılama vasıtasıdır. Benzeri mali yükümlülükler de vergi, resim, harçlar gibi üstelik en
üstün normla kabul olunan “tediye” mükellefiyetidir.
Anayasa Mahkemesinin, köprü geçit ücretleri için yaptığı yorumun zayıflığı
görülebilir. Çünkü orada para ödeyen her sürücü, sonuçta geniş anlamda bir köprü geçiş
ücretini, oradan geçme karşılığı için ödemektedir.
Anayasanın hükümlerini yorumlarken dikkate alınması gereken nokta, kuralların
çelişkili olsa da eşitliği ilkesidir ve bu çelişkiler anayasa yorumu ilkeleri bazında
anayasanın özü doğrultusunda yorumlanarak sonuca gitme denenecektir.
V- ANAYASANIN VERGİ FORMÜLÜ, VERGİLENDİRME YETKİSİ
1- İDARENİN YETKİLERİ
İDARE (=DEVLET) adına kamu yararı için işlem yapan idari makamlar,
görevlerini genellikle idari işlemlerle yerine getirirler. İdari işlem, hukuki durum üretir ve
mevcudu değiştirmek amacıyla yapılan irade açıklamalarıdır ve bir hukuki işlem
59
türüdür.Hukuki işlemle- idari işlemin farkı; idari işlemde irade açıklaması bir “devlet
yetkisidir” olup “kamu gücü ayrıcalıkları” özelliğini içermesidir. İdari işlemin geçerliği
yetkili makam tarafından irade açıklaması yapılmasına bağlıdır. Açıklamalar ışığında idari
yetki, idari makamların görevli kılındığı alanlarda devlet adına karar alma ve işlem yapma
yeteneği demektir
İdari yetki, yürütme organının kapsadığı idari makamların kendi bünyesinde,
kendine has usul ve kuralları uygulayarak yerine getirilir. İDARİ YETKİLERİN ortak
nitelikleri dediğimiz bu kurallar, 1- İdari yetkiler anayasa ve kanunlardan doğar (md.6) ki,
yetki kullanımı için önceden yürürlük bulan bir hüküm gereklidir, 2- İdari yetki, verilmiş
olan bir yetki ve istisnai niteliklidir ki, idarenin yetkisiz olması kural- yok kanun yok idareyetkili olması istisnaidir; başka deyişle idare hukukunda ehliyet ve yetkinin hangi
durumlarda olduğunu kanun gösterir ve bunun dışında asıl olan idarenin yetkisinin
yokluğudur, 3- İdari yetkiler dar yoruma bağlı olup kısıtlıdır; belirli bir konuda yetkili olma
da kanunda açıkça yetkili olmayı gerektirir ki, bu durum idareye yorum yaparken geniş
yorum, kıyas yapma yasağını (Vergi Hukukunda bu yasak verginin kanuniliği ilkesi olarak
yansır) getirir ve idarenin kanunla verilen yetki sınırları içinde hareket etmesi zorunluluğu
doğar (md.8), 4- İdari yetkiler kamu düzenini sağlamak için vardır ve kullanılması
gereklidir, devredilemez, vazgeçilemez yetkilerdir (örneğin davanın her basamağında göz
önüne alınmalı, bu yetkiler kullanıcılara bir görev yükümüdür, koşullar oluşunca
kullanılmak zorunluluğu vardır. 47
İdari makamın yetkili olmasıyla irade açıklaması bir anlam kazanır ve işlem
geçerli kılınır, mevcut olmuş olur. Yetkisi olmayan makam, işlem yaparsa “yetki gaspı”
(işlem sakat), idarenin yasama ve yargı alanına giren alanlarda yetki kollanması ise
“fonksiyon gaspı” (yok hükmünde) vücut bulur. Onun için idare işlem yaparken konu, yer
ve zaman bakımından yetkileri sınırlıdır.
Konu: İdare, 1- Yasama ile yargı alanında işlem yaparsa, 2- İdari makam diğer
idari makamın yetki alanına tecavüz etmesinde KONU açısından sakatlıklar doğar. Demek
ki anayasa ve kanunlar idarenin hangi konularda işlem yapabileceğini belirttiğinden bu
konuların dışına sapılmamalı. Yoksa “fonksiyon gaspı” doğar. Bu durum butlan oluşturur.
Örneklersek Bakanlar Kurulu, kendisine anayasa ve kanunlarla verilen sınırlar içinde
düzenleme, değişiklik yapabilir, sınırları aşan düzenleme yapamaz. İdare KANUN
KONUSU alanında genel bir düzenleyici işlem yaparsa “fonksiyon gaspı” oluşur ve iptal
edilme durumu doğar. Bir makamın yetkisinde olan konuda başka bir makam karar verirse
“yetki tecavüzü” doğar ve butlan oluşmaz ama iptali istenebilir. Kamu Hukukunda idareyebir makama verilmiş bir yetki, aksine hüküm olmadıkça o makamca kullanılmalı, yetkinin
başka bir kişiye devrinde bunun mevzuatla saptanması gerekeceği tartışma götürmez.
Danıştay’ın bu yönde bulunan kararı bağlamında, aynı süreç hiyerarşiye bağlı alt-üst
47 Bk. GİRİTLİ/AKGÜNER, İdare Hukuku Dersleri II, 1987,s.144;GÜNDAY,İdare
Hukuku,Ankara 2004, s.124; ERKUT, “İdari İşlemin Kimliği” ,Danıştay Yay., 1990,
s.11;GÖZÜBÜYÜK-TAN,İdare Hukuku I, Ankara 1998,s..314 vd.; GÖZLER,İdare
Hukuku I, Bursa 2003, s.636; ONAR, İdare Hukukunun Umumi Esasları,C.I, İstanbul
1966,
s.289;GÜNEŞ,
Verginin
Yasallığı,
İstanbul
1988,s.142-144;D5.D,
K.,1985/1229,DD,Sayı 60-61,s.231;K.,2004/2070.
60
makamların veya idarenin değişik makamlarının birbirleri yerine karar alabilmeleri halinin
KONU açısından sakat olacağı görüşü hatırlanmalı 48.
YETKİDE YER: Bir idari makamın konu bazında kullanabileceği yetkilerin belli
bir coğrafi alanla da sınırlanacağı bilinmektedir. Örneğin yürütmenin üst makamları
hükümet, Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığının yetki alanı ülkedir. Mahalli
idarelerin vergi birimleri (defterdarlık, vergi dairesi başkanlığı ve müdürlükleri)
bulundukları yerlerde yetki kullanabilirler. Bu alan dışına yönelik yeki kullanımı YER
bazında yetkisizlik üretir. Danıştay bir kararında (AATUHK, md.5/2), borçlunun-mallarının
başka yörede olmasında, borçlunun alacaklı kamu idaresinin yer yönünden yetkisi olmayan
yerlerdeki malları üzerine mahallinde uygulama yerine “keyfiyetin tebliği suretiyle
uygulanmasını” YER bazında yetkisiz bularak iptal kararı vermiştir 49.
ZAMAN BOYUTLU YETKİ: İdare zaman bazında yetki kullanırken de 1Yetkinin kazanılması-kaybedilmesi, 2- Yetkinin belli bir sürede kullanılması sınırları
bulunmaktadır. İdare kanun yürürlüğe girmeden başlayarak ilgililere yetki tanımaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun, gelir uzmanlarına
yoklama yapma yetkisi tanımış, defterdarlığı gelir idaresi dışına itmiştir. Demek ki, bu
kanunun yürürlüğe girmesiyle gelir uzmanları yetki kullanımına kavuşurken, vergi dairesi
başkanlıkları kurulacak yerlerde defterdarlıkların vergileme yetkileri son bulacaktır.
Kanunlar süreler koyabilir ve bu sürelerde işlem yapma gereği bir disiplin sağlama içindir.
Vergi dairelerine de belirli süreler verilmiştir. Düzenleyici süre olan böyle sürelerin amacı
idarenin zamanında işlemler tesis etmesi, etmezse ne olacağının kanunda saptanmamasına
karşın, idarenin sorumluluğuna gidilebilir ve sorumlu kamu görevlilerine yaptırım
uygulanabilir.
2- BAĞLIYETKİ/ TAKDİR YETKİSİ İKİLEMİ
İdarenin görev ve yetkileri mevzuatta ayrıntılı veya ana hatları saptanarak
düzenlenebilir. Ayrıntılı düzenleme, idareye sapamayacağı bir zırh oluşturur. Ama ayrıntı
vermeyen mevzuatta idare, hizmetin gerekleri bazında esas dışındaki kararlar vermesi marjı
geniştir.İşte idareye hareket serbestisi marjı sağlanıp sağlanmamasında idari yetki, BAĞLI
YETKİ (işlemin bütün unsurlarını hukuk kuralları çerçevelemiş ve idareye seçenek
bırakmamış, bağlı ama icrai bir yetki olup birinci unsuru donatılan yetkiler bazında karar
alma,irade açıklama ve meşru yetki kullanma; ikinci unsur ise önceden mevzuatın saptadığı
ölçütlerin kullanılması, kanunun öngördüğü işlemi ön görülmüş yönde yapma zorunluluğu
olduğu, örneğin vergi için bir haciz işleminde vergi dairesi malların belirli sırayla el
konulması, saklanması,satılması,paraya çevirme olayları bağlı yetki bazında bir süreç
izleme zorunluluğu taşır; bağlı yetki bazında idare zamanlama yetkisinde az da olsa
serbestiye sahip olsa da veya takdir yetkisinin olması işlemlerin makul bir süre içinde
yapılmasını gerektirmekte; Maliye Bakanlığının düzenleme yetkisi bakımından bazen
düzenlemelerinden genel tebliğ çıkarılmasını uzatması, vergi dairesinin ödenmeyen borcun
zamanını tayın etmesinin doğru olamayacağına vurgu yapılmakta; sürelerde (yargı kararını
uygulama,şikayete 60 günde yanıt verme) konusunda idarenin işlemi yapma zamanı
48 Bk. KARATEPE, “İdarenin Takdir Yetkisi”, Türk İdare Dergisi, Eylül 1991,Sayı 392,
s.66 vd.;ONAR, s.301 vd.; GÜNDAY, s.695; AYM, K., 2004/101; VDDK,
K.,1994/223;K.,1994/389;
D5.D,K.,1993/4138;
K.,2003/1421;D7.D,K.,2001/1703;
D12.D.,K.,2001/392
49 Bk.D 7.D.,K.,2003/595.
61
konusunda serbestliği seslendirilmekte) ve TAKDİR YETKİSİ olarak ikiye ayrılır. İdare
belirli koşullar bazında belli bir işlemi yapmak durumunda ise tercih yapma olanağı yoktur.
Ne var ki, hukuk kuralları son derece ayrıntılı düzenleme getirse de sosyal-ekonomik
gelişimlerin bütününü içerebilmesi olası değildir. Bu bağlamda, şu işlemi, bu işlemi yapma,
değişik kararlardan birini seçme, harekete geçme zamanını seçmede idareye belli bir
hareket marjı tanıma gereklidir ve bu durum “idarenin takdir yetkisi” parametresini
doğurmuştur. 50 Geniş ölçü bazında özünde en az iki karar ya da davranış biçimi
arasında idarenin seçim yapma olanağı TAKDİR YETKİSİNİ üretir. Takdir yetkisi,
kanunun düzenlediği herhangi bir konunun boş veya eksik olmasında, başka ifadeyle
kanunun ayrıntı saydığı veya idareye bırakmakta isabet gördüğü noktalarda söz konusu
olabilir ki, bu yetki varsa sınırları geniş veya dar olabilir. Hukuk kuralları ise idarenin
serbesti marjını koyar. İkinci olarak idare, hukuk kuralları düzleminde işin gerekleri
bağlamında, bazı çözüm yollarından birini seçmede takdir kullanacaktır. Burada
idareye tanınan işin özüne inebilme yaklaşımıdır. Bu hakkaniyete ulaşma içindir. Değişen
toplumsal yapıda, idarenin hızlı davranması eşit ve ölçülü davranması, güvenilir ve kararlı
davranması, gelecekte uygulanacak çözüm yollarının önceden saptanamaması karşısında
takdir yetkisi, idareye çözüm için sunulan muhakeme ve doğru karar verme izlerini taşır.
Uygulamada doğacak bazı boşlukların, yargıda doldurulabilmesi, idarenin boşluk
dolduramaması bağlamında boşluklar Yürütme alanında İDARENİN TAKDİR YETKİSİ
ile karşılanabilecektir. AYM kararında, İdarenin yasamanın bazı konularda gereken
kuralları koyması, çerçeveyi çizmesi, uygun-zorunlu bulursa kuralların pratiği için
“belirlenmiş alanlar bırakarak” bu alanlarda TAKDİR YETKİSİNE dayanarak ve kanunlara
aykırı düşmeden idarenin bazı düzenlemeler yaparak kanun uygulanmasını sağlaması
sağlanacaktır (K., 1996/47) .
Anlatılanlar ışığında idarenin yetkilerini, BAĞLI YETKİ ve TAKDİR YETKİSİ
sınıflandırmasına bağlı kılabiliriz. Ancak bu durum kesin bir sınırlandırma üretmez. İdare
iki durumda da görev yaparken tam bir yaklaşıma sahip değildir. İDARE görevi
doğrultusunda işlem yaparken işlemin tüm unsurları bazında tam bir takdir yetkisi kullanma
keyfilik anlamına gelir. Bağlı yetki de tam anlamında hüküm sürme değildir. Bunların
birlikte bulunması esastır. Diyelim ki, bağlı yetkinin yoğun bir uygulamasında da idarenin
yapmak zorunda olduğu işlemin seçme zamanı marjı bulunmaktadır. Bu terimler
tamamlayıcı veya zıt anlam da taşımazlar. Birinin olmaması diğerini mutlaka yapmaz.
Örneğin bir işlem bazı unsurlarında bağlı yetkiyi gerektirebilir, bazı unsurları takdir
yetkisini davet edebilir. İşlemin bağlı yetki ile ayrıntılı kurgulanmasında takdir yetkisi de
gerekebilir. Onun için takdir yetkisi, bağlı yetkinin istisnası veya hususi bir yetki çeşidi
değil, idare (devlet) yetkisinin farklı bir uygulama biçimi olarak değerlendirilebilir. İdari
yetkilerin, bağlı ve takdir yetkileri sınıflamasının yapılması, yapılacak idari işlemlerin
SEBEP -KONU unsurları arasındaki rabıtanın denetimi düzleminde önem taşır. Örneğin
idari bağlı yetki parametresi uygulamasında ise yargı sebep-konu bağını tartar ve gerekirse
50 Bilgi için bk. ÇAĞAN, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara 1975, s.34;BALTA, İdare
Hukuku I,Ankara 1970;s.124;KIRATLI, “Danıştay’IN İdarenin Takdir Yetkisini
Denetlemesi ve Bağlaması”,MBD, Sayı 6,Ankara 1967,s.31.
62
işlemi iptal eder. Ama yargıç işlemin takdir yetkisine bağlı olmasında sebep-konu ikilemi
değerlendirmesine girmez. 51.
Yine Kamu İdarelerinin yaptığı idari işlemlerde bu iki yetki türü kullanılır.
İdarenin BAĞLI YETKİ kullanması esastır, takdir yetkisi kullanımı ise istisnaidir. Yani
kamu idaresinin işlemi nasıl yapabileceği, işlemin hangi sonucu doğuracağı hususları
genelde kanunlarla öngörülür. Bu yaklaşım verginin kanuniliği ilkesi bağlamında, vergi
idaresinin vergi hukuku düzleminde de geçerli kılınmıştır. Anayasanın yukarıda geçen 73/3.
fıkrası açıkça idarenin bağlı yetki kullanacağını ve 4. fıkrasında da TAKDİR YETKİSİNE
istisnai bir boyutla sahip olduğunu göstermektedir.
3- KANUNİ İDARE (idarenin kanuniliği) ve Düzenli idare ESASLARI
Bilindiği üzere hukuk devleti ilkesinin önemli bir koşulu, “kanuni idare ilkesi”
(yok kanun yok idare) olup geniş anlamıyla bu ilke, idareye ve onun yaptığı tüm
faaliyetlere kanunun, bu yetmez genel hukuk ilkelerinin, kanun hükmünde antlaşmaların da
egemen olmasıdır. Kanuni idare ilkesi, 1- Kanuna saygı ilkesi ki, İdarenin görev yaparken
mevzuata uygun davranması gerekir, 2- Kanuni yetki ilkesi ki, bu durumda idare belli bir
tepkiyi oluşturması için açık “kanuni yetkiye” sahip olmalıdır ( yetkinin açık olması
gerekmediğini savunanlar da yeter derecede bilinmesi koşulunu ifade ederler).
Vergilendirme yetkisinde “kanuni idare ilkesi” vergilerin yasama aşamasıyla oluşması
anlamını taşır. Öyleyse kanuni idare ilkesi, kişisel boyutlu vergi ve tarh işlemlerinin vergi
mevzuatına uygun yapılmasını simgeler. Aşağıda yineleneceği gibi vergi hukukunda kanuni
idare ilkesi, idarenin kanundan başka, anayasa, antlaşmalar ve kanunun anayasaya paralel
yetkilendirme yapmasında, genel düzenleyici işlemlerde bulunan düzenlemelere göre
hareket etmek gerekecektir. Eğer idare üst hukuk normlarının kendi takdir ve yetkisine
bıraktığı konular bağlamında, düzenleme yapabileceğini öngörmüşse, bu konuların
özellikleriyle (deneyim ve olanaklar elverdiğince) bazı nesnel kurallarla düzenlemeler
yapması gerekir ki, bu duruma “düzenli idare ilkesi” denmektedir. İşte idare düzenli idare
ilkesi bağlamında, vergi hukuku alanında Bakanlar Kurulu kararı, tüzük, yönetmelik,
genel tebliğ gibi düzenleyici işlemler yapma yetkisini kullanabilmekte, dolayısıyla idarenin
keyfi davranmasının önünün kesilmesi amaçlanmaktadır. Esasen İDARE, düzenleme
yetkisine sahip olduğu durumlarda da zaten adil ve nesnel ölçütler bazında kanunlara-genel
hukuk ilkeleri kapsamında bir düzenleme yetkisi kullanabilir. 52
VI- VERGİLENDİRME YETKİSİ ve VERGİNİN KANUNİLİĞİ İLKESİ
A-VERGİLENDİRME YETKİSİ ÜZERİNE
Vergilendirme yetkisinin kuramsal temeli, devletin ülke egemenliğine dayanarak
vergi koyma konusunda sahip bulunduğu “hukuksal ve fiili güce” dayanır. Vergilendirme
yetkisi devletin varlık koşulunu simgeler. Devlet kurumunun ilk yansıması, “mali talepte”
bulunabilmesi olgusuyla yanıtlanabilir. Devletin yaşamını-egemenliğini sürdürmesi,
51 Karş. KARATEPE, s.69; GÖZLER, s. 184; ALAN,”Konu unsuru Bakımından Takdir
Yetkisi ve Kanuna Aykırılık”, İdare Hukuku ve İdari Yargı İle İlgili İNCELEMELER
I, 1972, s.182 vd.
52 Verilen bilgiler için bk.BALTA, s.126-127;GÜNDAY, s.41;ÖZAY; Günışığında
Yönetim, İstanbul 2002, s. ,405 vd.;ÇAĞAN, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul, 1982,
s.145-147; DVDDK, K.,2002/341 (Danıştay, İdare kanunun düzenlemesi dışına çıkarak bir
düzenleme yapmasının hukuk dayanağının olmadığına karar kılmıştır).
63
düzenli bir parasal kaynağa bağlıdır. Dolayısıyla vergilendirme yetkisini uygulama, “siyasi
zorunluluktur”. Bu hizmetlerin yapılabilmesinde, hizmete karşılık kaynakların
vergilendirme yetkisini uygulayarak hizmet verebilmedir. Vergilendirme yetkisinin hukuki
niteliğini tarihsel gelişim eğrileriyle yanıtlayabiliriz. Ancak çağdaş yaklaşımda bu yetki,
kamu hukuku bağlamında bir devlet egemenliği görüşüne bağlanır. Şu var ki, vergilendirme
yetkisinin nispi önemi, çeşitli devlet düzenleriyle değişiklik gösterir. 53
VERGİLENDİRME YETKİSİ dar anlamda ( devlet veya bu yetkiyle donatılan
kamu tüzelkişilerinin vergi koyması) ve geniş anlamda ( kamu harcamalarını karşılamak
üzere her tür verginin – parasal yükümlülüğün- gerçek ve tüzelkişiler üzerine konulması)
kullanılmaktadır. VERGİLER dışında resim, harç, şerefiye ile yukarıda değinilen meslek
kamu kuruluşlarına (Ticaret ve Sanayi odaları, Barolar… vb.) ve sosyal kamu kuruluşlarına
(SSK, Emekli S. vb.) ödenen aidat, ödenek, prim gibi “ve vergi benzeri gelirler” de anıldığı
gibi geniş anlamda vergi tanımı kapsamında olduğu vurgulanır. Sayılan bu türlerin ortak
yanları devlet monopolüne dayalı alınmasıdır. Vergilendirme yetkisi, vergi alma veya
koyma sürecinin değişik basamaklarına göre bölümleme yapılabilir. Birincisi bu yetki, önce
vergi koyma konusunu içeren yasama yetkisi bazında vurgulanır. İkinci anlam verme
boyutunda vergi alma yetkisi, verginin tarhı, tahakkuku ve tahsil olunması (bireyselsübjektif nitelikli vergilendirme yetkisi) sürecini yansıtır. Bu tür vergilendirme yetkisi
devlet ve mahalli idareler arasında bölüşüm sorununu gündeme taşır 54 .
Çağdaş parlamenter düzenlerde vergilendirme yetkisi yürütmeden yasamaya
geçmiştir. Bu yetki bir kamu hukuku kavramı olarak devlete haklar ve uyması gereken
ödevler verir. Bu durum vergilendirme yetkisi esasının sınırlarını çizer. Bu yetkinin niteliği,
kapsamı, çoğu zaman kullanma usulü, sınırları, anayasal kurallarla saptanır. Başka ifadeyle
vergilendirme yetkisinin sınırları her devletin anayasasına özgüdür. Öncelikle sosyal hukuk
devleti 55 bu yetkinin çerçevesini saptar. Hukuk devleti ilkesi ise vergilerin kanuniliği ve
bu ilkeye bağlı olan vergilendirmede eşitlik ve vergilerin genelliği, kişilerin hukuk
güvenliği ilkelerini kapsar. Bu açıdan bakınca, vergi almada belirlilik, vergi kanunlarının
eskilerin deyişiyle “makabline şamil olmaması”, vergide kıyas yasağı ilkelerinin
uygulanması gerekmektedir. Sosyal devlet ilkesi, vergilendirme yetkisinin sosyal adalet ve
ekonomik kalkınma hedeflerine koşut kullanımını savunur. Hedefler iktidar görüşlerine
göre sapabilir. Yani kalkınma hedefi öne, adalet ikinci sıraya veya bu tablo ters dönebilir.
Vergilendirme yetkisi devletlerin yapılanması ve örgütlenmesi biçimlerine göre
sınırlandırılır. Rejim biçimlerine göre, geniş mali özerklik, sınırlı mali özerklik, federal
devlete veya merkezi devlete bağımlı olma bağlamında vergilendirme yetkisinin bölündüğü
görülebilir. 56
53 Bk. ÇAĞAN, Vergilendirme… s.3-5; BULUTOĞLU, Türk Vergi SİSTEMİ, İstanbul
1978,C.I,s.2,30.
54 ÇAĞAN, s.5-6.
55 Bk. TIPKE, s.25-26;TIPKE/LANG, s.1 (GG.md.20/I); 1982/md.2.
56 Geniş bilgi için bk.ÇAĞAN, Vergilendirme… s.8-9. Vergilendirme yetkisinin uluslar
arası alanda ve uluslar arası-uluslar üstü kurumlarca uygulama bulduğu hatırlanmalı (s.912)
64
B- TÜRK HUKUKUNDA VERGİLENDİRME YETKİSİNİN DAYANAĞI
1-VERGİ KOYMA YASAMA YETKİSİDİR( vergilerin kanuniliği ilkesi)
1961 Anayasasının “Vergi, resim, harç v benzeri… yükümler ancak kanunla
konulur” kuralı gerekçesinde bunun çok eskiye dayandığı, bir önceki anayasa
85.maddesinin de vergilerin kanunla salınacağı-alınacağı öngörülür, denilir. 1982 metni
ise aynı tekrarı yapar ve “ANCAK” demeden “kanunla konulur, değiştirilir veya
kaldırılır” ibaresine yer verilir. Bu üç ifade anayasa metni kapsamına dahil edilir.
Kanunîlik ilkesi bağlamında, anayasa ile devletin vergilendirme yetkisinin yasama organına
tanınan bir yetki olduğu ve bunun kaynağını anayasa 6-7. maddeler oluşturduğu
anlaşılmaktadır. Maddelerde egemenlik yetkilerinin ulus adına organlar eliyle
kullanılabileceği ve yasama yetkisinin de ancak TBMM eliyle kullanılacağı işaretlenir.
Anayasanın bu yaklaşımında vergi kanuniliği ilkesinin, genel anlamda vergilendirme
yetkisinin egemenlik teorisine dayandığı, yani vergilendirme yetkisinin asıl dayanağının
millet egemenliği olması biçimi algılanır. Yasama vergi koyma yetkisini millet adına
işletmektedir. İlginç bir biçimde 1789 Fransız İnsan ve Vatandaş Hakları Bildirgesinde,
ortak verginin gereklerini vatandaşlar ya doğrudan veya temsilcileri kanalıyla saptar. Buna
özgür istemleriyle katılma oluşur, kullanımların takip olunması, matrahı, miktarı, tahakkuk
biçimi ve süresini belirleme hakları onlarındır (md.14) hükümleri günümüzün kaynağını
yansıtır. İşte anayasamızda bir vatandaşlık ödevi olarak belirtilen “vergi… ve benzeri mali
yükümlerin” konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının sadece kanunla konulabileceği,
kanunun yürütme ve uzantısı idareyi yetkili kılamayacağı anlayışını simgeler. Anayasanın
91.maddesinde olağanüstü haller hariç, vergi, resim, harç ve benzer yükümlerin sadece
kanunla konulması gerektiği söz konusudur. Ancak AYM, 1961/64.maddesinin son
fıkrasında düzenlenemeyecek (KHK’ lerle) hak ve ödevler konusunda (ki, 1982/91-1 de
paralel) vergilerle ilgili 261 Sayılı İhracatı Geliştirmek Amacıyla Vergilerle İlgili…
Hükümetçe Alınacak Tedbirlere İlişkin Kanunun (md.1 ) ve 474 Sayılı Gümrük Kanununa
Bağlı… Tarife Cedvelinin Değiştirilmesi Hak. Kanunun(md.2) verdiği yetkinin madde
64’e aykırı olmadığına karar verir ve yetki kanunu 5.maddesi bağlamında çıkarılacak
KHK’nın sorun oluşturmayacağı vurgulanır (K.1979/27).
Verginin kanuniliği ilkesi, vergi olayının hukuksal yapısının temel konusunu
simgeler. Verginin matrahı, oranı, konulma biçim, tahsil edilme zamanının idaresi ve
mükellefler açısından vergi belirliliği ilkesine dayanmalıdır. Onun için İdare Hukukunda
(çünkü idare idari işlemler oluşturarak vergiyi toplamaktadır) bir usul kodunun olmaması,
haklar yönünden AİHMK bağlamında sorunlu görülebilir. Kanunîlik ilkesi kamusal yetki
kullanımında mükellefe “hukuksal güven “ sağlar. Vergileme yönteminde ise “kararlılık”
oluşturur. Kuşkusuz kişilerin tümünü eşit anlamda kapsar, herkese bir ölçüt olur. Hukuk
devleti zaten güven oluşturma için vardır. İşte devletin vergileme yetkisi, bu kanunîlik
(doğal olarak genellik, eşitlik, mali güce göre vergi alma ilkeleri yanında) ilkesiyle
sınırlanır. Kanunlarda verginin ödenmemesi halinde, gecikme faizi, vergi cezası, gecikme
zammı gibi ek yükümler konulmuş, kamu alacağı garantilenmek istenmiştir. Yasama
anayasaya aykırı olmayacak biçimde değişen gereksinimleri karşılayabilmek için
düzenlemelere gidebilir. Vergilendirmede vergi hukukunda, kimi vergilerin konulmasıtoplanması anayasal sınırlar içinde olabilir Onun için vergiyi doğuran olayın sebep unsuru
açıkça saptanmalı, idare bu olaya bağlı kalınca belirlilik ve kanunîlik ilkeleri uygulanmış,
korunmuş olur. Gelir-servet-harcama unsurları denklemi dengeli olursa vergiyi
hukukileştirmiş olur. Anayasa yapımcısı, keyfiliği kaldırmak için önleyici ilkeleri
saptayacağı kuşkusuzdur. Yasamanın sadece konu saptayarak mali yüküm yüklenmesini
istemesi, anayasa uygunluğunu sağlamış olamaz. Konulacak mali yükümlülüklerin matrah,
65
konusu, mükellefleri, tarh ve tahakkuku, tahsil biçimleri, zamanaşımı ve yaptırımları,
dahası vergiyi üreten olaylar gibi unsurları bulunmaktadır. Vergi, resim, harç kavramları
kapsamında konulmuş vergi veya mali yükümlerden muaf olama, indirim ve istisnalar da
dikkate alınacaktır. Çünkü bu unsurlar da vergi kadar önem arz etmektedir.Anayasa eşit
önem taşıyan konularda birini kanun, ötekini kanunla koymada, zorunlu kılmaması
düşünülemez.. Vergileme alanlarının seçme, verginin adaletli salımı, kişisel halleri kanunla
saptama gerekir. Kazanca göre vergi alma önem taşır. Onun için konacak mali yüküm
yeteri açıklıkta olmazsa keyfilik oluşabilir. Yükümler unsurlarıyla açıklanmalı,
sınırlanmalı. Kanunlarda izlendiği gibi vergilerin ortak özellikleri olan tarh, tahakkuk,
tahsil usulleri, zamanaşımı ve cezaların düzenlenmesi hukuk güvenliği içindir. Diğer
unsurlar, her mali yüküme göre değişen mükellef, matrah, oran kanunla ayrı ayrı saptanmalı
veya çerçeveleri çizilmiş olmalıdır. Yasama konu, miktar ve nitelikleri değişken
saptayabilir. Ama bunlar uygulayıcıların anlayışına bırakılmamalıdır. Çünkü idareye geniş
takdir yetkisi verme sorunu doğar. Anayasa 73/son (eski 61) ile mali yükümlülüklerin
muafiyet, istisna, indirim ve oranlarıyla ilişkin olarak ”yukarı ve aşağı sınırlar” içinde
değişiklik yapma yetkisini ancak kanunla hükümete tanınacağını öngörür. Burada
anayasanın koyduğu ve verginin kanuniliğini simgeleyen kurala getirilen istisna,
kanuniliğin değil anayasanın 73/3.fıkrasının bir istisnası olmaktadır. 57
Anayasa Mahkemesi, verginin kanuniliği ilkesini birincil olarak 73. madde (eski
61)bağlamında değerlemeye tutarken, bazen de madde 7, 87 (eski 5,64) bazında analizler
yaptığı görülebilir. 58
VERGİLERİN KANUNİLİĞİ İLKESİNİN vergi ödevine egemen olan başta
anayasa ilkeleriyle ilişkisini içeren ilkeler de şöyle sayılabilir: Verginin genelliği ilkesi,
verginin mali güçle orantılı olma ilkesi, verginin kamu gelirlerini karşılamaya
özgülenmesi, verginin adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri ve verginin kanuniliği
ilkesinin anayasal ilkeler bağlamındaki işlevi 59.
Verginin kanuniliği ilkesinin içeriği ise verginin ana unsurları, kurucu
unsurları(verginin konusu, vergiyi üreten olay, vergi mükellefi, vergi yükümlülüğüne
ve matraha yönelik sınırlamalar, vergi matrahı, vergi oranı-tarifesi); vergi usul ve
esaslarını düzenleyen temel unsurlar (vergi tarhı, tebliği ve tahakkuku), vergi borcunun
sona ermesi (ödenmesi-tahsili ve başka nedenle sona erme), değerleme (matrah
belirlemesinde, kanunîlik ilkesi açısından değer ölçüleri büyük önem taşır ve matrahı
etkileyecek olan bu düzenlemelere kanun ile yer verilmek gerekir. VUK, işletmelerin
varlıklarını değerlendirme + değerlemenin genel ilkeleri+ amortisman gibi değerleme
kurallarına yer verir), mükelleflerin ödevleri, denetlenmesi, vergi uyuşmazlıkları ve vergi
yaptırımları, yasal düzenleme sınırı ( Ki: Vergi ana unsurlarına dair yasal düzenlemenin bir
noktada durması gerekir. Ancak bu nokta belirsizdir. Düzenlemenin duracağı nokta,
düzenlemenin esasını oluşturan vergi kurucu temel unsurlara dair nokta değildir. Verginin
konusu, yükümlüsü, vergi üreten olay, matrah, vergi tarifesi, istisnalar, muafiyet,
57 GEREK/AYDIN, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku,Ankara 2005,s.131-134 (
dpn.115-118 bağlamında belirtilen 30 adet AYMK taranmış ve bunlar 1965-2001 tarihleri
arasında verilen kararlar olup yüksek mahkemenin çizgisini göstermektedir).
58 GEREK/AYDIN, s.132.
59 Bu ilkelerin açıklanması için bk..GÜNEŞ, Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul 1998,s.99102.
66
indirim mutlak surette kanunla düzenlenmeli. Şu var ki, hukukumuzda vergi tarifesi,
istisnalar, muafiyetler, indirimler hususunda ayrıcalık vardır. Bu ayrıcalık kanun
niteliğinde olmayan kullanımlarla (anayasal koşullar bazında), anılan türlerde düzenlemeler
yapılabilecektir. Bu koşullar anayasa madde 73/4.fıkrada düzenlenmiştir). 60
Vergilerin kanuniliği ilkesi denince, kanun koyma gücüne sahip yasamanın
vergilendirme yetkisini kullanması anlaşılır. Günümüz çağdaş rejimlerinde bu yetkiyi ancak
yasama organı kullanabilir. Kanunsuz vergi konulamaz ilkesi bağlamında Vergi, kanuna
dayalı olarak alınabilir. Vergi Hukukunda ”Nullum tributum sine lege” ilkesi( kanunsuz
vergi olmaz ilkesi= “Keine Steuer ohne Gesetz”), tıpkı Ceza Hukununda “kanunsuz suç ve
ceza olmaz” (= nulla poena,nullum crimen sine lege= “Keine Strafe, kayne strafbare
Handlung ohne Gesetz”) ilkesine 61 paraleldir ve pek çok ülke anayasasında vardır. Şu
varki bu iki ayrı ilke koşutluğunda sonuncunun vergi hukukunda da geçerli olacağı
anlamını taşımaz. Çünkü Ceza Hukundaki “vicdana ve takdire” dayanan kanıt ilkesi vergi
hukukunda geçerli değildir. Ne var ki, Ceza Hukukundaki kıyas yasağı, vergi hukukunda
geçerlidir. Belçika Anayasası (md.110/1), açıkça “devlet adına hiçbir vergi kanundan başka
biçimde konulamaz” der. Kanunsuz vergi alınamaz, ilkesinin birinci kökeni “temsilsiz vergi
olmaz” kuralı bağlamında erkler ayrılığı ilkesine, vergi ödeyenlerin temsili rejim bazında
temsil edildikleri tezinde vergilendirmeye rıza gösterdikleri faraziyesidir. İkincisi ise hukuk
güvenliği ilkesidir. Mükellef keyfi yönetime karşı korunur (özellikle, geriye yürütülme,
kıyas, yorum konuları öne çıkar) 62.
Vergi kanuniliği ilkesi, vergilendirme yetkisini kullanan organlara bağlayıcılık
çerçevesi çizerken, vergi mükelleflerine de hak ve yükümler getirmektedir. Bu bağlamda
vergiler kanunlara uygun –doğru alınmasını gerektirir. Dolayısıyla bir takım talep hakları
beraberinde gelir. Kanunîlik, keyfiliği önler dedik. Vergi zorla alındığına göre, hukuk
devleti ilkesiyle yükümlüyü koruma da birlikte gelir. Bu anlamda, yükümlü, vergi
hesaplanması, tahsil…gibi tüm kurallar ancak kanunla düzenlenebilir. Vergi kanuna
dayanır, ancak verginin varlık sebebi de bilinmeli Haklı ve adil bir sebep olmadıkça vergi
mükellefiyeti diyerek alınan vergiler keyfiliği üretir. Demek ki, vergilendirme yetkisinde
tek sınırlayıcı araç kanundur. Kanuna dayanmayan bir vergilendirme kanunsuzdur.
Kanunun saptadığı işlem ve ilişki, bir vergi konusu edilmiş olursa sadece o işlem-ilişki söz
konusu olabilir, vergilendirilebilir. Vergilendirmeyi yasama yaptığına göre, vergi yargısı ve
idaresinin vergilendirilebilir olay üretmeleri, başka deyimle kanun sınırları dışına çıkmaları
olanaksızdır 63.
1982 Anayasası, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla
konulacağı, değiştirilebileceği ve kaldırılabileceğini öngörmüştür. Bu, yürütme ve yargının
yetkisiz olması anlamını taşır. Bunun nedeni kuşkusuz vergilerin kişi temel hak ve
özgürlükleri ilgili olmasındandır. Anayasa, temel hak ve özgürlüklerin özlerine
dokunulmadan anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen nedenlere bağlı olarak ancak
60 Geniş bilgi için bk. GÜNEŞ, s.119–132.
61 TIPKE, s.34, 35(Vergilendirme yetkisinde kanunîlik ve vergi olayının ölçülülüğü ilkesi
ve dayanakları için…).
62 ÇAĞAN,Vergilendirme…s.7; ŞANVER,”Vergi Hukukunda Yorum ve Kanıtlama”,
İİTİA, SBFD, Reşat Kaynar’a Armağan, İstanbul 1981, s.193 vd.;”Vergi Hukukunda
Yorum”,Tebliğ(Türkiye’de Vergi Denetimi…Sorunları,28-29 Mayıs 1979).
63 Bk.SAYGILIOĞLU, Vergi Hukukunda Yorum, Ankara 1987, s.68-69.
67
kanunla sınırlanabilir demektedir (md.11). Bu maddeyle, vergilendirme yetkisinin halkın
seçtiği yasamayla kullanılmasıyla kişilerin haklarına yapılmış olan müdahale, anayasa
düzeniyle gerçekleşir, dahası bir “keyfilik” önlenir. Böylece kişiler gibi devlette ürettiği
kurallarla kendini bağlar. İDARE, kanunun izin verdiği derecede, koşullarla bir vergi
yükümü koyabilir. Verginin kanuniliği ilkesi, yasamanın yürütmeye kesin üstünlük
sağladığı bir ilkedir. Vergi kanunlarında konulacak verginin konusu, matrahı, oranı, ödeme
zamanı, vergiyi doğuran olay kaydedilir. Bu kanunların oluşturduğu kamu hukuku ilişkisi
sadece bir borç-alacak ilişkisini yansıtmaz, dahası bir ÖDEV ilişkisini de kavrar. Bir kez,
vergi devleti ilişkisi, vergi vermeyen kişileri de kapsar. Bu bağlamda vergi kanuniliği
ilkesi, sadece vergilerin unsurlarının konulmasını değil, verginin ürettiği ödev ve usul
ilişkilerinin dahi kanunlarla düzenlenmesini gerekli kılar. Gerçekten VERGİ
YÖNETİMİNİN usul bazındaki faaliyetlerinin bir yasal usule bağlanması olayı,
yükümlülere güvence ve eşitlik sağlar. Ayrıca idarenin kamu hizmetlerini “kararlılık ilkesi”
yönünde sürdürmesinde ayrıcalıklı, hızlı-etkili koruma sağlanmış olur. 64
Vergi Hukukumuzda düzenlemeler, biçimsel vergi hukuku kanunlarıyla( GVK,
AAUHK vb.; şu var ki, bu şekli kodlarda maddi hukuka dair hükümlere de yer verilmiştir)
ve özel kanunlarla (GVK, Finansman K., Veraset ve İK vb..) oluşturulmuştur.Ama
bunların dışında bazı kanunlarda vergiye ait hükümler de vardır: Örneğin Kooperatifler
Kanununda (md.93) ve bazı kanunlar örneklenebilir. Bu kanunlarda vergi konulmuyor,
muafiyet ve istisnalar getirilir. Teşvik önlemleri diye anılan bu hükümler çoğu kez
baskılarla gelmekte ve vergi tümlüğünü bozmaktadır. İlke bağlamında, kamu hukuku olan
vergi hukukunda bir sözleşme özgürlüğüne ve irade serbestîsine yer verilmemiştir. Bunun
istisnası, “ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergi farkını… ödeyeceğini
bildirirse…”sınırlı olsa da vergi uyuşmazlıklarının idari süreçte çözümlenmesi için irade
serbestisi ve sözleşmeye yer verilmesinde gözlenir (VUK, md.376,Ek 1). Ancak uzlaşma
kanunun saptadığı koşullarla gerçekleşebilir. Yine özel sözleşme yapılmasının vergi
dairesini bağlamayacağı öngörülür(VUK, md.8).
Verginin kanuniliği ilkesinin başka bir sonucu da ne idare, ne de vergi yargısı,
vergi kanunları hükümlerinin anlam saptamasında genişletici yoruma ve kıyasa
başvuramayacağıdır. Yoksa bu yollarla yeni vergi matrahları oluşabilir. Ancak değindiğim
gibi
VUK 3.maddesince, gramatik, AMAÇSAL ve SİSTEMATİK YORUM türlerinin
yapılabileceği öngörülür. Sadece yasama organı vergilendirme yetkisini istediği gibi
kullanabilir.
Verginin kanuniliği ilkesi bazında bütçe kanunu:
Verginin kanuniliği ilkesi, bir vergi düzenlemesinin şekli ve maddi anlamda
kanunla yapılmasını gerektirir. Şekli kanun bilinen süreçle çıkarılır, maddi kanun ise
Anayasa Mahkemesi tanımı doğrultusunda “geleceği kamu yararına düzenleyici,soyut,
kişisel olmayan hukuk kurallarını” (AYM,K., 1963/243), yani genel,soyut, gayri şahsi
hukuk kurallarını kapsayan bir işlemdir. Bilinmesi gereken, maddi anlamda kanunu
mutlaka yasamanın çıkarması zorunlu değildir. Ancak kanunsuz vergi olmaz ilkesinde
vergilendirme yetkisi kullanımı, anayasa buyruğu usullerle ve yasamaca maddi anlamda
içerikle çıkarılmalıdır. Vergi kanunları, tükenmez kanunlardır.
Bütçe Kanunu (sınırlı sürede), her sene vergi ve resimlerin tahsil olunmasına izin
verir(MUK, md.39).Anayasa bazında (devlet ve kamu iktisadi teşebbüsleri dışındaki kamu
64 BALTA, İdare HUKUKU I,Genel K ONULAR,Ankara 1972, s.127,197; ONAR,
C.III,1966, s.1648-1649; ÇAĞAN, Vergilendirme…,s.100-101
68
tüzelkişilerinin harcamaları) yıllık bütçelerle oluşturulduğu (md. 126), ne var ki, vergilerin
ve mali yükümlerin “yıllık olarak onaylanmasına” dair hüküm konulmuş değildir. Ama
bütçenin C Cetveli, bütçe kanunu gelir türlerinin dayandığı hükümleri kaydeder (MUK,
md.29). Bu cetvelin geçerliğine dair bütçe kanununda hüküm yer alır.Yine bu kanunda
devlet gelirlerinin o yılda özel hükümlerine göre “tarh ve tahsil” olunacağı belirtilir. Ve
yasamanın, yürütmeye belli mali yıl içerisinde vergi ve diğer mali yükümlerin toplanması
için bütçe kanunu ile izin vermesi olayına “ön izin ilkesi” denmektedir. Eğer bir verginin
tarh-tahsiline izin verilmemişse, bu verginin saptandığı kanun yürürlükten kalkmaz ama
uygulanması ertelenmiş olur. Örneğin 1976 yılı Bütçe Kanunu madde 90/bent/t ve başka
örnekler verilebilir. “Ön izin ilkesi, yasamanın yürütmeyi vergi toplamaya yetkili kılması
olgusu, egemenliğin yasamaca kullanılması temelinde mali konularda erkler ayrılığı
ilkesine bir çeşit uzlaşma sağlandığı yazılmıştır. Bu ilkenin yasamanın vergilendirme
yetkisini güçlendirdiği, dolayısıyla ön izin ilkesinin verginin tarh-tahakkuk-tahsili, vergi
kanuniliği ilkesi yanında ek bir kural konulmasına, başka anlatımla vergiler her yıl bütçe
kanunu ile onaylanmaya bağlı tutulmuştur. Anayasanın 73/3. fıkrası bir anlayışa bakılırsa
birincil anlamda bütçe kanununu amaçlamaktadır. Buna karşı, kanunîlik ilkesi ve tarihi
köken eğrisinde bir ölçüde olumlu sayılabilecek bu görüş, bütçe kanunun maddi kanun olup
olmadığı tartışılmakta, uygulama süresinin sınırlı olduğu yanıtıyla karşılanır. Gerçekten
bütçe kanunu(Devlete ve diğer kamu tüzelkişilerine kamu harcamalarında bulunmak ve
kamu gelirlerini toplamak konusunda belli bir süre için yetki veren bir kanundur) hukuksal
içeriği yönünden bir “kural işlem değil, kamu gelirlerini toplama ve harcama izni veren bir
“koşul işlemdir”. 65
Anayasa bütçeye, bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamayacağını
söyler (md.126/2). Bu değişik bir usul ve “özel zamanlama” olarak yansıtılır (bütçenin
görüşülmesi, gider arttırıcı- gelir azaltıcı öneri yapılamaması, md.94). Ama asıl sorun,
bütçe ile konulacak olan vergilere yönelik hükümlerden hangilerinin “BÜTÇE İLE İLGİLİ
OLDUĞU”, “ÖZEL KANUNLARLA DÜZENLENMESİ GEREKTİĞİ” konularında
izlenir.
AYM, “BÜTÇE İLE İLGİLİ” kavramı mali değil, bütçe uygulaması, uygulamayı
kolaylaştırıcı ya da kanun konusu olabilecek yeni bir hükmü içermemek koşuluyla
“açıklayıcı nitelikte kurallar” olarak düşünme zorunluluğu yorumunu yapar. Buna karşıt
düşünce ise, vergi kanunlarının “bütçe ile ilgili” değerlendirilerek, bütçe kanununa konacak
maddelerle kaldırılabileceği, değiştirilebileceği sapmalarını doğurur. Mahkeme, “bütçe ile
ilgili” kavramını, uygulama, uygulamayı kolaylaştırma, açıklayıcı (tamamlayıcı) yönde
algılar. 66
65 Bk. MEMİŞ, Anayasa Hukuku Notları, İstanbul 2005, s.324; ARMAĞAN,1961
Anayasası ve Bakanlar Kurulu,İstanbul 1978,s.79 vd. ve bilgilenme için ÇAĞAN,
Vergilendirme…,s.103-106;FEYZİOĞLU, “Mükellefiyet Doğurucu Vakıa
Vergiyi
doğuran Hadise, AÜSBFD, C.VII,Sayı 1-4,1952,s.52 vd..
66 Koyduğu ölçütler için eski kararları için bk. AYM, .,1976/23; 1976/52; 1976/33;
1978/49; 1978/54; 1979/32; 1979/25. Özellikle 1980 yılı bütçesinde Maliye Bakanına , bu
yıla mahsus olarak emlak vergisi mükelleflerini genel beyana çağırma yetkisi
verilmesi(eski beyanname süreleri dolmadan 80 yılında yeniden beyanname vermeye
çağrı), anayasa madde 126’ya, eski anayasa döneminde verilen AYM Kararlarına aykırı
bulunmuştur.
69
SON BİR KLİNİK VAKIA ÖRNEĞİ:
4833 Sayılı 2003 Mali Yılı Bütçe Kanunun madde 13/c; 20/b, g; 27, 31/g, h, ı, j, k;
35/a, e, f, b/1.bent1.paragraf; 38/b, c, d; 43/son; 45, 49, 50; 51/a/5.bent, b, f, i,
n…fıkralarının iptalleri, yürürlüklerinin durdurulması; 10; 16, 26, 51.maddelerin bazı
fıkralarının anayasanın 2, 6–8, 11, 13, 60, 73, 87–88, 127–128,130–131,153,161 ve 163.
maddelere aykırılık oluşturduğu nedeniyle iptalleri için dava açılmıştır (51. maddenin
birçok fıkrasının iptali ve yürürlüğünün durdurulması istenmiştir).
Anayasa Mahkemesi esas incelemesine girişte yukarıda değinilen anayasa 161
(bütçenin uygulanması ve hazırlanması kanunla düzenlenir), MUK (md.6,39) açıklamaları
hatırlatır. Aykırılık sorununda da anayasa 87. maddesinde vurgu yapılan “bütçe yasa
tasarısını görüşmek ve kabul etmek dışında” hükmüne dayalı Muhasebeyi Umumiye
Kanununda (MUK) bütçenin hazırlanma usulüne yollama yapılır. Yine 6.maddesindeki
bütçe tanımı işaretlenir. Ayrıca gelir-giderlerin toplanması, harcanması usul ve esasları
değişik kanunlarda düzenlenmiş olsa da bunların uygulamaya sokulması, MUK 6.maddesi
bazında ancak bütçe kanunu izni ile olanaklıdır, denir. Bütçe kanunları ile gelir toplama ve
gider yapma düzenleyen kanunların o yıl içinde uygulanmasına izin verilebileceği gibi,
uygulanmama da söz konusu edilebilir.
Özellikle MUK 39. maddesi, kanuna dayanmadıkça hiçbir vergi ve resmin, tarhtevzi ve tahsil edilemeyeceğine vurgu yapılarak, Bütçenin C Cetvelinde gelir dayanaklarını
saptayan kanunlar tek tek sunularak, bu kanunlar uyarınca tahsil olunabilecek gelirleri
toplamaya Bütçe Kanunu ile izin verileceğinin altı çizilir. Gene MUK 45. maddesinde de
harcamalar için ayrılan ödenekleri a Cetvelinde gösterilme zorunluluğu işaretlenir. Nihayet
anayasa 161. maddesiyle “bütçe ile ilgili” hükümler dışında bütçeye hüküm konamayacağı,
belki “sınırlı durumlarda gelecek yıllara ait hükümler konabileceği” belirtilir.
AYM aykırılık sorununu irdelerken, 87. maddenin bütçe kanunlarını çıkarılmasını
diğer kanunlardan ayrı tutulması kuralı temelinde, başka kanunlarla düzenlenebilecek olan
konuların bütçe kanunları ile saptanması veya başka kanunlarda yer alan hükümlerin bütçe
yasaları ile değiştirilmesinin olanaksızlığına vurgu yapar. Ayrıca anayasa 88-89. maddeler
kanunların çıkarılma usullerini açıklarken, bütçe kanunu nasıl çıkarılacağının 162. maddede
saptandığı, burada ayrı bir yöntem uygulanacağı ve genel kurulda gider arttırıcı veya
azaltıcı önerilerin yasaklandığı, bütçe kanununun meclise geri gönderilemeyeceği ve
163.maddede de bütçelerde değişiklik yapma yetkisi esasları ayrıca düzenlenmiş, hükümete
bütçede değişiklik yapmak için KHK çıkarma yetkisi de önlenmiştir, der.
Anayasanın iki ayrı yasalaştırma yaklaşımı sonucu, iki ayrı konuya giren konuların
birbiri yerine kaydırılması olanağı yoktur. Anayasanın 161. maddesinin son fıkrasında
“Bütçe kanununda, bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamaz” denilmesi,
gerekçede de bütçe kanunun diğer kanunlardan ayrı olduğu, bir kanun hükmü nasıl
aynı yönlü kanun hükmüyle değiştirilebilirse, bütçe kanunları da “aynı biçimde
hazırlanmış ve kabul edilmiş bir bütçe kanunu ile değiştirilebilir”. Onun için kanun
konusu olabilecek bir hükmü kapsamamak koşulu ile(verginin kanuniliği ilkesi) “BÜTÇE
İLE İLGİLİ HÜKÜMLER” ifadesi de “harcamayı, bütçeye gelir sağlamayı gerektirmesi,
bütçeyi açıklayıcı, uygulanmasını kolaylaştırıcı nitelikte düzenlemeler” olarak
değerlendirilmelidir. Bir kanun kuralının bütçeden mutlak biçimde “bütçe ile ilgili
hükümlerden” sayılmasına yetmez. Her kanun değişik gidere sebep olabilecek hüküm
koyabilir. Örneğin eğitim, sağlık, tarım, yargı, ulaşım ve benzeri kamu hizmeti alanlarına
dair kanunların “bütçe ile ilgili hükümler içerdiği kabul edilirse”, bu konulardaki
kanunların değiştirilmesi için de “bütçe yasalarına hükümler koymak” kabildir. Şu var ki,
bu tür kanun düzenlemeleri, bütçe yapılma usulüyle ilişkisi olmayan, yasamanın başka
70
amaçla, değişik yöntemlerle çıkaracağı yasama işlemleridir. “Bütçe ile ilgili hüküm”
deyimine dayanarak gelir veya gider ile ilgili bir konuyu olağan bir kanun yerine bütçe
kanunu ile düzenlemek, anayasa 88-89.maddelerini bu tür kanunlar bakımından
uygulanamaz hale sokar. Özetle anayasanın 161.maddesinin konulma amacı, bütçe
kanunlarında bütçe kavramı dışında konulara yer vermemek, bütçeyi kendi yapısında
tümleştirmek ve bütçe kanunlarını bütçe ile ilgili olmayan kurallardan arındırmaktır.
Anayasa madde 153/son, AYM Kararlarının bağlayıcılığına vurgu yapılarak bu
mahkemece yasama organın daha önce iptal olunmuş kuralı yeniden yasalaştırılmaması, bu
maddeye aykırılık ise iptal olunmuş kuralla “aynı” veya “benzeri nitelikte” olmasıyla
doğar. İki kanun kuralının aynı veya benzer nitelikte olması öncelikle, anlam, kapsam ve
teknik içerik bağlamında bir benzerlik olup olmadığının incelenmesini gerektirir.
Yüksek mahkeme 2003 Yılı Bütçe Kanunun iptali istenen 10. maddesiyle aynı
kuralları içeren 1998 Yılı Bütçe Kanunu 7. maddesi (K.,1998/89 sayılı kararla, Adalet
BAKANLIĞI Ceza İnfaz….. İşyurtları Kurumu yönünden; K.,1999/44 sayılı kararla SSK
yönünden; K.,1996/36 sayılı kararıyla özel bütçeli kuruluşlardan il özel idareleri
yönünden); 35.maddesinin a fıkrası ile aynı kuralları içeren 1996 Bütçe Kanunun
29.maddesi (K.,1996/36 sayılı kararıyla); 51. maddesinin o fıkrası ile aynı kuralları içeren
1995 Bütçe Kanunun 32. maddesinin K.1995/12 sayılı kararıyla iptal edilmişlerdir.
“2003 Yılı Bütçe Kanunun 10. maddesi, 35/a maddesi ve 51/0 fıkrasının daha önce
iptal edilmiş olan aynı kuralların yeniden yasalaştırılması anayasanın 153. maddesine
aykırıdır ve iptali gerekir. Görülüyor ki, mahkeme kararları gözetilmeden, kanunîlik
ilkesine dayanmadan yetkilendirmeler yapılmıştır.
Bütçe Kanunun 26. maddesinin d ve g fıkralarının incelenmesinde, dış devlet
borçlarıyla ilgili kredi antlaşmalarında öngörülmüş ödeme ve işlemlerin vergi, resim ve
harçlardan “müstesna” olduğu belirtilmiş; g fıkrasında ise, kısa dönemli nakit ihtiyaçlarını
karşılamak üzere, para piyasalarında yapılan nakit işlemleri, hazine hesaplarındaki
fazlalıkları nemalandırmak, merkez bankasınca çıkarılacak likidite senetlerinin-veya
kağıtların- faiz ve ana para ödemeleri bazı kanun hükümleri saklı kalmak kaydıyla vergi
resim harç ve fon kesintisinden istisna edilmiştir.
Bu fıkraların düzenlemeleri, Kamu Finansman ve Borç Yönetimi Hak. Kanun
kapsamındadır. Vergi, resim, fon, harç istisnaları hükümleri, değinilen kanunun kimi
maddelerini yinelese de kendi yasalarında düzenlenmesi gerektiğinden bütçe ile ilgili
görülmemiş, dolayısıyla anayasanın 87-88-89. maddelerine ve 161. maddelerine aykırılık
oluşmuş, iptali gerekir (2,6,11 ve 73. maddeler bağlamında incelemeye gerek yoktur).
2003 Yılı Bütçesinde (md. 28 g fıkrası),Tekel Genel Müdürlüğünün Görev
Zararının… Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın önerisi üzerine ilgili bendin
gerektirdiği terkin ve diğer işlemleri yapmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış,
Tekelin hazineye olan her türlü, vergi, fon ve pay borçlarına (özel tüketim vergisi
hariç) görev zararı alacaklarına mahsup edilerek tasfiye edilmesi amaçlanmış, ayrıca
Maliye Bakanlığına, Tekelden devralacağı gayrimenkullerin bedellerinin bütçeden gelir ve
gider hesaplarıyla ilişkilendirilmeksizin devlet alacağına mahsup edilebilmesi olanağı
getirilmiştir. Ne var ki, görev zararı tasfiyesine dair borçların tasfiyesi bağlamında yeni
bir yöntem sunduğu anlaşılmakta, böyle düzenlemelerin bütçe kanunu dışında
düzenlenmesi gerekir. Kanun konulu işlemin bütçe kanununa konulması, anayasa 87, 88,
89 ve 161.maddelere aykırıdır, iptali gerekir.
71
Kanunun 31/g fıkrası, 2547 Sayılı kanunun 31–33.maddelerini değiştirici
nitelik taşıdığı için iptali gerekir. Çünkü yasa konusu olan kuralın, bütçe yasasına
konması, anayasa 88-89 ve 161.maddelere aykırıdır.
Bütçe Kanunu 31/ h fıkrasında yapılan düzenleme, emeklilerin yeniden
atanmalarına olanak sağlayan DMK 93 .maddesi, 2003 bütçesini değiştirici nitelik
taşıdığından bütçe dışında olan kanunlarla çıkarılmaları gerekir.Onun için 88-89 ve
161. maddelere aykırılık oluşmuştur. Aynı biçimde ı fıkrasıyla, BAKANLAR Kurulunca
KADRO DEĞİŞİKLİKLERİNE dair 2003 yılında alınmış kararların yürürlük tarihleri
belirlenerek bütçe yılı sonuna kadar ertelenmiştir (190 Sayılı Genel Kadro… Hakkında
KHK/ md.9 ve 78 Sayılı YÖK Öğretim Elemanlarının… KHK Ek 1.maddesi gereğince
serbest kadroların dereceleri ile unvanlarının değiştirilmesiyle yapılacak değişiklikler). Bu
tür düzenlemelerin bütçe kanunu dışında yapılması zorunluluğu… iptali gerekir. Yine aynı
madde j fıkrası ile konsolide bütçeye dahil kurum personelinin genel bütçeye dahil
dairelere,katma bütçeli idarelere nakledilmeleri için “genel nitelikli usul ve esasları tespit
etme yetkisi” (DPD Başkanlığının bağlı olduğu bakan ve maliye bakanı yetkili kılınmış)
2003 yılı için öngörülmüş, ancak bu yetkilendirme bütçe kanunu ile ilgili olmadığı için
anayasanın değinilen maddelerine aykırıdır,iptali gerekir. Aynı yönde 31. maddenin g
fıkrası (sınav ve atama konusunda hükümete yetkiler tanıyan hükümlerinin YÖK
Kanunu 31-33. maddelerini değiştirici hükümler olması) içermekte, bu düzenlemenin
bütçe dışı kanunla düzenlemesi gerekir ve değinilen anayasa hükümleri bağlamında
iptali gerekir.
27. madde incelemesinde KİT “görev zararı” alacaklarının 233 Sayılı KHK madde
35/3 a‘da düzenlendiği, burada zarar ve mahrum kalınan karın ait olduğu yıl veya izleyen
yılın genel bütçesine konulacak ödeneklerle karşılanacağı hükmüne karşın, anılan KHK’nın
35 ve 36. maddelerini 2003 yılı için değiştirici nitelik taşıması, bu değişimin bütçe dışı
kanunlarda yapılması zorunluluğu değinilen maddelere aykırıdır ve görev zararlarına dair
bütçe kuralının iptali gerekir. Bütçe Kanunun 20 maddesi b g fıkrası hükümleri
incelemelerinde, b fıkrası kuralı, 4760 Sayılı ÖTVK/md. 17–2 b bendini ( özel tüketim
vergisinden kazanılan hasılatın dağıtımını) değiştirici nitelikte olduğu, bütçe kanunu
dışında düzenleme zorunluluğu bağlamında iptal edilmesi; 4301 sayılı Kanun(md.7/2
c) bendinde, Harçlar KANUNUNA bağlı 1, 2, 3 sayılı tarifelere göre alınan yargı ve
noter harçlarının %35’i İşyurtları Kurumu sermaye kaynakları arasında olduğu, oysa
20/g fıkrası ile bunun bütçenin B Cetveline gelir kaydedilmesi özel kanununu
değiştirici niteliktedir ve ayrı kanunla düzenlenmesi gerekir, değinilen anayasa
maddeleri gereği iptali gerekir.
Anayasa Mahkemesi 2003 YILI Mali BÜTÇESİNİN anayasaya uygunluk
denetiminde bütçenin 10, 13, 16 /a b (oy çokluğu), 20 b g, 26 c,d, g, 27,28 g, 31 g h ı j k,
35 a b,38 b c, 45, 49, 51.maddenin a fıkrasının (5) numaralı bendinin, (13) numaralı
bendinde yer alan “…10 uncu maddesine ve” ibaresinin, b, o, t u fıkralarının
anayasaya aykırı olduğuna ve oybirliğiyle iptaline karar vermesi, yukarda anılantanımlanan “bütçe ile hükümler dışında” görülerek, başka anlatımla bütçe kanunları
dışında olan kanunlarla düzenlenmesi gerektiği ve yürütmenin düzenleme yetkisinin
kanunîlik ilkesine aykırı düşeceği ve anayasanın özellikle 87, 88, 89 ve 161.
maddelerine aykırılık oluşturduğu nedeniyle iptal olunmuştur. Bu kadar çok
maddenin anayasaya aykırı biçimde iptal olunması, hukuk devleti ilkesinin olsa olsa
önemini bir daha ortaya çıkarır.
Karşı oy yazısında açıklandığı gibi, Anayasanın 87. maddesinde, kanun koyma
işlemi ile bütçe ve kesin hesap tasarılarını kabul etme işi ayrı nitelikli işlevleriyle sayılmış,
72
ayrı ayrı nitelendirmeler yapılarak yansıtılmıştır. Kanun koyma usul ve yetkileri 88–89.
maddelerde, bütçe kuralları ise 161-164. maddelerde ele alınmıştır. Özetle, bütçe kanununu
diğer kanunlardan ayıran anayasa ilkesi bağlamında, bir kanun kuralının ancak başka bir
kanun kuralıyla değiştirilmesi olanaklıdır. Yasama bütçeye, bütçe dışı kanunlarla
düzenlenebilecek hükümler koyarsa, 88–89.maddeler işlemez duruma getirilir. Örneğin
bütçenin 16/b fıkrası, DMK(md.209), 211 Sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri İç… Kanunu
(md.66), 5434 Sayılı Emekli S.Kanununda (geçici md.139) vurgulanan “ilaç katılım
payları” karşılığında aylıklardan kesinti yaptırmaya… referans fiyatlar üzerinden ilaç
bedellerinin ödenmesi usul ve esaslarını saptamaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Oysa DMK, ESK’nda tedavi giderlerinin nasıl ödeneceğini gösteren kurallar
bulunmaktadır. Oysa dava konusu kural (16 b), kanun ve yönetmeliklerde yer alması
gereken durumları düzenleyerek anlatılan biçimlerde başka kanun alanlarına sarkmıştır.
Bütçe kanunu kendi alanı dışına çıkarsa, madde 87–89 ve161.maddeler zedelenir.
Dolayısıyla ilgili bütçe kuralının iptali gerekir. AYM, önceki bir kararına dayanarak
(K.1995/12 -1995 Yılı Bütçesinde), anılan (b) fıkrasını “bütçe ile ilgili kural” bazında
seslendirip( “aynı ve benzer nitelikte olmayan”) “açıklayıcı”, uygulamayı kolaylaştırıcı
bularak anayasaya uygunluk kararı almıştır.
Anayasa Mahkemesi Kararlarında Verginin Kanuniliği:
AYM yorumlarında kanunîlik formülü şöyledir: Anayasanın madde 73/3. fıkrası
da eski anayasa paralelinde (1961/md. 61–2), anayasa babaları, her tür mali yüküm kanunla
konulacaktır. Bu yaklaşım, “keyfi ve takdiri uygulamaları” önleyecek hükümlerin kanunla
düzenlenmesi amacını güdeceği kuşkusuzdur. Yasamanın sadece konu saptayarak veya
tüzükte konuyu belli ettirerek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi,
kanunla konulma için yeterli neden olamaz. “Mali yükümlerin yükümlüleri, matrah ve
oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri yaptırımları ve zamanaşımı gibi çeşitli yönleri
vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla kanunla yeterince çerçevelenmemişse,
kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını… temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara
yol açabilmesi olasıdır. …yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin
çizgilerle belirtilerek kesinlikle kanunlarla belirtilmelidir” (AYM,K.,1977/131). Bu
yaklaşımlar başka kararlarda da görülebilir. Mahkeme içeriğe yönelik bir kararında,
anayasa vergilendirme yetkisi kuralının temeli fikri, vergiye yönelik önemli konuların
yasamaca düzenlenmesi ilkesidir. Kurallar yorumlanırken “konuluş amaçları” gözden
kaçırılamaz”. Amaca dayanan yorum ise anayasadaki vergi koyma kavramını “geniş
biçimde yorumlama zorunluluğunu doğurur”. Vergi Koyma,”vergi oranında
değişiklik yapma kavramını” dahi içerir. “Vergiyi arttırma, indirme vergi koymak gibi
büyük bir önem taşımaktadır” (K..1971/57). Dolayısıyla vergi arttırma, indirme de
kanunla yapılmalıdır. Mahkeme bu gerekçeler bağlamında, Hükümete gider vergilerini bir
misline kadar arttırma, arttırmaları indirme yetkisi veren 1267 S.Kanunu iptal etmiştir.1961
Anayasası 61. maddesine eklenen 3. fıkra bağlamında kanunun tanıdığı sınırsız hükümet
marjı, mahkemenin aynı gerekçesine ters düşmektedir. 1982 Anayasası da aynı
düzenlemeyi sürdürür.
AYM, madde 73/4 (61/3) bağlamında “muaflık” ve ”istisnaları” da vergi kavramı
içine dahil eder. Örneğin 933 Sayılı Kanunun (Kalkınma Planlarını UEK) bazı hükümlerini
iptal ederken “vergi veya resim koyma kavramı içine, konulan vergi veya mali yükümden
bağışık(muaf) tutma,kanunda belirtilmiş vergi oranında değişiklik yapma kavramı da
girmektedir” (K.,1967/41). Mahkeme “vergide indirim yapma …bağışık tutma işi” vergi
koyma kadar önem taşır derken , anayasanın eşit önemde olan iki konudan biri için “yasa
73
hükmünü zorunlu sayarken”, bir diğeri için zorunluluk görmemesi düşünülemez der. Bu
yaklaşım mahkemenin yasamanın vergilendirme yetkisinin içeriğini konumlandırırken,
yetkilendirmenin amacını dikkate almıştır. Vergilendirmede,vergi-muaflık ikileminde
olumlu-olumsuz durum söz konusu olunca, bu sonuca ulaşılmıştır. Açık bir yetkinin etkin
olarak uygulanabilmesi için gerek duyulan diğer tüm yetkilere saklı yetki denir denirken,
yoruma konu olan bir yetkinin tüm özelliklerinin bilinmesi gerektiğine vurgu yapılır.
Dolayısıyla vergi koyma yetkisinin etkin uygulanabilmesi için vergi tarife oranları
değişiklikleri ve vergi yükümlülüğünü etkileyecek olan vergi bağışıklığı(muaflığı) ile vergi
istisnaları koyma yetkisinin dahi vergilendirme yetkisi içinde düşünülmesi gerekir. 67
AYM, BİR DEĞİŞİKLİK KANUNUYLA (4962 S.) “vakıflara vergi muafiyeti”
tanıyan 21/1. fıkrasının anayasanın 2,10-11 ve 73. maddelerine aykırılık taşıdığı nedeniyle
açılan iptal davasında, bir defaya mahsus olmak üzere 197 Sayılı Motorlu TVK’nun 56. maddelerindeki tarifelerde ilgili taşıt cinsi için belirlenmiş olan 2003 yılı tutarları
kadar,taşıt vergisine tabi olacakları öngörüsünü sorgularken, hukuk devleti ilkesi ve
anayasanın-kanunların üstünde yasamanın da bozamayacağı temel hukuk ilkelerini ve 73/3.
fıkrasının vergi resim,harç ve benzeri mali yükümlerin kanunla konulacağını anayasa 2.
maddesiyle hukuk devleti ilkesinin vergilendirme ilkeleri bakımından somut biçimde
yansıttığına , vergilendirme yetkisinin sınırının da kişi hak ve özgürlükleri sınırını teşkil
ettiği ve keyfiliğin önlenmesinin amaçlandığı ve bu nedenle düşünülenin ilk olarak
kanunîlik ilkesi olduğu, vergilerin kanunla getirilmesinin tek başına bunu sağlayamayacağı,
bunun yanında verginin genel ve eşit olması,belirlilik içermesi,geçmişe
yürümemesi,öngörülebilir olması,hukuk güvenliği ilkesine koşut olmasına vurgu yapılır.
Ayrıca olağanüstü evrelerde farklı düzenlemeler yapılabileceği ancak bunun dışında vergi
koymanın hukuk devletiyle bağdaşmayacağı, maddenin gerekçesinde ek motorlu taşıtlar
vergisinin iptali sebebiyle bu yola gidildiği söyleniyorsa da bunun olağanüstü koşul
sayılamayacağı, dava edilen hükümle mali güç nazara alınmadığı,2. kez vergi tahsiline
gidildiği ve yükün araç sahipleri aleyhine ağırlaştırıldığı 21/1. fıkranın 2, 10 ve 73.
maddeye aykırı olduğu ve iptali gerektiği (K.,2003/86).
AYM, 277 Sayılı Kanunların Bazı…Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 5–
7. maddelerinin anayasanın 2, 19, 73.maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle ihtirazı kayıtla
verilen net aktif beyannamesiyle verginin terkini istemiyle açılan davanın ciddi olduğu
kanısıyla (İTİRAZ DEFİYLE) önüne getirilen davada, net aktif vergisinin
konusu,matrahı,oranı kendi özel kanununda, tarh-tahakkuk-tahsil usullerinin VUK ve
AAUTHK… genel kanunlarda düzenlendiği, dolayısıyla düzenlemenin olağanüstü
sayılmadığı için hukuk devletine aykırı olmadığı, ancak 5–7. maddelerde net aktif
vergisinin matrahını saptayan gayrisafi hasılatı esas alan hükümlerin madde 73 ve 2.
maddelere aykırı düştüğü ve örneğin serbest meslek erbabı için “net aktif vergisinin
konusunun” 1993 yılı hesap döneminin gayrisafi hasılatlarının teşkil etmesine dair bölümün
anayasaya aykırı olduğuna-iptaline karar verilmiştir(K.1995/35).
AYM, itiraz yolu ile önüne gelen yakın tarihli bir kararında (K.2005/4), 213 Sayılı
VUK değişik 344. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “bu ceza zıyaa uğratılan verginin
bir katına…112. maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan
gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” bölümünün anayasanın 2, 7, 10,
11 ve 73. maddesine aykırı olduğu gerekçesinin ciddi bulunmasıyla yüksek mahkemenin
67
Bk.ÇAĞAN,
Vergilendirme…
s.108;
BALTA,
MAHKEMESİNCE Yorumlanışı, Ankara 1972,s.77 vd.
74
Anayasanın
Anayasa
incelemesinde, VUK 30. maddesinin resen vergi tarhının saptanmasına olanak olmayan
hallerde, vergi inceleme raporunda saptanan matrah üzerinden verginin tarh edilmesi
belirtilerek, vergi zıyaı tanımına yer verilmekte (md.341), uygulamaya değinilmekte
(AAUHK, md.51) ve sözün 344.madde 1–2 fıkralarına getirilerek “hesaplanan gecikme
faizinin yarısının eklenmesi” ibaresinin Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman
belirleneceğinin bilinmemesi ve öngörülen cezanın belirsizliğe dönüşebileceği, oysa
anayasanın 38.maddesinde güvenlik önlemi biçiminde hükmün ancak kanunla konulacağı
ve 2.maddeye de aykırılık oluşacağı nedenleriyle (ki, soruna 73.madde bazında
bakılmamıştır) iptali gerekir sonucuna ulaşılır. Burada suçlarda ve cezalarda kanunîlik
ilkesinin bir uygulama örneği gözlenir.
2-VERGİNİN
KANUNİLİĞİ
İLKESİNİN
SONUÇLARINI
DEĞERLENDİRME
Vergi kanunla konuluyor, doğal olarak da kanunla değiştirilebilir veya
kaldırılabilir. Bu yetki de kuşkusuz vergiyi koyan yasama organına aittir. Bunun anlamı
yürütme organının kanuna dayanmadan bir idari tasarrufla-işlemle vergi koyma-değiştirmekaldırma yetkisi yoktur.
İkincisi verginin kanunîlik ilkesi, vergiye yönelik yorumların da kanun düzleminde
yapılmasını-sınırları içinde- gerektirir. Başka anlatımla, kanunla öngörülmedikçe kıyas,
boşluk doldurma, hukuk yaratma olamaz. Yorumun sonuçları olan daraltıcı ve genişletici
yorum durumları kanuniliğe ters düşemez. Ama koşulu kanun sınırları içinde kalarak
yorumlama yapmaktır. Ancak genişletici yoruma gitme yaklaşımını benimsemeyen
görüşlere katılma olanağı vardır.
Vergi kanuniliği ilkesinin bir diğer sonucu, vergi hukukunda irade özgürlüğü ve
sözleşme yapmaya yer verilmemesidir. Demek ki, vergilendirme yapılırken kanuna aykırı
kanun sınırları aşılarak vergi tarafları arasında irade serbestîsi ve sözleşme yapma olanağı
yoktur. Öyleyse ilke bazında vergi hukukunda uzlaşma olamaz. Ne var ki, vergi
hukukumuzda istisnai olarak vergi uyuşmazlıkların idari sürecinde bir uzlaşma yolu
çözümü öngörülmüştür. Yani sınırlı ölçüde, irade özgürlüğüne ve sözleşmeye olanak
tanınmıştır. Dahası, vergi hukukumuzda vergi kanunlarıyla kabul olunan haller dışında,
yükümlülüğe ve vergi borcuna dair özel sözleşme yapma vergi dairesini bağlamaz(VUK
md.8). Yine kanuni yükümlülük ve sorumluluğun özel bir sözleşmeyle devredilemeyeceği
hüküm altına konulmuştur. Bu verginin ödenmesi bağlamında tarafların arasında vergi
sözleşmesi yapmasına engel teşkil etmez. Örneklersek gayrimenkul alım-satımında hem
alıcının, hem satıcının %40 oranında tapu harcı ödeme zorunluluğu(HK 4 SAYILI tarife I20- d pozisyonu) vardır ama, taraflar anlaşırsa ve sözleşme yaparsa harcın ödenmesini
birbirlerine yükleyebilirler. Ancak harç tahakkuk fişi ve makbuz, iki taraf için ayrı
düzenlenecektir. Harcın tümünü ise bir taraf ödeyebilecektir.
Verginin kanuniliği ilkesinin önemli bir sonucu da ilke olarak yürütmenin takdir
yetkisine sahip olmamasıdır. Bu yetki( dar anlamda) idarenin değinildiği gibi kanunîlik
kapsamında (iki seçenek arasında) kararlarının içeriğini serbestçe saptamasıdır. Bağlı
yetkide ise idare kesin kanuna bağlı hareket eder. Öyleyse vergilendirme olayında idare
tamamen bağlı yetki kullanacaktır. Ama sınırlı takdir yetkisini idarece kullanıldığı
söylenmeli. Özetle yürütme organın vergi hukukundaki takdir yetkisi, ancak kanunlar
çerçevesinde bir seçim serbestîsi olacaktır. Vergide takdir yetkisi belki bir gereksinimden
kaynaklansa da kanun düzlemi içinde kalma gerekir. AYM değindiğim kararında mali
yüküm koymanın kanunla konulması emrini, kanunda “keyfi ve takdiri uygulamaların”
önlenmesi yönündeki hükümlerin kanunla konulması kastını anlattığına vurgu yapılır.
75
Vergilerin kanuniliği ve vergi hukukunda kanuni idare ilkelerinin sıkı bağı vardır.
Sonuncu ilke idare hukuku temel esası ve hukuk devletinin unsurudur. İdarenin kanuniliği
ilkesi (düzenli idare ilkesi), mevzuata (anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik…) uygun
davranmayı simgeler. Bu durum vergi hukukunda daha yoğunluk kazanır. Verginin kanunla
konularak alınması ilkesine paralel kanuni idare ilkesi de gündeme girer. Böylece hukuk
devleti güvencesi sağlanır. Keyfi davranmalar önlenir. Ayrıca kanuni idare ilkesi, özelbireysel-öznel nitelikli tarh + tahsil işlemlerinin nesnel nitelikli vergi kanunlarına uygun
yapılması zorunluluğunu üretir ve gerekli kılar. 68
Yine çok önemli bir sonuç da “geriye yürümezlik ilkesidir”. Kanunların zaman
bakımından uygulanmasında “geriye yürümezlik” tartışmalıdır. İlkeyi tanıtıcı kavram,
kazanılmış hak terimidir. Eğer yeni kanun kazanılmış hakkı zedeliyorsa geriye yürür görüşü
vardır. Ancak bu terim, çağdaş eğilimde kamu hukukunda giderek az yer bulur. Ceza
hukukunda kanunların yürürlük sonrası olaylara uygulanması, vergi hukukunda da
geçerlidir. İlke kişilerin güvenlik aracıdır ve vergi kanunlarının da geriye yürümemesi,
ticari yaşamı belirli kılacaktır. Ancak vergi kanunları istisnai olsa da geri yürütülmemeli.
Mevzuatta açık kural yoktur. Geriye yürümezlik ilkesinin hukuksal dayanağı AYM
Kararıdır (RG–20484,06.04.1990). Kararda vergi kanunlarının da diğer kanunlar gibi geriye
etki üretmemesi bir zorunluluktur denilerek, öğretinin destekleyici görüşleri örneklenir.
Devlete ve hukuka güven noktasında, idare kanunlarındaki mecburiyetler hariç, kanunlara
egemen olan bu kural, aykırılık koşulları bir yana koyulduğunda ki, genel kural geriye
yürütülmeme her kanuna şamildir. Bu kararda vergiyi doğuran olay sınır olarak
alınmaktadır. Vergiyi oluşturan olayın oluşum tarihinin geriye etki üretmeme ilkesiyle bir
çelişkisi yoktur (AYM, RG-20031,s.23). 69
AYM değinilen 6/42 sayılı kararında, olayın gerçekleşmesinden sonra oluşan
artışları geriye yürüme olarak benimsemekte, bu tür yürümeyi benimsemekte, ancak bir
“uygunluk denetimi” yapabileceğini söylemektedir. Burada hukuk devleti ve ölçülülük
testini uygular. Demek ki, vergiyi üreten olaydan sonraki artışları, anayasaya aykırı bir
geriye etki üretme olarak ele almaktadır. Mahkeme ilginç saptamasıyla kamu yararı gibi
zorunlu nedenlerle önceyi etkileme söz konusu edilebilir derken, mükellefler arasında
eşitsizlik üretmeyecek düzenlemeler, yükümlü yararına da olunca bir geriye yürütme hukuk
güvenliği ilkesini zedelemez diyecektir. Yine AYM kararına göre, vergi hükmü iptal
edilince ödenmiş vergilerin geri istenmesi de sorunludur. Mevzuatta açık hüküm yoktur.
İptalle iptal olunan kanunun uygulanması (vergiyi üreten olaya kadar) zorunluluktur.
Kararın geriye yürümeyeceği asılsa da, derdest davalara da uygulanma durumu açıktır.
Uyuşmazlıkların eşitliği ilkesi bunu gerektirir. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararları da
AYM kararları gibi kanunu kaldıran işlem değil, kanunun neyi yansıttığını açıklayan karar
olup uyuşmazlık konusu yapılmadan ödenmiş bir paranın düzeltme yolu ile geri
istenmesine olanak yoktur. 70
Vergi konusunda yürütmenin yaptığı düzenlemelerin de geriye yürüme olanağı
yoktur. Danıştay içtihadında, ancak düzenleme sonrası olaylara uygulama olabileceği,
68 Bu sonuçsal açıklamalar için bk. çağan, Vergilendirme…,s.101-102;KIZILOT,Vergi
Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümlenmesi,Ankara 1985.
69 Çok bilgi için bk. AKILLIOĞLU, “Yasaların Anayasa DAHİL Zaman İÇİNDE
uygulanması”, Anayasa YARGISI, Ankara 1984, S.12,279-291;GÜNEŞ, s.135-138.
70 GÜNEŞ, s.136.
76
geriye etki yasağının hukukun genel ilkelerinden olacağı vurgusunu yapar((D7.D, DD, Sayı
38–39,250–252).
DANIŞTAY, AYM gibi içtihadı birleştirme kararında “geriye yürümezlik” (ex
tunc) esasını benimser: “Sonradan çıkan kanun kural olarak önceki olaylara ve ilişkilere
uygulanmaz. Vergi kanunları kamu hukukuna ilişkin yükümlülükler getirdiğinden, bu
kanunların… mali yükümü arttırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi
hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasanın 73/3. maddesinde ifadesini bulan
“vergilerin kanuniliği ilkesi” de hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi
doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi
yükünün arttırılmasına imkân vermez” (DAİBK, DD, Sayı 78–79, s.67) .
VUK 19.madde de vergi alacağını “tarh ve tahakkuka” değil, vergiyi üreten olaya
bağlar. Bu vergi üreten olay gerçekleşirse, arkasından çıkan kanun kural olarak doğan vergi
olayına uygulanmayacaktır. Ancak maddi vergi kanunlarında nadiren ve geçici sebeplerle
usul kanunları bazı hükümleri (ilgilinin yararına hükümler) geçmişe yürütülebilecektir.
Yürümeme vergi ve yaptırım bazında olamayacaktır.
Vergi kanuniliği ilkesinin bir diğer sonucu da kıyas yasağıdır. 71
3- MAHALLİ İDARELERİN VERGİLENDİRME YETKİSİ
Ülkemizde mahalli idareler İller, Belediyeler, Köylerdir (Ay.md.127/1). Mahalli
yönetimler devletin devrettiği yetkileri kullanırlar. Vergilendirme yetkileri de böyledir.
Devletin vergilendirme yetkisi asıl olup, mahalli yönetimlerin vergilendirme yetkileri
yasama işlemi kanunla üretilebilir (müştak-türeme nitelikli yetki). Anayasa 73/4.fıkra,
vergilendirmeyi sınırlı koşullarla Bakanlar Kuruluna vermiştir. Öyleyse, mahalli idarelere
vergilerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemleri için ancak kanunla yetkiler verilebilir. Ne var ki,
mahalli idarelerin vergilerin konusu, matrah, tarife, oran, istisna ve muaflıklarında
değişiklik yapma olanakları bulunmamaktadır. Yani yetki, bağlı yetkidir. Bu yetki mahalli
idarelerin kendi sınırları içinde geçerlidir. Bu cümleden olarak eskilerin “mali tevzin”
kavramı, dar manada devlet ile mahalli idareler arası vergi yetki bölüşümünü anlatır. Bu
kavram geniş manada görev ve faaliyet alanı bölüşümünü içerir. Güçlü bir mahalli idare
sistemi, mali özerkliği güçlü algılar ve bu idarelerin diledikleri vergiyi koyabilmesi
anlamına gelir. Böyle bir özerklikte giderler, öz mali kaynaklar ile karşılanır. Anayasanın
167/son fıkrası, kamu hizmetlerinin görülmesinde ve bu amaçla mahalli idareler, hükümet
izni ile kendi aralarında birlik kurmaları, görevleri, yetkileri, maliye ve kolluk işleri ve
merkezi idare ile karşılıklı bağ ve ilgileri kanunla düzenlenir diyerek, mahalli idarelere
gelirleriyle ilgili, görevleriyle ilgili gelir kaynakları sağlanır denmektedir. Örneğin Temizlik
Vergisi Kanunu mükerrer 44.madde… Gelirlerin nasıl sağlanacağı güvenceli değildir.
Zamanla mahalli idarelere genel bütçe gelirlerinde pay verilmesi hükme bağlanmıştır.
Belediyelere vergi ve diğer mali yükümleri tarh, tahakkuk ve tahsil yetkisi veren
hükümler Belediye Gelirleri Kanunda (BGK) yer alır. Bu işlemlerin çoğu belediye eliyle
olur. Bu gelirler belediyeler öz kaynağını oluşturur. Kanunda eğlence vergisi (md.17),
haberleşme vergisi (md.29),elektrik ve havagazı tüketim vergisi, yangın sigortası vergisi
(md.40),çevre temizlik vergisi (md.44) Belediye vergi, harç ve katılma payları genellikle
yerel hizmetlerden yararlanma karşılığı olur. Örneğin işgal harcı (md.52), tatil günlerinde
çalışma ruhsatı harcı (md.58), kaynak suları harcı (md.63), tellallık harcı (md.67), hayvan
71 Bu konuda bk. ULUATAM, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990, s.67; ÇAĞAN,
Vergilendirme…,s.174-178.
77
kesimi,muayene ve denetleme harcı (md.72), bina inşaat harcı (ek md.1), çeşitli
harçlar(kayıt ve suret harcı; iş yeri açma izni harcı; muayene,ruhsat ve rapor harcı…,
md.79-83) ve harcamalara katılma payları( kanalizasyon ve su tesisleri harcamalarına
katılma payları…md.86-88) gibi.
5302 Sayılı İl Özel İdaresi Kanunu (İÖİK) İl Özel İdareleri vergilendirme yetkileri
(md.26), vergi, resim ve harçlar dışında kalan…miktarı 5 milyar…kadar olan
uyuşmazlıkları sulhen çözmek, vergi resim,harç ve katılma payları, il genel meçlisince
belirlenecek tarifelere göre hizmet karşılığı ücret,bağışlar,girişim-iştirak ve faaliyetler
karşılığı sağlanacak gelirler ile sair gelirler toplamak…yönündedir.
4- ANAYASA ve KANUNLAR BAĞLAMINDA YÜRÜTMENİN
VERGİLENDİRME YETKİSİ
Organik anlamda İDARE, devletin yürütme organı içinde cumhurbaşkanı,
Bakanlar Kurulu yanında üçüncü bir kanat olarak gözlenir. İdare ilk görüşte, yasama, yargı
organları ile iki başlı dizilişin dışında kalan tüm kuruluşları simgeler. Anayasanın 7. 8.
9.maddeleri sırasıyla yasama yetkisinin devredilemeyeceği, yürütme yetki ve görevinin
cumhurbaşkanı-Bakanlar Kurulu kanalıyla
“anayasa ve kanunlara uygun olarak”
kullanılabileceği, bu cümleden olarak yürütmenin hem görev, hem yetki olduğu vurgulanır.
Yargı ise bir yetkidir.
Organ tezi bazında yasama/idare; yargı/idare kavramlarının ayrılmasında sorun
yoktur. Soruna yürütme/idare bazında bakınca, Bakanlar Kurulu (hükümet) bir bakıma
yasama ile ilişkili yüksek yönetimi yapan siyasi bir organdır. Yürütme organını oluşturan
hükümet ve cumhurbaşkanı siyasal niteliği öne çıkmakla birlikte, bunlar İDAREDEN
tamamen dışlanamaz. Merkezi (=genel) idarede bakan en yüksek amir durumundadır.
Ulusal kamu hizmetleri merkezde bakanlıklar olarak konuşlanmıştır. Onun için hizmet
verme yönünden hükümet ve idare arasında anayasanın ayrımı önemini yitirmektedir.
Kısaca organik anlamda idare bir ölçüde devletin yürütme organı ile örtüşmektedir.
Devlet ulusal kamu hizmetlerinin bir kısmını da yöre itibariyle kamu idareleri
mahalli İdareler eliyle yerine getirir. Özellikle teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren devlet
hizmetleri de diğer kamu tüzelkişileri kanalıyla yapılır.
İşlevsel anlamda idare devletin belli görevlerini-faaliyetlerini yansıtır ve bunları
diğer faaliyetlerden ayırmalı. Yasama ve idare işlevleri maddi ve organik ölçütlerle
vurgulanır. Yasama genel, soyut kurallar koyar ve idare bunları belli kişi ve durumlara
uygular. Ama idarede genel, soyut kurallar koyabilir. Yasama madde 83–84, 87, 121–122.
maddeler bağlamında genel, soyut normlar koymaz ancak yaptığı işlemler yasama
işlemleridir. Öte yandan İDARE de sırf bireysel işlemler yapmaz ve genel, soyut kurallar
getirebilir (md.115,124,91.). İdari işlev, yasama, yargı işlevleri ve yürütme organının
sadece siyasi nitelikli faaliyetleri dışında kalan devletin günlük tüm kamusal faaliyetleri
deyimler. JELLINEK, yargı ve yasama faaliyetleri dışında kalan tüm kamusal faaliyetleri
idari işlev olarak yansıtır. Ancak anayasanın 8.maddesinde yansıyan dar anlamda
YÜRÜTME (cumhurbaşkanı+bakanlar kurulu), yüksek yönetimi-genel siyaseti kotarma
olarak da görev olduğu unutulmamalı. Ve anayasanın 2.maddesinde vurgulanan devlet
niteliklerinin gerekleri yerine getirilmelidir. Özellikle vergilendirmede, kalkınma açısından
sosyal devlet, hukuk devleti önem arz etmektedir. Özetle idari işlevler idari işlemlerle
uygulanır, üstün ve ayrıcalıklı yetkileri içerir-kamu gücüyle uygulanır ve idari işlev sürekli
bir devlet işlevi özelliklerini simgeler.
78
a) VERGİLENDİRME YETKİSİ-KANUNİLİK DÜZLEMİNDE
TAKDİR YETKİSİNE DAYALI İDARİ DÜZENLEMELER
Kuşkusuz idare toplumun gereksinimlerini saptayıp hızlı kararlar almak
durumundadır. Bilindiği üzere devletin işlevlerinin artması, yürütmenin işlevlerinin paralel
güçlendirmesi yaklaşımını üretmiş, dolayısıyla anayasa kuramında tartışmalar da
kesilmemiştir. Özellikle idarenin düzenleme yetkisinin kaynağı-çapı tartışma alanı
yaratmıştır. Ve hukuk düzeninde TAKDİR YETKİSİ ve KULLANIMI, idarenin
düzenleyici işlemleri biçiminde oluşmaktadır.
İdarenin düzenleyici işlemler yapma yetkisi asli biçim olarak yasamada
toplanmakta, ancak mevzuat izin verdiği oranda yargı ve idare de bu tür yetki
kullanabilecektir. Öncelikle İDARE bağlamında düzenleme yetkisi, idarenin sahiplendiği
görevleri ifa edebilmesi için anayasaya, kanunlara aykırı düşmemek bazında “genel ve
soyut düzenlemeler” yapabilme, ya da normlar koyabilme yetkisi olarak tanımlanır.
İdarenin genel, soyut normlar koyarak düzenleyici işlem üretmesi, kuşkusuz yükümlüler
bağlamında eşitlik, nesnellik sağlamasında gereklidir, yararlıdır. Ama idare yetkisini
mevzuata dayalı yapabilecektir. Sınırları taşamayacaktır. Denildiği gibi, idarenin hukukun
çerçevelemediği bir alanda veya konuda yapacağı düzenleyici işlemler butlan
sayılacaktır 72. Öğretide ise, idarenin özerk düzenleme yetkisi değil, türev yetkili olduğu,
yetkisinin asli ve koşulsuz olmadığı, kanuna dayalı yetki kullandığı vurgulanır. Anayasa
idareye belirli konularda düzenleme yapma olanağı tanısa da yetki özerk değil, idarenin
daha önce kanunların sağladığı alanda ele alınmış konuları düzenleyebileceği kaydedilir 73
1982 Anayasası, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin değişikliği (md.73),
bazı idari anlaşmaların kanunla onaylanmadan yapılması (md.90), dış ticaret alanında
(vergi ve benzeri mali yükümler dışında) ek mali yükümler konulması (md.167/2), tüzük ve
yönetmelik (md.115, 124) koyma, KHK çıkarma (md.91, 121-122) yetkilerini Bakanlar
Kuruluna (BK) tanır. Yine yasama bazı alanların düzenlemede temel ilkeleri kanunla
saptayıp, ayrıntıyı idareye bırakabilir. Bazen da yasama hiç düzenleme yapmadan
düzenleme yetkisini tamamen idareye verebilir. Bunlar kanun düzeyli değildir. 74
İdare düzenleme yapma yetkisini anayasa ve kanundan alır. Ama idare kamu
düzenin etkin sunulması bazında (boş konulan) bir düzenleme alanı kullanabilir. Kimi
zaman uzmanlık isteyen haller için idare kaçınılmaz düzenleme yapma yetkisi kullanabilir.
Kimi zaman da idare yapacağı hizmetleri, nesnel, doğru, kamu menfaatine yönelik olarak
etkin yapmada, belirlenmiş çerçevelerde düzenleme yapma olanağı da kullanabilir. İşte tüm
bu anlatılanlar idareye TAKDİR YETKİSİ vermeyi gerektirir. Kısaca idarenin düzenleme
yapma yetkisi mevzuattan, eski söylemle “eşyanın doğasından” gelir. İdarenin yaptığı
işlemlerin tümü, “bağlı yetki” olamaz. İdare bireysel işlem yetkisi sahibi ise, nesnel
uygulama için de düzenleme yetkisi doğal karşılanmalı. Demek gerekirse, idarenin
72 Açıklamalar için bk. OYTAN,”Fransa,Almanya ve Türkiye’de Yasama Yetkisinin
devredilmesi
ve
Yürütme
Organının
KHK
Çıkarma
Yetkisi”,ONAR
ARMAĞANI,1977,s.578
vd.;
ÖZAY,Gün
Işığında
Yönetim,İstanbul
2002,348;GÜNDAY,İdare Hukuku,Ankara 2002, s.193 vd.
73 Bk.DURAN,İdare Hukuku Ders Notları, 1982, s.387 vd.;”Düzenleme Yetkisi Özerk
Sayılabilir mi?”İH ve İD,Sayı 1-3,1983,s 41-42; TAN, Ekonomik Kamu
Hukuku,TODAİE,1983,s.42..
74 GÖZLER, İdare Hukuku, C I, 2003, s.1021.
79
düzenleyici işlem yapabilmesi, onun TAKDİR YETKİSİNİN doğması ve kullanılması
yaklaşımını simgeler. Eğer kanunlar idareye takdir yetkisi bağlamında bireysel işlem yapma
yetkisi vermişse, idarenin davranışı takdir yetkisi olgusunun somut olaylara uygulanması
sonucunu üretir. Bunun gibi, idarenin benzer olaylara eşit biçimde uygulamak üzere
çıkarma yetkilerine sahip olduğu tüzük, yönetmelik, kararnameler (takdir yetkisini somut
olayda uygulama değil) vardır. 75
İdare, üst kurallardan aldığı yetki bağlamında düzenleme yapabilme yetkisinin
çapı ortaya çıkar..Kural, geniş bir düzlemi simgeleyen konuyu koyar ve idareye düzenleme
yap diyebilir.. Ayrıntılı çerçeve çizebilir. Demek ki, üst kurala göre idarenin serbesti
sınırları ortaya çıkar. Düzenleyici işlemler, genel, nesnel, soyut durumları belirler ve
idarenin bu konudaki takdir yetkisi hemen sonuç üretmez, işlem uygulanınca somutlaşma
oluşur. İdare düzenleyici işlemine uyacağı için kanunla kullandığı takdir yetkisi, bağlı yetki
oluşumuna dönüşür. Düzenleme yapılırken idare deneyimini kullanır, geniş ve genel
değerlendirmeler yapar. Düzenleyici işlem kalkıncaya kadar takdir yetkisi sık sık
kullanılamaz. İdare takdir yetkisini, hukuk devleti düzleminde eşitlik ve adalet ilkeleri
bazında kullanmalı, keyfiliğe kaçmamalı, takdir yetkisini nesnel düzenleyici işlemlerle
herkesi kapsayan aynı boy esaslarla uygulamalıdır.
TAKDİR YETKİSİ yetkili kılınan idare eliyle kullanılabilir. İdari düzenleme
yapabilecek makamlar belirlenmiştir Örneğin vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin unsurlarında değişiklik yapma yeteneği (md.73/4), tüzük (md.115),
yönetmelik (kamu tüzelkişileri,-başbakanlık-bakanlıklar, md.124), KHK koyma (md.91,
121), dış ticarette ek mali yüküm getirme (md.167/2) yetkileri Bakanlar Kuruluna
tanınmıştır.
Belirtilmeli ki, VERGİ kanunlarında saptanmış olan temel hükümlere yönelik
hükümler öngörülmüş olduktan sonra, bu temel hükümlerin ayrıntılı yansıtılması, uygulama
esaslarını saptama alanında Maliye Bakanlığına dahi yetki verme olasıdır. Dolayısıyla
Maliye Bakanlığı da düzenleyici işlemler yapabilmektedir. Ancak hemen vurgulanmalı ki,
idareye vergilendirme alanında sağlanan düzenleyici işlem yapma olanağı anayasal blok
içinde olmalıdır. Anayasa yasama yetkisinin devredilemeyeceğini söyler (md.7).
AYM, “YÜRÜTMENİN düzenleme yapma yetkisi,sınırlı, tamamlayıcı ve bağlı bir
yetkidir” diyerek anayasada öngörülen istisnai durumlar dışında yürütme organına
“yasalarla düzenlenmemiş bir alanda genel nitelikte kural koyma yetkisi verilemez; ayrıca
madde 7 kapsamında temel ilkelerin konulması, çerçeve çizilmesi,geniş (sınırsız-belirsiz)
alan bırakılmamasına vurgu yapar (AYM,K., 1996/2). Ne var ki, kanunla düzenlenmiş olsa
da Maliye Bakanlığına anayasada yer verilmemiş, hükümetin düzenleme yapabileceği söz
konusu edilmiştir. Hükümete istisnai çok sınırlı bir alanda, sınırlı vergilendirme yetkisi
tanınması yanında, bakanlığa kanunla da olsa “usul ve esaslar” düzenleme yetkisi vermenin
savunulması zayıf kalmaktadır.
Gerçi AYM (ki, yasama yetkisi devri saymıyor), kanunlarla temel konular
saptandıktan sonra, uygulama ve bu doğrultuda “usul ve esaslar” belirleme idareye
bırakılır diyorsa da bir usul kodunun temel haklar için ne denli önem taşıdığı düşünülürse
verginin konusu,matrahı,tarifesi ve tahsil şekillerini (vergi unsurlarını saptamayı) kanunda
açık biçimde düzenleyerek düzenleme yapma yetkisinin verilebileceğini belirtir.. Anayasa
eğer isteseydi verginin kanuniliği ilkesinin istisnasını düzenlediği maddede Bakanlar
75 GÜNEŞ, Türk Pozitif
İşlemleri,Ankara 1965, s.87.
Hukukunda
80
Yürütme
Organının
Düzenleyici
Kurulu yanında anılan bakanlığı da sayabilirdi. AYM Kararında tüzük ve yönetmelik
biçimini saklı tutup diğer düzenleyici işlemlerin anayasal ve hukuksal temelleri aynıdır
diyerek uygulamaya yönelik hükümlerin (vergilemede) idari düzenleyici hükümlere
bırakılması yasama organının takdiri içindedir, yasama bu tür hükümleri kanunla ayrıntılı
düzenleyebileceği gibi, çerçeve çizerek idareye düzenleme yapma olanağı sağlar der. Peki,
ama kanunun uygulanmasını göstermek için çıkarılan tüzükten uygulama esaslarını
gösterecek olan düzenleyici işlemin de kanunun uygulama yolunu açacağını söylemek
istemiyor muyuz?
Özetle Vergi Hukuku kapsamında düzenlemeler yapma yetkilileri, Bakanlar
Kurulu, Maliye Bakanlığı veya Gelir İdaresi Başkanlığıdır.
Düzenleyici idari işlemlerin usule ve esasa dair koşulları önem arz eder. İdari
düzenlemelerin ortak niteliği, yazılı irade açıklaması olup usul yönünden imza,tarih,yayın
zorunluluğudur. İdari düzenlemeler, kanunla saptanan kişiler tarafından açıklanır.
Yetkilinin kim olduğu atılan imza ile anlaşılabilir. Genelde Resmi Gazetede yayımlanınca
geçerli olur. Öyleyse yayın + yürürlük tarihi biçim koşuludur. Danıştay, yayınlanan
yönetmeliğin sonradan değişikliği de yayınlanma durumundadır der (D5.D, K.,2000/566).
İdari düzenlemelerde kural yayınlanma olmasına karşın, geçerlik tarihi sonraya
bırakılabilir. Örneklersek bir Katma Değer Vergisi Genel Tebliği yayınlanmasına karşın,
tebliğin yayınlanmasını izleyen aybaşından başlayarak geçerli olacağı kaydı, sonradan
yürürlüğe girme durumunu gösterebilir 76. Düzenleyici işlemler geleceğe etkilidir. Bunların
geriye yürüme etkisi yoktur. Kaldırma ve değiştirmeye dek yürürlükte olurlar,
uygulanmasalar da geçerliğini yitirmezler. Kaldırma, düzeltme dahi ileriye etki yapar (ex
nunc). 77
İdari düzenlemelerin geçerliği için kanuna dayanması, kanuna aykırı olmaması
gerekir. Kanuna dayanma koşuldur. Konu kanunda gösterilmese de, bir genel çerçeve
belirlemeyle takdir yetkisi idareye bırakılabilir. İdare o konuda düzenlemeye ehildir.
Uygulamada buna cevaz verilir. Şu var ki, hukukumuzda, tüzük, yönetmelik, düzenleyici
tebliği, Bakanlar K.Kararnamesinde, kanun dayanak koşulu aranmaktadır. Olağanüstü
hallerde idareye asli düzenleme yetkisi tanındığı için düzenleyici işlemler yapma yetkisi
idareye verilmiştir. İdari düzenleyici işlemlerin kanunlara uygun olma koşulu, üstün
normlara da uygunluğu içerir. Bu tür işlemler idarenin görev alanına girmeli ve bir sıra
verirsek yönetmelik ya da genel tebliğlerin, tüzüklere, kural kararnamelere, hukukun genel
ilkelerine, kanun ve anayasaya aykırı olmaması gerekir. 78
Kanun çıkarıldıktan sonra bir düzenleyici işlem yapılması istenmişse, konulan
sürede bu işlem yapılmalı, süre yoksa “makul bir süre” tanımına vurgu yapılır. Enflasyon
düzeltimi uygulaması için çıkarılan 5024 Sayılı Kanun (VUK, md.298-mükerrer), Maliye
Bakanlığına önemli yetkiler verir. Bakanlık bir Tebliğle esasları saptamış sonra uygulama
yapılmıştır. 79
76 Bk. Katma Değer Vergisi Genel Tebliği( Seri 96).
77 Değerlendirmeler için bk.ÖZAY, s.479;OĞURLU, İdare Hukukunda Kazanılmış
Haklara Saygı ve Haklı Beklentiler Sorunu, Ankara,2003,s.148 vd.
78 Bk.GÖZLER,c.ı, s.1028-1035.
79 Bk. RG-30.12.2003 günlü,25332 Sayılı( Vergi Usul KANUNU Genel Tebliği / Sıra No
328-RG-28.02.2004 tarih,25387 Sayılı).
81
b) Vergilendirme Bazında Bakanlar Kurulu Kararı ve Diğerleri
Yürütmenin kanunlarla kendisine verilmiş olan görevleri yerine getirmesi için
varlık nedeni kanunlarla kendisini verilen görevleri yaparken bu kanunlar bağlamında
kurallar koymasına “yürütmenin düzenleme yetkisi” denir (Yok kanun, yok idare tezi).
Yasamanın yürütmeye tanıdığı kural koyma yetkisi, KHK, kararname, tüzük, yönetmelik,
genel tebliğ, özelge ve sirküler, genelge ve genel yazılar…olarak vurgulanabilir.
İdarenin (=yürütmenin) düzenleme yetkisine dayanılarak çıkarılan ve ilgili bakan
veya bütün bakanlarla başbakanın imzalamalarıyla cumhurbaşkanının imzasıyla yürürlüğe
giren hukuksal metin kararnameler, olağan kararnameler ve KHK ler olarak ayrılabilirler.
Değişik nitelikli kararnameler, Bakanlar Kurulu Kararnameleri (BKK), ortak kararnameler
ve genel-özel kararnameler olarak ayrılabilir. Kanuna dayalı çıkarılan BKK (kaide
kararnameler) tüzük, yönetmelik gibi maddi anlamda kanun niteliği taşır, nesnel hükümler
getirir.
Vergilere dair konularda üretilen Bakanlar Kurulu Kararları (=Bakanlar Kurulu
Kararnamesi) tüm bakanlar ve cumhurbaşkanının imzasını taşıyan idari tasarruflardır. Mali
konularda Maliye Bakanlığı görüşü alınarak hazırlanır. Resmi Gazetede yayınlanır,
Yargısal denetim yeri Danıştay’dır. Ve ülkemizde de işaret edildiği gibi biçimsel bazda
kararname olmakla birlikte içerik itibariyle yasama gibi olan yürütme gücü kararları vardır.
İdarenin düzenleme yetkisi konu bakımından sınırlandırılmış değildir. İlke bazında
hukuka uygun olmak koşuluyla her alanda düzenleme yapılabilir. Anayasamızda “kanunla
konur”, kanunla sınırlanır”…gibi ifadeler, “münhasır kanun alanını” yansıtma gibi
algılansa da hukukumuzda “münhasır kanun alanı” yoktur denilmektedir 80. Yine
anayasada “kanunla düzenlenir”,”kanunla sınırlanabilir” gibi ifadelerin sınırlama yapılacak
alanlarda dahi, kanuna aykırı olmamak, kanuna dayanmak koşuluyla ( ki, madde 8
ifadesiyle anayasaya ve kanuna uygun olarak) idari düzenleyici işlemler yapma olanağı
vardır. 81 Anayasa kanunla yapılmasını istediği alanda, madde 13 bazında temel hak ve
özgürlüklerin sadece kanunla sınırlanabileceğini (anayasa zaten sınır koyabilir) saptar.
Sınırların denetimi yargıya bırakılır ve idarenin düzenleme yetkisi kanunların saptadığı
hususları içerir. Ceza Hukuku da kanunla suç ve cezanın düzenlenmesini öngörür (md.38),
Kanunla düzenlenmeyen bir alanda idare düzenlemesiyle ceza verilemez. Kanunlar
saptadığı ceza ve suçlara dair kanuna uyma koşuluyla idari düzenleme yapılabilir.
Benzer bir alan da Vergilendirme düzlemidir. Anayasa “”Vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” (md.73/3) der.
Madde 4.fıkrasında kanunla saptanan sınırlar içinde bir değişiklik yapabilme yetkisini
Bakanlar Kuruluna tanımıştır. Demek ki, burada sınırlı bir değişiklik yapma yetkisi
hükümete devredilir. Bunun koşulu, vergi kanunlarının açıkça BK’na düzenleme yapma
yetkisinin verildiğini öngörmesi, vergilendirme sınırlarını açıkça çizmesi gerekir. AYM’ne
göre, idareye verilen düzenleme yetkisinin anayasaya uygun olması için, kanunda temel
esaslar saptanmalı,çerçeve konulmalı ve bu kapsamdaki konuların düzenlenmesi esası
idareye bırakılmalıdır (K.,1997/69). Kanun çıkarılınca saptanan ölçütlere uygun olarak
ilgili alan kapsamında düzenleme oluşturulabilir. Başka ifadeyle düzenleyici işlemlerin
kapsadığı konular kanunların yollama yaptığı idari ayrıntılara dairdir.
80 GÖZLER, Türk Anayasa Hukuku,2000, s.365 vd.
81 GÜNEŞ, s.112.
82
c) VERGİNİN KANUNİLİĞİ İLKESİ ve BAKANLAR KURULU
KARARLARI
(YASAMANIN VERGİLENDİRME YETKİSİNE ANAYASAL KATILIMI)
Hükümet, anayasa 73/4 bazında vergi kararnameleri çıkarma yetkisine haiz
kılınmıştır: “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve
indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı
sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir”(md.73/son).
Hükümde hükümetin vergilendirme yetkisinin hangi düzenleyici işlemle
yapılacağı gösterilmemiştir. Bu cümleden olarak hükümet bu yetkisini tüzük, yönetmelik
veya Bakanlar Kurulu Kararnameleriyle düzenleyebilir. Uygulamada tüzük ve yönetmelik
düzlemlerinin (ki, yeni bir vergi hükmü ve kuralı koyamayacağı, konulanı
değiştiremeyeceği, belki vergi kanunlarına dolaylı bir katkı sağlayabileceği…) 82 uzun,
değişik usullere bağlı olması ve bu tür metinlerin vergi hukuku bazında hüküm koymadeğiştirmeden çok ayrıntıları öngörmesi, değinilen anayasa hükmünün BKK aracının
seçilmesiyle kullanıldığını göstermektedir. Bu yolun uygulanması, herhalde etkin
düzenleme yapma, hızlı davranma ve bu bağlamda hükümetin TAKDİR YETKİSİNİ
kullanabilmesiyle ilgilidir. 83
Anayasanın anılan 73/son hükmünün vergilemede,muafiyet,istisna,indirim ve
oranlar gibi bazı temel unsurlarda değişiklik yapma yetkisini, hükümetin hangi düzenleyici
işlemle kullanabileceği konusunda bir açıklık yoktur.Doktrinde bir görüş, hükümetin vergi
ödevine dair yetkisinin kullanımında özel bir yetki kanununun gerekmemesi, bir süre
sınırlamamasının koşul olmaması ve yasamaya sunulma zorunluluğunun bulunmaması
karşısında madde 73/son fıkrasının içerdiği düzenleyici işlem biçiminin “tüzük” biçiminde
yapılması gerektiği; başka bir görüş ise, hükümet işleminde yasama yetkisinin
devredilmezliği ilkesinin istisnaları bağlamında bir işlem yapmanın söz konusu olduğu ve
bir anayasal yetki devrinin anayasayla gerçekleştirildiğine vurgu yapılırken (ki, böyle
istisnai anayasa yetkisi devrinde, yasama yetkisini bir kanunla devrederken, yürütmenin
yapabileceği düzenlemeleri bir çerçeve dahilinde saptamalı ve anayasal yetkinin ancak bu
yolla gerçekleşebileceği) ; diğer bir görüş de AYM kararından hareketle (“.. (Y)asa koyucu
tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı, vergilendirme ile ilgili temel kurallar
olmayıp yasaca belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ait teknik düzenlemeler ve
ayrıntılardır.Yasa koyucu belli konularda gerekli temel kuralları koyup çerçeveyi
çizer…gerekli görürse bu kuralların uygulanması yönünde belirlenmiş alanlar bırakır. Bu
alanlarda düzenleme yetkisine dayanarak idare kimi düzenlemeler yapabilir: K.,1993/20”)
anayasa hükmünün hükümete tanıdığı işlem yapma olanağını bir süreye bağlı kılmaması ve
işlemin yasamaya sunulma zorunluluğunun istenmemesi sebebiyle KHK benzeşmesinin
zayıf kalması dolayısıyla hükümetin vergileme alanında seçeceği düzenleyici işlem yapma
yetkisinin işlevsel bağlamda “yürütmenin düzenleyici işlemi” olduğunu savunmaktadır. 84
Kanımca anayasa bir üçüncü tür KARARNAME türü üretmiştir.Pratikte hükümet
82 Veraset ve intikal vergisi, emlak vergisi tüzükleri; zirai kazanç ölçülerinin saptanması,
ortalama kâr seviyelerinin saptanması yönetmelikleri hatırlanmalı.
83 Bu konuda bk, GÜNEŞ, Verginin…,s.152-165;ÇAĞAN, s.123.
84 Sırasıyla bk. DURAN, İdare Hukuku…, s.478; TEZİÇ, Anayasa Hukuku,
s.15;TANÖR/YÜZBAŞIOĞLU, 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, 20002,
s. 400 vd.
83
seçebileceği bir düzenleyici işlem türüyle düzenlemeye gidebilir. Ancak, hükümetin tüzük
aracını kullanmayı tüzüklerin kanunların uygulanmasını gösterme veya emrettiği işleri
belirleme bağlamında dikkate almayacağını söylemek doğru olabilir.Ve amaç hükümetin
uzmanlık ve hızlı davranma gerekleriyle hareket etmesi olduğuna göre karmaşık
yöntemlere başvurmayacağı da akılcı görülür. Öyleyse, vurgulanan görüşlerin verilerine
göre, çeşitli düzenleyici işlemlerin seçiminin mevzuata uygun olacağı, ne var ki, pratik bir
işlem türünün kullanılabileceği açıktır ve işlem türünü seçimde bir mani bulunmayacaktır.
Günümüzde parlamentonun üstünlüğüne dayalı sosyal hukuk devleti yaklaşımı
yanında yürütmenin üstünlüğüne dayanan “düzenleyici devlet” yaklaşımı doğmuştur. Bu,
yasamanın çizdiği politikaları uygulama ile görevli yürütmenin sınırları kendi yararına
zorlaması durumudur. Ekonominin gelişmesi hızlı-dinamik organlara gereksinim üretmiştir.
Gerçekten amaç büyüme-kalkınma olunca, bilgi depolama, teşhis koyma, çareleri
uygulamaya dönüştürme, genel-sürekli çözüm uygulamalarına karşın, ekonominin
dalgalanmaları karşısında alınacak önlemler, dar alan faaliyetlerine yönelik veya geçici de
olabilmelidir. Bu acele hareket gereği yürütme işleviyle karşılanabilir. Ancak ekonomik
gelişim yanında temel kuralların çiğnenmemesi de o denli önem arz eder.
Hukuksal düzen içinde, teknik, değişken, hızlı, esnek, zorlamalı, gizli
sözcüklerinin zorladığı dalga boyu boyutuyla yasama yerine yürütmenin düzenleme
yapması savunulabilir olmuştur. Kanunun konuya dair asli kuralları saptaması ve uygulama
bazında konuları düzenleyici, genel veya bireysel işlemlere bırakma akla yakın olabilir.
Çünkü yasama, idari davranmayı tüm ayrıntılarıyla düzenleyecekse, somut olaylara düşecek
çözüm yolları olanaksızlaşabilecektir. 85
AYM kararlarında kanunun temel kuralları koyarak, kalanları idareye
bırakmasının anayasaya aykırı düşmeyeceğini söylediği gözlenebilir: “Yasama… ağır
işlemesi ve günlük olayları izleyerek zamanında tedbir almasının güçlüğü karşısında esaslı
hükümleri tespit ettikten sonra ihtisasa ve idare tekniğine taallük eden hususların
düzenlenmesi için hükümeti görevlendirmesi de yasama yetkisini kullanmaktan başka bir
şey değildir”(AMKD, 1964, S. 1, s.132-133; 1965, S.2, s.132-133). Ancak “temel esaslar”
gibi kavramların açık olduğunu söylemenin zayıflığı ortadadır. Onun için anayasanın
kanunla yapılacağını söylediği hususlardan ceza, haklar, vergi ve benzeri yükümlerin çok
önem taşıdığı da unutulmamalıdır.
Danıştay da öneme işaret etmekte, “kanuni idare” bazında idarenin belli konuları
düzenlemesi için yasal yetki gereğini vurgulamaktadır. Bu alanda başta haklar
gelir.”Yürütme ve idare, anayasa ve yasalar çerçevesinde…kendi görev alanında yeni ve
ayrıntılı kurallar koyabilir”. Düzenleyici işlem yapma önce kanun hükmü olmalı ve
çıkarılacak yönetmelik de bu kanunla sınırlı kalacaktır. Demek ki, idare “ilk olarak ve
doğrudan doğruya” bir konuyu düzenlemesi olanaksızdır. Hatta bu esas üzerinde
düzenleme yaparken bile yürütme “dilediği kapsamda ve yönde hükümler koyamaz”
(D1.D, 378/326:31.10.1986). Ve 1982 Anayasasının yürütmeye istisnai biçimde anayasal
yetki devri yapma alanındaki konular, anayasa 73/son, idari antlaşmalar yapma (90/3),
tüzük, kamu tüzelkişisi kurma (md.123/3) ve ek mali yükümler (md.167/2) konularında
olup, yasama yetkilerini devrederken yürütmenin yapacağı düzenlemelerin çerçevesini de
saptaması gerekmektedir 86 .
85 ALPAR, Yönetimin Hareket Serbestîsi Alanının Yargısal Denetimi ve sınırları,
Ankara 1990, s.23 vd.
86 TEZİÇ, Anayasa Hukuku, 2000, s.15, 60 vd.
84
Vergi kanunları, vergi kanuniliği ilkesi bağlamında yürütme organına yönelik
başka kanunlara göre ayrıntılı hükümler içerir. Bu her konuyu düzenleme değildir. Yürütme
burada da yasal dayanak ölçüsünde vergileme yetkisi kullanabilecektir.
Yürütme vergileme alanında, 1- Anayasanın kendisine tanıdığı koşullu değiştirme
yetkisi kullanacak, 2- Vergilendirme yetkisi kullanımını sıradan düzenleyici işlemlerle
(ayrıntı, uygulama usulü, teknik bazda) yapacak. Anayasanın verdiği koşullu yetki
(md.73/son) birinci koşullu kullanım yetkisidir. Hükümet, anayasanın muafiyet, istisna,
indirim ve oranlar (ki, kanunlar zaten bunları öngörür) gibi VERGİNİN kurucu
unsurlarını içeren yetkilerini, mevcut kuralları değiştirme suretiyle yapabilmektedir.
Öyleyse mevcut olmayan bir kural için değiştirme söz konusu değildir. Üstelik yetki
kanunda öngörülen yukarı-aşağı sınırlar içinde olunca koşullu bir yetki kullanımı
gerekecektir.
Vergi Kanunları, vergi ana unsurlarını saptayarak uygulamaya-tekniğe-uzmanlığa
dönük kısımları düzenleme bağlamında yürütmeye düzenleme yapama yetkisiyle
donatabilir. Vergi Hukukunun ikincil kaynakları demek, zaman, matrah ve oranı
etkilemeyen, özetle verginin aslını değiştirmeyen, ancak vergi hukukunun asli kaynaklarını
hükümlerini açıklayan, uygulanacağını gösteren ilke ve hükümler akla gelir 87 .
Vergi uygulamalarında yürütmenin ürettiği işlem kurallar, 1- Yenilik ve biçimsel
ödevler içerir,2- Açıklayıcı işlemler olup bir yüküm üretmeyecektir. Uygulamamızda,
verginin aslını etki altına koyan matrah ve oranı değiştirici kurallar yürütme organınca
çıkarılabilmektedir. 88 Bu açıklayıcı bölümler ışığında, vergi kanuniliği ilkesine aykırı
düşen düzenleyici işlemlerin, belirsiz olması, tam saptama yapamaması sorun
yaratmaktadır. Ve verginin kurucu unsurlarına dair değişiklik yapma da madde 73/son
hükmünün koşullarına uyulmaması sonucu çok uygulama yanlışlarını da üretmektedir.
d) BAKANLAR KURULU KOŞULLU DEĞİŞTİRME
DÜZENLEYİCİ İŞLEMLERİ
Uygulama Bazında Bakanlar Kurulu Yetkisine Bakış:
Kamusal giderleri karşılama aracı verginin, egemenlik gücüne dayalı kamusal
tekel tek taraflı iradesiyle vatandaşlara yüklenmesinin anayasal sınırlar içinde toplanması
gereği kuşkusuzdur. Gerek Vergi Hukukunda, gerek verginin niteliklerini oluşturan kanun
düzenlemelerinde anayasanın emrettiği temel ilkeler gözetilmelidir. Devletin vergilendirme
yetkisi, anayasa 73/1’de geçen “kamu giderlerinin” karşılanması politikasında
VERGİLERİN, 1-Adaletli ve dengeli dağıtılması, 2-Genelliği, 3-Eşitliği,4-Kanuniliği, 5Mali güç oranında vergi alma ilkeleri yanında, anayasanın genel ilkeleri bağlamında
sınırlandırıldığı görülür. Vergi yükümü getirilirken bu ilkeler gözetilmeli ve kanun bu
bağlamda çıkarılmalıdır. 73.maddenin 3. fıkrası (eski 61/2) yukarda anlatılan vergi
kanuniliği ilkesini öngörür. İlke keyfi uygulamaları engellemek için konulmuş ve
vergilemenin temel unsurlarını (vergi olayı, matrah, oran, tarh ve tahakkuk, tahsil, muaflık,
istisna, indirim ve oranlar, ceza, zamanaşımı gibi) içermektedir. İlke vergi kurumunun
hukuki yapısının temel koşuludur. Vergi düzenlemeleri bütün hak ve özgürlükleri
ilgilendiren ve etkileyen yasama işlemleridir. Şu var ki, anayasanın bazı hükümlerinde
yürütmeyi doğrudan yetkilendirdiği görülür: 1-Bakanlar Kurulu cumhurbaşkanının
87 AKSOY, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi,İstanbul 1989, s.18vd.;ÇAĞAN,
Vergilendirme…,s.130;
88 AKSOY, s.18.
85
başkanlığında 121-122. maddelerde öngörülen konularda KHK çıkarabilir,2- “Vergi,
resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri” bağlamında vergi muafiyeti, istisna,
indirim ve oranlarda kanunla gösterilen yukarı-aşağı sınırlar içinde yetki
kullanabilme,3-İthalat, ihracat ve dış ticaret işlemleri üstüne “VERGİ VE BENZERİ
MALİ YÜKÜMLER DIŞINDA” kanunla ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları
kaldırmaya yetkili kılınabilir (md.167/son). Vergi yasamaya ait bir yetkiyi simgeler
(md.7). Devredilemez. Ancak yukarıda saydığım yetkileri kullanabilecek olan hükümet
yürütme yetkisi ve görevini anayasaya, kanuna uygun olarak yerine getirecektir (md.8).
Yürütmenin klasik tüzük, yönetmelik çıkarma yetisi de tamamlayıcı ve sınırlı
bir yetki olup, idarenin kanuniliği ilkesinin türevidir. Sayılan anayasal durumlar dışında
kanunların yetkilemediği bir alanda yürütmenin sübjektif haklara tesir eden bir düzenleme
yapması olanağı yoktur (AYM, K.1994/65-2).Anayasa 73/son fıkraya göre kanunun
saptadığı alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapma olanağına karşın, sınırları aşan bir
düzenlemeye gidilemeyecektir. Bu fıkranın gerekçesi de vergi yükünün muaf olması ve
istisnaların zaman içinde çoğalan bir oranla düşmesini engellemek için Bakanlar Kuruluna
kanunla düzenleme yapma yetkisi olanağı tanınmıştır denerek hükümetin bu yetkisini
“amaç kanununda gösterilen unsurlar” içinde kullanabileceğine işaret olunur.
Hükümete verilen düzenleme yapma yetkisi anayasanın saptadığı sınırlı bir istisnai
yetkidir. Değinildiği üzere bu durum kanunîlik ilkesinin istisnası olarak algılanamaz.
Hükümet bu yetkiyi yasamanın yerine geçecek biçimde kullanamaz. Kanun yetki
verirse kullanabilir. Ancak anayasa bu yetkiyi hükümete verdiğine göre o da bu yetkiyi
devredemez. Peki, ama usul ve esasları belirleme gibi önemli bir görev Maliye
Bakanlığına verilirse(aşağıda konuya dönülecek)bu bir devir olmaz mı? Sorusu da
sorulabilir. 73/son fıkra, 3. fıkra kanunîlik ilkesi kuralı dışındadır. Öyleyse hükümete
verilen vergi… ve benzeri yükümlerin konulması kaldırılmasını kapsamadığı söylenebilir.
Hükümet “yukarı ve aşağı sınırlar içinde” ekonomik yaşamın gereğini yönlendirmede
etkin olabilme yetkisine sahip olacaktır. Bu bağlamda verginin kanuniliği ilkesi istisnası
değerlendirmesi yapma zayıf kalmaktadır. Çünkü istisna, sınırlı ve koşullu bir yaklaşımı
içermektedir. 73/son fıkranın içerdiği yetki, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri
koymada, “değiştirme” yetkisiyle bağıntılıdır. Bu dahi, muafiyet, indirim, istisna ve
oranlarla çerçevelenmiştir.
Anayasanın 73 ve 167/son bağlamında hükümete verdiği yetkilendirme, iki
hükümde de konusu saptanarak kanunla gerçekleşecektir. 167’nin yetkilendirmesi ilkinden
değişik ve geniş çerçevelidir. Bu madde dış ticaretin ekonomiye yarar sağlayacak bir amaç
ve dış ticaret işlemlerinin sınırlandırılması bazında konu yönünden kurallandırma
getirmiştir. Vergi ve benzeri mali yüküm dışında ek mali yüküm koyma ve kaldırma yetkisi
söz konusu olacaktır. 73. maddeden fark, konulma ve kaldırma kavramlarıyla izlenir. Yine
73. maddede kanunla konulan kaldırılan yükümler dışında, burada ek mali yüküm koyma
yetkisi amaç ve konu bazında sınırlı olarak hükümete yöneltilmiştir. Özetle 73 ve 167.
maddelerin son fıkraları, ilkinde kanunla usulüne göre adı geçen mali yükümleri içermekte
- diğerinde bunların dışında ek mali yükümler koyma; ilkinde mevcut olan vergiler dışında
vergi veya mali yüküm öngörmüyor - diğerinde varolan yükümler dışında ek mali yüküm
getiriyor; ilkinde konu sınırlaması yok ve mali yüküm konusu olabilecek bütün işlemleri
içeriyor - diğerinde dış ticaret işlemleri söz konusu ; ilkinde mali yüküm koyma ve
kaldırma yok ama yukarı ve aşağı sınırlarda istisna,muaflık…konularında değişiklik
yapılıyor – diğerinde kanunla saptanmış alt,üst sınır yok, ancak ek mali yüküm koyma
sözüne, değiştirme yetkisi de ekleniyor.
86
AYM önüne gelen iptal ve itiraz başvuruları davalarında
(167/son
bağlamında) yaptığı incelemede, Dış Ticaretin D. Hakkında Kanunun 3. maddesi ile
167 arasında “ayniyet” olmadığına işaretle “bir ek mali yükümün konulması onun
nevinin ve miktarının saptanması demektir” diyerek, hükümete yetki verildiğine
vurgu yapar ve aykırılık itirazını reddeder. 7. maddeye aykırılık itirazını da madde 91,
121–122. maddeler bağlamında ele alır. Anayasanın hükümete verdiği ek yüküm koyma
yetkisi anayasaya aykırı olmamak kaydıyla düzenleme yapmayı içerir diyerek eski
kararlarını da dayanak yapar, itirazı reddeder.
3291 Sayılı kanunla, “üretilen tütün mamullerinde kullanılan tütün cinslerine
göre FON alınması,, hükümetçe saptanır” kuralının 73 ve 167 bağlamında yapılan
incelemede, 167 gerekçesi, 2 ve 7. maddelere,bütçe ile ilgili 161. maddeye aykırılık
bulunmamıştır. 89
Esasen anayasa bir üçüncü kararname türü ürettiği ve doğrudan anayasa ile
sınırlı konuda kanunla yetkilendirme yaptığı ve bu durumun 1982 metni bağlamında
yetki bazında savunulabileceği söylenebilir.
AYM 1971 sonrası dönemde iki konuda yaptığı incelemede, hükümet dışındaki
kurumlara mali yükümler konusunda yetki verilmesini eski 61.maddeye aykırı bulmuştur.
Örneğin “benzeri mali yüküm” kapsamına sokulan “öğrenim harç ve ücretleri” tutarını,
ödenme tarzını saptayan ve 1739 Sayılı Kanunla (md.38/2) Maliye Bakanının
hazırlayacağı yönetmelikle öngörülmesini, anayasaya aykırı bulurken, anayasanın akçalı
konularda hüküm koymayı kanuna bırakmasının nedeni keyfiliği önleme “yönergesi”
anlamını taşıyacağı, kanunla sadece konu belli ederek bir saptama dahi yüküm koyma
sayılamayacağını işaretler. Harçların “benzeri mali yüküm” kavramına girdiği, dolayısıyla
değişik 61. maddeye aykırı olduğu açıktır. Yine öğrencilerden alınacak ücret ve harçların
yıllık 3000 lirayı geçmeyecek biçimde “öğrenci fonuna yatırılır” (1750 S.K./73-6 f)
hükmünün iptali gerektiğini kararlaştırır. Burada harçların saptanmasını YÖK yapacaktır.
Bunun 61. madde istisnasına aykırı olduğu belirtilir. 90
1982 Anayasası döneminde AYM ret kararlarında, 73/son fıkra irdelenirken,
çağdaş devletlerin ekonomik açmazları çözmek için vergi sınırlarında esneklik
sağlanmasına işaret olunmuştur. Örneğin vergi tevkifatı ile ilgili kararda (193 S.K,değişik
94.madde), verginin sınırlanması verginin kaldırılması olarak yorumlanmış ve bunun
89 Anılan 2 karar ayrıntısı için bk.GEREK/AYDIN, s.207-211.
90 Ayrıntı için GEREK/AYDIN, s.155-156. 1971 öncesinde, hükümete yetki verilinceye
kadar (ki, kimi vergi kanunlarında hükümete düzenleme yapama tanınmıştır),kanunîlik
incelemesi yapılan kararda, üst sınır saptanması işlenmiştir. Örneğin “bekçi ücretleri”
kararında, ücretin konusu, matrahı ve nispeti, en azından en yüksek sınır gösterilmeli
derken, kanunda sadece konu belirtilmesi ve diğer konuları idarenin takdirine
bırakılması 61.madde söz ve amacı açısından eleştirilmiştir.
Yine kanunda (933 S./2 B) “kısmi veya tam muaflıklar ihdası veya bu resimler ve
vergiler toplamının kısmen veya tamamen iadesini” konularını hükümete bırakma
5,61,64.maddelere aykırı görülmüştür(s.152-154). Yine 1267 S. Gider V K vergi nispet ve
hadleri ile sonradan yapılacak değişikliklerde oynama yetkisi hükümete verilmiş,
ayrıca eski oranlar üzerinden vergilendirilmiş stoklar da bu hükme bağlı kılınmış,
ancak yapılan inceleme kararında, oranlarda değişiklik yapmanın kanunda değişiklik
yapma anlamına geleceği ve anayasaya aykırı olacağına vurgu yapılarak
5.61.64.maddeler bağlamında aykırılık saptanmıştır.
87
73/son fıkraya aykırı olacağı itirazına, verginin sıfırlanması hükmün kalktığı anlamını
taşımaz diyerek aykırılık savını reddetmiştir. Ancak bunun yasama ve vergide eşitliği
zedeleyeceği tartışması da yapılır. Üstelik verginin sorumlu makamlarca kesilip
yatırılmasını yansıtan “tevkifat” tarh yöntemi değil de bir TAHSİL biçimidir. Ve eğer
beyanname verilmesi gerekmiyorsa, nihai vergiye dönüşme olgusu üretecek vergilerde,
nihai vergi oranı da sıfır olacaktır. Beyanname verilen durumlarda “mahsup” işlemi
oluşacağından sorun ortadan kalkabilir. AYM kararı “tevkifat” oranı bağlamında olmasına
karşın, konuyla sınırlı olmayı düşünmeme “geniş yorum” olacağı, bunun da gelecekte
tartışma üreteceği söylenebilir. AYM yaşam standardı ile ilgili olarak hükümete verilen
yetkileri 73/son bağlamında incelemiş, 193 Sayılı GVK’nın çeşitli hükümete tanınmış
yetkileri, bilhassa “matrah tespiti” itirazlarını anayasaya aykırı bulmamıştır 91
AYM 1982 uygulamasında önemli iptal kararları vermiştir. Örneğin “elektrik
enerjisinden ayrılacak paylar” hükmünü “kamu hizmetinin daha iyi görülebilmesi için
kamu gücüne dayanarak konulan vergi, resim, harç ve benzeri mali bir yükümlülük”
olarak nitelemiş; MTVK 10. maddesi 3. fıkrası b bendinin ( değişik haliyle) hükümete
verilen yetki bağlamında incelenmesini 73. madde bağlamıyla “sözel yorumu” aşan bir
biçimde anayasanın özüyle örtüşen bir çizgi yakalanmış ve MTVK değişik (b) bendinin
KANUNÎLİK İLKESİYLE çatıştığı, verilen yetkinin çok geniş olduğu, ölçüsüz düzenleme
yapıldığı, keyfi uygulama getirebileceği, hukuk güvenliğini zedeleyeceği, yasamanın
devrine yol açacağı gibi gerekçelerle anayasa ve vergi hukukuna önemli katkılar getirdiği
söylenebilir. 92
MALİYE BAKANLIĞININ YETKİLİ KILINMASI SORUNU
Mevzuatta değişik dönemlerde Maliye Bakanlığına vergileme alanında bazı
yetkiler tanındığı izlenir. Örneğin bir KHK ‘ye göre ( 178 Sayı.), gelir politikasını
uygulama, denetleme, gelirleri tahsil etme ve uygulamayı takip etme bu bakanlığa verilir.
Ana hizmet birimi GELİRLER GENEL MÜDÜRLÜĞÜ olup diğer vergi daire
başkanlıkları, vergi daire ve gelir müdürlükleri alt birimler olarak yapılanmıştır. Maliye
Bakanlığına verilmiş “usul ve esasları belirleme ve idari düzenleme yapma yetkisi”, 980
sonrası anayasal denetimleri arttırmıştır. Özellikle bir kanunla birden çok kanunu
değiştirme yöntemi artmış, mevzuat düzenlemelerinin arttığı da belirtilir. Bütçe dışına
kaçma gelişimi, vergi kanunlarında değişmeler çoğalmış, örneğin 12 Eylül başlangıcı
uygulamalarında 12 vergi kanunu 38, 1984-989 arasında 16 vergi kanunu 69 kez
değiştirilmiştir. 80 li yıllar maliye tarihine yetki devri yaygınlaşmasını da getirmiştir.
Hükümete, başbakanlığa, DPT müsteşarlığına, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığına, YPK
ve Para Kredi Kuruluna tanınan yetkiler dikkat çekicidir. Dikkati çeken bir durum, bu yetki
devri hallerinde asli görevi olan Maliye Bakanlığı 2.sıraya indirgenmiştir. Ne var ki, bu
bakanlığın vergi düzeni bağlamında yetkileri de yaygınlaştırmıştır. Doğal olarak bu
yaklaşım da anayasaya aykırılık sorunlarını üretmiştir. Örneğin “öğrenim harç ve
91 Çeşitli kararların incelenmesi hakkında geniş bilgi için bk.GEREK/AYDIN, s.157-165.
92Çalışmada geçen Karar metni için aynı yazarlar, s.166-169. Mahkeme GVK değişik
mükerrer 121.maddesinde düzenlenen ücretlilerde vergi uygulamasında, aynı maddenin
1.fıkrasında sayılan eğitim, sağlık, gıda… ile sınırlı olmaksızın saptamaya Maliye
Bakanlığını yetkili kılınması, yine KDV Kanunu ek geçici 19.maddede aynı bakanlığa
“istisna uygulanacak miktara dair alt sınır” saptama yetkisi verilmesini, 73/son bazında
aykırılık teşkil ettiği sebebiyle iptal etmiştir.
88
ücretlerinin tutarları ve ödeme tarzları” (1739 Sayılı METK md.38/2) konusunun
maliye bakanlığıyla hazırlanacak yönetmeliğe bırakılması, 61. madde “benzeri mali
yükümlülük” kapsamına girdiği, kanunîlik ilkesinin zedelendiği gerekçesiyle iptal
olunmuştur. Fıkrada mali yükümlerin sadece sözü geçtiğine vurgu yapılır. Bildiğimiz üzere
73.madde hükümete yetki tanır. Bakanlığa veya başka kurumlara vergileme alanında yetki
verme yetki devri ve kanunîlik bazında 73. maddeye aykırılık oluşturur. 1982 evresinde
AYM kararlarının % 37,5’i, 3239 S. Kanun düzenlemelerine dairdir. Bu kanun ile 12 başka
kanunda değişiklik yapılmış (örneğin, 213, 5422, 492, 488, 193, 210…Sayılı K.) ve 14
maddenin altısının maliye bakanlığı ile bağıntılı olması dikkate değerdir. AYM GVK,
VUK, KVK ile ilgili verdiği 4 karar da bu bakanlığa ilişkindir. Denetimde aykırılık
itirazları reddedilmiştir. Maliye Bakanlığına yetki veren kurallar hakkında açılan davalarda
0n ret ve bir iptal kararı verilmesi, dikkat çekicidir.
Anayasa Mahkemesi kararlarında, bu bakanlığı yetkilendirmenin yetki devri
olmadığı yorumu yapılırken anayasanın 8. maddesinin hatırlatılması, hükümeti oluşturan
her bakanlığın devlet tüzel kişiliğinde belli bir hizmet görmesi ve hizmetlerle ilgili işleri
yürütmekle oluşturulduğu da gerçektir. Anayasanın 112. maddesinin de bakanın
bakanlığındaki işlerden ve emri altındakilerden sorumlu olduğu ve bu alanda yetki
kullanmasının da doğal olduğu düşünülürse, uygulamanın etkin olması için bakanlığın usul
ve esasları kanunla düzenlenmesi koşulunun olumlu olacağı akla yakın düşmektedir.
Bakanlığın uzmanlık, hızlı çaba gerektiren alanda düzenleme yapması, başka anlatımla
bakana verilmiş görev ve yetki, bakanın sorumluluğunda yürütmeye verilmiş yetki
anlamına gelir. O nedenle usul ve esasları belirleme yetkisinin bakanlığa tanınması durumu,
sadece 73. maddeye aykırılık teşkil etmeyecek takdir hakkı yetkilerini kapsamalı. AYM
çağdaş yaklaşımları gözeterek, bakanlığa tanınan usul ve esasları saptama yetkisini
çoğunlukla anayasaya uygun olarak yorumlarken, ekonomik yaklaşım tezinden yaşamın
gerçeklerine uyma, kamu yararı, ekonomik koşullar ve haklı neden ölçütlerini kullandığı
gözlenir. Örneğin VUK 11. maddesine eklenen “zirai ürünlerin alım satımına aracılık eden
kuruluşlar ile ticaret borsalarının bu mahsullerin satın alınması sırasında vergi tevkifatından
müteselsilen sorumlu tutulmaya” maliye bakanlığını yetkili kılan fıkrada, bakanlığa tanınan
yetkinin “müteselsil sorumlu yaratma yetkisi değil” kanunları uygulama yetkisi olduğu,
yasamanın zaten aracı kuruluşları (müteselsil sorumlu aracı kuruluş ve ticaret borsaları)
belirlemiş olduğu ve bakanlığa verilen yetkinin ise kesintinin hangi basamakta yapılacağını
ayrı ayrı saptama yetkisi olduğuna işaret olunur. Dolayısıyla kararda itiraz olunan fıkrada
ek bir yüküm veya vergi benzeri mali yüküm getirilmediği ve yetki devri de olmadığı
yorumu yapılır. 93
Geçmişte yürütmeye serbest düzenleme alanı yaratılmasına karşın, 1982 Anayasası
vergilendirme yetkisini yasamaya yöneltmiş ve yürütmeye istisnai vergileme işlemi yapma
hakkını, ekonomiye etkin-hızlı müdahale babında esneklik getirmek için tanımıştır.
Anayasa 73/son hükmüyle verginin kanuniliği ilkesi sertliğini bir derece yumuşatma yoluna
gitmiştir. Başka anlatımla, anayasa bazı kurucu unsurlar bazında yürütmeye düzenleme
yetkisi vermiştir. Bu tutum ekonomik yaklaşım görüşünün yansımasıdır. Esneklik, hızlı
uygulama zorunluluk olarak doğmaktadır. Maliye Bakanlığına tanınan yetkilendirmenin
93 AYM, “USUL VE ESASLARI BELİRLEME YETKİSİNİN” MALİYE
BAKANLIĞINA verilmesi konusunda ret kararı verdiği birçok konuda kararların
gerekçeleri için bk. GEREK/AYDIN md.173-186
89
sınırlarının kuşkusuz vergi hukuk ilkeleri 94,anayasa ilkeleri, dahası anayasa 73, 167, bütçe
hükümleri, 121-122, 123 bağlamında olmalı ve yetki gaspı üretecek boyutlarda
olmamalıdır. Özellikle anayasaya uygun olabilecek yorumların yapılabilmesi, anayasa
zedelenmemesi gerekecektir. Son bir analizde idare işini kanuna ve anayasaya uygun olarak
yerine getireceği esası denetim yollarının da açık olması koşulunu gerektirir.
Hükümete tanınan bu yetkinin koşulları nelerdir?
(1) Hukuksal dayanak
Yürütme, gereğine göre anılan klasik düzenleyici işlemleri uygulayabilecektir. Ne
var ki, hükümet, 73/son temelinde yorumla genişletme olanağı bulunmayan vergi
muafiyeti, istisna, indirim ve oran unsurlarında değişiklik yapma olanağı elde eder.
Esasen anayasaya ve kanunlara uygun olarak davranması gereken yürütmenin yetki
olduğuna (md.8) vurgu yapılmıştır. Ancak sayılan kurucu unsurlara dair bu yetkilerin ne tür
hukuksal işlemle uygulanacağı ise gösterilmemiştir. Anayasa bazında yetki ancak hükümete
aittir. AYM kararında hükümete tanınmış bir yetkinin başka kuruluşlara bırakılmasını
verginin kanuniliğine aykırı bulur (AMKD,1976,Sayı 13,s.150 vd.).
Hükümet, 73/son bağlamında istisnai yetkilerini KHK ile değerlendirebilir. Burada
asıl olan fıkrada sayılan ana unsurlar bazında düzenleme yapmadır. Vergiyi doğuran olay,
matrah ve benzeri kurumlar KHK ile düzenlenemeyecektir. Sorulacak soru, anayasanın
bir yetki kanunu ile KHK çıkarma yetkisi tanıdığı kuralla, vergiye dair KHK çıkarıp
çıkaramayacağıdır. Ancak KHK temel haklara dair alanları düzenleyemeyeceğine göre,
uzmanlık, bilgi, hızlı davranma gerektiren ekonomik konularda usul ve esaslara yönelik
KHK çıkarmanın kuramsal sakıncası olamadığı söylenebilir. Esasen KHK düzenlemesine
gitmenin pratik yararı yoktur. Çünkü kanun zaten yürütmeye sınırları değiştirme yetkisini
vermiştir. Tüzük, KHK araçlarının sıkı-karışık yöntemlerle üretildiği, tüzüklerin
yönetmelik gibi kanunu değiştirmeye değil, ayrıntıları belirlemeye ilişkin olduğu,
dolayısıyla ekonomik yaşam paradigmalarının (değerler dizisi) etkin uygulama, hızlı
davranma… gereği hizmetlerin aksamasını önlemede, uygulamada en pratik yöntem
koşullu
değiştirme
mekanizması
BAKANLAR
KURULU
KARARLARI
(kararnameleri)biçiminde oluşmaktadır.
(2) Kurucu temel unsurların sınırlı olması düzlemi
Anayasa anılan istisnaları saymış, bunların dışında (zamanaşımı, vergiyi üreten
olay, cezalar… gibi) yürütmenin düzenlenme yapma yasağı bulunmaktadır. Anayasa
73/son, kanunun saptadığı yukarı-aşağı sınırlar bazında, “vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin” muaflığı, istisnaları, indirim ve oranlarına yönelik düzenleme yapma
yetkisi Bakanlar Kuruluna “verilebilir” derken, bu yetki yürütme organının özel
düzenleyici işlemler yapabileceğini içerir. Öyleyse, hükümet vergi ilişkisinin bazı
unsurlarında belli sınırlarla bağlı kalarak yeni düzenlemeler üretebilecektir. Örneğin
GVK’nın tanıdığı yetki - çerçeve bağlamında Bakanlar Kurulu belli kazanç ve irat
çeşitlerinde “stopaj oranlarının değiştirilmesine ilişkin kararları”, bu özel yetki kapsamında
uygulayabilecektir. 95 AYM kararında, vergiyi doğuran olay açıkça saptanacak, idare buna
bağlı kalacak, belirlilik ve kanunîlik ilkeleri korunacaktır diyerek sapmalarda verginin
niteliğinin tartışma yaratacağı vurgulanır (RG, 20484, s.30). Mahkeme yine vergilerin ana
unsurlarının kanunda açıklanmasını belirtirken, yasamanın sadece konu saptamayla vergi
94 Bu konuda bk.TIPKE, s.21-50.
95 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.15.
90
koyma izni vermesi, kanunla konulmayı yeterli saymaz. Yükümler ancak kesin çerçevelerle
çizilince anayasaya uygun olur (AMKD, 1973, S.10). Yine yürütmeye kanunda olmayan
yetkiyle teşvik tanınmasını anayasaya aykırı bulur. Çünkü teşvikler yükümleri
kaldırmaktadır (AMKD, 1987, S.22).
(3) Yukarı ve aşağı sınırları kanunla saptama
Anayasa (md.73/son), HÜKÜMET sadece vergilerin bilinen bazı kurucu
unsurlarının “kanunu belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi”
kullanabilir derken, bu sınırların mutlaka kanunda gösterilmesi gerekir. Anayasanın
öngördüğü “yukarı ve aşağı sınırlar” ne anlama gelir sorusu sorulunca, cevaplama sıkıntısı
çekilebilir. Belki “indirimler ve oranlar” konusunda güçlük yaşanmayabilir ama, “mali
yükümlülüklerin muaflık,istisnalar” kavramının sayı bakımından değerlendirme sorunları
üretebileceği yazılmıştır.. Anayasanın ağzıyla muafiyetler(bağışıklıklar) ve istisnaları
ifadelerinde değişiklik yapmak demek, yeni-olmayan bir muaflık veya istisna koymak veya
mevcut istisna ya da muafiyeti kaldırmak anlamına gelir ki, bu durumun “değişiklik
yapmak” kavramının boyutlarını aşacağı itirazı yapılmıştır. 96 Gerçekten anayasanın
ifadesi, kanundaki “yukarı ve aşağı sınırlar” içinde sayısal değişimi anlatmaktadır. Başka
bir yorum, istisna, muafiyet, indirim ve oranlar sözcüklerini hükümetin koyacağı veya
kaldırabileceği anlayışı madde 73/son’a ters düşecektir. Örneğin uygulamada Bakanlar
Kurulu, kanunların yanlış biçimde verdiği yetkiler bağlamında vergi dışı bazı işleri
yaptığını, katma değer vergisi uygulamasında görebiliriz. Katma Değer Vergisi Kanunu
14.maddesi, transit ve dış taşımacılık arasındaki “taşımacılık işlerinde, Bakanlar K.
tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır” hükmü kapsamında transit
taşımacılıkta vergi istisnası 97 (deniz, kara, demiryolu, havayolu yük ve yolcu taşıma
işlerinde) konabilmiştir. Bu uygulama, verginin kanuniliği ilkesini zedelerken anayasaya da
aykırılık oluşturan bir takdir yetkisi kullanımını getirir. Bu da bir işlev gaspı itirazını getirir.
Oranlar ve tutarlar konusunda yasamanın hükümete hızlı ekonomik yaşama uyum
bazında verdiği yetki kullanımı, üreteceği sonuçlar yönünden analiz edilmeli ve doğrudan
yasamaya tanınmış vergilendirme yetkisi(vergi koyma+kaldırma) kullanımı girişiminin
işlevsel yetki gaspı üreteceği unutulmamalıdır. Soruyu şöyle soralım: Hükümet vergi
oranını sıfırlayabilir mi veya sıfır noktasına çekerse ne olur? Bunun anlamı vergiyi
kaldırma olur ki, kaldırma sözcüğüyle çelişki oluşur. Başka ifadeyle yasamanın kaldırma
yetkisi oranının üst sınırından aşağıya doğru gelme ve sıfır noktasını üretme “mefhumu
muhalifinden” üst sınırına çıkma iradesini de yok etme anlamına gelir. Yasama önceleri
çıkardığı kanunda, yukarı ve aşağı sınırları da sınırladığı vakıadır. 98 Asıl olan kaldırma
anayasal işlevini gözetmektir. Kural olan, kanunlarının uygulanmasının sürekliliğidir.
AYM ise, vergi oranının sıfırlanması olayında verginin kaldırıldığı anlamı çıkmaz
demekte, hükümet var olan kanunun saptadığı oranlar arasında yeniden ekonomik gereklere
göre yeniden uygulamaya geçebilir. Kanımca sıfır da bir sayı olup çekilecek bir oranı
simgeleyebilir. Ancak şurası unutulmamalıdır: Sosyal hukuk devleti vergi devletidir ve
vergi alma ameliyesi kamu harcamalarını gerektirmektedir. Anayasaya adaletli vergi
dağılımı oluşturmak gereği, siyasi görüşler doğrultusunda kullanılabilir ve toplumun
96 GÜNEŞ, Verginin Yasallığı…,s.162.
97 Bk. 24.12.1984 günlü, 1984/8889 Sayılı Kararı.
98 Bu konuda bk. DOĞRUSÖZ, “Vergilendirme Yetkisinin Yasama ve Yürütme Organları
Arasında Bölüşümü”, İH ve İD (VAKUR VERSAN ÖZEL…), Yıl 6,1985,s.65 vd.
91
gereksinimleri sekteye uğrayabilir. Onun için oranlarda oynamaya evet ama konulan
vergiyi buzdolabına koyma işlemi, hakların askıya alınması edilgenliğini üretir. Herhalde
yapılması gereken sıfır noktası dışında bir alt sınır koymadır. Yasama zaten isterse vergi
ödevini, örneğin bir oranı gündeme taşımayabilir. Asıl olan bu asli yetkiyi(egemenlik
kuramı) yasamanın çekirdek kullanımıdır. Geçmişte çıkarılan bir kanunda yukarı ve aşağı
sınırlar da sınırlandırılmıştır
Bakanlar Kurulunun vergi düzenleme istisnası bağlamında (ve md.73/son
kapsamlı) birçok kanun değişiklikleriyle yetki kullanımı artarak sürmüştür. 99
e) Yürütme Organının Vergilendirme Yetkisini Kullandığı
Diğer Basit Düzenleme işlemleri
BİR: Vergi yükümü koymadan gider çoğaltıcı düzenleme yapma
Yürütmenin, vergilendirme kapsamında yeni ödevler, biçimsel yükümler
koymasının doğru olamayacağı işaretlenir. Vergi koyma söz konusu değilse de uygulamada
ilgililerde sıkıntı doğuran gider arttırıcı ödevlerin düzenlenmesi sorunu vardır. Örneğin
yürütmenin defter ve noter giderleri, mali danışmana ödenen ücretler, kırtasiye veya görevli
giderleri gibi giderleri karşılayıcı (vergilemenin görevliye yüklenen “gizli maliyetini
oluşturan” bölüm) kısmının ödevlilere yüklenmesi olgusu. Esasen hükümetin vergi
ödemesinde yükümlülerce yerine getirilecek “giderleri arttırıcı bir değişiklik” yapma yetkisi
dayanaksızdır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı, yükümlüye vergiyle ilgili konuda ve gider
üretici bir yetki ile donatılırsa (ödeme kaydedici cihaz kullanma zorunluluğu gibi) bu
anayasanın anılan vergi kanuniliği ilkesine aykırılık doğurur. Örneğin KDV
Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Kanununa göre, genel ve katma
bütçeli idarelere, il özel idarelerine… birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara…
“ödeme kaydedici cihazlar kullanılma mecburiyeti getirmeye” anılan bakanlık yetkilidir
hükmü(md.1). 100
Bu hüküm, yetkilendirmede madde 73’e aykırılık oluşturur. Burada ödevlinin
kişisel rahatsızlığı önem arz eder. Kanunsuz vergi olmaz kuralı, bir tür mali yüküm getiren
cihaz kaydetmesi zorunluluğunu dışlar ve yeni yükümler getirmenin adresleri vergi
idaresince belirlenmesi çelişkisini üretir. Özetle yürütme organının dolaylı yollarla gider
çoğaltıcı düzenleme yapması, vergilerin belirliliği ilkesiyle ters düşer ve yükümlünün
ileriki tasınlamalarını da bozabilir. VUK 227. maddede, “Maliye Bakanlığı düzenlenmesi
mecburi olan belgelerde… zorunlu bilgileri belirlemeye… düzenlenme saatinin yazılması
mecburiyetini getirmeye yetkilidir” hükmü gibi ve 257. maddede de birçok alanda da
yetkili kılınması kapsamında gider arttırıcı yeni durumların yaratılabilmesi anayasa
aykırılık oluşturur. 101
99 Ayrıntılı inceleme için bk. ARAL U.,”Vergi Kanunları ve Bakanlar Kurulunun
Yetkileri”, VERGİ DÜNYASI, 1986,S.56, s.16 vd.
100Bk.KIRBAŞ,“Çeşitli Yönleriyle Vergileme ve Türk Vergi Sistemi”,SAYIŞTAY
DERGİSİ, 1991,Sayı 3,s.3-7.
101 Bk.GÜNEŞ G., s..163-164.
92
İKİ: Açıklayıcı düzenlemeler yapma
Bakanlar Kurulu Kararları, vergi ana unsurlarına yönelik değil vergilendirme
tekniği, ayrıntılara dair olacaktır 102.Ve vergi kanunlarının ekonomik yaşamın akışı ve
gerçeklikleri yüzünden VERGİNİN TEMEL UNSURLARINI BELİRLEMEK koşuluyla
uzmanlık, teknik konuları içeren alanlarda hükümete düzenleyici idari işlemler yapma
olanağını tanıması da gerekli olan bir olgudur. Bu vergilendirme tekniği, ayrıntı içeren
çapta olacaktır 103.
İDARENİN DİĞER DÜZENLME İŞLEMLERİ bazında, kanun düzleminde
kalmak koşuluyla vergi hukuku alanında da genel geçerli düzenleyici işlemler yapabilme
yetkisi, vardır. Örneğin kanuna bağlı çıkarılan Emlak Vergisine dair tüzük, yönetmelikler
vergi hukukunun kaynaklarıdır. 104
Tüzük ve yönetmelik dışında vergi kanunlarının belli konularda verdiği yetkiye
dayanarak çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararnameleri vergi hukuku kaynağıdır. Yine
belirli konularda ayrıntılı olarak düzenlenen genel-nesnel düzenlemeler bağlamında bazı
Bakanlık Kararları dahi bağlayıcı işlevlidir. Örnekleme yaparsak, Maliye Bakanlığı
Kararıyla katma değer vergisi beyannamesinin içerik ve biçimini saptayan karar; ayrıca
BGK madde 93 kapsamında, “harcamalara katılma payları belediyelerce ve bunlara bağlı
müesseselerce… tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde tahsil olunur… yazılı ödeme
sürelerini ilgili belediyelerin teklifi üzerine, 5 yıla(peşin ödemede 1 yıl) kadar uzatmaya ve
buna göre taksit sürelerini tespit etmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir…”
f) Başka düzenleyici işlem türlerini değerlendirme
(1) Kanun Hükmünde Kararnameler (KHK)
KHK’ler (ki, bunlar anayasa 7. maddesinin koyduğu yasama yetkisinin
devredilemeyeceği kuralına) bir istisna oluşturmakta ve vergi kanuniliği ilkesi gereği ilke
olarak vergi hukuku düzenlemesi olamaz. Ancak anayasanın 121-122. maddeleri,
sıkıyönetim, seferberlik ve olağanüstü hallerde cumhurbaşkanı başkanlığında hükümetin
olağanüstü KHK çıkarması olanaklıdır. Maddelerin içerdiği konularda (anayasa
91.maddesinden bağımsız) ayrı değerlendirme yapma gereği vardır. 105 Bu kararnameler
anayasanın zorunlu kıldığı konularda ancak çıkarılabilir. Bu tür KHK, YARGI DENETİMİ
yasağına (md.148) bağlanır. Olağanüstü KHK’ler, vergi hukukunun bağlayıcı kaynağı olan
düzenlemeleri oluşturur. 106 Olağanüstü Hal Kanunu (RG-18204:27.10.1983) 5-8 ve
10.maddelerinde bazı mali yükümlere işaret olunur ve Bakanlar Kurulunun KHK
çıkarabileceği anlaşılmaktadır. Seferberlik ve Savaş Hali Kanunu (RG 18215: 08.11.1983)
102 KIRBAŞ, Vergi Hukuku,Temel Kavramlar…,Ankara 1984, s.29 vd.
103 Krş.KIRBAŞ, s.29-30.
104 Krş. ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.15. Yazarlar, Vergi Hukukunun ,1Bağlayıcı(Anayasa, kanun, antlaşma, KHK, YÜRÜTME ORGANININ ÖZEL
DÜZENLEYİCİ İŞLEMLERİ,DİĞER DÜZENLEYİCİ İŞLEMLER,İçtihadı Birleştirme
Kararları),2-Yardımcı kaynakları ayrımını yapar.
105 Bu konuda bk. SAĞLAM,”Kanun Hükmünde Kararname Çıkarma Yetkisinin
Sınırları Uygulamanın Yaygınlaşmasından Doğabilecek Sorunlar”,ANAYASA YARGISI
1,1984, s.261-262 vd.;MEMİŞ, Anayasa Hukuku Notları, s.406-415
106 BİLİCİ, Vergi Hukuku, Ankara 2005, s.39 vd.
93
da muğlâk anlamlar verilebilecek kavramlara yer verir: “Kanunlarda gösterilecek sınırlar
içinde”, tüzükte saptanacak esaslar bağlamında ve “her türlü mal ve hizmet ve
yükümlülükleri”…gibi.
(2) GENEL TEBLİĞ
Bu mekanizma önemli olup Maliye Bakanlığı kanalıyla çıkarılmakta Resmi
Gazetede yayınlanmaktadır. Kanunların uygulanmasını kolaylaştırmak için çıkarılmaktadır.
Genel olarak düzenleyici idari işlem olarak anılır. Vergi hukuku kaynağı babında, 1Düzenleyici genel tebliğ, 2-Açıklayıcı genel tebliği türleri ayrımı yapılabilir. İlki Maliye
Bakanlığına tanınan vergi kanunu yetkisiyle çıkarılmaktadır. Bu tür genel tebliğler,
kanunların koyduğu açık yetki doğrultusunda üretilebilir. Onun için getirdikleri ve
kapsadıkları konularda bağlayıcı etkiye sahiptirler. Ancak bu düzenleme türü sadece “usule
yönelik düzenlemeler” üretebilir ve vergi yükünü değiştirici düzenlemeler getiremez. 107
İkinci grup genel tebliğler ise, vergi kanunlarının açıklamasını, uygulama birliğini
sağlayıcı ve yorumlayıcı metinler kapsamındadır. Önemli bir niteliği, gelir yönetiminin alt
birimleri bağlamında “emir niteliği” hükümleri olmalarıdır..Özellikle tebliğle açıklanan
görüş,açıklama ve yorumlar vergi dairelerini bağlar. Şu var ki, bu tebliğ türü mükellefi
bağlamaz. İcrai nitelik taşımadıkları için iptal davasına konu teşkil etmezler.
(3) Özelge ve sirküler
Mükelleflerin vergi uygulamaları bağlamında karmaşık ve duraksamalara yol
açacak hallerde Maliye Bakanlığına ya da bu konuda yetkili olan makamlarından müracaatı
sonunda aldığı yazılı yanıtlara ÖZELGELER (muktezalar) denmektedir (VUK md.413).
Özelge yardımcı bir kaynak olup belli kişi ya da olaylara dairdir. Yeni bir hüküm içermez.
Anılan madde SİRKÜLER için ÖZELGEYE eş kavram tanımını yansıtır. Bu cümleden
olarak cevap isteyen tek mükellef ise, değinilen makamlar özelge hazırlar. Eğer çok
mükellef izahat istiyorsa veya başvuru yaparsa sirküler türü düzenleme yapılır ve duyrulur.
Sirküler bu anlamda “genel nitelikli özelge” oluşturur. Bakanlığın görüşünü oluşturan bu
tür, mükelleflerin kuşku halinde nasıl tutum alacağını belirler. Bunlar Vergi Hukuku
alanında yeni bir durum üretmez. İcrai nitelikleri ve bağlayıcılıkları yoktur. Gelir idaresi bu
araçları ceza işlemlerinde (sirkülere göre işlem yapan mükellefe ceza kesilemez)
kullanamadığı gibi, ilgililerde yapılan sirküler idari düzenlemesine karşı dava
açamazlar. 108
Örneğin VUK 413 bağlamında, “satın alınan mallara ilişkin faturanın bilgisayar
aracılığıyla düzenlenip düzenlenemeyeceği” hakkında verilmiş dilekçeye MB Gelirler
Genel Müdürlüğü şu yanıtı verir: “Ancak satılan emtiaya ait faturaların merkezde bilgisayar
ile düzenleniyor olması şartıyla…malların teslimi anında, FATURA DÜZENLEMESİ
YERİNE …malın teslimi anında yeni bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve teslim edilen
mallara ilişkin faturanın ise merkezde bilgisayar aracılığıyla AZAMİ ON GÜN İÇİNDE
düzenlenmesi” olanaklıdır yanıtı verilir.Oysa 173 Sayılı VUK Genel Tebliğinde ( c),
alıcıların kimler olacağı belli olmayan ve işyerlerinde teslim koşuluyla vasıtaya yüklenen
tüm mallar için “muhtelif müşteriler” ibareli “tek bir sevk irsaliyesi” düzenlenmesiyle sevk
107 ŞENYÜZ, Vergi Hukuku, 2005, s.17.
108 Bk. GERÇEK,”Sirkülerin Vergi Hukuku KAYNAĞI OLMA Niteliği”, YAKLAŞIM
135,Yıl 12-2004,s.203 vd.
94
edilen mallar için 7 gün içinde beklenilmeksizin faturanın malın teslimi anında
düzenlenmesi koşuldur denilmektedir ( 23.11.2000 günlü,Sayı:B.07.0.GEL.0.29…/55150).
İstanbul Gelir İ. Başkanlığı, 06.03.2006 tarihli yazısında ilgiliye “ay sonunda toplu
fatura düzenlenip düzenlenemeyeceği konusunda” verdiği yanıtta, faturanın 7 günde
düzenleneceği (336 sıra nolu VUK Genel Tebliği) hatırlatılarak (VUK/213-5), BU 7
GÜNLÜK SÜRENİN eczaneler tarafından kamu kuruluşlarına düzenlenecek faturalarda
sıkıntı ürettiği, o nedenle faturanın ay sonunda topluca düzenlenmesine olanak tanınmış ve
sadece eczaneleri kapsadığı kaydedilmiştir. Ancak diğer bir yazıda “ay sonunda fatura
düzenleyemezsin” denilmiştir.
(4) GENELGELER-YAZILAR
Maliye Bakanlığının özel konularda uygulama birliği sağlamak için örgütüne
yolladığı iç-idari emirler niteliğine haiz bu yazılar, vergi dairelerini bağlayıcı, mükellefleri
bağlayıcı değillerdir.
Nihayet Vergi Hukuku alanında idare, üst hukuk normlarının saptadığı(özellikle
kanunîlik ilkesi bazında) sınırları aşmayan takdir yetkisini kullanarak anlatılan genel idari
düzenleyici işlemler yapmakta, somut olayların içerdiği ve yapılan bireysel işlemlerde de
takdir yetkisinin kullanılacağı doğaldır. Ancak bağlayıcı ve icrai olmadığını söylediğimiz
düzenleyici idari adsız işlemlerin genel, soyut, gayrişahsi kurallar içermesi halinde bu tür
işlemlerin yönetmeliğe eş görülerek dava açılabileceği de savunulabilir.
VUK 135. maddede vergi incelemesine yetkili olanlar sayılmaktadır. Bir Maliye
Bakanlığı Özelgesinde, gelir ve kurumlar vergisi iade taleplerine ilişkin inceleme haddi ve
diğer hususlar hk. Vergilerin iadesine ilişkin işlemlerin 169 ve 177 Seri Nolu Gelir Vergisi
Genel Tebliğlerinde (GVGT) yer alan usul ve çerçevede yapıldığı hatırlatılarak, 194 Seri
Nolu GVGT ile denetleme tutarı yükseltilmiş ve bu düzenlemeye paralel olarak 1995/4
Sıra Nolu GVK iç genelgesinde yer alan Gelir ve Kurumlar Vergisi iade taleplerine dair
inceleme haddi ve diğer hususlar yeniden düzenlenmiş ve vergi denetmenlerinin inceleme
tutarı 3 milyara çekilmiştir (Sayı:B.07..0.GEL.0.40/4085).
Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi D.Başkanlığı, “Bilgisayarlı diş
görüntüleme merkezinde hastalara belge düzenleme zorunluğu ve doktorlara toplu
fatura düzenleme olanağı hakkında verilen cevapta, kısım kısım mal teslimi ve hizmet
ifası olanaksız olan ve bütünlük arz eden teslim ve hizmetlerde, hizmetin sözleşmeye dayalı
olarak yapılması ve bedelin AYLIK PERİYOTLAR halinde ödenmesi kaydıyla ay sonunda
(30 günde) “tek bir fatura düzenlemeniz mümkündür” denmesine karşın VUK(md.229)
fatura tanımında malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren “azami 7 gün
içinde” düzenleneceği, düzenlenmezse hiç düzenlenmemiş sayılacağı söz konu edilmektedir
(Sayı:B.07.1.GİB.4.34.19.02 /VUK-1 /11981).
Daha birçok örneği olan Maliye Bakanlığı tebliğ, mukteza ve yazılarda bakanlığın
yorumlama olanağını verilen sürelere ve başka usul hükümlerine karşın nasıl düzenlediği
üst kurallar karşısında
sapmalar oluşturduğu anlaşılmaktadır. Bu ise kanunîlik ilkesi
bazında tartışma üretmektedir ve idarenin takdir yetkisinin sınırları sorununu gösterebilir.
VII- UYGULAMA BAĞLAMINDA YORUMLAMAYA KISA BİR BAKIŞ
1-VERGİ KANUNLARI BOŞLUK BIRAKIRSA
Vergi Kanunlarında olabilecek boşluklar, vergi yargıcınca, MK madde 1’de
olduğu gibi, başka anlatımla “geniş ölçüde hukuk yaratma” yetkisinden yararlanmasından
kural olarak söz etme olanağı yoktur. Çünkü “kanunsuz vergi olmaz”(temelsiz vergi olmaz)
95
ilkesi, vergi hukukunda “kıyas yasağı ilkesi” sonucundan kaynaklanır. Öyleyse örf-adet
verginin doğrudan bir kaynağı olamaz.. Diyelim ki, vergi hukuku-özel hukuk ilişkisi varsa,
bu bağlamda vergiyi üreten olayın temelindeki maddi olay eğer özel hukuk kurallarına göre
saptanma gereği doğmuşsa örf-adet özel hukuk için ne denli kaynak oluşturursa, bu durum
vergi hukukunun da kaynağı olacaktır. Ortakçılık-yarıcılık ilişkisinde GVK hüküm içerdiği
oranda veya bir hüküm içermiyorsa, bu tür faaliyetin zirai kazanç olması ölçüsünde örf-adet
dolaylı rol oynayacaktır. Yine ticari ilişkilerdeki örf-adet ve teamül (TTK md.2) vergi
hukukunda DOLAYLI bir yansıma doğurabilecektir.
Vergi Kanunlarında örf-adete açıkça yer verildiği haller vardır( VUK, md.228/1;
KDVK, md. 25/1; VİVK, md.4/c). Ama Danıştay Kararlarında örf ve âdete az yer
verildiği vurgulanmalı.
Vergi yargıcı açık hüküm bulunmayan durumlarda, karardan kaçınamayacağına
göre, klasik tez bazında hukukun genel ilkelerinden yararlanarak BOŞLUĞU dolduracaktır.
Çünkü kanun yoksa hukuk vardır. Danıştay bu yolu kullanmıştır. Ancak yazıldığı üzere,
boşluk halinde hukukun genel ilkeleri, örf-adet uygulamasında önemi olan nokta, verginin
kanuniliği ilkesi gözden kaçırılmadan verginin özüne yönelik konulardan çok “usul ve
şekle ilişkin boşlukların doldurulmasında” yararlanma söz konusu olabilmelidir. Vergi
Hukuku alanında boşluk doldurmada, vergi idaresi yerleşik uygulamaları(idari teamüller)
belirli ölçüde boşluk doldurmada kullanılabilir. Örneğin idari asgari yasal süre 15 günden
az olamaz hükmü karşısında vergi idaresinin 15 günlük alt sınıra uyması idari bir teamül
olarak gösterilmektedir. 109
DEĞERLENDİRME: Anayasa Mahkememiz önceki tutumunu terk ederek aldığı
“yürürlüğü durdurma” kararındaki “boşluk tamamlama” tezi doğrultusunda kuşkusuz önce
boşluğun saptanması öne çıkar.
Boşluk ve boşluk tamamlama: Yorum ve diğer hukuk kuralı kazanma
yöntemlerinin kanun ile ilişkilerinin farklı olduğu bilinir. Yorum kavramı çeşitli biçimlerde
ele alınır: Geniş anlamda yorum, yargıcın kanun hükmüne dayanarak kazandığı, doğrusu
ürettiği, kanun hükmüne verdiği anlamı oluşturan düşüncelerin tümüdür. Kanunun geçerli
hükümlerinin yaşamla bütünleşmesini, temas etmesini sağlamaktır. Yargıç bunu yaparken,
kanunun geliştirilmesi ve tamamlanmasında olanaklı olan nispet eşitlilikleri yöntemleriyle
boşlukların kapatılması ve hukukun şekillendirilmesini, gene hukukun genel ilkelerine
dayanarak yerine getirecektir. Dar anlamda yorum ise, kanun metnindeki “sui telakkiyi”
kaldırmak veya aydınlatmak, uyuşmazlığa görülmekte olan davada çözüm aranırken
uygulamak amacıyla metnin içerdiği olanaklı “caiz” düzeltileri, kesin anlamını
araştırmaktır. Dar anlamda yorum, tarihsel kanun koyucunun gerçek iradesinin
araştırılması, tartışmasız ve düzeltisiz olarak anlaşılmalıdır.
Mahkemenin davayı çözüm için uygulama yapacağı metnin tümünün içerdiği
anlamın tahkikine dayanan yoruma karşı, yasal düzenlemenin ya noksan, ya da yanlış
olduğu sorunu, diğer hukuk kaidesi kazanma yöntemlerine göre çözümlenir. Boşluknoksanlık, hata-kusur sözcüklerinin anlamlarını “noksanlık” olarak algılayabiliriz. Yani
kötü olarak kaleme alınmış metnin iki değişik şekli tasvir edilmektedir. Bu bağlamda
noksanlıkların giderilmesinin iki değişik şekli de vardır: 1-Boşluk(noksanlık) hukuki
tanımla kaldırılır, 2-Kusur-hata olarak değerlendirdiğimiz noksanlık, kanunu düzeltme
yöntemiyle giderilir. Yasalı sistemde boşluğun varlığı, geleneksel öğretide tartışmalıdır. 110
109 BOŞLUK açıklamaları için bk.ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.16-17.
110 BVerfGE 34,269(287).
96
Eğer metin, münferit bir olayda eksiksiz yargılama ilkesinin uygulanmasını veya çözümü
tam sağlamıyorsa (kanun koyucunun maksadındaki eksiklik veya duruma karşı yapılan
itirazlara hedef oluyorsa), pozitif hukuk düzleminde maksada aykırı boşluğun yerinde
olması gereken
kavramın tıpkısı yeniden yazılır. Boşluk tamamlamada yargıç,
tamamlanacak kavramı bizzat çalışarak elde etmelidir.. Çünkü ele alınan uygulama metni
haklı bir düzenlemeyi gerektirmektedir. Şu var ki, kanun koyucunun bir şeyi öngörmek
istemediği yerde YORUM yapma son bulur. Yani metnin olayın sınırlarına kadar güvenilir
bir şekilde yetişmesi veya meseleyi kapsaması gerekir. Lâfzî bir metnin olayı çözebildiği
derecede bir boşluktan söz açılamaz.
Boşluk ve Anayasa: Bir şeyin gerçek-fiili değeri veya fikir değeri olarak anayasa,
BOŞLUK tartışmasında hüküm verdirici rol oynamaktadır. Kanun koyucunun, hoşnut
edemeyen, yeterli olmayan veya amaca aykırı bir düzenleme yokluğunun açıklanmasına
ışık tutan bir ölçek olan Anayasa, BOŞLUK değerlendirmenin esasını oluşturmaktadır.
Anayasanın boşluk değerlendirme temeli olması apaçıktır. Anayasa alt mevzuatı
programladığına göre, bu tür mevzuatta boşluk üretmesi varsayımı doğaldır. Ancak iki tür
itiraz vardır: Gerçekte Kamu Hukuku boşluğa yer vermez ve anayasa kurallarının doğrudan
hüküm sürmesi ve meşru bir ayarlamayı sağlamak istemesi somut değildir. Anayasalar
kanun koyucuya belirli kanunların çıkarılması için hükümler öngörür. Ancak gerekli
kanunlar çıkarılmazsa hukuk düzenin birliği konusu öne çıkmaktadır. Bu cümleden modern
hukuk devletinde boşluk tamamlama sorunu, yargısal buluşla boşluk kapatma biçimi, yavaş
yavaş bir yargısal ödev hailini almıştır. Boşluk tamamlama sorunu, mantıksal olarak boşluk
saptama sorunundan sonraki derecedir. O nedenle Anayasa Mahkemesi önce anayasanın
temel yapısı karşısında bir BOŞLUK saptama olanağına olumlu cevap verme
zorunluluğundadır. Asıl sorun, bir anayasa hükmüne uygun olarak anayasaya aykırı
boşluğun doğum zamanıdır. Bu bizi daha çetin bir soruna taşır: Anayasa yorumu. Kuşkusuz
zaman soyut görülmemelidir. Anayasa da ona bağlı olarak yaşamaya devam eder. 111
2- VERGİ HUKUKUNDA YORUM SORUNU
Hukukta yorum, kanun metninin açık olmadığı zamanda bir yargıç hakkına
dönüşür. Soyut bir kuralın somut hukuki olaylara, işlemlere, durumlara uygulanabilmesi
için ilgili uygulama kuralının kesin olarak ne anlama geldiği saptanmalıdır. Kuralın içeriğikapsamı bulunacak bu anlama göre belirlenecek; kuralla somut olay arasında mantıksal
bağıntı kurulup kurulamayacağı gözlenip kurulabilecekse bunun ölçütünün ne olacağı,
derecesi ve öteki ayrıntılar saptanabilecektir. Bu amaçla girişilen zihinsel işlemin
simgelediği hukuk kuralının tam ve kesin anlamını ortaya çıkarma eylemine yorum
denmektedir. Anlam verme kuralın sözü (lafzı) ve ruhu (yani özü) incelemesine verilen
yanıtla bulunur. Tüm disiplinlerde olduğu gibi Vergi Hukukunda da yorumun hatırı sayılır
yeri vardır. Uygulama yapanlar, uygulayacağı vergi kanunlarını mutlaka yorumlayarak işe
başlarlar. Birinci olarak vergi yargısı ve vergi idaresi vergi davalarını çözümlerken ilk
olarak vergiyi üreten vergi olayının niteliklerini inceleyerek ve çözüme esas olacak
maddi olayı belirleyecektir. Arkasından OLAYA çözüm getirecek kanun kuralı saptanmalı.
Diğer söylemle, nitelendirme yapılan somut olayın kanun düzlemine girip girmediği kararı
alınır.. Bu bağlamda uygulanan yorum yöntemi tümdengelimdir. Kanun hükmü teknik
söylemle BÜYÜK ÖNERMEYİ; vergiyi üreten olay KÜÇÜK ÖNERMEYİ( idare ve
yargının kararı sonucu) oluşturacaktır. Örneğin “zirai faaliyetten doğan kazanç zirai
111 Bu konuda çok bilgi için bk. MEMİŞ, s.466-470.
97
kazançtır”(GVK, md.52-BÜYÜK ÖNERME).”Çiftçilerin elde ettikleri zirai
kazançlar” (KÜÇÜK ÖNERME-somut olay), “hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak
suretiyle vergilendirilir”(sonuç-vargı) örneklemesi yapılabilir. Eğer bu ilkeler ışığında
uygulamada münferit olayın çözümünde özellikle disipline edici yöntemler kanun
yorumuna hizmet ediyorsa ve kanunun serbesti marjı, verginin kanuniliği, hukuk güvenliği,
özellikle kanun güvenliğini ve vergilendirme ilkelerinin eşitliği ilkelerinin kullanımını
içerir. Ama bu tabloyu üretmede kanun kurallarının hukuksal durum-ilişki-olaylara
uygulamada her zaman mantık kuralları yeterli olmayabilir. Dolayısıyla diğer yorum
yöntemleri devreye sokulacaktır.
Önce Hukukun, münferit olayları somutlaştırmada tanımadığı alana girilmiyorsa o
zaman yorum uygulanabilir. 112 Alman mevzuatında mahkemeler kanunlarla bağlıdır
(GG.md 20/3, 97/1). Ancak kanun koyucu kanun koymada mahkeme kararlarıyla bağlı
değildir. Çünkü kanun koyucu istemediği bir kararı, kanunla değiştirerek düzlemsiz
bırakabilir.
3-Kuramda Sayılan Yorum Türleri
(1) Yasama yorumu, (2) İdari Karar(Yorum), (3) Yargıç Yorumu, (4)Bilimsel
Yorum (yol gösterici-açıklayıcı).
İDARİ KARAR(YORUM): Vergi idaresinin vergi mevzuatını uygulamada
başvurmak zorunda kaldığı açıklama kapasitesidir. Yukarıdaki örneklerde görüleceği gibi,
Genel Tebliğ, muktezalarda vurgulanan anlayışlar İDARİ YORUMLAMA örneğidir.
Ancak bu yorum yargıyı bağlamaz, yargı denetimine bağlıdır. Eğer bir idari yorum, genel
düzenleyici işlemlerle yapılmışsa soyut, kişisel sübjektif işlemlerle yapılmışsa, somut
nitelik taşır. Altı çizilmesi gereken bir nokta, idari yorumdan kasıt, idarenin
çözümlemelerde gerekirse bir idari karar vermesidir.
Yargısal yorumda, somut olayın göz önüne alınarak yapılması söz konusu olup
sadece ele alınan olay açısından bağlayıcı işlev doğar ve benzer olaylarda ne başka
mahkemeleri ne de aynı mahkemeyi bağlamadığı vurgulanır. Ancak bir içtihadı birleştirme
kararı yorumu yargı organlarını, idareyi bağlama işlevi üretir (DK.md.40/ b 4).
4- YORUM YÖNTEMLERİ ÜZERİNE
Doktrinde yorum yöntemlerinin anılan yorum çeşitlerinde geçerli olduğu
vurgulanır. Bu yöntemler, sözel (gramatik-lafzi), sistematik, tarihsel-genetik, amaçsal
yorum yöntemleri olarak ele alınabilir. Vergi düzlemi bağlamında yorum yöntemlerinin de
aynen uygulanacağı doğaldır. Ancak çalışmada yazıldığı gibi VUK, yorum yöntemlerini
saptamıştır. Onun için bu yöntemleri kısaca açıklamak gerekir.
SÖZEL YORUM: VUK, “ vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder”
(md.2 A 2) der. Bu bağlamda gramatik yorum kanun kuralının anlamını belirlemede
başvurulacak ilk yoldur. Ağırlık sözde yoğunlaşır. Yazılan dilde, dil ilişkisi bağlamında
112 TTIPKE/LANG, s.89-90 vd. Alman Vergi İntibak Kanunu (StAnpG) § 1 II’ye göre,
yorum, Vergi kanunlarının ekonomik anlamı ve amacıyla gelişim ilişkilerini nazarı dikkate
alan genel anlayışı içerir. Kanun yorumunun amacı, kanunun anlamı, kanun sözcüklerinin
anlamını meydana çıkarmak ve açıklamaktır. Sözcük anlamından soyutlanmadan kuralın
gerçek anlamını araştırmaktır. Gerçek anlamı kanunu amacından oluşur. Kanun koyucu
sözcüklerin ne anlama geldiğini söyler. Yorum buradan çıkarak yönlendirme yapar ve bu
amaçsal yorumla olabilir. Bunda tipiklik anlamı da içkindir(s.90)
98
anlamın ne olacağı araştırılmalı. Yazılan dilde ve genel konuşmadan başka bir araca
başvurulmamalı. Söz olmadan kural olmayacağına göre, işe sözden, sözcüklerden
başlanacaktır. Eğer yöntem tek başına yetmezse diğer yöntemlerin yardımı alınabilir. Bu
yöntem epistemolojik yapı içinde anlam çıkarmadır. Vergi kanunları başka kanun
sözcüklerini (hibe, sözleşme, intifa hakkı…) kendi alanlarındaki anlamlarına göre özümler.
Eğer vergi mevzuatı bazı kavramlara değişik anlam vermişse bu tanım esas alınacaktır.
Gerçekten MK “gayrimenkul” tanımı (md.632) ile GVK tanımlaması (md.70) değişik
olarak yansıtılır. Vergi kanunları gerekli gördüğünde başka kanunlara yollama yapar.
Örneğin VUK (md.147) açıkça saptamadığı hallerde CMUK “ARAMA” hükümlerinin
uygulanacağını öngörür. Önemli bir fark da vergi kanunlarında çoğu zaman üretim,
tüketim, aşınma payı, yatırım, değerleme gibi ekonomi-muhasebe kavramlarının
kullanılması, başka ifadeyle yalnızca hukuk terimlerinin kullanılmamasıdır. Onun için
yorumcu her alanı kendi düzleminde ele alarak anlam verme durumundadır.
SİSTEMATİK YORUM: Bir kanun hükmünün anlamı belirlenirken bu hükmün
kanunun yapısı içindeki yeri ve başka mevzuat hükümleriyle bağıntısı, ilişkisinin
araştırılmasına denir. Demek ki, vergi kanunu hükmünün ilgili kanun içindeki
konumlanması ve vergi sistemini yansıtan kanun hükümleriyle kurulabilecek bağın
araştırılması söz konusu olacaktır 113. Bir kanun yorumunda teknik açıdan ikinci önemli
kural kanun sistematiğidir. Kanun sistematiği, bir kanunun başka kanunlar karşısındaki
konumunu ve yoruma bağlı kılınacak hükmün ilgili kanun içindeki konumunu
yansıtır.”Kanun sistematiği genellikle daha dar anlamı olan, yoruma tabi tutulacak hükmün
kanun ve kanunun ilgili bölüm içindeki yerini ve diğer hükümlerle olan ilişkisini ifade
eder” 114. “Bu yöntemi başlı başına bir yorum yöntemi olmaktan çok, öteki yöntemlerin
topluca uygulaması saymak mümkündür. Bu yöntemin uygulamasında hukukun tüm
kurallarıyla uyumlu ve tutarlı bir bütün oluşturduğu varsayımından hareketle, belli bir
kuralın o bütün içindeki yerine bakılarak anlamlandırılmasına çalışılmaktadır. Böylece bir
tek hukuk kuralı yorumlanırken, o kuralın içinde yer aldığı kanunun bütünü, giderek hukuk
dalının bütünü, gerekirse başka hukuk dalındaki düzenlemeler de dikkate alınmaktadır”. 115
Sistematik yorum Danıştay’ca da ele alınır. VUK 371. maddeye göre, bir yükümlü
işlediği vergi suçundan pişman olursa ve bu suçu vergi idaresi duymadan haber verirse,
kanunun saptadığı koşullar bağlamında kendisine ceza verilmez. Mükellefler, anılan hükmü
EMLAK Vergisi (kaldırılmış “gayrimenkul kıymet artışı vergisinde) uygulamasında
kötüye kullandığı vakıa idi. Sonuncu satış bedeli ile “iktisap maliyeti” üzerinden alınan
vergiydi. Mükellef gayrimenkulu satmadan pişmanlık dilekçesi veriyor, gayrimenkul
kıymet artışı matrahını azaltıyordu. İşte Danıştay önüne gelen bir davada VUK, EVK ve
gayrimenkul kıymet artışı vergisini saptayan Finansman Kanunu birlikte
değerlendirerek, emlak vergisinde VUK pişmanlık hükümlerinin uygulanamayacağını
kararlaştırmıştır 116.
Değerli Kağıtlar Kanununda değişiklik olmadan önce, fatura “değerli kağıt”
sayılmakta idi. Yine VUK 235.maddesi “müstahsil makbuzunu” fatura yerini tutacağını
113 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.20.
114 KÜÇÜK, Vergi Hukukunda Yorum”, Vergi Dünyası,1998, Sayı 205,s.134.
115 KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Ankara 2004, s.113.
116 Bk.D9.D, K., 1977/1489; ayrıca şu örnekler D7.D,K,1983/3191; D 4.D,K.,1984/1043;
analizleri için ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.20.
99
saptamıştı. İşte bu makbuzu “değerli kağıt” sayma ve vergiye bağlı sayma, vergilemede
kıyas yöntemini işletme değil, sistematik yorum anlamını simgeliyordu 117 .
Sistematik yorum, kurallar ilişkisi ve kanunlar tümlüğü üstüne oturtulmakla
birlikte kuşkular da içerir. Eğer kanun koyucunun niyetini araştırma söz konusu olursa
itiraz edilmemekte ama kıyasa yöneldiği zaman itirazlara uğrar. Bu yorumu kullanmada
dikkatli olmalı. Esasen sistematik yorum gramatik yorumu tamamlayıcı nitelik içerir.
Sistematik bağlamda metnin sözüne anlam verilme söz konusudur. Böylece bir bakıma
sözel ve sistematik yorum birlikte ele alınmaktadır. İki yöntemle aynı sonuca varma
oluşursa başka yönteme arama gereği yoktur. Eğer aksi sonuçlar verirlerse başka yönteme
başvuru gerekir. Bu bağlamda sistematik yorumlama bazı mantık kurallarından, örneğin
karşıt kavram, tümevarım, tümdengelim, evleviyetten de yararlanmayı gerektirebilir. 118
Sistematik yorum, kanun ve hukuk düzeni içinde bir bütünlüğü de ifade eder.
Kanın hükmü yorumlanırken kanun yapısı içinde tuttuğu yer ve diğer kanunlar içindeki
bağıntı göze alınır. Vergi kanunu maddeleri, kendi kalıpları-sınırları içinde algılanırsa
“yalnız ve şekil şartı” gibidirler. Bu durumda vergilendirilecek olayı kavrarken başka kanun
maddelerinden yararlanmak gerekli duruma gelebilir. 119
AMAÇSAL YORUM
MK 1.maddesi, “kanun lafzıyla ve ruhuyla temas ettiği bütün meselelerde caridir”
der. Yasama, bu kuralıyla sözel yorumun yetmeyeceğini, kuralın ruhunun da araştırılması
gerektiğini öngörmüştür. Kanunun ruhu nedir? Bir görüşe göre, kanun hükmünün sözüne
göre belirlenen anlamının denetlenmesi için basit bir yoldur. Önce söze bakılacak, kanunun
ilgili bölümündeki-tümündeki yeri, konuşlanması, öteki krallarla ve kanunlarla olan ilişkisi
değerlendirilecek ve söz bazında saptanan anlamın doğruluk derecesi denetlenmiş olacaktır.
Bu yaklaşım sistematik yorumla benzeştirilebilir. Bu analizde gerekirse daraltıcı veya
genişletici yorumla sözden çıkan anlam bulunacaktır. Karşı görüş ise, hükmün ruhunu
araştırma, sıradan denetleme olamaz. Kuralın amacına belirlemeye yönelik bir çaba gerekir.
Kanımca da “ruh” yalnızca hükmün sözünün anlattığını doğrulama veya genişletme değil,
amacın saptanması anlamında kullanılmıştır. Demek ki, kurala ilişkin geniş ölçekli bir
araştırma gerekecektir. Kuralın konuş anı tarihsel malzeme, sosyal-kültürel-ekonomik
değerler, çıkar dengesi ilişkileri gözetilecek ve bu bağlamda yasamanın hangi amacı
gerçekleştirmek istediği saptanacaktır. Amaç bulununca anlamda bu doğrultuda
verilecektir. Ne var ki, pozitivistlerin savunduğu yasamanın amacını saptama çabası
yetersiz bulunmakta, yasamanın değil de kanunun amacının saptanmasının önem taşıdığına
(sübjektif teori-pozitivistler- “hukuksal güvenlik” tezine dayanmakta, objektif teorirasyonalistler- ise “hukukun gelişmesini” sağlama tezine inanır) inananların tezi
hatırlanmalı. Bu sonuncu nesnel teori, kanun geçerli olunca bağımsız bir varlık olacak ve
eski koşulların öne konmasının isabetsiz olacağını yineler. Başka anlatımla nesnel teori,
yasamanın amacının eski koşullara göre değil, yorum sorununun doğduğu zaman ki,
koşullara, sosyal-kültürel-ekonomik değerlere ve çıkarlar dengesinin halihazır duruma göre
analiz edilerek bulunmasını savunur. İki teoriyi beraber ele alanlar da vardır.
117 Bk.BULUTOĞLU, Türk Vergi SİSTEMİ, İstanbul 1981, s.152.
118 SAYGILIOĞLU, s.91.
119 Bk.SEVİĞ, Vergi Hukukunda Yargı Kararları, Yorum ve İspat”, İktisat ve Maliye
(aylık dergi), C XXXI, S.4, Temmuz 1984,s.175 vd.
100
Uygulamamızda, Danıştay, Yargıtay amaca göre yorum yöntemini uyguladığı ve “hukukun
gelişmesini” gözeten (objektif teori)kararları örneklenebilir. 120
Kanunlar ve düzenleyici işlemler toplumsal gereksinimleri karşılamak için üretilir.
Konunun konulmasında çıkarlar arasındaki dengeyi gözetme normaldir. Amaç toplumda,
kurumlar ve kümeler arasında çıkan yarar çatışmalarında kanunların bir denge unsuru
olmayı simgelemesidir. Kanun denge kurmak isterken belirli amaçlarla biçimlenir. Amaçsal
–nesnel- yorum belirli amaçların ortaya çıkarılması faaliyetini oluşturmadır.
‘Geliştirmeci yorum, zamana göre objektif yorum, tartıcı yorum, gayeci yorum”
gibi terimlerle ifade olunan bu yorum türüyle, KANUNUN AKLA EN YAKIN
ANLAMINI, AMACINI ARAŞTIRMA yapılmaktadır. Ve toplumdaki zıt yararlar arasında,
yaşamın ve düzenin gereği kanunun amacı gözetilerek karşılaştırma yapılır ve yararlardan
hangisinin daha çok korumaya laik olduğu saptanır. Bu şudur: Amaçsal yorumlamanın
görevi, kanun hükmünün nesnel manasını araştırma, bulma ve uygulama zamanının
icaplarına, anlayışına göre yorum denemesidir. Yani kanun koyucunun gerçek iradesinin
araştırılması yerine, normun uygulanacağı zamanın koşulları, değer yargıları bağlamında
KANUNUN NE İFADE ETTİĞİNİN, ne anlam taşıdığının araştırılması çabasıdır. Amaç,
kanun uygulaması anındaki toplumsal zorunluluklar ve çözüm bekleyen somut olayın
niteliklerini göz önüne almadır. 121
Amaçsal yorum, 1- Zamanın gereklerine uygun olarak nesnel yorum yöntemi
görüşü (Ki: Kanun sürekli bir irade beyanı niteliğini simgeler, ancak bu varsayıma
dayanmadır. Kanun kuralını yorumlama, onun geçerli olduğu anlarda doğabilecek
değişimleri kapsayacak biçimde, başka deyimle kuraldaki tanımlanabilir iradenin
araştırılması yapılacaktır), 2- Kanun hükmünün içerdiği irade aranır (Ki: Kanun yapıcının
gerçek iradesinin araştırılması yerine, uygulama anı koşulları düzleminde kanunun ne ifade
ettiğinin anlaşılabilmesi ölçüsünde kanun koyucunun amacına dayanma söz konusudur. Bu
bağlamda tarihsel yorum türünden fark, kanunu yapanın gerçek iradesi değil de kanundan
kavranabilen amacın esas olarak alınmasıdır) görüşlerini ürettiği görülebilir. 122
Bizde de benimsenen bu yöntem yargı kararlarında izlenebilir. Sakıncalarına
gelince, kanunu içeriğinin değişmesi, kanun anlayışına uymamaktadır. Çünkü kanun, kanun
olma gücünü anayasanın tanımladığı organdan alır. Başka bir organın yeniden hüküm
koymaya veya değiştirmeye yetkisi yoktur. Üstelik olayın çözümlerinde isabetsiz sonuçlar
alma tehlikesi de vardır 123.
Vergi Kanunları, değişen ekonomik durum ve olaylara uygulanma durumunda
kaldığı için, yasamanın kanunu çıkarırken ne amaçlamış olmasından ziyade, kanunun
ekonomi ve sosyal koşullar bağlamında kazanabileceği nesnel anlamı üstünde kafa
yormalıdır. Bu maçsal yorum yöntemini uygulama demektir. Kanunla ulaşılmak istenen
sonuçlar bazında amaçlar toplum gereksinimleri ve günün koşullarına uygun düşecek
biçimde analizler yapılır. Kanun yürürlük bulunca, onu koyanın sübjektif iradesinden
bağımsızlaşır ve nesnel anlam kazanır. Bu yorumda ekonomik ve sosyal veri tabanına
yönelme çoktur.
120 AYBAY/AYBAY, Hukuka Giriş, 1998, 235-236.
121 Bk.İMRE, Medeni Hukuka Giriş… İstanbul 1980, s. 163 vd.
122 OĞUZMAN, Medeni Hukuk Dersleri… İSTANBUL 1971, s.41-42.
123 OĞUZMAN, s.42;İMRE, s.163 vd.
101
Vergi Hukukunda da vergi kanununu yapanın neyi amaçladığı değil, değişen
ekonomik-sosyal koşullar bağlamında kazandığı objektif/nesnel anlamının araştırılması bu
yöntemle başarılır. Başka anlatımla vergi kanunu uygulanacağı zamanın icaplarına,
anlayışına göre yorum yapmayı amaçla, amaçsal yorum uygulamasıdır. Kanun geçerli
kılınınca objektif anlam ve nitelik kazandığına göre, amaçsal yorum zaten doğar ve sosyal
gereksinimler, somut olayın özelliklerini dikkate almayı zorlar. Vergi Hukukçuları da
benzer yaklaşım ve tanımlamalar yapmıştır. LITTEMANN, kanun amaçlarının, lafzi,
sistematik, tarihsel yorum usulleriyle yanıtlanabileceğini dikkate alarak, amaçsal yorumun
niteliğinin kanunun uygun amaçlarının üretilmesi olarak yansıtır 124.ŞANVER, “özel
yorum” terimini seçerken, BU YORUMUN lafzın olası anlamını aşamayacağına vurgu
yapar. Yasamanın hatasının düzeltilemeyeceği, noksan hükmün yerine kullanılamayacağı,
tipleştirme, olay varsayımına sığınılamayacağı söyler. 125 Kuşkusuz verginin kanuniliği
ilkesi, yorumlamada kanun sınırlarının aşılamayacağı anlamını taşır. Ama yasamanın neyi
anlatmak istediği az da olsa söz konusu olabilir. Bu gibi durumlarda yetersiz ifade altında
sıkışmak da doğru olmayabilir. Ve yasama amacını doğru ifade etmiş olmayabilir. Örneğin
VUK eski 352. maddesi, “gelir, kurumlar, gider, istihlak… Vergilerine ait olan
usulsüzlükler” için CEZALAR uygulanacağı söylenirken, “işletme vergisi” sayılmamıştır.
Bu vergiyi kanun dışında tutmak doğru olmayabilir. Çünkü kavramda işletme vergisi, bir
gider ya da istihlak vergisi özelliğini taşır. Vergi idaresi bir olayda verdiği “mukteza” aynı
görüşü paylaşır (Maliye Bakanlığı MUKTEZASI;22.09.1972 günlü–2423063-34-50949
Sayılı).
Yorumlanan durumun yasama organının iradesi değil ifade biçimi olduğuna vurgu
yapılır. Kanunu koyma amacını belirleme ve amaçsal yorum karıştırılmamalı denmekte,
amaçsal yorum usulü ile hukuk yaratıldığı, ancak Vergi Hukukunda hukuk yaratmanın
olanaklı olamayacağı da savunulur. 126 Şu var ki, hükmün konma amacını araştırmada
amaçsal yorum bir araçtır. Öyleyse amaç-araç bağı söz konusu edilebilir. Eğer kanun
ifadesi noksansa, yasama iradesi araştırılacaktır. Çünkü hukukun dinamik yönü, zamanın
gereksinimlerini karşılamasını kim ret edebilir? Kaydedilmeli ki, amaçsal yorum “hukuk
yaratma” olmaz. Hukuk yaratma yargıcın kanun yapıcı olsaydı nasıl hareket etmesi
gerektiyse öyle hareket edip hakkında hüküm olmayan konularda bir hüküm öngörme
olgusudur. Amaçsal yorumu ret etme, sınırını kısma doğru olmayabilir. Çok ülke gibi
ülkemizde de vergileme alanında benimsenmiş bir yöntem durumuna gelmiştir. Bu yorum
usulü ile eşitlik, haklılık, politik, teknik, rıza gösterme ve dünya anlayışı bağlamındaki
değişmeleri, karşılıklı işlevleri kabul olunabilir. Yöntem, yarar hukuku parametresini
benimser, kavram hukuku yönlendirmesinden kaçınır. Kuşkusuz bu yorumlama vergi
hukukunda kullanılırken ayrı bir dikkat gerektirir. Çünkü kanun yorumu ve hukuk
geliştirme sınır çizgisinde, kanunun dışına taşmamalı ve yorumla kanunun dış sınırlarını
zorlayıcı sapma olmamalıdır. 127 Vergi alanında bu yorumla, vergi idaresi ve vergi
124
Yazarların bazı görüş ve tanımları için bk. LITTMANN,Das
Einkommensteuerreccht, Stuttgartt 1974, s.28 vd.; SAYGILIOĞLU, s.92-93 (verilen
yazar tanımları).
125 ŞANVER, “Vergi Hukukunda Yorum ve Kanıtlama”,İİTİA, SBFD, R.KAYNAR’A
ARMAĞAN,İstanbul 1981, s.188-189.
126 Aktaran SAYGILIOĞLU, s.94(dpn.166).
127 Krş. LITTEMANN, s.28.
102
yükümlülerinin karşı yararlarının ölçümlendiği vakıadır. Onun için ilke bazında hükümden
sapma oluşturmamalıdır. Vergileme alanında amaçsal yorum-ekonomik yaklaşım tezi
arasında benzerlik kurulabilir. Ama bu yorum bir araç, ekonomik yaklaşım ise
amaçtır. Ekonomik yaklaşım, bu yorumun sonucu ve devamı olarak gözükür. Bu kavram
tartışmalıdır. Çünkü ekonomik yorum, ekonomik anlayış biçimi, ekonomik irdeleme gibi
terimler tartışma götürür. Amaçsal yorum bir gelişimi simgeler. Bu ise ekonomik yaklaşım
tezini gündeme sokar. Zaten Vergi Hukukunda amaçsal yorumun diğer yüzü ekonomik
yaklaşımı yansıtır denmektedir. Özetle ekonomik yaklaşım tezi, vergiyi üreten olayın
belirlenmesinde ve vergi kanunları kurallarının yorumunda gerçek ekonomik nitelik ve
kapsamlarının esas alınmasıdır. Yorumda hukuksal biçimlerin aşılması dikkatimizi çeker.
Ekonomik yaklaşım tezi, vergi hukukuna özgü bir yorum usulüdür. Bir üst kavram
oluşturur. Çünkü maddi olayın belirlenmesi ve hukuk kuralının yorumunu birlikte içerir. Ve
ekonomik irdeleme denince, vergi üreten olayın niteliği-işlerliğine göre belirlenmesideğerlendirilmesi anlaşılır. Ekonomik yorum ise, vergiyi üreten olayın belirlenmesine
uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler dikkate alınarak seçilmesidir. Ve
ekonomik yorumlama karar sürecinde uygulanır. Öyleyse ekonomik yaklaşım tezinin
unsurları,1- Ekonomik irdeleme, 2- Ekonomik yorumdur. VUK madde 3,
gerçekte(ispatlama) bir ekonomik yaklaşıma dair bir kuralı seslendirmek istemektedir. Bu
cümleden olarak vergi üreten olay, işlem ve hukuksal haller, yalnızca dış görünümleri,
hukuki biçim ve adları değil, bunların ekonomik anlam ve içeriklerini de göz önüne almayı
içermektedir. 128 Bu anlatıma DVK madde 4/1, 2.fıkraları örnek teşkil eder. Yine bir
belgeden içinde kefalet sözleşmesi olduğu çıkarılırsa(başlığında kira sözleşmesi yazıyor),
öngörülen binde 1,5 oranlı damga vergisi yerine kefalet için saptanmış binde 7,5 oranlı
damga vergisi alınacaktır. Yine taraflar karşılıklı çıkar sağlamak için vergiyi doğuran olayı
“peçelerse” ( bir gayrimenkulu kirasız devretme- karşı taraf da faizsiz ödünç para vermesi)
idare ve yargı, bu karma sözleşme yolunu kullanmalarında gelir vergisi tarhına karar
vermektedir (DVK,md.70,73,75).
Danıştay, bir gayrimenkul satış vaadinin, satış işlemi ile aynı ekonomik
sonuçları doğurması olgusunda, vergilendirme satış gibi değerlendirmeyi dikkate
alması yönünde karar vererek ekonomik yaklaşım tezini kullanmaktadır (D4.D,
K1978/7). Aksi yönde kararlarda gözlenir (D 9.D,1983/1601).
Günümüzde bu tezi kullanan ALMANYA, İsviçre, Hollanda, Avusturya ve
Türkiye örneklenebilir. Ekonomik yaklaşım tezinin sınırları, vergilemenin kanuna
dayanması, kıyasın geçerli olmamasıdır. Dolayısıyla bu yaklaşımda da bu sınırlar öne
çıkacaktır. Bu tez anlamında yargıya, vergi idaresine talimat verici de değildir. Yaklaşım
olaylara, değişkenlere uyum getirirse de sakıncalı tarafı sürprizlere kayma, vergi yargısının
kararlarını dengeden uzaklaştırma tehlikesidir. Yaklaşımın çapraz kararlara vesile olduğu,
ifrata kaçtığı, siyasal baskı aracı olduğu da vurgulanır. Özetle ekonomik yaklaşım tezinin
amaçsal yorumun uzantısı olarak çıkış noktası bilinmekle birlikte, nereye gideceği
kestirilmesi durumunu içermektedir. Bu tezden kaçmakta sakıncalı olduğu için, bir çerçeve
oluşturma ve sınırları aşmama akla yakın görünmektedir.
128 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.24-25. Ekonomik yaklaşım tezi görüşleri için
bk.SAYGILIOĞLU,s.97-100.
103
5- VERGİ HUKUKU Yorumu Mantık Kuralları Nelerdir?
Bunlar, kıyas, karşıt kavram, evleviyettir.
Verginin kanunla konacağı söylendi. Kıyas yeni bir kural ürettiği için yasak
edilmiş bir yoldur.
KARŞIT KAVRAM: Bir görüşe göre vergi hukukunda bu kavram yoktur. Ancak
karşı görüş bu eğilimi ret eder. Örneğin bir olay, işlem, ilişkinin vergi konusuna girip
girmediğinde duraksama varsa, düzenlenmiş olan istisna ve muafiyet hükümlerinin
karşıtına bakılabilir. Hüküm:”Aşağıda yazılı işlemler dolayısıyla alınan paralar vergiden
müstesnadır” (Gider V.K,md .29). Bu hükmün karşıtı anlamında “aşağıda yazılı olmayan
işlemler için alınan paralar vergiye bağlıdır” denerek karşıt kavram yolu seçilebilir.
Örnekler çoğaltılabilir.
EVLEVİYET: Bu yol daha önemli bir işlem sebebiyle kabul olunan bir hüküm,
daha az önemli sayılan benzer işlemler için uygulanabilir. Bunun tersi de olabilir. İşte biri
kanunla düzenlenmiş, diğeri düzenlenmemiş benzeri işlemler için iki ilişki söz konusu
edilmektedir. Aralarında önem farkı olan bu ilişkilerin benzer olduğu söz konusudur. Ceza
Hukukunda kullanılan bu yolun vergi hukukunda kullanılması (verginin kanuniliği) zordur.
Ceza hukukunda bu yol suç oluşturmayan durumların saptanmasında kullanılmaktadır.
Vergilemede iki benzer ilişki varlığı yeterli sayılmamakta, işlem ve ilişkilerin açık olarak
kanuna dayandırılması esastır. Yoksa kıyas oluşur. Hukukumuzda da bu yola gidilmiş
değildir.
6- KISACA VERGİ HUKUK YORUMU SONUÇLARI
(1) Kanun kuralını olduğu gibi açıklayan beyan edici yorum
Kural olduğu gibi açıklanırsa sözel yorumla aynı sonuca aynı anlama varma söz
konusu olur. Vergi hukukunda yoruma ilk adım deyimsel yorumla başlamadır. Yetersiz
olma hallerinde diğer yöntemlerden yardım alınır. Bazılarına göre, katı yorum ile beyan
edici yorum arasında fark yoktur. Burada kanun açıkça yoruma tabi tutulmamaktadır.
Yumuşatma yoktur. “Kanunsuz vergi olmaz”, ve “kanunsuz istisna olmaz” ilkelerinin doğal
sonucu olarak kanunların katı yorumlanması gerektiğini yazanlar vardır.
(2) Geliştirmeci yorum biçimi: Kanunun uygulanması sırasında koşulları
bağlamında yapılacak yorumla varılacak sonuç geliştirmeci yorum olarak tanımlanır.
(3) Düzeltici yorum: Yanlış ve isabetsiz olduğu düşünülen bir hükmün anlam ve
kapsamını değiştirmeyle düzeltim uygulamasına denir. Vergi hukukunda bu yola
başvurulamaz. Belki çeviri hatalarında bu yola başvurulabilir savunusu vardır.
(4) Genişletici yorumlama yorumu: Yapılan yorumla hükmün dar anlamı, amaç
da göz önünde alınarak söz anlamı ötesinde bir anlama ulaşmadır. Sonuca metin içinde
kalınarak varıldığı için kıyastan(ki, kıyasta yasama iradesi dışına çıkılır ve hükmün içerdiği
düşünü geliştirilir) ayrılır. İfadelere sadık kalınır. Ceza hukuku dahil hukukun tüm
dallarında geçerli bir yoldur. Taraftarları ( ki, ruh ve amaç sözleri gereğidir) ve karşı
olanları(kanunîlik ve kıyas yasağına dayanırlar) vardır.
(6) Daraltıcı yorumlama: Sözün amaç ve ruhuna bakarak deyimin altında anlam
vermeye çaba göstermedir. Vergi hukukunda da bu yorumlama ile amaç ve ruh dikkate
alınıp anlam verilir. İstisna hükümlerinin de dar yorumlanacağına dikkat çekenler vardır.
Bazı yargı kararları ve idare kararlarında bu yorum gözlenebilir. Ama genişletici yorumun
daha çok yapıldığı görülebilir.
(7) Lehte yorumlama: Ceza ve vergi alanlarında uygulanmaktadır. Vergi
kanunları hem hazine, hem de mükellef yararına yorumlana gelmektedir.
104
(8) Vergi Hukukunda yorum ve boşluk doldurma: Vergi hukukunda ilke
bazında bulunmamaktadır. MK madde bir yorumlama yaklaşımı vergilemede, kanunîlik
ilkesi ve kıyas yasağı bağlamında uygulanamaz denilmiştir. Ama vergi kanunlarında açıkça
vurgulanan hallerde(VUK md.28,KDV md.25 a., VİVK md.4…) dolaylı kaynak olarak örf
ve adete dayanılabilecektir. Kanunîlik ilkesi karşısında, örf-adet ve hukukun genel ilkeleri
VERGİLEMEDE usul ve biçime dair boşluk doldurmasında kullanılabileceği görüşü de
zayıf kalmaktadır. Hukukumuz da vergi idare ve yargı kararları aynı yöndedir. Danıştay
boşluk doldurmada hukuk genel ilkelerine yer verirken örf-adete boşluk doldurmada
daha az yer vermektedir. Verginin kanuniliği ilkesini titizlikle uygulamaktadır
denebilir.
7- Türk Vergi Hukukunda Yorum Karar Örnekleri
Danıştay kararlarında kullanılan yorum usulleri örnekleri gözlenebilir.
Kanunîlik ilkesine sıkı bağlı kaldığı kaydedilmeli.
Sözel örnek: Mükellef pişmanlıkla beyanname vermiş ancak matrah beyan
etmemesiyle ilgili olarak “pişmanlık” hükümlerinin uygulanmasına engel bir hükmün
olmadığını söyleyen Danıştay, “yasada pişmanlık hükümlerinden sadece vergi beyan eden
yükümlülerin yararlanacağına dair bir hüküm yoktur. Pişman olma yükümlülerin sübjektif
durumlarını gösterdiğinden vergi beyan eden yükümlü ile vergiye tabi muamelesi
olmadığını beyan eden yükümlü arasında bir fark bulunmamaktadır” yorumuyla sözel
yorum örneği verir (D7.D,K.1980/389) Aynı yönde birçok yorum kararları
vardır(D4.D,K.1979/547; D7.D,K.1977/3326; D9.D,K.1979/3895; D11.D,K1979/1808;
D13.D,K,1979/1808).
Tarihsel yorum örneği: Gayrimenkul kıymet artışı vergisinde “iktisap maliyeti”
terimi açıklanırken, yasa gerekçelerine gidilir ve tarihsel yorum yolu kullanılır. Gelişmeleri
netleştirmede tutanaklardan yararlanılır (D9.D,K,1981/1144).
Sistematik yorum örneği: Gider Vergileri Kanunu 28.maddesine ilişkin kararda,
“bu hükmün kapsamını saptayabilmek için fıkranın yer aldığı 8.madde ile kanunun diğer
maddelerindeki
hükümleri
birlikte
yorumlanmak
gerekir”
değerlendirmesi
(D7.D,K.1983/3191).
Amaçsal yorum örneği: Gelir Vergisinde zarar mahsubuna ilişkin kararda, “
maddede söz konusu edilen 5 yılın hangilerinde zarar mahsubu yapılacağı konusunda
yükümlülere bir seçme hakkı tanınmamıştır.Aksine arka arkaya deyimiyle zarar nakil ve
mahsubunun arasına bir zaman fasılasının girmesini önlemek amacı güdülmüştür…bu
amaç…zarar naklinin iki yıl olduğu GVK.’nun 73. maddesinde bu mahsup neticesinde
kapatılmayan zarar kısmı ertesi yılın gelirinden…yetmediği takdirde daha ertesi yılın
gelirinden indirilir,denmek suretiyle açıkça belirtilmiştir” denilerek AMAÇSAL YORUM
sergilenmiştir (D13.D, K.,1981/247).
VERGİ İDARESİ KARAR ÖRNEKLERİ(GENEL TEBLİĞ ve MUKTEZALAR):
Subjektif Karar Alma(Yorumlama) Genel Tebliğ Örneği: Finansal Kiralama
Kanunun 30/1.maddesinde öngörülen “sözleşme, her türlü vergi, resim ve harçtan
istisnadır” kuralının Harçlar K. Bağlamında sorgulanırken madde hükmü gerekçesine
bakılmıştır. Gerekçede yasamanın amacının sadece sözleşmeden doğan vergi değil,
sözleşmenin hüküm ifade etmesi için vurgulanan diğer işlemlerle ilgili vergi, resim ve
harçları da istisna kapsamına alma amacını güttüğü anlaşılmış olduğundan finansal
105
kiralama sözleşmesinin “harçtan istisna edildiği” sonucuna ulaşılır ( (RG,07.06.1986–
19130:13 Seri Nolu hk. Genel Tebliğ).
MUKTEZALAR KONUSUNDA:
Vergi İdaresi, iksadi işletmelerin bazı niteliklerini saptarken 5422 Sayılı
KVK.’nun “iktisadi amme müesseseleri” başlıklı maddesinin gerekçesine başvurarak
iktisadi nitelikli işletmelerin özelliklerini saptamıştır
SİSTEMATİK Karar Alma(YORUMLAMA) Genel Tebliğ Örneği: KDV
yükümlülerinin “ödeme kaydedici cihazları kullanmaları mecburiyeti hakkındaki kanuna”
dair çıkarılan bir Genel Tebliğde, “1.maddenin ve 1 ve 2. fıkralarını bir arada
değerlendirilmesinden de anlaşılacağı üzere” ifadesinden anlaşılacağı gibi SİSTEMATİK
YORUM biçimi uygulanmıştır( 2 Seri Nolu KDV Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici
Cihazları Kullanmaları… Kanunla ilgili GENEL TEBLİĞ:RG -21.04.1985/18732).
MUKTEZA ÖRNEĞİ: 2982 S.Kanunun 2,4.maddelerinin izahına dair
MUKTEZA işleminde “mezkür kanunun hükümlerinin tetkikinden de anlaşılacağı üzere,
konut olarak kullanılacak bina meydana getirmek için arsa tedarikinden, ticari maksatla
inşa edilenlerin devir ve iktisabına kadar geçen süre içerisinde bu işle ilgili olarak
düzenlenen kağıtlar ve yapılan işlemler vergi, resim ve harçlardan müstesna tutulmuştur”
ifadesiyle sistematik yorum çözümü uygulanmıştır(Maliye B.’nın 05.11.1985 günlü ve
DMG.2101107-1184 sayılı MUKTEZASI).
Amaçsal Genel Tebliği KARARI: Taşıt Alım Vergisi Kanunun 1 a fıkrasında,
“her ne şekilde olursa olsun iktisap edilmesi (mülkiyet muhafaza kaydıyla veya sair akitlere
göre iktisaplar dahil)” biçiminde düzenlendiğine göre, taşıtlara vergi konulması, belirli bir
intikal ya da iktisap biçimi ile sınırlandırılmamıştır ( 8 Seri Nolu TAV. Genel Tebliği:RG22.12.1980/17198).
Mukteza ÖRNEĞİ: 128 Seri Nolu GV. Genel Tebliğinde vurgulandığı gibi
“tevkifat” yapmak zorunda olanların zirai mahsulleri çiftçilerden satın aldıkları sırada
“nakden veya hesaben ödeyecekleri alış bedelleri” üstünden %5 vergi tevkifatı yapmaları,
süresi içinde “muhtasar beyannameyle vergi dairesine bildirmeleri koşuldur. Bu bağlamda
“hesaben ödeme tabiri” vergi tevkifatına bağlı tutulacak zirai ürün bedelini ödeyenleri
çiftçiye karşı borçlu durumda gösteren “her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiğine göre” bu
ürünlerin alım bedelinin tamamı üzerinden tevkifatın yapılması gerekmektedir denilerek
amaçsal yorum yöntemi uygulanmış ve görüş bildirilmiştir (Maliye B.’nın 07.01.1983
günlü ZRK: 25582-8580-912 Sayılı MUKTEZA).
EKONOMİK YORUM BAĞLAMINDA KARARLAR:
Bu teze göre, vergiyi üreten olayın saptanmasında ve vergi hükümlerinin
yorumunda hukuksal biçim atlanarak vergi olayının ekonomik niteliği esas alınmaktadır.
Bu yaklaşım amaçsal yorumla çakışır. Ve bu yorumlamanın devamı olarak yanıtlama
yapılabilir. Vergi sistemimizde bu iki eğilimin karıştırıldığı ama ekonomik yaklaşım tezinin
benimsendiği görülebilir. Danıştay genel nitelikli olaylarda hukuksal biçimi aşarak
olayın gerçek yönünü dikkate almaktadır. Bu tutum genelleme olarak algılanmamalı.
VERGİ İDARESİ ise GENEL TEBLİĞLERDE ekonomik yaklaşım tezine itibar etmekte,
muktezalarda ise uygulama yapılmamaktadır. İdare eğer mükelleflerin tümünü ilgilendiren
durumlar söz konusu ise ekonomik yaklaşım akıl yürütmesini uygulaya gelmektedir.
Danıştay İBK’nun GVK ‘23/3.fıkrasındaki “istisnadan” maden mühendislerinin de istifade
edip edemeyeceğine dair kararında, bu hükmün amacı sorgulanarak kanun koyucu “yer
altında çalışan işçilerin çok ağır koşullar ve tehlikeler altında iş görmelerine karşılı az
gündelik almaları nedeniyle bunların hiç olmazsa yer altında geçen çalışma sürelerini
106
olsun vergi dışı bırakarak kendilerini sosyal ve ekonomik yönden korumak istemiştir”
yargısıyla “ekonomik yaklaşıma” başvurulur (DİBK’nun… K.1979/9).
Vergi İdaresi Ekonomik Yaklaşımı Uygulaması: KDV uygulamasında personele
sağlanan yararlardan yemek bedeli, yer veya konut tahsisi, taşıma hizmetleri demirbaş
olarak verilen giyim eşyası biçimindeki harcamalar,maliyetin bir parçası ve ve ekonomik
faaliyetin uygulanabilmesi için yapılan ve işletmede yaratılmış olan katma değerin bir
unsuru olması nedeniyle vergiye bağlı kılınmamıştır denilir(KDV Genel Tebliği-9 Seri
Nolu/RG-18622).
Yorum konusunda kıyasa, karşıt kavrama (vergi idaresi tebliğleri ve muktezalar
konusunda) dair Danıştay ve Vergi İdaresinin birçok karar örnekleri izlenebilir. Yine yorum
sonuçları bağlamında, genişletici yorum, daraltıcı yorum ve lehe yorum konularıyla ilgili
Danıştay kararları ve vergi idaresi genel tebliğ-muktezalara dair karar örneklerinin önemi
vurgulanmalı. Ayrıca TAKDİR YETKİSİ (yargıcın ve vergi dairesinin) konusunda
Danıştay kararları ve vergi idaresi takdir yetkisi bağlamında genel tebliğler, muktezalara
dair karar örnekleri sorunun vergileme yetkisini ne denli uygulamalara sahne olduğu ve
zorluğunu (kanunîlik ilkesi bazında) belirtmek gerekiyor.
***
Zafer KANTARCIOĞLU- Sayın MEMİŞ’e teşekkür ederim. Hepinizin
zihninde zannederim birtakım sorular oluştu, tabîî onlara da mutlaka cevap bulmak
isteyecek arkadaşlarımız. Onun için tartışma zamanını tanımak zorundayım. Şimdi, 12.35’e
kadar tartışma ayrılmış. Şimdi, dolayısıyla ben soru soracak arkadaşlardan bir ricam var.
Hangi hocaya soracaklarını ve de kendilerini tanıtmalarını istiyorum. Soru soracak değerli
konuk arkadaşımız kendisini tanıtarak hangi hocaya yönelteceğini de söylesin ve sorusunu
alalım. Buyurun.
***
107
108
BİRİNCİ OTURUM
TARTIŞMALAR
109
110
Av. Bekir BAYKARA - Ben Av. Bekir BAYKARA. Sayın Durmuş TEZCAN
Hocama bir sorum var. Bir somut olayı, daha doğrusu olmuş değil de olması muhtemel bir
olayı dile getirmek istiyorum. Re’sen vergi salındı ve ceza kesildi, miktar çok fazla veya az,
o kadar önemli değil, çünkü azlık veya çokluk izafî. İhbarname tebliğ edilemedi, ilânen
tebliğ şartları da var, ilânen tebliğ edildi. Ödeme emri de tebliğ edilemedi, o da ilânen tebliğ
edildi, icra safhasına gelindi, adam bulundu, artık kanun yolu yok, adamda savunma hakkı
da yok. Özellikle 6’ncı madde ve savunma hakkı ile ilgili cezanın, vergi cezasının
durumunu istirham ediyorum. Teşekkür ediyorum.
Zafer KANTARCIOĞLU- Toplu hepsini alalım da.
Turgut CANDAN - Ben önce Sayın TEZCAN’a yöneltmek istiyorum, çünkü
erken ayrılacağını söylediler. Kendileri söz etti, tebliğinde de, metninde de var. Ferrazzini
kararından söz etti 12 Temmuz 2001 tarihli, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin kararı.
Sayın Başkan kusura bakmayın, yorum yapmadan soru sormak bu konuda oldukça zor, az
da olsa yorum yapacağım. Şimdi bu kararda İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi vergi
cezalarını adil yargılama ilkesi ya da hakkı çerçevesinde görüyor. Ama, vergi aslıyla ilişkili
uyuşmazlıklarda bir şey söylüyor, onu da eskiden beri söyleye gelmişti. Diyor ki; vergi aslı
hâlen devletin egemenlik hakkının sert çekirdeğini oluşturuyor. Bu nedenle de İnsan
Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 6’ncı maddesi kapsamında şimdilik değerlendirilemez,
diyor. Belki ileride bu değerlendirmeyi de yapacak. Yine Sayın TEZCAN işaret ettiler, aynı
yıl Anayasamızda da bir değişiklik yapıldı 36’ncı maddede, adil yargılama hakkı
Anayasamıza konuldu. Ama, yine Sayın TEZCAN’ın söylediği gibi içi boş, içi
doldurulmamış bir madde, adil yargılamanın ne olduğunu söyleyen bir düzenleme
mevzuatımızda yok. Fakat, Anayasamızın 90’ıncı maddesinin son fıkrası da İnsan Hakları
Avrupa Sözleşmesi’ne diğer sözleşmelere nazaran özel önem veriyor, özel güç tanıyor. İç
hukukumuzun bir parçası kuşkusuz. Ama, diğer sözleşmeye nazaran da önceliği olan bir
sözleşme olarak düzenlemeyi pekiştiriyor. Şimdi, şöyle diyebilir miyiz? Bir başka şeyi de
işaret edeyim. Yine yabancı literatüre göre İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin kararları,
Mahkeme kararlarında yer alan yorumlar sözleşmenin bir parçasıdır, sözleşmeyi
bütünleştiren metinlerdir, sözleşme o yorumlarla birlikte bir bütündür. Literatürde böyle
söyleniyor. O zaman şunu söyleyebilir miyiz? Yine sizin söylediğiniz gibi: Madem ki, 6’ncı
maddede adil yargılama ilkesinin uygulama alanıyla ilgili herhangi bir ayrım yok, kamu
hukuku, özel hukuk ayrımı yok, o zaman vergi uyuşmazlıklarında da biz İnsan Hakları
Avrupa Sözleşmesi’ne ve onun yorumuna bağlı olarak karar vermek zorunda mıyız? Bu
konuda bir açıklık getirirseniz sevinirim. Devam edeceğim, Sayın SAYGILIOĞLU’na
birkaç sorum olacak, ama önce bir açıklama yapayım. Şimdi, Sayın SAYGILIOĞLU birçok
konuda kendisiyle hem fikirim onu peşinen söyleyeyim ama, ayrıldığımız bazı noktalar var,
onları belirteceğim. Şimdi, Sayın SAYGILIOĞLU 73’üncü maddenin son fıkrasını,
nedenleri yönünden açıklama yaparken, son fıkrasıyla ilgili olarak üç neden saydı.
“Vergilendirme tekniğinin kendine özgü yapısı” dedi, “yasama sürecinin ağır işlemesi ve
sürenin uzun olması, bir de ekonomik ve sosyal gerekçeler” dedi. Şimdi, tabiî hani bir şeyi
de söyledi hakkını da yemeyeyim. “Hukukçular” dedi, “bu metne hukukî açıdan bakıyor,
ekonomik açıdan bakmıyor” dedi, ben de öyle bakacağım tabiî, hukukî açıdan bakacağım.
Tabiî, yasaların ve Anayasanın hangi amaçla düzenlemenin yapıldığını gerekçeleri gösterir.
Danışma Meclisinde de bu düzenlemenin bir gerekçesi var. Ben, önümde şimdi o gerekçe
aynen yok ama, aklımda kaldığı kadarıyla söyleyeyim. “Vergi yükünün istisna ve
muaflıklarının artan oranlar sebebiyle zamanla düşmesinin önlenmesi amacıyla
getirilmiştir” diyor, “Bakanlar Kuruluna bu konuda yasayla yetki verilebilir”. Şimdi, bir de
111
Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun doksanlı yılların başında vermiş olduğu bir karar
var, sanıyorum 1993. Genel Kurul diyor ki, “bu hüküm koruyucudur, koruyucu bir
hükümdür”. Koruyuculuk iki yönde. Bir, mükelleflerin vergi yüklerinin artmasını önlemek,
ikincisi de devletin vergi gelirlerindeki azalmayı önlemek. İki yönlü. Şimdi, bu Anayasanın
bu amacı, ki Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun yorumladığı bu amacı karşısında diğer
nedenlerin, sizin saydığınız diğer nedenlerin Bakanlar Kuruluna yetki verilmesi ya da
Bakanlar Kurulunun verilen yetkiyi kullanırken önemi var mı, hukukî bir değeri var mı?
Onu sormak istiyorum. Bir başka konu, sıfıra kadar indirme konusu, ona katılıyorum.
Şimdi, sizler tabiî benden daha iyi bilirsiniz, öğretide verginin tanımı yapılırken şöyle
başlar. “Kamu giderlerini karşılamak amacıyla der, söyler söyler sonunda da “parayla
ölçülebilen değerdir” der, “ekonomik değerdir” der. Oysa sıfırı siz neyle çarparsanız çarpın
sıfır sıfırdır, sıfırın herhangi bir ekonomik değeri yoktur. Eğer siz vergi oranını sıfıra kadar
indiriyorsanız, ki oran verginin aslî unsurudur, vergi kalmaz. Vergi kalmayacağına göre de
vergi kalkmış demektir. Oysa Anayasanın 73’üncü maddesi kaldırma yetkisi konusunda
Bakanlar Kuruluna yetki verilebileceğini kabul etmiyor. Yalnızca değiştirme konusunda
sınırlı Sayın SAYGILIOĞLU’nun söylediği sınırlar çerçevesinde değişiklik yapma
yetkisini verebileceğini söylüyor. Ama, bu değişikliği hiçbir zaman Anayasa
Mahkemesinin müteaddit kararlarında da söylenildiği gibi vergi konulması ya da
kaldırılması anlamına gelecek şekilde kullanılamaz. Sıfıra indirme verginin ekonomik
değerini ortadan kaldırdığına göre, benim kanımca vergi kaldırılıyor demektir. Bu
kaldırmanın da geçici olması ya da daimî olması hiçbir şeyi değiştirmez. Kaldırma
kaldırmadır. Geçici de olsa kaldırmadır. Bu bağlamda yine, bir başka şey söylemek
istiyorum. Verginin ekonomik değeri olduğundan söz ettim, artırmayla ilgili soru
yöneltmek istiyorum. Verginin ekonomik değeri olduğundan söz ettim. Yani, vergi,
kaynağını gösteren bir isim olmaktan çok bir ekonomik değerdir. Yani, falanca isimle Vergi
Kanunları içerisinde, kanunlar içerisinde yer almış olmasının önemi yok. İsmi yalnızca
kaynağını gösterir, ama, vergi var diyebilmek için ya da vergi yükü var diyebilmek için
verginin bir ekonomik değerinin olması gerekir. Şimdi, Bakanlar Kurulu, kararlarında
yasanın öngördüğü malî gücün çok üzerinde oranlar değiştirmek suretiyle vergi yükü
getirebiliyor mükelleflere. Yani, mükelleflerin cebinden bir azalma oluyor. Bu bir vergi
koyma değil midir? Eğer, vergi koyma değilse o azalmayı nasıl izah edeceğiz? Yani, vergi
yüklerinde yasanın öngördüğü, yasanın yürürlüğe girdiği tarihteki reel vergi yüklerinde bir
artış meydana getirmiyor mu? Eğer getirmiyorsa, getirmiyor deniliyorsa, o zaman
vatandaşın cebindeki azalmayı nasıl izah ederiz. Bir bu, bir de…
Zafer KANTARCIOĞLU- Sayın CANDAN zamana da dikkat edelim.
Turgut CANDAN- Bir şey daha soracağım. Kendileri de işaret ettiler. Bakanlar
Kurulunun bu yetkiyi sık kullanmasının, 1982’den bu tarafa sık kullanmasının, özellikle
etik açıdan büyük sakıncaları olduğunu söylediler. Ben bir şeyi daha görüyorum. Tahmin
ediyorum Sayın SAYGILIOĞLU da onu görecek. Türk Vergi Sistemini tersine çeviren bir
uygulamaya neden olmuştur, sonuçları olmuştur. Şimdi, istatistikleri inceliyoruz bizde
dolaylı vergi yükünün vergi gelirleri içerisindeki oranı %70’lere varmıştır. Doğrudan
vergilerde ise, direkt vergilerde ise, bu oran %30. Ama, modern vergi sistemlerinde bu oran
tersinedir. Yani, doğrudan vergilerin oranı %70’lerdedir, dolaylı vergilerin oranı
%30’lardadır, bizde tersine olmuştur. Bunun nedeni, (Bakanlar Kurulunun) Anayasanın
73’üncü maddesindeki o yetkisinin sıkça kullanılmasıdır. Bu hükümeti kolaycılığa teşvik
etmiştir. Çünkü, doğrudan vergilerin tahsili zordur, denetim gerektirir, birtakım işlemler
gerektirir. Oysa, dolaylı vergiler son derece kolay tahsil edilir, kolaycılığa teşvik etmiştir.
Bu da tabîî Sayın SAYGILIOĞLU’nun işaret ettiği birtakım sakıncaları da birlikte
112
getirmiştir. Bu konudaki görüşlerini alacağım. Bir de Sayın MEMİŞ’e küçük bir, hepsini
sorayım da, kusura bakmayın. Şimdi Sayın MEMİŞ vergi ve vergi benzeri malî yüküm,
vergi benzeri malî yükümle de vergi benzeri olmayan malî yüküm arasında bir kavram
kargaşasının olduğu yanlış anlamadıysam, yani kafaları karıştıran bir anlam kargaşasının
olduğunu söyledi. Bizi bu kavramlar vergi mahkemelerinin görevleri açısından
ilgilendiriyor. Bizim de kafamızı karıştırıyor, onu söyleyeyim, vergi mahkemesinin
görevleri. Biliyorsunuz vergi mahkemeleri idarî yargının özel görevli mahkemeleridir.
Yani, onun anlamı şu biliyorsunuz. Yasanın vermiş olduğu görevlere bakarlar. O yasada
yazılan görevler dışındaki uyuşmazlıklar genel görevli mahkemelerin görev alanına girer.
Yani İdare Mahkemelerinin görev alanına girer. Şimdi, 6’ncı maddeye baktığımız zaman da
6’ncı madde diyor ki, vergi resim ve benzeri yükümler bunlar zam ve cezalar diye devam
ediyor vergi mahkemelerinin görevi. Şimdi fonlar, Tabiî fonlar benzeri malî yüküm olarak
değerlendirilen fonlar yönünden bizim önümüze gelen bir uyuşmazlık bu. Şimdi, ben bu
kavramlar arasındaki farkın nedenini Anayasada şöyle görüyorum, siz ne dersiniz? Aslında
Anayasa koyucunun amacı malî yükümün Sayın SAYGILIOĞLU’nun neden olarak
söylediği benim katılmadığım birtakım ekonomik nedenlerde kullanılabilmesini sağlamak.
O yüzden de Anayasanın 167’nci maddesini öngörmüş, Anayasanın dış ticaretin
düzenlenmesi ve ekonomik nedenler sebebiyle malî yük getirmek. Hepsinin ortak yönü var,
belki bu ortak yönler tümüyle bütünleşmiyor ama, bir ortak yön var, zor alım. Yani, vergi
benzeri olanda da var bu özellik, vergi benzeri olmayanda da var. Ortak olmayan yön,
Anayasanın 73’üncü maddesi uyarınca çıkarılanların, şimdi söylemiş olduğumu
Anayasanın amacına uygun olarak yürürlüğe, yani daha doğrusu kamu giderlerini
karşılamak amacıyla getirilmiş, Maliye amacına uygun olarak getirilmiş olması. Ama, vergi
benzeri olmayan malî yükümlerin amacı ise dış ticaretin ya da ülke ekonomisinin
düzenlenmesidir. Bu fark var. Bu nedenle de Anayasanın 73’üncü maddesi içerisinde
değerlendirilmez vergi benzeri olmayan malî yükümler, Anayasa’nın 167’nci maddesi
çerçevesinde değerlenir. Bu konudaki görüşünüzü öğrenmek isterim. Teşekkür ederim.
Metin TEKGÜNDÜZ - Ben Üçüncü Daire Üyesi, Metin TEKGÜNDÜZ. Sayın
Hocam Nevzat SAYGILIOĞLU’na sormak istiyorum. Anayasanın 73’üncü maddesinde
aşağı ve yukarı hadleri gösterilmek kaydıyla Bakanlar Kuruluna yetki veriliyor. Bu yetki
örneğin, bazı kanunlarda yer almış. Maktu vergilerde de değişiklik yapma yetkisi veriliyor,
özel tüketim vergisinde örneğin. Şimdi, maktu verginin yapısı itibarıyla, yani aşağı yukarı
haddinin olması söz konusu olmaz, belirli bir miktarı gösterir. Yani, bunun aşağı haddi şu
kadar, yukarı haddi bu kadar diye önceden tayin edilmesi, belirlenmesi söz konusu
olmadığına göre, maktu vergilerde de yetki verilmesi Anayasaya aykırı değil mi? İkinci bir
sorum yine Sayın Hocama. Maliye Bakanlığına da yetki verilmektedir. Örneğin, 213 Sayılı
Vergi Usul Yasası’nda mükerrer madde 227’de belge düzenleme açısından, düzenlenecek
belgeleri değiştirmeye ve ya bu belgelerde yer alan bilgileri değiştirmeye, nelerin yer
alacağını düzenlemeye yetki verilmiş. Şimdi, öyle ki, bu belgeler kesilecek usulsüzlük
cezaları açısından önem taşıyor. Örneğin saati belirlenecek, belgenin düzenlendiği saat,
diye bir bilgi yer alması gerekir deniyor ve bu yönetmelikte düzenleniyor. Deniyor ki, “bu
bilgilerden herhangi biri belgede yer almazsa belge geçersiz sayılır”. Belgenin geçersiz
sayılması cezayı gerektiren bir eylem. Yani, şunu demek istiyorum; bu tür eksikliklerin
bulunması bir anlamda suçun unsurlarını belirleme veya bir suç tanımı niteliğinde. Yani,
kanunda yer alan bilgiler dışında bazı bilgiler yer almalıdır deniyor. Bu yetki de Anayasaya
aykırı değil mi? Teşekkür ederim.
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR – Doç. Dr. Funda BAŞARAN
YAVAŞLAR, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Vergi Hukuku Ana Bilim Dalı.
113
Benim her üç konuşmacıya da sorularım olacak. Öncelikle erken ayrılacağı için Durmuş
Hocamdan başlamak istiyorum. İki tane sorum var Hocama. Birincisi Bendenoun Kararında
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kullanmış olduğu kriterlerden birisine ilişkin. Vergi
cezalarında Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi madde 6 çerçevesinde değerlendirirken
mahkeme, ilk kullanmış olduğu kriter, yani getirilmiş olan hükmün sadece belli bir grubu
değil, geneli ilgilendiriyor olması. Bu kriteri nasıl değerlendiriyorsunuz? Bu acaba
gerçekten de somut bir kriter mi, yoksa aslında pek çok idarî cezanın kolaylıkla içine
çekilebileceği, dolayısıyla idarî ceza hukukunun tamamıyla ortadan kaldırılabileceği bir
yoruma yol açmaz mı? İkincisi, suç isnadı kavramına ilişkin. 6’ncı maddenin, adil
yargılanma hakkının düzenlenmiş olduğu 6’ncı maddenin uygulanabilmesi için bir suç
isnadının olması gerekiyor. İyi ama, özellikle de susma hakkına ilişkin Avrupa İnsan
Hakları Mahkemesi kararında ortaya çıkan sorun ki, öğleden sonraki tebliğimde
değineceğim zaten buna. Vergilendirme sürecinde bu suç isnadının ne zaman başladığını
tespit edebilmek son derece güç benim kanaatime göre. Acaba siz burada ne zaman
başladığını düşünüyorsunuz suç isnadının? Örneğin mükelleften defter ve belgelerini ibraz
etmesi talep edildi, mükellef bu ibrazı yerine getirmedi, bunun üzerine bir özel usulsüzlük
cezası kesilmesi gerekiyor. Bizim mevzuatımıza göre bir anlamda kaçakçılık suçudur bu.
Şimdi, kaçakçılık suçu Ceza Hukuku anlamında bir suç, dolayısıyla işin o boyutunu bir
tarafa bırakıyorum, o zaten 6’ncı madde kapsamına giriyor. Ama, özel usulsüzlük cezasıyla
bağlantılı olarak düşündüğümde idare hangi anda suç isnadında bulunmuş oluyor ki, defter
ve belgeleri isterken, bir yanda Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kendini yetkili görmeye
ve meseleyi 6’ncı madde çerçevesinde ele almaya başlıyor. İkinci sorum Sayın
SAYGILIOĞLU’na, daha doğrusu üçüncü soru oluyor ama. 73’üncü maddenin 4’üncü
fıkrasıyla ilgili, Anayasa madde 73, fıkra 4. Orada bir örnekleme yapmasını istirham
edeceğim kendisinden. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muafiyet
listesinden indirim ve oranları konusunda, kanunun belirlemiş olduğu alt ve üst sınırlar
içerisinde Bakanlar Kuruluna yetki verilebilmesi mümkün kanunla. İyi, ama muafiyetler
konusunda bu yetki nasıl verilebilir sizce? Muafiyet bildiğiniz gibi mükelleflere ilişkin,
yani, Vergi kanununa göre vergiyi doğuran dolayı üzerinde gerçekleştirmiş olan bir
kimsenin getirilmiş olan özel bir düzenlemeyle vergi kanunu dışında bırakılması söz
konusu. Peki, alt ve üst sınır burada nasıl belirlenip de muafiyetler konusunda acaba
Bakanlar Kuruluna yetki verilecek? Sayın MEMİŞ’e de bir sorum olacak. Aslında
yöneltmiş olduğum birkaç sorum olacak belki. Çünkü kendisinin bahsetmiş olduğu
kavramlarla ilgili benim çok önceden 1999 yılında yapılmış bir çalışmam var, zaten kendisi
de lütfedip bu çalışmaya atıfta bulunmuşlar. Ama, öncelikle hem Sayın MEMİŞ’e hem de
Sayın SAYGILIOĞLU’na ilgilendiren belki ortak bir soru. Ben, her ikinizin tebliği
bakımından da açıkçası ana sorunlardan bir tanesinin Anayasanın 124’üncü ve 115’inci
maddeleriyle bağlantılı olduğunu düşünüyorum. Yani, tüzüklere ve yönetmeliklere ilişkin
maddeler. Burada tüzük ve yönetmelik nasıl çıkartılabilir, hangi çerçevede çıkartılabilirse
onu düzenleniyor ve kanunun uygulanmasını göstermek üzere şeklinde anayasakoyucu
bunun cevabını veriyor. Dolayısıyla, kanunun uygulanmasını ne zaman göstermektedir,
nasıl bir işlem yaparsa eğer idare, kanunun uygulanmasını göstermiş olacaktır? Nasıl bir
işlem düzenleme yaparsa eğer bu sınırın dışına çıkmış olacaktır? Bence temel sorun bu.
Tebliğleri de bu arada adsız düzenleyici işlem olan, çünkü Anayasada düzenlenmediği için
bunlar, bunlara adsız düzenleyici işlem deniliyor. Adsız düzenleyici işlemlere de
yönetmeliklerle eşit kategoride tutma yönünde biliyorsunuz doktrinde bir eğilim var, ki ben
de bu görüşe katılıyorum. Dolayısıyla, adsız, genel düzenleyici işlemler olan tebliğ
bakımından da bu sorun geçerlidir aynı zamanda. Ne zaman idare, kanunun uygulanmasını
114
göstermiş olur, ne zaman bunun dışına çıkmış olur? Şimdi, benzeri malî yükümlülük
kavramına gelince. Gerçekten bir kavram kargaşası yaşadık burada hepimiz bence. Benim
Sayın MEMİŞ’in atıfta bulunmuş olduğu makalede kurmuş olduğum sistem şu şekildeydi:
Üst kavram kamusal yükümlülük, kamusal yükümlülükleri ikiye ayırırız, malî
yükümlülükler ve malî olamayan yükümlülükler. Malî olmayan yükümlülükler örneğin,
askerlik gibi yükümlülükler. Buna karşılık malî yükümlülüklerin iki tane temel özelliği var.
Birincisi, zorunlu olmaları, ikincisi ise parayla ödenmeleri gerekliliği. Şimdi, malî
yükümlülükler içerisine neler girer? Anayasada bunun cevabı sınırlı sayı ilkesiyle verilmiş
vaziyette değil. Neler var Anayasada malî yükümlülük türü olarak; vergi, resim, harç,
benzeri malî yükümlülük, ek malî yükümlülük. 73’üncü maddede ise sadece bunların dördü
var. Acaba benzeri malî yükümlülük Sayın MEMİŞ’in de işaret etmiş olduğu gibi vergi
benzeri, resim benzeri, harç benzeri malî yükümlülük şeklinde de mi algılanmalı, benim
makalemde ortaya atmış olduğum soru buydu. Yoksa sui generis bir malî yükümlülük
olarak mı algılanmalı? Alman Hukukuna da atıfla, oradaki kaynaklardan da yararlanarak
benim ulaşmış olduğum sonuç şuydu: Benzeri malî yükümlülük bir sui generis malî
yükümlülüktür, kendi özgü özellikleri vardır, en temel özelliği de grup bağlantılı olmasıdır.
Peki, bu, bütün bunları tartışmanın yararı ne? Sayın CANDAN buna atıfta bulundular, bunu
söylediler. Sayın MEMİŞ de aslında belki satırlar arasında buna, en azından ben öyle
algıladım, işaret ettiler. Hukukî rejim sorunu tabîî ki. Yani, vergiye, resme, harca, benzeri
malî yükümlülüğe, ek malî yükümlülüğe uygulanacak olan hukuk kuralları farklı.
Dolayısıyla, biz alınmış olan malî yükümlülüğün hangi kategoriye girdiğini öncelikle tespit
etmeliyiz ki, ona ilişkin kuralları uygulayalım. Ama, Anayasal ilkeler bakımından burada
hiçbir sorun yok. Niçin yok? Çünkü, 73’üncü maddede her ne kadar sadece dört tane malî
yükümlülük türü anılmaktaysa da, 73’üncü maddenin 3’üncü fıkrası aslında bütün malî
yükümlülükleri içine alır. Çünkü, malî yükümlülükler bakımından kanunîlik ilkesinin
öngörülmüş olmasının nedeni, vergiyle bağlantılı olarak konuşursam ve bunu bütün hepsine
şamil şekilde yayarsam sonrasında, malî yükümlülüklerin mülkiyet hakkına bir müdahale
olmasıdır. Mülkiyet hakkı Anayasada güvence altına alınmış olan bir temel haktır,
dolayısıyla kanunîlik ilkesiyle bu şekilde korunmaya çalışılmaktadır. Bu ürün bütün malî
yükümlülükler bakımından geçerli olduğu için ek malî yükümlülük de aynı kategoriye girer
ve hepsi bunun içerisinde yer alır. Yani, kanunîlik ilkesi hepsine uygulanır. Dolayısıyla,
167’nci maddenin 2’nci fıkrasındaki Bakanlar Kurulu kararıyla konulur, kaldırılır
ibarelerine Anayasa Mahkemesi her ne kadar sizler gibi yorumlamışsa da…
Zafer KANTARCIOĞLU- Sayın BAŞARAN lütfen sorunuzu sorun.
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR - Tabîî. Ben aslında şimdi soru
sormuyorum, bir yorum yapıyorum, ardından soruma geçeceğim.
Zafer KANTARCIOĞLU- Yanıtlara da zaman kalsın, evet.
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR - Peki. Çok kısa keseceğim o zaman.
Onu da yine 73’üncü maddenin 3’üncü fıkrasında değerlendirmek gerekir. Sayın MEMİŞ
sanki benzeri malî yükümlülük kavramını diğerlerinin benzeri gibi algıladı. Bu durumda
ben sormak istiyorum, örneğin katılma payının yeri neresi, katılma payı neyin benzeri
olarak karşımıza çıkıyor? Sabrınız için çok teşekkür ederim.
Zafer KANTARCIOĞLU- Evet, programdaki zamanlamaya uymak için ben
Sayın TEZCAN da ayrılmak istiyor işi dolayısıyla. Ben, ona sorulan sorulara yanıt vermesi
için TEZCAN’a mikrofonu bırakıyorum.
115
Prof. Dr. Durmuş TEZCAN - Sayın Başkan, çok teşekkür ederim. Danıştayın
değerli Birinci Başkanı ve Başkanları, kıymetli üyeler ve tetkik hâkimleri. Tabîî Sayın
Başkanın, Başsavcılık olarak şahsında savcılık makamını da tabîî unutmuyorum. Hepinize
saygıyla selamladıktan sonra sorulara geçerken Tekir BAYKARA Avukat Beyin sorusunu
değerlendirmede ben şunu hemen söyleyeceğim. Önce olaya bakacağız, işte bu ilkeler
ışığında biz bunu suç isnadı kapsamına dahil ediyor muyuz, etmiyor muyuz? Eğer dahil
ediyorsak bu konuda o zaman adil yargılanma hakkının ilkelerine uyulması gerekecektir.
Bu konuda dediğim gibi konulmuş hükümler vardır, onlara uyulmazsa Avrupa İnsan
Hakları Mahkemesi konuyu dikkate alır. Bu bağlamda hemen bağlantıyı kurayım Sayın
Başkan CANDAN Beyin sorularıyla da bağlantılı olarak. Aslında iki konu, yani Bendenoun
Kararı ve Ferrazzini kararı birbirini tamamlayan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin iki
önemli örnek kararıdır. Birincisi olayı suç isnadı açısından ele almakta, ikincisi ise, suç
isnadı boyutuna girmeyen olayların acaba Medenî Hukuk uyuşmazlığı ile ilgili adil
yargılanma hakkı içerisindeki kapsamda değerlendirilmek suretiyle İnsan Hakları
Mahkemesinde incelenebilir mi sorusuna cevap vermektedir. İlk soruya eğer suç isnadı
anlamına gelen ölçütlere cevap veriyorsa sorun yok, o zaman İnsan Hakları Mahkemesi adil
yargılanma hakkı içinde değerlendirir demektedir. Ama, böyle girmeyen, sadece vergi
yükümlülüğü boyutunda kalıyorsa, ki onun ne olduğunu da söylemiştir. Demiştir ki, yani
ölçütlerin arasında belirtirken, “eğer bu sadece vergi miktarını artırmaya yönelik ise, yani
bir zararın parasal giderimini karşılamak için konulmuş bir hükümse o vergi uyuşmazlığı
türündendir”. Ama, benzeri davranışların tekrarını önlemek amacıyla yapılmışsa o zaman
suç isnadı içerisinde, pardon özel hukuk uyuşmazlığı içerisinde değerlendirilebilir gibi
kurallar, pardon önlemek için cezalandırmayı hedefliyorsa farklı bir anlayış söz konusu
olmaktadır. Birbirine karıştırıyorum şeyleri. Şimdi, çünkü zamanım çok dar da onun için
efendim. Şimdi, demek ki ölçütleri koyarken siz bunu özel hukuk uyuşmazlığı olarak
değerlendiremiyorsanız, meselâ bir uyuşmazlık derseniz ki hakikaten bunun amacı devletin
kamu gücünü kullanarak vergiyi artırmaya dönük bir kapsam içerisindeyse o zaman adil
yargılanma hakkı içerisinde değerlendiremeyiz, ama diğer hâller bakımından medenî
uyuşmazlıklar içerisinde değerlendirebiliriz diyorum. Bu bakımdan da vergi
uyuşmazlıklarını o kapsamda hâlâ daha gelişmelere rağmen bir medenî hak uyuşmazlığı
gibi değerlendirmek mümkün değildir diye sonuçlandırıyorum. Şimdi, o nedenle demek ki
vardığımız sonuç eğer ceza boyutu ağır basıyorsa bütünü halinde, tabiî tek bir ilkeye değil
bütününe, böylece Sayın Doç. Dr. Funda Hanıma da atıfta bulunmak istiyorum. Hepsi
birlikte değerlendirildiğinde ceza ağırlığı ön plana çıkıyorsa o zaman suç isnadına dayalı
ilkeleri uygulamak gerekecektir. Sayın CANDAN’ın sorduğu soru benim de kafama takılan
bir konudur ve o konuyu ben bir ara çok rahatsız olması nedeniyle bizleri korkutan, şu an
çok şükür sağlığına kavuşan Yıldızhan YAYLA Hocamız için hazırlanan Armağan’da
“Disiplin Cezaları ve Adil Yargılanma Hakkı” adı altında bir makalemde oldukça
derinliğine ele almıştım. Orada da şunu demiştim; “İnsan Hakları Mahkemesi her konuyu
6’ncı madde kapsamına almıyor”, ama, bir ülke kendi iç hukukunda bunu ele alıyorsa
elbette ulusal hukuku bağlar bir durum söz konusudur ve bunu İnsan Hakları Mahkemesine
götüremezsiniz ama, kendi iç organlarınız içerisinde idarî yargıda Danıştay veya yasalar
boyutuyla Anayasa Mahkemesine götürürüz. Ama, onu İnsan Hakları Mahkemesine
taşıyamazsınız. Dolayısıyla, burada görev ulusal yargı yerlerine onun içini doldurmak
düşüyor diye söylemiştim. Nitekim Anayasa Mahkemesi de bilindiği gibi Danıştay gibi o
da disiplin cezaları konusunda çok hassas ve mümkün olduğunca Ceza Hukuku ilkelerine
yaklaştırmaya dönük kararları vardır, Danıştay da aynı çizgide bunu geliştirmektedir. Onu
da vurgulayarak soruya oldukça kısa özet vermeye çalıştım. Funda Hanıma tekrardan
116
dönmek isterim. Kendisi gerçekten genç, ama benim çok değer verdiğim bir insan. Bu
arada ayrıca 20 yıl görev yaptığım, bugün kendisini profesör olarak gördüğüm Yusuf
KARAKOÇ arkadaşımızı da ihmal etmeyelim. Kendisini biz Diyarbakır’dan İzmir’e
alırken de jürisinde vardım, Vergi Hukukuna belki uzağım biraz ama, sınavında da vardım,
asistanlık aktarma sınavında da. Arkadaşımızın ne kadar titiz olduğunu da bilirim. Zaten
atıflarımda da var ismi. Kendileri hakikaten bu konular üzerinde çalışıyorlar ve bir şey de
dikkatimi çekti. Dedim ya ben Vergi Hukukuna biraz dışarıdan yaklaşıp İnsan Hakları
boyutuyla konuya girdim. Aslında Türkiye’de Vergi Hukuku konusu ile çok ilgilenilmiş.
Neden? Çünkü meşhur Voltaire’in bir sözü vardır, biliyorsunuz kralla sorunları olduğu
zaman Cenevre’nin hemen sınır kasabası olan Ferney’de bir sarayı, bir konağı var, şimdi de
ismi Ferney-Voltaire olmuştur oranın. Oradan İsviçre’ye kaçıyormuş, İsviçre’de de
yaşayabilmek için bankacılardan para alıyormuş ve kralla ilişkileri zorlaştıkça onlar da faizi
artırıyorlarmış. Dolayısıyla, ünlü sosyolog, Cenevre Üniversitesinden “her türlü şüphenin
üstünde bir İsviçre” diye yazmış olduğu kitapta kapağa şunu yazmıştır, o yüzden de sansüre
uğramıştır, o kitap İsviçre’de yasaklanmıştır; “eğer bir bankacı” diyor “kendisini
pencereden aşağı atarsa düşünmeden siz de atın, mutlaka orada para vardır” diyor.
Dolayısıyla, Vergi Hukuku alanı da Türkiye’de çok ilginç bir alan, büyük çıkarlar gündeme
geldiği için çok üzerinde durulmuş bir alan olduğunu gördüm, yani bu tebliği sunarken,
ama ben o konulara çok fazla girmek istemedim, konumun sınırları içerisinde kalmak için.
O nedenle, tabiî, İnsan Hakları Mahkemesi şunu söylüyor: “Her ilkeyi tek başına değil,
bütünüyle birlikte değerlendirdiğiniz zaman suç isnadı kapsamına sokuyorsanız o zaman bu
sonuçları alırsınız” diyor. Efendim ben burada kesiyorum. Hepinizi saygıyla selamlıyorum,
yoksa uçağı kaçıracağım. Hepinizi tekrar hürmetle selamlarken lütfen sorular varsa benim
tebliğimde [email protected] diye e-mail adresim var, oraya soru yollanırsa elimden
geldiğince bir cevap vermeye çalışırım. Hepinizi hürmetle selamlıyorum, Sayın Başkanı da,
ki eşleri de bizim hem meslektaşımız Sayın ÇÖRTOĞLU, hem de yakın arkadaşımız. O
nedenle tekrar kutlar hepinize hürmetlerimi sunarım.
Zafer KANTARCIOĞLU- Sayın TEZCAN’a katkılarından dolayı teşekkür
ediyorum. Evet, efendim şimdi tekrar programa döneceğiz. Yalnız tabiî gene saatlere
uymak zorundayız. Kaldığımız yerden devam ediyoruz. Soruları alacağız, evet.
Nurhan YÜCEL (Danıştay Dördüncü Daire Üyesi) - Teşekkür ederim Sayın
Başkan. Benim Sayın SAYGILIOĞLU’na bir sorum olacak, birbirine bağlı iki soru aslında
ve çok kısa ifade etmeye çalışacağım. Pardon, ben ismimi söylemedim. Dördüncü Daire
Üyesi Nurhan YÜCEL. Efendim, Anayasanın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası yalnızca
Bakanlar Kuruluna çok kısıtlı hâllerde bir yetki tanımış. Bunun dışında seksenli yıllardan
itibaren çeşitli vergi kanunlarında, özellikle Maliye Bakanlığına yetki veren çok sayıda
madde yer almaya başladı. Hatta bu yetki gitgide de genişletildi. Bu 73’üncü madde
bağlamında bu yetkileri, Maliye Bakanına tanınan bu yetkiyi nasıl yorumluyorsunuz? İkinci
sorum buna bağlı olarak. Bu yetkiyi Maliye Bakanlığı kullanmazsa ne olacak, o boşluk
nasıl dolacak? Bir örnek vermeme izin verin lütfen. Malumunuz, Vergi Usul Kanunu’nda
mükerrer 242’nci madde var. Bu kanuna 2001, galiba 31.12.2001’de yürürlüğe girme
koşuluyla bir madde eklendi. Bu madde şöyle: “elektronik ortamda defter tutma, bunların
usul ve esasları”. Bunu öngördü yasakoyucu. Yani, daha önce yasamızda yer alan çeşitli
yasal defterler dediğimiz isimleri tek tek sayılmış, nasıl tutulacağı hakkında ayrıntılı
hükümlere yer verilmiş, nasıl tasdik edileceğine, nasıl geçerli olacağına ait çok güzel,
yasada belirlenmiş olan defterlerin yanı sıra teknik zorunluluklar, ekonomik zorunluluklar
nedeniyle bu madde yasamızda yerini bulmuş. Fakat, orada o kadar ayrıntılı bir şekilde
Maliye Bakanlığına, hatta yasal defterler için yasada öngörülen usulleri değiştirmeye kadar
117
geniş kapsamlı bir yetki verildi ki, şaşırmamak elde değil. Hatta, bunun doğal sonucu
olarak hemen bir düzenleme yapılması beklenirken aradan geçen 5 yıla rağmen hâlâ Maliye
Bakanlığınca bir düzenleme yapılmadı. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı bu yetkisini
kullanmamakla, re’sen takdir yoluyla tarhiyat yapılaması sonucunu yarattı mı? Dolayısıyla,
Maliye Bakanlığı bu yetkiyi kullanmayarak bu defterleri hiç tutmamış, yasal defterleri hiç
tutmamış hâle mi getiriyor mükellefleri? Somut bir örnekti çünkü bu bizim Dairemize
gelmiş bir davada görüştük bunu. Defterleri hiç tutmamış saydı, elektronik ortamda defter
tutmuş, ama diğer yasada belirlenen yasal defterleri tutmadığı için re’sen takdir yoluyla
tahriyat yapılmıştı, dolayısıyla, sanki Maliye Bakanlığına vergi koyma yetkisi dolaylı
olarak verilmiş gibi geldi bana. Siz bu konuda ne dersiniz? Teşekkür ederim.
Zafer KANTARCIOĞLU- Son bir soru alacağız, çünkü 12.30, aslında bitti.
Fakat, yanıtlar için tatil zamanından biraz kullanacağız.
Cengiz DİVANLIOĞLU (Danıştay Dokuzuncu Daire Üyesi) - İzin verdiniz
mi Sayın Başsavcım?
Zafer KANTARCIOĞLU- Buyurun, Zeynep Hanımı da alacağız, bitireceğiz.
Cengiz DİVANLIOĞLU- Cengiz DİVANLOĞLU, Danıştay Dokuzuncu Daire
Üyesi. Ben Sayın SAYGILIOĞLU’nun akademik değil, bürokrat şapkası sıfatıyla bir
merak ettiğim hususu sormak isterim. Aslında belki bu konuyla ilgisi yok ama, biz
Danıştaycı olarak yirmi yıl Gelirler Genel Müdür Muavinliği, Genel Müdürlük yapan bir
şahsı her zaman yakalamamız mümkün değil. Efendim, vergi yargısında bir muvafakat diye
bir müessese vardır. Bu alt idare, alt vergi mahkemelerinin verdiği kararların temyizi
aşamasında idarenin, Maliye Bakanlığını, dolayısıyla vergi dairelerinin, Danıştay’a temyiz
yoluna gelebilmeleri için Maliye Bakanlığından izin almaları gerekir. İşin tafsilâtına girmek
istemiyorum, ama, sorum da çok kısa olacak. Acaba Maliye Bakanlığı Gelirler Genel
Müdürlüğü bu muvafakat kurumundan haberdar mı, yoksa yıllar önce oraya bir kâtip
oturtmuş, eline de bir damga vermiş gelen her türlü temyiz başvurusuna sen şu damgayı
vur, Danıştaya yolla mı demiş? Çok somut olarak bunun cevabını duymak isterim. Çünkü,
biz Danıştayda uğraştığımız dosyaların %70’i Danıştayın elli senedir verdiği ve
değiştirmediği içtihatların varlığına rağmen vergi dairelerinin hâlâ bu konuyu temyiz
konusu yapmış olmalarından uğraşıyoruz. Teşekkür ediyorum.
Zafer KANTARCIOĞLU- Evet, son soruyu kısaca alalım.
Zeynep YILMAZ (Danıştay Altıncı Daire Üyesi) - Zeynep YILMAZ, Altıncı
Daire Üyesiyim. Öncelikle tüm konuşmacılara teşekkür ederek Sayın MEMİŞ’e kısa bir
soru yöneltmek istiyorum. Anayasanın 91’inci maddesine göre kanun hükmünde kararname
çıkarma yetkisi 4’üncü bölümde yer alan haklar için söz konusu değil. Yani, kısaca bunlar
yasak alan. Fakat, 73’üncü maddeyle birlikte düşündüğümüzde 91’inci maddeyi kanun
aşağı ve yukarı hadleri belirlediği zaman sorun kalmayacak. Nasıl ki, Bakanlar Kurulu
aşağı ve yukarı hadler belirlendiği zaman oranları değiştirme yetkisine sahipse bu kanun
hükmünde kararnameyle de yapılabilir sonucuna varılabiliyorsa eğer ki, yanlış
anlamadıysam öyle bir sonuca ulaşıldı. O zaman teknik anlamda bir kanun hükmünde
kararnameden söz edebilmek için yetki yasasına gereksinim var mı, varsa pratik yarar ne
olacak? Teşekkür ediyorum.
Zafer KANTARCIOĞLU- Sözlü yanıt için SAYGILIOĞLU’na veriyorum.
Buyurun.
Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU - Evet, çok teşekkür ediyorum Sayın
Başkan. Konumuz vergi olduğu için biraz evvel aldığım bir mesaj, Gelir İdaresi Başkan
118
Vekilimizin babası rahmetli olmuş, bu arada onu da arkadaşımıza başsağlığı dileklerimizi
sizler adına iletiyorum. Şimdi ben soruları değerlendirirken aslında nereden başlasam diye
düşünüyorum ama, bir yandan da yemekten önce konuşmanın zorluğunu bilen birisiyim.
İzniniz olursa çok kısa kısa değerlendirme yapmak istiyorum. Aslında öncelikle Turgut
CANDAN Beyefendinin, Sayın Başkanın sorularından şuraya gelmek istiyorum.
Katılamadığım bir görüşü, “yasaların hangi amaçla yapıldığını gerekçeler belirler” dedi,
“gerekçe gösterir” dedi. Benim de acizane doktora tezinde çok ısrarla çalıştığım konu
buydu, vergi hukukunda yorum konusu. Yorum türlerini, yöntemlerini anlatırken amaçsal
yorum, gaî yorum yaparken artık metnin onun oluşturan diğer hazırlayıcı metinlerden
uzaklaştığını ifade eder. “Teori, öğreti ortaya çıkan objektif metnin lâfzı ile, ruhu ile de
hüküm ifade eder” diye Vergi Usul Kanununa eklenen hüküm var, malûm 3’üncü madde.
Dolayısıyla, bunlar yardımcı malzeme olarak ya da açıklayıcı bilgi olarak kullanılabilir.
Bunu zaman zaman yargı yerleri kullandı, ben eski hesap uzmanıyım, denetimde çok
kullandım, denetim elemanları kullanır, zaman zaman yürütme ya da idare buna başvurur
ama, bağlayıcı olmadığını arz etmek adına söylüyorum. Şimdi, verginin sıfıra indirilmesi
kalkması demektir, herhâlde aynı şeyi paylaştık. Gerçekten öyle ve nitekim bunu
söyleyince hemen zaman yetersizliğinden şey yapmadım. Dikkat ediyorum Gelir Vergisi
Kanunu 94’üncü madde stopaj oranını %25 diyor, bunu sıfıra indirmeye, %50’ye artırmaya
Bakanlar Kuruluna yetki veriyor. Tam anlamıyla vergileme alanı dışına çıkarıyor sıfıra
indirerek. Ama, bir tek Katma Değer Vergisi, Katma Değer Vergisinde ne diyor madde 28?
“KDV oranı %10’dur, bu oranı %1’e indirmeye, %40’a artırmaya Bakanlar Kurulu
yetkilidir” diyor. Düşünün Katma Değer Vergisi, ki bu oranların hepsi uygulandı, hâlen de
1 uygulanan bir oran, 40 hariç. Burada niye 1, niye 0 değil? Vergileme tekniğinden gelen
bir zorunluluk dolayısıyla, intikalî bir vergi olduğundan, indirim konusu yapılan bir vergi
olduğundan. Malûm bildiğiniz destinasyon prensibine göre uygulanan bir vergi. Dolayısıyla
verginin sıfıra indirilmesi gerçekten vergilemenin kaldırılması demektir, vergiyi kaldırma
yetkisi de idareye değil, yasama yetkisine aittir. Bu konuda yani beni pekiştirdiniz, o
anlamda da eski bir idareci olarak rahatladığımı söylüyorum. Ve gerçekten ben de onu
söyledim, fiskalitesi olan vergilerde Bakanlar Kurulu yetki kullanıyor, KDV, ÖTV başta
olmak üzere. Artık bu bir üslûp, eylem, tavır hâline geldi, vazgeçilmez bir, yani hastalık
derecesinde tavır hâline geldi ve bu da dediğiniz gibi %73 dolayında dolaylı vergilere,
kalanı da dolaysız vergilere neden oldu. Halbuki Batıda üçte bir dolaylıdır, üçte iki
dolaysızdır. 71 milyon nüfusun 2 milyon mükellefi var. Yok böyle bir şey dünyada. Bu
kanunlar kaçakçılık, vergi kaçırma bunlar bir tarafa, kanunların yarattığı alanlar gerçekten
verginin tabanını daraltan önemli erozyon konularından biri. Koruyucu düzenlemedeki
düşüncenizi de aynen paylaşıyorum. Metin TEKGÜNDÜZ değil mi efendim? Metin
TEKGÜNDÜZ Beyefendinin bu yetki maktu vergileri de kapsıyor, altı üstü olmaz,
Anayasa aykırı değil mi? Tabiî ki Anayasa aykırı. Nitekim ben de açıklamamda bunu ifade
etmeye çalıştım ama, çok detayına girmedim. Yani sizin, Yedinci Dairenizin bu konuda
muhteşem de bir kararı var, gerçekten bir hukuk dersi veren çok yeni, geçen yıla ait bir
karar var. Galiba konu Anayasa Mahkemesine doğru yol almış durumda. Vergi Usul
Kanununun 227’nci maddesi belge düzenleme yetkisiyle ilgili. Bu kanun aslında usul
kanunu, adı da bir çağrışım yapıyor ve maddenin, kanunun 1’inci maddesi kapsamı ve
3’üncü maddesinden hareketle biraz sistematik yorumlama yapmak lâzım. Böyle yapınca
usul hükümlerini düzenler, verginin prosedürünü, tahsilâtını, tahakkukunu, vesaire. Bütün
bu tahakkukunu, tahsilâtını, tebliğini vesaire düzenleyen, diğer mevzuatla beraber
düzenleyen bir şey. Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesi! Biliyorsunuz bu 1980 İhtilâli
sonrası ilk devreye koyduğumuz düzenlemelerden biri, idare bu konuya çok ihtiyaç
119
duyuyordu. Vergi Kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder, lâfzın açık olmadığı
hâllerde vergi kanunlarının hükümleri. Konuluşundaki maksat hükümlerin kanun
yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde bulundurulur. Yani, yorum
metodolojisinde, yöntemlerin de lâfızdan gelen, sözden gelen, özde biten ama, sınırları
kanun olan bir yorum yaklaşımı var. Ciddî bir değerlendirme ve 3’üncü madde de buna bu
cevabı veriyor. 228’inci maddeye baktığımızda, 227’nci madde ispat edici kâğıtlar, ben de
bu konuyu master derslerinde de işliyorum. Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça diye,
gene bir güvenlik alanı yaratarak bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan
münasebet ve muameleleri ilişki ve işlemlere ait kayıtların tevsikinin zorunluluğunu ilke
olarak getiriyor. Bizim Vergi Kanunlarımıza baktığımızda, benim bilmiyorum tespit
edebildiğim kadarıyla, çok sistematik bir yaklaşım var. Önce ilkeyi koyuyor, o ilkeyi
istisnalarla, muafiyetlerle daraltıyor, uygulamasının hangi alanlarda ve nasıl yapılacağını da
sistemik bir şekilde ele alıyor. Bunun en tipik örneklerinden biri Vergi Usul Kanunu.
Benim hasbelkader değerlendirebildiğim kadarıyla. Vergi Usul Kanunu bu anlamda çok
anlamlı, ilk biçimiyle genel kurgusu itibarıyla çok anlamlı bir önemli, doğru bir yapıya
sahip. Sistemli yaklaşılıyor, önce ilkesel bakıyor, sonra o ilkeden sapmaları ya da ilkeye
ilişkin genişletici değerlendirmeleri yapıyor. Bu açıdan baktığımızda suç, yani defter ve
kayıtların zamanında tutulmaması, faturanın zamanında düzenlenmemesi vesaire, ceza
gerektirdiğinde kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi karşısında bu Anayasa aykırı değil mi?
Çok felsefik, hukuk felsefesi açısından bakarsanız Anayasa aykırı. Ama, pratiği bakımından
da bakarsanız Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş olması, 3’üncü madde, 227’nci madde,
228’inci madde bir bütün olarak mükerrer 241’inci madde, bunların birlikte
değerlendirilmesi hâlinde idareye böyle bir yetkiyi veriyor. İdare de bu yetkiyi kullanırken,
bana göre çok bağlı bir yetki içinde değil. 73’üncü maddede bağlı yetki var, ama Vergi
Usul Kanununda Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerde bir bağlı yetkiden bahsetmek pek
mümkün değil. Daha geniş bir yetkisi var, çünkü usul ve esasları düzenleme yetkisi.
Usulün, esasın ne olduğunu da yine Danıştayımız kararlarında çok güzel dil bilgisi
kurallarıyla da açıklıyor. Ben bu anlamda suçun unsurları açısından öyle bir
değerlendirmeye rağmen Anayasaya aykırı olduğunu da belki eski bir idareci refleksiyle
söylüyorum, çok sağlam bakamıyorum ya da Anayasaya aykırı olmadığını düşünüyorum.
Fatoş Hanımın sorusu, muafiyetler konusunda vergi, resim, harç ve benzeri malî
yükümlülüklerde indirim ve bindirimler diyelim. Muafiyetlerde nasıl olabilir? Sizi
dinlerken hep düşündüm nerede ne var diye, hatta elimdeki birkaç kanuna baktım.
Muafiyetler konusunda Bakanlar Kuruluna devredilen bir yetki yok. Yani, dolayısıyla o
bana göre Anayasanın düzenlenmesi sırasındaki bir refleks olarak istisna kelimesi geçtiği
için beraberinde herhalde geçen bir kavram. Dolayısıyla, alt ve üst sınırda tabiî ki
belirlenemez, ya muaftır ya değildir. Ama, tabiî kısmı muafiyet, tam muafiyet gibi süreli
süresiz muafiyetler vardır. Sizin burada adsız düzenleyici işlemlerle ilgili
değerlendirmelerinizi izin verirseniz birlikte konuşalım, çünkü orada benim farklı
düşüncelerim var. Nurhan Hanımın Maliye Bakanlığına yetki veren maddelerin arttığı
yönünde haklı bir kaygısı var. Bu konudaki yorumumu soruyor bana. Maliye Bakanlığı bu
yetkiyi kullanmazsa boşluklar nasıl dolacak? Konuşmamda da belirtmeye çalıştığım şey
şuydu tebliğimi sunarken. Maliye Bakanlığına yetki ancak vergilemenin usul ve esaslarına
ilişkin olabilir. Vergilemenin usul ve esasları kelimesini kullanıyorum ama, vergilemenin
temelini oluşturan mükellef, matrah, konu, muafiyet, istisna, oran gibi konularda
düzenleme kullanamaz, düzenleme yetkisini Maliye Bakanlığı kullanamaz. Çünkü,
doğrudan doğruya ödeme gücüne etki ediyor, cezada dolaylı bir şekilde etki ediyor. Cezada
o belge düzeninde biraz daha dolaylı bir ilişki var. Maliye Bakanlığı bu yetkiyi aldığı için
120
ve kullanıyor, ama bu şeyde, 241’de kullanmıyor. Bunu kullanmamasının sebebi biraz
galiba yanlış bilmiyorsam TÜRMOB’un bu konudaki tavrı, makineli muhasebeye, daha
doğrusu bilgisayarlı muhasebeye geçişin tüm alt yapısının henüz oluşturulamaması, Gelir
İdaresinin yeniden yapılanmasının 2001’de çıktığı gündemde olması, bunlar herhâlde
etkiliyor ama, bu ellerinde bir önemli bir yetki kanunu, hükmü, maddesi kullanacağından
benim şahsen en ufak bir endişem yok. Yani, kullanacağını zannediyorum. Cengiz
DİVANLIOĞLU Beyefendinin sorusu, bir bürokrat şapkasıyla cevap vermemi istediği bir
soru var. Ben geçmişte zaman zaman bu imkânı çok kullandım, kimi zaman bürokrat, kimi
zaman akademisyen, kimi zaman da bir sivil toplumun başı olarak konuştum. Bu bana hep
rahatlık getirdi. Ama, burada yargı karşısında bu kadar rahat değilim ama, bürokrat olarak
şunu söyleyeyim. Vergi açısından muvafakatin hâlâ Maliye Bakanlığı tarafından
kullanılmasını umarım Gelir İdaresi Başkanlığı kurulmasından sonra ve IMF de bugünlerde
burada, bu yeniden yapılanmanın Gelir İdaresini güçlendirilmesinin çareleri üzerinde
düşünüyorlar. Geçmişte bu niye kullanılmadı? Spekülasyonları önlemek adına. Ankara’nın
yetki devrinde çok hasisliği vardır. Ben, beş-altı ayrı kurumda çalıştım, bunu yaşayarak
geliyorum, Ankara kolay kolay yetki devretmiyor, bu işin realitesi. Bürokratik anlamda bir
defa bir böyle bir refleks var, iki, işin bir başka yönü acaba temyize gitmesi, gitmemesi
halinde arkasında bir şey var mı, spekülatif bir ne bileyim haksız bir ilişki ya da yasal
olmayan, etik olmayan bir ilişkin var mı?
Zafer KANTARCIOĞLU- Sayın SAYGILIOĞLU bitirirseniz…
Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU - Evet, efendim ben teşekkür ediyorum.
Zafer KANTARCIOĞLU- Evet, sözü Sayın MEMİŞ’e bırakıyorum, 3 soru var,
3’te yanıt alacağız, 10 dakika.
Doç. Dr. Emin MEMİŞ- Sayın Arkadaşımın, isminizi almadım özür dilerim.
Şimdi, sorunuzda idarenin yaptığı işlemleri, yani açıklama bazında yaptığınız işlemler için
şunları söyleyebilirim. İdarenin burada Maliye Bakanlığının ya da hükümetin de olabilir
yani, ama daha ziyade Maliye Bakanlığının direkt vergi onunla ilgili olduğu için,
yapabileceği düzenlemeler sizin konuşmanızda, … işte açıklamaya çalıştınız, burada benim
tamamlayacağım dediğim sadece açıklayıcı ve tamamlayıcı bazda idare işlemlerini
yapacaktır, Maliye Bakanlığı, açıklayıcı bazda. Vergi Usul Kanunu ne diyor? İşte “matrahta
şunu” diyor, “istisnada bunu” diyor. Şimdi, düzenlemeye giriştiği zaman diyelim tebliğde
ne yapacak? Ekonomik dediğin düzenleyici devletin gereği, çağdaş devletin çabuk hareket
etme, hızlı davranma, ekonomik sorunlar yüzünden, çabuk uygulama yapabilmesi için
idareye yetki verilmiştir, istisnaî anlamda yetki verilmiştir. Verilmiştir ama, bu yetki nasıl
olacaktır? Dediğimiz gibi verginin kanunîliği ilkesi bazında hiçbir zaman yasamanın yerine
sarkmadan, ancak verilen o yetkiyi açıklayıcı şekilde düzenlemeler yapabilir. Örneğin,
vergi tevkifatı üzerine veya başka bir duruma almıştım, söyleyemedim yani. Maliye
Bakanlığı defter tutma üzerine diyelim başka bir belge istiyor yani düzenlemesinde. Orada
sayılıyor, “şunu şunu tutarsınız”, Vergi Usul Kanunu “şunu şunu tutarsın” diyor, ama
Maliye Bakanlığı bunların dışına çıkarak başka belge istiyor meselâ. Buradaki, Anayasa
Mahkemesi buna baktığında, buna yaptığı yorumlamada Anayasaya uygun yorumlamaya
çalışarak, burada diyor vergi kaçağını, vergi ziyanını yok edebilmek için Maliye Bakanlığı
birtakım tedbirleri alabilir, bu tedbirler ancak açıklayıcı mahiyette olabilir, işin özüne doğru
yetki gaspı şeklinde, fonksiyon, ne diyoruz, fonksiyonel gasp dediğimiz İdare Hukukunda,
şeklinde olmamalıdır yani. Tamamlamanıza teşekkür ederim, yani ben demek istediğim
burada bu şekilde tamamlayıcı işlemler yapabilir. Gelelim meslektaşım BAŞARAN’a
gelelim. 104’üncü maddeden bahsetti, 115’inci maddeden bahsetti, burada tüzük çıkartma
121
var. Biraz önceki söyleyemedim tabiî, yani anlatacaktım bunları. Tüzük çıkartma ile
düzenleyebilir mi bu işlemleri, ki Durmuş Hocamız böyle diyor. Diyor ki “tüzükle ancak
bunu düzenleyebilir” diyor bu durumları, vergiyle ilgili bu durumları. Nereye dayanarak
bunu söylüyor? Diyor ki, özel kanunu yok diyor, Meclise sunulmuyor diyor, öyleyse ne
yapar? Bellidir yürütmenin ne yapacağı Anayasada bellidir. İşte “yönetmelik çıkarır, klâsik
anlamda tüzük çıkarır” diyor, “idarî işlemler yapar” diyor. Ama, genel objektif soyut
bağlamında tüzükle görür, daha sonra 1982 ısınması sonrasında, dediğim gibi 1961
Anayasasındaki şebekelerin ısınması sonrasında kayılan yeni platform, kayılan yeni düzlem
içerisinde KHK çıkarılıyor. İşte 167’nci madde gündeme geliyor. Meseleye bu açıdan
baktığımız zaman 115’inci maddedeki tüzükle düzenlemeyi Hocamızın, rahmetli
Hocamızın bu şeysine, Tabiî saygı duyuyorum ama, bence idarî, yani bu 73 bağlamındaki
idare çok daha ekonomik kompleks sorunları çözümü için, özellikle vergi ödevinde çok da
aktif hâle gelmesi gerekir. Özellikle şekil, uygulama açısından çok çabuk, hızlı davranması
gerekir. Onun için düzenleyici devlet anlamında idareye birtakım haklar tanınmalıdır, ama
vardığım sonuç bunu çok ileri götürmemelidir yani, ne anlamda, amacıyla sınırlı olarak
dediğim gibi. Ancak ve ancak uygulamayı hızlandırıcı şekilleri ona bırakır, teknik anlamda
meselâ. Kanunun düzenleyemeyeceği anlamda bunu söylüyorum yani, işte burada
açıklayıcı durumlar getirebilir. Gelelim, Hocamızın sormuş olduğu soruya gelelim. Burada
diyor ki, “katılma payı diyor, harcamalara katılma payı ne anlamdadır, hangisine girer?”.
“Harcamalara katılma payı resim benzeri malî yükümdür diyor” Anayasa Mahkemesi.
Harcamalara katılma payını resim benzeri malî yüküm olarak alıyor. Peki, resim benzeri
malî yüküm, meselâ kanalizasyonlara katılmada aldığı para diyelim belediyenin birtakım
yaptığı su, yol işlerinde aldığı. Burada “resim benzeri” diyor, fakat benim de dikkatimi
çekti, hep harçtan bahsediyor yani, resim, belediye kanunlarında esas resim işlenmesi
gerekirken, resim de harçlar gibi işlenmesi gerekirken, çoğuna resim diyecek yerde harç
diyor. İşte Anayasa Mahkemesi verdiği kararda harcamalara katılma payını resim benzeri
malî yüküm olarak söylüyor. Bence birtakım ilkeler bazında düşündüğüm zaman, yani su
getiriliyor, izin veriyor bize suyu kullanmaya, belki izin anlamında harcamanın
tanımlamasından kalkarak veya katılma anlamında, özel anlamda, özel grupların, ama işte
karışık işte. Özel değil hepimiz de su kullanıyoruz, yani neticede diyelim İstanbul’dayız
genele yayılıyor, yani bir kişiye ait değil bu yani. Neticede izin aldığımız zaman su, herkes
alıyor da o suyu kullanıyor yani. Onun için burada tabiî felsefe anlamda baktığımız zaman
birtakım sapmalara doğru gidebiliyoruz. Ama, tabiî, bütün bunlar bir karşılık, harcamalara
karşılık alınan bir durumdur. Bunun Alman doktrinine baktığımız zaman yine
meslektaşımdan öğrendiğim bir şey. Vergi ve benzeri malî yükümlülükler beyaz bir lekedir
diyor yani. Ancak, doktrindeki yine izlediğim kadarıyla, gördüğüm kadarıyla bu beyaz
lekenin dışında da, devlet fonksiyonunu kullanarak doktrinde birtakım yazarların başka
yükümlülükler de idarenin getirebileceğini söylemekte. Fakat, bunun tersi aksi görüşte
numerus clauses tezinden kalkarak, “hayır bunların hep sayılması gerekir” denildiğini
okudum. Çok ilginç sormuş olduğu soru bu bağlı yetki konusunda, pardon kanunun
uygulanması ne zaman olacaktır sorusu. Bu da çok önemli bir konu olarak karşımıza
gelmektedir. İsmi üzerinde, bağlı yetki, yani idare hiç hareket etmeyecektir, sen o ne
diyorsa onu yapacaksın. Ancak, yine yaptığımız incelemelerde görüyoruz ki, zaman
bakımından idare işlem yapacaktır tabiî. Meselâ, der ki “yapmıyorum”. Yapmıyorum derse
ne diyeceğiz yani, dokunulmazlığı kalkacak, bir sürü Anayasal sorunlar var, dünyadaki
uygulamaları var. Hangi zamanda yapacağız? “60 günde mi yapacaksın?” diyor “10’uncu
günde mi?”. Hangi zamanda yapacaksınız? Bu sorular tartışmalıdır. Baktığımız zaman
meselâ, vergi tahakkuk meselelerinde, haciz meselelerinde belli süreler var, idare bu
122
sürelerde hareket etmek zorundadır, çünkü bağlı yetki meselesi var yani. Ancak, doktrinde
yine okuduğumuz kadarıyla, gördüğümüz kadarıyla bu idarenin her ne kadar bağlı yetki,
sert bir yetkiyse de bunun bağlı yetkiyi takdiri yetki şeklinde kullanabileceği basit bir
marjının da olduğunu görüyoruz. Ne yapabiliriz işte, zaman bakımından ben onu uygularım
diyebilir yani. Ama, herhalde idarenin kanunîliği prensibi, verginin kanunîliği prensibi
açısından baktığımız zaman idare her istediğini yapamaz yani, hele hele bu üstün normların
olduğu, hele hele 1982 Anayasasının bu 73’üncü yükümlülükleri maddesi bazında
baktığımız zaman ben yaptım oldu diye hareket edemez yani. Herhâlde makûl bir sürede
diye karar veriyorum. İdare, yürütme ne demektir? Kanunların uygulanması demektir.
Öyleyse herhâlde bunu uygulamak zorundadır. Zaten sürekli bir şeydir, geçerli olduğundan
itibaren hangi olayla temas ediyorsa bunu uygulamak zorundadır. Ama, şuydu buydu
tartışmasında herhâlde buna makul bir süre diye cevap verebiliyorum. Şimdi,
arkadaşımızın, isminizi de çok özür dilerim…
Zeynep YILMAZ - Zeynep
Doç. Dr. Emin MEMİŞ - Zeynep YILMAZ Hanımefendinin sorduğu soruya
şöyle diyelim, bunun üzerinde biraz durdum, konuşamadım yani. Ne dedim; dedim ki,
“Anayasanın ilkeleri eşittir baktığımız zaman”. Anayasanın, bizim Anayasamızda bir, iki,
üçü üst hiyerarşi yapabilirsiniz, bir, iki, üç değiştirilemez diyebilirsiniz belki, sert
Anayasadır. Ama, doktrin açısından baktığımız zaman, Anayasanın ilkeleri eşit olduğuna
göre meseleye biraz da buradan bakarsak, madem ki koyar, kaldırır diyor, neyle koyacağını
soracağız. Pek tabîî ki düzenleyici işlemlerle koyacaktır. Ama, burada KHK karşımıza 73
genel sorun çıkıyor, KHK’da ne diyor orada? Özgürlük mülkiyet hakkını dediği gibi,
mülkiyet hakkı çok ciddî bir hak olduğu için, özellikle özgürlükler KHK ile düzenlenemez
diyor yani, tamam, buna bir şey demiyorum yani. Ama, “öbür tarafta koyar” diyor. Şimdi,
idare seçecektir, hangisiyle yapacaktır bu işlemleri? Bunu seçebilir. Meselâ yargıçların
istisna edildiği kararname ile yapıldı, yargıçların para almasında galiba hatırladığım
kadarıyla, nedir istisna edildi tazminatları yani, öğretim üyelerinin istisna edildi
tazminatları. Hatta, hiç alâkası yok vergi kanunlarında, Veraset İntikal Kanununda vergiyle
alâkası olmadığı halde teminatlarla şey koymuş oraya yani ve kararname ile bunları
düzenlemiş yani. Şimdi, burada soracağımız sorun bunları yapabilir mi? Yapabilir. Tabiî
bunları diyoruz, buraya varıyoruz. Burada Anayasal yetkiyi baz alarak diyebiliyorum ki,
burada seçimlik hakkı var yani. İsterse bunu KHK ile yapabilir, isterse çok çabuk
kullandığı bu Bakanlar Kurulu kararıyla yapabilir. Bence de en uygulayacağı, pratikte de
Bakanlar Kurulu kararıdır yani. Onu seçebilir. Ha, diyeceksiniz ki, “Bakanlar Kurulu kararı
nedir işte?”. Tabiî tartışmalı bu ama, ben buna şöyle diyorum: Yani, üçüncü bir kararname
türü getiriyor yani, diyorum yani hani. Bu Tabiî yüzde yüz bir şey değil yani. Evet, çok
teşekkür ederim dinlediğiniz için.
Zafer KANTARCIOĞLU- Sayın konuklar, bu tabîî çok kısıtlı zaman içinde
çok büyük sorunlar ele alındı. Dolayısıyla, bunlara yaptıkları, yani elverdiğince yaptıkları
katkıdan dolayı kendilerine çok teşekkür ediyorum hocalarımızın. Ve birinci oturumu
kapatıyorum. Saat 14.00’da İkinci Oturum başlayacak. Ben bu arada yukarıda
misafirlerimizi yemeğe davet ediyorum.
123
124
İKİNCİ OTURUM
AÇIŞ KONUŞMASI
125
126
Turgut CANDAN ∗
Danıştayımızın Kuruluşunun 138’inci Yıldönümü ve Danıştay ve İdarî Yargı
Günü dolayısıyla düzenlenmiş olan bu sempozyumun Vergi Hukuku konulu İkinci
Oturumuna başlıyoruz.
Hoş geldiniz diyorum.
Vergi mükellef ve sorumlularının ve onlarla hukukî ilişkide bulunan üçüncü
kişilerin Vergi Usul Kanunda tipleri gösteren davranış biçimleriyle Vergi Kanunlarının
hükümlerini ihlal etmeleri olarak tanımlayabileceğimiz vergi suçlarının idarî nitelikte
olanlarının tespit ve cezalandırılmasının bildiğiniz gibi vergi idaresinin idarî yetkisine
girmektedir; cezalandırması idarî yetkisine girmektedir.
İdarî vergi suçunun bu özelliğinden hareket eden kimi hukukçular onu idarî
kabahat veya disiplin suçu cezalarında idarî yaptırım veya tazminat olarak
nitelendirmektedirler.
Önceki kararlarında benzer yaklaşım benimseyen Anayasa Mahkemesi ise 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 Sayılı Kanunla değişik 344’üncü maddesinin vergi ceza
miktarının hesaplanış yöntemini düzenleyen 2’nci fıkrasının ve bağlacından sonraki
bölümün iptali hakkındaki 6 Ocak 2005 günlü kararında bu yaklaşımını terk ederek idarî
nitelikteki vergi suçlarının ve cezalarının da Anayasanın 38’inci maddesi kapsamında
olduğunu kabul etmiş bulunmaktadır.
Yayımı tarihinden 6 ay sonra yürürlüğe girmesi kararlaştırılan bu kararın neden
olduğu hukuksal tartışmalara hep birlikte tanık olduk. İptal edilen düzenlemenin bu 6 aylık
süre içerisinde uygulanmasına devam edilip edilemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe
girmesinden önce yasal düzenleme yapıldığı takdirde hukuku durumun ne olacağı, vergi
ziya cezasının tümüyle iptal edilmesi sayılıp sayılamayacağı konularında çeşitli ortamlarda
yoğun tartışmalar yaşandı.
Bununla birlikte öyle sanıyorum ki, 8 Nisan 2006 günlü Resmî Gazete’de
yayımlanan 5479 Sayılı Kanunla 1 Ocak 2006 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan
düzenlemelerin kapsam dışında bıraktığı vergi ziya suçlarla ilgili çözüm arama çabaları
daha yoğun tartışmalara neden olacaktır.
Zira, anılan kanunun 2’nci maddesiyle Vergi Usul Kanununun 344’üncü
maddesinin 2’nci fıkrasında yapılan değişiklikte vergi ziya suçunu işleyenlere ziyaya
uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziya cezası kesilmesi, aynı kanunun 13’üncü
maddesiyle getirilen Geçici 27’nci maddede de 1 Ocak 2006 tarihinden önceki dönemlere
ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan fiillere de bir kat vergi ziya cezası kesilmesi
öngörülmüş ve böylece bu cezanın uygulama alanı vergi ziya suçlarından 1 Ocak 2006
tarihinden sonra işlenenlerle bu tarihten önce işlenen, ancak ortaya çıkarılmaları bu tarihten
sonra olanlara inhisar ettirilmiştir.
Dolayısıyla, 2006 tarihinden önceki dönemlerle ilgili olan vergi ziya suçlarından
şu sayacaklarım yeni düzenlemenin kapsamı dışında kalmıştır. Öncelikle 1 Ocak 2006
tarihinden önce kesilen cezası idarî davaya konu edilerek kanunun yürürlüğe girdiği tarihe
kadar ihtilaflı hale gelen vergi suçları kanun kapsamı dışındadır.
İkincisi, ortaya çıkarılması 1 Ocak 2006 tarihinden önce olmakla birlikte henüz
cezası kesilmemiş olan vergi suçlarını da kanun kapsamıyor. Cezası 1 Ocak 2006 gününden
∗ Danıştay Yedinci Daire Başkanı
127
önce kesilmiş ve hatta muhatabına tebliğ edilmiş olmakla birlikte bu tarih itibarıyla idarî
dava açma süresi geçmemiş olan vergi suçları hakkında da kanunda bir düzenleme yok.
Ödeme aşamasında olan, yani kesinleşmiş olup da tahsil aşamasında olan, fakat
idarî davaya konu edilerek ihtilaflı halde bulunanlar için de bir hüküm mevcut değil.
Ve nihayet cezası tahsil edilenler kanun kapsamında değil, herhangi bir hüküm
bunlar hakkında öngörülmemiş.
Bu yüzden yeni düzenlemenin bu saymış olduğum vergi ziya suçları hakkında da
uygulanıp uygulanamayacağı, uygulanacaksa bunun hukuksal dayanağının ne olması
gerektiği sorunu çözüm beklemektedir.
Bu oturumda konuşmacılar idarî nitelikli vergi suç ve cezalarıyla ilgili
açıklamalar yanında vergi ziya cezasının miktarının hesaplanmasıyla ilgili düzenlemenin
iptaline dair Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe giriş tarihinin ertelenmesinin ve
erteleme süresi içerisinde yürürlüğe konulan yeni yasal düzenlemenin uygulamada neden
olacağı bu sorunlar konusunda açıklama ve önerilerde bulunacaklardır.
Oturumda üç değerli akademisyen tarafından üç bildiri sunulacaktır.
Oturumun ilk bildirisinde Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi
Sayın Doç. Dr. Funda Başaran YAVAŞLAR idarî nitelikte vergi suç ve cezaları başlığı
altında bize idarî nitelikli vergi suçları ile cezalarının özellikleri, öğeleri ve türleriyle ilgili
açıklamalar yapacaktır.
Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi Sayın Prof. Dr. Yusuf
KARAKOÇ’un Anayasa Mahkemesi kararlarının yürürlüğe girmesi ve sonuçları başlıklı
bildirisiyle; Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi Sayın Doç. Dr. Hakan
ÜZELTÜRK vergi ziya cezasının Anayasa Mahkemesi kararıyla iptalinin sonuçları başlıklı
bildirisinin konusu ise sözünü ettiğimiz Anayasa Mahkemesi kararının ve bu kararın
yürürlüğe girdiği tarihten önce yayınlanan 5479 Sayılı Kanunun uygulamada yol açacağı
sorunlarla ilgili açıklama ve çözüm önerileridir.
Her bildiri için ayrılan süre 30 dakikadır.
İlk iki bildiri tamamlandığında 20 dakikalık bir aramız var. Aradan sonra da son
bildiriye devam edeceğiz ve ardından da bir saatlik bir tartışma bölümü söz konusu.
Sözü daha fazla uzatmadan sahiplerine teslim ediyorum.
İlk bildiri sahibi Sayın Doç. Dr. Funda Başaran YAVAŞLAR.
Sayın YAVAŞLAR, 1990 yılında İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesinden
mezun olmuştur. Akademik hayatına 1992 yılında Marmara Üniversitesi Hukuk
Fakültesinde Vergi Hukuku Ana Bilim Dalında başlamışlardır. 1995’den önce iki yıl
süreyle Almanya Köln Üniversitesi Hukuk Fakültesinde Vergi Hukuku Enstitüsünde
doktora tezi çalışmalarında bulunmuşlardır. 1998 yılında da Viyana Üniversitesi Hukuk
Fakültesinde İdari ve Malî Hukuk Enstitüsünde yapmış olduğu çalışmaları vardır.
Buyurun Sayın Yavaşlar.
128
İKİNCİ OTURUM
BİLDİRİLER
129
130
İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR*
I.
GİRİŞ
Vergi kaçırmanın mükellefler arasında ayrı bir “spor dalı” 1 gibi algılandığı ve
toplumun büyük kesiminin bunu “normal” ve “meşru” kabul ettiği günümüzde, vergi suç
ve cezalarının etkinliğinin vergi sisteminin hukuka uygun şekilde işleyişi üzerindeki önemi
açıktır. Hangi nitelikte olursa olsun cezanın temel amacı caydırmak olduğundan, her türlü
vergisel cezanın asli varlık nedeni, hukuka aykırı olarak tanımlanan fiilin işlenmesini
engellemektir. Kuşkusuz, cezalandırma, vergisel düzenlemelere aykırılıkları tek başına
ortadan kaldırmayacaktır. Ancak, suç ve cezanın olmadığı bir sistemde vergi ödevlilerinin
vergisel ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine getirecekleri inancının ve bunu denetimin
tek başına yeterli olmayacağı da açıktır. Kaldı ki, vergi kanunlarının eşit şekilde
uygulanmasını sağlamakla görevli hukuk devleti, suç ve kabahatler hukukuna da
başvurarak vergi hukuku düzenini gerçekleştirmek zorundadır 2. Türk Kanun Koyucusu,
VUK’un Dördüncü Kitap’ını “ceza hükümleri”ne ayırarak 3, sistemi tamamlamıştır.
Kaynak Alman VUK’da (Abgabenordnung) olduğu gibi Türk VUK’da da vergi
suç ve cezaları iki farklı grupta düzenlenmiştir: ceza hukuku anlamında vergi suç ve
cezaları ( md.359-363) 4 ile -bu çalışmanın konusunu oluşturmakta olan- idari nitelikli
vergi suç ve cezaları (md.341-355) 5. Bu son derece önemli bir ayrımdır; çünkü, bu iki grup
tamamen farklı hukuki rejimlere tabidirler. Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve
cezaları bakımından klasik ceza hukuku alanı içindeyken, idari nitelikli vergi suç ve
*Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Vergi Hukuku Anabilim Dalı
1 Krş. TIPKE, StRO III, 1405
2 TIPKE, StRO III, 1403
3 Ancak, Dördüncü Kitap’ının Üçüncü Kısım’ının Üçüncü Bölüm’ünde -sadece vergi suç
ve ceza hukukuna ilişkin bir konu olmayan- “uzlaşma” düzenlenerek, VUK’un Dördüncü
Kitap’ının sistematik yapısı bozulmuştur. Vergisel uyuşmazlıkları çözümlemede idari bir
başvuru yolu olan uzlaşma konusunun, VUK’un “vergilendirme” başlıklı Birinci
Kitap’ının, “vergi alacağının kalkması” başlıklı Altıncı Kısım’ında, “vergi hatalarını
düzeltme ve reddiyat”ı düzenleyen Üçüncü Bölüm’ü takiben düzenlenmesi, kanunun
sistematiği bakımından daha doğru olacaktır.
4 VUK’un Dördüncü Kitap, İkinci Kısım, Üçüncü Bölüm’de bunlar, “hürriyeti bağlayıcı
ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları” şeklinde isimlendirilmektedir.
5 VUK’da bu suçlar için kullanılan genel bir terim yoktur; nitekim, VUK’un Dördüncü
Kitap, İkinci Kısım, Birinci Bölüm’ünün başlığı “vergi ziyaı cezası”, İkinci Bölüm’ünün
başlığı ise “usulsüzlük”tür. Doktrinde kullanılmakta olan çeşitli terimler için bkz.
ŞENYÜZ, 17; KAŞIKÇI, 105-106
131
cezaları bakımından idari ceza hukuku 6 alanı içinde bulunulmaktadır. Buna bağlı olarak,
ilk gruptaki suçların varlığını tespit eden ve cezayı veren –asliye ceza- mahkeme(si) iken,
ikinci gruptaki suçların varlığını tespit edip cezayı veren -vergi- idare(si)dir, dolayısıyla
burada bir idari işlem söz konusudur. İlk grup suçlar hürriyeti bağlayıcı ceza ile
cezalandırılırken, ikinci gruptakiler para cezası ile cezalandırılır. İlk gruptaki cezalar adli
sicile kaydolunurken, idari nitelikli cezalar adli sicile kaydolunmazlar. İlk grup cezalardan
farklı olarak, ikinci gruptaki cezalar ödenmemeleri halinde hapis cezasına dönüşmezler.
Ceza hukuku anlamında vergi cezası üzerinde mahkemenin tasarrufta bulunabilmesi, bu
cezayı ortadan kaldırabilmesi mümkün değilken, idari nitelikli vergi cezasını idare
azaltabilir, ortadan kaldırabilir, hatta mükellef dahi cezasının azaltılmasını
sağlayabilir. Kaldı ki, bu iki grup suç ve cezalar tamamen farklı uygulanma ve
yargılanma usulü kuralları ile sona erme kurallarına tabidirler. İlk gruptakiler
bakımından CUK ve CİK hükümleri ile VUK md.367 ve md. 371 uygulama alanı bulurken,
ikinci gruptakiler bakımından VUK md. 364-366 ile md.368-mük. md.378 ile konuyla ilgili
olan ya da kendisine açıkça atıfta bulunulan diğer VUK hükümlerinin (örn. VUK md.116
vd.) yanısıra, 2575 S. Danıştay Kanunu, 2576 S. Bölge İdare Mahkemeleri, İdare
Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun ve 2577 S.
İdari Yargılama Usulü Kanunu uygulama alanı bulur. Nihayet, her iki grupta yer alan
suçlara uygulanacak genel kurallar da kimi noktalarda farklılıklar göstermektedir.
İşte bu tebliğin temel inceleme konusunu, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının
tabi olduğu genel ilke ve kurallar oluşturmaktadır. Burada, “idari nitelikli vergi suç ve
cezaları” ibaresini vurgulayarak, incelemede yapılan her açıklamanın her türlü kabahat ve
yaptırım bakımından geçerli olmadığını belirtmek gerekir. Bu çalışmada, vergisel kabahat
ve yaptırımlar, AY, VUK ve Kabahatler Kanunu çerçevesinde, ancak AİHS ve kaynak
Alman Vergi Hukuku da kısmen dikkate alınarak incelenmektedir. Çalışmanın ikinci
kısmında ise, VUK’da yer alan bireysel vergisel kabahat ve yaptırımlar kısaca sunulacak,
bu düzenlemelerde yer alan Anayasa’ya aykırı kimi noktalar üzerinde durulacaktır.
II. İDARİ NİTELİKLİ SUÇ VE CEZALARIN TABİ OLDUĞU HUKUKİ REJİM
A. Anayasal İlke ve Kurallar
1. Genel Açıklamalar
Suç ve cezalar konusunda Anayasa’da yer almakta olan doğrudan düzenlemeler,
md.38, md.15, f.2, md.17 ve md.19’dur. Bunların yanısıra, hukuk devleti ilkesi, eşitlik
ilkesi ve yasama yetkisinin devredilmezliğine ilişkin genel düzenlemeler (AY md.2, md.10,
md.7), haklarının ihlal edildiği düşüncesinde olanlara hukuki başvuru hakkı sağlayan ve
objektif yargılanmayı güvence altına alan düzenlemeler (md.36-37, md.125, md.138 vd. )
ile temel hak ve hürriyetlere ilişkin diğer düzenlemeler de (AY md.12 vd.) ilgili oldukları
ölçüde, suç ve cezalar konusunda uygulama alanı bulmaktadırlar.
6 İdari ceza hukuku, idareye ait yetkilerin nasıl kullanılacağını, sosyal düzeni bozucu
davranışların neler olduğunu ve bunları önleyici ne gibi tedbirlerin uygulanabileceğini
gösteren bilim dalıdır (MAHMUTOĞLU, 54).
132
AY md.38’de, “suçta ve cezada kanunîlik ilkesi”, “geriye yürüme yasağı”, “lehte
hüküm uygulanması esası”, “suçsuzluk karinesi”, “kendini ve yakınlarını suçlamama
hakkı”, “kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı”, “ceza
sorumluluğunun şahsiliği ilkesi”, “sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık nedeniyle
hapis cezası verilmesi yasağı”, “ölüm cezası ve genel müsadere cezası yasağı”, “idarenin
hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi esası” ve “vatandaşın suç sebebiyle yabancı ülkeye
verilemeyeceği esası” düzenlenmektedir. AY md.15, f.2’de ise, esasen md.38’de yer alan
“suç ve cezada geriye yürüme yasağı” ile “suçsuzluk karinesi” ortaya konulmakta ve AY
md.17, f.3’de ise, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı” getirilmektedir 7. Burada,
idari nitelikli vergi suç ve cezalarının tabi olduğu genel hukuki rejim sorunuyla bağlantılı
olarak tartışılması gereken konuların başında, AY md.38, md.15, f.2 ve md.17, f.3’deki
“suç ve ceza” kavramlarının “kabahat ve yaptırım”ları da içine alacak şekilde geniş
yorumlanıp yorumlanmayacağı ve böylece, bu düzenlemelerde getirilen esasların
kabahat ve yaptırımlar bakımından da geçerli olup olmadığı gelmektedir 8.
Hemen başta belirtmek gerekir ki, sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık
nedeniyle hapis cezası verilemeyeceği kuralı 9 ile ölüm cezası ve genel müsadere cezası
yasağının idari nitelikli suç ve cezalar bakımından uygulama alanı bulamayacağı açıktır.
İdarenin kişi hürriyetini bağlayıcı ceza vermeyeceği kuralının ise, bakış açısına göre,
“hürriyeti bağlayıcı cezalara” ya da “idare tarafından verilebilecek cezaların sınırı”na
7 AY md.19 ise, kişi hürriyetinin yakalama, tutuklama gibi nedenlerle sınırlandırılmasına
ilişkin kuralları içermektedir. Bu madde açıkça “ceza hukuku anlamında suç”lar hakkında
olduğundan, burada ihmal edilmektedir.
8 Doktrinde KARAGÜLMEZ (33), bünyesine uygun düştüğü ölçüde, suç ve cezalara
ilişkin esasların kabahat ve yaptırımlar için de uygulanacağını belirtmekte; ancak, suç ve
cezalara ilişkin esasların hangi şartlar altında kabahat ve yaptırımların bünyesine uygun
düşeceği ve hangi esasların halihazırda bu uygunluğu taşıdığını, başka bir deyişle kabahat
ve yaptırımlar bakımından da uygulama alanı bulacak esasların hangileri olduğunu
açıklamamaktadır.; Buna karşılık, CANDAN (7 vd.), ceza hukuku anlamında vergi suç ve
cezaları-idari nitelikli vergi suç ve cezaları ayırımını yapmaksızın, “kanunîlik ilkesi, geriye
yürümezlik yasağı, lehte kanun uygulanması ilkesi ile cezaların şahsiliği ilkesi”nin her
türlü vergi suç ve cezası bakımından uygulama alanı bulacağını belirlemektedir. Hemen
belirtmek gerekir ki, yazar (8), kanunîlik ilkesinin, “vergi cezaları bakımından, kanunla
idareye kimi yetkiler verilmesine engel kabul edilmediği”ne işaret etmekte, ancak bunu
eleştirmemekte; cezaların şahsiliği ilkesine ise, VUK md.333, f.1 ile istisna getirilmiş
olduğunu belirtmektedir.
9 AYM t.11.03.2003, E.2002/55, K.2003/8 (www.anayasa.gov.tr): “İtiraz konusu kuralla,
vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan
defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme yükümlülüğünün
yerine getirilmemesi eylemi müeyyideye bağlanmıştır. Kuralda belirtilen hürriyeti bağlayıcı
ceza, devlet ile vergi mükellefi arasında sözleşmeden doğan bir yükümlülüğün değil,
kanunda belirtilen şartların yerine getirilmemesinden doğan bir yaptırımdır. Kaldı ki,
devlet ile vergi mükellefi arasındaki ilişkiyi toplumsal sözleşme olarak nitelemek suretiyle
Anayasa’nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasında sözü edilen sözleşme kavramıyla
bağdaştırmak da mümkün değildir.”
133
ilişkin olduğu belirtilebilir. Nihayet, “suçsuzluk karinesi”, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan
ceza yasağı” ve “vatandaşın suç sebebiyle yabancı ülkeye verilemeyeceği esası”nın, sadece
ceza hukuku anlamındaki suç ve cezalar ile bağlantılı olduğu ileri sürülebilir. Diğer yandan,
kabahat ve yaptırımlar bakımından kanunîlik emri ile geriye yürüme yasağını, hukuk
devleti ilkesinin de emrettiği açıktır. Kaldı ki, AY md.73, f.3’deki kanunîlik ilkesi,
vergilendirmeye ilişkin temel unsurlar arasında yer aldığı şüphesiz olan vergi suç ve
cezaları ile vergi kabahat ve yaptırımlarının da kanunla konulması, değiştirilmesi ve
kaldırılmasını da kapsamaktadır 10. Bütün bunlar, AY md.38, md.15 ve md.17’deki suç ve
10 AYM t.31.3.1987, E.1986/20, K.1987/9, AYMKD C.23, 184 vd.: “Anayasa Koyucu her
çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları
önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün
ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılması için yeter neden
olamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri,
yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali
yükümün bu yönleri dolayısıyla, yasayla yeterince çevrelenmemişse, kişilerin sosyal ve
ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi
mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri
kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir.” Aynı şekilde t.29.3.1966,
E.1966/45, K.1966/16, RG t.12.05.1966; Ayrıca, vergisel kabahat niteliğindeki özel
usulsüzlük suçuna ilişkin VUK mük. md.353, b.10’daki düzenleme ile VUK md.414,
b.b’deki düzenlemelerin kanunîlik ilkesine uygunluğu denetimini yaparken, md.73, f.3’e
de dayanmakta AYM (t.06.01.2005, E.2001/487, K.2005/2 (www.anayasa.gov.tr)):
“Anayasa’nın, 38. maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden
dolayı cezalandırılamaz”, üçüncü fıkrasında da, “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik
tedbirleri ancak kanunla konulur” denilerek suçun ve cezanın yasallığı esası benimsenmiş,
yedinci fıkrasında ise ceza sorumluluğunun şahsi olduğu belirtilerek, herkesin kendi
eyleminden sorumlu tutulacağı, başkalarının suç oluşturan eylemlerinden dolayı
cezalandırılamayacağı kabul edilmiştir. İdarenin kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu
doğuran bir müeyyide uygulayamayacağına ilişkin onbirinci fıkra ile idarenin, hürriyeti
bağlayıcı ceza uygulamasına olanak tanınmamış ise de, para cezası vermesi
engellenmemiştir.
Yasa koyucu, suçların niteliği, işlenme biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini
ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı gibi nedenleri gözeterek, Anayasa ve ceza
hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde, hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara
verilecek cezaların tür ve miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından
doğurduğu tehlikenin ağırlığına göre, kimi eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında,
idari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir.
Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin, zamanında, eksiksiz ve
usulüne uygun olarak yerine getirilmesinin sağlanması için ilgili yasalarda hürriyeti
bağlayıcı cezaların yanısıra, adli veya idari nitelikte para cezalarına da yer verilmiştir.
Bu bağlamda, itiraz konusu kuralla, yoklamaya yetkili memurlarca usulsüzlüğün
saptanması halinde idari para cezası niteliğindeki özel usulsüzlük cezasının uygulanması
öngörülmüştür.
Vergilendirme, ağırlıklı olarak yükümlünün beyanına dayalı olduğundan, beyan
ödevinin yerine getirilmemesini, eksik yerine getirilmesini veya gizlenmesini önlemek, vergi
sisteminin verimli, etkin ve adaletli bir şekilde işlemesini sağlamaya yönelik olarak, 213
134
ceza kavramlarının sadece ceza hukuku anlamında suç ve cezaları kapsadığını kabul için
yeterli olacak mıdır?
sayılı Yasa ile vergiyi doğuran olayı ve buna bağlı olarak yükümlülüğü saptamak için kimi
yöntemler benimsenmiştir. Bunlardan biri de yoklama amacıyla araçların durdurulmasıdır.
Bu amaçla durdurulmak istenen aracın, sürücüsünün dur ikazına uymaması halinde görevli
yoklama memurları tarafından saptanabilecek plâkasından başka ayırdedici bir özelliğinin
bulunmadığı ve plâkası ile ancak, araç sahibine ulaşılabileceği açıktır. Öte yandan aracın,
çalınması, zor kullanılarak ele geçirilmesi gibi durumlar dışında, durmayan aracın
sürücüsü ile sahibi arasında hiç bir bağlantının bulunmadığı da söylenemez. Kaldı ki, araç
sahibi olmayan sürücünün, dur ikazına uymayarak suç işlemesi halinde, adına ceza kesilen
araç sahibinin sürücüye rücû etme olanağının bulunduğu da gözardı edilemez.
Başvuru kararında, durmama eyleminin cezasının, ancak trafik cezası olabileceği
ileri sürülmüş ise de, dava konusu kuralla güdülen amaç, trafik kurallarına uyulmasının
değil, vergi ödevinin yerine getirilmesinin sağlanmasıdır.
Açıklanan nedenlerle, vergi kayıp ve kaçağına yol açabilecek eylemleri önlemek,
verginin zamanında ve eksiksiz ödenmesini sağlamak için Maliye Bakanlığı’nın özel işaretli
görevlisinin ikazına karşın, durmayan aracın sahibi adına ceza kesilmesini öngören itiraz
konusu kural, Anayasa’nın 38. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi
gerekir.”
AYM
t.19.03.1987,
E.1986/5,
K.1987/7
(VUK
mük.md.414,
b.b)
(www.anayasa.gov.tr): “Bu fıkrada vergi cezalarına yer verilmediği açıkça görülmektedir.
Ancak Anayasa'nın; kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kalmak şartıyla;
vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisna ve indirimleriyle
oranlarına ilişkin hükümlerde değişiklik yapmak gibi geniş ve önemli bir yetkiyi Bakanlar
Kurulu'na vermiş olduğu da tartışma götürmez. Anılan madde ile getirilen düzenlemenin
de Bakanlar Kurulu'na tanınan bu yetki içinde kaldığı açıktır. Çünkü, Bakanlar
Kurulu'na verilen yetki, “Vergi Usul Kanununda yer alan maktu hadler ile asgari ve
azamî miktarları belirtilmiş para ile ödenecek ceza miktarlarını on katına, nisbi hadleri
ise iki katına kadar ayrı ayrı artırmak ve bunları kanuni seviyesine indirmek” yetkisidir.
Bu yetki, herşeyden önce Vergi Usul Kanunu'nda belirlenen suçları işleyen mükelleflere
ceza mahkemeleri veya vergi daireleri tarafından verilecek cezalara dayalı bir yetkidir.
Bir başka deyişle Anayasa’nın 38. maddesinde öngörülen suç ve cezada kanunîlik
ilkesine aykırılık yoktur. Öte yandan Bakanlar Kurulu, bu yetkisini genel bir düzenleme
şeklinde kullanacak, mükellefler arasında bir ayrıma gitmeyecektir. Ayrıca, para
cezalarının zaman içinde, enflasyon nedeniyle, önemini ve ceza niteliğini kaybettiği
bilinmektedir. Bu düzenleme ile para cezalarının caydırıcı niteliğini koruması da
sağlanmış olmaktadır ki, bunda önemli bir kamu yararı olduğu açıktır. Bu nedenlerle,
mükerrer 414. maddenin (b) bendinin Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırı
olmadığı sonucuna varılmıştır”
Doktrinde, AY md.73, f.3’un idari nitelikli cezaları da içine aldığı görüşünde
GÜNEŞ, 127, 131-132; Buna karşılık, AY md.73’ün vergi suç ve cezaları konusunu
düzenlemediği, bu nedenle vergi suç ve cezaları konusunda da AY md.38’in uygulanması
gerektiği görüşünde GEREK/AYDIN, 269, 273.; Benzer şekilde, idari nitelikli vergi
cezalarının mali yüküm olmadığı gerekçesiyle, cezanın kanuniliği ilkesinin temelini AY
md.73, f.3’ün değil, md.38’in oluşturduğu görüşünde ŞENYÜZ, 3
135
2.Anayasa Mahkemesi’nin Yaklaşımı
Anayasa Mahkemesi’nin bu konulardaki tutumu araştırılırken, öncelikle onun –
geniş manada- vergi suç ve cezalarına genel yaklaşımını ortaya koymak gerekir: Yüksek
Mahkeme, verginin, devletin işleyişinin ve bununla bağlantılı olarak kamu hizmetlerinin
yerine getirilebilmesi için temel mali kaynak olduğunu belirttikten sonra, vergi suç ve
cezalarının amacını, vergi gelirlerinin hukuka uygun şekilde elde edilebilmesini
sağlamak olarak belirlemektedir 11. Gerek vergisel suç ve cezalar belirlenirken ve gerek
bunlara uygulanacak diğer hükümler belirlenirken kanun koyucunun, sınırlarını,
Anayasa’nın temel ilkelerinin ve bunlar arasında özellikle hukuk devleti ilkesinin,
Anayasa'nın suçta ve cezada kanunîlik ile ceza sorumluluğunun kişiselliği başta olmak
üzere genel ve cezalarla ilgili özel ilke ve kurallarının, ceza hukukunun ana
kurallarının, adaletle sınırlandırılmış toplumsal yarar düşüncesinin, kişinin temel
haklarının özüne dokunulamayacağı esasının, toplum yaşantısının zorunluluklarının,
hukuk devleti ilkesi ve adalet anlayışının bir gereği olarak suç ile ceza arasında adil
bir oran olması gerekliliğinin, cezanın türü ve sınırının adil olması zorunluluğunun
çizdiği geniş bir takdir yetkisine sahip olduğu görüşündedir 12. Kanun koyucu, “sosyal
11 AYM t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1991/10,
K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2);
t.24.10.1991, E.1991/38, K.1991/38 (VUK md.360, f.2); ); t.24.10.1991, E.1991/39,
K.1991/39 (VUK 360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.1);
t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360,f.2); t.21.09.1993, E.1993/31,
K.1993/29 (VUK 360,f.2): “Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergi
yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir. Vergi yasaları
gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böylece yasaların
etkinliğini sağlamak içinde vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir.”; AYM t.15.08.1995,
E.1995/21, K.1995/36 :“Kamu yönetimleri, yükümlü oldukları hizmetlerin hızlı, verimli ve
doyurucu biçimde gerçekleştirilmesinden sorumludurlar. Bu sorumluluğun belirtilen ilkeler
doğrultusunda yerine getirilebilmesi için de, kamu hizmetlerinin zorunlu kıldığı parasal
kaynakların kamuya aktarılmış olması gerekmektedir. Kaynak ve hizmet ilişkisini sağlıklı
ve dengeli olarak kurmuş olan yönetimlerin başarıları açıktır. Söz konusu ilişkideki kaynak
unsurunun ağırlıklı bölümünü ise vergi gelirleri oluşturmaktadır.”; AYM t. 11.03.2003,
E.2002/55, K.2003/8: “Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile
herhangi bir karşılığa bağlı olmadan belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı
iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese
ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine
getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan
sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa’nın 38. maddesi ve
ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı
cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur”. Kararlar için bkz.
www.anayasa.gov.tr
12 AYM t.21.09.1993, E.1993/31, K.1993/29 (VUK 360/2); t.24.10.1991, E.1991/39,
K.1991/39 (VUK 360, f.2); t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2) ;
t.06.06.1991, E.1991/10, K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1990/35,
K.1991/13 (VUK md.360, f.2): “Yasakoyucunun ceza alanında yasama yetkisini
kullanırken Anayasa’nın temel ilkelerine ve ceza hukukunun ana kurallarına bağlı kalmak
koşuluyla, toplumda belli eylemlerin suç sayılıp sayılmaması, suç sayılırsa hangi tür ve
136
ölçüdeki ceza yaptırımıyla karşılanmaları gerektiği, hangi durum ve davranışların
ağırlaştırıcı ya da hafifletici öğe olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisine
elatılamaz.”.
AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360/2); t.03.12.1992,
E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.1): “Anayasa Mahkemesi, Yasakoyucunun ceza
saptamadaki takdir hakkı konusunda önceki kararlarında ceza verme hakkının esasını,
adaletle sınırlandırılmış toplumsal yarar düşüncesinin gerçekleştirdiğini, bunun doğal
sonucu olarak da, bir düzenlemeye giderken yasakoyucunun kamu yararını en az kişi yararı
kadar düşünmek durumunda bulunduğunu, kamu yararının takdirinin ise Yasama
Organının yetkisinde olduğunu, ne var ki bu organın, kamu yararı düşüncesiyle eylemlere
dilediği gibi ceza saptayamayacağını, kişinin temel haklarının özüne dokunamayacağını,
Yasakoyucunun ceza saptamadaki yetkisinin sınırını “hukuk devleti ilkesi”nin
oluşturduğunu kesin ve açıklıkla belirlemiştir.
.... Suç ile ceza arasındaki oranın adalete uygun bulunup bulunmadığını, o suçun
toplum hayatında yarattığı etkiye ve kamu vicdanında aldığı tepkiye göre takdir etme
zorunluluğu vardır.
Bu oransallık bağının bulunması, hukuk devleti ilkesinin ve adalet anlayışının bir
gereğidir.
Yasakoyucu, cezaların türünü seçerken ve sınırlarını belirlerken mutlak adalet ölçülerini
izlemek zorundadır. Ceza kendiliğinden haklı olmalıdır.”. Bu kararlarda değinilen önceki
kararlardan ikisi
AYM t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2) ve
t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2)’dir.
AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360, f.2): “Anayasa başlıca
birkaç ceza ilkesini belirtmekle yetinerek, bunların dışında kalan ceza konuları ve özellikle
belli bir zamanda ne gibi eylemlerin suç sayılıp o suçlara ne miktar ve ne çeşit ceza
verileceğini ve hangi ceza tedbirlerinin ve güvenlik tedbirlerinin ne yolda uygulanacağını
saptama yetkisini bıraktığı yasakoyucu bu konuda başta Anayasa’nın buyurucu ve
yasaklayıcı kuralları ile koyduğu güvenceler olmak üzere ceza hukukunun ilkeleri ve toplum
yaşantısının zorunluluk ve yasalarının gerekleri ile bağlı kalarak takdirini
kullanabilecektir.”
AYM t.15.08.1995, E.1995/21, K.1995/36 (VUK 360/2): “Anayasa’nın 38.
maddesinde suç ve cezaların yasallığıyla ceza sorumluluğunun kişiselliği ilkesi
benimsenmiştir. Suç ve cezalara ilişkin bu ilkeler toplum ve bireyler yönünden
güvencedir”. Benzeri açıklamalar bkz. AYM t.03.12.1992, E.1992/45, K.1992/51 (VUK
md.359, f.1)
AYM t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2): “Anayasa, ceza
hukukuna ilişkin ilke ve kuralları kapsayan maddelerinde cezaların tür ve ölçüsü yönünden
bir açıklıkta bulunmamış, tersine "Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri kanunla
konulma" kuralına yer vermekle hangi eylemlerin suç sayılacağını, suç sayılan eylemlere
verilecek cezanın miktarını belli etmeyi kanuna bırakmıştır. Yasakoyucu bu takdir yetkisini
kullanırken Anayasa'nın genel ve cezalarla ilgili özel ilke ve kurallarını temel alacaktır.”
AYM t.15.08.1995, E.1995/21, K.1995/36 (VUK 360/2): “Anayasa’nın başlıca
birkaç ceza ilkesini belirtmekle yetinerek, bunların dışında kalan ceza konuları ve özellikle
belli bir zamanda ne gibi eylemlerin suç sayılıp o suçlara ne miktar ve ne çeşit ceza
verileceğini, hangi ceza ve güvenlik önlemlerinin ne yolda uygulanacağını saptama
yetkisini bıraktığı yasakoyucu, bu konuda başta Anayasa’nın buyurucu ve yasaklayıcı
kuralları ile koyduğu güvenceler olmak üzere, ceza hukukunun ilkeleri” toplum
137
düzen ve toplum yararı amacı ile genel kurala ayrık kurallar konulması zorunluluğu”nun
ortaya çıkması halinde veya “suçların nitelik, kapsam ve cezalandırmadaki amacına” göre
ya da “verginin kamu hizmetlerinin görülebilmesi bakımından önemini dikkate alarak”
farklı düzenlemeler getirebilecektir 13.
yaşantısının zorunlulukları ve yasalarının gereklerine bağlı kalarak takdirini
kullanabilecektir.
Yasakoyucunun ceza alanında yasama yetkisini kullanırken Anayasa’nın temel
ilkelerine ve ceza hukukunun ana kurallarına bağlı kalmak koşuluyla, toplumda belli
eylemlerin suç sayılıp sayılmaması, suç sayılırsa hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptırımıyla
karşılanmaları gerektiği, hangi durum ve davranışların ağırlaştırıcı ya da hafifletici öge
olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisi vardır.”. Benzeri açıklamalar bkz. AYM
t.03.12.1992, E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.1)
AYM t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2): "Ceza sorumluluğu
şahsidir", "Genel Müsadere Cezası Verilemez", "Kimseye işkence ve eziyet yapılamaz;
kimse insan haysiyetiyle bağdaşmayan bir cezaya veya işleme tabi tutulamaz" gibi,
Anayasa'nın öngördüğü ilkelere uygun olmak koşuluyla suç ve cezaları belirleme yetkisi
Yasakoyucu'nun takdirine bırakılmıştır.”
AYM t.11.03.2003, E.2002/55, K.2003/8 (VUK md.359, b.a/2): “Vergi, devletin
egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile herhangi bir karşılığa bağlı olmadan
belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla
kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme
yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye
yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun
sağlanması için de Anayasa’nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek
para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine
aykırılık yoktur.”
AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360, f.2); t.03.12.1992,
E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.1): “Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre
önleme ve iyileştirme amaçları da gözönünde tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması,
ceza hukukunun temel esaslarındandır.”. Benzer şekilde AYM t.24.10.1991, E.1991/39,
K.1991/39 (VUK 360, f.2) ve t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2).
Lehte hüküm uygulaması için ise bkz. AYM t.04.10.2000, E.2000/55, K.2000/26.
Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
13 AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360/2); t.03.12.1992, E.1992/45,
K.1992/51 (VUK md.359, f.1). Bu kararda değinilen önceki kararlardan ikisi AYM
t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2) ve t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13
(VUK md.360, f.2)’dir. AYM t.11.05.1999, E.1999/6, K.1999/13: “Kamu hizmetlerinin
aksatılmadan yerine getirilebilmesi için vergi borcunun zamanında ve noksansız ödenmesi
gerekir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve öngörülen kurallara uygun biçimde
yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğinin sağlanması amacıyla, vergi kaçakçılığı
suçuna verilen cezaların paraya çevrilmesinde kısa süreli hürriyeti bağlayıcı cezalarda
uygulanacak ceza ve önlemleri belirleyen 647 sayılı Yasa’nın 4. maddesinden farklı
kurallar konulmasında Anayasa’nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık yoktur.”.
Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
138
Yüksek Mahkeme, vergi suç ve cezalarının VUK’da, vergi idaresi tarafından
saptanan ve uygulanan idari nitelikli suç ve cezalar ile ceza mahkemeleri tarafından
saptanan ve cezalandırılan ceza hukuku anlamında suç ve cezalar olmak üzere iki grupta
düzenlenmiş olduğuna işaret ettikten 14 sonra, idari nitelikli vergi suç ve cezaları ile ceza
hukuku anlamında vergi suç ve cezalarının “birbirinden farklı kurumlar” olduğunu
belirlemektedir 15. Hemen belirtmek gerekir ki, bu, sadece idari nitelikli vergi suç ve
14 AYM t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1991/10,
K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2);
t.24.10.1991, E.1991/38, K.1991/38 (VUK md.360, f.2); ); t.24.10.1991, E.1991/39,
K.1991/39 (VUK 360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.1);
t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360,f.2); t.21.09.1993, E.1993/31,
K.1993/29 (VUK 360,f.2): “Vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar esas olarak 213 sayılı
Vergi Usul Yasası’nda düzenlenmiştir. Bu düzenlemede, vergi ödevinin gerekleri yanında
ceza hukukunun ilkeleri de gözönünde bulundurulmuştur. Yasa’nın 344.-376. maddelerinde
vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir. Bu maddelerde öngörülen suç ve cezalar da yasallık
ilkesi belirgin biçimde kendini gösterir.
Vergi Usul Yasası’nın 344. maddesinin 7.-9. bentlerinde sayılan kaçakçılık, ağır
kusur, kusur ve usulsüzlük eylemleri ile bu eylemler için Yasa’nın 344., 345., 349., 351.354. maddelerinde öngörülen yaptırımlar vergi dairesi tarafından saptanır ve uygulanır.
Bu eylemlerin yaptırımı olan para ve işyeri kapatma cezaları vergi idaresi tarafından
uygulanan idarî nitelikte cezalardır.
Vergi Usul Yasası’nın 358.-363. maddelerinde yer alan kaçakçılık, kaçakçılığa
teşebbüs eylemleri ile bilgi vermekten çekinme, vergi gizliliğinin ihlâli, yükümlünün özel
işlerini görme eylemleri ise ceza hukuku anlamında suç oluştururlar. Bu eylemlerin
saptanması ve Yasada öngörülen yaptırımların uygulanması ceza mahkemesinin görev
alanına girer. Ceza yaptırımı öngörülen bu tür eylemler için ceza mahkemesinin görevli
olması kişiler yönünden bir güvence oluşturur.Nitekim, Vergi Usul Yasası bu eylemler ve
bunlar için öngörülen yaptırımları “ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar ve cezalar”
başlığı altında düzenlemiştir”;
AYM t.15.08.1995, E.1995/21, K.1995/36: “Vergi gelirlerinin zamanında ve eksiksiz
toplanabilmesi amacıyla özel düzenlemeleri içeren Vergi Usul Yasası’nda, yükümlülerin
belirlenen yer, zaman ve biçimde ödevlerini yapmamaları durumunda iki tür yaptırım
öngörülmüştür. Birincisi vergi idarelerinin uyguladıkları para ve işyeri kapatma cezaları
gibi idarî nitelikteki cezalar, ikincisi ise, yükümlünün Vergi Usul Yasası’nın kimi
maddelerinde öngörülen eylemlerinden dolayı ceza hukuku kapsamında kalan
yaptırımlardır.”. Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
15 AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK md.11) (www.anayasa.gov.tr): “Vergi
hukukunda, vergi suçları ve cezaları; mali ve idari suç ve cezalar, ceza hukuku alanında ve
anlamındaki suç ve cezalar olarak iki kategoriye ayrılmaktadır.
Mali ve idari nitelikteki suç ve cezalarda eylem ve yaptırım, idari yöntemlerle
saptanmaktadır. Vergi idaresince suç olarak saptanan fiiller için yargı kararına gerek
olmadan, vergi idarelerince ceza verilmektedir. Bu tür suçların yaptırımı, mali ve idaridir.
Anayasa’nn 38. maddesinin sekizinci fıkrasındaki ‘idare kişi hürriyetinin
kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz’ kuralından da idari ve mali
nitelikteki vergi suç ve cezaları ile maddi ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve
cezalarının birbirinden farklı kurumlar olarak öngörüldüğü anlaşılmaktadır.”
139
cezaları bakımından değil, diğer idari nitelikli suç ve cezalar bakımından da ortaya konulan
bir yaklaşımdır 16. Birbirinden farklı kurum olmanın neticesi, kimi noktalarda ortak
kurallar mevcut olmakla birlikte, kimi noktalarda da farklı hukuk kurallarına, farklı
hukuki sonuçlara bağlanmış olmaktır. Ancak, bu farklılığının uygulanacak kurallar ya da
kuralların içeriği bakımından nasıl bir sonuca yol açtığı konusunda Yüksek Mahkeme görüş
açıklamamaktadır.
Vergisel kabahat ve yaptırımlar konusunda Anayasa Mahkemesi’nin önüne gelen
dosya sayısı fazla olmamakla birlikte, bu kararlarda ortaya koyduğu esasların başında,
“vergisel suç ve cezanın/kabahat ve yaptırımların belirlenmesinde kanun koyucunun
Anayasa’nın genel ve özel kuralları ile sınırlı bir takdir yetkisine sahip olduğu”
gelmektedir 17. Anayasa’nın genel ve özel kuralları ile hangi düzenlemelerin kastedildiği
konusunda genel bir açıklama kararlarda yer almamaktadır. Ancak, hukuk devleti
ilkesinden hareketle, “cezanın/yaptırımın amacı ile bunların belirlenmesine ilişkin sınırlar”
bakımından, “idari nitelikli cezaların amacının da önleme ve iyileştirme olduğu, bu
16 AYM t.06.01.1970, E.1969/46, K.1970/2 (1340 tarih ve 486 numaralı kanunun 3/1/1940
günlü, 3764 sayılı kanunla değiştirilmiş birinci maddesi) (www.anayasa.gov.tr): “...sanığa
yükletilen hukuka aykırı davranış, belediyenin pazar yerinin düzenini korumak için vermiş
olduğu bir karara aykırılık niteliğini göstermektedir ve uygulanan yaptırım, hafif para
cezası adını taşımakta ve böylece ceza kanunundaki para cezaları ile bunun arasında bir
benzerlik söz konusu olmaktadır. Ancak idare, halkın tedirgin olmasını önlemek ereği ile ve
yasaların kendisine, tanıdığı yetkiler çerçevesi içinde vereceği kararlarla birtakım tedbirler
alabilir ve yasaklar koyabilir. Yasalar da bu yasaklara uymayanları uyarmak ve yasaklara
uyulmasını sağlamak üzere bir takım yaptırımların idare yerlerince uygulanmasını
öngörebilir. Konulan yasaklar kolluk kurallarının sınırlarını aşmamak ve uygulanan
yaptırımlar bunlara özgü idari yaptırımlar niteliğinde bulunmak üzere idarenin yetkileri
içinde sayılabilir. Burada pazar yerinin belediyece öngörülen düzenini korumak ereği ile
belediyenin koyduğu yasaklara ilişkin idari nitelikte bir yaptırımın idarece uygulanması söz
konusudur. Bundan ötürü olayda genel anlamda ceza yasalarına aykırı davranmış olan bir
kişinin ceza yasalarınca öngörülen bir cezaya çarptırılması söz konusu olmadığı için yargı
yetkisinin kullanılmasından artık söz edilemez. Kolluk kurallarına aykırılık nedeni ile
idarece uygulanan yaptırımlarla bir ceza dâvası dolayısiyle ceza mahkemelerince
uygulanan yaptırımlar maddi sonuç açısından birbirlerine belli bir ölçüde benzeseler
bile, hukuki sonuç açısından birbirlerinden başka konulardır.
Burada yaptırma temel olan hukuka aykırı davranış, yalnızca kolluk işleri sınırı
içinde, ve uygulanan yaptırım ise, idari nitelikte bulunduğundan, yasanın böyle bir
yaptırımın idarece uygulanmasını öngörmüş olması, yargı yetkisinin kullanılması olarak
nitelendirilemez ve bundan ötürü, Anayasa'nın yargı yetkisine ilişkin 7. maddesine aykırılık
söz konusu olamaz.”
17 AYM t.23.03.2004, E.2001/119, K.2004/37 (6183 S.K. md.41, son fıkra)
(www.anayasa.gov.tr): “Yasakoyucu idari para cezalarına ilişkin yasa kurallarını
düzenlerken ceza politikası gereği bir takım tercihler ortaya koyarak yasal düzenlemeler
yapabilir. Hangi eylemlerin idari para cezasını, hangilerinin adli para cezası ya da hapis
cezasını gerektirdiği ve bu cezaların miktarı konusunda yasakoyucunun takdir hakkı
bulunmakla beraber bu tercih serbestisi Anayasa’nın genel ve özel kuralları çerçevesinde
olacaktır.”
140
amaçlara uygun şekilde, cezanın ölçülü, adil ve kabahatle orantılı şekilde belirlenmesi
gerektiği belirtilmektedir 18. Bunların haricinde, Yüksek Mahkeme’nin, vergisel kabahat ve
yaptırımların Anayasa’ya uygunluğu denetimini incelerken başvurduğu düzenlemelerin
başında, -sosyal- hukuk devleti ilkesini düzenleyen AY md.2, eşitlik ilkesini düzenleyen
md.10, kanunîlik ilkesini düzenleyen AY md.38, f.1 ve f.3 ile idarenin kişi hürriyetini
bağlayıcı ceza veremeyeceği kuralını düzenleyen md.38, f.10 gelmektedir 19. Bu durum,
AY md.38’in, Yükske Mahkeme tarafından kabahat ve yaptırımları da içine alacak şekilde
geniş yorumlandığının bir işareti olarak kabul edilmelidir 20.
Bununla birlikte, AYM kararları incelendiğinde, bu teorik yaklaşımın uygulamaya
aktarılması konusunda kimi sorunlar olduğu görülmektedir. Örneğin, kanunîlik ilkesine 21,
18 AYM t.23.03.2004, E.2001/119, K.2004/37 (6183 S.K. md.41, son fıkra): “Anayasa’nın
2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına
saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni
kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlarından kaçınan,
hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde
yasakoyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu
bilincinde olan devlettir. Yasakoyucu, yalnız yasaların Anayasa’ya değil, Anayasa’nın da
evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür. Bu bağlamda hukuk
devletinde, ceza hukuku alanında olduğu gibi idari para cezalarına ilişkin
düzenlemelerde de kuralların, önleme ve iyileştirme amaçlarına uygun olarak ölçülü,
adil ve orantılı olması gerekir.”
19 Örn bkz. AYM t.11.03.2003, E.2002/55, K.2003/8; AYM t.15.08.1995, E.1995/21,
K.1995/36 Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
20 Nitekim, AYM, disiplin suçlarını da AY md.38 içinde değerlendirmektedir. Bkz. AYM
t.19.04.1988, E.1987/16, K.1988/8, AMKD, S.24 (1989), 81
21 Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezaları bakımından da AYM’nin yaklaşımı
farklı değildir. Nitekim bkz. AYM, VUK md.359, b.a’da yer alan eylemleri
gerçekleştirenlere verilen hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde “yürürlükte bulunan
asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır” ibaresinin Anayasa’ya aykırılığı
iddiasıyla önüne gelen davada (t.26.09.2002, E.2001/353, K.2002/87) “Suç sayılan
eylemler ve yaptırımı olan özgürlüğü bağlayıcı ceza madde hükmünde açıkça
gösterilmiştir. Maddede suçun müeyyidesi özgürlüğü bağlayıcı ceza olmakla birlikte bu
cezanın para cezasına çevrilebileceği de öngörülmüştür.
213 sayılı Yasa’nın 359. maddesinde hangi eylemlerin suç teşkil ettiği belirtilmiş
keza özgürlüğü bağlayıcı ceza saptanmış, özgürlüğü bağlayıcı cezanın para cezasına
çevrilmesinde esas alınacak ölçü de yasada gösterilmiştir. Suç tarihinde geçerli olan ve
iki yılda bir tespit edilen asgarî ücretin miktarını öğrenmek olanaksız ya da özel bir çaba
gerektirmediği gibi, belirsiz ve keyfi uygulamalara yol açacak nitelikte de değildir.
Bu nedenle kural, Anayasa’da belirtilen cezaların yasallığı ilkesine aykırılık
oluşturmamaktadır.”görüşündedir.
Benzer şekilde, yine VUK md.359/a’da hapis cezasının para cezasına
çevrilmesinde idari bir komisyon olan Asgari Ücret Tespit Komisyonu tarafından belirlenen
asgari ücret tarifesinin esas alınmasının Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasına karşı Karar’ı
şöyledir (t.26.09.2002, E.2001/345, K.2002/86): “Türk Ceza Yasası’nın 1. maddesinde
141
“Kanunun sarih olarak suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez, kanunda yazılı
cezalardan başka bir ceza ile kimse cezalandırılamaz” denilerek suç ve cezada yasallık
ilkesi belirtilmiştir. Bu kural Anayasa’nın 38. maddesinde de yer almaktadır.
213 sayılı Yasa’nın 4369 sayılı Yasa ile değişik 359. maddesinin (a) bendinin (1)
ve (2) nolu alt bentlerinde sayılan eylemleri gerçekleştirenlere “...altı aydan üç yıla kadar
hapis cezası...” öngörülmüştür. Hapis cezasının para cezasına çevrilmesi söz konusu
olduğunda da “...yürürlükte bulunan asgarî ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı...”nın
esas alınacağı belirtilmiştir.
Suç sayılan eylemler ve yaptırımı olan özgürlüğü bağlayıcı ceza madde hükmünde
açıkça gösterilmiştir. Maddede suçun müeyyidesi özgürlüğü bağlayıcı ceza olmakla birlikte
bu cezanın para cezasına çevrilebileceği de öngörülmüştür.
213 sayılı Yasa’nın 359. maddesinde hangi eylemlerin suç teşkil ettiği belirtilmiş
keza özgürlüğü bağlayıcı ceza saptanmış, özgürlüğü bağlayıcı cezanın para cezasına
çevrilmesinde esas alınacak ölçü de yasada gösterilmiştir. Suç tarihinde geçerli olan ve
iki yılda bir tesbit edilen asgarî ücretin miktarını öğrenmek olanaksız ya da özel bir çaba
gerektirmediği gibi belirsiz ve keyfi uygulamalara yol açacak nitelikte de değildir.
Bu nedenle kural, Anayasa’da belirtilen cezaların yasallığı ilkesine aykırılık
oluşturmamaktadır.
Yasakoyucu, söz konusu kural yerine, Asgari Ücret Tespit Komisyonu’nun
belirlediği asgari ücret miktarını her defasında esas almak suretiyle de düzenleme
yapabilirdi. Böyle bir düzenlemede, idari nitelik taşıyan ve komisyonca tespit edilen ücret
tutarının, hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde esas alındığı ileri sürülerek,
yasakoyucunun yasama yetkisini idarî bir kurula devrettiğinden söz edilemeyeceğine
göre, yasama işlemlerinin alacağı vakit, süratle değişen ekonomik değerlerin yarattığı
gereksinimlerin karşılanma arzusu, cezaların önleme ve iyileştirme amaçları gözetilerek,
Asgarî Ücret Tespit Komisyonu’nun 16 yaşından büyük işçiler için tespit ettiği asgarî
ücretin brüt tutarının yarısının esas alınmasına ilişkin olmak üzere konulan kuralda,
ceza belirlemesinin bu kurula bırakıldığı, bir başka anlatımla Anayasa’nın 7.
maddesinde yer alan yasama yetkisinin devredildiği anlamı çıkmaz.
Anayasa’da tanımı yapılan Hukuk Devleti, insan haklarına saygılı ve bu hakları
koruyan, toplum yaşamında adalete ve eşitliğe uygun bir hukuk düzeni kuran ve bu düzeni
sürdürmekle kendini yükümlü sayan, bütün davranışlarında hukuk kurallarına ve
Anayasa’ya uyan işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.
Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre önleme ve iyileştirme amaçları
gözönünde tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması, ceza hukukunun temel
esaslarındandır.
Ceza siyasetinin konusu, hangi eylemlerin suç olacağı ve suç olarak kabul edilen
eylemlere ne tür ve miktarda ceza verileceğinin tespitidir. Dolayısıyla kısa süreli özgürlüğü
bağlayıcı cezaların para cezasına çevrilmesinde suçların cinsine göre farklı düzenlemeler
yapmak yasakoyucunun takdir yetkisi içindedir.
Kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların para cezasına çevrilmesi olanağının
tanınması çağdaş ceza hukukunun benimsediği, kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların
sakıncalarını ortadan kaldırmaya ve cezaların bireyselleştirilmesine yönelik
düzenlemelerdir.
Yasakoyucu, zamanla değişen gereksinimleri karşılamak, kişi ve toplum yararının
zorunlu kıldığı düzenlemeleri yapmak, toplumdaki değişikliklere koşut olarak alınan
önlemleri güçlendirip geliştirmek amacıyla düzenlemelerde bulunabilir.
142
Kamu hizmetlerinin aksatılmadan yerine getirilebilmesi için vergi borcunun
zamanında ve noksansız ödenmesi gerekir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve
öngörülen kurallara uygun biçimde yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğinin
sağlanması amacıyla, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı
cezaların para cezasına çevrilmesinde, 647 sayılı Yasa hükümlerinden farklı kurallar
konulmasında, Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırılık
yoktur.”.
AYM t.15.08.1995, E.1995/21, K.1995/36 (VUK md.360, f.2); “Anayasa’nın 38.
maddesinde, suç ve cezaların yasallığı ve ceza sorumluluğunun kişiselliği ilkesi
benimsenmektedir. Suç ve cezalara ilişkin bu ilkeler ceza hukukunun temel ilkeleriyle
birlikte toplum ve bireyler yönünden en önemli güvenceleri oluşturmaktadır.
Bu çerçevede yasakoyucunun, değişen ve gelişen toplum yaşamından kaynaklanan
yeni gereksinimleri karşılamak amacıyla suç ve ceza alanında yeni düzenlemeler getirmesi
olağandır. Hangi eylemlerin suç sayılacağı ve o suç sayılan eylemlere ne tür ve oranda
ceza verileceğini saptama yasama organının yetkisindedir.
İtiraz konusu kural uyarınca, kaçakçılığa teşebbüs nedeniyle hükmolunan hapis
cezasının paraya çevrilmesi durumunda, para cezasının hesabında, hapis cezasının her
gününe karşılık sanayi sektöründe 16 yaşından büyük işçiler için belirlenen yürürlükteki
asgari ücretin bir aylık tutarının yarısı esas alınacağından, suç işleyen kişi hakkında
öngörülen ceza, suç gününden önce belirlenmiş olmaktadır.
Kuralın cezaların yasallığı ilkesine ve Anayasa’nın 38. maddesine aykırı bir
yönü görülmemiştir.”Benzer şekilde, AYM t.06.09.1995, E.1995/48, K.1995/39;
t.15.08.1995, E.1995/40, K.1995/38; t.15.08.1995, E.1995/22, K.199537 (VUK md.360,
f.2).
Buna karşılık, başka bir Karar’da varılan sonuç, tam aksi yöndedir ( AYM
07.06.1999, E.1999/10, K.1999/22 (VUK md.359 (a))): “Anayasa’ya ve Türk Ceza
Kanunu’na göre suçların kanunla belirlenmesi “suçta kanunîlik”, cezaların da kanunda
gösterilmesi “cezada kanunîlik” ilkesini oluşturur. “Kanunsuz suç ve ceza olmaz” kuralı
çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biridir. Bu ilkelerle kişilerin yasak
eylemleri önceden bilmeleri sağlanmakta, temel hak ve özgürlükler güvence altına
alınmaktadır.
Yasama organı kamu düzeninin korunması için ceza hukuku alanında düzenleme yaparken,
anayasal sınırlar içinde hareket etmek ve ceza hukukunun genel ilkelerine bağlı kalmak
zorundadır. Suç işleyenin suçu işlediği tarihte ne kadar ceza ile karşılaşacağını bilmesi
gerekir. Daha sonra cezanın azaltılması durumu hariç, herkes suçu işlediği günde
yürürlükte olan kurala göre cezalandırılır. Bu, kişiler için Anayasa ile teminat altına
alınmış bir haktır.
....
İtiraz konusu kural, para cezasının belirlenmesine ilişkin olduğundan bunun
suç ve cezadaki yasallık ilkesi gereği objektiflik ve genellik esaslarına göre kesin ve açık
bir biçimde düzenlenmesi gerekir. Ceza davalarında davanın sonuçlanma tarihi, davanın
özelliğine ve yargılama sürecine bağlı olarak değişkendir. Dava konusu yasa kuralı,
cezayı hüküm tarihindeki asgari ücrete bağlı kılmak suretiyle aynı tarihte işlenen suçlara
farklı para cezasının verilmesine neden olabilecektir. İtiraz konusu sözcükler nedeniyle
hakkında ne zaman hüküm verileceğini ve o tarihte asgari ücretin ne olacağını bilmesi
olanaksız olan kişinin, ne kadar ceza alacağını bilmesi de mümkün değildir.
Bu nedenlerle, itiraz konusu sözcükler Anayasa’nın 38. maddesine aykırıdır.”
143
ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine ve kendini suçlamama ilkesine açıkça aykırı kanuni
düzenlemeler, -sadece taleple bağlı olup, gerekçeyle bağlı olmayan- AYM tarafından
Anayasa’ya uygun kabul edilmektedir.
Nitekim, AYM’ye göre, vergisel kabahatin ya da yaptırımın içeriğini belirleme
konusunda kanunla Bakanlar Kurulu’na ya da Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiler
kanunîlik ilkesine uygundur 22. Kimi zaman md.73, f.4’ün de hukuki dayanak olarak
kullanıldığı 23 bu yaklaşımın genel gerekçesi şudur: “Vergi ve benzeri malî yükümlülüklere
ilişkin uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması yasama
organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları kendisi ayrıntılı biçimde
düzenleyeceği gibi, çerçevesini belirleyerek ayrıntıları idarenin düzenlemesine de
bırakabilir. Anayasa’nın 115. ve 124. maddelerine göre idare, yasa ile yetkili kılındığı
konularda objektif düzenleyici kurallar koyabilir. 115. maddeye göre, kanunların
uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere Bakanlar Kurulu’nca tüzük,
124.maddeye göre de, Başbakanlık, Bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerince, kendi görev
alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara
aykırı olmamak koşuluyla yönetmelikler çıkarılabilir.” 24.
Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
22 Benzer durum, Danıştay kararlarında da göze çarpmaktadır. Şöyle ki, kabahat sayılan
hareketin tebliğle belirlenmesini hukuka aykırı bulan kararlar olduğu gibi, tam aksi yönde
kararlar da mevcuttur. Nitekim, örn. 3.D. (t.30.12.1999, E.1999/2073, K.1999/4966, DD,
Y:31, S.103, 287 vd.), 173 sayılı VUK Genel Tebliği’nde getirilmiş olan “nakliyat
ambarlarında ambar tesellüm fişi kullanma mecburiyeti” ve 206 sayılı VUK Genel
Tebliği’nde yer alan “bu fişte bulunması gereken bilgiler”e ilişkin düzenlemelere uymama
nedeniyle mükellef hakkında uygulanan özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada, “...,
ceza uygulanmasını öngören esasların kanunla belirlenmesi zorunludur. Bu nedenle tebliğ
hükmü ile cezai yaptırım öngören düzenlemelerin getirilmesi de mümkün
bulunmamaktadır.” değerlendirmesini yapmıştır. Aynı hukuki sorun nedeniyle önüne
gelen davada 4.D. de (t.20.02.2000, E.1999/3458, K.2000/1636, DD, Y:33, S.105, 251252), “idari düzenlemelerle ceza tayini hukuken mümkün bulunmadığı” gerekçesiyle
kesilen özel usulsüzlük cezasını hukuka aykırı bulmuştur. Aynı yönde bkz 9.D.
t.03.02.2000, E.1999/665, K.2000/281, DD, Y:31, S.104,482-483; Buna karşılık,
DVDDGK t.24.09.1999 bir kararında (E.1999/23, K.1999/393, DD, Y:31, S.103, 211 vd.),
3100 S.K. mük. md.8, f.2’de Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiye binaen 50 Sayılı Genel
Tebliğ, A Bölümü, md.2, b.b’de, “mükelleflerin, kullanılmış ödeme kaydedici cihazların
eski mali hafızasını söküp, yeni mali hafıza takmadan satamayacağı” şeklinde düzenlemeye
uygun davranmayan mükellefe, 3100 S.K., mük. md.8, f.2 gereğince beş kat birinci derece
usulsüzlük cezasının uygulanmasını hukuka uygun bulmuştur.; Benzer şekilde bkz. 9.D.
t.20.06.2000, E.1999/4742, K.2000/2095, DD, Y:31, S.104, 480 vd.; 9.D.17.02.1999,
E.1998/379, K.1999/625, DD, Y:30, S.101, 718 vd.
23 AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK mük.md.414, b.b) (www.anayasa.gov.tr)
24 AYM t.29.1.1997, E.1996/11, K.1997/4 (3100 sayılı Yasa, mük. md.8, no:2): “Maliye
ve Gümrük Bakanlığı’nca belirtilen süre içerisinde, ödeme kaydedici cihazı vergi dairesine
kaydettirmeyen davacı hakkında usulsüzlük cezası verilmesini öngören yasa kuralında,
Anayasa’nın 38. maddesinin birinci fıkrasıyla, sekizinci fıkrasının ilk tümcesine aykırılık
144
Buna karşılık, temel hak ve hürriyetlere müdahaleyi, yöneticilerin keyfi işlem ve
davranışlarından kurtararak kanuni güvenceye bağlama amacını taşıyan kanunîlik ilkesi,
vergisel kabahat ve yaptırımın bütün unsurlarıyla kanun koyucu tarafından belirlenmesini
emretmektedir. Gerek vergiler ve gerek suç ve cezalar bakımından AY’da açıkça ayrı ayrı
düzenlenmiş olan bu ilke, bu iki alanı da ilgilendiren vergisel kabahat ve yaptırımlar
alanında gayet sıkı bir uygulama alanı bulacaktır. İlke, ne kabahat sayılan eylemi ne de
cezayı belirleme konusunda yürütmeye yetki verilmesine izin vermez. Bu nedenle, aksi
yöndeki AYM kararlarına katılabilmek mümkün değildir. Ancak, hemen belirtmek gerekir
ki, AYM, VUK md.344’de düzenlenen vergi ziyaı cezasına ilişkin kararında 25 eski
yaklaşımını değiştirmiş ve, “İtiraz konusu kuralda düzenlenen vergi ziyaı cezası, vergi,
bulunmamaktadır. Çünkü, mükelleflerin ödeme kaydedici cihazları bulundurma ve vergi
dairesine kaydettirme konusunda Yasa ile Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, bu gereğe
uymayanlar hakkında da usulsüzlük cezası öngörülmüştür. Anayasa’nın 38. maddesinin
sekizinci paragrafında yer alan, idarenin kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran
bir yaptırım uygulayamayacağı biçimindeki kuraldan açıkça anlaşılacağı gibi, yasayla
yetkili kılındığı sürece idarece para cezası verilebilir. Nitekim, bu kural uyarınca
idarelerce bir çok konuda re’sen idari para cezası uygulanabilmektedir.”
Benzeri şekilde AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK mük. md. 354):
“Hakları kısıtlayan yaptırımlar grubuna giren ve mevzuatımızda tatil, men, memnuiyet,
mahrumiyet, kapatma gibi terimlerle ifade edilen bu tür müeyyidelerin teknik anlamda
“ceza” niteliği olmayıp, çoğu kez bir tedbir niteliğindedir.
Öte yandan sonuçları itibariyle birbirlerine çok benzeyen ceza, güvenlik tedbiri,
idari ceza, disiplin cezası veya kolluk müeyyidelerini birbirinden ayıran en önemli kriter,
yasa koyucunun iradesidir. Bu maddenin gerekçesinde yasa koyucunun amacı, mükellef
üzerinde psikolojik etki yaparak, belge kullanma alışkanlığını kazandırmak ve bu yoldan
vergi kaçakçılığının önlenmesi olarak gösterilmiştir. Buna göre kanun koyucunun amacı
mükellefi cezalandırmak değil, belge kullanma alışkanlığını kazandırmaktır. Amacın bu
olduğu, mükellefin kapatma ceza ile tecziyesinden Önce iki defa ikaz edilmesi yolunun
benimsenmesinden de bellidir.
Ayrıca, bir haftalık işyeri kapatma cezasının verilmesine neden olacak olay “Vergi
Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1 ve 2 sayılı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı
içinde üç defa kullanılmaması veya bulundurulmaması “dır. Sözkonusu madde bentlerinde
bu belgelerin neler olduğu tek tek sayılmıştır.
Bu nedenlerle kanunda açıkça belirlenen belgeleri kullanma veya
bulundurmada kusurlu olanların işyerlerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından
bir haftaya kadar kapatılmasında, Anayasa'nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasına
aykırılık sözkonusu değildir.
Dava konusu maddenin, “Kapatma yetkisine ve bu yetkinin mahalline devrine
ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca belirlenir” biçimindeki ikinci
fıkrası ise; yasanın verdiği yetkinin adı geçen Bakanlıkça kullanılmasına yöneliktir.
Bilindiği gibi Anayasa'nın 115. ve 124. maddelerine göre yürütme organının tüzük ve
yönetmelik çıkarmak suretiyle, kanunlarda gösterilen esaslara uygun olmak koşuluyla,
düzenleyici hukuki tasarruflarda bulunması mümkündür. Aynı şekilde yürütmenin,
kanun kurallarına uyarak, genel nitelikte hukuki tasarruflarda bulunması, kamu
hukukunun temel ilkelerinden biridir.”. Kararlar için bkz. (www.anayasa.gov.tr)
25 AYM t.06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4 (www.anayasa.gov.tr)
145
resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu
işleyenlere öngörülen bir yaptırımdır. Bu durum gözetildiğinde cezanın hesaplanmasında
esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği kuşkusuzdur.
Kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın
hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından
ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza
miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa’nın, 38. maddesinde sözü edilen ceza
ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki
“hukuk devleti” ilkelerine aykırılık oluşturur.” gerekçesiyle, md.344, f.2’yi iptal etmiştir.
Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi ise, Maliye Bakanlığı’nın özel işaretli
görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına özel usulsüzlük cezası
kesilmesini öngören VUK mük. md.353, b.10’daki düzenleme nedeniyle AYM önüne
gelmiş, ancak, Yüksek Mahkeme, kabahati işlemeyen bir kimsenin cezalandırılmasına yol
açan bu düzenlemeyi şu gerekçeyle meşrulaştırmıştır 26: “Vergilendirme, ağırlıklı olarak
yükümlünün beyanına dayalı olduğundan, beyan ödevinin yerine getirilmemesini, eksik
yerine getirilmesini veya gizlenmesini önlemek, vergi sisteminin verimli, etkin ve adaletli
bir şekilde işlemesini sağlamaya yönelik olarak, 213 sayılı Yasa ile vergiyi doğuran olayı
ve buna bağlı olarak yükümlülüğü saptamak için kimi yöntemler benimsenmiştir.
Bunlardan biri de yoklama amacıyla araçların durdurulmasıdır. Bu amaçla durdurulmak
istenen aracın, sürücüsünün dur ikazına uymaması halinde görevli yoklama memurları
tarafından saptanabilecek plâkasından başka ayırdedici bir özelliğinin bulunmadığı ve
plâkası ile ancak, araç sahibine ulaşılabileceği açıktır. Öte yandan aracın, çalınması, zor
kullanılarak ele geçirilmesi gibi durumlar dışında, durmayan aracın sürücüsü ile sahibi
arasında hiç bir bağlantının bulunmadığı da söylenemez. Kaldı ki, araç sahibi olmayan
sürücünün, dur ikazına uymayarak suç işlemesi halinde, adına ceza kesilen araç sahibinin
sürücüye rücû etme olanağının bulunduğu da gözardı edilemez.” Karar, ceza
sorumluluğunun şahsiliği ilkesine aykırı olup, gerekçeye katılabilmek de mümkün değildir.
Çünkü, VUK’daki belge düzeni içinde araç sürücüsünün saptanabilmesi mümkündür.
3. Ara Değerlendirme
Vergi, devletin Anayasa’dan kaynaklanan ödevlerinin yerine getirilmesinin temel
mali kaynağını oluşturmaktadır ve bu önemine binaen
Anayasa’da özel olarak
düzenlenmiştir. Bu nedenle, -giriş kısmında da belirtildiği üzere- vergi kanunları ile
getirilmiş olan ödevlerin, tüm ödevliler tarafından hukuka uygun şekilde yerine
getirilmesini sağlamak için, hukuk devleti gerekli önlemleri almakla yükümlüdür ve bu
çerçevede kullanılacak araçlardan biri de, vergisel suç ve cezaları ile kabahat ve
yaptırımlardır. Ancak, kabahat olarak kabul edilen bir davranışı yapan kişinin maddi
varlığından alınan para cezaları ile, kişinin Anayasa’da korunan “kişiliğine bağlı,
dokunulmaz, devredilmez ve vazgeçilmez (AY md.12, f.1)” “maddi varlığına (AY
md.15, f.2 ve md.17, f.1)” 27 ve bu maddi varlığı kişiye bağlayan “mülkiyet hakkına
26 AYM t.06.01.2005, E.2001/487, K.2005/2 (www.anayasa.gov.tr)
27 Her ne kadar AY md.15, f.2’de “maddi varlığın bütünlüğüne dokunulmaz” denilerek,
“bütünlüğe” zarar vermedikçe, maddi varlığa müdahale edilebilmesine izin verildiği
yorumuna yol açabilmekteyse de, AY md.17, f.1’de güvence altına alınmış olan “maddi
146
(AY md.5)” müdahale edilmekte olduğundan, bu müdahalenin bazı anayasal sınırlara
tabi olduğu açıktır.
Bu sınırların en başında kuşkusuz, “hukuk devleti ilkesi (AY md.2)” gelmektedir.
Diğer yandan, AY md.13, f.1 gereğince, temel hak niteliğindeki “maddi varlığı koruma
hakkı” ile “mülkiyet hakkı”nın, ancak, “özüne dokunulmaksızın”, “yalnızca Anayasanın
ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak”, “sadece kanun ile”, “Anayasanın
sözüne ve ruhuna”, “demokratik toplum düzeninin gereklerine”, “laik Cumhuriyetin
gereklerine” ve “ölçülük ilkesi”ne uygun şekilde sınırlandırılabilmesi mümkün olacaktır.
Bu bağlamda, kanunîlik ilkesi ile geriye yürüme yasağının, vergisel kabahat ve yaptırımlar
bakımından da geçerli olduğu tartışmasızdır.
AY’nın “Temel Haklar ve Ödevler” başlıklı İkinci Kısım’ının “Genel Hükümler”
başlıklı Birinci Bölüm’ünde, XIII. sırada, “temel hakların korunması ile ilgili” hükümlere
yer verilmiştir. Burada sırasıyla, “hak arama hürriyeti (md.36)”, “kanuni hakim
güvencesi (md.37)”, “suç ve cezalara ilişkin esaslar (md.38)” ve “ispat hakkı(md.39)”
düzenlenmektedir. Dolayısıyla, bu bölümde yer alan bütün düzenlemeler, ilgili oldukları
ölçüde vergisel kabahat ve yaptırımlar için de uygulama alanı bulacaklardır.
Bunlar arasından AY md.36’da yer almakta olan ve Türkiye’nin taraf olduğu 28
AİHS md.6’da da düzenlenmiş olan “adil yargılanma hakkı”nın, vergisel kabahat ve
yaptırımlar bakımından ne şekilde uygulanacağı, önemli sorunlardan birini
oluşturmaktadır 29. AİHM’nin, “mahkemeye başvuru hakkı, kanunla kurulmuş bağımsız ve
tarafsız bir mahkemede yargılanma hakkı, silahların eşitliği ilkesi, çelişmeli yargılama
ilkesi, duruşmada hazır bulunma hakkı, susma ve kendini suçlamama hakkı, delillere ilişkin
temel kurallar, gerekçeli karar hakkı, avukat ile temsil hakkı, aleniyet ilkesi ve makul
sürede yargılanma hakkı” 30 ile içeriğini doldurmakta olduğu adil yargılanma hakkından
kaynaklanan bu haklardan bir kısmı (mahkemeye başvuru hakkı (md.36), kanunla kurulmuş
bağımsız ve tarafsız bir mahkemede yargılanma hakkı (md.37), kendini ve yakınlarını
suçlamama hakkı (md.38, f.5), delillere ilişkin temel kurallar arasında yer alan kanuna
aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kullanılması yasağı (md.38, f.6)),
Anayasa’da zaten özel olarak düzenlenmişlerdir. Burada cevaplandırılması gereken soru,
ulusal hukuklarda, adil yargılanma hakkı ile ondan kaynaklanan hakların, AİHM’nin
yorumladığı içerikle uygulanmasının zorunlu olup olmadığıdır. AİHM tarafından
yorumlanan AİHS’ye aykırı uygulamaların devletleri tazminat ödemekle karşı karşıya
bıraktığı, dolayısıyla AİHM’nin yaptığı yorumların takip edilmesinin zorunlu olduğu
belirtilebilir. Ancak, her türlü mahkeme kararının eleştiriye açık olması gereken bir
varlığı koruma ve geliştirme hakkı” nın özellikle “koruma hakkı” kısmı, maddi varlığın
bütünlüğüne dokunmayan müdahaleleri de anayasal sınırlara tabi tutmaktadır.
28 Türkiye, 18.06.1954 tarihinde AİHS’yi onaylamıştır.
29 Örneğin, yazılı usul ve dosya üzerinden incelemenin geçerli olduğu, duruşma
yapılmasının belli şartlara tabi olduğu idari yargı sisteminde, “adil yargılanma” kavramının
içeriğinin adli yargından daha farklı değerlendirildiğine şüphe yoktur (İYUK md.17).
Aksinin kabulü, Anayasa’ya aykırılığın da kabulü anlamına gelecektir.
30 Bkz. İNCEOĞLU, 105 vd.
147
bilimsel ortamda, AİHM farklı davranılma imtiyazına sahip değildir. Onun kararları da,
bilimsel ölçütler ışığında dikkatle incelenmeye ve eleştirilmeye açıktır. Böylece,
Mahkeme’nin de, önüne gelen benzer uyuşmazlıklarda daha farklı ve ilgili alanın somut
özelliklerine daha uygun yaklaşımlar göstermesini sağlamak mümkün olabilecektir. Bu
çerçevede, AİHM’nin ortaya koyduğu yorumun, idari nitelikli vergi suçları bakımından
ortaya çıkan sorunları göstermesi bakımından, -bir makale sınırları içinde adil yargılanma
hakkından kaynaklanan bütün hakları ele alabilmek mümkün olmadığından-, sadece
“kendini suçlamama hakkı” ile bağlantılı olarak konu üzerinde durulacaktır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki, AİHM, idari yaptırım-ceza ayırımı ile idari
yaptırımların cezalardan farklı bir rejime tabi olmasını kabul etmekte 31; ancak bireysel
uyuşmazlıkta bir idari yaptırım mı yoksa ceza mı olduğu tespit ederken ulusal hukuktaki
nitelendirmeden
bağımsız davranarak, kendi geliştirdiği kriterleri kullanmaktadır.
Hatırlatmak gerekirse, AİHM bu denetimi yapmak zorundadır; çünkü, adil yargılanma
hakkını içeren md.6, -ceza hukuku anlamında- bir “suçlama”nın, dolayısıyla “ceza”nın
varlığı halinde uygulanabilecektir 32. Bu bağlamda, önüne gelen bir uyuşmazlıkta, geliri
31 Bkz. BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.113 (Mart 2000), 112
32 6. madde, “medeni hak ve ödevlere ilişkin uyuşmazlıklar” ile “bir kimseye karşı yapılan
suç isnadına
ilişkin uyuşmazlıklar”ı kapsamına almaktadır (md.6, f.1). Vergisel
uyuşmazlıkların medeni hak ve ödevlere ilişkin uyuşmazlıklar içinde yer almadığı açık
olduğundan, bunların “suçlama (/suç isnadı)” kavramı ve böylece AİHS md.6’nın kapsama
alanı içine girip girmediğini tespit etmek gerekmektedir. Bunun için, açıklığa
kavuşturulması gereken iki sorun bulunmaktadır. AİHS md.6 anlamında “suç ve ceza”
nedir ve AİHS md.6 anlamında “suçlama (/isnat)” nedir ve ne zaman başlar.
AİHM, önüne gelen olayda, eğer ilgili fiil iç hukukta “suç” olarak kabul
edilmemişse, olayda ceza hukuku anlamında bir suç ve ceza olup olmadığını tespit ederken,
1.suçun doğası/niteliğini, 2.öngörülen cezanın niteliği ve ağırlığını inceleyerek bir sonuca
ulaşmaktadır. Mahkeme, bu iki kriterin birlikte gerçekleşmiş olmasını aramamakta, ancak
her bir kriter için yapılan değerlendirmenin tek başına yeterli olmaması halinde ikisini
birlikte değerlendirmektedir.
Suçun niteliği kriterinde kullanılan ölçütler şunlardır: yaptırımın Sözleşmeye taraf
diğer devletlerin çoğunluğunda nasıl değerlendirildiği, yaptırımın ceza hukukundaki suçlara
benzerliği, suçu yaptırıma tabi tutan düzenlemenin genele yönelik olup olmadığı,
uygulanan usulün ceza usulüne benzerliği ya da bağlantısı. Öngörülen cezanın niteliği ve
ağırlığı kriterinde ise, cezanın amacı, türü, ilke olarak öngörülen en yüksek ceza, infaz
şekline bağlı potansiyel etkileri dikkate alınmakta; bir bütün olarak, sanığı tehdit eden
olumsuz sonuçların ağırlığına bakılmaktadır. Eğer, idari para cezasının amacı –bir zararın
tazminini sağlamak değil de- caydırıcılık ve cezalandırma ise, bu durumda ilgili yaptırımın
cezai niteliği olduğu kabul edilmektedir. Ayrıca, idari para cezasının ödenmemesi halinde
hapis cezasının söz konusu olması, kısa süreli hürriyeti ceza boyutunu aşan ağır sonuçların
varlığı halinde, burada artık ceza hukuku anlamında bir ceza olduğu kabul edilmektedir.
Suçlama kavramını da iç hukuktaki tanımdan bağımsız olarak belirleyen AİHM’ye
göre, birey, yetkili merci tarafından üzerine bir suçla itham edildiği konusunda
bilgilendirildiği andan itibaren bir suçlama mevcuttur. Burada temel nokta, ilgili önlemden
bireyin ne kadar etkilendiğidir. AİHM’nin eski kararlarında, suçlama anı olarak, ön
incelemenin başladığı an kabul edilmektedir.
148
hakkında bilgi vermesi istemine uymayan mükellefe vergi idaresi tarafından kesilen para
cezasını ceza hukuku anlamında bir ceza olarak kabul eden 33 Mahkeme, bu ceza yoluyla
mükellefin geliri hakkında bilgi verebilecek belgeleri vermeye zorlandığı gerekçesiyle,
kendini suçlamama hakkının ihlali olarak değerlendirmiştir 34. Böylece, vergi idaresi,
tarhiyat için gerekli bilgi ve belgelere kendi çabalarıyla ulaşmaya yönlendirilmiştir. Buna
karşılık, defter, kayıt ve belgeleri gizlemenin kaçakçılığa yol açan fiil olarak kabul edildiği
VUK md.359 hükmü nedeniyle önüne gelen davada TAYM 35, “Anayasa ve yasalarla
kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme
yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye
yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun
sağlanması için de Anayasa’nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek
para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine
aykırılık yoktur.” gerekçesiyle, üstelik ceza hukuku anlamında bir vergi cezasının
Anayasa’ya aykırı olmadığına karar vermiştir 36.
AİHM’nin anılan Karar’ındaki yaklaşımını değerlendirmek gerekirse,
doktrinde 37, haklı şekilde, Mahkeme’nin, vergi kaçakçılığı konulu ceza yargılaması ile
normal bir vergilendirme süreci arasında sınır sorunlarına yol açtığı ifade
edilmektedir. Şöyle ki, talep edilen bilgilerin vergi kaçırdığı iddiasıyla kendisine karşı
açılan bir davada değerlendirilebileceği gerekçesiyle, mükellef, vergilendirme süreci
içinde de kendini suçlamama hakkına dayanabilecektir. Gerçekten de, ancak ceza
yargılamasına ait başlangıç şüphesinin, başka bir deyişle “suçlama”nın ortaya çıkmasıyla
birlikte kullanılabilecek olan kendini suçlamama hakkı, vergilendirme süreci içinde
uygulanmaya başlandığında, bilgi talep eden vergi idaresinin hangi andan itibaren suç
isnadında bulunduğunu tespit sorunu ortaya çıkacaktır. Bunu saptamak son derece güçtür.
AİHM’nin yaklaşımı, adli cezalara uygulanacak kurallar ile idari cezalara uygulanacak
(Burada, AİHM kararlarında suç ve suçlama kavramı bakımından yapılan
açıklamalar için bkz, İNCEOĞLU, 83 vd. ve GRABENWARTER’den (Çev. CAN),
Kunter’e Armağan, 191 vd.)
33 AİHM’nin ,vergi idaresince uygulanan idari para cezalarının ceza hukuku anlamında bir
ceza olup olmadığını tayinde (Bendenoun-Fransa davasında) kullandığı kriterler
şunlardır:1.iç hukuk hükümlerinin belli bir gruba değil de, vergi mükellefi herkese
uygulanabilir olması; 2. vergi cezalarının, hazine zararının tazmini değil, suç işlenmesini
tekrar önlemeye yönelik caydırma amaçlı olmaları, 3.vergi cezalarının dayandığı genel
kuralın, hem caydırıcı hem de cezalandırıcı mahiyette olması; 4.cezanın önemli miktarda
olup, ödenmemesi halinde hapis cezası uygulanabilecek olması (İNCEOĞLU, 93; DOĞRU,
412). Kanaatimizce, idari ceza öngören pek çok düzenlemeyi, “genele yönelik düzenleme”
olarak nitelendirebilmek mümkün olduğundan, ilk kriteri, içeriği somut bir kriter olarak
değerlendirebilmek güçtür.
34 AİHM t. 03.05.2001, No:31827/96 (J.B.- Switzerland) (Bkz. YALTI, Vergi Dünyası,
S.285 (Mayıs 2005), 30 vd.; AMBOS (Çev.:ERDEM), Kunter’e Armağan, 141).
35 AYM t.11.03.2003, Esas Sayısı : 2002/55, Karar Sayısı : 2003/8 (www.anayasa.gov.tr)
36 Bu kararı eleştirmekte YALTI, Vergi Dünyası, S.285 (Mayıs 2005), 31vd.
37 AMBOS (Çev.:ERDEM), Kunter’e Armağan, 141-142
149
kuralların giderek aynılaşmasına yol açan, aradaki farklılıkları ortadan kaldıran bir
yaklaşımdır. Bunun yargılama bakımından anlamı, idari yargının giderek aynen adli
yargı alanı kuralları çerçevesinde yargılamayı yapmasıdır. AİHM’nin idari cezalar
bakımından gösterdiği bu yaklaşımın yol açabileceği sonuç ise, aradaki fark giderek
ortadan kalktığına göre, belki de belli bir süre sonra idari yargının toptan
kaldırılması ve tüm sorunların adli yargı içinde çözülmesi olabilecektir. Bütün bunların
gerekli ve istenir olup olmadığı tartışılmaya açıktır 38. Görüşümüzce, “yargılamanın adil
olması” ile “idare hukukunun gereklerine uygun bir yargılama usulü”ne sahip olmak
birbirinden farklı konulardır. Amaç, adil, ancak idare hukukunun ihtiyaçlarına cevap veren
bir idari yargılama usulünü gerçekleştirmek olmalıdır.
Ortaya konulduğu üzere, kendini suçlamama hakkının, ceza hukukundaki içeriğiyle
vergisel yaptırımlar bakımından da uygulama alanı bulmasını kabul etmek, büyük
sorunlara yol açmaktadır. Kendisinden istenen bilgi ve belgeleri -kendini suçlamama
hakkı temelinde- vermekten kaçınan ilgiliye, bu ödevini yerine getirmesini sağlamak
üzere hiçbir yaptırım uygulanmamasını kabul etmek, defter tutma, belge düzenleme,
alma-verme ve bunları saklama ödevleri ile diğer bilgileri verme ödevinin yerine
getirilmesini mükellefin keyfine bırakmak anlamına gelmektedir. Defter, belge ya da
diğer bilgileri vermekten kaçınma hakkına sahip mükellef, ibraz etmek zorunda olmadığı
defterleri tutmaktan, belgeleri düzenleyerek alıp vermekten ve bunları saklamaktan da
kaçınabilecektir. Diğer yandan, bilgi ve belge ibrazından kaçınma halinde vergi idaresinin
kullanabileceği araçlar ise, re’sen tarhiyat ile arama olacaktır. Denetim sıklığının az olduğu
bir ülkede, hatta bazen re’sen tarhiyat çerçevesinde gerçek matrahtan daha az takdir
yapılabileceği de düşünülürse, re’sen tarhiyat riski kolaylıkla göze alınabilecektir. Arama
ise, mükellef bakımından çok daha ağır bir denetim yöntemidir. Dolayısıyla, kendini
suçlamama hakkı, denetimin sık yapılamadığı ülkelerde, vergisel para cezaları
alanında, kayıt dışılığı, vergi kaçağını, re’sen tarhiyatları ve aramaları artıran bir
durum yaratabilecektir.
Kimi
durumlarda
kendini
suçlamama
hakkının
uzantısı
olarak
39
değerlendirilebilecek
“kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak
kullanma yasağı”, kuşkusuz vergisel kabahat ve yaptırımlar için de geçerlidir. Vergi
hukuku alanında sıkı bir yasal idare ilkesi uygulama alanı bulduğundan ve buna bağlı
olarak, vergi idaresi, ancak kanunda açıkça tanınan araçları kullanmakla yetkili
olduğundan, kanuna aykırı bir aracı kullanarak delil elde etmesi yasaktır. Buna rağmen
vergi idaresi böyle bir yola başvurursa, AY md.38’deki “kanuna aykırı olarak elde edilmiş
bulguları delil olarak kullanma yasağı” ile yine aynı yasağı içermekte olan AY md.36,
f.1’deki “adil yargılanma hakkı” temelinde, mahkeme bu bulguları delil olarak
kullanmayacaktır. Vergi idaresini hukuk içinde davranmaya iten bu düzenlemeler, hukuk
devleti ilkesinin bir emri olarak karşımıza çıkar. Çünkü, bir hukuk devletinde yönetilenler
kadar yönetenler de hukuka bağlıdır; aksine bir davranış, hukuk karşısında kabul görmez.
Adil yargılanma hakkı içinde yer alan suçsuzluk karinesine gelince, bu karinenin
vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından daha dar bir uygulama alanı bulacağı
38 Ayrıca bkz. aşağıda II, C ve burada dpn.81
39 Krş. AMBOS (Çev. ERDEM), Kunter’e Armağan, 142
150
görüşündeyiz. Şöyle ki, ceza hukukunda, mahkeme aksi yönde karar verene kadar sanık
suçsuz kabul edilmekte ve ona herhangi bir ceza uygulanamazken, vergisel kabahatin
varlığını idare tespit edip, yaptırımı da idare verdiğinden, bu karine “ilgiliye yaptırım
uygulanmasına engel olamamakta”dır. Ancak, idarenin yaptırım uygulaması, ilgilinin
“kabahatli olduğu karinesi”ne yol açmaz. İlgili, idari işleme karşı dava açarak bu yaptırımı
iptal ettirebilir ve mahkeme, önüne gelen uyuşmazlığı, idari işlemin hukuka uygun olduğu
ve bu nedenle ilgilinin kabahatli olduğu karinesiyle ele almaz (AY md.138, f.1).
Nihayet, insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağına gelince, bu yasak
vergisel kabahat ve yaptırımlar için de geçerli olmakla birlikte, uygulama örneğini
bulabilmek zordur 40. Burada, AYM Kararı’na da konu olmuş VUK md.5 hükmünü
tartışmak mümkün olabilir. VUK’da yer alan belge düzenine uymayan veya kaçakçılık fiili
ile vergi ziyanına neden olup tarhedilen vergi ve kesilen cezası kesinleşen mükellef ve vergi
sorumlusunun, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslara göre basın ve
TRT yolu ile açıklanmasını öngören bu düzenlemeye ilişkin Karar’ında 41 AYM, VUK’un
sistematiği ile kanun koyucunun bu düzenlemeyi getirme gerekçesinden hareketle, “basın
ve TRT yoluyla açıklamanın, Kanun Koyucu tarafından bir “ceza” niteliğinde ele
alınmadığına; böyle bir açıklamanın ilgililerde ve kamuoyunda yaratacağı psikolojik etki
nedeniyle vergi kaçağının önlenmesi, hiç değilse azaltılması gibi, son derece önemli bir
kamu yararının korunmasının amaçlandığına” karar vermiştir. Basın ve TRT yoluyla ifşa
edilmenin bir ceza ya da yaptırım olup olmadığı tartışılabilirse de, vergi kaçırarak topluma
zarar veren kimselerin açıklanmasının kanaatimizce insan haysiyetine aykırı bir yönü
yoktur. Diğer yandan, VUK md.5, son fıkrada, açıklanan bilgiler temel alınarak mükellefin
haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilmesi “suç” kabul edilerek, haysiyete tecavüz
yasaklanmaktadır.
B. Kanuni İlke ve Kurallar
1. Kabahatler Kanunu’ndan Önce
a. Genel Durum
Kabahatler Kanunu ve YTCK öncesinde, genel olarak kabahatler TCK’da;
vergisel kabahat ve yaptırımlar ise özel olarak VUK’da düzenlenmekteydi
(/düzenlenmektedir). Ancak, vergisel kabahat oluşturan hukuka aykırılıklar ile bunlara
uygulanacak yaptırımları düzenleyen VUK, bunlara ilişkin her türlü genel kuralı
içermediğinden, uygulamada Danıştay, VUK’da hüküm olmayan hallerde “hukukun genel
ilkeleri”ne ya da idari kabahat ve yaptırımlar bakımından da geçerli gördüğü kimi ceza
hukuku esaslarına başvurmaktaydı. Anayasa’dan kaynaklanmakta olan kanunîlik ilkesi,
geriye yürüme yasağı, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi ile lehte kanun uygulaması gibi
ilke ve esasların vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından uygulama alanı bulacağı açıksa
40 KabhK md.19’da örnek olarak sayılmış olan, belli bir süre için “bir meslek veya sanatın
yerine getirilmemesi, işyerinin kapatılması, ruhsat ve ehliyetin geri alınması, nakil aracının
trafikten veya seyrüseferden alıkonulması” ya da kabahat konusunu oluşturan ya da kabahat
işlemek suretiyle elde edilen eşyanın mülkiyetinin kamuya geçirilmesi gibi yaptırımların da
“insan haysiyeti” ile ilgisi olmadığı açıktır.
41 AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK md.5) (anayasa.gov.tr)
151
da, anayasal düzenlemeler dışında kalan ve VUK’da hakkında açık hüküm bulunmayan
durumlarda uygulanacak ilke ve kurallar, tartışmalı bir alanı oluşturmaktaydı.
Halen VUK’da yer alan –ancak KabhK gereğince kimisi yürürlükten
kalkmış olan 42– ilgili düzenlemeler incelendiğinde, genel olarak vergisel suçlar ile
vergisel kabahatlere farklı hukuki sonuçların bağlanmış olduğu tespit edilmektedir.
VUK’da yer alan -genel kural koyucu- düzenlemelerin büyük kısmı, sadece vergisel
kabahat ve yaptırımlara ilişkindir. Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalara
uygulanacak genel esaslara ise çoğunlukla yer verilmemek yoluyla, burada TCK ile ceza
hukukunun diğer temel kanunlarındaki ilgili hükümlerin uygulanması sağlanmıştır.
b. VUK Sisteminde Kabahat ve Yaptırımlara İlişkin Genel Esaslar
b1. Kabahatin gerek icrai gerekse ihmali davranışla işlenebilmesi
VUK’da, kabahatlerin ne tür hareketlerle işlenebileceğine ilişkin bir düzenleme
bulunmamaktadır. Ancak, bireysel kabahatlere ilişkin düzenlemeler dikkate alındığında,
gerek vergi ziyaı suçunun ve gerek usulsüzlük suçunun hem icrai hem de ihmali
davranışlarla işlenebilmesinin mümkün olduğu görülmektedir 43.
b2. Objektif sorumluluk
VUK’da kabahatin kusurla işlenebileceğine ilişkin bir genel kural ne yazık ki yer
almadığı gibi; bireysel vergi kabahatlerine ilişkin düzenlemelerde de “kusur”a hiçbir atıfta
bulunulmamaktadır. Bu durumu, vergi ziyaı suçunun kaçakçılığa yol açan fiillerle
işlenmesi hali bir tarafa bırakılacak olursa, VUK’da kabahatler bakımından objektif
sorumluluğun kabul edilmiş olduğu şeklinde yorumlamak mümkündür; kanunda
kabahat olarak gösterilen hareketin işlenmiş olması, kabahatin varlığı için
yeterlidir 44. Nitekim, Danıştay’ın bu yönde pek çok kararı 45 mevcuttur. Burada, kanun
42 Bkz. II, B, 2, a
43 Bkz. III, A ve B
44 Bkz. ŞENYÜZ, 46: VUK md.341, f.1’i kastederek “... kanunun bu hükmü dikkate
alındığında, kastın bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, konulmuş kurallara uyulmaması
sonucunu ortaya çıkartan durumu ifade eden “riayetsizlik taksiri” olarak
değerlendirilebilir.” demektedir. Usulsüzlük suçu bakımından ise, açık şekilde (72),
kusurluluk aramaya gerek olmadığını belirtmektedir.; Lafzi yorumun vergi ziyaı suçu
bakımından VUK’da kusursuz sorumluluğun kabul edildiği şeklinde bir sonuç ortaya
koymakla birlikte, mücbir sebep ve yanılma hallerine atıfla sistematik yorumun kusur
sorumluluğuna götürdüğü görüşünde CANDAN, 122-123.Ancak yazara göre (19), “Vergi
ziyaına neden olan kanuna aykırı davranış, iradi bir eylemdir; yani, sahibinin iradesinin
ürünüdür. Amaç, vergi ziyaına neden olmak, vergi kaçırmak olmasa da, eylem vergi
mükellefi tarafından istenerek yapılmıştır. Ancak, iradi olarak yapılan bu eylem, kanuna
aykırı olması sebebiyle, iradeyi kusurlu kılmaktadır. Dolayısıyla, kanuna aykırı eylemin ve
yarattığı sonucun (vergi ziyaının) gerçekleşmesi, bu kusurlu iradenin göstergesidir. Bu
yüzden; ... bu vergi suçlarının cezalandırılması için, eylemin ve neden olduğu vergi ziyaının
usulüne uygun olarak tespit edilmiş olması yeterlidir.” Bu açıklamaların aynen usulsüzlük
suçları bakımından da kabul edilmesi mümkün olmasına rağmen, yazar (18-19), usulsüzlük
suçu bakımından, kusursuz sorumluluk esasının kabul edildiği görüşündedir.
152
koyucunun, objektif sorumluluk esasının benimsendiği 19. yy ceza hukuku anlayışını 46
vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından VUK’a aktarmış olduğunu kabul etmek
mümkündür.
Bununla birlikte, kimi Danıştay kararlarında, açıkça “kusur” terimi kullanılmasa
dahi, kabahati işleyen mükellefin kusurlu olup olmadığının incelenip dikkate alındığı,
kusurun mevcut olmaması halinde kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırıldığı
görülmektedir. Bu kimi zaman “mücbir sebep” 47, kimi zaman “haklı neden” 48, kimi
zaman da “kötü niyet” 49 kavramı altında yapılmaktadır. Aşağıda da ele alındığı üzere,
Kanaatimizce, eğer sadece kanuna aykırı eylemin ve neticenin gerçekleşip
gerçekleşmediğine bakılıyor ve ilgilinin bu neticeyi isteyip istemediği (başka deyişle,
kusurlu olup olmadığı) ile ilgilenmiyorsa, burada objektif sorumluluk kabul ediliyor
demektir. Çünkü , bir kimsenin kusurlu olup olmaması, neticenin iradi olup
olmadığıyla bağlantılı bir husustur. Yoksa, hukuka aykırı hareketler, hayatın olağan
akışı gereğince,
zaten en azından minimum düzeyde bir taksirle
gerçekleştirilmektedir.
45 Usulsüzlük suç ve cezası bakımından örn. 9.D.17.02.1999, E.1998/379, K.1999/625,
DD, Y:30, S.101, 718 vd.; Vergi ziyaı suçu ve cezası bakımından örn. 3.D. t.22.04.2004,
E.2002/3459, K.2004/1151, DD, Y:2 (2004), S.5, 123 vd.; DVDDGK t.16.05.2003,
E.2002/602, K.2003/312, DD, Y:2 (2004), S.3, 210 vd.. Karar, hangi tarihli kanunun
uygulanacağına ilişkin olmakla birlikte, kusur unsuru hiçbir şekilde dikkate alınmamıştır.
46 Krş. Kabahatler Kanunu, Genel Gerekçe: “765 sayılı Türk Cceza Kanununun sistemine
göre, faizilin cezalandırılabilmesi için, kabahat teşkil eden fiilin gerçekleşmiş olması yeterli
sayılmıştır. Kabahat türünden bir suçun işlenmesi açısından failin kasten mi yoksa taksirle
mi hareket ettiğinin araştırılmasına gerek yoktur (md.45, f.2). Objektif sorumluluk
rejiminin benimsendiği 19 uncu yüzyıl ceza hukuku anlayışının bir ürünü olan bu
düzenlemenin doğru olmadığını ifade etmek gerekir. ...”
47 3.D. t.01.03.2005, E.2004/1800, K.2005/525 (www.danistay.gov.tr)
48 Örn. bkz. DVDDGK t.27.12.2002, E.2002/472, K.2002/549 (www.danıstay.gov.tr).
Ancak, hemen işaret etmek gerekir ki, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle vergi
idaresinin mükellef hakkında saldığı re’sen ağır kusur cezalı KDV ve kesilen usulsüzlük
cezasına karşı açılan dava nedeniyle önüne gelen uyuşmazlıkta Danıştay Vergi Dava
Daireleri Genel Kurulu, “Usülüne uygun olarak verilen süre içinde, haklı mazeret
olmaksızın, defter ve belgelerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetimi ile karşıt
inceleme sonucu gerçek durumun ortaya çıkmasının engellendiğinin amaçlandığı anlamını
taşımaktadır.” demek suretiyle kusura işaret etmişse de, bu ifadeyi usulsüzlük kabahatiyle
değil, aksine, yapılan re’sen tarhiyatla bağlantılı olarak kullanmıştır.
49 4.D. t.30.05.2001, E.2000/2410, K.2001/2333 (www.danıstay.gov.tr): “..., 5.12.1997
günlü bilgi formu ile davacı adına fatura basıldığı hususunda bilgilendirilen davalı
İdarenin, 15.6.1999 tarihine kadar anlaşmanın iptal edildiğinden haberdar olmaması,
belge basım izninin iptaline ilişkin yazının matbaaya hangi tarihte tebliğ edildiği yolunda
bir bilginin bulunmaması, ayrıca faturaların belge basım izninin iptalinden sonra kısa bir
süre içinde bastırıldığının anlaşılması karşısında durumdan haberdar edilmeyen davacının
anılan matbaaya kötü niyetli olarak olarak belge bastırdığından söz edilemeyeceği gibi,
belge düzeninden beklenen amacın ekonominin kayıt altına alınması olduğu dikkate
153
mücbir sebep VUK’un açık hükmü gereğince cezalandırılmayı önleyen bir durum
olduğu için onun dikkate alınması zorunluysa da, “kötü niyet” kavramı, VUK’da
kabahatin varlığını kabul için öngörülmüş bir unsur değildir. Aynı şekilde, içeriği
somut olaya göre değişiklik gösterebilen, boş bir “haklı neden” kavramı temelinde,
yapılan hukuka aykırı hareketi kabahat olarak kabul etmeme ve cezalandırmama
düşüncesi, ne VUK’da ne de KabK’da yer almaktadır. Dolayısıyla, “kötü niyetin
bulunmaması” ya da “haklı nedenin mevcudiyeti” nedeniyle kabahatin işlenmemiş
olduğunu kabul etmenin kanuni temeli bulunmamaktadır.
b3.Ceza (/yaptırım) sorumluluğu
VUK’da ceza sorumluluğuna ilişkin genel bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak
bu durum, genel kuralın mevcut olmadığı anlamına gelmez; AY md.38, f.7’de getirilmiş
olan “ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi” gereğince, kimseye işlemiş olmadığı bir
kabahatten dolayı ceza uygulanabilmesi mümkün değildir; kabahati hangi vergi ödevlisi
işlemişse, ceza da ona uygulanacaktır 50. Nitekim, bu ilkenin bir gereği olarak “cezanın
ölümle sona ermesi”, VUK md.372’de açıkça hükme bağlanmıştır.
VUK’da, ceza sorumluluğuna ilişkin olarak iki özel düzenleme yer almaktadır.
VUK md.332’de, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine uygun şekilde, küçük ve
kısıtlıların, “kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı
hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulamayacakları” kabul edilmiştir. Bu durumlarda,
yaptırım, kanuni temsilciye uygulanacaktır 51.
VUK’da özel olarak düzenlenen ikinci durum ise, tüzel kişilerin yaptırım
sorumluluğuna ilişkindir: “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanunu’na aykırı
hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişi adına kesilir.”. Kanun koyucu, kanuni
temsilciler bakımından md.332’de getirmiş olduğu kuraldan md.333, f.1’de ayrılmıştır.
Doktrinde 52, bu düzenleme, cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle
eleştirilmektedir. Kanaatimizce, burada kanuna aykırı hareketi işleyen kimseye
yaptırım uygulanmasının öngörülmemiş olması Anayasa’ya aykırıdır.
b4. Kabahatin işlendiği zaman
Kabahatin meydana geldiği zamanı tespite ilişkin genel bir düzenleme VUK’da
yer almamaktadır. Ancak, bireysel kabahatlere ilişkin düzenlemeler incelendiğinde, bütün
kabahatler bakımından geçerli genel bir kuralın mevcut olmadığı saptanmaktadır. Bu
alındığında, düzenlendiği faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edilen davacının,
fatura vermediği, almadığı veya düzenlediği belgelerde gerçek meblağdan farklı
meblağlara yer verdiği yönünde yapılmış bir tespit de bulunmadığından kesilen özel
usulsüzlük cezasının kaldırılması gerekir.”
50 Bkz. III, A
51VUK’da, küçük ve kısıtlı tarafından bizzat işlenen hukuka aykırı hareket nedeniyle
küçük ve kısıtlıya yaptırım uygulanıp uygulanamayacağı sorusuna ise cevap
verilmemektedir. Ancak, buna rağmen, bu sorunun cevabı olumsuzdur. Çünkü, küçükler ve
akıl hastaları, yaptıkları hareketi anlayacak durumda olmadıkları ve buna bağlı olarak bu
hareketi zaten isteyerek gerçekleştirmedikleri için, bir kabahat işlemiş değillerdir.
52 CANDAN, 12
154
bağlamda, vergi ziyaı suçu, hareketin işlendiği zaman değil, netice olan vergi kaybı
meydana geldiği zaman işlenmiş olacaktır (VUK md.344, md.341). Buna karşılık,
usulsüzlük suçu ise, hukuka aykırı hareketin gerçekleştirilmesiyle meydana gelecektir
(VUK md.352 vd.).
b5. Ceza kesilmesini engelleyen durumlar (cezalandırılamazlık)
Bir kimse tarafından işlenen hareketle/hareketlerle kabahat gerçekleşmiş olmasına
rağmen, kanun koyucu bu kabahatin cezalandırılmasını çeşitli nedenlerle istemeyebilir. İşte,
VUK’da, kabahat gerçekleşmiş ve hukuken korunan yarar ihlal edilmiş olmasına rağmen,
kınanabilirliği/ cezalandırılabilirliği ortadan kaldıran iki neden öngörülmüştür; mücbir
sebep ve yanılma hali.
VUK md.373 gereğince, mücbir sebebin ceza kesilmesini önleyebilmesi için,
onun VUK md.13’de yazılı mücbir sebeplerden biri olması ve meydana geldiğinin ya
malum olması ya da ispatlanması gerekmektedir.
VUK md.369’da düzenlenen yanılma ise, yetkili makamların mükellefin kendisine
yazı ile yanlış izahat vermiş olması, veya bir hükmün uygulanma tarzı konusunda yetkili
makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş olması ya da hükme ait içtihadın değişmiş
olması halinde söz konusu olacaktır.
b6. Tekerrür
VUK’da, bütün vergisel kabahatler bakımından uygulama alanı bulacak tekerrüre
ilişkin genel bir düzenleme md.339’da yer almaktadır. İşledikleri vergisel kabahatten
dolayı kendilerine vergi ziayı cezası ya da usulsüzlük cezası kesilen ve cezası kesinleşen
kimselere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren vergi ziyaı suçunda
beş, usulsüzlük suçunda iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi halinde, vergi ziyaı cezası yüzde
elli, usulsüzlük cezası ise yüzde yirmi beş oranında artırılarak uygulanacaktır.
b7. İştirak
Kabahatlerde iştirake ilişkin genel bir düzenlemenin bulunmadığı VUK’da, sadece
vergi ziyaı suçuna iştirak durumu, kaçakçılık suçuna iştiraki düzenleyen VUK md.360’a
atfen düzenlenmiş durumdadır. Kaçakçılığa yol açan fiillerle vergi ziyaına neden olunması
halinde, bu fiillere iştirak edenler vergi ziyaı suçuna iştirak etmiş olarak kabul edilmekte ve
bunlara da bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması hükme bağlanmaktadır (VUK md.344,
f.3). VUK md. 360’da, fiili irtikap edenler veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlar
cezalandırılırken, bunların fiile iştiraklerinin altında ayrı bir maddi menfaat gözetip
gözetmedikleri dikkate alınmış; ayrı maddi menfaat gözeterek iştirak halinde VUK
md.359’daki ceza aynen uygulanırken, ayrı maddi menfaat gözetmeme halinde fiile mahsus
cezanın dörtte birinin hükmolunması öngörülmüştür.
YTCK md.5’deki düzenleme 01.01.2009 tarihinde yürürlüğe girdiğinde 53, artık
VUK md.360 değil, aksine YTCK md.37 vd. hükümler çerçevesinde iştirakin varlığı
53 06.12.2006 tarihli 5560 S.K. md.15 (RG t.19.12.2006, S.26381)
155
belirlenecektir 54. Buna göre, md.359’da yazılı bir fiili birden çok kişinin birlikte
gerçekleştirmesi veya suçun işlenmesine katkıda bulunmaları halinde iştirak gerçekleşmiş
sayılacaktır 55. YTCK ile, asli iştirak-fer’i iştirak ayrımı kaldırılmakta, suça iştirak
biçimleri, faillik (YTCK md.37, md.38) ve yardım etme (YTCK md.39) şeklinde
düzenlenmektedir 56.
b8. İçtima
VUK’da en ayrıntılı şekilde düzenlenen genel konuların başında, içtima
gelmektedir. “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş
olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir (VUK md.336, f.1).”
Ancak, VUK md.353, f.2 ile, vergi ziyaı cezası ile md.353’de düzenlenen özel usulsüzlük
cezasının içtimaı yasaklanmış olduğundan, VUK md.336, f.1’deki kural, vergi ziyaı
cezası ile genel usulsüzlük cezalarının ve md.355 ve mük. md.355’de düzenlenmiş olan
özel usulsüzlük cezalarının içtimaını kapsamına almaktadır 57. Bireysel olayda, önce
her iki kabahatin cezası da vergi idaresi tarafından ayrı ayrı hesaplanacak ve en ağırı
uygulanacaktır.
VUK md.335, vergi ziyaı suçuna yol açan tek bir hukuka aykırı hareket ile birden
fazla vergi türünde vergi ziyaına yol açılması halini özel olarak düzenleyerek, burada
içtimayı yasaklamıştır. Her vergi bakımından ayrı ayrı vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Vergi ziyaı suçu ile usulsüzlük suçunun ayrı hareketlerle işlenmesi halinde de
içtima yoktur, işlenen her kabahatin cezası ayrı ayrı ceza kesilecektir (VUK md.337, f.1,
c.1).
VUK md.352’de yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden
birden fazla işlenmesi halinde, birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte
biri kesilecektir. Aynı nevi usulsüzlükden bahsedebilmek için, aynı dereceden (birinci
derece genel usulsüzlük ya da ikinci derece genel usulsüzlük) usulsüzlük suçunun aynı
takvim yılı içinde birden fazla kere işlenmiş olması gerekmektedir (md.337, f.2). Yoksa,
önce birinci dereceden genel usulsüzlük suçu işlendikten sonra aynı yıl için bir de ikinci
dereceden genel usulsüzlük suçunun işlenmesi halinde ya da tam tersi bir durumda, bu
hüküm uygulama alanı bulmayacaktır 58.
54 Böylece, VUK md.360’daki maddi menfaat gözetme-gözetmeme ayrımı da kaldırılmış
olmaktadır.
55 CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 511
56 CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 522-523
57 Buna karşılık, gerek vergi idaresi gerek doktrinde kimi yazarlar (örn bkz. CANDAN,
29), VUK md.353 ve mük. md.353’de yazılı özel usulsüzlük cezalarını da içtima dışında
tutmaktadırlar. Ancak, kanaatimizce, VUK md.336, f.1’deki genel kuralın istisnası
sadece VUK md.353, f.2’de yer aldığından, bu istisnayı diğer özel usulsüzlük cezaları
bakımından uygulayabilmek mümkün değildir. Kanun koyucu diğer özel usulsüzlük
cezalarının da genel kural dışında kalmasını arzu etseydi, bunu açık bir şekilde
md.336’da ya da md.355 ve mük. md.355’de öngörürdü.
58 Bkz. CANDAN, 31
156
Vergisel yaptırımlar (/idari nitelikli vergi cezaları) ile vergi cezalarının (/adli
nitelikli vergi cezalarının) birleştirilmesi de yasaktır (VUK md.340, f.1).
b9.Kabahati tespite yetkili merci
Vergisel kabahat, vergi dairesi ya da yoklama veya vergi incelemesi yapmaya
yetkili olanlar tarafından tespit olunacaktır (VUK md.364). Dolayısıyla, kabahat,
beyanname, defter ve belgeler üzerinden rutin denetimler sırasında veya yoklama,
inceleme, arama ve bilgi toplama vasıtasıyla ortaya çıkarılacaktır. Yoklama ya da inceleme
sırasında tespit edilen kabahatler, ilgili raporlarda gösterilecek; delillerin kaybolma
ihtimalinin bulunması halinde ise, bu deliller tutanakla tespit olunacaktır (md.364).
Kanun’da açıkça düzenlenmemiş olmakla birlikte, çeşitli şekillerde bir kabahat işlenmiş
olduğu bilgisine ulaşan Cumhuriyet Savcısı, durumu hemen ilgili vergi dairesine
bildirmekle yükümlüdür. Ceza hukuku anlamında vergi suçu bakımından bu bildirimi
açıkça öngören VUK md.367, f.2 hükmünün, kabahatler bakımından da öncelikle uygulama
alanı bulacağı kabul edilmelidir.
b10. Yaptırım uygulamaya(/ceza kesmeye) yetkili vergi dairesi
Kanun koyucu, yaptırım uygulamaya yetkili vergi dairesinin tespitinde, -ceza
hukukundaki gibi kabahatin işlenmiş olduğu yeri değil-, aksine kabahatin ilgili olduğu
vergi türünü dikkate almıştır. Buna göre, kabahatin ilgili olduğu vergi türü bakımından
mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi, ilgili yaptırımı uygulamaya yetkilidir (VUK
md.365). Yetkisiz vergi idaresi tarafından uygulanan cezalar, idari işlemi yetki unsuru
bakımından hukuka aykırı hale getirecektir (VUK md.108).
b11. Ceza ihbarnamesi
Kesilen vergi cezaları ilgililere bir ceza ihbarnamesi ile bildirilmek
zorundadır. İdari işlemin şekil unsurunu oluşturduğu düşünülebilecek bu ceza
ihbarnamesinin 59 hukuka uygun olabilmesi için, ihbarnamede şu hususların bulunması
gerekmektedir (VUK md.366): ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı,
adı ve ünvanı, varsa mükellef numarası (/mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi,
VUK’un ilgili madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek
suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa
cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve
içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresi.
Ceza ihbarnamesine, kabahatin tespitine ilişkin tutanağın bir sureti ile inceleme raporunun
bir örneğinin eklenmesi gerekir.
İhbarnamedeki hataları esasa etkili şekil hatası ve esas etkili olmayan şekilde
hatası şeklinde ikiye ayıran VUK md.108 gereğince, ihbarnamede, kendisine ceza kesilen
kimsenin adının, kesilen cezanın hesabı ve miktarının, cezaya karşı vergi
mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmaması esasa etkili hata olup,
ihbarnameyi hükümsüz kılar (VUK md.108). Ancak, AY md.36’da yer alan adil
yargılanma hakkı çerçevesinde, ihbarnamede, VUK’un ilgili madde ve fıkra numaraları
gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle olayın izahının yer almamasının ve
ihbarnameye, kabahatin tespitine ilişkin tutanağın bir sureti ile inceleme raporunun
59 Aksi görüşte bkz. CANDAN, 334 vd.
157
bir örneğinin eklenmemesinin 60 de esasa etkili şekil hatası oluşturduğunu kabul etmek
gerekir.
b12. Ceza ihbarnamesinin tebliği
Ceza ihbarnamesi, VUK md.93 vd.’da düzenlenen hükümlere uygun şekilde
tebliğ edilecektir. Buna göre, ilgili hakkında hukuki sonuç doğuran her türlü işlem,
ilgisine, bu kişinin adresinin bilinmesi halinde ilmühaberli taahhütlü olarak posta yoluyla,
adresin bilinmemesi ya da posta yoluyla tebligat yapılmasına imkan olmaması halinde ilan
yoluyla ya da ilgilinin kabul etmesi halinde ise, vergi dairesinde ya da komisyonda yazı ile
bildirilecektir (VUK md.21 ve md.93).
b13. Kabahati işleyen kimsenin ceza miktarı üzerinde tasarruf yetkisi
VUK md.376, cezada indirim kurumunu düzenleyerek, kabahati işleyen
kimsenin uygulanacak para cezasının miktarı üzerinde doğrudan tasarruf yetkisine sahip
olmasına izin vermiştir. Şöyle ki, ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergi veya vergi
farkı ile birlikte VUK’da gösterilen indirimler yapıldıktan sonra arta kalan vergi ziyaı
cezası ile usulsüzlük cezasını, idari işlemin tebliğinden itibaren otuz günlük dava açama
süresi içinde dava açma hakkından vazgeçerek yetkili vergi dairesine öder ya da
AATUHK’da belirlenen türden teminat göstererek vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde
ödeyeceğini bildirirse, bu durumda vergi idaresi kesilen cezalarda indirim yapmak
zorundadır. Usulsüzlük kabahatinin yapısına uygun şekilde, usulsüzlük cezalarında indirim
için, cezanın vergi aslına tabi olarak kesilmiş olması aranmamaktadır (md.376, son fıkra).
İndirim miktarı, vergi ziyaı cezalarında ilk seferde yarısı, daha sonra kesilenlerde
üçte biri, usulsüzlük cezalarında ise cezanın üçte biridir. Ödeme yapılmaması veya dava
açılması halinde, indirim imkanından yararlanılamaz.
Kanaatimizce, mükellefin dava açma hakkından vazgeçmesine bağlanmış olan bu
kurum, AY md.36’da yer alan hak arama özgürlüğünü kısıtlamaktadır. Vergi cezalarına
indirim sağlamanın amaçlarından biri, vergi cezalarının kısa süre içinde hazineye
ödenmesini sağlamak ise, indirim imkanını dava açma hakkından vazgeçmeye
bağlamaksızın tanımak bu amaca hizmet edecektir.
VUK’da ayrıca, vergi ziyaı cezası bakımından kabahati işleyene cezayı ortadan
kaldırma imkanını tanıyan “pişmanlık ve ıslah” kurumuna da yer verilmiştir. VUK
md.371 gereğince, beyana dayalı vergilerde, ilgili makamlar öğrenmeden veya hakkında bir
vergi incelemesi başlamadan ya da olay takdir komisyonuna intikal ettirilmeden önce,
işlemiş olduğu vergi ziyaı suçunu yazılı şekilde bildirerek, haber verme tarihinden itibaren
on beş gün içinde verilmemiş vergi beyannamelerini veren, eksik ya da yanlış vergi
beyanlarını tamamlayan ya da düzelten ve ödeme süresi geçen vergilerini zamlı olarak
ödeyen mükellefe, vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Pişmanlık kurumu yoluyla cezadan
vazgeçerek, hiç olmazsa vergi ziyaı suçu nedeniyle meydana gelen vergi kaybını –
60 Bkz. DVDDGK t.24.11.1986, E.1986/18, K.1986/20 ve 3.D. t.15.01.1991, E.1998/2359,
K.1991/8 (CANDAN, 336, dpn.386 ve 387). İhbarnameye inceleme raporunun
eklenmemesinin tebligatı geçersiz kıldığı yönünde 7.D. t.02.03.2004, E.2001/1222,
K.2004/456 (CANDAN, 336, dpn.385)
158
zammıyla birlikte- telafi etmek amaçlanmış olduğu için, vergi kaybını şart koşmayıp
hukuka aykırı hareketin gerçekleşmesiyle meydana gelen usulsüzlük suçları dışarıda
tutulmuştur. Buna karşılık, hazineci bir yaklaşım göstermek yerine, her ikisinin de kabahat
oldukları ve her ikisinde de işlediği kabahatten pişmanlık duyan ilgiliye kabahatli olmaktan
kurtulma yolunu açma imkanı tanımak gerektiği düşünüldüğünde, usulsüzlük suçlarının
pişmanlık kurumu kapsamı dışında bırakılmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğunu
ileri sürebilmek mümkündür.
b14. Vergi idaresinin ceza miktarı üzerinde takdir yetkisi
Anayasal kanunîlik ilkesi ile eşitlik ilkesine aykırı şekilde 61, VUK ek md.1 vd.
hükümlerinde, tarhiyat öncesinde - VUK md.359’da düzenlenen kaçakçılığa yol açan
fiillerle işlenmiş olan vergi ziyaı cezası hariç- her türlü kabahatin cezası üzerinde; tarhiyat
sonrasında ise, tarhiyatın ikmalen, re’sen ya da idarece yapılmış olması ve kanunda yazılı
diğer şartların gerçekleşmiş olması halinde sadece - kaçakçılık suçuna yol açmayan fiillerle
işlenmiş olans - vergi ziyaı cezası üzerinde uzlaşma yapılabilmesine izin verilmiştir.
VUK’da, uzlaşmada idarenin takdir yetkisini hangi kriterler çerçevesinde kullanabileceğine
ilişkin hiçbir açıklama yer almadığından, burada, keyfiliğe varacak ölçüde, ceza üzerinde
istenen miktar üzerinden uzlaşmaya izin veren bir yetki karşımıza çıkmaktadır.
Diğer yandan, tarhiyat öncesi uzlaşmadan farklı olarak tarhiyat sonrası uzlaşmada
usulsüzlük cezalarının dışarıda bırakılmış olmasının anlaşılabilir bir gerekçesi de
bulunmamaktadır.
Vergi idaresine ceza üzerinde tasarruf yetkisi veren bir diğer düzenleme ise, VUK
mük. md. 115’dir. İkmalen, re’sen, idarece yapılan tarhiyatlarda, vergi ve vergiye bağlı
cezaların toplam miktarının VUK’da belirtilen rakamın altında olması ve bunların
tahakkuku için yapılacak giderlerin ise bu rakamdan fazla olacağının tespiti halinde, Maliye
Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bunların tahakkukundan
vazgeçilmesi mümkündür.
b15. Cezanın ödenmesi
Vergi cezaları, cezaya karşı dava açılmaması halinde, dava açma süresinin bittiği
tarihten itibaren bir ay içinde; cezaya karşı dava açılması halinde ise, vergi mahkemesi
kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliği tarihinden
itibaren bir ay içinde ödenecektir (VUK md.368).
b17. Cezanın ödenme zamanı konusunda idarenin takdir yetkisi
AATUHK md.48, f.1 gereğince, vergi cezasının vadesinde ödenmesi kamu
borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazılı olarak istenmesi ve
teminat gösterilmesi şartıyla, para cezasının vergi idaresi tarafından iki yıla kadar -faiz
alınarak- tecil edilmesi mümkündür. İdare, tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları da
belirlemeye yetkilidir (AATUHK md.48, f.5).
b16. Cezayı kesme zamanaşımı ile cezayı tahsil zamanaşımı
61 Bkz. BAŞARAN, (I), Mükellefin Dergisi, S.90 (Haziran 2000), 33vd.; (II), Mükellefin
Dergisi, S.91 (Temmuz 2000), 105 vd.
159
VUK md.374, kabahatin türünü ve niteliğini dikkate alarak, vergi ziyaı cezası,
genel usulsüzlük cezası ve özel usulsüzlük cezası bakımından cezayı kesme zamanaşımını
ayrı ayrı düzenlemiştir. Buna göre, vergi ziyaı cezasını kesme zamanaşımı ile özel
usulsüzlük cezasını kesme zamanaşımı beş yıl; genel usulsüzlük cezasını kesme
zamanaşımı ise iki yıldır. Bu süre, vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği tarihi takip eden yılın başından; usulsüzlük cezalarında ise,
usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren işlemeye başlar. Tek fiil ile
vergi ziyaı suçu ile usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde ise, vergi ziyaı cezası için
geçerli olan cezayı kesme zamanaşımı süresi dikkate alınacaktır. Bu süreler geçtikten sonra
vergi cezası kesilebilmesi mümkün değildir.
c. Ara Değerlendirme
İdari nitelikli vergi suçları karşılığında kesilen idari cezalar birer idari işlem
olduğundan, ceza muhatabının bu cezaya karşı açmış olduğu dava, klasik bir “idari işlemin
iptali” davasıdır ve bu nedenle önüne gelen davada mahkeme karar verirken, idari para
cezası konulu idari işlemi İYUK md.2’de belirtilen idari işlemin beş unsuru (amaç, sebep,
konu, şekil ve yetki) çerçevesinde denetleyerek, bu unsurlardan birinde ya da bir kaçında
hukuka aykırılık olup olmadığını inceleyecektir 62.
Buna karşılık, Danıştay kararları incelendiğinde, kararlarda kısmen ceza hukuku
terminolojisi kullanıldığı ve kimi ceza hukuku prensiplerine atıfta bulunulduğu tespit
edilmektedir 63. Nitekim, pek çok kararda, “cezai yaptırıma bağlanmış bir fiilin tüm
unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki
genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli bulunduğundan” 64 ya da “ceza
gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin
62 BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 117-118
63 Yüksek Mahkeme, kararlarında bu yaklaşımının nedenini açıklamamakla birlikte, İdare
Ceza Hukuku’nun yeterince gelişmemiş olması nedeniyle ortaya çıkan boşluğu ceza
hukuku kavram ve ilkeleriyle doldurmak istediği düşünülebilir.
64 Örn. 3.D. (t.30.12.1999, E.1999/2073, K.1999/4966, DD, Y:31, S.103, 287 vd.):
“...;cezai yaptırıma bağlanmış bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu
saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari
cezalar için de geçerli bulunduğundan, yukarıda değinilen bent hükmü uyarınca özel
usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bentde sayılmış olan belgelerin düzenlenmediğinin,
kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı
meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin hukuken geçerli
biçimde tespit edilmiş olması zorunludur. Olayda ise bu tür somut ve yükümlüyü bağlayıcı
nitelikte bir tespit bulunmadığı, uygulanan ceza idarenin özel usulsüzlük kesilmesi gerektiği
sonucunda ulaşmış olmasına dayandırıldığı cihetle, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin
tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemez.”; 4.D, t.28.01.1999, E.1998/265,
K.1999/83, DD, Y:30, S.101, 347 vd.; 4D. t.12.04.2001, E.2001/656, K.2001/1511, Lebib
Yalkın Yayımları, VUK Mevzuatı, C.C, sıra no:418; Ayrıca bkz. BAŞARAN, Mükellefin
Dergisi, S.87 (Mart 2000), 111, dpn.12’de anılan kararlar.
160
bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu” 65 şeklinde değerlendirmeler
bulunmaktadır. Ancak, üzerinde durulması gereken nokta, kararlarda bu ibareler
kullanılmasına rağmen, olayda vergisel bir kabahat olup olmadığı, ceza hukukundaki
suç genel teorisine uygun bir şekilde incelenmemektedir. Aksine, Danıştay, olaydaki
hareketin/fiilin, kanunda tanımlanmış olan hareket/fiil olup olmadığını ve olayda,
kanundaki şartların gerçekleşip gerçekleşmediğini; başka bir deyişle, somut olayın kanun
kapsamına girip girmediğini (tipiklik) incelemektedir 66. Dolayısıyla, içeriksel olarak, idari
işlemin, sebep ve bununla bağlantılı olarak konu unsurları bakımından denetlendiğini
belirtebilmek mümkündür. Ceza hukukuna ait prensiplere gelince, Danıştay, kimi zaman
bunları hukuki gerekçe olarak kullanmakta 67, kimi zaman ise, -hatta olayda bunlar ileri
sürülmüş olsa dahi- herhangi bir açıklama yapmaksızın dikkate almamaktadır 68.
Yukarıdaki bölümde ortaya koymuş olduğumuz kuralları, idari işlemin unsurları
içine yerleştirdiğimizde, ortaya çıkan durum şu şekildedir: Kural olarak, kabahatin
mevcudiyetine ilişkin kurallar (kabahatin gerek icrai gerekse ihmali davranışla
işlenebilmesi, objektif sorumluluk, kabahatin işlendiği zaman), yaptırım uygulanabilmesine
ilişkin kurallar (ceza (/yaptırım) sorumluluğu, ceza kesilmesini engelleyen durumlar
(/cezalandırılamazlık) konuları), kabahat ve cezaya ilişkin özel durumlar (tekerrür, iştirak,
içtima) ile cezanın hesaplanmasına ve ödenmesine ilişkin kurallar idari işlemin sebep
unsuru ve buna bağlı olarak konu unsuruyla; kabahatin tespiti ile yaptırım
65 Örn. DVDDGK t.11.06.1999, E.1998/385, K.1999/339, DD, Y.30, S.102, 208 vd.;
DVVDGK t.21.04.2000, E.2000/7, K.2000/182, DD, Y:31, S.104, 130-131; DVDDGK
t.25.02.2000, E.1999/338, K.2000/82, DD, Y:31, S.104, 135 vd.; 9.D. t.28.01.1999,
E.1998/97, K.1999/82, DD Y:30, S.101, 352 vd.; Benzeri şekilde DVDDGK, t.11.06.1999,
E.1998/419, K.1999/338 (DD, Y.30, S.102, 184 vd.): “... özel usulsüzlük cezası
kesilebilmesi için ceza gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla
saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekir.
Olayda ise gerçeği yansıtmadığı kabul edilen faturalara dayanılarak alış
kaydedilen emtianın müstahsilden alındığı ve müstahsil makbuzu düzenlenmediği görüşüyle
ceza kesilmiş olup, yükümlünün müstahsilden alışı olduğuna dair somut bir tespit
yapılmadan kesildiği anlaşılan özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki kararda
hukuka aykırılık görülmemiştir.”
66 Nitekim, bu durum, 11.D.’nin 11.01.1999 tarihli bir kararında (E.1997/4965, K.1999/54,
DD, Y:30, S.101, 804 vd.) şu şekilde ortaya konulmaktadır: “Anılan maddede, özel
usulsüzlük cezası kesilebilmesi, yasa ile yasaklanan fiillerin saptanmasına bağlanmış olup,
bu fiillerden birincis, yasanın ilgili maddelerinde hangi durumlarda düzenlenerek
verilecekleri ve alınacakları açıklanmış olan fatura ve müstahsil makbuzu gibi belgelerin
verilmemesi, ikincisi de, bu tür belgelerin alınmaması halidir.”
67 Örneğin lehte hüküm uygulaması bakımından bkz. BAŞARAN, Mükellefin Dergisi,
S.87 (Mart 2000), 112, dpn.13’de anılan kararlar.
68 Örn. bkz. DVDDGK t.27.10.2000, E.2000/172, K.2000/353 (DD, Y.32, S.105, 162
vd.).Bu kararında Genel Kurul, yoklama fişine imza etmekten kaçınan mükellefin tutanağı
imza etmekten kaçınma nedeninin yazılmamasının “savunma hakkını sınırlandırdığı”
iddialarını dikkate almayarak, imzadan imtina nedeninin tutanağa yazılmamasının yoklama
fişinin “hukuki geçerliliğini” etkileyen bir durum olmadığını belirtmiştir.
161
uygulamaya(/ceza kesmeye) yetkili vergi dairesine ilişkin kurallar idari işlemin yetki
unsuruyla; ceza ihbarnamesi ile ceza ihbarnamesinin tebliğine ilişkin kurallar, idari
işlemin şekil unsuruyla ilgili konulardır. Ancak bazen, bir konuya ilişkin kural, birden
fazla unsuru da ilgilendirebilir; örneğin, kabahatin tespitine ilişkin kural, idari işlemin hem
yetki, hem de şekil unsurunu ilgilendirmektedir. Kurala aykırılık, ilgili olduğu idari işlem
unsurunu sakat hale getirecektir.
Kanaatimizce, Yüksek Mahkeme’nin, yaptığı hukuki incelemelerde, ceza
hukuku yerine idare hukuki terminolojisini kullanması, idare hukuku kurallarına daha
açık şekilde başvurması, eğer ceza hukukuna ait kimi esasların idare ceza hukuku
bakımından da geçerlilik taşıdığı düşünülüyorsa, bunların hangi içerikte ve hangi
sınırlar içinde idari ceza hukuku için geçerli olduğunu açıklaması, idari ceza hukuku
alanının gelişmesi için şarttır.
2. Kabahatler Kanunu’ndan Sonra
a. Kabahatler Kanunu’nun Vergisel Kabahat ve Yaptırımları Kapsaması
1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren Kabahatler Kanunu 69 ile, daha önceleri
büyük oranda ihmal edilmiş olan İdare Ceza Hukuku alanında önemli bir adım atılmıştır.
Artık, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının (/vergisel kabahat ve yaptırımların) hukuka
uygunluğu denetiminin bu Kanun hükümleri çerçevesinde yapılması gerekmektedir. Çünkü,
Kabahatler Kanunu md.2 gereğince, “Kabahat deyiminden; kanunun, karşılığında idari
yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık anlaşılır.” “İdari yaptırım”dan anlaşılması
gereken ise, idari para cezası ve idari tedbirler (mülkiyetin kamuya geçirilmesi; meslek ve
sanat ifasının süreli menni; işyerinin süreli kapatılması; ruhsat veya ehliyetin süreli geri
alınması; kara, deniz ve hava nakil aracının trafikten veya seyrüseferden belli bir süre için
alıkonulması, vb.)’dir (KabK md.16-19). VUK md.344’de düzenlenmiş olan vergi ziyaı
suçu, md.352’de düzenlenmiş olan (genel) usulsüzlük ve md.353, md.355 ve
mük.md.355’de düzenlenmiş olan özel usulsüzlük suçlarının karşılığında idari
yaptırım niteliğindeki para cezası uygulanması öngörüldüğünden, “idari nitelikli vergi
suçlarını” Kabahatler Kanunu md.2 anlamında “kabahat” olarak kabul etmek
gereklidir. Aynı Kanun’un 3. maddesi’nde ise, Kabahatler Kanunu’nun genel
hükümlerinin diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanması emredildiğinden,
Kabahatler Kanunu’nun md.1-31 arasında yer alan genel hükümleri, idari nitelikli vergi
suç ve cezaları bakımından da uygulama alanı bulacaktır. Nitekim Kabahatler Kanunu ek
md.1’de yer alan, “4.1.1961 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi
mahkemelerinin görevlerine ilişkin hükümler saklıdır” şeklindeki düzenleme de, bu durumu
şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koymaktadır.
b. Kabahatler Kanunu’nun Vergisel Kabahat Ve Yaptırımlar İçin Önem
Taşıyan Genel Hükümleri
b1. Kanunîlik ilkesi
KabhK md. 4’de düzenlenmiş olan kanunîlik ilkesi, anayasal “suçta ve cezada
kanunîlik ilkesinin “yaptırımlarda kanunîlik” şeklinde kısmi bir tekrarını
oluşturmaktadır; kabahat karşılığında uygulanacak yaptırımın türü, süresi ve miktarı ancak
69 30.03.2005 t. ve 5326 S.K. (RG t.31.03.2005 (mük.))
162
kanunla belirlenebilecektir. Buna karşılık; kabahat oluşturan fiillerin, kanunun kapsam ve
koşulları bakımından belirlediği çerçeve hüküm temelinde idarenin genel ve düzenleyici
işlemleriyle doldurulabilmesine imkan tanınarak,
“kabahatte kanunîlik” kabul
edilmemiştir.
Yukarıda da işaret edildiği üzere, kanunda yer alan çerçeve hükmü yeterli
görerek kabahatlerin idare tarafından belirlenmesine izin vermek, hem AY md.73,
f.3’e, hem de AY md.38 f.1’e aykırıdır. Kanunun belirlediği çerçeve içinde dahi olsa
idarenin vergisel kabahat oluşturacak hareketi belirlemesi mümkün değildir.
Diğer yandan, -VUK mük. md.414, son fıkraya paralel- KabhK md.17, son fıkra
ile, idari para cezalarının her takvim yılı başından itibaren yeniden değerleme
oranında 70 arttırılarak uygulanacağı hükme bağlanarak, “yaptırımda kanunîlik”
ilkesine de tam olarak bağlı kalınmamıştır, dolayısıyla anayasal kanunîlik ilkesine
aykırıdır. Çünkü, VUK mük. md.298, f.C gereğince, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından
belirlenecek Üretici Fiyatları Genel Endeksi oranı, Maliye Bakanlığı tarafından Resmi
Gazete’de “yeniden değerleme oranı” olarak ilan edilecektir. Böylece, yeniden değerleme
oranı, yürütme tarafından belirlenmekte olduğundan, idari ceza miktarının her yıl yürütme
tarafından belirlenmesine yol açılmış olmaktadır.
b2. Geriye yürüme yasağı
KabhK md.5’de, -TCK’nın zaman bakımından uygulamaya ilişkin hükümlerine
atfen- geriye yürüme yasağı düzenlenmiştir. Yukarıda da açıklandığı üzere, AY md.2’de
yer almakta olan hukuki güvenlik ilkesi bu yasağı içermekte olduğundan, aslında Kanun’un
bu yasağı ayrıca düzenlemesine ihtiyaç bulunmamaktaydı.
b3. Lehte hüküm uygulamasının sınırlandırılmış olması
“Kabahatler karşılığında öngörülen idari yaptırımlara ilişkin kararların yerine
getirilmesi bakımından derhal uygulama kuralı” geçerli olduğundan (KabK md.5, f.1,
c.2) 71, eski kanun zamanında işlenmiş ve cezası verilmiş, ancak henüz infaz edilmemiş
kabahatlere artık yeni düzenlemeye göre yaptırım uygulanacaktır. Bu aşamada, lehte
hüküm uygulaması yasaklanmış olmaktadır 72.
Bu düzenleme, “karar verilmeden önce-karar verildikten sonra, fakat infazdan
önce” ayırımı yapmaksızın lehte hüküm uygulamasını emreden AY md.38, f.1’e aykırıdır.
7030.03.2006 t. ve 5479 S.K. md.11 (RG t.08.04.2006, S.26133) ile, VUK mük. md.298,
C’de düzenlenen yeniden değerleme oranı olarak, Türkiye İstatistik Kurumu’nca Türkiye
geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel Endeksi oranı dikkate alınacaktır.
71 Buna karşılık kaynak hukukta, lehte olan hükmün geriye yürümesi emri bulunmaktadır
(§ 4, f.3 OwiG).
72 YURTCAN, 7
163
b4. Ancak Türkiye’de işlenmiş kabahat için yaptırım
uygulanabilmesi
Vergisel kabahatin cezalandırılabilmesi için, kabahatin Türkiye’de işlenmiş
olması gerekmektedir; kabahatin Türkiye’de işlenmiş olmasından bahsedebilmek için ise,
ya hukuka aykırı hareketin kısmen ya da tamamen Türkiye’de yapılmış olması veya
neticenin Türkiye’de gerçekleşmiş olması aranmaktadır (KabhK md.6 atfıyla TCK md.8,
f.2). Usulsüzlük kabahatlerinde netice aranmadığı, hareketle birlikte kabahat gerçekleşmiş
olduğundan, usulsüzlük oluşturan hareketin Türkiye’de yapılmış olması gerekmektedir.
Vergi ziyaında ise, her iki durum da söz konusu olabilir.
Kabahat, Türk kara ve hava sahaları ile Türk karasularında; açık denizde ve bunun
üzerindeki hava sahasında, Türk deniz ve hava araçlarında veya bu araçlarla; Türk deniz ve
hava savaş araçlarında veya bu araçlarla; Türkiye’nin kıt’a sahanlığında veya münhasır
ekonomik bölgesinde tesis edilmiş sabit platformlarda işlenirse, Türkiye’de işlenmiş
sayılacaktır (KabhK md.6 atfıyla TCK md.8, f.2)
b5. Kabahatin işlendiği zamanı tayinde, neticenin değil hareketin esas
alınması
Kabahat, ilgilinin icrai veya ihmali davranışı gerçekleştiği zaman gerçekleşmiş
sayılacaktır (KabK md.5, f.2). Böylece, ceza hukukunun aksine, hareketin yapılmasıyla
birlikte kabahatin oluştuğu kabul edilmekte, neticenin ne zaman gerçekleştiği dikkate
alınmamaktadır. Bu kural, usulsüzlük suçu için kolaylıkla uygulanabilecektir. Buna
karşılık, kanuna aykırı hareketlerin tanımlanmayarak, netice (vergi ziyaı) üzerinde
vurgunun yapıldığı vergi ziyaı suçu bakımından, sorunlara yol açacak niteliktedir.
b6. Kabahatin ihmali davranışla da işlenebilmesi
Kabahat, icrai davranışla işlenebileceği gibi ihmali davranışla da işlenebilir; ancak,
bir kabahatin ihmali davranışla işlenebilmesi için, belli bir icrai davranışta bulunma
konusunda ilgilinin hukuki bir yükümlülüğünün bulunması gerekmektedir (KabhK md.7,
c.2). Nitekim, vergisel kabahatlerin çoğunlukla, vergi kanunlarıyla getirilen ödevlerin
ihmali suretiyle işlenebildiğinden bahsedebilmek mümkündür.
b7. Kusur sorumluluğu
Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten hem de
taksirle işlenebilir (KabhK md.9). TCK md.21’de düzenlenmiş olan kast, “suçun kanuni
tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesini”; TCK md.22’de
düzenlenmiş olan taksir ise, “dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir
davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesini”
ifade etmektedir. Kabahatler Kanunu’ndaki bu düzenleme ile, -ceza hukuku anlamındaki
suçlardan farklı olarak- kabahatin taksirle işlenebilmesine izin verilmiştir.
Son derece olumlu olan KabhK md.9 ile, VUK’daki önemli bir eksikliği ortadan
kaldırılmakta; objektif sorumluluktan kusur sorumluluğu esasına geçilmiş olmaktadır. Bu
düzenleme gereğince, artık, -VUK’da herhangi bir kabahatin kastla işlenmesi öngörülmüş
164
olmadığından 73-, bir vergisel kabahatin varlığından söz edebilmek için, sadece hukuka
aykırı hareketin varlığı yeterli olmayıp, onun en azından taksirle işlenmiş olması
aranacaktır.
b8. Yaş küçüklüğünün ve akıl hastalığının kusuru ortadan kaldırması
KabK md.11 gereğince, fiili işlediği sırada on beş yaşını doldurmamış çocuklar ile,
akıl hastalığı nedeniyle işlediği fiilin anlam ve sonuçlarını algılayamayan ya da bu fiille
ilgili olarak davranışlarını yönlendirme yeteneği önemli derece azalmış olan kimseler
hakkında idari para cezası uygulanamayacaktır 74. Bu hüküm gereğince, VUK md.332’den
farklı olarak, on beş-on sekiz yaş arası küçük mükellefler, işledikleri kabahatlerden
dolayı sorumlu olacaklar ve bunlara para cezası kesilebilecektir.
b9. Hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran
haller
YTCK md.24-28’de hukuka uygunluk nedeni ile kusurluluğu ortadan kaldıran hal
olarak öngörülmüş olan kanunun hükmü ve amirin emri, meşru savunma ve zorunluluk
hali, hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası, sınırın aşılması, ve cebir şiddet, korkutma ve
tehdit, kabahatler bakımından da geçerlidir (KabhK md.12). Ancak, vergisel kabahatler
bakımından, meşru savunma ve zorunluluk hali, hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası ile
sınırın aşılması halleri, uygulama alanı bulamazlar. Bu nedenle, sadece kanunun hükmü
ve amirin emri ile, cebir ve şiddet ile korkutma hali vergisel kabahatler bakımından
uygulama alanı bulacaktır.
b10.Organ, temsilci ya da çalışan gerçek kişi tarafından işlenen
kabahat için, temsil olunan/yanında çalışılan tüzel kişi ya da
gerçek kişiye de idari yaptırım uygulanabilmesi
KabK md.8 gereğince, “organ veya temsilcilik görevi yapan ya da organ veya
temsilci olmamakla birlikte, tüzel kişinin faaliyeti çerçevesinde görev üstlenen kişinin bu
görevi kapsamında işlemiş bulunduğu kabahatten dolayı tüzel kişi hakkında da idari
yaptırım uygulanabilir. (f.1)” Böylece, VUK md.333, f.1’in aksine, mükellef tüzel kişinin
değil de, kabahati işlemiş olan tüzel kişi temsilcisinin veya tüzel kişinin organının veya
tüzel kişide çalışan gerçek kişinin cezalandırılması emredilmektedir. Ayrıca, madde
gereğince, bu temsilci/organ/çalışan gerçek kişinin yanısıra, ceza hukukundan farklı olarak,
mükellef tüzel kişi de cezalandırılabilecektir, burada idarenin takdir yetkisi bulunmaktadır.
Bu kural, aynı maddede gerçek kişi mükellefler için de tekrarlanmaktadır. Şöyle
ki, bir gerçek kişinin temsilcisi tarafından temsilci sıfatıyla işlenen kabahatten ya da
gerçek kişinin yanından çalışan bir kimse tarafından yapılan işle bağlantılı olarak işlenen
kabahatten dolayı, kabahati işleyen kimsenin yanısıra, temsil edilen ya da iş sahibi gerçek
kişi hakkında da idari yaptırım uygulanabilecektir (md.8, f.2). Böylece, VUK md.332’den
73 Bu nedenden dolayı, KabhK md.10’da düzenlemiş olan ve sadece kasten işlenebilen
kabahatler bakımından uygulanabilecek olan “hata” hali, vergisel kabahatler bakımından
geçerlilik taşımaz.
74 Bu maddede her ne kadar “ceza uygulanamayacağı”ndan söz ediyorsa da, akıl hastalığı
ve yaş küçüklüğü kusuru etkileyen hallerdir. Bkz. CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 361 vd.
165
farklı olarak, küçük ve kısıtlı mükellefi temsil esnasında işlenmiş olan kabahatlerden
dolayı küçük ve kısıtlı mükellefe de yaptırım uygulanabilmesinin önü açılmış
olmaktadır. Ancak, KabhK md.11’de, fiili işlediği esnada on beş yaşını doldurmamış
küçüklerin kusur sorumluluğu olmadığı hükme bağlanmış olduğundan, sadece on beş
yaşından büyük olan küçüklerin kanuni temsilcileri ile bu küçüklerin yanında çalışan
kimseler tarafından –temsil ya da işle bağlantılı olarak- işlenmiş olan kabahatlerden dolayı
küçük mükellefe de idari nitelikli ceza verilebilecektir.
Organ veya temsilcilik ya da hizmet ilişkisinin dayanağını oluşturan işlemin
hukuken geçersiz olması, temsil olunan ya da iş sahibi gerçek kişi ile tüzel kişinin
cezalandırılmasına engel teşkil etmeyecektir (md.8, son fıkra).
Kabahat ile hiçbir ilgisi olmamasına rağmen -temsil edilen/yanında çalışılan
mükellef- gerçek kişiyi de cezalandırmak, kabahat ve yaptırımlar için de kabul
edilmesi gereken “cezaların şahsiliği ilkesi”ne ve böylece Anayasa’ya aykırıdır. Kaldı
ki, bir yandan kabahatin ancak kusurla işlenebileceğini kabul etmek (md.9), diğer yandan
hiçbir kusuru bulunmayan kimseye yaptırım uygulanmasının yolunu açmak, Kanun’un
kendi içinde çelişkili bir duruma yol açmaktadır. Burada, “kusur yoksa eğer yaptırım da
uygulanmayacaktır” şeklinde bir yorum yapabilmek de mümkün değildir. Çünkü, temsil
edilen/yanında çalışılan gerçek kişinin kusurlu olması halinde, zaten o kabahate iştirak
etmiş olması nedeniyle cezalandırılacaktır (KabhK md.14).
Burada üzerinde durulması gereken bir başka nokta, f.1 ve f.2’de mükellef tüzel
kişi ya da gerçek kişinin cezalandırılması konusunda idarenin sahip olduğu takdir
yetkisidir. Maddede, idarenin hangi kriterler çerçevesinde bu takdir yetkisini
kullanacağı konusunda bir belirleme yoktur ve bu kanunîlik ilkesine aykırıdır. Keyfi
yaptırım uygulamalarına yol açabilecek durumların gündeme gelebilmesinin yolu
açılmaktadır.
VUK’da vergi ziyaı suçunun ancak vergi mükellefi ve vergi sorumluları tarafından
işlenebileceği belirtilmiş olduğundan, kanaatimizce burada KabhK md.8 ile VUK md.344
atfıyla md.341 arasında çelişkili bir durum ortaya çıkmaktadır. Buna karşılık,
usulsüzlük suçları bakımından KabhK md.8 rahatlıkla uygulama alanı bulacaktır.
b11. Kabahate teşebbüsün cezalandırılmaması
VUK’dan farklı olarak KabhK md.13, kabahate teşebbüs hakkında açık bir
düzenleme içermektedir. Buna göre, aksi ilgili kanunda öngörülmediği sürece, kabahate
teşebbüs cezalandırılmayacaktır. VUK’da bu yönde bir kural olmadığından, vergisel
kabahatlere teşebbüs yaptırıma tabi değildir.
b12. Kabahate iştirak
VUK’dan farklı olarak, KabhK, iştirak konusunu özel olarak düzenlemiştir. Md.14
gereğince, bir vergisel kabahatin işlenişine iştirak eden herkes, fail olarak para cezasıyla
cezalandırılacaktır. Böylece, eski TCK’daki fail-şerik ayırımı kabul edilmemiştir 75.
İştirakten söz edebilmek için, kasten ve hukuka aykırı şekilde işlenmiş bir
75 YURTCAN, 22
166
fiilin/hareketin varlığı yeterlidir. İştirak, bizzat bu hareketi gerçekleştirmek suretiyle
olabileceği gibi, bir başkasının araç olarak kullanma şeklinde de gerçekleşebilir. Diğerleri
sorumlu olmasa dahi, kabahate iştirak eden kişi cezalandırılacaktır.
b13.İçtima
VUK md.336, f.1’deki düzenlemeye paralel bir düzenleme olan KabhK md.15, f.1,
c.1 gereğince, bir hareket ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde, sadece ağır
olan para cezası kesilecektir. Bu düzenleme karşısında artık VUK md.353, f.2
uygulanamayacağından, md.353’de düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezaları da içtimaya
tabi olacaklardır. Buna karşılık, md.15, f.1, c.1 hükmü, VUK md.335’i etkilememektedir;
çünkü, burada, tek bir fiil birden fazla vergi ziyaa uğratılarak vergi ziyaı suçu farklı vergiler
için ayrı ayrı işlenmiş olmaktadır. Yoksa, tek fiil ile farklı türde kabahatlerin işlenmesi söz
konusu değildir. Dolayısıyla, tek bir fiil birden fazla vergi ziyaa uğratılırsa, her vergi
bakımından ayrı ayrı ceza kesmeye devam edilecektir.
Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde ise, her bir kabahat için ayrı ayrı
para cezası kesilecektir (KabhK md.15, f.2). Bu kural ile VUK md.337, f.1, c.2’nin artık
geçerliliğini kaybettiği düşünülebilir. Çünkü, maddede, ilk seferden sonraki kabahatlerde
ceza indirimi yapılmasına izin verilmemekte, tam aksine, “ayrı ayrı idari para cezası verilir”
denilerek, her bir kabahat için cezanın tamamının verilmesi öngörülmektedir.
KabhK md.15, son fıkra, c.1 hükmü, VUK md.340, f.1, md.344, f.2 ve md.359,
son fıkrayı uygulanamaz kılmaktadır. Çünkü, bu fıkra gereğince, bir fiilin hem kabahat
hem de suç olması halinde, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabileceğinden, hem
kaçakçılık hem de vergi ziyaı oluşturan durumlarda artık sadece kaçakçılık cezası
verilebilecektir. Kabahatten dolayı ceza, ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmaması
halinde söz konusu olabilecektir (md.15, son fıkra, c.2). Bu düzenleme, suç ile kabahat
arasındaki farklılık ortadan kaldırıldığı için, eleştiriye açıktır. Kabahat ve suçların
birbiriyle karıştırılmaması gerekir.
b14. Cumhuriyet savcısının yaptırım uygulayabilmesi
VUK’dan farklı olarak, KabhK md.23, Cumhuriyet Savcısı’na idari yaptırım
uygulayabilme yetki ve ödevi vermektedir. Maddede şöyle bir ayırım yapılmaktadır:
Savcı’nın, bir suç nedeniyle başlatılan bir soruşturma çerçevesinde bir kabahatin işlendiğini
öğrenmesi halinde, idari yaptırım uygulayabilme yetkisi vardır, ancak isterse, kendisi
yaptırım uygulamak yerine durumu ilgili kamu kurum ve kuruluşuna bildirmekle de
yetinebilir. Buna karşılık, soruşturulan fiilin bir kabahat olduğunun anlaşılması halinde ise,
ilgili kamu kurum ve kuruluşu henüz bir idari yaptırım kararı vermemişse, Savcı idari
yaptırım kararı vermekle yükümlüdür. VUK’da benzeri bulunmayan bu düzenleme
gereğince, artık Cumhuriyet Savcıları’nın da, vergisel yaptırım uygulayabilme yetki ve
ödevi bulunmaktadır.
Doktrinde 76 haklı olarak, KabhK ile kabahatler bakımından suçlardan ayrı bir
sistem yaratmanın amaçlanmış olduğu, Cumhuriyet Savcısı’na yaptırım uygulama
konusunda yetki vermenin çelişkili bir durum olduğu belirtilerek eleştirilmekte ve bu
maddenin değiştirilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
76 YURTCAN, 38-39; KARAGÜLMEZ, 266-267
167
b15. Ceza ihbarnamesinin içeriği
KabhK md.25’de, idari yaptırım kararına ilişkin tutanakta, hakkında idari yaptırım
kararı verilen kişinin kimlik ve adresi, idari yaptırım kararı verilmesini gerektiren kabahat
fiili (fiilin işlendiği yer ve zaman da gösterilerek), bu fiilin işlendiğini ispata yarayacak
bütün deliller ile karar tarihi ve kararı veren kamu görevlilerinin kimliğinin açık bir şekilde
yazılması öngörülmektedir. Esasen, karar tarihi ve kararı veren kamu görevlilerinin kimliği
hariç olmak üzere bu hususların tamamı zaten VUK md.366’da düzenlenmektedir. Karar
tarihi ve kararı veren kamu görevlisinin kimliğinin idari işlemde yer alması ise, İYUK
md.2, b.1-a‘nın bir emri olarak karşımıza çıkmaktadır. Kanaatimizce, KabhK md.25, ceza
konulu idari işlemde yer alması gereken asgari unsurları düzenlemektedir. Dolayısıyla,
vergi ceza ihbarnamesi VUK md.366 ve md.108’e uygun şekilde düzenlenecektir.
b16. Ceza ihbarnamesinin tebliği
Cezalar dahil olmak üzere, vergilendirmeyle ilgili hüküm ifade eden her türlü
belge ve yazının muhatabına tebliği esaslarını düzenleyen VUK md.93 vd. hükümleri,
KabhK md.26 ile, vergi cezaları bakımından yürürlükten kaldırılmıştır. Vergi cezaları
artık, Tebligat Kanunu hükümlerine uygun şekilde yapılacaktır 77.
VUK md.93’ten farklı olarak, idari yaptırım kararının ilgilinin huzurunda
verilmesi halinde (tefhim), tutanakta bu husus belirtilerek, ilgilinin rızası aranmaksızın
tutanağın ona elden verilmesi mümkündür. Böylece, tebliğ süresi ilgilinin rızası
aranmaksızın kısaltılmış olduğundan, bu düzenlemenin –VUK md.93, f.2’ye kıyaslailgilinin aleyhinde olduğunu belirtebilmek mümkündür.
İdari yaptırımın ilgiliye tebliğini düzenleyen KabhK md.26, ilgili hakkında hüküm
ifade eden vergilendirmeye ilişkin işlemelerin tebliği konusunda sistem içinde ikilik
yaratmaktadır. Şöyle ki, vergi idaresi, vergilendirme süreci içindeki işlemleri VUK
hükümlerine göre tebliğ ederken, vergisel yaptırım söz konusu olduğunda bu sefer
Tebligat Kanunu hükümlerini uygulamaya başlayacaktır. Görüşümüzce, maddede,
vergi cezaları bakımından VUK hükümlerinin saklı tutan bir değişikliğe gidilmesi ve
böylece VUK’un tebliğ sisteminin bütünlüğünü muhafaza etmek gerekmektedir.
b17. Cezada indirim
KabhK md.17, f.6 ile, VUK md.376’den farklı olarak, mükellefin cezayı -kanun
yoluna başvurmadan- peşin ödemesi halinde dörtte bir oranında indirim yapılması
öngörülmüştür. Bu indirim, peşin ödeme nedeniyle olduğundan, dava açma hakkını
ortadan kaldırmamaktadır (f.6, c.2). Bu nedenle, görüşümüzce, dava açma hakkından
feragate bağlı indirimi düzenleyen VUK md.376 hükmü, yürürlüktedir. Mükellefin vergi
cezasını otuz günlük dava açma süresi içinde ödeyip, md.376’dan da faydalanmak
istediğini beyan etmesi halinde, her iki indirimden de yararlanabilmesi gerekir. Çünkü,
indirimler, farklı nedenlere bağlanmışlardır. Nitekim, VUK md.376, cezanın, dava açma
süresi içinde değil de, 6281 sayılı Kanun’da belirtilen türden bir teminat göstererek,
vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde ödenebilmesine imkan vermektedir. Peşin ödeme
yapmak istemeyen ceza ilgilisi ise, sadece md.376’daki indirimden yararlanacaktır.
77 Ancak, kesinleşen cezanın tahsili sürecinde yapılacak tebligatlar ise, AATUHK md.8
gereğince VUK’daki hükümlere göre yapılacaktır.
168
b18. Cezanın ödenme zamanı üzerinde idarenin takdir yetkisi 78
Özel ve sonra tarihli bir kanun olan KabhK, md.17, f.3 ile, AATUHK md.48’in,
vergi cezaları bakımından uygulanması imkanı ortadan kaldırılmaktadır. Buna göre, vergi
idaresi, kişinin ekonomik durumunun müsait olmaması halinde, ilk taksidinin peşin
ödenmesi koşuluyla, para cezasının hemen bir yıl içinde ve dört eşit taksitte
ödenmesine izin verebilecektir (KabhK md.17, f.3). Böylece, AATUHK’da vergi
cezalarının iki yıla kadar tecil edilebilmesi imkanı ortadan kaldırılmaktadır. Buna karşılık,
AATUHK’dan farklı olarak, taksitlendirme, teminat istenmeksizin ve faiz alınmaksızın
yapılacaktır.
b19. Cezayı kesme zamanaşımı ile cezayı tahsil zamanaşımı
Her ne kadar KabhK md.20’nin kenar başlığı ve içeriğinde “soruşturma
zamanaşımı”ndan bahsedilmekte ise de, buradan anlaşılması gereken, cezayı kesme
zamanaşımıdır; çünkü, soruşturma zamanaşımının dolması halinde, kabahatten dolayı kişi
hakkında artık idari para cezası verilemeyeceği hükme bağlanmaktadır. VUK md.374’ü
yürürlükten kaldıran bu düzenleme gereğince, artık kabahatin türü değil, aksine miktarı
dikkate alınarak, kabahate ilişkin fiilin işlenmesi veya neticenin gerçekleşmesinden
itibaren;
- Yüz bin YTL veya daha fazla idari para cezasını gerektiren kabahatlerde beş
yıl,
- Elli bin YTL veya daha fazla idari para cezasını gerektiren kabahatlerde dört
yıl,
- Elli bin YTL’den az idari para cezasını gerektiren kabahatlerde üç yıl içinde
cezanın kesilmemesi halinde, artık ceza ortadan kalkacaktır (KabhK md.20,
f.2 79).
KabhK md.5, f.2, c.1’de, kabahatin işlendiği zamanı tayinde netice değil de fiil
dikkate alınmış olmasına rağmen, burada zamanaşımı süresinin başlangıcı bakımından hem
fiilin hem de neticenin dikkate alınması, kanunun kendi içinde çelişkili bir duruma yol
açmaktadır 80.
78 VUK’da kesilecek para cezaları kesin şekilde düzenlenmiş olduğundan, vergisel
yaptırımlar bakımından uygulama alanı bulmayacak olan, ancak dikkat çeken bir
düzenleme, KabhK md.17’de yer almaktadır. KabhK md.4, f.2 gereğince ancak kanunla
belirlenebilecek olan para cezaları, maktu olabilecekleri gibi nispi de olabilirler; kanunda
alt ve üst sınır gösterilmek suretiyle de belirlenebilirler (KabhK md.17, f.1 ve f.2, c.1).
Cezanın kanunda alt ve üst sınırı gösterilmek suretiyle belirlenmiş olması halinde, idare,
“kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunu birlikte göz önünde
bulundurarak” cezayı belirleyecektir (md.17, f.2, c.2). İdareye cezanın miktarını belirleme
konusunda takdir yetkisi tanıyan bu düzenleme, failin kusuru ve ekonomik durumunu
dikkate alarak mahkeme tarafından takdir edilecek adli para cezalarına paralellik
taşımaktadır. Ancak, bir yandan AY md.38, f.3 ve diğer yandan KabhK md.4, f.2’nin
idareye böyle bir takdir yetkisi tanıdığını ileri sürebilmek kanaatimizce güçtür.
79 06.12.2006 t. ve 5560 S.K. md.33 (RG t.19.12.2006, S.26381) ile değişik düzenleme.
80 Bkz. YURTCAN, 34
169
Cezayı tahsil zamanaşımını düzenleyen KabhK md.21 gereğince ise, idari para
cezasına ilişkin kararın kesinleşmesi tarihinden itibaren;
- Elli bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde yedi,
- Yirmi bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde
beş,
- On bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde dört,
- On bin YTL’den az idari para cezasına kara verilmesi halinde üç yıl içinde
tahsil edilmeyen vergi cezaları sona erecektir.
Bu düzenleme nedeniyle, AATUHK md.102, f.1’deki beş yıllık tahsil zamanaşımı
süresi vergi cezaları bakımından artık uygulama alanı bulmayacaktır.
b20. Kanun yoluna başvurunun harca tabi olmaması
KabhK md.31, f.1 gereğince, idari cezalara karşı kanun yolunda başvurulması –
aynen ceza yargılamasında olduğu gibi- harca tabi olmadığından, vergi cezası konulu idari
işleme karşı açılan davalarda dava harcı ödenmeyecektir. Ancak, kanun yoluna başvuru
nedeniyle oluşan bütün masraflar ve vekalet ücreti, başvurusu veya savunması reddedilen
tarafça ödenecektir.
C. Değerlendirme
Büyük ölçüde Alman Hukuku’ndan etkilenilerek oluşturulduğu gözlenen
Kabahatler Kanunu, idari nitelikli vergi suç ve cezaları alanında yapısal uyum sorunlarına
yol açmaktadır. Şöyle ki, Kabahatler Kanunu çoğunlukla ceza hukukunu takip
etmekte; getirilen kurallardan, kullanılan kavramlara kadar ceza hukukunun etkisi
kendisini hep göstermektedir. Buna karşılık, idari işlemi (kesilen cezayı), hukuka
uygun olup olmadığı bakımından denetleyecek olan vergi mahkemesi idari yargı içinde
yer almakta olduğundan, tamamen idare hukukunun kurallarına göre yargılamayı
yürütecek, idare hukuku bakış açısıyla ama ceza hukuku kurallarına göre uyuşmazlığı
çözmeye çalışacaktır. Alman Vergi Suç ve Ceza Hukuku’nda ise bu manada bir sorun
yoktur; çünkü, idari nitelikli vergi cezalarına ilişkin uyuşmazlıklar, ceza mahkemelerinin
görev alanı içine girmektedirler.
Diğer taraftan, bu sorunu çözmek üzere vergisel kabahatlere ilişkin uyuşmazlıklar
bakımından da ceza mahkemelerinin görevli olduğunu kabul etmek mümkün olabilir.
Ancak, bunun yol açacağı ve muhtemelen kanun koyucunun da endişe ettiği için vergi
mahkemelerinin görevli olmaya devam etmesine izin verdiği sorun, bir ceza mahkemesinin
“idari nitelikli bir vergi cezası”na ilişkin bir konuyu nasıl denetleyeceğidir. Maddi vergi
kanunlarıyla ve bu kanunların hükümleri gereğince ortaya çıkan vergi ödevleriyle sıkı
bir bağ içinde olan vergisel yaptırımlar, uzmanlık alanı vergi olamayan bir mahkeme
tarafından, hukuk devleti ilkesinin emrettiği şekilde denetlenebilecek midir? 81
81 Nitekim, KabhK md.3’ü, Anayasa’nın 2, 125 ve 155’inci maddelerine aykırı olduğu
gerekçesiyle AYM’ye götüren Malatya Bölge İdare Mahkemesi (21.12.2005 tarih ve
E.2005/920 sayılı Karar), AY md.125, f.1’ e aykırılık halini açıklarken şunları
belirtmektedir: “...idarenin kamu hukuku ve özel hukuk ayrımı olmaksızın tüm eylem ve
işlemlerinin yargı denetimine tabi olduğu kuşkusuzdur. Anayasanın yargı ayrılığı ilkesini
benimseyerek, Adli Yargı, İdari Yargı ayrımına göre yargıyı yapılandırdığından, idarenin
170
yargı denetimine tabi tutulurken, uzmanlık alanıyla ilgili yargı yerince denetiminin etkin
hukuk denetimi sağlayacağı kuşkusuzdur. Bu sebeple, yasa koyucunun, yasama
konusundaki takdirini kullanırken, idarenin yargı denetiminden, etkin-uzmanlık alanıyla
ilgili denetim ifade edildiğini göz önünde bulundurması gerekmektedir. Örneğin; aile
hukuku ile ilgili bir uyuşmazlığın çözümünün idari yargı yerlerine bırakılması nasıl ki yasa
koyucunun takdiri ile açıklanamayacak ise, idari eylem ve işlemlerle ilgili uyuşmazlıkların
Adli yargı yerine bırakılması da aynı şeklide etkin yargılama ilkesiyle bağdaşmayacaktır.
Bu sebeple yukarıda anılan hükümden, İdarenin her türlü eylem ve işlemlerinin genelde
yargı denetimine özelde de idari yargı denetimine tabi olduğunu anlamak gerekmektedir.”
Bu başvuru üzerine, AYM, 01.03.2006 tarih, ve E.2005/108, K.2006/35 sayılı
Kararıyla (RG t.22.07.2006, S.26236), KabhK md.3’ü, şu gerekçelerle Anayasa md.125 ve
md.155’e aykırı bularak iptal etmiştir: “Anayasa’nın 125 maddesinin birinci fıkrasında,
“idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır”; 140. maddesinin birinci
fıkrasında, “Hakimler ve savcılar adlî ve idarî yargı hâkim ve savcıları olarak görev
yaparlar”; 142. maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve
yargılama usulleri kanunla düzenlenir”; 155. maddesinin birinci fıkrasında da,
“Danıştay, idarî mahkemelerce verilen kanunun başka bir idarî yargı merciine bırakmadığı
karar ve hükümlerin son inceleme merciidir. Kanunda gösterilen belli davalara da ilk ve
son derece mahkemesi olarak bakar” denilmektedir. Bu kurallara göre, Anayasa’da idarî
ve adlî yargının ayrılığı kabul edilmiştir. Bu ayrım uyarınca idarenin kamu gücü
kullandığı ve kamu hukuku alanına giren işlem ve eylemleri idarî yargı, özel hukuk
alanına giren işlemleri de adli yargı denetimine tâbi olacaktır. Buna bağlı olarak idarî
yargının görev alanına giren bir uyuşmazlığın çözümünde adlî yargının
görevlendirilmesi konusunda yasakoyucunun geniş takdir hakkının bulunduğunu
söylemek olanaklı değildir.
Ceza hukukundaki gelişmelere koşut olarak, kimi yasal düzenlemelerde basit
nitelikte görülen suçlar hakkında idari yaptırımlara yer verildiği görülmektedir. Daha
ağır suç oluşturan eylemler için verilen idari para cezalarına karşı yapılacak
başvurularda konunun idare hukukundan çok ceza hukukunu ilgilendirmesi nedeniyle
adli yargının görevli olması doğaldır. Ancak, idare hukuku esaslarına göre tesis edilen
bir idari işlemin, sadece para cezası yaptırımı içermesine bakılarak denetiminin idari
yargı alanından çıkarılarak adli yargıya bırakılması olanaklı değildir.
Bu durumda, itiraz konusu kuralla diğer yasalardaki kabahatlere yollama
yapılarak, yalnızca yaptırımın türünden hareketle ve idari yargının denetimine tabi
tutulması gereken alanlar gözetilmeden, bunları da kapsayacak biçimde başvuru yolu,
itiraz, bunlara ilişkin usûl ve esasların değiştirilmesi, Anayasa’nın 125. ve 155.
maddelerine aykırıdır, Kural’ın iptali gerekir.”
Yüksek Mahkeme, kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay
sonra yürürlüğe girmesine karar vermiş; bu süre dolmadan 06.12.2006 tarihinde çıkartılan
5560 S.K. md.31 (RG t.19.12.2006, S.26381) ile, KabhK md.3 şu şekilde değiştirilmiştir:
“Bu Kanunun;
a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer
kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde,
b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi
yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında,
uygulanır.”
Yargı ayrılığı ilkesi konusunda bkz. BEREKET, 151 vd.
171
Nihayet, kabahat ve yaptırımlar ile suç ve cezaları birbirinden ayırmak isteyen ve
bu amaçla ayrı bir Kabahatler Kanunu getiren 82 kanun koyucu, ceza hukukuna ait
kavram ve esasları Kabahatler Kanunu’na aktararak, ne tür bir ayırımı, nasıl başarmak
istemektedir?
Kanaatimizce, Kabahatler Kanunu’na rağmen, en azından idari nitelikli vergi suç
ve cezaları bakımından halen pek çok sorun devam etmektedir.
III. VUK’DA DÜZENLENEN İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI
A. Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası
Ancak vergi mükellefleri ya da vergi sorumluları tarafından işlenebilecek olan
vergi ziyaı suçu (/kabahati), mükellefin ya da sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini
zamanında yerine getirmemesi ya da eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında
tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine ya da herhangi bir şekilde
verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebep olmaktır
(VUK md.344, f.1 ve md.341, f.1, f.2).
Bu durumda, mükellefin maddi ödevinin hukuka uygun şekilde yerine
getirilmemesiyle bağlantılı olan vergi ziyaı suçunun varlığından, şu şartların mevcudiyeti
halinde söz edilebilecektir: Mükellef ya da sorumlu, A) 1.vergilendirme ile ilgili ödevlerini
zamanında yerine getirmemiş ya da eksik yerine getirmiş olmalıdır, 2.vergi zamanında
tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olmalıdır, 3. vergilendirme ile ilgili
ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi ya da eksik yerine getirilmesi ile verginin
zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olması arasında illiyet bağı
olmalıdır; veya B) çeşitli şekillerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine sebep
olmalıdır; ya da C) çeşitli şekillerde verginin haksız yere geri verilmesine sebep olmalıdır.
Görüldüğü üzere, vergi ziyaı suçuna yol açan, Kanun tarafından belirlenmiş belli
hareketler bulunmamaktadır. Sadece, VUK md.359’da düzenlenmiş olan kaçakçılık suçuna
yol açan fiillerle vergi ziyaına neden olunması durumunda (VUK md.344, f.3), hukuka
aykırı hareketlerin içeriği bellidir. Bu hareketler icrai olabilecekleri gibi ihmali de
olabilirler. Kabahatin mevcudiyetine yol açan ana unsur “netice”, başka bir deyişle “vergi
ziyaı”dır; vergi ziyaı ise, eksik tahakkuk, geç tahakkuk ya da haksız yere vergi iadesi
durumlarında söz konusu olacaktır. Ancak, istisnaen, gerek uygulamada ve gerek
doktrinde 83, tahakkuktaki gecikmeye rağmen ödemenin vadesinde yapılmış olması
halinde, vergi ziyaının doğmadığı kabul edilmektedir.
82 Viyana 14. Uluslararası Ceza Kongresi Kararları’na göre, temelleri, usul ve
uygulanmaları ile sonuçları birbirinden farklı olan suç ve ceza ile idari kabahat ve
yaptırımlara ilişkin mevzuat çalışmalarında bu farklılığın dikkate alınması gerekmektedir.
Bkz. KARAGÜLMEZ, 32 (dpn.20’de Yücel OĞURLU, İdari Yaptırımlar Karşısında
Yargısal Korunma, Ankara 2000, 30’a atfen)
83 Örn.DVDDGK t.04.11.1988, E.1988/21, K.1988/122; 4.D. t.04.D. t.12.04.1990,
E.1987/4476, K.1990/430; 3.11.1991, E.1991/554, K.1991/3581 (Kararlar için bkz.
CANDAN, 45 vd., ve burada dpn.43, 44); CANDAN, 44; ÖZBALCI, 816-817
172
Vergi ziyaının cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katıdır 84. Bu düzenleme ile,
para değerindeki kayıplar göz ardı edilmektedir. AYM 85 tarafından Anayasa’ya aykırı
bulunan gecikme faizi kurumu, kanunîlik ilkesine aykırı olmakla birlikte, para değerindeki
kayıpları dikkate alarak, aynı tarihte aynı suçu işleyen kimselerin aynı ceza ile
cezalandırılmasına hizmet etmekteydi. Bu bağlamda, mevcut düzenleme, kanunîlik
ilkesine uygun olmakla birlikte, eşitlik ilkesine aykırıdır. Para değerindeki düşüşleri
dikkate almayan bu düzenlemenin, suç ile ceza/kabahat ile yaptırım arasında adil bir
oranı emreden hukuk devleti ilkesine aykırılığı da ileri sürülebilecektir. Nitekim, AYM,
cezalarda para değerindeki kayıpları dikkate alan asgari ücret kurumu ile yeniden
değerleme kurumunu, “suç ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı dengeyi
sağladığı” 86 ya da “para cezalarının etkinliğinin azalmamasına ve kamu yararının
84 30.03.2006 tarih ve 5479 S.K. md.12 ((RG t.08.04.2006, S.26133)
85 AYM t.06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4 (www.anayasa.gov.tr)
86 AYM t.06.09.1995, E.1995/48, K.1995/39: “Vergi Usul Yasası’nın itiraz konusu 360.
maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergi kaçakçılığına teşebbüsten dolayı hapis cezasına
hükmolunması ve bu cezanın paraya çevrilmesine karar verilmesi durumunda, bir günlük
hapis cezası karşılığı, sanayi sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler için belirlenen
yürürlükteki asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınmakta, vergi
kaçakçılığına teşebbüs gibi çok özel bir durum düzenlenmekte ve vergi kaybının
önlenmesine yönelik caydırıcı ve etkin önlemler getirilmektedir. Ayrıca, 360. maddenin
ikinci fıkrasıyla getirilen asgari ücret ölçüsüyle, ekonomik alanda yaşanan yıllık para
değerindeki kaybın para cezalarına olumsuz yönden yansıması önlenmekte ve böylece suç
ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı denge sağlanmaktadır.”.; AYM t.24.10.1991,
E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2): “Yasakoyucunun, vergi suçları nedeniyle hapis
cezası ile cezalandırılan kişilerin bu cezalarının para cezasına çevrilmesi durumunda her
bir gün hapis cezası karşılığı, sanayi sektörü için belirlenen yürürlükteki asgarî ücretin bir
aylık tutarının yarısını esas alması ile para değerindeki değişikliklerin ceza hukukumuza
yansıtılarak suç ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı dengenin bozulmamasını
öngördüğü kuşkusuzdur.“ AYM t.17.06.2004, E.2004/24, K.2004/82 (RG t.01.03.2005,
S.25742) (4421 S.K. md.5): “İtiraz konusu kural(lar)ın, ... para cezası miktarlarını,,
ekonomik verilere uygun, yıla göre değişen ve her yıl tespit ve ilan edilen yeniden
değerleme oranına göre, yeni bir yasa çıkarmadan, ileriye yönelik olarak tespit etmek ve
uygulanmasını sağlamak için getirildiği, bununla, para cezası içeren yasa hükümlerinin
değişen enflasyon oranlarına göre yaptırım gücünün korunmasına, dolayısıyla da arzu
edilen kamu yararının sürekliliğinin sağlanmasının amaçlandığı, paranın, sık sık değer
değişikliğine uğramasının sonucu olarak, suç ile ceza arasında kurulan hassas dengenin
bozulmasının, genel kurala ayrık kurallar konulması zorunluluğunu ortaya çıkardığı
anlaşılmaktadır. ...
İtiraz konusu kural(lar), daha önce yasalarda var olan para cezalarının ve bunların
alt ve üst sınırları ile bir günün karşılığı olan para cezası miktarının, Devlet İstatistik
Enstitüsü tarafından bilimsel verilere dayalı olarak saptanıp, Vergi Usul Kanunu’nun 298.
maddesi gereğince, her yıl aralık ayında Maliye Bakanlığı’nca Resmi Gazete ile ilan edilen
yediden değerleme oranında artırılacağına ilişkindir. Bu husus, keyfi ve takdiri uygulamalara
yol açmayacak biçimde çerçevesi yasakoyucu tarafından çizilerek kanunla düzenlenmiştir. ...
İtiraz konusu kural(lar)ın ... ilkesine ... aykırı bir yönü bulunmamaktadır.”
173
gerçekleştirilmesine hizmet ettiği” 87 gerekçeleriyle Anayasa’ya uygun bulmuştur.
Dolayısıyla, kabahat ve yaptırım arasındaki bu dengeyi sağlamayan ya da para cezalarının
etkinliğini azaltarak kamu yararına zarar veren düzenlemeler, Anayasa’ya aykırıdır.
B.Usulsüzlük Suçu ve Cezası
“Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet
edilmemesidir” (VUK md.351). Buna göre, vergi ödevlilerine yüklenen şekli nitelikli
ödevlerin yerine getirilmemesi ile bağlantılı usulsüzlük suçundan söz edebilmek için;
1.kanun ile getirilmiş belli bir şekle veya usule uygun davranma ödevi olmalı, ve 2. bu
kanuni ödev yerine getirilmemelidir.
VUK’da usulsüzlük suçu iki ana gruba ayrılarak düzenlenmiştir: -md.352’de
düzenlenmiş olan- genel usulsüzlükler 88 ve – md.353, md.355 ve mük. md.355’de
düzenlenmiş olan- özel usulsüzlükler. Bu gruplandırma yoluyla, her gruba farklı şekillerde
belirlenen farklı miktarlarda para cezalarının uygulanması sağlanmaktadır; dolayısıyla,
kabahatler arasında –ağırlıklarına göre- bir derecelendirme yapılmış olmaktadır. VUK
md.351’de kullanılan “usulsüzlük” terimi ve tanımı, her iki grubu da içine almaktadır 89.
Nitekim, usulsüzlük kabahatlerinin düzenlendiği İkinci Bölüm başlığının “usulsüzlük”
olması, md.351’de, bütün usulsüzlük kabahatlerini içine alır şekilde “usulsüzlük”
kavramının tanımlanmış olması, md.353, f.1’deki bentlerde hep “özel usulsüzlük”den söz
edilmişken, f.2’de “bu maddede yazılı usulsüzlükler” ibaresinin kullanılması bu görüşü
desteklemektedir.
Genel usulsüzlükler de, kendi aralarında, birinci derece genel usulsüzlük ve ikinci
derece genel usulsüzlük şeklinde ikiye ayrılırlar. Bu derecelendirmeye bağlı hukuki sonuç,
birinci derece genel usulsüzlüklerin –ikinci derece genel usulsüzlüklere oranla- daha ağır
şekilde cezalandırılmış olmasıdır. Ayrıca, birinci derece genel usulsüzlüğe yol açan hukuka
aykırılıkların büyük kısmı, aynı zamanda vergi idaresine re’sen tarhiyat ödev ve yetkisi
veren durumlardır.
87 AYM t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45,
K.1992/51 (VUK md.359, f.1): “İtiraz konusu kural, Türk Ceza Yasası ile diğer yasalarda
benzerleri görülen ve kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların paraya çevrilmesinin genel
kuralını koymuş bulunan 647 sayılı Yasa’nın 4. maddesinden farklı düzenlemeler
getirmiştir. Kural, enflâsyon nedeniyle paranın değer yitirmesi ve bunun sonucunda para
cezalarının etkinliğinin azalmaması ve kamu yararını gerçekleştirmek amacıyla
konulmuştur. Bu amaçla belli bir sonuca ulaşmak için, değişik ölçütlerin seçimi
Yasakoyucunun takdir yetkisi içindedir. Böyle bir uygulamanın yerinde olup olmadığı
tartışılabilirse de, yasama organının anayasal sınırlar içinde kalan bu olağan takdir
yetkisinin hukuk devleti ilkesine ters düşen bir yanı bulunmamaktadır. Tersine görüş
Anayasa Mahkemesi’nin Anayasa’ya uygunluk denetimi yerine, yerindelik denetimi
yapmasına yol açar.”
88 “Genel usulsüzlük” terimi için bkz. CANDAN, 23, 157 ; ÖZBALCI, 799; ŞENYÜZ, 59
89 Açıklama yapmaksızın usulsüzlük terimini her iki usulsüzlük grubu için de kullanmakta
CANDAN, 23, 156 vd.
174
Özel usulsüzlükler ise, üç alt gruptan oluşmaktadırlar: fatura ve benzeri evrak
verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması (md.355);
Damga Vergisi’nde özel usulsüzlük (md.355); bilgi vermekten çekinenler 90 ile VUK
md.256, md.257 ve mük. md.257’ye uymamak (mük. md.355).
Usulsüzlük kabahatine yol açan hareketler tek tek VUK’da belirlenmiştir. Genel
usulsüzlük kabahatine yol açan hareketlerin tamamı, VUK’da belirlenmiş olan ödevin
“yapılmaması”na ilişkindir; başka bir deyişle, genel usulsüzlük, “ihmali davranışla” işlenen
bir kabahattir. Özel usulsüzlük ise, çoğunlukla “ihmali davranışla” işlenmekle birlikte, kimi
durumlarda 91 icrai bir davranışla da karşımıza çıkar.
Usulsüzlük kabahati, VUK’da belirlenen hukuka aykırı hareket gerçekleştirildiği
anda işlenmiş olmaktadır. Bu kabahatler bakımından herhangi bir neticenin meydana
gelmesi öngörülmemiştir.
VUK md.355’de düzenlenmiş olan özel usulsüzlüklerde anayasal kanunîlik
ilkesine pek çok aykırılık bulunmaktadır. Şöyle ki; f.1, b.2’de, “Maliye Bakanlığı’nca
düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmemesi, kullanılmaması,
bulundurulmaması, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer
verilmesi”; f.1, b.4’de, “Maliye Bakanlığı’nca tutulma ve günü gününe kayıt edilme
mecburiyeti getirilen defterlerin işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması
gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye
yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi” ile VUK mük. md.257, f.1, b.5’de verilen
yetkiye binaen Maliye Bakanlığı tarafından getirilecek “levha bulundurma ve asma
zorunluluğuna uyulmaması”; f.1, b.6’da, VUK md.175 ile mük. md.257 gereğince Maliye
Bakanlığı tarafından belirlenecek olan “muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına
ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının
üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmaması”; f.1, b.8’de, VUK
md.8, son fıkra gereğince, Maliye Bakanlığı tarafından getirilebilecek olan vergi numarası
kullanma zorunluluğuna yine Bakanlık tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde
uyulmaksızın işlem yapılması; f.1, b.9’da, “4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi
kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemleri
Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği standartlarda araçlarla ve zamanlarda yerine
getirilmemesi” özel usulsüzlük suçu kabul edilmek suretiyle, kabahat oluşturan hareketi
belirleme konusunda yürütmeye yetki verilmiş olmaktadır. Aynı durum, “Maliye
Bakanlığı’na pek çok konuda yetki veren VUK mük. md.257 gereğince getirilen
zorunluluklara uymama”yı özel usulsüzlük suçu kabul eden mük. md.355 bakımından da
söz konusudur. Burada da kanunîlik ilkesine aykırılık mevcuttur.
Usulsüzlük cezaları, genel usulsüzlükler bakımından VUK’a bağlı bir cetvel (VUK
mdd.352, f.1) ile belirlenmiş olan maktu para cezası; özel usulsüzlükler bakımından ise,
90 Bu konuda ayrıntılı bir inceleme için bkz. BAŞARAN, Vergi Sorunları Dergisi, S.143
(Ağustos 2000), 178 vd.
91 Örn. faturada, gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi (md.353, f.1, b.1); sevk
irsaliyesinin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmesi (md.353, f.1, b.2); noterin,
Damga Vergisi ödenmemiş bir kağıdı, vergi cezası tahsil etmeden tasdik etmesi (md.355).
175
hukuka aykırı her bir hareket için ayrı ayrı olacak şekilde kimi zaman maktu, kimi zaman
ise nispi para cezası şeklinde düzenlenmiştir. Genel usulsüzlük cezalarını düzenleyen cetvel
incelendiğinde, mükelleflerin çeşitli gruplara 92 ayrılmış olduğu ve aynı kabahati işlemiş
olan mükelleflere sırf farklı gruplarda yer almaları nedeniyle farklı cezalar belirlenmiş
olduğu görülmektedir. Bu durumun eşitlik ilkesine aykırılığı açıktır. Diğer yandan, VUK
mük. md.414, son fıkra hükmü çerçevesinde, bu cetveldeki miktarlar, her yıl yeniden
değerleme oranında arttırılacaktır. Yukarıda da değinildiği üzere 93, yeniden değerleme
oranı, Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel
Endeksi oranının Maliye Bakanı tarafından Resmi Gazete’de ilanı suretiyle
belirlendiğinden, dolaylı bir şekilde özel usulsüzlük cezası da, kanunîlik ilkesine aykırı
şekilde yürütme tarafından belirlenmiş olmaktadır. Nitekim, bu arttırma işlemi, Maliye
Bakanlığı tarafından çıkarılan bir tebliğ ile yapılmaktadır. Diğer taraftan, yine aynı madde
gereğince, bu şekilde belirlenen miktarları Bakanlar Kurulu’nun, yarısına kadar arttırmaya
veya indirmeye yetkisi vardır. AY md.73, f.4’de, sadece vergi oranları, muafiyet, istisna ve
indirimleri konusunda yetki verilmiş olduğundan, Bakanlar Kurulu’na –kanunla belirlenen
sınırlar içinde- ceza belirleme yetkisi veren bu düzenleme, bu noktada da kanunîlik
ilkesine aykırıdır.
Özel usulsüzlük cezaları ise VUK’da belirlenmiş olmakla birlikte, VUK mük.
md.414, son fıkra ile, bu cezalar da her yıl yeniden değerleme oranında artacak ve bu
şekilde belirlenen miktarları, Bakanlar Kurulu maddede belirlenen sınırlar içinde arttırıp,
azaltabilecektir. Hemen yukarıda yapılan açıklamalar, buradaki kanunîlik ilkesine
aykırılığı ortaya koymaktadır.
IV. SONUÇ
Görüldüğü üzere, Vergisel Kabahat ve Yaptırımlar Hukuku’nun anayasal ve
kanuni temelleri, sorunsuz bir alanı oluşturmamaktadır. Kabahatler Kanunu öncesinde,
İdari Ceza Hukuku alanında “temel ilkeleri koyan, tüm sorunları ve konuları bir bütün
olarak kavrayan ve düzenleyen” 94 bir kanuna ihtiyaç kendisini güçlü şekilde hissettirmiştir.
Ancak, Kabahatler Kanunu ile birlikte ortaya çıkmıştır ki, tek başına böyle bir
düzenlemenin varlığı da yeterli değildir. Çünkü, -belki de Kabahatler Kanunu Tasarısı’nı
ceza hukukçularının hazırlaması nedeniyle- ceza hukukunu takip eden bir kanun, İdari Ceza
Hukuku’nun gereksinimlerini karşılamamaktadır. Eğer ceza hukuku idari nitelikli
(/vergisel) suç ve cezalara ilişkin uyuşmazlıklar için yeterli olsaydı, ne VUK’da idari
nitelikli vergi suç ve cezaları için genel hükümlere özel olarak yer verilmesine, ne “ceza
mahkemesinden sadır olacak kararlar, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci
kısmında yazılı vergi cezalarını 95 uygulayacak makam ve merciler muamele ve
kararlarına müessir olmadığı gibi bu makam ve mercilerce ittihaz edilecek kararlar
92 Bu mükellef grupları şu şekildedir: 1.sermaye şirketleri, 2.sermaye şirketleri dışında
kalan birinci sınıf tüccar ve serbest meslek erbabı, 3.ikinci sınıf tüccarlar, 4.yukarıdakiler
dışında kalıp beyanname usulüyle gelir vergisine tabi olanlar, 5.Kazancı basit usulde tespit
edilenler, 6. Gelir Vergisi’nden muaf esnaf.
93 Bkz. II, B, 2, b1
94 GÜNDAY, 27
95 Burada, idari nitelikli vergi cezaları kastedilmektedir.
176
da ceza yargıcını bağlamaz” şeklindeki VUK düzenlemesine (md.367, son fıkra), ne de
ayrı bir Kabahatler Kanunu’na gerek olurdu.
Dolayısıyla, İdari Ceza Hukuku alanında daha iyi ve etkin bir adaletin
gerçekleştirilmesi için, kanun koyucunun, idare hukukuna özgü durumları ve sorunları
dikkate alan bir kanunu amaç edinmesi kaçınılmazdır.
KAYNAKÇA:
AMBOS Kai
; (Alman) Ceza Muhakemesi İçin Avrupa Hukuku’ndan
Kaynaklanan Yükümlülükler –AİHM’nin 2000-2002 Yılları
Arasındaki Kararları Hakkında (Çev.: Mustafa R. ERDEM), Adil
Yargılanma Hakkı ve Ceza Hukuku, Kunter’e Armağan, Ankara
2004, 129 vd.
BAŞARAN Funda
; İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezalarının (Vergisel Düzene
Aykırılıklar ve Yaptırımlarının) Tabi Olduğu Hukuki Rejim,
Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 109 vd.
; Keyfilik Yaratıcısı mı Yoksa Hukuki Barış Sağlayıcısı mı?
Sorgudaki Kurum:”Uzlaşma”, Gerekçelendirilmesi Ve Hukuki
Analizi (I), Mükellefin Dergisi, S.90 (Haziran 2000), 33vd.;
(II), Mükellefin Dergisi, S.91 (Temmuz 2000), 105vd.
; Bankaların Bilgi Verme Yükümlülüğünün Sınırları Ve Bilgi
Vermemeye Bağlı Özel Usulsüzlük Suçu, -Müşteri sırrını
saklama yükümlülüğü ile özel usulsüzlük suçu arasında bir gri
bölge-, Vergi Sorunları Dergisi, S.143 (Ağustos 2000), 178vd.
BEREKET Zuhal
; Hukukun Genel İlkeleri ve Danıştay, Ankara 1996
CANDAN Turgut
; Vergi Suçları ve Cezaları, 2.B., İstanbul 2004
CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT; Türk Ceza Hukukuna Giriş, 3.B., İstanbul 2005
DOĞRU Osman
; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları Rehberi (19601994), İstanbul Barosu Yayınları, İstanbul 1999
GEREK/AYDIN ; Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara 2005
GRABENWARTER Christoph
; Yargılama Güvenceleri – Adil Yargılama Hakkı
(İHAS md.6) (Çev.: Osman CAN), Adil Yargılanma Hakkı ve
Ceza Hukuku, Kunter’e Armağan, Ankara 2004, 181 vd.
GÜNDAY Metin ; İdare Hukuku, 9.B., Ankara 2004
177
İNCEOĞLU Sibel
; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi
Yargılanma Hakkı, 2.B., İstanbul
KARAGÜLMEZ Ali
; Suç Olmaktan Çıkarma-İdari Para Cezaları- Açıklamalı
Kabahatler Kanunu, Ankara 2005
KAŞIKÇI Mahmut
; Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul 1999
(yayınlanmamış doktora tezi)
; Steuerstrafrecht –Kommentar, Bd.II, Köln (Loseblatt)
KOHLMANN
Kararlarında
Adil
MAHMUTOĞLU F. Selami; Kabahatleri Suç Olmaktan Çıkarma Eğilimi ve Düzene
Aykırılıklar Hukukunda (İdari Ceza Hukukunda) Yaptırım
Rejimi, İstanbul 1995
ÖZBALCI Yılmaz
; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 2002
ŞENYÜZ Doğan
; Vergi Ceza Hukuku, 2.B., Bursa 2003
TIPKE Klaus
; Steuerrechtsordnung, Bd.III, Köln 1993
YALTI Billur
; Vergi Hukukunda Susma Hakkı (VUK, 359) (a) (2)’nin
Anayasaya Aykırılığı Sorunu, Vergi Dünyası, S.285 (Mayıs
2005), 24 vd.
YURTCAN Erdener
; Kabahatler Kanunu ve Yorumu, İstanbul 2005
178
***
Turgut CANDAN- Sayın Yavaşlar bize idarî nitelikli vergi suç ve cezalarının
hukuki nitelikleri, Anayasal dayanakları ve Kabahatler Kanunu ile olan ilişkileri yönünden
Anayasa Mahkemesi ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin kararlarına da gönderme
yaparak, kapsamlı bir açıklamada bulundular. Kendilerine teşekkür ediyorum. Şimdi ikinci
bildiri, Sayın Prof. Dr. Yusuf KARAKOÇ tarafından sunulacak. Sayın KARAKOÇ Ankara
Üniversitesi Hukuk Fakültesini bitirdikten sonra akademik kariyerini tamamlayıp, 9 Eylül
Üniversitesi Hukuk Fakültesinde Vergi Hukuku Ana bilim Dalında öğretim üyesi olarak
görev yapmaktadır. Sayın KARAKOÇ’un benim de yakından bildiğim çok sayıda Vergi
Hukuku ile ilgili eseri vardır. Şimdi sözü kendilerine veriyorum. Buyursunlar.
***
179
180
ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARININ YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ ve
SONUÇLARI
Prof. Dr. Yusuf KARAKOÇ ∗
GİR İŞ
20 Ekim 2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan ve 20 Nisan 2006 tarihinde
yürürlüğe girmesi gereken Anayasa Mahkemesi Kararı 1 sonrasında Vergi Hukuku
Kamuoyunda yoğun bir tartışma başlamıştır. Aslında, Anayasa Mahkemesi’nin iptal ettiği
hükmün Anayasaya aykırılığı sorunu, bu hükmün Vergi Usul Kanunu’nda yer aldığı ve/ya
da yürürlüğe girdiği günden beri tartışılmaktaydı. Ancak, bu hüküm, yürürlüğe girdiği
1.1.1999 tarihinden Anayasa Mahkemesi Kararının Resmi Gazetede yayınlandığı 20 Ekim
2005 tarihine kadar herhangi bir duraksamaya uğramadan uygulanmıştır. Vergi ziyaı
cezasına ilişkin hükmü iptal eden Anayasa Mahkemesi Kararı’nın 20 Ekim 2005 tarihinde
yayımlanmasından sonra, tartışma yön değiştirmiştir. Tartışma, anayasaya aykırılık
ekseninden, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğü ve bu kararın muhtemel etkileri
eksenine kaymıştır. Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girmesinden önce yapılan
yeni düzenleme 2 ile tartışma tekrar yön değiştirmiştir.
Anayasa Mahkemesinin “vergi ziyaı cezası” kararının bir gereği olarak 5479 sayılı
Kanun’un 12 ve 13’üncü maddeleri yürürlüğe konulmuştur. Aslında, Anayasa
Mahkemesinin sözü edilen kararının yürürlüğe girmesinden önce yapılmış olan bu
düzenleme nedeniyle ilgili kararın etkilerinin tartışılmasına gerek kalmamıştır. Çünkü, bu
kararın hukuk düzeninde varlık kazanmadan etkilerinin bertaraf edilmesi sonucunu doğuran
bir düzenleme yapılmıştır. Bu itibarla, yürürlüğe girmeden gereği yerine getirilen bir
kararın etkisinden söz edilemez.
Anayasa Mahkemesi Kararının yayımlandığı tarihten bu yana, vergi alanında
kendisini söz söylemeye yetkin addeden hemen herkes bu konuda fikir yürütmekte; “ahkam
kesmekte”, “akıl” vermektedir. “Adalet”ten, “hukukun üstünlüğü”nden, “vergi affı”ndan,
“çevirme”den, “geri alma”dan, “yokluk”tan söz edilmektedir. Şüphesiz, hukukî bir sorunun
çok sayıda uzman tarafından tartışılmasında sayısız yarar vardır. Ancak, “her fikrin
muhterem olduğu, fakat muteber olmadığı” unutulmamalıdır.
5479 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesi sonrasında, tartışmanın bu kanunun vergi
ziyaı cezasına ilişkin hükümlerinin anlam ve uygulanma sorunları konusunda yoğunlaştığı
∗ DEÜ. Hukuk Fakültesi Maliye ve Ekonomi Bölümü Başkanı; Vergi Hukuku Anabilim
Dalı Başkanı;
Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Araştırmaları Merkezi (DEHAMER) Müdürü
1 Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesinin vergi ziyaı cezasının hesaplanmasına
ilişkin hükmünün iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesi Kararın için bkz. AnyM. 6.1.2005
tarih ve E.2001/3, K.2005/4, (RG. 20.10.2005 - 25972).
2 30.3.2006 tarih ve 5479 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanun”, (RG. 8 Nisan 2006 - 26133).
181
bilinmektedir. Henüz bu Kanun gündemde olmadığı; yürürlüğe girmediği bir dönemde
önerilen bu tebliğde, Anayasa Mahkemesi (iptal) kararlarının yürürlüğe girmesi,
bağlayıcılığı ve etkileri konuları ele alınmaktadır. Ayrıntılı teorik tartışmalara girmeden,
Türk Hukuk Sisteminin temel kabulleri doğrultusunda basit, anlaşılır bir dille açıklamalar
yapılacaktır. Ayrıca, 5479 sayılı Kanun’un vergi ziyaı cezasına ilişkin hükümlerinin anlamı
ve yürürlük sorunları da yine bu tebliğde ele alınmaktadır.
I.
ANAYASA
MAHKEMESİ’NİN
İLİŞKİN ANAYASA HÜKÜMLERİ
(İPTAL)
KARARLARINA
Anayasa’ya göre;
“Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun
hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin
ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu
konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır.
Mahkeme Anayasaya aykırılık iddiasını ciddi görmezse, bu iddia, temyiz merciince
esas hükümle birlikte karara bağlanır.
Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde
kararını verir ve açıklar. Bu süre içinde karar verilmezse mahkeme davayı yürürlükteki
kanun hükümlerine göre sonuçlandırır. Ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas
hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır.
Anayasa Mahkemesinin işin esasına girerek verdiği red kararının Resmî Gazetede
yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasaya aykırılığı
iddiasıyla tekrar başvuruda bulunulamaz” (m. 152).
“Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir. İptal kararları gerekçesi yazılmadan
açıklanamaz.
Anayasa Mahkemesi bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin tamamını
veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol
açacak biçimde hüküm tesis edemez.
Kanun, kanun hükmünde kararname ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya
da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten
kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi
ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmi Gazetede yayımlandığı günden başlayarak
bir yılı geçemez.
İptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet
Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun tasarı veya
teklifini öncelikle görüşüp karara bağlar.
İptal kararları geriye yürümez.
Anayasa Mahkemesi kararları Resmi Gazetede hemen yayımlanır ve yasama,
yürütme ve yargı organını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlar.” (Any. m.
153).
II.
ANAYASA MAHKEMESİ’NİN VERDİĞİ (İPTAL) KARARIN(IN)
NİTELİĞİ
Anayasa Mahkemesinin anayasaya uygunluğunu denetlediği kanun, kanun
hükmünde kararname ve Meclis İçtüzüğü’nün anayasaya aykırı olduğu yönünde verdiği
182
kararın niteliğinin bilinmesinde yarar vardır. Çünkü, bu kararların niteliği, bunlar hakkında
yapılacak değerlendirmeleri farklılaştırmaktadır.
Anayasa Mahkemesinin bir hükmün anayasaya aykırılığı yönünde verdiği karar,
hukuk alanında benimsenen nitelikleriyle bir “iptal” kararı değildir. Çünkü, iptal kararı ile,
bir hükmün, işlemin konulduğu/yapıldığı andan geçerli olarak hukuk aleminden çıkarılması
sağlanmaktadır. Başka bir deyişle, iptal kararı, hukuka aykırılığına karar verilen hüküm
ve/ya da işlemin yürürlüğe konulduğu ve/ya da yapıldığı/tesis edildiği andan geçerli olmak
üzere hüküm ve sonuçlarını doğurmaktadır. Oysa, Anayasa Mahkemesi’nin bir hükmün
anayasaya aykırılığı yönünde verdiği karar, bu kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı
tarihten başlayarak hüküm ve sonuçlarını doğurmaktadır. Hatta, kararın Resmî Gazete’de
yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmesi, düzenleme boşluğuna yol açacaksa, yürürlük
tarihinin yayım tarihinden başlayarak bir yıla kadar ertelenmesi de mümkündür. Bu niteliği
itibariyle, Anayasa Mahkemesi’nin bir hükmün anayasaya aykırılığına ilişkin verdiği (iptal)
karar(ı), “kaldırma” kararıdır. Başka bir deyişle, Anayasa Mahkemesinin yaptığı bir
hükmün anayasaya aykırılığı gerekçesiyle iptalinden çok, bir “kaldırma”dır. Kaldırma, bir
hüküm ve/ya da işlemin yarattığı sonucu geleceğe yönelik olarak kaldıran ve değiştiren
karşı düzenleme ve/ya da işlemdir. Nitekim, Anayasa’nın 153’üncü maddesinde yer alan,
“Kanun, kanun hükmünde kararname ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da
bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten
kalkar.” Hükmü, Anayasa Mahkemesinin yetkisinin iptal değil, kaldırma olduğuna işaret
etmektedir. Yine, Anayasada Anayasa Mahkemesi kararlarının yürürlüğe girmesinden söz
edilmektedir. Yürürlüğe girme, hukuk kuralları için sözkonusudur. Anayasa
Mahkemesi’nin bir hukuk kuralının anayasaya aykırılığına ilişkin kararının yürürlüğe
girmesi, anayasaya aykırı kuralın yürürlükten kalkması sonucunu doğurmaktadır. Nitekim,
kanunların yürürlükten kaldırılması/kalkması hallerinden birisi de, Anayasa Mahkemesi
tarafından anayasaya aykırı olduğu yönünde (iptal) karar(ı) verilmesidir 3.
Anayasa Mahkemesinin bir kuralın anayasaya aykırılığı yönünde verdiği
kararların “kaldırma” niteliğini taşıdığı kabul edildiğinde, bu kararların yürürlüğe girişi ve
etkileri konusu daha bir anlaşılır olmaktadır. Çünkü, Anayasa Mahkemesi’nin genel
hukukta ve özellikle idare hukukunda yer alan iptal kararlarının niteliğine uymayan bu
kararlarının yürürlüğe girişi ve etkilerini açıklamak oldukça zor olmakta; bir takım
çelişkilerin olduğu izlenimi edinilmektedir. Nitekim, hem iptal kararı hem geriye
yürümemekte hem de yürürlük tarihi ertelenebilmektedir. Oysa, bu kararların “kaldırma”
kararı olduğunun benimsenmesi halinde, bu tereddütlerin yaşanması mümkün değildir.
Çünkü, kaldırma, geleceğe yöneliktir ve ne zamandan geçerli olarak kaldırılacağı da
belirlenebilir. Bu nitelemenin doğal sonucu, kaldırılan hükmün, kaldırma tarihine kadar
geçerliliğini korumasıdır.
3 Bkz. Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 3. Bası, (Yetkin Yayınları), Ankara 2004, s.
101.
183
III.
ANAYASA
ETKİLERİ
MAHKEMESİ’NİN
(İPTAL)
KARARLARININ
Anayasa’ya göre;
“Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir...”./ Anayasa Mahkemesi kararları
Resmi Gazetede hemen yayımlanır ve yasama, yürütme ve yargı organını, idare
makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlar.” (Any. m. 153).
Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı için, kararın Resmi Gazetede
yayınlanmış olması gerek ve yeter şart mıdır? Başka bir deyişle, kararın yürürlüğe
girmesinin ertelenmesi durumunda bağlayıcılık, yayın tarihinde mi, yoksa yürürlüğe giriş
tarihinde mi başlayacaktır? Yürürlüğe girmeyen bir kararın bağlayıcılığından söz edilmesi
mümkün değildir. Dolayısıyla, karar yürürlüğe girmeden ona uyma ve o doğrultuda işlem
yapma/yargı oluşturma zorunluluğu olmamak gerekir. Ancak, yürürlüğün ertelenmesinin
sadece yasama organına anayasaya aykırı bulunup iptal edilen hüküm ya da hükümlerin
yerine yeni düzenleme yapılması amacına hizmet ettiği düşünülürse, kararın Resmi
Gazetede yayınlanması ile birlikte bağlayıcılığının da başladığı kabul edilmek gerekir. Ne
var ki, bağlayıcılık yürürlüğe giriş tarihinde başlasa bile, yasama organı bakımından
bağlayıcılık, kararın verildiği tarihte başlamalıdır. Çünkü, hukuk sisteminden anayasaya
aykırı hüküm ya da hükümlerin ayıklanmasının ve onların yerine gerekli ve uygun
düzenlemelerin yapılmasının yasama organının ertelenemez ve kaçınılamaz bir görevi
olması gerekir.
Bağlayıcılığın kararın yürürlüğünden önce başladığının kabulü, yürürlüğün
ertelenmesinin anlamsız kılınması anlamına gelmektedir. Çünkü, daha yürürlüğe girmemiş
olan bir karar esas alınmak suretiyle işlem yapılması, hüküm verilmesi halinde, karar
yürürlüğe girmeden etkilerini doğurmaya başlamış olmaktadır. Böyle bir durumda, iptal
edilen hüküm ya da hükümlerin yerine geçecek yeni düzenleme yapılmadan hangi hüküm
ya da hükümlere göre işlem yapılacağı, karar verileceği ayrı bir tartışma konusu
oluşturmaktadır. Türk hukuk sisteminde yürürlükten kaldıran hükmün iptali halinde,
yürürlükten kaldırılan hükmün yürürlüğüne devam edeceğine ilişkin bir düzenleme ya da
ilke mevcut değildir. Hal böyle olunca, yürürlüğe girmemiş bir Anayasa Mahkemesi
kararına göre işlem yapılması, karar verilmesi mümkün değildir. Aksi halde, düzenleme
(hukuk) boşluğu doğmaması amacıyla kabul edilmiş olan, kararın yayımından sonraki bir
tarihin yürürlük tarihi olarak belirlenmesi anlamını yitirmektedir.
IV.
ANAYASA MAHKEMESİ’NİN
YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ
(İPTAL)
KARARLARININ
Anayasa Mahkemesi kararları gerekçeli olarak Resmi Gazetede yayımlandıkları
tarihte yürürlüğe girmektedir. Ancak, “düzenleme boşluğu” oluşmaması için, yürürlük
tarihinin yayım tarihinden başlayarak bir yıla karar ertelenebilmesi mümkündür
(Any.m.153). Bunun doğal sonucu, Anayasaya aykırı olduğu belirlenen bir kanun
hükmünün, iptal kararı yürürlüğe girinceye kadar yürürlükte kalmasıdır. Anayasa
yargısında (iptal) kararlar(ı) geleceğe yönelik olarak hüküm ifade etmekte ve sonuç
doğurmaktadır. Bu durum, hukukta boşluk (düzenleme boşluğu) oluşmaması için
benimsenmektedir. İdarî yargıdaki iptal kararları ise, geçmişe etkili sonuç doğurmaktadır.
Bu itibarla, idarî yargıda iptal edilen işlem, yapıldığı tarihten beri geçersiz
184
sayılmakta/kılınmaktadır. İdarî yargıda iptale konu işlemlerin daha çok bireysel işlemler
olarak ortaya çıkması, bireysel sonuçlar doğurmakta ve böyle bir geçmişe etkili kararın
uygulanmasını mümkün kılmaktadır. Oysa, Anayasa yargısına konu olan kanunların genel
nitelikte olması ve genel sonuçlar doğurması, verilen (iptal) kararın(ın) geçmişe dönük
etkilerinin ortadan kaldırılmasını neredeyse imkânsız hale getirmektedir. Başka bir deyişle,
Anayasa yargısında Anayasaya aykırılığa karar verilmesi halinde, verilen kararın geçmişe
dönük olarak uygulanmasının imkânsızlığı/zorluğu nedeniyle, geleceğe dönük sonuçlar
doğurması benimsenmektedir. Ayrıca, hukuk alanında düzenleme boşluğu doğmamasına da
hizmet/gayret edilmektedir. İptal kararlarının iptal edilen kanunun yürürlükten kaldırdığı
hükümlerin yürürlüğe girmesini sağlayan bir sonucu da bulunmamaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesinin vergi zıyaı cezasının
hesaplanmasına ilişkin hükmünün Anayasaya aykırılığı itirazının;
- Anayasa Mahkemesine gönderme kararı 12.12.2000;
- Anayasa Mahkemesi tarafından incelenmeye başlanması 15.01.2001;
- (İptal) kararın(ın) verildiği tarih, 06.01.2005;
- Kararın Resmî Gazetede yayın tarihi, 20.10.2005;
- Kararın yürürlüğe giriş tarihi, 20.04.2006.
Kararın geçmişe etkisinin ne olacağından ziyade, böyle bir sürecin bir hukuk
devletinde nasıl izah edilebileceğinin düşünülmesi ve tartışılması gerekmektedir.
V.
5479 SAYILI KANUNUN 12 ve 13’ÜNCÜ MADDELERİNİN
ANLAMI ve YÜRÜRLÜK SORUNLARI
5479 sayılı Kanuna göre,
213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki gibi
değiştirilmiştir.
“Vergi suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı
cezası kesilir.” (m. 12).
213 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“GEÇİCİ MADDE 27 – 1/1/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu
tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaya
uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359
uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat,
vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç
olmak üzere, kanunî süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli
oranında uygulanır.” (m. 13).
“Bu Kanunun;
1) ...
2) ..., 12, 13 ...üncü maddeleri 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı
tarihinde,
3)...
yürürlüğe girer.” (m. 15).
185
Anayasa Mahkemesi’nin “vergi ziyaı cezası” kararının yürürlüğe girmesinden (20
Nisan 2006) önce yürürlüğe konulan bu hükümler nedeniyle, Anayasa Mahkemesi
kararının hukuk aleminde bir etkisinin olması ihtimali ortadan kalkmıştır. Çünkü, henüz
yürürlüğe girmemiş olan bu karar doğrultusunda düzenleme yapılmış ve yürürlüğe
konulmuştur. Ortada yürürlüğe girmiş ve etkilerini doğurmuş bir karardan söz etmek
mümkün değildir. Bu kararın bağlayıcılığından da söz edilemez. Bu karara dayanarak işlem
yapılamaz ve karar verilemez. Çünkü, yürürlüğe girmiş bir karar bulunmamaktadır. Ancak,
yasama ve yargı organları ile idare, yapacakları düzenleme, yargılama ve uygulamalarda bu
kararın gerekçesinden yararlanabilirler.
1.1.2006’dan 5479 sayılı Kanun’un yayımlandığı 8 Nisan 2006 tarihine kadar
geçen süre içinde, daha önceki döneme ilişkin olarak ortaya çıkarılan ya da bu dönemde
işlenmiş olup da tesbit edilmiş olan veya olacak olan vergi ziayı suçları için de 5479 sayılı
Kanun’un 12 ve 13’üncü maddelerinin uygulanması gerekir. Bu bağlamda, 5479 sayılı
Kanun’un 12 ve 13’üncü maddelerinin yürürlük tarihinin 1.1.2006 olarak belirlenmiş
olması, düzeltme kurumunun yoğun bir biçimde işletilmesini zorunlu hale getirmektedir.
Uzlaşmaya varılmış olması bile, düzeltme hakkından yararlanmaya engel oluşturmaz.
Özellikle, uzlaşma sonucu vergi ziyaı cezasında sağlanan indirim yeni vergi ziyaı
cezasından fazla olarak gerçekleşmişse, ceza miktarı yeni cezaya oranlanmak suretiyle
indirilmelidir. Şayet hükmedilen ceza, yeni düzenlemede yer alan cezadan daha fazla ise,
yargı kararına konu olan konularda bile düzeltme yoluna gidilebilir. Cezalarda indirim
sonucu kesinleşmiş olanlar için de düzeltme hakkından yararlanılması mümkündür.
GENEL DEĞERLENDİRME ve SONUÇ
Mevcut düzenlemeler çerçevesinde;
1.
Anayasa Mahkemesi tarafından anayasaya aykırılığı yönünde karar
verilmiş olan kanun hükmü “yok” hükmünde değildir. Yürürlüğe
giren kanun hükümleri, hukuka uygunluk karinesinden yararlanırlar.
Yasama organı tarafından yeni bir kanunla açık ya da üstü kapalı
olarak; süreli ise, sürenin dolması ile ya da Anayasa Mahkemesi
tarafından anayasaya aykırılığı yönünde (iptal) kararı ile yürürlükten
kaldırılmadıkça/ kalkmadıkça yürürlükte kalırlar. Anayasa
Mahkemesi, bir hükmün yokluğuna değil, anayasaya aykırı olduğuna
karar vermektedir. “Yokluk” daha ağır hukuka aykırılıklar/sakatlıklar
için kabul edilen bir yaptırımdır.
2.
(İptal) karar(ı) yürürlüğe girinceye kadar, Anayasaya aykırılığı sabit
olan kanun hükümleri yürürlüktedir. Bu hükümlere dayanarak işlem
yapılması mümkündür.
3.
(İptal) karar(ı) yürürlüğe girdikten sonra, geçmişe ilişkin bir işlem
yapılması gerektiğinde; Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasaya
aykırı bulunduğu için iptal edilmiş olan kanunun yürürlükte kaldığı
süre için bu kanuna göre işlem yapılması gerekir ve mümkündür. Bu
işlemlerin geçersizliğini ileri sürmek hukuka uygun değildir. Hukuk
güvendir, istikrardır.
4.
(İptal) kararlar(ı), bir kanunun yürürlükten kalkması sonucunu
doğurmaktadır. Nasıl ki, sonradan çıkarılan bir kanunla açık ya da
üstü kapalı bir biçimde yürürlükten kaldırılmış olan bir kanunun
186
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
yürürlük dönemine ilişkin konularda bu kanuna göre işlem ve
uygulama yapılması gerekiyorsa, (iptal) karar(ı) ile yürürlükten
kalkan kanuna göre de işlem ve uygulama yapılması gerekir. Aksi
düşünüş, (iptal) kararların(ın) geleceğe yönelik etki yapması ve
düzenleme boşluğu oluşmaması için yürürlük tarihinin ertelenmesinin
benimsenmesi esprisine aykırıdır.
Aksi halde uzun bir süre yürürlükte kalıp iptal kararı ile yürürlükten
kalkan kanunların, yürürlük dönemine ilişkin sonuçlarının yürürlüğe
giriş tarihinden itibaren kaldırılması zarureti doğmaktadır. Böyle bir
uygulamanın gerçekleştirilebilmesi hem imkânsız denecek kadar
zordur hem de kaosa yol açacağı muhakkaktır. Böyle bir sonucun
benimsenmesi halinde, tamamlanmış işlemlere dokunulamayacağı da
söylenemez. Çünkü, olmayan (yok hükmündeki) bir hukuk kuralından
kazanılmış hak doğamaz.
Anayasaya aykırılığı Anayasa Mahkemesi tarafından belirlenen bir
kanun hükmünün uygulanabilir kalmasının hukuk vicdanını rahatsız
etmesi doğaldır. Ancak, en kötü kanun kanunsuzluktan iyidir.
(İptal) karar(ı) yürürlüğe girmeden yeni bir düzenlemenin yapılması
hem gerekli hem de mümkündür. Bu düzenlemede, Anayasaya
aykırılık sözkonusu değilse, iptalinin istenilmesi mümkün değildir.
Kişilerin Anayasaya aykırılığı sabit olan hükümle yeni hükmü
karşılaştırarak lehine olanın uygulanmasını talep etme hakkı yoktur.
Kaldırılan/(İptal edilen) hükmün, (iptal) kararın(ın) yürürlüğe girdiği
tarihten itibaren, geçmişe etkili olarak uygulanamayacağını söylemek,
hukukta boşluk yaratmak sonucunu doğurmaktır. Hukukun üstünlüğü,
sadece geleceği değil geçmişi de kucaklayacak şekilde anlaşılmalıdır.
Anayasaya aykırılığı sabit olan bir hükmün uygulanmasına razı
olmak, yürürlükten kaldırılan/iptal edilen düzenlemenin iptal kararı
ile birlikte kendiliğinden yürürlüğe girmesinin benimsenmesi ile
kısmen giderilebilir. Yürürlükten kaldırılan kanun/hüküm de anayasa
aykırı ise, ya da öncesinde herhangi bir düzenleme yoksa, ne olacağı
sorusuna ve sorununa da cevap bulmak gerekir.
Vergi ziyaı cezasının hesaplanmasına ilişkin hükmün, hürriyeti
bağlayıcı ceza içeren hükümlerle aynı nitelikte sayılması doğru
değildir.
Anayasa/kanun koyucu temel bir tercihte bulunmuştur. Bu tercihin
doğal sonucu, kaldırılan/(iptal edilen) hükmün, (iptal) karar(ı)
yürürlüğe girinceye kadar yürürlükte kalması; (iptal) kararın(ın)
yürürlüğe girdiği tarihten sonra da, yürürlük dönemiyle ilgili iş ve
işlemlere uygulanabilir olmasıdır. Aksi halde, başka bir kanunla
yürürlükten kaldırılan bir kanunun yürürlük tarihinde ortaya çıkan iş
ve işlemlere uygulanamayacağı gibi benimsenmesi mümkün olmayan
bir sonuç ortaya çıkacaktır. Hukukî hassasiyetlerin tek yönlü olması,
hukuku keyfiliğin aracı haline getirmesi kaçınılmazdır.
Yeni bir düzenleme yapılmış; temel vergi zıyaı cezası, kayba
uğratılan verginin bir katı olarak belirlenmiştir. Böylelikle, Anayasa
Mahkemesi kararının yürürlüğe girmesi halinde yaşanacak olan
belirsizlik ortadan kalkmış olmaktadır. Şimdi tartışma, bu yeni
187
13.
14.
15.
16.
17.
düzenlemenin hangi tarihten itibaren uygulanabileceği üzerinde
yoğunlaşmaktadır. Yeni düzenlemenin 1.1.2006 tarihinden itibaren
geçerli olacağına ilişkin hüküm, farklı anlayışların oluşmasına yol
açmıştır.
Yeni düzenleme, lehe bir düzenlemedir. Geçmişe yürür etki yapması
mümkündür. Tabiî, kesinleşmiş sonuçlar/durumlar bu düzenlemeden
etkilenmemelidir. Ancak, görülmekte olan davalarda, yeni
düzenlemenin lehe olması dikkate alınarak karar verilmesi uygun
olacaktır.
1.1.2006 tarihinden sonra, fakat kanun yürürlüğe girmeden kesinleşen
ve yapılmış olan vergi ödemelerinin yeni düzenlemeden yararlanması
mümkündür. Çünkü, kanun koyucu yeni düzenlemenin 1.1.2006
tarihinden başlayarak uygulanmasını benimsemiştir. Böyle bir
durumda, (hata) “düzeltme” yolu işletilmelidir.
Cumhurbaşkanı, geciktirici veto yetkisini kullanmadan yayınını
sağladığı bir kanun hakkında iptal davası açma yoluna gidebilir mi?
Bu konuda herhangi bir örneğe rastlanmamıştır. Teorik olarak , böyle
bir yolu izlenmesi düşünülebilir. Ancak, Cumhurbaşkanının herhangi
bir kanun ya da kanun hükmünün anayasaya aykırılığı kanaatinde
olması halinde, (bütçe kanunları hariç) meclise iade etmesi yetkisi
vardır. Bu yetki kullanılmadan kanunun yayınının sağlanmasından
sonra Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine gitmesi,
bir anlamda “merci tecavüzü” anlamına gelecektir.
İptal edilen hükme dayanılarak tahsil edilen vergi vb. yükümlerin geri
ödenmesi gerektiğinin; çünkü, bu tahsilin sebepsiz zenginleşme
oluşturduğunun ileri sürülmesi de bir ideal ifadesidir. Ancak, Anayasa
Mahkemesinin (iptal) kararlarına böyle etki ve sonuçlar bağlamak,
üstesinden gelinemeyecek sorunların kaynağını oluşturmaktır. Oysa
hukuk, olabiliri, uygulanabiliri içermelidir.
Anayasa Mahkemesi kararının bir yargılanmanın yenilenmesi sebebi
sayılması mümkün müdür? İdealler ile gerçeklerin birbirine
karıştırılmaması gerekir. İdeal/olması gereken hukuk bakımından
böyle bir yol düşünülebilir. Ancak, yıllar sonra iptal edilen bir hükme
dayanılarak verilmiş tüm mahkeme kararlarının geriye sarılması
mümkün değildir. Oysa, yapılanın bir iptal değil de, kaldırma olduğu
düşünülürse, sorun çözümlenmiş olacaktır. Hukuk, geçmişte yaşanmış
haksızlıkların giderilmesinden çok, geleceğe yönelik olarak hak ve
adalete uygun düzen, istikrar ve güven oluşturmaktır.
188
***
Turgut CANDAN- Evet sayın KARAKOÇ, Anayasa Mahkemesi iptal
kararlarını, gerçekte iptal olarak değil de kaldırma kararı olarak nitelendiriyor. Çözümünde
burada olduğunu söylüyor yanlış anlamadıysam. 5479 sayılı Yasa’nın yürürlüğe girmesiyle
de 344’üncü maddenin 2’nci fıkrasında vergi ziya cezasının hesaplanmasına ilişkin yöntemi
iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının artık uygulama yönünün kalmadığını,
bağlayıcılığının bulunmadığını söylüyor. Teşekkür ederim. Evet değerli konuklar, şimdi 20
dakika ara vereceğiz. 4’e 25 kala salonda bekliyorum.
***
ARA
Turgut CANDAN- Değerli konuklar, şimdi oturumun aradan sonra oturumun
son bildirisini dinleyeceğiz. Son bildiri sayın Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesi
öğretim üyesi sayın Doç. Dr. Hakan ÜZELTÜR’ün. Vergi ziya cezasının Anayasa
Mahkemesi kararıyla iptalinin sonuçları başlıklı bildirisi. Sayın ÜZELTÜRK 1986
senesinde Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesinden mezun olmuş. 1988 yılında Marmara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsünden yüksek lisans diploması almış. 1992 senesinde
de yüksek öğretim kurulu bursuyla İskoçya Birleşik Krallık Edinburg Üniversitesi Hukuk
Fakültesinden, 1992’de gitti Hukuk Fakültesinden, 1997 senesinde doktora derecesini
almış. 1998 senesinde yardımcı doçentliğe atanmış. 2003 yılında da doçentlik sınavını
vererek Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesine doçent olarak atanmış. Hâlen
Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesinde Vergi Hukuku Ana Bilim Dalı Başkanı olarak
görev yapmakta. Buyurun Sayın ÜZELTÜRK
***
189
190
MODERN VERGİCİLİK SAHNESİNDE ÜÇ PERDELİK KLASİK : VERGİ ZİYAI
CEZASI
Doç. Dr. Hakan ÜZELTÜRK ∗
The more laws and order are made prominent,
The more thieves and robbers there will be.
Lao-tzu (604-531 BC)
The Way of Lao-tzu
Whatever games are played with us, we must play no games with ourselves.
Ralph Waldo Emerson (1803 - 1882)
1.PERDE
TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ, ANKARA
20. DÖNEM 3. YASAMA YILI 105. BİRLEŞİM, 19 HAZİRAN 1998
MADDE 11. - 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesi bölüm başlığı ile birlikte aşağıdaki
şekilde değiştirilmiştir.
"BİRİNCİ BÖLÜM
Vergi Ziyaı Cezası
Vergi ziyaı cezası
Madde 344. - Vergi ziyaına sebebiyet veren mükellef veya sorumlulara vergi ziyaı cezası
kesilir.
Vergi ziyaı cezası; ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda
belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar
geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden
hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat
olarak uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra
verilenler hariç olmak üzere, kanunî süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için
bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.
Uzlaşılan vergilerde ceza, uzlaşılan vergi tutarına göre düzeltilir."
BAŞKAN - Madde üzerinde gruplar adına söz talebi?
…
NEVZAT ERCAN (Sakarya) – …
Görüşülmekte olan tasarının 79/1-B maddesiyle, kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları
kaldırılmaktadır. Tasarının 11 inci maddesiyle de, bu cezaların yerine, vergi zıyaı cezası
getirilmektedir; ancak "basitlik getiriyoruz" denilen düzenlemeyle, aslında, durum,
karmakarışık bir hale getirilmektedir. Bu düzenlemeye göre, vergi zıyaı cezasının, zıyaa
∗ Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesi
191
uğratılan verginin 1 katına, bu verginin normal vade tarihinden ceza ihbarnamesinin
düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi
suretiyle bulunması öngörülmektedir; bunun da, basitleştirme olduğu iddia edilmektedir.
Oysa, bu durum, vergi cezasının hesaplanmasını bile, içinden çıkılmaz bir hale
getirmektedir.
…
Konuya ilişkin bir başka garabet ise, zıyaa uğratılan vergi tutarı değişmediği halde,
ceza tutarının inceleme yapılan yıla göre değişiklik göstermesidir. Daha önce
bahsettiğimiz örnekteki incelemenin 1999 yılında yapılması halinde, uygulanacak vergi
cezası sadece 1 milyarla sınırlı kalabilecektir. Buna karşın, söz konusu inceleme 2003
yılında yapıldığında, bu tutar 5 milyara çıkabilmektedir. Oysa, mükelleflerin, ne zaman
incelemeye alınacaklarını belirleme şansları yoktur; idarenin, her mükellefi her sene
inceleme olanağı da yoktur. Bu durumda, aynı yıla ilişkin olarak aynı tutarda vergi zıyaına
sebebiyet veren mükellefler, sırf farklı yıllarda incelendiği için farklı ceza tutarlarına
muhatap olacaklardır. Böylece, vergi zıyaına sebebiyet verdiği erken tespit edilen
mükellefler ile geç tespit edilen mükellefler arasında bir eşitsizlik yaratılmış olacaktır.
Mükelleflerin, vergi zıyaının erken tespit edilmesine ilişkin olarak dua etmekten başka bir
seçenekleri de -bu durum karşısında- bulunmayacaktır. Her ne kadar, bu düzenlemeyle,
ceza tutarlarının enflasyonist etkiler nedeniyle aşınmasının engellendiği iddia edilebilecek
olsa da, bu iddia mesnetsizdir; çünkü, ceza, kesilmesini gerektiren fiilin tespiti halinde
uygulanacak olan ve devletin aslî alacağını oluşturmayan bir tutardır; kesinleşmemiş, aslî
niteliği bulunmayan bir tutara gecikme faizi uygulanması ise, hukuk mantığına aykırıdır.
…
BAŞKAN - Teşekkür ederim Sayın Tekin.
Sayın milletvekilleri, madde üzerindeki konuşmalar bitmiştir.
Madde üzerinde 24 tane önerge vardı, arkadaşlarımız 23 tanesini geri aldılar; bir önergemiz
kaldı, onu okutuyorum:
Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına
Görüşülmekte olan kanun tasarısının 11 inci maddesinin aşağıdaki şekilde değiştirilmesini
arz ve teklif ederiz.
Halil Çalık Yalçın Gürtan Ali Ilıksoy
Kocaeli Samsun Gaziantep
Şamil Ayrım Hikmet Aydın
Iğdır Çanakkale
Madde 11- 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesi, bölüm ve madde başlıklarıyla birlikte
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
"Birinci Bölüm
Vergi Zıyaı Cezası
Vergi zıyaı suçu ve cezası
Madde 344. - Vergi suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı
hallerde vergi zıyaına sebebiyet verilmesidir. Vergi zıyaı suçu işleyenlere vergi zıyaı cezası
kesilir ve bu ceza zıyaa uğratılan verginin 1 katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen
normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre
için, bu kanunun 112 nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan
gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur.
Vergi zıyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza 3 kat,
bu fiillere iştirak edenlere ise 1 kat olarak uygulanır.
192
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra
verilenler hariç olmak üzere, kanunî süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için
bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde 50 oranında uygulanır.
Uzlaşılan vergilerde ceza, uzlaşılan vergi tutarına göre düzeltilir."
BAŞKAN - Efendim, Sayın Komisyon önergeye katılıyor mu?
PLAN VE BÜTÇE KOMİSYONU BAŞKANI BİLTEKİN ÖZDEMİR (Samsun) - Olumlu
görüşle tasviplerinize sunulur efendim.
BAŞKAN - Peki, olumlu görüşle mükelleflerin de tasviplerine sunuyorsunuz.
Sayın Bakanım, siz?
MALİYE BAKANI ZEKERİYA TEMİZEL (İstanbul) - Katılıyoruz efendim.
BAŞKAN - Sayın Komisyon olumlu görüşle Genel Kurulun tasviplerine sunuyorlar, Sayın
Hükümet katılıyor.
Önergeyi oylarınıza sunuyorum: Kabul edenler... Kabul etmeyenler... Önerge kabul
edilmiştir.
Başka önerge yok.
Maddeyi, kabul edilen bu önerge doğrultusundaki değişiklik şekliyle oylarınıza sunuyorum:
Kabul edenler... Kabul etmeyenler... Madde kabul edilmiştir.
2.PERDE
ANAYASA MAHKEMESİ, 6 OCAK 2005, ANKARA
Anayasa Mahkemesi, 20 Ekim 2005 tarihinde 25972 sayılı Resmi Gazete’de
yayınlanan 6.1.2005 tarih, E.2001/3 ve K.2005/4 sayılı iptal kararı ile Vergi Usul
Kanunu'nun 344. maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanmasını düzenleyen
ikinci fıkrasını iptal ederek, hükümete yeni düzenleme için 20 Nisan 2006 tarihine kadar
altı ay zaman tanımıştır.
Anayasa Mahkemesi’ne göre, Anayasa’nın 38. maddesinin birinci fıkrasında,
“Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı
cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan
daha ağır bir ceza verilemez”, üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik
tedbirleri ancak kanunla konulur” dendiğinden ve itiraz konusu kuralda düzenlenen vergi
ziyaı cezası, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak
vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğundan cezanın hesaplanmasında
esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği kuşkusuzdur.
Bu durumda, kuralda ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın
hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne
zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında
belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa’nın, 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza
yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak kanunla konulacağına ve 2. maddesindeki “hukuk
devleti” ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.
193
3.PERDE
TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ, 30 MART 2006, ANKARA
Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel
Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında
Kanun
(Kanun No. 5479, RG: 8.4.2006/26133)
“… MADDE 12 – 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki
şekilde değiştirilmiştir.
"Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı
cezası kesilir."
MADDE 13 – 213 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
"GEÇİCİ MADDE 27 – 1/1/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu
tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa
uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359
uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat,
vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç
olmak üzere, kanunî süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli
oranında uygulanır."
…
MADDE 15 – Bu Kanunun;
… 12, 13,… maddeleri 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,
…yürürlüğe girer.”
AÇIKLAMALAR
1.
Devletin vergilendirme yetkisini, halk tarafından seçilen yasama organı aracılığıyla
kullanması ile, kişilerin hak ve özgürlükleri alanına yapılan müdahale, Anayasal hukuk
düzeni içinde gerçekleşir ve keyfilik önlenir. Kanunîlik ilkesi, yasama organının
yürütme organına karşı üstünlüğünü sağlayan etken bir araçtır 1.
2.
Anayasa Mahkemesi’nin 15.08.1995 gün ve Esas:1995/21, Karar:1995/36 sayılı
kararına karşı Ahmet Necdet Sezer’in karşı oy yazısı 2: “... Cezanın amacı, suçları
önlemektir. Cezanın önleyici etkisini sağlayabilmesi, kişilerin suç işlerse ne gibi ceza
yaptırımı ile karşılanabileceğini önceden bilmeleri ile olanaklıdır. Bu ise, suç ve
cezanın yasada açıkça belirlenmesini zorunlu kılar. Suç ve cezanın yasallığı ilkesi, kişi
özgürlüklerinin güvencesidir. Özgürlükler ancak zorunlu durumlarda sınırlandırılabilir.
Bu zorunlu durumlar ile özgürlüklerin sınırlandırma süresini ve biçimini takdir yetkisi
ise yalnızca yasa koyucuya aittir. Suç sayılan eylemlere uygulanacak yaptırımlar
türleri ve ölçüleri yasa koyucu tarafından kurala bağlanmalıdır. Öngörülen ceza,
yasa tarafından belirlenmelidir...”.
3.
Anayasa Mahkemesinin 15.08.1995 gün ve Esas:1995/21, Karar:1995/36 sayılı
kararına karşı Yekta Güngör Özden, Yalçın Acargün ve Ali Hüner tarafından yazılan
1 Nami Çağan, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul, 1982, s. 100.
2 RG:18.08.1996 - 22731.
194
karşı oy yazısı 3: “...incelenen fıkra, para cezası tutarının hesabına ilişkin bir kural
olduğundan, daha açık bir anlatımla, para cezasından söz ettiğinden, sorun doğrudan
bir cezanın belirlenmesidir. Böyle bir yaptırım ancak yasa ile konulabilir. Bir yasanın,
herhangi bir yöntemi getirmesi, önermesi, bir başka yönteme yollama yapması
cezanın-yaptırımın doğrudan yasa ile getirilmesi zorunluluğuna uyulduğunu
göstermez. Anayasa’nın yasa ile düzenlenmesini öngördüğü konuların, yasa adı
altında gerçekleştirilmesi bir biçim değil, öz sorunudur. Yasa, konuyu kendisi
düzenleyip çözmeli, kendisi öngörüp çözmelidir...”.
4.
Danıştay bir kararında 4, Vergi Mahkemesi 1998 yılı gelirleri bakımından ceza
kesilmesini gerektiren fiil için olay tarihinde yürürlükte bulunan "vergi ziyaı cezası"
kesilmesi gerekirken, kaçakçılık cezası kesildiği gerekçesiyle kaçakçılık cezasının
kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, fiilin işlendiği tarihte Vergi Usul
Kanunu'nun 344. maddesinde düzenlenen kaçakçılık cezası yürürlükte olduğundan
kesilen cezanın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir. Danıştay,
fiilin işlendiği tarihte yürürlükte olan Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre işlenen
fiile uygun cezanın kesilmesi gerekmesi kararı bu yönden bozmuştur.
5.
Danıştay bir başka kararında da 5, fiilin işlendiği 1998 yılında yürürlükte olan
hükümlere göre ceza kesilmesi gerekirken 1.1.1999 tarihinden sonra işlenen fiiller için
uygulanabilecek olan vergi ziyaı cezasının uygulanmasında ve bu cezanın tamamen
kaldırılması yerine kusur cezasına çevrilmesi kararında isabet görmemiştir.
6.
Türk Anayasa Mahkemesi kararlarında hukuk devletinin maddi anlamı ile kavrandığı
görülmektedir 6. Buna göre, "Hukuk devletinin, Anayasanın açık hükümlerinden
önce hukukun bilinen ve tüm uygar ülkelerin benimseyip uyduğu ilkelere uygun
olması gerekir...Hukuk devleti, her eylem ve işlemi hukuka uygun, insan
haklarına saygı gösteren, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda
adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı
durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan,
Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık
olan, yasaların üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ve
Anayasa bulunduğu bilincinden uzaklaştığında geçersiz kılacağını bilen devlettir.
DEĞERLENDİRMELER
1- 1998 senesinden 8 Nisan 2006 tarihine kadar olan dönem
Anayasa Mahkemesi’nin 2005/4 sayılı Kararı ile, 22.7.1998 tarih ve 4369 sayılı
Kanunla 1.1.1999 tarihi itibariyle kaçakçılık, ağır kusur ve kusur suç ve cezalarının
3 Idem.
4 Danıştay 4. Dairesi’nin 31.12.2001 tarih, E.2000/4986, K.2001/6041 sayılı Kararı.
5 Danıştay 4. Dairesi’nin 20.10.2004 tarih, E.2004/1053, K.2004/2032 sayılı Kararı.
6 T.22.12.1964, E.1963/31, K.1964/76, AMKD, S.2, s.291; T.27.3.1986, E.1985/31, K.
1986/11, AMKD, S.22, s.120.
195
kaldırılarak yerine vergi ziyaı suç ve cezasının ihdas edilmesi sonucunda Vergi Usul
Kanunu’nun 344. maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanma şeklinin
Anayasa’ya aykırı olduğu oldukça gecikmiş bir şekilde tespit edilmiştir.
Vergi ziyaı suçunun 7 cezasının hem hesaplamada kullanılan ölçüler hem de
hesaplama şeklinin Anayasa’ya aykırı olduğu 4369 sayılı Kanun’un çıkarılması öncesinde
ve sonrasında çeşitli vesilelerle ve farklı mekânlarda defalarca açıklanmasına rağmen
maalesef sözkonusu madde bu haliyle senelerdir Anayasamızda yer alan ‘Türkiye
Cumhuriyeti bir hukuk devletidir’ ifadesi ile birlikte yürürlükte kalmaya devam etmiştir.
Burada sadece Anayasa Mahkemesi kararında esas alınan Bakanlar Kurulu
Kararlarının farklılığı yanında İdare’nin cezayı hesaplarken ihbarnamenin düzenleme
tarihini esas alması da problem teşkil etmekteydi. İhbarnamenin düzenleme tarihinin açık
olmayıp, keyfiliklere yol açabilmesi sebebiyle aynı durumdaki kişilere farklı cezalar
uygulanması sözkonusu olduğundan yine Anayasa’ya aykırılık karşımıza çıkmaktaydı. Bu
durum ise Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmekteydi. Anayasa Mahkemesi,
kararında, bu hususu da incelemeliydi. En azından bu durumun ortaya çıkardığı ve
çıkaracağı problemler belirlenebilir ve karar bu açıdan da yol gösterici olabilirdi.
Bu konuda 4369 sayılı Kanun henüz yürürlüğe girmeden hemen önce 1998
senesinde, İstanbul’da, dönemin Gelirler Genel Müdürü’nün başkanlığında yapılan bir
değerlendirme toplantısında da ifade edilen Anayasa’ya aykırılık yönündeki eleştiriler vergi
ziyaı cezasında daha sonra yaşanacak ve 8 yıl sonra günümüze de etkili olacak sıkıntıların
da bir işareti olmasına rağmen sözkonusu hüküm günümüze kadar etkisini devam ettirmiş
bulunmaktadır.
Burada bu durumdan bazı kurumların sorumluluğu bulunmaktadır. Her şeyden
önce bu açık hukuka aykırılığın ve uygulamadaki sıkıntının, gerek yaptığı işlemlerde ve
takiplerde karşılaştığı durumlar gerekse yargı ile olan ilişkilerinde ortaya konular iddialar
ve hatta bilim adamlarının kendilerine yaptığı sürekli uyarılar sebebiyle en başından beri
farkında olan İdare’nin hiç değilse bu düzenlemenin değiştirilmesi yönünde bir çaba
sarfetmesi beklenirdi. Fakat maalesef bu yapılmamıştır. Oysa aynı İdare, yaptığı
açıklamalarda mükellef odaklı çalışma, mükellef memnuniyeti, mükellef hakları konularını
sıkça gündeme getirmektedir.
Burada üzerinde durulması gereken bir başka nokta Anayasa Mahkemesi’nin
durumudur Anayasa Mahkemesi, kendisine yapılan Anayasa’ya aykırılık itirazını beş
seneye yaklaşan bir sürede karara bağlamıştır. Karar tarihinden sonra Resmi Gazete’de
yayınlanma süresi ve Anayasa Mahkemesi’nce verilen altı aylık süre de toplanırsa karar
süresine on beş ay daha eklenmektedir. Bu yavaş işlem sebebiyle Anayasa’ya aykırılığı
7 Bu Tebliğ’de vergi suçu teriminin niteliği ile ilgili tartışmalara kapsam sebebiyle
girilmeyecektir. Bununla birlikte, çeşitli ülke uygulamalarındaki ve doktrindeki bazı
farklılıklara, Türk Ceza Kanunu ve Kabahatler Kanunu’ndaki düzeleme ve gelişmelere
rağmen Vergi Usul Kanunu’ndaki mevcut düzenlemeler ışığında vergi ziyaı suçunun nitelik
olarak diğer suçlarla benzerlik gösterdiğinin ve vergi ziyaı cezasının da gelir niteliği
taşımayan caydırıcı nitelikte bir ceza olduğunun kabulü gerekir.
196
bariz olarak görülen bir madde yedi yıldan fazla bir süre uygulamada kalmaya devam
etmiştir. Bu durumu bir hukuk devletinde kabul etmek mümkün değildir.
Anayasa Mahkemesi’nin vereceği kararlarda gecikmesi adaletin de geç
gerçekleşmesine sebep olmaktadır. Daha önce Motorlu Taşıtlar Vergisi bakımından
yaşanan problemler ve geciken Anayasa Mahkemesi kararı mükelleflerin adalet
duygularında ciddi izler bırakmıştır. Bu durum mükellefin gözünde Anayasa Mahkemesi’ni
Anayasa’ya aykırı olan bir hükmü değiştirme çabasında bulunmadan uygulamaya devam
eden İdare ile aynı konuma getirmektedir. Burada özellikle itiraz yolu ile yapılan
Anayasa’ya aykırılık iddialarında sistemde değişiklikler getirme zorunluluğu
bulunmaktadır.
Bugün itiraz yolu ile bazı konuların Anayasa Mahkemesi önüne gelebilmesinde
Anayasa’ya aykırılığın Mahkeme tarafından ciddi bulunması hususunda yapılan sübjektif
değerlendirmeler ve konunun bütün boyutlarıyla incelenmesindeki zaman problemleri
sebebiyle ciddi sıkıntılar bulunmaktadır. Halen vergi ile ilgili birçok açık Anayasa’ya
aykırılık teşkil eden düzenleme itiraz yolunun kullanılmasındaki problemler sebebiyle
maalesef gündeme gelememektedir. Bu düzenlemelerin ileride vergi ziyaına benzer
durumlar oluşturması ihtimali göz ardı edilmemesi gereken bir husustur.
Vergi ziyaı cezası ile ilgili 2005/4 sayılı Anayasa Mahkemesi Kararına
baktığımızda, Anayasa Mahkemesi, 20 Ekim 2005 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanan
iptal kararı ile hükümete yeni düzenleme için 20 Nisan 2006 tarihine kadar altı ay süre
tanımış, yeni düzenleme 8.4.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 5479 sayılı Kanun
içerisinde yer almıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin yeni kanuni düzenleme için altı aylık bir süre vermesi bu
sürede iptal edilen madde hükmünün uygulamada varlığını devam ettirmesine sebep
olmuştur. İdare de, uygulamada altı aylık sürenin sonuna kadar Anayasa Mahkemesi’nin
iptal ettiği hükme dayanarak vergi ziyaı cezasını kesmeye devam edeceğini 10.11.2005
tarihinde yayınlanan 22 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile açıklamıştır. Burada İdare
sözkonusu hükmün Anayasa’ya aykırılığının tespitini kendi uygulamaları yönünden bir engel
olarak görmemiş, mükellef hakları ve hukuk devleti ilkeleri karşısındaki tutumunu ortaya
koymuştur.
Devlet gücünün kullanılan sınırsız yetkiler sebebiyle keyfiliklere sebep olması,
vatandaşlara hukuk güveni vermeyen, zorbalığa kaçan rejimlerin karşıtı olan hukuk devleti
"vatandaşlara hukuk güvenliği sağlayan devlet" olarak tanımlanmıştır 8.
Uluslar arası alanda da hukukun üstünlüğü çeşitli belge ve kararlarda yer
almaktadır. Bunlara Birleşmiş Milletler İnsan Hakları Evrensel Bildirgesi ve İnsan Hakları
Avrupa Sözleşmesi örnek verilebilir. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararlarında da
8Mümtaz Soysal, 100 Soruda Anayasanın Anlamı, Gerçek Yayınevi, İstanbul-1986, s. 243;
Mehmet Turhan, Anayasal Devlet, Naturel, Ankara-2003, s.199; Ergun Özbudun, Türk
Anayasa Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara-2003, s. 113 vd.
197
hukukun üstünlüğü yer almaktadır 9. Ayrıca, Avrupa Komisyonu’na göre, hukukun
üstünlüğü medeni, siyasi, ekonomik, sosyal ve kültürel haklarını geliştirmeyi hedefleyen
tüm demokrasiler için temel bir prensiptir 10.
Her ne kadar İdare, halen mevcut bir madde hükmünün varlığı ve kendilerinin
buna uymak zorunda oldukları şeklinde bir savunma ileri sürülebilirse de hukuka aykırı
bulunmuş bir durumun sürdürülmesi bir hukuk devletinde kabul edilemez. Özellikle
topluma sürekli hukuka ve mükellef haklarına saygılı bir Gelir İdaresi mesajı verildiği bir
dönemde yapılan bu tür bir uygulama mükellef odaklı bir gelecekle bağdaştırılamaz.
Gelir İdaresi’nin bu uygulamaya devam edeceğini açıklaması karşısında yargı
organlarının iptal edilmiş bir madde hükmünü uygulamamaları ve buna dayanarak karar
vermemeleri yerindedir. Danıştay’ın bu konuda daha önce verdiği çeşitli kararlar
sağduyunun sesini yansıtmaktadır. Bunlardan birincisine göre 11, yürürlük tarihinin ileriye
dönük olarak belirlenmesi yasama organına yeni bir düzenleme için olanak tanımak ve
hukuki boşluk yaratmamak olduğundan yargı organları uyuşmazlıklarda hukuka ve
Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edilmiş kuralları uygulamamalıdır. Danıştay bir diğer
kararında da 12, idarelerin Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen bir kanun
hükmüne dayanarak iptal kararı verdiği tarihten itibaren işlem tesis etmeye devam
etmelerini hukuk devleti ilkesine ve kamu yararına uygun davranma zorunluluğu kuralına
aykırı bulmuştur.
Bütün yukarıda belirtilen hususlar neticesinde 8.4.2006 tarihine kadar olan durum
ortaya konmuştur. Netice, vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak bu tarihe kadar yaşananların bir
hukuk devletinde olmaması gerektiğidir. Bununla birlikte, hangi kurum suçlanırsa suçlansın
uygulamada hukuka aykırı bir ceza varlığını devam ettirmiştir. Burada gereke İdare gerekse
Anayasa Mahkemesi kendilerince bazı haklı sebepler ileri sürebilirler. Fakat unutulmaması
gereken hukukun üstünlüğü olmalıdır. Birinci sırada hukuk olmadığı sürece hiçbir haklı
sebep mazur görülemez. Mükelleflerin hukuki güvenliğinin sağlanmadığı bir ortamda bu
tür gerekçelerin de bir kıymeti yoktur. Vergi ziyaı cezasının başlangıcından 5479 sayılı
Kanun’un yürürlüğe girdiği 8.4.2006 tarihine kadar olan durum hukuk devleti ilkeleri ve
temel vergi ve ceza prensipleri ile bağdaşmamaktadır.
9 Golder Kararı, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi, 21 Şubat 1975, s.34-35.
10 Democratisation, State of Law, Communication from the Commission of 12 March
1998.
11 Danıştay 5. Daire, T. 23.12.1992, E.1992/1219, K.1992/3872, Danıştay Dergisi, Sayı.87
(1993), s.272.
12 Danıştay 6. Daire, T. 6.11.1991, E.1991/749, K.1991/2306, Danıştay Dergisi, Sayı.8485 (1992), s.416.
198
2- 8 Nisan 2006 tarihli 5479 sayılı Kanun sonrasında durum
Anayasa Mahkemesi’nin vergi ziyaı cezasını iptal etmesinden sonra 30.3.2006
tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından kabul edilen ve 8 Nisan 2006 tarihinde
Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Kanun ile vergi ziyaı cezaları
bakımından, "Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında
vergi ziyaı cezası kesilir." hükmü getirilmiş, bu şekilde daha önce hukuka aykırılık teşkil
eden hususlar bertaraf edilmiştir.
Bununla birlikte, yıllar önce yapılması gereken ve uzun yıllar boyunca da hukuka
aykırılığı bilindiği halde ses çıkarılmayarak uygulanmaya devam edilen vergi ziyaı cezası
hukuka uygun hale getirilmiştir. Bununla birlikte, 5479 sayılı Kanun’la getirilen diğer
düzenlemelerle aslında asıl amacın hukukun üstünlüğü olmadığı diğer maddelerdeki
hukuka aykırılık halleriyle bir kez daha ve bütün açıklığıyla görülmektedir. Bu durum
aslında İdare’nin görüşünde herhangi bir değişiklik olmadığını da, maalesef,
göstermektedir.
Bu hukuka aykırılıkların başında 5479 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici 27. madde gelmektedir. Bu maddeye göre:
“1/1/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan
ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı
tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle
sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat, vergi incelemesine veya takdir
komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanunî süresi geçtikten
sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır." hükmü
getirilmektedir.
Ayrıca, 5479 sayılı Kanun’un yürürlük maddesinde 5479 sayılı Kanun’un vergi
ziyaı ile ilgili olan maddelerinin 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde
yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Yürürlük maddeleri sadece vergi ziyaı açısından
değerlendirilecek, yine açık hukuka aykırılıkların sözkonusu olduğu gelir vergisi tarifesi ve
yatırım indirimi konuları değerlendirilmeyecektir. Fakat bu konulardaki düzenlemeler
İdare’nin sadece vergi ziyaı alanında değil, diğer alanlardaki hukuka aykırı düşüncelerinin
de artık bir politikaya dönüşmüş olduğu sonucunu doğurmaktadır.
5479 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelerin bu şekilde olacağı çok daha önceden
belirtilmiş bulunmaktaydı 13. Bu durumda İdare tarafından lehe olarak kabul edilen hükmün
uygulanmaya çalışılması suretiyle ceza hükümlerinin geçmişe yürütülmesinin sağlanmasına
çalışılmaktadır. Bura konu birkaç farklı boyutuyla değerlendirilecektir.
13 Hakan Üzeltürk, “Vergi Ziyaı Cezasının İptali:Birkaç Not”, Legal Mali Hukuk Dergisi,
Aralık-2005, s.3292. (Kasım ayı başında yazılan ve Kasım ayı sonunda basılan Dergi’de
yayınlanan bu yazıda hukuka aykırı uygulamalar sebebiyle kaybedilen mükellef güveninin
tekrar kazanılmasının maliyetinin çok daha fazla olacağı belirtilmişti).
199
Anayasamızın 38. maddesi “…Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan
kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman
kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez…” ifadesini
kullanmıştır. Ayrıca “…Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla
konulur…” denmektedir. Anayasa Mahkemesi 2005/4 sayılı iptal kararında, “…cezanın
hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği
kuşkusuzdur…” demek suretiyle iptal edilen vergi ziyaı cezası ile ilgili düzenlemenin kanun
ile yapılmış bir düzenleme olarak görülmediğini ifade etmiştir. Burada iptal edilen vergi
ziyaı cezası düzenlemesi şeklen bir kanun maddesi olarak gözükmekte ise de Anayasa
Mahkemesi sözkonusu düzenlemedeki kanunîlik ilkesindeki eksikliği açık bir şekilde tespit
etmiştir.
Bu durumda Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen hüküm şeklen bir kanun
maddesinde yer almasına rağmen hukuka uygun olarak oluşturulmuş gerçek bir kanun
hükmü olarak kabul edilmemekte kanunîlik unsuruna uygun olmayan bir düzenleme olarak
nitelendirilmektedir. Böyle bir düzenleme maddi olarak kanunîlik ilkesinin temel
niteliklerini bünyesinde taşımıyorsa, şeklen adı kanun olsa bile, artık bir hukuk devletinde
temel alınması gereken bir metin kabul edilemez.
Şekli ve maddi hukuk devleti kavramları arasındaki ayrım çok net olmasa da,
maddi hukuk devletinde şekilden ziyade değerler ön plandadır. Bu yönüyle hukuk devleti
bir değerler bütünü olup, hukuk düzenine demokratik değerlerin yerleştirilmesini sağlar.
Şekli anlamda hukuk devletinden maddi anlamda hukuk devletine geçişin temelinde hukuk
devletinin şeklen içinin boşaltılması kaygısı bulunmaktadır 14. Şekli hukuk devletinden
maddi hukuk devletine geçiş, yargıçlar devletine geçişin de başlangıcı olup, maddi hukuk
devleti yargıçlar devleti ve demokrasi sentezidir 15.
Bu durumda yeni düzenlemede vergi ziyaı cezası ziyaa uğratılan verginin bir katı
olarak kabul edilip lehe olan hüküm yolundan gidilmeye çalışılsa bile eski madde
hükmünün kanunîlik ilkesine aykırı olması sebebiyle bu madde gerçek anlamda bir başka
ifadeyle maddi bir kanun hükmü olarak kabul edilemeyeceğinden ve bu durumda
Anayasa’nın 38. maddesindeki “…kanunda o suç için konulmuş bir ceza…” ifadesinde
yer alan kanun da mevcut olmayacağından, yeni getirilecek düzenleme ”lehe düzenleme”
olarak kabul edilememesi ve geriye yürürlü olarak uygulanamaması gerekir. Aksi halde
şeklen adı Kanun olan fakat içerik olarak Kanun niteliği taşımayan bir düzenleme temel
alınarak hukuk devletinin içi boşaltılmış olmaktadır. Nasıl hukuk kavramı kanun kavramını
aşıyorsa, hukuk devleti kavramı da kanun devleti kavramını aşmaktadır 16.
14 Sultan Tahmazoğlu Üzeltürk, “Hukuk Devleti ve Kopenhag Kriterleri Açısından
Türkiye”, Aslan Gündüz’e Armağan,
Marmara Avrupa Araştırmaları Dergisi,
Cilt.12(2004), Sayı.1-2, s.155-185.
15 Bakır Çağlar, Anayasa Bilimi, Bir Çalışma Taslağı, İstanbul-1989, s. 170.
16 Bülent Tanör - Necmi Yüzbaşıoğlu, 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku,
Beta, İstanbul-2005, s.90.
200
5479 sayılı Kanun’la getirilen vergi ziyaı ile ilgili düzenlemenin 1.1.2006 tarihinden
önce yürürlüğe gireceğinin belirtilmiş olması karşısında bu tür bir düzenleme ne ifade
edebilir? Her şeyden önce vergi kanunlarının yeni takvim yılının başında yürürlüğe girmesi
ve bu durumda yeni takvim yılından önce belirlenmesi gerekir. Ülkemizde vergi ile ilgili
düzenlemeler bakımından bu kurala uyulmamaktadır. Bu sözünü ettiğimiz 5479 sayılı
Kanun’da bu şekilde olduğu gibi daha önce de getirilen bazı düzenlemelerde, örneğin
motorlu taşıtlar vergisinde de bu şekilde yapılmış ve hukuka aykırı olarak uygulanmıştır.
Üstelik motorlu taşıtlar vergisinde sene başından sonra yürürlüğe giren düzenlemelerin
yılın ikinci yarısı olan 1.Temmuz tarihinden itibaren hüküm doğuracak olmasının Kanun
metninde açık bir şekilde düzenlenmesine rağmen.
5479 sayılı Kanun da bu açıdan geriye yürütülmeye çalışılmakta, vergi mükellefleri
sene başından sonra dört aydan fazla bir süre geçmesine rağmen 5479 sayılı Kanun
hükümleri ile bağlı kılınmaya çalışılmakta olup, bu da İdare’nin mükellef odaklı
çalışmalarının bir başka örneğidir. Bu yeni düzenlemeyi sonucu ne olursa olsun biz yaparız,
iptal edilene kadar da uygularız şeklinde bir yaklaşımın tercih edilmesi vahim bir hatadır.
5479 sayılı Kanun’da yer alan 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak
bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa
uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir ifadesi farklı sorunları da
ortaya çıkarmaktadır. Her şeyden önce bu düzenleme ile vergi cezaları geçmişe
yürütülmektedir. Oysa kanunların geriye yürümemesi, geriye dönük ceza getirilememesi
esastır. Aksine bir uygulama Anayasa’ya aykırıdır.
Burada dikkat çeken bir başka husus kanun metninde yer alan ifadelerdir. 1.1.2006
tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ifadesi sebebiyle
1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten önce ortaya çıkan fiiller
bakımından ise bir ceza kesilmeyecektir. Bu Kanun’un kendi ifadesidir. Zaten yukarıda da
belirtmiş olduğumuz cezaların geçmişe yürümemesi sebebiyle bu sonuç öngörülmekteydi.
Ayrıca Anayasa Mahkemesi’nin 2005/4 sayılı kararıyla da bu sonuca ulaşılmaktadır. Bu
durum kaçakçılık cezalarında vergi ziyaı cezasının üç katı olarak para cezası uygulanması
sebebiyle kaçakçılık cezaları bakımından da aynıdır.
Bu durumda 1.1.2006 tarihinden önce ortaya çıkarılan fiiller bakımından ceza
kesilmesi mümkün olmadığı gibi, 1.1.2006 tarihinden sonra ortaya çıkan ve 1.1.2006
tarihinden önceki dönemlere ilişkin fiillere de geriye yürümeme ilkesi gereğince ceza
kesilemeyecektir. Ayrıca böyle bir durumda aynı suçu işleyen mükelleflerin bir kısmının
ceza alması bir kısmının ceza almaması da hukuken kabul edilemez. Anayasada yer alan
eşitlik ilkesi de bu sonucu gerektirmektedir.
Yukarıdaki ihtimaller sonucunda İdare sadece 1.1.2006 tarihinden itibaren işlenen
bir fiile ceza kesebilir düşüncesiyle hareket edebilir. Bu durum ise yine cezalar bakımından
geçmişe yürüme teşkil edeceğinden hukuka aykırı olacaktır. Kişileri fiilin gerçekleşmesi
sırasında var olmayan cezalara muhatap kılma imkânı bir hukuk devletinde
201
bulunmamaktadır. Suçun işlendiği tarihte hangi kural yürürlükte ise o kurala göre ceza
verilecektir 17.
Bütün bu ihtimallerin var olduğu, yapılan düzenlemenin hukuka uygunluğunun
tartışıldığı bir zamanda, yeni düzenlemelerde vergi mükelleflerinin haklarının gündeme
geldiği, vergi idaresinin değişen yüzünün öne çıkarılmasına çalışılan bir ortamda 358 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ Taslağı hazırlanmıştır. Bu taslakta, “…yapılan
bu düzenleme ile 01/01/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra
kesilmiş ya da kesilecek olan vergi ziyaı cezalarının 344. maddedeki yeni hüküm esas
alınarak uygulanmasına yasal zemin oluşturulmuştur…” denilerek uygulamaların aşağıdaki
şekilde yapılması öngörülmektedir:
“Vergi Ziyaı Cezasının Vergilendirme Dönemleri İtibariyle Uygulanması
3.1. 01/01/2006 Tarihinden Önceki Vergilendirme Dönemleri
3.1.1. 01/01/2006 Tarihinden Önce Kesilen Vergi Ziyaı Cezaları
344. maddenin 5479 sayılı Kanunla değişmeden önceki ikinci fıkra hükmüne göre
hesaplanarak 01/01/2006 tarihinden önce kesilip tebliğ edilen vergi ziyaı cezalarından;
01/01/2006 tarihinden önce kesinleşen ancak henüz tahsil edilmemiş olanların takip ve
tahsili yolunda gerekli işlemlere devam edilecek, 01/01/2006 tarihinden itibaren
kesinleşenler ile bu tebliğin yayımlandığı tarih itibariyle henüz kesinleşmemiş olanlar
hakkında
ise
gerekli
düzeltme
işlemleri
yapılacaktır.
3.1.2. 01/01/2006 - 08/04/2006 Tarihleri Arasında Kesilen Vergi Ziyaı Cezaları
01/01/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu tarihten sonra ancak 08/04/2006
tarihinden önce kesilip tebliğ edilen vergi ziyaı cezaları hakkında (kesinleşip
kesinleşmediğine bakılmaksızın) geçici 27. madde hükmü esas alınmak suretiyle gerekli
düzeltme işlemleri yapılacaktır. Bunlardan idarî yargı organlarında açılan ve henüz
sonuçlanmamış olan davalarla ilgili olarak da gerekli düzeltme işlemleri yapıldıktan sonra
durumdan
yargı
mercileri
haberdar
edilecektir.
3.1.3. 08/04/2006 Tarihinden Sonra Kesilecek Vergi Ziyaı Cezaları
01/01/2006 tarihinden önceki dönemlerde neden olunan vergi ziyaı cezası kesilmesi
gereken fiillere ilişkin olarak 08/04/2006 tarihinden sonra kesilecek vergi ziyaı cezaları,
Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 27. madde uyarınca, ziyaa uğratılan verginin bir katı
tutarında olacaktır. Ancak vergi ziyaına; kaçakçılık suçlarından birisinin işlenmesi suretiyle
sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, kaçakçılık fiillerine iştirak halinde bir kat,
kanuni süresinde yapılmayan ya da eksik yapılan beyanın daha sonra kendiliğinden
yapılması veya tamamlanması halinde de bu ceza yüzde elli oranında uygulanacaktır.
3.2. 01/01/2006 Tarihinden Sonraki Vergilendirme Dönemleri
01/01/2006 tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak 08/04/2006
tarihinden önce eski hükümlere göre kesilmiş veya kesinleşmiş olan vergi ziyaı cezaları için
5479 sayılı Kanununla getirilen yeni hükme göre işlem tesis edilmesi icap ettiğinden
gerekli düzeltme işlemleri yapılacaktır. Bunlardan idarî yargı mercileri nezdinde açılmış
bulunan ve henüz sonuçlanmamış olan davalarla ilgili olarak da gerekli düzeltme işlemleri
17 Anayasa Mahkemesi Kararı, T. 7.6.1999, E. 1999/10, K.1999/22.
202
yapılarak durumdan bu mercilere derhal bilgi verilecektir. 08/04/2006 tarihinden sonra
vergi ziyaı cezasının kesilmesinde, ikinci fıkrası 5479 sayılı Kanununun 12. maddesi ile
değişen 344. madde hükmünün dikkate alınacağı ise Tabiîdir.”
Görüldüğü üzere vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak ne İdare’nin tutumunda ne de
mükellefler hakkındaki düşüncelerde herhangi bir değişiklik sözkonusu değildir. Yapılan
düzenlemelerde hukukun üstünlüğü ve mükellef hakları konusunda en küçük bir gelişme
dahi bulunmamaktadır. Uygulamada geçmiş dönemle ilgili olarak gerek İdare gerekse bazı
uygulamacılar halâ hukuk ve vergiyi yan yana getirememekte, geçmişteki suçlar cezasız mı
kalsın zihniyetiyle hukuka aykırı davranmayı tercih etmektedirler. Oysa, hukukun
üstünlüğü esastır. Bir dönem cezasız kalacaktır. Fakat bu aynı zamanda hukukun da
üstünlüğü demektir. Burada İdare hukuka saygılı davranabilse kazandıkları
kaybettiklerinden çok olacaktır.
FİNAL
Türkiye Cumhuriyeti, 11 Mayıs 2006
1. Senaryo (Yaşasın Hukuksuzluk)
İdare: İdare, hukuka ve Anayasa’ya aykırı olan 5479 sayılı Kanun’u uygulamaya
devam eder. Hazırladığı 358 numaralı Tebliğ Taslağı kapsamında düşündüklerini ve 5479
sayılı Kanun’u hayata geçirir. Böylece hukukun temel ilkeleri ihlal edilir. İdare’nin
kasasına cezalar sebebiyle para girer. İdare mutludur. Kaybettiklerinin farkında değildir.
Bizler mükellefler için varız demekte ve bu şevkle daha fazla çalışmaktadırlar. Esasla ilgili
düzenlemeleri de tebliğ ve sirkülerle yapmaya devam ederler. Aleyhlerinde açılan dava
sayısı her geçen gün artmaktadır. Bunları kaybetmelerinin önemi yoktur. Dava sayısının
maliyetleri ve yargının yükünün artması zaten kendilerinin suçu değildir. Zaten herkes
vergi kaçırmaya çalışmakta ve idareye karşı olmak için dava açmaktadır. Oysa kimse hiçbir
şey sormadan vergisini ödese ne güzel olacaktır. Oysa bazı ülkelerde durum hiç de böyle
değildir. Sanki onlardan bir eksiğimiz varmış gibi. Bazı Mahkemelerin kararlarında
belirttikleri hukuk devleti ve hukukun üstünlüğü ilkesinin ne olduğunun araştırılmasının
gerekip gerekmeyeceği hususunda henüz bir görüş oluşabilmiş değildir.
Mükellefler: Olanları anlamaya çalışmaktadırlar. Bir kısmı başlarının İdare ile
derde girmesini istememektedirler. Bu yüzden dava açmazlar. Zaten yıllardır da dava açma
fobisi ile yaşamaktadırlar. Hukuka aykırı olduğunu bildikleri veya henüz anlayamadıkları
bir cezayı ödemektedirler. Bu daha önce de olduğundan alışkanlık kazanmışlardır. Hatta
motorlu taşıtlar vergisinde olduğu gibi zamanında vergiyi fazla bile ödemişlerdir. Bu durum
onlar için sürpriz değildir. Mükellef hakları diye bir şeyin varlığından haberleri yoktur. Bu
konuda bilim adamlarının ve yargının söyledikleri onlara masal gibi gelmektedir. Zaten bu
kişiler akıllarını Anayasa ve hukuk gibi kavramlarla iyice karıştırmaktadırlar. Vergi tarih
boyunca hep var olmuştur. Hukuka aykırı bile olsa ödememek ne demektir anlayamazlar.
Hem zaten vergiler yol, su, elektrik olarak kendilerine geri dönmektedir. Mükellefler mutlu,
bahtiyar yaşamaya devam ederler. Zira onları düşünen bir İdare zaten hep vardır. Üstelik
yeni değişikliklerle İdare’nin artık kendilerini daha fazla düşüneceği de aşikârdır. Aksini
düşünmek mi? Ne mümkün.
2. Senaryo (Hukukun Üstünlüğü)
İdare: İdare, en başından beri vergi ziyaı cezası ile ilgili düzenlemelerin
yanlışlığının farkındadır. Bu durum kendilerini çok rahatsız etmektedir. Üstelik
203
Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk devleti olduğunu
bilmektedirler. Mükellef haklarını gözetme çabasıyla yanıp tutuşmaktadırlar. Çağdaş bir
Vergi İdaresi olmaları gerektiğinin bilinciyle düzenlemelerinde hukuku esas almaları
gerektiğinin farkındadırlar. Mükelleflerin hukuki güvenliklerini sağlamak ilk amaçlarıdır.
Bu sebeple temel vergi prensiplerine uyarlar. Vergi ve cezalarla ilgili düzenlemeleri
kanunla yaparlar. Tebliğ, sirküler gibi araçlarla yapılacak temel düzenlemelerin hukuka
aykırı olduğunu bilirler. Esasla ilgili konuların kanunla düzenlenmesi hususuna titizlikle
riayet ederler. 5479 sayılı Kanun ve benzerlerinin olmaması için her şeyi yapma
düşüncesindedirler. Yeni düzenlemelerin izleyen yılın başından itibaren başlaması
konusunda gece gündüz çalışırlar. Vergi sistemindeki aksaklıkları ortadan kaldırmak ana
gayeleridir. Denetimlerini artırırlar. Bu denetimler ve bundan doğan takiplerde hukuk
kurallarını uygularlar. Mükelleflere telefonla daha fazla vergi ödemelerini söylemezler.
Mükelleflere karşı yaptıkları takiplerde haksız çıkmaları sonucunda mükelleflerin
ödedikleri paralar sebebiyle mağdur olmalarını istemezler, onlara faiz ödeyerek
uygulamadaki adaletsizliği giderirler. Yargı organlarının da bu yönde verecekleri kararlara
destek olmayı vaat ederler. Sürekli olarak mükellefleri ve hukukun üstünlüğünü esas
aldıkları için mutludurlar.
Mükellefler: İdare’nin kendilerini düşünmesi onların da vergilerini gönül
rahatlığıyla ödemesine yol açmaktadır. İhtilaf çıkmadığından yargının da daha rahat bir
ortamda çalışması sağlanmıştır. Vergilerin toplanması ve düzenlemelerdeki adalet yanında
vergilerin nasıl harcandığının kendilerine açıklanması çok memnuniyet vericidir. Ülkelerine
daha fazla katkıda bulunmak istemektedirler. Zaten vergiler çok makûl oranlardadır. Bu da
vergileri verimli kılmaktadır. İnsanlar vergi kaçırma çabasında değillerdir. Zira vergiler
ödeme gücüyle orantılıdır. Bu hukuk denilen şey ne güzeldir. Hukukun anlamını ve
üstünlüğünü öğrenmeleri çok yerinde olmuştur. Dünya şimdi farklı görünmektedir.
SONUÇLAR
1. Vergi ziyaı cezası konusunda yukarıdaki senaryolardan birisi seçilebilir. Bunu
İdare de, mükellefler de, bilim adamları da kendi amaçları doğrultusunda
yapabilir. Hatta herkes seçtikleri sonuçlara kendince haklı bazı sebepler de
bulabilir. Fakat her düşüncede öncelikle hukukun üstünlüğünün esas alınması
gerektiği unutulmamalıdır.
2. Bu oyun burada bitmez. Bütün bu anlatılanlar suya atılan bir taş misali
genişleyerek etkisini artıracaktır. Açılan ve açılacak davalar yeni oyunlara da yol
açacaktır. Hukukun anlaşılma şekline göre de bu davalarda yeni senaryolar söz
konusu olacaktır. Fakat her senaryoda yine olması gereken nirengi noktası
hukukun üstünlüğüdür. Aksi halde kötü sonlardan kaçmak mümkün değildir.
3. Hukukun evrensel değerlerinin üstünlüğü kabul edilmedikçe hukuki metinler
oluşturulmamalıdır. Amaç metin yazmak değil, hukuka uygun metin yazmaktır.
Hukuka inanç yoksa bu metinlerin yazılması daima ciddi hukuki sonuçlar
yaratacaktır.
4. Anayasanın 2. maddesinde yer alan “Cumhuriyetin nitelikleri” arasında “hukuk
devleti “de bulunmaktadır. Bu ilke şüphesiz vergi ile ilgili konularda da esas
alınmak ve izlenmek zorundadır. O halde, bu alanda söz konusu ilkenin göz ardı
edilmesi veya hukuk devleti kavramının içinin boşaltılması rejim sorununu da
gündeme getirecektir.
204
5.
Bütün bu açıklamaların sonunda Sayın Danıştay Başkanı’nın 10.5.2006 tarihinde
Danıştay’ın 138. kuruluş yıldönümü sebebiyle yapmış olduğu ve hukuk devleti ve
hukukun üstünlüğünü vurgulayan konuşmasına Sayın Başbakan’ın aynı gün, “Her
yıldönümünde benzer konuşmalar dinlediklerini belirterek, Ülkemizin yarınlarını
bunlara göre belirlemeyeceğiz." şeklindeki cevabının ne kadar manidar olduğunu
özellikle belirtmek isterim.
My words fly up, my thoughts remain below
Words without thoughts never to heaven go.
William Shakespeare, "Hamlet"
***
Turgut CANDAN- Efendim Sayın ÜZELTÜRK’ün üç perdelik bildirisini
dinledik. Sayın ÜZELTÜRK Anayasa Mahkemesinin vergi ziyaı cezasının hesaplama
yöntemiyle ilgili kararının salt 38’inci madde, Anayasanın 38’inci maddesi çerçevesinde
değerlendirilerek verildiğinin, oysa 73’üncü maddesiyle eşitlik ilkelerinin de bu
değerlendirmede dikkate alınmasının gerekli olduğunu söylediler. Ayrıca Sayın
ÜZELTÜRK idarenin iptal kararından sonraki tutumunun sirkülerlerle duyurduğu
tutumunun, hukuk devleti ilkesi bakımından anlayışını gösterdiğini, iptal kararla doğan
hukuki durumunda hukukun üstünlüğü ilkeleri dikkate alınarak yorumlanması gerektiğini
belirttiler ve idareye birtakım yollar, iki yol önerdiler. Bakalım önümüzdeki günlerde
göreceğiz idare bu yoldan hangisini seçecek. Hepimiz birlikte ...
Hakan ÜZELTÜRK- Seçti zaten yolunu seçmişti.
Turgut CANDAN- Evet teşekkür ederim.
***
205
206
İKİNCİ OTURUM
TARTIŞMALAR
207
208
Turgut CANDAN- Şimdi tartışma bölümüne geçiyoruz. Önce soru sorulmak
üzere söz vereceğim. Yeterince soru sorulduğunda, son soru sorma hakkını kendimde
tutuyorum, muhafaza ediyorum. Gerçi ben konuşmamın başında pratik sorular
yöneltmiştim ama, konuşmalardan sonra kimi teorik sorularında sorulması gerektiğini
anladım. Eğer izin verirseniz son soru sorma hakkını ben kendimde saklamak istiyorum.
Evet, soru sormak isteyen var mı? Önce, soru sormak isteyenler önce kendilerini tanıtsınlar.
Sonra sorularını olabildiğince kısa biçimde, hangi sayın konuşmacıya yöneltmek
istediklerini de vurgulayarak belirtsinler.
Bekir BAYKARA (Avukat) - Avukat Bekir BAYKARA. Yusuf KARAKOÇ
Hocama sormak istiyorum. Hocamın dediğinden ben şunu anladım, diyor ki Hocam;
“geçici 27’nci maddenin yorumlamasında 1.1.2006’dan önce eski kanun uygulanacak”.
“Yani bir kat artı şey, endeks uygulanacak”. Daha sonra ise, daha sonra tespit edilenlerde
ise, 1.1.2006’dan önce tespit edilenler, yanlış sordum soruyu, “1.1.2006’dan önce tespit
edilenlerde bu uygulanacak yani eski kanun uygulanacak, 1.1.2006’dan sonra tespit
edilenlerde ise yenisi uygulanacak” diyor. Eğer kendisi de söyledi, ben de aynı
kanaatteyim, eğer bu geçici 27’nci madde olmasaydı zaten 38’inci maddeyi de Anayasa
Mahkemesi 38’inci maddeye göre yorumlamış şeyleri, vergi, idare, vergi suçlarında,
cezalarında, dolayısıyla hiç sorun yoktu. Yani lehe olan kanun uygulanacaktı. Şimdi bu
durumda geçici 27’nci madde Anayasanın 38’inci maddesine aykırı oluyor diye
düşünüyorum. İkincisi, kesinleşmiş olup henüz ödenmemiş olanlara da bunun uygulanması
gerektiğini, yani lehe olan kanunun uygulanması gerektiğini düşünüyorum, henüz
ödenmemiş olanlara. Bu konuda ne derler onu sormak istiyorum, teşekkür ediyorum.
Osman ERMUMCU (Malatya Bölge İdare Mahkemesi Başkanı) - Malatya
Bölge İdare Mahkemesi başkanı Osman ERMUMCU. Ben sayın BAŞARAN Hocamıza bir
katkıda bulunmak istiyorum. Kabahatler Kanunuyla ilgili yaptığı açıklamalarda 3’üncü
maddenin iptal edildiğini, henüz gerekçesine vakıf olmadıklarını belirttiler. Kabahatler
Kanununu Anayasa Mahkemesine Malatya Bölge İdare Mahkemesi olarak biz götürdük,
15-16 tane sulh ceza mahkemesi de aynı şekilde müracaat etmişler. Onlar 27 ve 28’inci
maddelerinin iptalini istemişler, biz 3’üncü maddenin iptalini istedik. Bizim dosya
üzerinden iptal kararı verildi, kısa karar bize geldi, raportör hâkimle görüştüğümüz bilgiyi
aktarmak istiyorum size. Biz Anayasamızın yargı ayrılığı rejimini benimsediğini,
dolayısıyla tipik idare işlemlerde adlî yargı yerinin görevli kılınmasının Anayasal sisteme
uygun olmadığını, bu sürecin devamı halinde idarî yargı yerlerinin ileriki aşamalarda
öğrenciye
not ve memur disiplin davalarından ibaret görev alanının bu şekle
getirilebileceğini kaygısını taşıdığımızı da belirttik. Bu doğrultuda iptal kararı verildi, iptal
kararını raportörün bize ifade ettiğine göre, heyette şunu benimsemiş; “tipik idarî
işlemlerde ve özel yasalarında açıkça görevli mahkemenin belirtildiği durumlarda idare
mahkemeleri görevli kalsın, eskiden olduğu gibi ceza kanununun bir parçası olan kabahat
nevinden olan cezalarda adlî yargı görevli kılınsın diye de yasakoyucuyu
yönlendireceklerini” söylediler. Bize gelen bilgi bu şekildeydi, sunumu tamamlamak adına
belirtmek istedim, teşekkür ediyorum.
Selman AYDIN (Kıdemli Tetkik Hâkimi) - Selman AYDIN, Yedinci Daire
Kıdemli Tetkik Hâkimi. Sorum Sayın Hakan ÜZELTÜRK’e olacak. Vergi ziyaı cezalarının
Anayasaya aykırılığı konusundaki tartışmalarda, daha fazla üzerinde durulan cezanın
belirliliği ilkesine aykırılığı idi. Onun etrafında tartışılıyor. Şimdi Anayasa Mahkemesi iki
nedenle iptal etti düzenlemeyi. Birincisi, Anayasanın ikinci maddesine aykırılık. İkincisi de,
38’inci maddesinin, birinci fıkrasının ikinci cümleciğine aykırılık. İkinci cümlecik diyor ki,
“kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza
209
verilemez”. Para ile ölçülen bir ceza ve enflâsyon ortamı söz konusu olunca, ağırlıkta göreli
hâle geliyor. Belki hürriyeti bağlayıcı suçlarda bu göreli olmaz ama, mutlaktır. Şimdi
mutlak bir cezanın böyle değişken bir ortamda olması hâlinde eğer cezayı realize edecek bir
sistem kurulmadığında eşitlik ne kadar sağlanabilir? Sorum bu. Tabiî ki, hemen ilâve
edeyim, enflâsyon hukuk devletinin aşındırılması sebebi olmaz. Bunun kolay çözümü ya da
çözüm önerisi belki idarenin ya da hükümetin enflâsyonu ortadan kaldırması ama, bu bir
realitedir. Eğer bu realite içerisinde yaşıyorsak, Anayasanın diğer bir önemli ilkesi olan
eşitlik ilkesini nasıl sağlayabileceğiz? Teşekkür ediyorum.
Turgut CANDAN- Evet başka sorusu olan, oraya verin, daha sonra size.
Ali Rıza AYDIN (Anayasa Mahkemesi Raportörü) - Teşekkür ediyorum
Sayın Başkan. Anayasa Mahkemesi Raportörü Ali Rıza AYDIN. Bu toplantıda vergi ziyaı
cezası sözcüklerinden sonra en çok kullanılan sözcükler Anayasa Mahkemesi olduğu için,
söz hakkım olduğunu düşünüyorum. Belki soru olmayacak ama, küçük de katkım var.
Anayasa Mahkemesine yönelik tüm eleştirileri saygıyla karşılıyoruz ve bunun hukukun
dinamiği içinde yapılan eleştiriler olduğunu, değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Ve
bununla ilgili belki özel gündemler de yapılması gerektiğini düşünüyoruz. Ama burada
belki dip not olarak her bir buçuk günde bir Anayasa Mahkemesine iptal ve itiraz davası
için başvuruda bulunulduğu ya da dava açıldığını hatırlatmak isterim. Ya da itiraz
başvurularında yapılan başvuruların, her yüz başvurudan altmışsekizinin usul sorunlarıyla
dolu olduğunu ve Anayasa Mahkemesinin ayrıcı bununla da uğraşmak zorunda kaldığını
hatırlatmak isterim, ama bu ayrı bir konu. Eleştiriler için teşekkür ediyorum. Aslında Sayın
ÜZELTÜRK’ün belirttiği sahneye ben bir sahne daha eklemek istiyorum. Yürütme ve
yasama organları elbirliği yaparak bir problem ortaya koyuyorlar. Bu birçok konuda ama,
bu konu en belirgin konu. Sonra da yargı organlarına diyorlar ki, “buyurun problem
ortadadır siz çözün, Anayasa Mahkemesi olarak siz çözün, vergi mahkemeleri olarak idare
mahkemeleri olarak sizler çözün, nihaî aşamada da Danıştay olarak sizler çözün”. Peki ne
çözülecek? Acaba çözülecek şey gerçekten İskender’in işte kör düğümü çözmesi gibi bir
düğüm mü de çözeceksiniz? Yoksa çözülecek bir şey yok mu ortada? Yasama ve yürütme
organları hukuk devleti tanımazken ortada problem var, sonra mı yok? Gibi birçok
tartışmada gündeme geliyor. Bunu da ayrıca eklemek istiyorum. Anayasa Mahkemesinin
verdiği süre konusunda çeşitli tartışmalar yapılıyor. Anayasa Mahkemesi kararları
gerekçeleriyle bir bütündür ve gerekçeleriyle birlikte değerlendirilmesi gerekir. Bu
değerlendirmeyi yaparken kuşkusuz Anayasa Mahkemesinin süreyi neden verdiğine ilişkin
gerekçeye de bakmamız gerekiyor. Anayasa Mahkemesi birçok olayda ve kararda olduğu
gibi bu kararda da yasama organına yeni bir düzenleme yapması amacıyla süreyi vermiştir.
Oysa, Anayasa Mahkemesinin kimi kararlarında hakların korunması ya da hakların
kullanılması anlamında süre verildiği de görülmektedir. Oysa burada Anayasa Mahkemesi
böyle bir süre vermedi. Yani Maliye Bakanlığına, “sizin bu hukuka aykırı vergi cezasını
almanız hakkınızdır, bunu 6 ay içinde hatta son güne kadar kullanın” demedi, ki yasama
organı ilk gün dahi kararını verebilirdi. Buna ilişkin tipik bir örnek vermek istiyorum. 20.
Dönem Milletvekili Seçimleri Kanununa ilişkin yapılan düzenlemede, biliyorsunuz meydan
ve sokaklarda flâma ve bayrak asma yasağı getirilmişti, ancak bu yasak partiler için
getirilmemişti. Bu kural Anayasaya aykırılık savıyla Anayasa Mahkemesinin önüne geldi
ve Anayasa Mahkemesi partiler için getirilmeyen yasak maddesini iptal etti. Ancak
seçimlere de iki ay bir süre kalmış, iki ay süre tanıdı. Ve bu süreyi tanırken dedi ki, “bu
seçimlerde siyasî partilerin bayrak ve flâma asmalarından mahrum kalmalarını
düşünemeyiz”. Onun için bu iki ay içinde yürürlüktedir, hakkını kullanacaktır siyasî partiler
ve sonra yasayı iptal eden karar yürürlüğe girerek ortadan kaldırılacaktır, denildi.
210
Dolayısıyla süre konusundaki kararlarında tıpkı Anayasa Mahkemesinin kararının sonuç
bölümüyle içerik bölümü arasındaki eleştirilerde Anayasa Mahkemesine yöneltilen
eleştirilerden biri, bu da doğru bir eleştiri. Çünkü Anayasa Mahkemesi taleple bağlı olarak
o bölümü iptal ederken, gerekçesi içinde sadece vergi ziyaı cezasının hesaplanış şekliyle
ilgili; bir, hesaplama şeklini iptal etti. Ama tamamını iptal etmezken karşısına bir yasama
organının problemi çıktı. Çünkü öyle bir ifade kullanmıştı ki, bölemeyecekti. İki, vergi
ziyaı cezasını bir bütün olarak düşündü. Yani cezanın bir katı kadar olan bölümü bir ceza,
vergi ziyaı cezasının yarısı kadar olan bölümünü bir ceza gibi düşünmedi ve yasa
koyucunun yerine de bu anlamda geçmek istemedi. Bütün bunları değerlendirerek, iptali
tamamı konusunda verdi, ama gerekçesini yazarken ki bunu açabilirdi, bu doğrudur bu
eleştiriler, açmadı, sadece o bölümle ilgili gerekçeyi yazdı. Bunu da bir mutfak bilgisi
olarak eklemek istedim Teşekkür ediyorum.
Turgut CANDAN- Teşekkür ederim sayın Aydın.
Doğan SOYASLAN- Teşekkür ederim Sayın Başkan. Ben ufak bir katkıda
bulunmak istiyorum, ben Doğan SOYASLAN, Kabahatler Kanununun 26’ncı ve 27’nci
maddelerine ilişkin. Yani hak arama başvuru yoluna ilişkin. Bu sistem Alman sisteminden
etkilenmiş. Vatandaşın, idari para cezasına maruz kalan vatandaşın sulh ceza
mahkemesinde hakkını araması doğal hâkim ilkesine uygun geliyor bana. Bir misal
yapayım: Şimdi idare mahkemesine gittiği zaman Çorum İli Ankara İdare Mahkemesine
bağlanacak veya Kayseri’ye olacak diyelim. Bir tarihte emekli bir öğretmen dedi ki bana,
“Ben bakkallık yapıyorum. Şimdiye kadar şerefimle yaşadım, hiçbir ceza ödemedim” dedi.
“Belediye zabıtası geldi bana, ‘senin mallarının üstünde etiket yok’ dedi, ceza yazdı.”
“Halbuki vardı” dedi, bana dedi, “Hoca sen bilirsin bir itiraz dilekçesi yaz”. Gittik sulh
cezada aradık, şimdi bu yolu kapatırsak adam gidecek, nereye gidecek. Sulh cezada gitti.
Şimdi biliyorsunuz İnsan Hakları Mahkemesi idarî yargıyı, cezaî yargıyı, medenî yargıyı
birleştirdi. Aynı kafada yargılıyor, aynı gözle yargılıyor. Aleniyet ilkesi ve doğrudan
doğruyalık ilkesi var. Şimdi Çorum’da ki vatandaş nasıl olup da gelecek Ankara’ya, bir
sürü masrafı göze alabilecek mi Ankara’da yargılanmaya? Siz de idare olarak aleniyete
gittikçe daha çok önem vermek durumundasınız, doğrudan doğruyalığa daha çok önem
vermek durumundasınız. Demek istediğim şu; tabiî hâkimlik ilkesinin bir diğer anlamı,
sabahleyin kalktığınızda idareye karşı hakkınızı koruyacak, başvuracağınız bir mahkemenin
olmasıdır. Dolayısıyla Türkiye’de sulh ceza mahkemesi her yerde vardır. Yani buna sınır
getirilebilir. Ben bu düzenlemeyi doğru buluyorum. Doğru bulmadığım husus şu;
trilyonlarca ceza var bu Kabahatler Kanunu içinde. Ağır ceza mahkemesinden sonra temyiz
yolu yok. Peki hukuk birliği nasıl sağlanacak; eksiklik burada diye düşünüyorum. Teşekkür
ederim.
Turgut CANDAN- Teşekkürler Sayın SOYARSLAN. Son sözü Sayın
TEKGÜNDÜZ’e veriyorum.
Metin TEKGÜNDÜZ- Efendim ben, Üçüncü Daire Üyesi Metin
TEKGÜNDÜZ. Sayın Hocam Yusuf KARAKOÇ ile Hakan ÜZELTÜRK’ün
değerlendirmeleri ve görüşleri taban tabana zıt olduğu görülüyor. Sayın Hocam Yusuf
KARAKOÇ iptal kararı yürürlüğe girmeden düzenleme yapıldı, dolayısıyla 1.1.2006’dan
önce kesilen cezalar açısından eski hükümler yürürlükte olduğu için, o hükümler
uygulanmalıdır, görüşünde. Diğer arkadaşımız ise tamamen Anayasa aykırı olduğu iptal
kararıyla açıklanan bir durum karşısında o dönem için hiç ceza alınamayacak, demektedir.
Ama, öyle bir örnek verelim ki, örneğin kolektif şirketlerde inceleme yapıldı, inceleme
efendim bu kanun yürürlüğe girmeden önce ortaklar açısından birine ceza kesildi, ortakların
adresleri değişik olabilir, bağlı oldukları vergi daireleri değişik olduğu için, birine
211
1.1.2006’dan sonra ceza kesilebilir. Dolayısıyla birisi cezaya muhatap olacak, diğeri
olmayacak gibi bir durum ortaya çıkar. Bu açıkça eşitsizlik yaratır. Onun dışında Anayasa
Mahkemesi raportörü arkadaşımızın belirttiği gibi, Anayasa Mahkemesi kararlarını sadece
iptal hükmüyle değil gerekçeyle bir bütünlük teşkil ettiğini göz önünde bulundurularak
incelemek gerekir. Anayasa Mahkemesi kararının gerekçesinde açıkça, gecikme faizine
ilişkin eklemenin Anayasaya aykırı olduğu vurgulanmıştır. Ziyaa uğratılan verginin bir katı
tutarında olan kısım için Anayasaya aykırılıktan hiç söz edilmemiştir. Öyle olunca, bir kat
ceza alınması Anayasaya aykırı görülmemektedir. Ve bu gerekçeyi dikkate alarak yasa
koyucu düzenleme yapmıştır, hatta fazladan düzenleme yapmıştır, 1.1.2006’ya
götürmüştür, 1.1.2006’ya götürmese dahi yaptığı düzenleme mükellefler lehine olduğu için,
1.1.2006’dan önce ortaya çıkarılan cezalar ve kesilen cezalar yönünden de uygulanabilir
diye düşünüyorum. Teşekkür ederim.
Turgut CANDAN- Teşekkür ederim sayın TEKGÜNDÜZ. Şimdi ben ilk
sorumu sayın YAVAŞLAR’a yöneltmek istiyorum. 5479 sayılı yasanın sayın
KARAKOÇ’da bahsettiler, 27’nci maddesi geriye götürüyor ama, koşullu götürüyor. Diyor
ki, geçmiş dönemlerde işlenmiş olup da bu kanun yürürlüğe girdiği tarihten sonra ortaya
çıkan vergi suçlarına da uygulanır diyor. Yani geçici 27’nci maddenin uygulanabilmesinde
ön koşul 1.1.2006 tarihinden sonra ortaya çıkarılmış olması, önce ortaya çıkarılan eylemler
için bir düzenleme yok. Benim sormak istediğim konu şu, ceza hukukunun birtakım genel
ilkeleri var. İnsan zekasının ortaya çıkardığı yazılı olmayan genel ilkeler. Bir tanesi yasallık
ilkesi, bir tanesi de lehte olan kanunun uygulanması ilkesi. Bu iki ilkeyi bağdaştırarak, idari
vergi cezaları hakkında da uygulamak mümkün mü? Bu konudaki görüşünüzü almak
istiyorum bir. İkinci sorum Sayın KARAKOÇ’a. Sayın KARAKOÇ Anayasa Mahkemesi
kararlarının kaldırma kararı niteliğinde olduğunu söylediler. Aslına bakarsak tabiî, Anayasa
hükmünü okuduğumuzda bunun böyle olduğu anlamı çıkıyor. Ancak Danıştayımızın kırk
yıllık belki de daha fazla bir içtihadı da var. Zaten itiraz hakkının davacılara tanınmış
olması da onu gösteriyor. Bir uyuşmazlık süresi içerisinde davaya konu edilir de, Anayasa
Mahkemesi kararının yürürlüğüne kadar o hâlde devam ederse, ister o uyuşmazlık
sebebiyle itiraza gidilmiş olsun, isterse gidilmemiş olsun, “o uyuşmazlıkta da Anayasa
Mahkemesinin iptal kararı uygulanır” diyor. Bu içtihatla görüşlerini nasıl bağdaştırıyorlar?
Onu soracağım bir, ikincisi de, yine birtakım ilkelerden söz edeceğim. Tabiî şunu biliyorum
şu tartışmayı ve çoğunluk görüşünün de öyle olduğunu biliyorum. “Anayasa kuralları
birbirinden üstün değil” diyorlar. Ben o kanıda değilim. Anayasanın bazı kuralları var ki
diğerine nazaran daha üstündür. Örneğin insan haklarıyla ilgili kuralı, örneğin
değişmeyeceği kabul edilen kurallar, cumhuriyetin nitelikleri. Bunların diğerlerine nazaran
daha üstün olduğunu düşünüyorum. Şimdi, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye
yürüyemeyeceği ilkesi bir Anayasa kuralı. Oysa yasallık ilkesi bir hukukun genel ilkesi ve
evrensel nitelikte. Şimdi ben bu iki kuralın birisi Anayasa hükmü olan, biri evrensel olan bu
iki kuralın bağdaşmadığı düşüncesindeyim. Dolayısıyla, evrensel olanın, Anayasa kuralına
üstün olduğu düşüncesindeyim, bu konuda ne söylerler? Bir başka sorum da Sayın
ÜZELTÜRK’e. Belki soru değil de belki yardım istemek. Aslında biraz önce sorduğum
soruyla da bağlantılı diyebilirim. Şimdi, Anayasa Mahkemesi bir yasa hükmünün
Anayasaya aykırılığını tespit ediyor. Bunu açıklıyor da. Radyodan duyuyoruz. Daha
sonraki tarihlerde kaleme alınıyor, yazılıyor, yürürlüğe girişi de daha sonraki bir tarih
olabiliyor. Şimdi yasal ilkesi çerçevesinde düşünürsek, tamam, Anayasanın 86’ncı
maddesine göre o maddede sayılan, içtüzükte sayılan biçimsel koşullarına uygun bir yasa
var. Ama, özü itibarıyla Anayasaya aykırı olan yasa, yasa sayılmaz. Özellikle yasallık
ilkesinin geçerli olduğu alanlarda, Ceza Hukuku alanında, Vergi Hukuku alanında ve insan
212
hakları alanında ki, hepsi sonuç itibarıyla insan hakları alanına tekabül eder, yasallık ilkesi
çerçevesinde bakarsak, şekli kanuna var kabul edebilir miyiz? Anayasa Mahkemesinin
tespitinden sonra, hem de geçmişe dönük, yayınlandığı tarih itibarıyla bir kanun var
diyebilir miyiz? Bu konuda Sayın ÜZELTÜRK’ün yardımını istiyorum. Teşekkür
ediyorum.
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR- Çok net cevap vereceğim sorunuza.
Evet kanunîlik ilkesi de geriye yürüme yasağı da uygulama alanı bulur hiç kuşkusuz ki.
Ben tamamen sayın yargıç gibi düşünüyorum, 1.1.2006 tarihinden önce saptanmış olan
vergi ziyaı suçları bakımından da çıkarılmış olan yeni düzenleme uygulama alanı
bulacaktır. Bunu zaten tebliğimde de net bir şekilde ortaya koydum, ancak, tebliğde
özellikle vurguladığım nokta bunun kaynağı, bu kuralın kaynağı, Ceza Hukukuna bakalım
demiyorum tam aksine Anayasadan hareket edelim diyorum. Anayasada bu her iki
kanunîlik ilkesiyle lehte hüküm uygulaması net bir şekilde düzenlenmiştir. Dolayısıyla
Ceza Hukukundan hareket etmeyelim. Anayasadan hareket edelim ve böylece İdarî Ceza
Hukukunun kurallarını Ceza Hukukundan bağımsız olarak oluşturalım.
Turgut CANDAN- Evet, size sorulan diğer sorulara da bu arada cevap
verebilirseniz.
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR- Bana herhangi başka bir soru
yöneltilmedi, hayır.
Turgut CANDAN- Peki. Buyurun Sayın KARAKOÇ.
Prof. Dr. Yusuf KARAKOÇ- Bana Sayın Başkanın iki sorusu ve Sayın
meslektaşım Avukat Bekir BAYKARA’nın iki sorusu var. Soruların soruluş sırasına göre
cevaplamak istiyorum. Sayın Bekir BAYKARA “Anayasa maddesi, Anayasanın 38’inci
maddesine geçici 27’nci madde aykırı değil mi?” diye bir soru sordu. Bence geçici 27’nci
madde, Anayasanın 38’inci maddesine hiçbir aykırılık oluşturmuyor. Orada kanunla
düzenlenmesi gerekir diyor, kanun, bu da bir kanun, Meclisten geçti, Resmî Gazete’de
yayımlandı, yürürlüğe girdi. Kanunla düzenlendi mi? Düzenlendi. Sonra kendi yürürlükte
bulunduğu kanun döneminde olmayan bir cezayla cezalandırma durumu da söz konusu
değil. Bana göre 1.1.2006 tarihine kadar zaten 4369 sayılı Kanunla getirilmiş olan Vergi
Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrası yürüyebilen bir hükümdür. Bu yeni
gelense 8 Nisanda yürürlüğe giren bir kanun hükmünün, 1.1.2006 tarihinden itibaren
yürüyebileceğini hükme bağlıyor. Dolayısıyla 38’inci maddeye aykırı bir durumun olduğu
kanaatini taşımıyorum. Tespit edilmiş, henüz kesinleşmemiş bir, yani süreci devam eden
konularda ise bu lehe kanun uygulanır diyorum. Yani yeni düzenleme onlara da uygulanır
diyorum. Anlaşıldı mı, onlara da uygulanır. Dolayısıyla bir, yeni düzenleme Anayasanın
38’inci maddesine bir aykırılık teşkil etmiyor diye düşünüyorum. İki, 1.1.2006’dan sonra,
1.1.2006’dan önce tespit edilmiş fakat, henüz süreci tamamlanmamış, kesinleşmemiş
durumlara da yeni kanun, lehe kanun uygulaması gereği uygulanabilir diyorum. Tespit
edilmiş olsun ama süreci tamamlanmamış olan, hatta 1.1.2006 tarihinden önce tespit
edilmiş olup, işte 1.1.2006 tarihinden sonraki tarihlerde uzlaşma, cezalarda indirim, yargı
kararı şeklinde bile sonuçlandırılmış olanlara dahi bu kanunun uygulanabileceği kanaatini
taşıyorum. Düzeltme yolunun işletilmesi yoluyla bu kanunun, yeni kanunun
uygulanabileceği kanaatini taşıyorum. Bir de 1.1.2006 tarihinden 8.4.2006 tarihine kadar
işlenmiş suçlar olabilir. Bunlar kesinleşmiş de olabilir, onlara bile bu kanun hükmünün
uygulanacağını yani sadece 1.1.2006 tarihinden önce işlenmiş fakat bu tarihten sonra ortaya
çıkmış olanlara değil, bu tarihten sonra işlenmiş ve kanunun yayımlandığı tarihten önce
birtakım süreçlerden geçmiş olanlara bile bunun uygulanacağını düşünüyorum. Sayın
Başkanın iki sorusu var, bunlardan biri “itiraz yolu nedeniyle acaba kaldırma nitelemeniz
213
ne derece uyumludur?” şeklinde. Aslında itiraz yolunu sanki biz biraz farklıca anlıyoruz
gibi. İtiraz yolunu düzenleyen Anayasa hükmüne dikkat edersek, orada “Anayasa
Mahkemesine itiraz yoluyla gelen konu 5 ay içerisinde karara bağlanır, Anayasa
Mahkemesine bir süre hükmü getiriyor, eğer bu süre içerisinde karara bağlanmazsa, bu
itirazı Anayasa Mahkemesi önüne taşıyan mahkeme, mevcut kanuna göre hüküm verir”
diyor. Ancak, bu doğal bir sonuç, eğer kesinleşme gerçekleşmeden Anayasa Mahkemesi
kararı gelirse, ona uygun karar verilmesi gerekir diyor. Bu doğal sonuç. Anayasada böyle
bir hükme yer verilmese bile böyle olması gerekirdi bana göre. Dolayısıyla sanki o
hükümler geriye yürümezlik, benim kaldırma dediğim ama, Anayasanın iptal dediği
hükümleri ortadan kaldırırmış gibi bir anlam yüklenmesini ben doğrusu şu an itibarıyla pek
anlayamıyorum. Dolayısıyla o bir engel teşkil etmez. Yine bir kanun vardır, yine bir iptal
kararı vardır, bu iptal kararı o davada aslında iptal kararlarının geriye yürümesi şeklinde
değil, iptal edilen hüküm nedeniyle, yeni düzenlemelerin belki geçmişi etkileyecek olması
nedeniyle böyle bir düzenleme yapılmıştır gibi geliyor bana. Anayasa kurallarının
birbirlerine üstün olup olmadığı konusunda, “Niye Anayasa kuralları birbirine denktir?”
diye düşünüldüğünü doğrusu anlamıyorum. Bana göre Anayasa kuralları arasında farklılık
vardır. Yani değiştirilemeyecek hükümleriniz var, hatta sıradan bir kanunla, yani normal bir
kanunla düzenlenebilecek birtakım hükümler var Anayasada. Şimdi o hükümlerle
değiştirilemeyecek hükümleri, hatta hukukun genel ilkeleri şeklinde ifade edilebilecek
birtakım hükümleri aynı derecede görmek, birbirine denktir demek, o onu engellemez
demek yine şu an itibarıyla söylüyorum, bana çok doğru gelmiyor. Dolayısıyla, Anayasanın
hükümleri arasında da hiyerarşik bir yapılanmanın olabileceği düşüncesini taşıyorum. Bu
bağlamda Sayın Başkan diyor ki, “kanunîlik ilkesi evrensel bir hukuk ilkesidir, geriye
yürümeme durumu ise Anayasanın bir hükmüdür”. Şimdi bir ilkenin Anayasal kural hâline
gelmesi, evrensel ilke olma özelliğini engellemez. Bana göre kanunîlik ilkesi kadar
kanunların geriye yürümemesi de bir hukuk ilkesidir. Kaldı ki buradaki düzenlemelerle,
yani mevcut tartışmamız çerçevesindeki düzenlemeler zaten kanunîlik ilkesi çerçevesinde
bir düzenlemedir. Bu düzenleme kanunla yapılmıştır, belirli çerçeveler de oluşturulmuştur.
Düzenleme tartışılabilir, yürürlüğü tartışılabilir, geriye yürütülmesi konusunda tartışmalar
olabilir ona bir şey demiyorum. Ben burada ideallerden ziyade şu anda somut, pratik,
pragmatik neler var, onların somut, pratik ve pragmatik sonuçları neler olabiliri
konuşuyorum. Dolayısıyla bu iki ilke bir arada varlıklarını sürdürebilir, ama biri diğerine
öncelikli midir, somut olayın özelliği diye meşhur yargı kararlarında bir formülümüz vardır
ona bakmak gerekir diye düşünüyorum.
Turgut CANDAN- Sayın KARAKOÇ ben kanunların geriye yürümez ilkesi
değil de Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümezliğine dair kuralla bu
ilkenin bağdaşıp bağdaşmadığını...
Prof. Dr. Yusuf KARAKOÇ- Şimdi Anayasada, Anayasa Mahkemesi kararının
geriye yürümezliği ilkesi bir tercihtir. O tercihi de şöyle izah edeyim. Bir bulmaca var,
bulmacayı parçaladınız. belli parçalarınız var, o bulmacayı o parçalarsız okuyamazsınız. O
bulmacayı bir parçasıyla da okuyamazsınız. Ya da şöyle diyelim. Ankara’dan İstanbul’a bir
güzergahınız var, yolunuz var, öyle bir yol yapmışsınız ya da İzmir’e, Antalya’ya,
Konya’ya neyse. Bu yola çıkıyorsunuz, ondan sonra diyorsunuz ki; “yahu Allah Allah bu
yol beni niye İstanbul’a götürdü”. Zaten siz İstanbul yolundasınız. Anayasadaki
hükümlerde bizim pazılımızın parçaları, ya da yol güzergahlarımız. Öyle tercih edilmiş.
Şimdi kanunîlik ilkesini de bu geriye yürüme, iptal kararlarının geriye yürümemesi aslında
bertaraf etmiyor, bilakis pekiştiriyor gibi geliyor bana. Çünkü, eğer bertaraf ediyor olarak
düşünürsek ortada boşlukların oluşmasına yol açıyorsunuz demektir. Ya da şöyle diyelim,
214
idari yargıda iptal kararı başından itibaren geçersizlik sonucu doğuruyor. Bunu Anayasa
yargısı içinde kabul edebilirdiniz, o zaman somut olayda 5 yıl sonra verilmiş bir karara
dayalı olarak, 5 yıl öncesinden başlamak üzere bütün yapılmış binlerce, milyonlarca işlemi
geriye sarıp, sıfırlama durumuna gelirdiniz. Bunun imkansızlığı düşünülerek böyle bir
hüküm sevk edilmiştir. Bunun işlevi de bana göre idarî yargıdaki iptal kararı gibi değil,
geçmişe etkili değil, geleceği etkileme amaçlıdır. Dolayısıyla, o kanunîlik ilkesinin gereği
olan hukukî düzenlemeyi geçerli kılıyor. En azından buna hoş bakıyor deyim, tolare ediyor,
bu şekilde devam ettiriyor ve düzenleme boşluğuna da yol açılmaması için böyle bir hüküm
sevk ediyor. Dolayısıyla geriye, iptal kararlarının geriye yürümemesi ya da benim ifademle
kaldırma zaten geleceğe etkilidir, o, kanunîlik ilkesinin aslında zaafa uğratılmamasının bir
gerekçesi olarak ya da bir gereği olarak var diye düşünüyorum.
Turgut CANDAN- Çok teşekkür ederim Sayın KARAKOÇ. Evet, Sayın
ÜZELTÜRK.
Doç. Dr. Hakan ÜZELTÜRK- Teşekkür ederim. Bana yöneltilen sorularda,
sırayla başlıyorum. Selman Bey eşitlik sağlanamıyor ne yapabiliriz? Yani şu anda çözüm
var, işte vergi ziyaının bir katı dendi, oldu. Yani bir eşitlik olacak demek ki, illâki bir takım
garip hesaplara gerek yok. Zamanında olsaydı bu da bir çözüm olabilirdi. Ama yapılmadı.
Böyle bir şey eşitliği sağlayabilir en azından. Sayın Ali Rıza AYDIN, Tabiî bununla ilgili
Anayasa Mahkemesinin yapısı, işleyişi, üyelerin seçimi gibi konularda çok fazla toplantı
yaptık, çok konuşuldu edildi. Fakat, bir gelişim göstermiyor konu, yoksa doğru
söylüyorsunuz sizin iş yükünüz, tabiî ki bütün yargının problemi bu. Onu düzeltmek lazım.
Bu bireysel başvuru hakkını tanıyıp, buna uygun da sistemi kurmak lazım. Yoksa bundan
kaçışla bu olmaz. Yani elbet buna gitmek lazım. Fakat, bu 6 aylık sürenin verilmesi
bakımından birtakım sıkıntılar var. Şimdi 6 aylık süre verilebilir, belki kanunen de bu
mümkün fakat verginin özel bir durumu var. Vergi yıllık, yani takvim yılı esas alınıyor.
Özellikle gelir, kurumlar bakımından, diğerlerini saymasanız da. Burada, bunun da göz
önünde bulundurularak makul bir süre verilmesi lazım. En azından sene başını geçmek
suretiyle siz de bu kanuna aykırılığında bir parçası olmuş oluyorsunuz, bu süreyi vermekle.
Ne olacak? 6 aydan daha az kala bu kararı ya vereceksiniz, ya da daha az süre vereceksiniz
ki sene başına yetişsin. Bunu vermekle hükümet niye, sonuna kadar kullanır hükümet bu,
bilemiyorum sebebini, birtakım düşünceleri olabilir, dediğim gibi zaten ellerinde vardı bu
metin. Sene başından önce çok rahat çıkarabilirlerdi, çıkarmadılar. Sebepleri kendilerinde
saklı, bilemiyorum fakat, Anayasa Mahkemesinin ciddî bir işleme sorunu var, bu sistem
olarak var, tabiî şahsınızda ya da hâkimler bazında değil. Sayın Metin TEKGÜNDÜZ’ün
eşitliğe aykırı bir durum. Evet olacak, zaten bahsettim, daha önceki 1.1.2006’dan önceki
hususlarda ceza vermeyeceksiniz. Şu anda görünen o bana göre, şahsî fikrim. Daha sonra
olan durumda ceza vermek zorunda kaldığınızda bu eşitsizlik yaratacak, doğru. Bunu da
ikisi arasında dengeyi nasıl kuracaksanız, öyle karar vereceksiniz. Meselâ diyeceksiniz ki
bana gelen, doğru gelen düşünce tarzı da o. Daha önce bu Anayasaya aykırı bulunmuştu,
dolayısıyla yeni getirilen düzenlemelerde ceza verilmesi de eşitlik ilkesini bozuyor.
Anayasaya aykırılık getiriyor. O sebeple en azından bu dönemle ilgili olarak kararlarda da
ceza verilmemesi gerektiğini düşünüyorum, şahsî fikrim. Sayın CANDAN’ın, kanun var mı
yok mu? Evet yani bunu zaten belirttim, bence bir kanun ortada yok. Çünkü Anayasa
Mahkemesi diyor ki, kanunla konulur. Kanunla konmamıştır. Ne demek kanunla
konmamıştır? Yani adı kanun olsa ben bunu kanun kabul etmiyorum, diyor açık bir şekilde.
Yani olmayan bir şeyi kanun olarak ille sırf adı kanun diye kabul etmek de mümkün değil.
Burada sıkıntı tabiî Anayasa Hukukunun birtakım sıkıntıları aynı zamanda. Anayasa
Hukukunda her şeyin birtakım yaptırımı, ilkeleri var fakat müeyyidesi yok. Yani Anayasa
215
Hukukunda birtakım şablonlar ilkeler var, uymazsa ne olacak? Yani şeklî ve maddî hukuk
ayrımını yapıyor Anayasacılar da, fakat müeyyide belirleyemiyorlar. Bu her hukuk dalında
ayrı olacak. Vergi Hukukunda da bence yine aksini düşünenler tabiî ki olacak fakat, ortada
bir kanun olmadığı için Anayasa hukukçularının bu konudaki görüşlerine de başvurmak
lazım. Böyle bir sıkıntı var. Tabiî burada asıl mesele, bir şeyi gerçekten benimseyip
benimsemediğiniz. Hukuka uygunluk istiyorsanız, hukukun üstünlüğünü, hukuk devletini
istiyorsanız, bunu her şeyde gösterebilirsiniz. Buna bir engel yok. Şimdi sıkıntı orada, onu
gösteremiyorlar ya da göstermek istemiyorlar ya da görülmüyor çıkan düzenlemelerde.
Şimdi bir Anayasa Mahkemesi işte 6 ay sonra yürürlüğe girecek mi, girmeyecek mi falan,
bunlara gerek yok ki, o yeni düzenleme yapılması için verilmiş bir süre. Sonuçta önemli
olan hukuken bir şeyin tespit edilmesidir. Bu Anayasaya aykırı, diyor. Daha açık bir şey var
mı? Anayasaya aykırı bir hükme dayanarak şimdi mevcut ihtilâfların çözümlenmesi doğru
değil. Bu Anayasaya aykırı bulunmuş bir hükme dayanarak nasıl karar vereceksiniz?
Ortada kanun da olmadığı için yeni hükme göre de karar veremeyeceksiniz. Yani
Danıştayın bu konuda belki biraz daha ileri bir adım atıp, bu gerçeği önplâna çıkarmak
suretiyle kanunun şekli ya da maddî anlamda olması bir karara varması lazım. Onda da tabiî
ki hukukun üstünlüğünü daha öncede esas aldığı gibi alacak. Son olarak bu konuda bir iki
şeyle bitirmek istiyorum. Söyleyemedim, sabahta geldiğimde tebliğ sona ermişti.
Uluslararası Hukuk kuralları çok önemli kurallar. Yani bizim Türkiye’nin, işte
Anayasamızda da hüküm altına alınmış, Türkiye’nin imzaladığı birtakım sözleşmeler,
anlaşmalar var, biz bu anlaşmalara uymak zorundayız. Avrupa Birliğine üye değiliz,
uymayalım, hayır. Avrupa Birliğiyle birtakım bağlarımız var, imzalarımız var. Kaldı ki işte,
Kopenhag Kriterleri sürekli Türkiye’nin önüne sürülüyor. Kopenhag Kriterleri’nde 2000
senesi ajandasıyla ön plana çıkarılan bir husus var. Sırf hukuk metinlerinin uygulanması
değil, yazılması, kabul edilmesi değil, uygulanması da gerekiyor. Zaten sıkıntımız o.
Sürekli Türkiye’ye gelen eleştiriler bu yönde. Metinleri aynı zamanda hayata da geçirin,
diyor. Biz hayata geçiremiyoruz. Anayasamızda var, hukuk devleti var, hukukun üstünlüğü
çıkarılabilir çeşitli kanunlarda, yaptırımlarda, düzenlemelerde fakat, uygulamada yok. Öyle
bir düzenleme çıkarıyoruz ki hiçbir kural yok. 5479 sayılı Kanunun diğer bölümlerine
bakın, işte geriye yürüme var, kazanılmış hakların ihlâli var, vergi oranlarının yine geriye
yürümesi var. Yani çok iyi pratik çalışma konusu. Sürekli her türlü hukukî ihlâl bir araya
getirilmiş sunulmuş. Dolayısıyla, bunların sadece Türk Hukukuna bağlı kalarak değil,
evrensel hukuk kurallarına bağlı kalarak da çözmek zorundayız. Çünkü, Türkiye bugün
sadece Türkiye’de hukukun kendi kurallarının geçerli olduğu bir ülke değil. İnsan Hakları
Avrupa Sözleşmesi’nde imzamız var. Orada hukukun üstünlüğü birçok kararda belirtilmiş.
İşte Bendenoun Kararı bugün sözü edildi. Ferrazzini Kararı, Türkiye’de bu Ferrazzini
Kararıyla ilgili yazıyı ilk yazan kişi benim, 2002 senesinde. Ferrazzini Kararında bugün
anlatılmayan husus, karşı oy yazılarındaki gerekçelerdir. Yani isnat ve medenî hakları
kullanma terimleri yanlış kullanılıyor Sözleşme’de. Sözleşme’nin aslında bunlar kast
edilmiyor. Yani bu açıdan baktığınızda Vergi Hukukunun da bu kapsam içinde yer alması
gerekiyor, ama bugün bakıyorsunuz sadece karşı oy, çoğunluk hangisi, peki onu kabul
edelim. Yakın bir gelecekte Ferrazzini Kararı’nı diğer kararlar izleyecek. Vergi Hukukuyla
ilgili Türkiye daha önce de söyledim, çok ciddi bedeller ödemek zorunda kalacak. Bugün
siyasî olarak ödüyoruz bunu, tazminatları, yarın vergiler konusunda ödeyeceğiz. Çünkü,
adil yargılanma hakkı bakımından baktığınızda, kuralların çoğu uygulanmıyor Türkiye’de.
İşte makul yargılanma hakkı, susma hakkı, aleyhe delil yaratma hakkı bunların hepsi
bakımından mahkûm olacağız. Türkiye’de insanlar yargıya gitmiyorlar. Türkiye’nin
Avrupa ülkelerinde birçok Türk, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine başvuruyor, kararlar
216
da çıkıyor, Türkiye’de bir iki tane son zamanlarda başvuru var, henüz sonuçlanmadı. Fakat,
buralardan mahkûm olacağız. Çünkü evrensel hukuk kurallarına uymak zorundayız.
Bundan kaçışımız yok. Evrensel hukuk kuralı dediğiniz şey de, hukukun üstünlüğü. Hukuk
devleti, hukuk düzeni nedir? Bunların, tanımları zaten var, bizim hukukumuzda da var.
Bunların dışına çıkmamızın da bir anlamı yok. Son söz olarak bu 5479 sayılı Kanun, baştan
sona en başından en sonuna 98’den beri tamamen hukuka aykırıdır. Cezanın düzenlenmesi
hukuka aykırıdır. Bunu uzun uzun tartışabilirsiniz. Dediğim senaryolardan biri ya da
öbürünü seçip kendinize haklı gerekçeler, ifadeler yaratabilirsiniz. Fakat gerçek olan bir
şey, hukuka aykırıdır ve böyle kalmaya devam edecek, ne derseniz deyin. Hukukun
üstünlüğü olmadığı sürece de bu tür kanunlarla biz sürekli karşılaşırız. Çok teşekkür
ediyorum ilginize.
Turgut CANDAN- Değerli konuklar, oturumun sonuna gelmiş bulunuyoruz.
Değerli konuşmacıların çok değerli açıklamalarına, bu açıklamalara katkıda bulunan diğer
konuşmacılara ve hepinize teşekkür ediyorum. İyi akşamlar diliyorum.
217
218
ÜÇÜNCÜ OTURUM
AÇIŞ KONUŞMASI
219
220
Mustafa BİRDEN ∗
Sayın Başkan,
Değerli konuklar,
Danıştayımızın 138’inci kuruluş yılı nedeniyle düzenlenen etkinliklerin
içerisinde, sempozyumun ikinci gününün ilk oturumunu açıyorum. Değerli katkıda
bulunacak bilim adamlarımızı, bilim elemanlarımızı, katılımcıları davet ediyorum buraya.
Sayın Sait GÜRAN, Sayın Birsel ERSEL ve Sayın Önder KUTLU.
Sempozyumumuzun konusu, bilindiği gibi Kamu Personeli Rejimi. Ben bu
konuyu Cumhuriyet tarihimizden itibaren çok kısa bir özet olarak aktarmak istiyorum.
Cumhuriyetimizden sonra ilk çıkan, 788 sayılı Memurin Kanunu 1926 da çıkmış 1929’dan
itibaren uygulanmış ve daha sonra bu kanuna paralel çıkarılan Kamu Personeli ve İktisadî
Devlet Teşekkülleri bugünkü adıyla personelinin maaşlarına ilgili 3656 ve 3659 sayılı
Kanunlar, 1.12.1970 tarihinde yürürlüğe giren, 1327 sayılı kanunla yürürlüğe giren ve
1965’te kabul edilen 657 sayılı Kanunun yürürlüğüne kadar yürürlükte kalmışlar ve ülkenin
kamu personeli ile ilgili düzenlemelerini yerine getirmişlerdir. Daha sonra 657 sayılı
Kanunla 1.12.1970’den itibaren ülkemizde yeni bir sisteme geçilmiş ve bu sistem çıktığı
tarihten itibaren çok kısa bir süre sonra, çok biliyorsunuz geniş kapsamlı bir kanun, kanun
hükmünde kararnamelerle ve herhâlde sayısı dörtyüzü de geçen kanun hükmünde
kararnamelerin ek ve tadilleriyle bugüne kadar, bu kanun kamu personel rejimimizi idare
etmiştir. Kamu personeliyle ilgili Danıştay’ın 80 bin davasının yaklaşık %40’ı, 30 binden
fazlası kamu personeli rejimine ait olduğu için bu konunun önemi de çok açık bir şekilde
kendini gösteriyor. 2003-2004 yıllarında yeni reform adı altında bazı tasarılar ortaya
çıkmış, bunlardan önce Kamu Yönetimi Temel İlkeleri ve Yeniden Yapılandırılması
Hakkında Kanun 15.7.2004 de kabul edilmiş ancak Cumhurbaşkanınca 3.8.2004 tarihinde
iade edilmiştir. Bu Kanun şu anda birçok maddesi yönünden ilgili komisyonlarda ele
alınmaktadır. Yine bununla ilgili bugünkü asıl oturumumuzun tartışma konusunun temelini
teşkil eden Kamu Personeli Kanunu Tasarısı 2005 yılında bütün üniversitelere, bazı
kuruluşlara gönderilmiştir. Üzerinde birkaç senedir tartışmada yapılan ve hâlâ Mecliste
bulunan bugünkü görüşeceğimiz tasarı, Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu ve Sosyal
Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile bir bütünlük arzetmesine karşın,
Cumhurbaşkanlığı tarafından iade edilmiş, bundan sonraki aşamayı bekleyen durumdalar.
Bunların hepsi yeni bir düzene geçiş, yeni bir düzenlemeyle ilgili kanunlar. Ancak ilk böyle
çıkan Kamu Yönetimi Temel İlkeleri ve Yeniden Yapılandırması Hakkında Kanun özellikle
birkaç sene evvel yine burada tartışılmıştı uzun uzun ve Kamu Personeli Kanunu her
ortamda tartışmaya açık bir kanun. Bu kanunlarla ilgili özellikle Kamu Personeli Kanunu
Tasarısını bugün asıl konumuz o, burada tartışacağız. Tasarı hâlinde olduğu için ileriye
yönelik umarım burada söylenenler, burada tartışma konusu yapılan maddeler etkili olur ve
bazı yanlışlıklar varsa dönülür.
Oturumumuza Kamu Personeli Rejimi Kanun Taslağı ile ilgili Sayın Prof. Dr.
Sait GÜRAN, Koç Üniversitesi Hukuk Fakültesi öğretim üyesi, yıllarca Danıştayımızın bu
tür toplantılarında bizlere çok büyük katkılarda bulunan Hocam, aynı zamanda sporun da
hukukla ilgisini de uzun süre gündemde tutan ve gereğini kamuoyuna da yansıtan bir bilim
adamımız.
İkinci konuşmamız Kamu Personeli Rejimi Kanun Tasarısı ve Sosyal Güvenlik
Kanun Tasarısıyla ilgili Prof. Dr. Birsen Ersen. İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler
∗ Danıştay İkinci Daire Başkanı
221
Fakültesi öğretim üyesi. Bu ara iki konuşmacımızdan sonra ara vereceğiz ve daha sonra
Kamu Personeli Rejimi Kanun Tasarısının, kamu yönetimde çağdaş yaklaşımlar ve batılı
ülke uygulamaları açısından değerlendirilmesini de Selçuk Üniversitesi İktisadî İdarî
Bilimler Fakültesi öğretim üyesi Sayın Doç. Dr. Önder Kutlu anlatacaklar.
Şu andan itibaren Sayın Hocam size söz veriyorum ve süreniz başlıyor.
222
ÜÇÜNCÜ OTURUM
BİLDİRİLER
223
224
KAMU PERSONELİ KANUNU TASLAĞI ÜZERİNE DÜŞÜNCELER
Prof. Dr. Sait GÜRAN ∗
Yetkin uzmanların uzun ve kapsamlı çalışması ile ortaya çıkan ve Türk Kamu
Yönetimi Sistemi’nin temel direklerinden birini oluşturan 657 sayılı Devlet Memurları
Kanunu (DMK) gibi bir düzenlemenin yerini almaya aday olan bir metnin (Kamu Personeli
Kanunu Taslağı=Taslak) temel felsefesinin, kurgusunun ve içeriğinin, en az onun kadar
yapıcı ve güçlü olması gerekir.
Diğer taraftan, İdare Hukuku’nun çok iyi bilinen ünlü temel ilkelerinden biri olan
“kuruluşları ihtiyaçlar yaratır” ilkesini esas alarak bakıldığında, Taslak’ın, mevcut siyasal
iktidarın, kendi özel ve özgün siyasal amaçları ve hedefleri yerine, Türk Kamu
Yönetimi’nin ve Türk Personel Yönetimi’nin ihtiyaçlarına ve Anayasa ile saptanmış
hukuksal ve yönetsel ilkelerine hizmet ediyor olması gerekir.
Ayrıca, DMK gibi, sistem kuran her temel kanunun, zaman içinde, gelişen
ihtiyaçlar karşısında, değişiklik geçirmesi doğaldır, hattâ, zorunlu ve yararlıdır.
Taslak metni, bu üç noktadan incelendiğinde görülecektir ki, Taslak, mevcut
siyasal iktidarın, kendi özel ve özgün siyasal amaçları ve hedeflerine katkıda bulunmak
yönü bir yana bırakıldığında, DMK’nda, eğer bir eksiklik var ise, “mevcut ve öngörülen
gelecek ihtiyaçların gerektirdiği”
bir değişiklik yapmakla yetinen bir metin olarak
düşünülmeli idi.
Taslak, temel felsefesi, kurgusu ve içeriği yönünden DMK’nu aşan bir metin
düzeyini yakalayamadığı gibi, Türk Kamu Yönetimi’nin ve Türk Personel Yönetimi’nin
ihtiyaçları ve
Anayasa ile saptanmış hukuksal ve yönetsel ilkeleri ile uyumlu bir
düzenleme değildir. Taslak’ın, aynı siyasal iktidarın eseri olan ve kanunlaştırılmak için
elverişli zaman ve zemin beklemesinde duran Kamu Yönetimi Temel Kanunu Taslağı ile
birlikte değerlendirilmesi gerekir ki, yapılış nedeni, işlevi, amacı ve etkileri tam olarak
anlaşılabilsin ve ölçülebilsin.
Anayasa’ya
İlişkin Açıklamalar
İdare Hukuku’ndan öte Kamu Yönetimi alanındaki birikimi ile de bir bilgin olarak
bilinen Prof.Dr. Lûtfi Duran’ın ifade ettiği gibi, 1961 Anayasası’nın, bu günkü Anayasa’nın
128. maddesinin kopyası olan 117. maddesinde tanımlanan, Devlet’in ve diğer kamu tüzel
kişilerinin genel idare esasların göre yürüttükleri kamu hizmetlerinin aslî ve sürekli
görevlerinin “bir k a r i y e r teşkil eden te’minatlı memurlar” eliyle görülmesi gerekir.
Zira, bu husus, İdare’nin tarafsızlığı ve kararlılığı ilkesinin buyruğudur. 1
∗ Koç Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi
1 Lûtfi DURAN: Türk İdaresinde Politik Nitelikte Yüksek Kademe Yöneticilik Mevkileri
İhdas Edilmeli midir (1/1 Amme İdaresi Dergisi 74 / 1968)
225
Anayasa’nın 128. maddesinin, genel idare esaslarına göre yürütülen kamu
hizmetlerinin aslî ve sürekli görevlerinin yürütülmesi konusunda “kural ve birincil”
konumda saydığı kamu görevlileri, “Kamu Yönetimi’nin o m u r g a s ı” olan
memurlardır. 2
Bu işlevleri nedeniyle, memurlar, memurluğu, hayat boyu yapacakları
sürekli bir m e s l e k olarak seçmiş kişilerdir. 3 Bu işlev ve özellikleri ile memurlar, diğer
kamu görevlilerinden farklı olarak “Yönetimde devamlılığı-sürekliliği, yönetsel işlem
hafızasını, istikrarı, deneyim ve birikimi” sağlarlar. Aynı nedenle, memurlar, yenilenen
süreli sözleşme(ler) ile değil, süresiz tek bir atama işlemi ile Anayasa’nın 128. maddesinde
tanımlanan ve kanunla e esası 4 üzerine bina edilen “memur statüsü”ne giren ve çalışan
kamu görevlileridir.
O halde, Türk Kamu Yönetimi’nde, genel idare esaslarına göre yürütülen kamu
hizmetlerinin aslî ve sürekli görevlerinde, Anayasa’ya göre, memur statüsü dışında,
sözleşmeli ve benzeri statüde istihdam cihetine gidilmesi, ancak, “hizmetin özellikleri”nin
gereği ve sınırlı-ayrık olmak koşuluyla düşünülebilir. Nitekim, Anayasa Mahkemesi,
bundan 36 yıl önce verip, bu güne kadar sapmadan gelen kararında, Kamu Yönetimi’nin bu
“evrensel” kuralına işaret ediyor ve aksi yöndeki uygulamayı iptal ederken şu iki noktaya
dikkat çekiyordu: Standard ve kalite denetim görevleri, Anayasa 128 (o zamanki 117)
kapsamındaki işlerdendir; Anayasa 128 görevleri, ancak memurlar eliyle görülebilir;
sözleşmeli kimse veya memur sayılmayan kimse çalıştırılması geçici işlerde söz konusu
olabilir. 5
Genel idare esaslarına göre yürütülen kamu hizmetlerinin aslî ve sürekli
görevlerinde sözleşmeli ve benzeri personel yerine “memur” statüsündeki kamu
görevlilerinin istihdamının bir nedeni de, bu görevlerin, mesleği endişeden uzak, güvenilir
ve teşvik edici ortamda yapılmasına olanak verecek olan “meslek güvenceleri”ne sahip
kamu görevlileri tarafından yerine getirilmesi zorunluluğudur. Hizmetin daha iyi görülmesi
amacıyla tanınan bu güvencelerin hedefi, memurun şahsını değil, “hizmetin performasını”
korumaktır. Bu güvencelerin başında da, “hizmette kalma güvenliği” gelir ki, sözleşmeli
istihdamın getirdiği en önemli ve temel sakınca da bu noktadadır. 6 Kendisini, hizmetin aslî
ve sürekli elemanı olarak görmeyen, böyle hissetmeyen, statüsü bu şekilde düzenlenmeyen
bir kamu görevlisinin, aslî ve sürekli görevleri, ne ölçüde, ne nitelikte ve hangi nirengi
noktalarını esas alarak yerine getireceği, bütün ülkelerde cevabı bilinen ve bu yüzden
reddedilen bir istihdam modelidir. 7
2 Sait GÜRAN: MEMUR HUKUKUNDA KAYIRMA VE LİYAKAT SİSTEMLERİ 137
(İÜHF Yayını, 1980)
3 İbid.
4 İd. 185-186, 262
5 İd. 267; Karar için bakınız, Any. Mhk.Krl.Drg. C: 8, Sf. 18, 53.
6 Cahit TUTUM: PERSONEL YÖNETİMİ 37-38 (TODAİE Yayını, 1979)
7 Duran, 1 no’lı dipnotuna ait metindeki açıklamasını şu şekilde sürdürüp tamamlıyordu:
Anayasa 128 görevlerinde, özellikle memur değil, sözleşmeli personel istihdamını
kasdederek, “Aksini mülâhaza ve kabul etmek, Türk İdaresi’ni siyasileştirmeğe ve hattâ
‘partileştirmeğe’ kadar götürür.” İd.n.1, Sf.74. Bu hususta, ayrıca, bakınız, GÜRAN: n. 2,
Sf. 185-186
226
Bu durumda, ayrıntıya girmeden, Anayasa’nın, “memur” temel kavramının
Taslak’a yansıtılıp yansıtılmadığının belirlenmesi ve Taslak’ı temelinden sakatlayan ve
daha fazlasının ele alınmasına ihtiyaç bırakmayan bir kaç sistem aykırılığına değinmekle
yetinilecektir.
Taslak’a İlişkin Açıklamalar
Taslak hakkında bir değerlendirmede bulunmak için, değerlendirmede esas
alınabilecek bazı hükümlerine değinilmesi yeterli olacaktır.
1- Birinci ve asıl sorun “memur” tanımıdır: Taslak’ın 3/a maddesinde yapılan memur
tanımında, genel idare esaslarına göre yürütülen kamu hizmetlerinin aslî ve sürekli
görevleri yerine getirmek unsuruna, “kamu gücünü kullanmak” unsuru eklenmiştir. Kamu
gücünü kullanmak deyimi,
geniş anlamda alındığında, kayda değer bir anlamı
olmayacaktır; çünkü genel idare esaslarına göre yürütülen kamu hizmetlerinin aslî ve
sürekli görevlerinde çalışanlar, zaten kamu gücünün, daha doğrusu “idare gücü”nün ifadesi
olan yetkileri kullanan, görev ve işlemleri yapan kamu görevlileridir. Özellikle, hem aslî,
hem de sürekli görevler, tanım ve içerikleri gereği, ancak, idare (kamu) gücü
kullanılarak yerine getirilecek olan yönetsel faaliyetlerdir.
Yok eğer, kamu gücü kullananlar, dar anlamda düşünülüyor ise, ki tanımın
devamında kamu gücü kullananlar arasında “doğal olarak” zaten yer alan genel politika ve
strateji tesbit edenler ile plânlama işlerinde görevli ve yetkili olanların ayrıca eklenmesi
bunu ifade etmektedir, o zaman aşağıdaki çok ciddî sorun ortaya çıkmış demektir.
Çünkü, dar ve teknik anlamda kamu gücünü kullanmak yetkisine sahip bulunan
kamu görevlileri, Türk İdare Hukuku’na göre, Bakanlar, illerde valiler, ilçelerde
kaymakamlar, kamu kurumlarının genel müdür ve benzeri pozisyondaki başları ile belediye
başkanlarıdır. Bırakınız daha ast kademelerdekileri, vali muavinleri, il idare şube
başkanları dahi bu kapsamın dışındadır. Bu durumda, başta, örneğin, mülkiye müfettişleri
ile dış işleri meslek memurları gelmek üzere, tüm öğretmenler, doktorlar, mühendisler,
mimarlar, avukatlar, emniyet mensupları gibi 657’nin ilk yedi sınıfındaki personelin çok
büyük bir kısmı, yani, Türk Kamu Yönetimi’nin omurgasını oluşturan kadroları, Taslak’a
göre, memur tanımı dışında kalacak ve sözleşmeli personele dönüşecektir. Türk Kamu
Yönetiminin insan kaynağını, bir avuç memurun dışında, sadece sözleşmeli personel
üzerine kuran bir yönetsel yapı ve personel kurgusu, evrensel yapılanma modelinin dışında,
bu Taslak’a özgü bir “icat” teşkil edecektir.
Buluş’lar, esas itibariyle, mevcuda bir şeyler katan, geliştiren olumluluklar
olmakla beraber, Taslak’daki buluş, Osmanlı İmparatorluğu’ndan devralıp, Cumhuriyet
döneminde iyileştirerek geliştirdiğimiz Türk Kamu Personeli sistemini “y o k e t m e”
sonucunu doğurmaktan başka bir katkı sağlamayacaktır. Kanunlaşması akim kalan “Kamu
Yönetimi Temel Kanunu Tasarısı” ve bunun Belediye Kanunu, İl Özel İdareleri Kanunu ve
Köy Hizmetleri ... Kanunu hükümleri ve yaşanan özelleştirmede personel uygulamaları ile
birlikte değerlendirildiğinde, bu Tasarı ve kanunlarla Türk İdare Teşkilâtı’nda düşünülen ve
kısmen atılan “dağıtıcı adım”ın, bu defa, bu Taslak ile Personel’ine de sirayet ettirerek
“siyasî operasyon”un tamamlanması sağlanacaktır. Cumhuriyet yılları boyunca bunca
yetişmiş, deneyimli, birikimli yönetici, bürokrat, teknokrat, öğretmen, doktor ve diğer
meslek ve uzmanlık sahibi memuru, örneğin Dışişleri Bakanlığı meslek memurlarını,
Bakanlık müfettişlerini, polis memurlarını, sözleşmeliye çeviren ve Taslak’taki “kısmî
227
zamanlı sözleşmeli” ile “ “hizmet satın alma” gibi diğer daha garip istihdam yollarını da
(Md. 3 ve 5) açan bir “metin” için başkaca bir değerlendirme yapmak olanağı yoktur.
Kamu gücünü kullanmak unsuruna yer verilmesinin amacı, memur’u hizmetli’den
ayırmak ise, bu yazılımdaki yanlış, o anlamı ifade edecek biçimde düzeltilmek gerekir. 8
Sözleşmeli personel ise, tanım ve işlevi gereği, zaten genel idare esaslarına göre yürütülen
kamu hizmetlerinin aslî ve sürekli görevleri olarak çalıştırılmaz ve ancak, istisnaen, çok
özel ihtiyaçlarla ve sınırlı ölçüde ve kural olan memur istihdamını ihlâl etmeyecek, aksine
hizmete katkı sağlayacak boyutta düşünülebilir.
2- Yer değiştirmeler :Türk Kamu Yönetimi’nde, memurların görev ve yerlerinin
değiştirilmesi yetkisinin, siyasal iktidarlar tarafından cezalandırma ve ödüllendirme amaçlı
kullanılageldiğini, herhalde kimse reddedecek değildir. Taslak, bu olumsuzluğu, yetkinin,
liyakatli memur istihdamına ve bu suretle kamu hizmetine yarar getirecek yönde
kullanılmasına yardımcı olacak hükümlere öncelik vermek yerine, aksine bir anlayışı
benimsemiştir. 788 sayılı Memurin Kanunu’nun 42. maddesinde öngörülen “hizmet icabı
tahvil” yetkisi –ki kamu yönetiminde İdare bakımından olmazsa olmaz yetkilerdendir“lüzumu sabit olduğu takdirde” şeklinde bir sınırlamaya tâbi tutulurken, hem memur,
hem de hizmet bakımından “güvence” olan bu hükme, 657 sayılı DMK’nun paralel
maddesi 76. madde metninde yer verilmemiştir. Bu defa Taslak’ta, 50. maddesinde, lüzumu
sabit olduğu takdirde’nin karşılığı olarak “nitelikleri ve hizmet gerekleri” ilâvesi yapılarak
olumlu bir adım atılmakla beraber, 657/76’nın tanıdığı “kazanılmış hak derecesi”
güvencesi kaldırılmış ve memurlar “aynı veya başka ünvanlı” kadrolara nakil edilebilir
duruma sokulmuştur. Başka ünvanlı kadro yazılımının, memurun müktesebi ünvanın alt
ünvanlı kadroları, yani görev mevkilerini (Taslak md 3/f) kapsamadığını düşünmek, bu
metinle mümkün değildir.
Diğer taraftan, kurumlararası nakilde de, 657/74’deki güvencesiz düzenleme, daha
da güvencesiz kılınarak sürdürülmüştür. Şöyle ki, kurumlararası naklen atamada, Taslak
(Md.51), memurun isteğinin veya rızasının nakil koşulu olmamasını sürdürürken,
kazanılmış hak derecesi güvencesini de kaldırmış ve memurun “aynı veya başka ünvanlı”
kadroya nakline izin vermiştir. Bu durumda, sınıflar da kalktığına göre, örneğin, bir
kaymakam veya dış işleri meslek mensubu ya da bir hastane başhekimi, bir sabah ofisine
geldiğinde, kendisini, bir başka bakanlığın veya belediyenin veya il özel idaresinin memuru
yapan yazı ile karşılaşabilir; yeter ki, sadece iki kurum âmiri istesin.
3- Personel ve başarı değerlendirilmesi: Sicil kurumunun yerine getirilen bu
değerlendirme yönteminin (Md.131), esas itibariyle, kayda değer farklılığı olmamakla
beraber, birkaç “şık” görüntülü nokta dikkatten kaçmamalıdır. Bunlardan biri, madde
73/3’deki anket konusudur. Hizmetten yararlananların, “kurumun ve hizmetin ve de
başarısı değerlendirilecek her bir memurun “tüm çalışması ve özellikleri” konusunda,
“ne çapta, ne derinlikte, ne kadar ve nasıl b i l g i s a h i b i” olabilme olanakları vardır
ki, buradan hareketle her bir memur hakkında, önyargılarından ve kişisellikten arınmış
“bilimsel” değeri ve katkısı olabilecek düzeyde değerlendirme yapabilsin. Kırk yılı aşkın
memurluk ve yöneticilik tecrübem ve gözlemlerim, bu şık buluşun, kamu hizmetine, yarar
8 Örnek olarak, Kamu gücü kullananlar ve bunlara “uzman yardım ve katkıda bulunanlar”
Güran, id 138
228
yerine zarar getireceğine işaret etmektedir. Aynı şekilde, kurum çalışanlarının, birbirleri
hakkında, sübjektif tüm olumsuzluklardan ve çıkar hesaplarından uzak, objektif hareket
edebileceğinden ve bu suretle memurun başarısının değerlendirilmesine katkı
getireceğinden –kibarca deyişle- çok emin olunmamalıdır.
4- Performans değerlendirmesi: Kavram olarak, özel şirket işgöreni olmayan
memur, “parasal kâr” nihaî hedefli bir iş yerine, toplumun ortak ve genel ihtiyacını
karşılamak amaçlı kamu hizmeti görevlisidir. Memur, tanım gereği, z a t e n memurluk
mesleği için “liyakat” ilkesi uyarınca mesleğe alınan, çalışan, ilerleyen veya mesleğe son
verilebilen kişidir. Memur, işbirliği içinde çalışmak (Taslak md. 8), görevlerini zamanında
ve noksansız, iyi ve doğru yapmak (Md. 10), görevlerini dikkat ve özen ile yerine getirmek,
Devlet malını korumak ve her an hizmete hazır halde bulundurmak için gerekli tedbirleri
almak (Md. 11), topluca göreve gelmemek veya gelip hizmeti yavaşlatmamak,
aksatmamak, grev yapmamak (Md.27-28) yükümü altındadır. Memurun, görevinin gereği
olan tutum-davranış ve çalışmayı göstermemesi, disiplin cezası ile cezalandırılır (Md.78) ve
olumsuz sicil son tahlilde göreve son verme ile sonuçlanır (Md. 75); görevinde, olağanüstü
gayret ve çalışması ile başarı sağlaması da takdirname ile ödüllendirilir (Md. 77). Bunların
tamamı, “performans değerlendirilmesi” ve sonuçlarıdır.
Diğer taraftan, zaten,
memurun, takdirname dışında, görevini, yukarıda
saydığımız esasların belirlediği “yeterlilik” içinde ifa etmesi olup; aylık ve tamamlayıcısı
unsurlar (Md. 108-110), memurun bir aylık mesaisinin karşılığı olarak, hizmet süresinin
yanında, “görevin özellikleri” nedeniyle yapılan “eşit” ödemedir ve kamu personel
rejiminin, özelliğidir. Bu nedenle, performans ödemesinin (Md. 111) yarar ve sakıncaları
değerlendirilmiş ve memur hukukunda yer verilmemesi uygun görülmüştür. Nitekim,
kamu hizmetlerinde, “performans”ın somut olarak tanımlanmasından sağlıklı ve eşit
biçimde ölçülmesine kadar uzanan sorunlar; hizmet koşullarının, aynı görevi yapan
memurlara “aynı” performansı gösterebilme fırsat ve olanağını sağlayamamasına karşılık,
performansın, memurun başarısının ve meslekte ilerlemesinin unsuru yapılması (Md. 73)
gibi sakıncalar, Türk Kamu Yönetimi’nin bir süredir ve bu gün içinde bulunduğu
olumsuzluklar karşısında, sadece hizmet yararına olmayan sonuçların doğmasına vesile
olacaktır. Örneğin, Güney doğunun, kamu düzeni bozukluğu içindeki ilçelerde sebep
kaymakamların performanslarının yetersizliği mi, Ege’nin kamu düzeni sorunu yaşamayan
ilçelerinde, huzur, kaymakamların performanslarının yüksekliğinin eseri mi? Madde 111’in
son fıkrasında, hakim ve savcılar için de, temelinde, özel girişim-kârlılık anlayışı bulunan
performans değerlendirilmesinin yapılması ve buna ücret tahakkuk ettirilmesi ve Yargı
mensuplarının meslekte başarılarının ve ilerlemelerinin unsuru yapılması, “Tasarı’nın özü,
felsefesi ve özeti”dir. 9 Kâğıt üzerinde en doğru, en yararlı, en olumlu olabilen bir yöntem,
uygulamada, sağlıklı, yeterli ve doğru verilerle ölçümlere dayanmıyorsa –ki burada olacak
olan odur- sonuçta, buna dayanılarak yapılan değerlendirmeler ve bu değerlendirmelerin
esas alındığı personel işlemleri de yanlış, sakıncalı ve bozucu nitelikte olacaktır ve
uygulamada olacak olan da budur.
9 Tasarı madde 125’de, memurların aylıklarının ve tamamlayıcı malî haklarının
ödenmesinin, ay başından ay sonuna çevrilmesi de, bu bağlamda bir başka kanıttır.
229
5- Sözleşmeli personel: Kamu Emekçileri Sendikaları Konfederasyonu’nun,
Cumhuriyet gazetesinde yer verilen Raporu’na 10 göre, başta öğretmenler ve doktorlar
olmak üzere, hizmetliler, avukatlar, mühendisler, hemşireler, postacılar, teknisyenler ve
benzeri kadrolardaki memurlar, sözleşmeli olacak; toplam 194 adet sözleşmeli pozisyon
(kadro) ünvanı belirlenecek; sonuçta m e m u r l a r ı n ü ç t e i k is i s ö z l e ş m e l i y
a p ı l a c a k t ı r. Böylece, en temel kamu hizmetlerin günlük hayatta bilfiil yürütülmesi,
görev süresi b i r y ı l olan ve ancak birer yıl uzatılan (Taslak md.36) g ü v e n c e s i z
kamu görevlilerine terk ve teslim edilmiş olacaktır. Üstelik, statüsünün kanunda yeterince
işlenmeyip, idarî düzenlemelere bırakıldığı böyle bir kamu görevliliğine, gerçekten liyakat
ve kişilik sahibi kişilerin ilgisinin, katılımının ve hizmette kalmasının sağlanıp
sağlanamayacağı, Taslak’taki sözleşmeli tipinin ne kadar verimli olacağı, aklını ve
mesaisini hizmette mi, yoksa, Taslak’ın vermediği güvenceyi elde edebilmek için, âmire
mi vereceği gibi soruların yanıtları, bu güne kadar yaşanan uygulamaya bakılınca zaten
bilinmektedir.
SON SÖZ VE ÜÇ GELİŞME
Hükûmet Tasarısı olan Taslak, kamu yönetiminin, personel yönetiminin, evrensel
temel ilkelerinden ve düşünce sisteminden uzak, yapıcılıktan yoksun, siyasi iktidarların bu
güne kadar on yıllardır sürdürdüğü “k a p ı k u l u” veya “k a y ı r m a c ı l ı s ı” kamu
görevlisi çalıştırma iradesinin ürünü olmaktan öteye gitmemiş; Anayasa’nın 128.
maddesinin buyurduğu ve Anayasa Mahkemesi’nin de açıkladığı istihdam kuralını
istisnaya, istisnayı ise kurala çevirerek ters yüz etmiştir. Taslak, Cumhuriyet döneminde
oluşmuş memur statüsüne açık bir tepkinin ve güvencesiz kamu görevlisi arzusunun
ifadesi olan bir “t a s f i y e c i a n t i m e m u r” metindir. Bu bağlamda, Taslağın
sözleşmelilere güvence (tenure) anlamındaki 17. maddesinin 2. fıkrasındaki güvence
kazanma süresinin “aralıksız on beş yıl” olduğu hükmü de gözden kaçırılmamalıdır.
Diğer taraftan, Geçici 17. madde de, Taslak’ın felsefesini ve kamu görevlisine
bakışını göstermesi bakımından ihmal edilmemelidir. Alım gücü her gün düşen, büyüme ve
gelir dağılımından payını alamayan memurların, kişiliğine, moraline, performansına ve son
tahlilde kamu hizmetine katkı yapacak olan makul bir tatil, ailesi ile mütevazı bir akşam
yemeği, meslekdaşları ile bir araya gelme gibi ihtiyaçlarının karşılandığı ve mesleğin ek
yararlanması olan sosyal tesisler ile dinlenme tesisi gibi yerler ve eğitim tesisleri, ne demek
ise, özel kanunlarındaki hükümler saklı kalanlar hariç, Taslağın kanunlaşması ile birlikte
sona erecek, taşınır ve taşınmaz malları devir edilecek ya da satılacak, özetle, memura
sunulan bu hizmet ortadan kaldırılacaktır. Herhalde, memurlara ve yeni sözleşmelilere, bu
ihtiyaçlarını, “piyasadaki özel işletmeler”de, görevsel ve ünvansal konumları ile oranlı
biçimde karşılayabilecekleri mali olanaklar sağlanacak olsa gerek.
Dilerdim ki, buraya kadar yazdıklarımda yanılmış olsam veya Taslak’a daha
olumlu bakabilsem. Fakat, üç husus, yanılmadığımı, aksine yazdıklarımın doğru olduğunu
kanıtladı.
10 Cumhuriyet: 5 Kasım 2005, Sf.9
230
Bunlardan birincisi, istisnaî memurluklar arasında bu güne kadar hiçbir zaman
yer verilmemiş olan ve Bakanlığın bir numaralı memuru konumundaki müsteşarların da,
bu Taslak (Md.40) ile istisnaî memuriyetler arasına alınmasıdır. 11 Bu hükmü, Kamu
Yönetimi Temel Kanunu Tasarısı’nın 46. maddesindeki “Hükûmetin görevi sona erdiğinde,
müsteşarlar(ın) ... görevi kendiliğinden sona ermiş sayılır” yeniliği ile birlikte okuyunca,
siyasallaştırma, hattâ partileştirme amacı kendisini göstermektedir.
İkincisi, kuruluş kanununda yazıldığı üzere, “kendisine verilen görev ve yetkileri,
kendi sorumluluğu altında b a ğ ı m s ı z olarak yerine getir(en) ve kullan(an)” 12 Türkiye
Cumhuriyet Merkez Bankası’nın, en yüksek icra âmiri sıfatıyla Banka’yı sevk ve idare
eden 13 Başkanı’nın (Guvernör’ünün) atanması konusunda, Başbakan Erdoğan’ın anlayışı
ile Enis Berberoğlu’nun yorumudur. Guvernör’ün atanmasında DMK’a yollamada bulunan
Başbakan’ın sözlerinden Berberoğlu şu anlamı ve anlayışı çıkartıyor: Başbakan, DMK’na
referansla “Merkez Bankası Başkanı’nı memuru saydığını ortaya koyuyor. Merkez
Bankası’nın siyasi iktidardan bağımsız bir kurum, başkanının memur olmadığını
(ekleyelim, bağımsız olduğunu) unutmuşa benziyor.” 14
Sonuncusu, fakat en önemlisi, Başbakan Erdoğan’ın, Bütçe Görüşmeleri
sırasındaki açıklamaları. Başbakan açıklıyor, TBMM tutanaklarından aktarıyorum: Bir
diğer konu, bakınız “kadrolaşma” diyor Sayın Baykal. ... Siyasî iktidarlar işbaşına
geldikleri zaman, kendi aktörlerini belirleme hakkına sahiptir. Bu onlara demokrasinin
verdiği en tabii , en doğal haktır. 15 ... (B)ütün bu üst düzey yöneticilerin ... oradan alınır,
bir başka yere kaydırılır ... Talim Terbiye Kurulu ... tabii değiştirilecek... ve bunları aynen
sürdüreceğiz ,,, Sağlık Bakanlığı’nda 141 şef atamasıyla ilgili (olarak) ... ihtiyacımız var,
yapacağız.” 16
11 Bu maddeden söz açmışken, ilgi çeken bir buluş-yenilik de, nedense ve ne demekse- 1.
fıkranın ı bendindeki istisnaî görevlere atanmak için, özel sektörde en az on yıl çalışmış
olma veya kurumun görev alanına giren konularda doktora yapmış olma şartı
aranacaktır. Bu kapsamdaki kişiler arasında Devlet Opera ve Balesi Genel Müdürü,
Gençlik ve Spor Genel Müdürü ilgi çekmektedir.
12 Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu (No.1211) madde 4/III/c)
13 Madde 26
14 Hürriyet, 17 Mart 2006; “Her şeyden önce rasyonel davranış Süreyya Serdengeçti’nin
yeniden atanmasını gerektiriyordu, ama AKP siyasi davrandı ve bu atamayı yapmadı.”
Erdal SAĞLAM: Hürriyet, 18 Mart 2006
15 Siyasî iktidarlar işbaşına geldikleri zaman, kendi aktörlerini belirleme hakkının
demokrasinin doğası ve gereği olduğu tezinin, 1800’lerde ABD’nde demokratik reform
hareketi olarak sunulması, 1883’e kadar süren uygulaması, sonuçları ve ortaya çıkan
kayırma sisteminin terki için bakınız, GÜRAN: n. 2,Sf.85-105
16 TBMM GENEL KURUL TUTANAĞI, 22. dönem, 4. yasama yılı, 44. birleşim, 27
Aralık 2005
231
Başbakan Erdoğan, konuyu, AKP sıralarının alkışladığı şu ifade ile noktalıyor:
“Yaptık, yapacağız ve yapmaya devam ediyoruz. Yine yapacağız.” 17 ... Bu gelişmeler,
Tasarı’nın ne için hazırlandığını ve ne istendiğini yeterince ve çok net göstermiyor mu ?
***
Mustafa BİRDEN- Biz çok teşekkür ederiz Sayın GÜRAN. Şimdi Kamu
Personeli Rejimi Kanun Tasarısı ve Sosyal Güvenlik Kanun Tasarısı konulu tebliğini
sunmak üzere İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Öğretim Üyesi Sayın Prof.
Dr. Birsen ERSEL. Buyurun.
***
17 İbid; Başbakan Erdoğan, bürokrasinin, mevcut yasaları uygulayarak idarî işlem
yaparken ortaya çıkan gecikmelerin girişimcilerde caydırıcı etki yaptığını eleştirirken, hem
girişimcilere öneride bulunuyor, hem de Cumhurbaşkanı’nın atadığı bakanlar ile kamu
görevlilerine bakışını ve neden bu Tasarı’nın hazırlandığını şu sözlerle açıklıyor: “Bizzat
bana gel. Bakan imzalamıyorsa bana getir. Ben altta o bürokrat, şu bürokrat imzaladı mı
ona bakmam, ya imzalar, ya gider.” (Hürriyet, 7 Nisan 2006); Başbakan Erdoğan, bir gün
önce de, yaptıkları idarî işlemleri Danıştay’ın denetlemesini şöyle değerlendiriyor: “Bir
taraftan bürokratik oligarşi ile uğraşıyorsunuz. ... Bunun aşılması için mücadelemizi
sürdürüp duruyoruz. Veya bunu (yaptıklarını) anlayanlarla yürüyeceğiz. Burada
bakıyorsunuz karşınıza yine Danıştay çıkıyor.” Cumhuriyet, 6 Nisan 2006)
232
SOSYAL GÜVENLİK KURUMU YASASI ile KAMU YÖNETİMİ TEMEL
KANUNU TASARISI ve İDARİ REFORM HAKKINDA GÖRÜŞLER,
ELEŞTİRİLER
Prof. Dr. Birsen ERSEL ∗
SOSYAL GÜVENLİK KURUMU TASARISI HAKKINDA GÖRÜŞLER ve
ELEŞTİRİLER
Giriş
Sosyal güvenlik kurumlarının bir çatı altında toplanması son 30 yıldır üzerinde en
çok tartışılan bir konudur. Gündemde olan bu tasarı ile sosyal güvenlik kurumlarının yani
T.C. Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu ve Bağ Kur’un bir çatı altında toplanması
amaçlanmaktadır. Bu tasarının yasallaşmasıyla bir bakıma tüm çalışanlar eşitlenecek ve
aynı haklara sahip olmuş olacaklardır. İstenilen, arzu edilen de budur. Ancak, kamu
kurumlarında memur statüsünde çalışan “devlet memurları” devleti manen temsil eden
kişilerin sosyal güvencesini sağlayan T.C. Emekli Sandığı’dır. Kamu kurum ve
kuruluşlarında ve Kamu İktisadi Kurumları’nda, işçi statüsünde çalışan şahısların sosyal
güvencesini sağlayan, Sosyal Sigortalar Kurumudur. Kendi hesabına ve bağımsız
çalışanların sosyal güvencesini sağlayan Bağ-Kur’dur. Bunlar yapı ve örgütlenme, işleyiş
ve çalışma bakımlarından birbirlerinden çok farklı kuruluşlardır. Aynı zamanda bu
kuruluşların üyelerini oluşturan “memur, işçi, kendi hesabına çalışanlar”dan almış oldukları
sosyal güvenliğe katkı payları veya başka bir deyişle çalışanların kurumlarına ödedikleri
kesenekler de birbirinden oldukça farklıdır. Bir kuruma bağlı olarak çalışanın sosyal
güvencesini yükseltelim derken, diğer kuruma bağlı olarak çalışanın sosyal güvencesini de
eksiltip azaltmayalım. Bir örnek vermek gerekirse 23 Şubat 2006 tarihli Posta gazetesinde
“SSK’ya 19 kez prim affı çıkarılıyor”. Ayrıca 27 Mart 2006 tarihli Cumhuriyet gazetesinde
yayımlanan bir haberde “prim borçlarına af” başlığı altında “SSK ve Bağ-Kur prim
alacaklarının yeniden yapılandırılması için başvurular 3 Nisan Pazartesi günü başlayacak.
Borçlar 60 taksitte ödenecek. Borç yapılandırma uygulamasından yararlanmak isteyenlerin
SSK ve Bağ-Kur il müdürlüklerine başvurmaları gerekiyor. Bağ-Kur’da borç miktarına
bakılmaksızın tüm borçlara, SSK’da ise borç aslı 100 bin YTL ve altında olanlar için asıl
borçlarına 1998 sonuna kadar mevcut gecikme cezası, 1999’dan başvuru tarihine kadar ise
gecikme cezası yerine enflasyon oranı uygulanacak” denilerek haber verilmektedir.
Kime ve ne amaçla af çıkarılıyor? Sizler hiç Emekli Sandığı keseneklerinin
ödemeleri için af çıkarıldığını duydunuz veya bir yerde okuyup gördünüz mü? Sonra
“sosyal güvenlik kuruluşları devlete yük oluyor” veya birilerinin tanımıyla “kara delikler”
diye adlandırılıyorlar. Sonra aktüerya hesapları dikkate alınmadan çıkarılan erken emeklilik
yasalarıyla ülkemizde 38 yaşında, 43 yaşında emekli olmuş bir çok insan bulunmaktadır.
Yasa çıkarılırken bunlar da göz önünde bulundurulmalıdır. Çalışamaz hale gelmiş bir
kurumu kurtaralım, SGK’yı bir çatı altında toplayalım derken, çalışan, işlevini yerine
getiren diğer kurumu da çalışamaz hale getirebilirsiniz.
SGK Tasarısı’nın Maddeleri
∗ İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Kamu Yönetimi Bölümü Öğretim Üyesi.
233
Bu genel mahiyetteki açıklamalarımızdan sonra tasarının maddeleri üzerindeki
eleştiri ve görüşlerimizi sunabiliriz. Tanımlar başlığı altında (madde 2/ç) fıkrasında kurul
olarak geçen “Sosyal Güvenlik Yüksek Danışma Kurulu”nun, “Genel Kurul” olarak yer
alması daha uygun olacaktır.
Kurumun amacı ve görevleri başlığı altında madde 3/a) fıkrasında “hükümet
programını dikkate alarak sosyal güvenlik politikalarını uygulamak” ifadesiyle 1.madde yer
alan “idari ve mali açıdan özerk” olacağı ifadesi tam bir tezat teşkil etmektedir. Bu yol
tutulursa her hükümet değişikliğinde sosyal güvenlik politikaları da değişmek durumunda
kalacaktır.
Sosyal Güvenlik Yüksek Danışma Kurulunun teşkili,görevleri ve toplanması
başlığı altında (madde 5/ç) fıkrasında “işveren, işçi ve kamu görevlileri sendikaları
konfederasyonlar…”denilmiş iken dördüncü satırda ise “ilk iki kuruluş denilmiştir”. Bunun
“ilk üç kuruluş” olarak değiştirilmesi gerekmektedir. Böylece kurumdan aylık ve gelir
alanların da aynı oranda temsil edilmesi sağlanacaktır. Yönetim Kurunun teşkili ve üyeleri
başlığı altında: (Madde 6 Bütün kuruluşlar belirtilmiş, ancak tüm ülkede en çok üyesi olan
yetkili sendikanın temsilcisinin katılımından hiç söz edilmemiştir. Bu husus da yönetim
kurulunun oluşumunda yer almalıdır. Ayrıca 6.maddenin gerekçesinde bu husus sekizinci
satırda “işverenleri temsilen bir, işçi olarak çalışanları temsilen bir, kamu çalışanlarını
temsilen bir;kendi nam ve hesabına çalışanları temsilen bir; kurumdan gelir ve aylık
alanları temsilen bir üye ile temsil edilmesi de belirtildiği halde, yukarda belirttiğimiz
ülkede en çok üyesi olan yetkili sendikanın temsilcisinden hiç bahsedilmemesini önemli bir
eksiklik olarak görmekteyiz. Madde 20/d) fıkrasında strateji geliştirme başkanlığının
görevleri arasında “üst yönetimin iç denetime yönelik işlevinin etkililiğini ve verimliliğini
artırmak için gerekli hazırlıkları yapmak, şeklinde belirtilen “denetimin” ne şekilde
yapılacağına ait bir açıklama da bulunmamaktadır. Sosyal güvenlik Kurumlarını tek çatı
altında toplamayı amaçlayan söz konusu yasa ile Emekli sandığı, SSK ve Bağ-Kur’un
Teftiş Kurulları lağvedilerek soruşturma ve teftiş eylemi ortadan kaldırılmaktadır. Nitekim
bu durum Kamu-Sen’in de dikkatini çekmiş olup internet sayfasında bu durumu şöylece
işlediği görülmektedir .
“Kamu Reform Yasa Tasarısı ile açığa vurulan ve Cumhurbaşkanlığı’nın anılan
yasayı veto etmesinin en önemli gerekçelerinden birini oluşturan söz konusu düzenleme bu
defa, sosyal güvenlik kurumları bazında gündeme getirilmektedir” denilmiştir.
Anlaşılması çok zor olan bir durum da, Emekli Sandığı, SSK, ve Bağ-Kur
Yasalarında maddeler halinde belirtilen teftiş kurullarının görevlerinden hiçbirinin yasa
taslağında yer almamış olmasıdır.
Ayrıca, her üç sosyal güvenlik kuruluşunda da görevli olan müfettişlerin “Sosyal
Güvenlik Denetçisi” olarak nitelendirilip bu kadrolara atanmaları da onların tasfiye
edildikleri anlamına gelmektedir.
Türkiye’de, Merkezi İdare, Yerel Yönetimler ve Sosyal Güvenlik Kurumları
olarak en büyük harcama yapan kuruluşlardır. İl ve ilçe bazında örgütlenmesi bulunan ve
nüfusumuzun sosyal güvenlik hizmetini yürütme görevine sahip olan Sosyal Güvenlik
Kurumu’nun mali ve idari denetimi son derece önemlidir.
Bu nedenlerden ötürü, uluslararası uygulamalarda olduğu gibi, sağlıklı ve düzgün
bir şekilde yapılması için önceden de olduğu gibi idari teftiş, inceleme ve soruşturmalar,
234
Teftiş Kurulu Başkanlığı; işyerlerinin denetimi ise Sosyal Sigortalar Denetim ve Rehberlik
Başkanlığı tarafından yapılmalıdır. Yasa taslağında değişiklik yapılarak eski uygulama
aynen yer almalıdır.
Madde 27/3’üncü fıkrasında “Kurumun memur statüsündeki kadrolu personeline
asgari ücretten az olmamak üzere kendi aylıkları (ek gösterge dahil) tutarında her yıl iki
ikramiye verilebilir, hükmündeki ifade bir muğlaklığı içermektedir. Bu nedenle verilebilir
kelimesi yerine, daha net ve açık olarak “verilir” denilmesi çok daha uygun olacaktır.
Madde 27/6.fıkrasında “özel bir uzmanlık gerektiren ve geçici nitelikteki
hizmetlerde sözleşmeli olarak yerli veya yabancı uzman çalıştırılabilir” hükmü yer
almaktadır. Madde gerekçesinde de “… yabancı uzman çalıştırılması…” diye belirtilmiştir.
Ülkemizde işsizliğin ne oranda yüksek olduğu ve Avrupa Birliği’nin, ülkemiz için
emeğin serbest dolaşımını kısıtlaması uygulamaları göz önüne alındığında bu fıkranın da
taslak metninden çıkarılması gerekmektedir.
Kadrolar ve Atama başlığı altında madde 28/4.fıkrasında sayılan kadro
ünvanlarına atanacak olanlarda aranan vasıfların, taslak yürürlüğe girdikten sonra kurumda
görev alacak olanlara uygulanacağının geçici bir madde ile belirtilmesinin yıllarca kamu
hizmetinde bulunmuş kıdemli personelin önünü kapayacağı görüşünü taşımaktayız.
Performans Yönetimi başlığı altında madde 30’da performanstan ne anlaşıldığı net ve açık
bir şekilde belirtilmediğinden subjektif uygulamalar yapabileceği ve objektiflikten
uzaklaşılacağı endişesini taşımaktayız. Bu husus açık ve net olarak belirtilmelidir.
Bürokratik işlemlerde nasıl bir performans düşünülmektedir? Çeşitli mali hükümler başlığı
altında; madde 35/2.fıkranın ikinci satırındaki “basiretli yönetim kurallarına…” ibaresinin
yasa taslağında yer almasını yadırgamış bulunmaktayız. Bu ibare ile ne kast edilmektedir?
Son derece muğlak ve subjektif bir anlam taşımaktadır. Bu ibarenin maddeden çıkarılması
gerekmektedir. Yöneticilerin Sorumlulukları ve Yetki Devri başlığı altında; madde 36.
“performans ölçütleri” ve “kurumdan hizmet alan kişilerin memnuniyeti…” kavramlarına
yer verilmesi ile yine muğlak ve subjektif ölçütlerle karşı karşıya kalınmıştır. Yasa tekniği
ölçütleri açısından açık ve net kıstaslarla maddenin yeniden düzenlenmesi öngörülmektedir.
Tasarının sonunda yer alan kadrolarda bir takım eksiklikler görülmektedir. Sağlık
teknisyeni, bilgisayar işletmeni, biyolog kadrolarının ilavesi gerekmektedir.
Sonuç
Yasa maddelerinde yukarda belirtilen değişikliklerin yapılması gerektiğini ve
bunların önemli olduğunu vurgulamak istiyorum.
KAMU YÖNETİMİ TEMEL KANUNU TASARISI ve İDARİ REFORM
Giriş
Kamu Personeli Kanunu Tasarısı Taslağı’nı inceleyip eleştirmeden önce, “İdari
Reform” kavramı üzerinde biraz durmak istiyorum. İdari Reform; Cumhuriyeti asker-sivil,
aydın, memur kesimi birlikte kurduğu için Kemalist Devrimler’in paralelinde ve güncelliği
ölçüsünde gerçekleşememiştir. Reformun gerçekleşebilmesi için kişi ve kurumların birlikte
hareket etmesi gerekmekteydi. Bu nedenle, önce kültürel ve sosyal devrimler
gerçekleştirilmiştir.
235
Hepimizin de bildiği gibi, Kemalist Devrim’de hedefine ulaşamamış iki önemli
alan bulunmaktadır. Bunlar idari reform ve iktisadi devrimdir.
Gözlemlediğimiz 1980’lerden günümüze değin ülkenin neo-liberal iktisadi
politikaların ve bu anlayışla küreselleşme olgusuyla IMF hükümetleriyle gerileme ve açık
ifadeyle yarı sömürgeleşme süreci başlamıştır.
“Cumhuriyeti kuranların bizzat idari yapının içinden geldiklerinden ve memur
kimliği taşıdıklarından İdari Reformu erteledikleri veya tam farkına varamadıkları bir
düşünceye kapılabiliriz.
İdari Reform, bu reformu hayata geçirecek olanların, devlet anlayışından tutun da
siyasi düşünceleri, dünya görüşleri, içinden geldikleri ve temsilcisi oldukları sınıfsal
yapılarına göre kamu yönetiminin yeniden şekillenmesi olabilir” 1.
Hükümetin hazırladığı KYTKT Genel Gerekçesinde: “Yapılan çeşitli
araştırmalara, yayınlanan… ülkemizin 1980 sonrası ekonomik alanda gerçekleştirdiği
serbestleşmeyi ve değişimi kamu yönetimi alanında tam olarak başardığı söylenemez…,
denilerek “Kamu Yönetimi zihniyeti, yaklaşım ve yöntemleri ile organizasyon yapısında
köklü değişikler öngören bu Kanun Tasarısı, kapsamlı bir çerçeve ve uzun vadeli bir
perspektif içinde, merkezi idare ve mahalli idarelerde ‘iyi yönetişim’ ilkelerini hayata
geçirmeyi hedeflemektedir” denmektedir.
Hükümetin, küresel kapitalizm kurumlarının dayatmalarıyla yirmi yıldır
gerçekleştirilmekte olan Türkiye Cumhuriyeti’nin Dönüşüm Projesi’nin 24 Ocak 1980 - 3
Kasım 2002 iktisadi dönüşümün son evresi olan idari ve siyasi dönüşümü de gerçekleştirme
amacıyla bu tasarının hazırlandığını düşünmekteyiz.
Kamu Yönetimi Temel Kanunu Tasarısı’nın amacı “rekabetçi piyasa koşullarının
oluşturulması, devletin düzenleyici fonksiyonlarının güçlendirilmesi” denilerek amacı,
sosyal ve ekonomik olarak serbest piyasa koşullarına bırakılarak, sosyal devletin yapması
gereken, sağlık ve eğitim gibi önemli hizmetleri yerine getiremeyeceğidir. Sosyal devletin
olmazsa olmaz görevleri arasında yer alan bu hizmetlerin devlet eliyle görülmesi
gerekmektedir. Kamu hizmeti anlayışı belirsizliğe itilmektedir. Kamusal etkinlikler
taslakta, yerel yönetimlere, özel sektöre, sivil toplum kuruluşlarına dağıtılarak, yönetimin
bütünlüğü bölünmüş, parçalanmıştır. Vatandaş kavramının yerini müşteri kavramı almıştır.
Kamu yönetimi özel işletme konumuna sokularak devletin işlevleri, piyasa
koşullarında değerlendirilmiştir. Bütün bunların anlamı, devletin tüccarcı bir zihniyetle
yönetilmesidir. Gerçekten de özel işletmelerde görülen “iş standardı”, “karlılık”,
“performans ölçütleri”, “insan kaynakları”, “müşteri” gibi sözcükler tasarıda açıkça yer
almaktadır. Terminoloji açısından Kamu Yönetimi terminolojisi de kullanılmamaktadır.
Taslak, kamu çalışanlarının tasfiyesini gündeme getirmektedir. Tasarıyla kamu
personel sisteminin temel ilkeleri ortadan kaldırılarak bambaşka bir personel sistemi ortaya
çıkarılmak istenmektedir. Önceleri kamu çalışanının en önemli güvencesini teşkil eden “iş
güvencesi” kaldırılmakta ve yerine “esnek çalışma” getirilmektedir. Çalışanların sayılarının
azaltılarak sözleşmeli çalışanlara ağırlık verilmesi, taşeron çalışmayı ortaya çıkarmaktadır.
Ayrıca tasarının çalışanlar bakımından ortaya çıkardığı en olumsuz sonuçlarından
biri de, sendikal örgütlenmelerinin bu süreçte ortadan kaldırılmasıdır.
KYTK, Tasarısı memuru, kamu yönetiminin ve devletin bir temsilcisi olma
durumundan çıkararak adeta bir nesne haline dönüştürmektedir. Daha önce 1475 sayılı İş
1 Enver Öktem, Kamu Yönetimi Temel Kanunu Tasarısı ve İdari Reform,
http://yerel.chp.org.tr/makaleler
236
Kanunu’nu değiştiren 4857 sayılı İş Kanunu’nda öngörülen “esnek çalışma” kavramına bu
taslakla kamu yönetiminde de yer verilmek istenmektedir. Söz konusu oluşumlarla tasarı,
kamu hizmetlerinin yerelleştirilmesini ve özelleştirilmesini hedef almaktadır.
Gerçekten de taslakta “Aslında ‘devlet memuru’ kavramı da ortadan kaldırılmakta
ve niteliği ne olursa olsun, nasıl olursa olsun devletin iş gördürdüğü hizmetli anlamında
‘devletin memuru’ kavramı ön plana çıkartılmaktadır. Başbakan Tayyip Erdoğan tarafından
sık sık tekrarlanan, bu yasayla birlikte kamu çalışanları üstlerine hizmet etmek yerine halka
hizmet eder hale gelecektir sözü de burada anlam kazanmaktadır. Yasanın felsefesinin de
gereği olarak, ‘üstler’ kelimesini nitelikleriyle görev, sorumluluk ve gelenekleriyle birlikte
‘devlet’ olarak ‘halk’ kelimesini de ‘piyasa’ olarak anlamak gerekir” 2.
Yasayla birlikte “devlet memuru” tanımı da “devletin hizmet sorumluluğuna” göre
tanımlanmayıp “piyasanın talebine” göre çalıştırılan çalışan konumuna girmektedir. Bu
zihniyetle hazırlanan taslağın, memur sendikacılığının örgütlenme potansiyelini ortadan
kaldıracağını tahmin etmek güç değildir.
Tasarıda görünen odur ki, yerelcilik hakim konuma geçecektir. Bürokrasiden
şikayet edilirken, yerel bürokrasinin artmasına neden olunacaktır.
Tasarının yasallaşması ve uygulanması halinde “yerel” düzeyde yeni bir rantiye
sınıfının yaratılması söz konusu olacaktır.
Ülkemizde uluslaşma süreci henüz tam olarak sağlanmamış olduğundan ve de tam
manasıyla bir hukuk devleti olunmadığından yerel ile yer altı dünyasının ilişkileri de göz
önüne alınırsa, ne gibi sakıncaların ortaya çıkacağını da şimdiden tahmin etmek güç olmasa
gerektir.
Tasarıda belirtildiği üzere, bir çok bakanlığın ve kamu kuruluşunun taşra örgütü
kurma olanağının da olmaması, yerel yönetimlere hizmetin devri ile birlikte yerel sermaye
ve yerel rantiye sınıfının meydana gelmesi kaçınılmaz olacaktır. Bu oluşumlardan ötürü,
sosyal devlet yok olacağı gibi ulusal bütünlük de zedelenecektir. Ayrıca sendikal, mesleki
ve demokratik kuruluşların örgütlenmesine de engel olunacaktır.
Taslak çok köklü bir biçimde devlet yapısını temelden değiştirmeyi
amaçlamaktadır. Taslakta sadece Cumhurbaşkanlığı ve TBMM hariç tutulmuştur.
TASARI MADDELERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Tanımlar başlıklı 3.madde a) Kamu hizmetlerinin… asli ve sürekli görevleri,
kamu gücünü kullanarak yerine getirenler veya bu kurumlarda genel politika ve strateji
tespiti ile planlama işlerinde görevli ve yetkili olanları, memurlarca yerine getirilmesi
gerekmeyen hizmetlerin ifasında tam zamanlı veya günün belirli saatlerinde veya haftanın
ya da ayın belirli gün ve saatlerinde kısmi zamanlı olarak çalıştırılanlar sözleşmeli olarak
tanımlanmıştır. Buna karşın işçiler, geçici personel ve diğer kamu görevlilerinin de (hakim,
savcı, subay, astsubay) kamu hizmetinde bulunacağı belirtilmiştir. Taslak yasalaşırsa,
kamuda düzenli ve sürekli çalışma kalmayacaktır. Sadece yöneticiler memur olacaklar ve
yöneticiler dışındakiler ise sözleşmeli, işçi ve geçici işçi olacaklardır, sözleşmelilerde iş
süreleri, tam zamanlı ve gün içinde belli zamanlarda, haftanın veya ayın belli günleri ve
saatleri olarak belirlenecektir. Böylece esnek ve kural dışı çalışma kamuda yasal olarak
yerleştirilecektir. Günlük sekiz saat çalışma kalkacak, sanayi devrimi öncesindeki çalışma
sürelerine geri dönülerek gün doğumu ile başlayıp gün batışına hatta gecelere kadar uzanan
2 a.g.m., s.5
237
çalışma saatleri başlayacaktır. Bunun sonucunda ücretler ve sosyal güvenlik primlerindeki
miktarlar da değişecektir.
Bu durumda çalışanların tamamen aleyhine olacak uygulamalar gündeme
getirilecektir. Temel İlkeler başlığı altındaki madde 4’te kamu yönetiminin temel amaç ve
görevleri sayılırken açık olmayan muğlak ifadelere yer verildiği görülmektedir. Sosyal
devletin geliştirilmesi başta olmak üzere ulusal kalkınmanın ve ülke güvenliğinin
sağlanması, Cumhuriyetin temel niteliklerinin korunması ile ilgili maddelere hiç yer
verilmediği görülmektedir. Merkezi yönetime ulusal plan yapma görevi verilmediği gibi,
planlama düşüncesine de rastlanmamakta ve adeta planlama dönemi özellikle
kapatılmaktadır. Bu dönüşümler ister istemez 1960’li yıllardaki “plan mı, pilav mi?”
söylemlerini ve tartışmalarını anımsatmaktadır…
Beşinci maddeye baktığımızda maddenin ikinci fıkrasında yer alan “… belirli bir
sürede sona ermesi öngörülen ve personel istihdamına ilişkin koşul ve kurallar çerçevesinde
temin edilemeyen nitelikli ve özel hizmetler, hizmet satın alınması yolu ile de
gördürülebilir…” ifadesi dikkati çekmektedir. Burada kamu hizmetinin hizmet satın
alınması yolu ile gördürülme yolu açılmaktadır. Devlet memurluğu sıfatına ters düşen, bu
sıfatı taşımayan kimselerden hizmet satın alma yolu açılmaktadır. Tasarı ile idare
hukukunun temel kavramı olan “kamu hizmeti” kavramı özgünlüğünü yitirmektedir.
7 madde/2.fıkrasında, yemin metninde “sosyal” hukuk devleti atlanmıştır. Ayrıca
ikinci fıkrada, anayasaya bağlılık yemininden söz edilmektedir. Anayasanın en üst norm
olduğu ve üstünlüğü ve buna sadakatle hizmet edilmesi gerekliliği yeterince
vurgulanmamıştır. Üçüncü fıkrada memurların ve sözleşmeli personelin siyasi partilere üye
olması yasaklanmıştır. Bu yasaklanma Avrupa Birliği uyum sürecinde yapılan reformlara
aykırı düşmektedir. Yedinci maddede, Türk milliyetçiliğine yemin ettirilmektedir. Oysa
Anayasa’da ifadesini bulan, “Atatürk milliyetçiliğine” yemin ettirilmesi çok daha uygun
olacaktı. Basına bilgi verme veya açıklama yapma ile ilgili on dördüncü maddede de,
memurların ve sözleşmeli personelin, görev alanları ile ilgili olarak gizlilik derecesi
bulunmayan bilgileri, basın ve yayın organları ve haber ajanslarına kurum amirinin izni ile
verebileceği; hüküm altına alınmıştır. Oysa, zaten gizlilik olmayan bilgilerin
açıklanmasında kurum amirinin iznine gerek görülmesi, açıklanan bilgilerin gizli olmaması
nedeniyle anlamsız kalmaktadır. Ayrıca, yapılan bu düzenleme söz konusu kanun teklifinin
4. madde/a) da belirtilen şeffaf ve saydam devlet anlayışına uygun değildir. Kanun
teklifinin 21. maddesinde sendika ve üst kuruluşlarının kurabileceği ne bunlara üye
olunabileceğine izin verilmektedir. 27. madde ise “…toplu olarak göreve gelmemeleri veya
hizmetin yavaşlatılması veya aksatılması sonucunu doğuracak eylemlerde bulunmaları
yasaktır” denilerek kamu çalışanlarına dolaylı olarak grev yasağı getirilmektedir. Kanun
teklifinin 28. maddesinde de açık olarak grev yasağı konulmuştur. Getirilmek istenen grev
engelleyici bu hükümlerle, sendikalar anlamını yitirmektedir.
Ticaret ve diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunma yasağı başlığı altında 29.
madde, Kamu çalışanlarının pek çok sorununun çözümü için Kamu Personel Yasa
Tasarısına atıfta bulunuyordu. Toplu sözleşme ve grev yasağı da dahil pek çok yasak hala
devam etmektedir. Bütçe talebi ile yapılabilecek olan en ufak bir eylem bile bugün olduğu
gibi yine disiplin ve adli soruşturmalarla veya cezalarla sonuçlanabilecektır. Bunun
akabinde ise memurların görevine son verilmesi, sözleşmelilerin sözleşmelerinin feshi
gündeme gelecektir. Memurlara ve sözleşmelilere sendika üyeliği serbest, ancak grev ve
eylem yasağı söz konusu olduğu, bireysel sözleşme imzalanarak toplu sözleşmenin
engellendiği iş akdinin devamı pamuk ipliğine bağlı olduğu sürece sendika üyeliği anlamını
238
yitirecek, aynı zamanda işinin devamı için bir garanti olması gerektiği düşüncesi ile kimse
sendika üyesi olamayacaktır.
Özürlülerin çalıştırılması başlığı altında madde 35’te 4857 sayılı iş yasası oranının
burada da dikkate alınması gerekmektedir.
“…personel pozisyonları toplamının yüzde 3’ü oranında özürlü memur veya
sözleşmeli personel çalıştırmak zorundadır” denilmektedir. 4857 sayılı iş kanununun 30.
madde: …, “işverenler 50 veya daha fazla işçi çalıştıran işyerlerinde, Bakanlar Kurulunca
belirlenecek oranlarda özürlü ve eski hükümlü ile… Bir işyerinde, bu kapsamda
çalıştırılacak işçilerin miktarının o işyerindeki toplam işçi sayısına oranı, % 6 olarak
belirlenmiştir, denildiğinden, % 6 oranının” 3 35. madde uygulanması her iki yasada
paralellik sağlayacaktır.
44. ve devamındaki maddelerde, basamak ilerlemesi ve kıdem yılının, uygulanan
sistemin tam tersi olarak ele alınması da anlaşılamamıştır. Yasa maddesinde belirsizlikler
bulunmaktadır. Geçici görev başlığı altında madde 58/2. fıkrasında vurgulandığı şekil ile;
sözleşmeli personel artık sözleşme süresi boyunca bulunduğu yerde kalmak zorundadır.
Herhangi bir mazeretinden dolayı işyeri veya yer değişikliği söz konusu olamayacaktır.
Ders görevi başlığı altında, 59. maddede öngörülen memur, kamu görevlileri,
sözleşmeli personel ve açıktan görevlendirilenlere ders verme yetkisini tanıması, eğitim ve
öğretim ilke ve esaslarına aykırıdır. Eğitimcilik özel bir formasyon ve uzmanlık gerektiren
bir daldır. Bu şekildeki bir düzenleme bu görevin sıradan, uzman olmayan kişiler tarafından
görülmesine yol açacaktır.
Yıllık izin başlığı altında madde 66’da yıllık izinlerin, sene içinde kullanılması
zorunluluğu getirilmiş, bir sonraki yıla izinlerin aktarılması engellenmiştir. Bu, çalışanlara
hakkı olan izni kullandırmama gibi bir uygulamadır. Ayrıca yıllık izin süreleri de önceki
uygulamada “yıllık izin süresi, hizmeti bir yıldan on yıla kadar (on yıl dahil) olanlar için
yirmi gün; hizmeti on yıldan fazla olanlar için otuz gündür. Zorunlu hallerde bu sürelere
gidiş ve dönüş için en çok ikişer gün eklenebilir” denilmesine karşın taslakta bu tamamen
terk edilerek 4857 sayılı iş kanununda olduğu gibi, Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil)
olanlar için on beş iş günü beş yıldan fazla, on beş yıldan az olanlar için yirmi iş günü (on
beş yıl dahil) ve daha fazla olanlar için yirmi altı iş günüdür, denilerek; 4857 sayılı iş
kanunun 53-56 maddesindeki yıllık ücreti izin hakkı hizmet sürelerine bağlı olarak şöyle
belirlenmiştir:
- Bir yıldan beş yıla kadar olanlara yılda on dört iş günü;
- Beş yıldan fazla on beş yıldan az olanlara, yılda yirmi iş günü;
- On beş yıl ve daha fazla olanlara yılda yirmi altı iş günü olarak belirlenmiştir.
Taslağın, iş kanunu dikkate alınarak hazırlandığı görülmektir. Bu yeni durumda
Önceki devlet memurları kanununa göre çalışanların aleyhine bir uygulama ortaya
çıkacaktır. Memurların otuz iş gününü içeren tatil hakları da ellerinden alınmaktadır.
Hastalık ve Analık İzni başlığı altında, madde 68’de; taslaktaki madde aynen
yasalaşırsa artık sözleşmeli personele hastalanmak da yasak olacaktır. Hastalık izinlerini,
memurların yarısı kadar kullanacak, kısmi sözleşmeli ise durum daha da kötü ve çalışanın
aleyhine olacaktır. Sosyal güvenlik reformunda da hastalık hallerinde ücretin 2/3 oranında
ödenmesi hükme bağlanmak isteniyor. Taslaktan anlaşıldığına göre, hastalık durumu verimi
düşüren bir durum olarak kabul edilmekte ve hastalanan sözleşmeli personelin
cezalandırılması gibi bir anlam ortaya çıkmaktadır.
3 4857 sayılı İş Hukuku Kanunu mad.30.
239
Personel ve Başarı Değerlendirmesi başlığı altında 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77.
maddelerde; personel başarı değerlendirmesinde subjektif, muğlak ve istismar edilmeye çok
müsait açıklamaların yer aldığı görülmektedir. Getirilmek istenen kriterler yeterince açık ve
net değildir. İtiraz başlığı altında 95.maddede; disiplin cezalarına karşı, itiraz yolu tanınmış
olmasına karşın, süresi içinde itiraz edilmeyen disiplin cezalarına karşı yargı yolu
öngörülmüştür. İdari başvurunun öngörüldüğü durumlarda bu başvuruyu yapmadan yargı
yoluna gitmek, idari merci tecavüzünü oluşturur. Eğitim Tesislerinin Devir ve Tasfiyesi
başlığı altında geçici (madde on yedide) bu kanun kapsamındaki kurumların eğitim
merkezi, sosyal tesis veya dinlenme tesisi gibi yerlerde yürütülen faaliyetlerine bu kanunun
yürürlüğe girdiği tarihte son verilir. Bu faaliyetlerin yürütüldüğü veya bu faaliyetlere tahsis
edilen yerlerdeki taşınır ve taşınmazlardan devri mümkün olanlar, ihtiyaç duyan kurumlara
devredilebilir. Kurumca satılması öngörülen taşınır ve taşınmazlar genel hükümlere göre
satılır” ifadesi yer almaktadır.
Söz konusu geçici madde ile kurumların eğitim merkezi, sosyal tesis veya
dinlenme tesisi adı altındaki tesislerinin devri veya satılması öngörülmektedir. “Kamu
Personeli Kanun Taslağı Tasarısı” kamu kesiminde reform yani sözlük manası ile düzeltme,
iyileştirme, ıslahat 4 anlamına gelmektedir.
Kurumların sosyal tesislerini satmak mıdır reform? Hepimizin bildiği gibi
çalışanların büyük bir kısmı maddi olanaksızlıklardan ötürü tatil yapamamaktadırlar. Yıllık
izinlerini de evde oturarak geçirmektedirler. Sadece kurumlarına ait sosyal tesislerden
yararlanıp tatil yapma olanağına kavuşan çalışanlara bu da çok görülmekte ve Kamu
Personel Kanun Tasarısı’nda geçici bir madde ile satılması öngörülmektedir.
Bu çalışanlarımız açısından büyük bir haksızlık olacaktır. Bu maddenin taslakta
çıkarılması gerekir diye düşünüyorum.
SONUÇ
“Kamu Personeli Kanun Tasarısı Taslağı” kamu oyunda da tartışıldığı gibi bu
niteliğiyle bir idari reform yasa taslağı olmaktan çok uzaktır. Daha önce belirttiğimiz üzere
pek çok maddelerinde çalışanlar lehine bir düzeltme söz konusu olmadığı gibi daha önce
çalışanların sahip oldukları bir çok hakları da ellerinden alınmaktadır. Çalışanların
kazanılmış haklarını daha da geriye götürmektedir.
Taslağın gerçekten de bir idari reform taslağı olabilmesi için “Devletin, sürekliliği
ve temel ilkeleri çerçevesinde yeniden yapılandırılması ve daha işler ve verimli hale
getirilerek, devletin asli amaçlarına ulaşmasını kolaylaştırması amacıyla belli bir yöntem
çerçevesinde yapılması gerekirdi. KYTK Tasarısı’nda devletin sürekliliği (yani devlet
geleneğinden kopmadan iyileştirme), devletin temel ilkeleri (yani kurucu cumhuriyet
ilkeleri, kısaca Kemalizm) ve devletin asli görevleri (kalkınma, demokrasi, ulusal
egemenlik, ekonomik büyüme ve vs) “ihmal” edildiği gibi; bilimsel olarak idari reform
tekniğine de uyulmadığı görülmektedir” 5.
Hepimizin bildiği gibi Türk kamu yönetimi son zamanlarda yolsuzluk ve hantallığı
ile oldukça yıpranmış ve güncelliğini kaybetmiştir. Gerek çalışanlar açısından, gerekse
kamudan hizmet bekleyen vatandaşlar açısından Türk kamu yönetiminde reform kaçınılmaz
olmuştur. Bu reformda dikkat edilmesi gereken en önemli unsurlar da reformun ulusal
4 Büyük Türk Sözlüğü, Hayat Yayınları, s.1001.
5 Ökten, s.9.
240
değerlere dayanarak yapılmasıdır. Yani cumhuriyetçilik, kalkınmacılık ve demokrasi
ilkelerinde temellenmesidir.
Sözlerimi Türk İdare Hukuku’nun gelişmesinde unutulmaz katkılar sağlamış olan
Prof. Tahsin Bekir Balta’nın şu sözleri ile bitirmek isterim: “…Hukuki yönden yasama ve
yargı idareye üstün görünürler. Bununla beraber, idare, devlet ve toplum düzeninin temel
unsurudur. Bu düzenin varlığı ve devamı en başta idarenin kesintisiz işlemesine bağlıdır.
Yasama organı bir süre bulunmayabilir. Yargı mercileri bir süre işlemeyebilir. Hatta
hükümet bir süre aksayabilir. İdare işlediği sürece devlet ve toplum düzeni yine de az çok
devam eder. İdare durursa işte o zaman, toplum düzeninden eser kalmaz, anarşi olur”,
diyerek kamu yönetiminin ne kadar 6 önemli olduğunu vurgulamıştır.
Beni dinlediğiniz ve sabrınız için hepinize teşekkür ediyor, saygılarımı
sunuyorum.
KAYNAKÇA
-
Büyük Türk Sözlüğü, Hayat Yayınları
Enver Öktem, Kamu Yönetimi Temel Kanun Tasarısı ve İdari Reform,
http://yerel.chp.org.tr/makaleler
Devlet Personel Yasası 657 Sayılı
İş Yasası 1425 Sayılı
İş Yasası 4857 Sayılı
www.kamusen.org.tr
Kamu Personel Kanun Tasarısı Taslağı
Sosyal Güvenlik Kurumu Kanun Tasarısı Taslağı
6 a.g.m. s.9.
241
***
Mustafa BİRDEN- Biz de teşekkür ediyoruz Sayın Ersel. Değerli konuklar, iki
konuşmacımızın da vurguladıkları ortak noktayla ilgili çok kısa bir uygulama örneği
vereceğim. Yaklaşık 20 sene evvel, İdare Mahkemesi Başkanlığım sırasında bir genel
müdür randevu istedi. Ne için olduğunu bilemediğim için geldiler kendileri. Daha sonra
anlaşıldı, bir üst düzey görevlisinin sözleşmesini sona erdirmiş. Açılan davayı da biz iptal
etmişiz veya yürütmeyi durdurmasına karar vermişiz, şu anda hatırlamıyorum. Bana genel
müdürümüzün işte ziyaret sırasında söylediği şu laf Sayın Hocamın da üzerine özellikle
durduğu kuşkuyu çok açık bir şekilde ortaya çıkarıyor. “Sayın Başkan ben bir memurumun
istediğim zaman görevine son veremeyecek miyim?” aynen bu lâfı söylemişti. Tahmin
ediyorum bu kuşku daha da artacak şekilde, bu yasalaşırsa bu taslak, önümüze gelecektir.
Şimdi 15 dakika ara veriyoruz, daha sonra devam edeceğiz. Teşekkür ediyorum.
***
(ARA)
***
Mustafa BİRDEN- Selçuk Üniversitesi İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi
Öğretim Üyesi Sayın Doç. Dr. Önder KUTLU. Kamu Personel Rejimi Kanun Tasarısının
kamu yönetiminde çağdaş yaklaşımlar ve Batılı ülke uygulamaları açısından
değerlendirilmesini yapacaklar bizlere. Buyurun Sayın KUTLU.
***
242
KAMU PERSONEL REJİMİ KANUN TASARISI’NIN ÇAĞDAŞ YÖNETİM
TEKNİKLERİ VE BATILI ÜLKE UYGULAMALARI AÇISINDAN
DEĞERLENDİRİLMESİ
Doç. Dr. Önder KUTLU *
Giriş
Kamu yönetimi 1980’li yıllardan itibaren bir dizi değişikliğe maruz kalmış, klasik
bürokrasi anlayışı doğrultusunda örgütlenen ulusal sistemlerin yeterli performans düzeyini
yakalayamaması eleştirel bir biçimde değerlendirilmiştir. Bu anlamda; Batılı ülkelerde
anılan dönemden beri atılan adımlar hatırı sayılır boyutlara ulaşırken, Türkiye’de planlanan
reformlar henüz yeterli pozitif sonuç üretememektedir.
Kamu yönetimindeki uluslararası boyutlarda paradigma değişimi ülkemizde tam
anlamıyla kavranılamamıştır. Siyasal sistem açısından temel konularda benzerlik
gösterdiğimiz İngiltere, idari sistem açısından benzediğimiz Fransa gibi ülkeler kamu
yönetimi sorunlarını halletmede ciddi başarılar elde ederken Türkiye kayda değer bir
ilerleme sağlayamamıştır.
58. hükümet döneminde başlatılan ve 59. hükümet döneminde de devam eden
kamu yönetimi reformları diğer ülkelerdeki örneklerden esinlenmiş görüntüsü çizmektedir.
Ancak, reforma geç başlamamız, ulusal kamu yönetimi sisteminin genel özellikleri ve
Türkiye’nin koşulları dikkate alındığında bu reformların gerçekleştirilmesi aşamalarında
çok dikkatli olma zorunluluğu ortadadır.
Kamu Personel Rejimi Kanun Tasarısı (KPRKT) personel sistemi açısından diğer
ülke örneklerine benzer adımlar atıldığı izlenimi vermektedir. Getirilen değişiklikler kamu
yönetimini daha liberal, daha verimli ve daha ‘derli-toplu’ bir şekilde ele alma amacına
hizmet etmektedir. Dolayısıyla; tasarıda şu ilkelerin ön plana çıktığı görülmektedir:
Liberalleşme, performansa bağlı değerlendirme ve ödeme, standardizasyon, esneklik,
şeffaflık ve demokratikleşme. Bu ilkeler, eğer gerçekleştirilirse, çağdaş kamu yönetimi
modellerine ve Batılı ülke deneyimlerine uygun bir görüntü çizecektir. Öte yandan, yasa
tasarısında klasik anlayışa uygun detaylı düzenlemelerin varlığı da gözden kaçmamaktadır.
Tasarının uygulamada sergileyeceği performans düzeyi anılan öğelerin uygun bir
bileşiminin sağlanmasının yanında uygulayıcıların çabasına da bağlı olacaktır.
Çalışma yasa tasarısını karşılaştırmalı bir analiz sonucunda değerlendirmekte,
kamu yönetimi sorunlarına çözüm olma yönünü tartışmaktadır. Bu amaçla; reformların
teorideki seyri, aşamaları ve çağdaş anlayış değerlendirilerek, genelde Türk kamu
yönetimine örnek olma özelde ise, kanun tasarısına uyum gibi sorunlar ele alınacaktır.
I- Kamu Yönetiminde Karar Verme
Kamu yönetimi temel mal ve hizmetleri sunmak üzere örgütlenmiştir. Bu malların
ve hizmetlerin üretilmesi safhalarında değişik yol ve yöntemler izlenebilir, üretilecek mal
ve hizmetlerin nitelik ve nicelikleri zaman içinde değişebilir. Ancak, değişmemesi gereken
nokta bu mal ve hizmetlerin sunulması gereğidir. Toplumdan topluma değişen zorunlu
mallar ve hizmetler bulunduğu gibi, belli bir toplumda üretilecek mallar ve hizmetler zaman
içinde değişebilecektir.
Malların ve hizmetlerin sunulmasında değişebilecek noktalardan birisi bunların
yol ve yöntemleri olduğu ifade edilmişti. Dolayısıyla, demokratik toplumlarda kamusal mal
* Selçuk Üniversitesi, İİBF, Kamu Yönetimi Bölümü Öğretim Üyesi
243
ve hizmetlere ilişkin temel değerlendirmelerindeki değişiklikler iki yönlü bir talep
neticesinde gelişir: Aşağıdan (yani vatandaşlardan) ve yukarıdan (yani hükümetten). Şekil,
bu ilişkiyi açık bir biçimde ortaya koymaktadır. Kamu malları ve hizmetlerinin üretilmesini
açıklayan bu şekil kamu yönetimine görev olarak verilen konuların özüne karşılık
gelmektedir. Zamanla yol ve yöntem değişse bile, bu karar verme süreci değişikliğe
uğramayacaktır.
Şekilde belli kamusal kaynakları toplayan, dağıtan ve kararları uygulayan bir
hükümet bulunmaktadır. Karar verme süreci eldeki kaynaklar, eski politikalar ve
vatandaşlardan gelen talepler dikkate alınarak harekete getirilecektir. Çıktıları ise, mal ve
hizmetler, kurallar ve düzenlemeler ve transfer ödemeleri şeklinde kendini göstermektedir.
Alınan kararların toplumda ve kamu yönetiminde belli etkiler yaratacağı şüphesizdir. Bu
etkilere vatandaşlar tarafından gösterilecek reaksiyon, talepler ve eldeki kaynaklar göz
önünde tutularak yeni bir mal ve hizmet bileşimi elde edilecektir. Dolayısıyla kamu
yönetimi bu bileşimde ve bileşimi elde ederken kullandığı tekniklerde yasal sınırlar içinde
bir serbestiye sahiptir. Kamu yönetimini düzenleyen yasal mevzuat zaman içinde
değişebilecektir. Ancak değişmeyecek konu kamu mal ve hizmetlerini belli ilkeler uyarınca
sunma görevidir. Şekilde de açıkça gösterilen, demokratik toplumlarda hükümet ve
vatandaşların etkileri bu ilkelerin şekillenmesinde yegâne kaynaklardır. Konunun
uluslararası boyutlarına bakıldığında ise, başka ülke deneyimlerinden yararlanma ve
yeniden düzenlemelerde bunları hesaba katma zorunlulukları ortadadır.
244
Şekil: Politika Saptama Prosedürü 1
Kaynaklar:
• Destek
• İşgücü
• Ekipman
• Parasal
kaynak ve
sermaye
• Fiziksel
altyapı
Hükümet
- Toplar
- Dağıtır
- Uygular
Politikalar:
• Mal ve hizmetler
• Transfer
ödemeleri
• Kural ve
düzenlemeler
Talepler
Politika
Etkisi
Vatandaş
Şekil, reformlara kapıyı açık tutmaktadır. Şöyle ki; kamu yönetiminin aldığı
kararlar yani şekildeki adıyla politikaların toplumda yarattığı politika etkisi vatandaşlar
tarafından hissedildikçe bunlara karşı olumlu ya da olumsuz bazı tepkilerin iletileceği
kuşkusuzdur. Bu tepkiler dikkate alındığı ve ‘sürekli değişim’ ilkesi benimsendiği oranda
köklü reforma ihtiyaç duyulmadan sadece ‘evrim’ yoluyla değişim olanaklı kılınabilecektir.
Aksi taktirde, değişim ertelendikçe belli dönemlerde reform yapma gereği ortaya çıkacaktır.
Böylece, hükümetler kamu yönetimi reformları yapmak zorunda kalacaklardır. Zira, kamu
yönetimi reformunun en önemli akademisyenlerinden Caiden’in 2 de ifade ettiği gibi: “İdari
reform hiçbir zaman bitmez”.
Bundan sonraki bölüm kamu yönetimi reformunun seyrini ele alacak, özellikle
kamu personel rejimine ilişkin boyutların altı çizilerek gündemdeki Tasarıya ilişkin
değerlendirmeye dayanak teşkil edecek bir tartışma düzlemi oluşturulacaktır.
1 Burch, M. & Wood, B. 1990; Public Policy in Britain, London: Basil Blackwell, Second
Edition, s. 15
2 Caiden, G. 1991; Adminisrtaive Reform Comes of Age, New York: de Gruyter, s. 35
245
II- Kamu Yönetimi Reformlarının Seyri ve Öne Çıkan İlkeler
Çağdaş yönetim tekniklerinin gelişiminde son yirmi - otuz yıllık dönemin etkileri
kamu yönetimi literatürü açısından son derece önemli değerlendirme başlıklarıdır. 1973–74
Petrol krizlerinin tetiklediği bir dizi olay neticesinde ‘Gelişmiş’ kamu yönetimleri ciddi bir
reform sürecinden geçmek durumunda kalmışlardı. ‘Devletin sınırlarının geri çekilmesi’ 3
olarak nitelendirilen kamu yönetiminin yapı ve işlevlerini sorgulama süreci sistemlerin
verimlilik ve ekonomiklik konularında kafa yormaları sonucunu doğurmuştu. Yeni Sağ ve
Neo-liberal akımlarının üstlendiği adımlar kamu yönetiminde liberal politikaların
uygulanmasına neden oldu. Özelleştirme, kamu yönetiminin etkinlik ve etkililik konularına
ağırlık vermesi, sonuç odaklılığın ortaya çıkması ve performansa bağlı ödeme türü bireysel
ya da grup değerlendirme tekniklerinin kullanımı sayesinde kamu yönetimi mali kriz
şartlarından kurtulmada gayet başarılı adımlar attı. 4 Bu gelişmeler önemli olmakla birlikte,
getirilen değişikliklerin ve uygulamaların ele alınması bu çalışma açısından daha uygun
olacaktır.
Kamu yönetiminin ayrı bir disiplin olarak, 20. yüzyılın başında profesyonel bir
anlayışla ortaya çıkışından itibaren gelişim serüveni doğrusal olmayan bir çizgi izlediğinin
somut göstergeleri ile doludur. Teoride ve uygulamada ortaya çıkan farklı değerlendirme
başlıkları kamu yönetimi reformlarının zaman içinde gelişmesi, farklılaşması ve belli bir
model olarak sunulması aşamalarında her zaman özgün ve biricik olmadıklarını aksine bir
önceki modelin belli şekillerde değiştirilerek yeni bazı unsurlarla desteklendiklerini ancak
yeni bir isimde ve ambalajda sunulduklarını göstermektedir. Bu anlamda; profesyonel bir
anlayışla ilk kez ortaya çıkan klasik kamu yönetimi ilkelerinden günümüze değin sürekli
gelişen ve bir önceki modele ilave bazı katkılarla değişen bir yapıya büründüğünü
söylemek doğru olur. 5
a. Klasik Kamu Yönetimi İlkeleri
Peki, kamu yönetimi 1980’li yıllara kadar hangi öğelerle yönetilmekteydi? Max
6
Weber tarafından ana hatları çizilen, ancak zaman içinde bazı değişikliklerle
zenginleştirilen, klasik kamu yönetimi anlayışı olarak da bilinen, ilkeleri bu kapsamda
saymak olanaklıdır. Batılı ülkeler ve Türk kamu yönetimi 1980’li yılların başına kadar aynı
ilkeler uyarınca örgütlenmiş, yine bu ilkeler uyarınca işlevlerini sürdürmekteydi. Ancak,
Batılı ülkeler bu tarihten itibaren farklı bir mecraya girerken, Türk kamu yönetimi, en
azından genel hatlarıyla, hâlâ Weberyan bürokrasi ilkelerine benzemektedir.
3 Kavram (Rolling back the fronties of the state) Bayan Thatcher’a aittir. İlave tartışma için
bkz. Foster, C. D. & Plowden, F. J. 1996; The State Under Stres, Buckingham: Open
Univesity, s. 25
4 Kutlu, Ö. 2001; Administrative Reform in the UK: The Next Steps Agencies Reform
and its Applicability to Turkey, Exeter: University of Exeter, Unpublished PhD Thesis,
ss. 44-6
5 Kutlu, Ö. 2004; Kamu Reformu ve Yönetimin Yeniden Düzenlenmesi, Ankara: Nobel,
s. 18
6 Gerth, H. H. & Mills, C. W. 1991; From Max Weber: Essays in Sociology, London:
Routledge, ss. 43 – 54
246
Max Weber’in bürokrasisinin gerekleri, kamu yönetimi hakkında asgari bilgiye
sahip, herkes tarafından bilinen şeyler 7:
 Yasalarla düzenlenmiş kesin ve resmi yetki alanları
 Katı bir hiyerarşik yapılanma
 Yazılı belgelere dayanan bir yönetim kültürü
 Kişilerin özel yaşamlarından ayrı bir varlığa sahip nesnel yapı
 Uzmanlığa dayalı yönetim
 Rasyonel ve yasal ilkelerin varlığı
 Büro yönetiminin öğrenilebilir kurallara bağlı olması.
Bu noktaların bazıları kamu yönetiminin olmazsa olmaz koşullarından olmasına rağmen
diğer bazılarının bugün geçerliliğinin tartışılması sıkıntılı bir süreç olarak
değerlendirilebilir. Bu ilkeler yüzyılın başında oldukça kökten, oldukça yerinde
değerlendirmelerdi. Aradan geçen zaman içinde, kamu yönetiminin aşırı miktarda
büyümesi ve kamusal kaynakların yeterli düzeyde artırılamaması gibi nedenlerle klasik
bürokrasi anlayışı sıkıntılı bir döneme girmiş oldu. Kamu yönetimi çok karmaşık ilişkileri
bünyesinde barındırır hale gelmiş, Weber’in oldukça yalın ve sadece temel ilişkileri yasal
ve ussal bir çerçevede ele aldığı yaklaşım belli ölçüde gereksinimlere cevap veremez bir
görüntüye bürünmüştür.
Sözgelimi, kamu yönetiminin ihtiyaç duyduğu esneklik ve şeffaflık konusunda
zafiyet klasik bürokrasi kuramınca karşılanamamıştır. Hızlı ve etkili karar vermenin hayati
önemi dikkate alındığında, bürokrasideki hantallık ve aşırı gizlilikten kaynaklanan
kaynakların etkin ve etkili bir biçimde kullanılamaması türünden eleştiriler kamu
yönetiminin temellerinin yeniden gözden geçirilmesi sonucunu doğurmuştur.
Weberyan bürokrasi anlayışının kamu yönetimine getirdiği nesnellik yadsınamaz
bir gerçektir. Politikacılar, bürokratlar hatta akademisyenlerin Weber’in görüşlerini
beğendiklerinde de kuşku bulunmamaktadır. Zira, getirilen nesnel yapı karar vericilerin
işlerini kolaylaştırmakta, yalın ilişkiler sayesinde kimin hangi konudan sorumlu olacağı
açıkça görülmektedir. Akademisyenler de aynı nedenlerle yasal, ussal bürokrasiyi
incelerken oldukça açık ve kolay bir şekilde ilişkileri ve sonuçları görebileceklerdir. Bir
sonraki aşamayı ifade eden ve aşağıda detaylı bir biçimde verilen yeni anlayışın
esneklikleri, bulanıklıkları ve dolaylı ilişkileri kamu yönetimi akademisyenlerini zora
sokacaktır. Nitekim, Hogwood ve Eggins 8 “20-30 yıl önce kamu yönetimi konusunda bir
kitabı yazmak çok kolaydı, ancak karmaşıklaşan kamu yönetimi nedeniyle bugün bu çok
daha zor” demektedirler. Bu söz söyleneli beri aradan geçen on yıllık süre bile kitap
yazmayı, çalışma yapmayı daha zor hale getirmiştir.
b. Modern Kamu Yönetimi İlkeleri
Peki, kamu yönetiminde modern yaklaşım hangi türden değişiklikleri ortaya
çıkardı? Hangi ilkeler uygulamaya konuldu? 1980 sonrası reformlar öncelikle Anglo-Saxon
geleneğinden gelen İngiltere, ABD ve Kanada gibi ülkelerde ortaya çıktı. 9 Ancak, kısa bir
7 Eryılmaz, B. 2002; Bürokrasi ve Siyaset, Istanbul: Alfa, ss. 45 -9
8 Hogwood, J. & Eggins, H. 1995; ‘Shifting Sands: Teaching Public Administration in a
Climate of Change’, Public Administration, Vol. 73/1, s. 145
9 Savoie, D. J. 1996; Thatcher, Reagan, Mulroney, Pittsburgh: Pittsburgh University
Press, ss. 13-6
247
sürede Kıta Avrupa’sı ve gelişmiş diğer ülkelerde karşılık buldu. Bu ülkelerin reform
sürecinde ortak noktası farklı zamanlarda ve siyasal sistemlerde uygulamaya konulmalarına
rağmen benzer ilkeleri hayata geçirme çabasının ürünü olarak ortaya çıkmalarıdır. Bu
nedenle, reformlar aşağı – yukarı aynı öğeler tarafından şekillendirilmişlerdir.
Bu elemanları beş başlık altında ele almak mümkündür 10:
 Aktif katılımlılık,
 Sonuç odaklılık,
 Kaynak kullanımında disiplin,
 Rekabetçi yönetim
 Performansın ölçülmesidir.
Liberal gerekçe ve kaygılarla oluşturulan bu ilkeler, bir taraftan kamu yönetiminin
küçültülmesini hedeflerken diğer taraftan, kamu yönetiminin etkin ve etkili bir biçimde
hizmet sunmasını savunmaktadır. Dolayısıyla, kamu yönetimi ‘küçük ama mobilize’ bir
hale getirilmeye çalışılmaktadır.
Sözgelimi, aktif katılımlılık, kamu yöneticilerinin ve yurttaşların aktif bir biçimde
kamu yönetiminin çalışmalarına katılımını ve demokratik bir yönetim olmasını sağlama
gayretiyle konulmuş bir ilkedir. Üst düzey yöneticileri kurumlarının başarılı olması için,
tıpkı bir özel sektör kuruluşunda olduğu gibi, aktif bir biçimde hareket edecekler, gerektiği
durumlarda risk alabileceklerdir.
Sonuç odaklılık, kamu yöneticilerinin çalışmalarında esneklik sağlamaya dönük
bir ilkedir. Weberyan bürokrasi aksine, katı bürokratik kurallar yerine sonuca götürücü,
gereksiz yazçizcilik ve kaynak kullanımını önleyici bir yöntem izlenecektir. Bürokrasinin
gerekleri yerine işin gerekleri yerine getirilecektir.
Kaynak kullanımında disiplin, kamu yönetiminin mümkün olduğunca verimliliği
artırıcı önlemleri almasını, kıt kaynakları en ussal bir biçimde kullanarak en iyiyi, en ucuza
mal etmesini ifade etmektedir. Kamusal kaynakların sınırsız olmadığı bütün ülkelerce
anlaşılmış durumdadır. Öyleyse, mali krizle boğuşmak durumunda olan hükümetlerin
kaynakları kullanırken hassas davranmalarını olağan karşılamak gerekmektedir. 11
Rekabetçi yönetim anlayışı kamu yönetiminin etkinliklerinde mümkün olduğunca
piyasa mekanizması araçlarını kullanmayı, rekabeti kamu hizmeti kültürünün bir parçası
haline getirmeyi hedeflemektedir. Liberal anlayış çerçevesinde hizmet sunmaya çalışması
kamu yöneticilerini yurttaş memnuniyeti kavramına ulaştırmıştır. Üç noktada rekabet söz
konusu olacaktır: Kalite, miktar ve maliyet. Üstün kaliteli mal ve hizmetlerin mümkün
olduğunca fazla miktarda ve yine olabildiğince ucuza mal edilmesi istenmektedir.
Son olarak; performansın ölçülmesi ve performansa bağlı ödeme yapılması
ilkesine bakıldığında, özel sektör mantığı burada da işletilecek, çalışanların kuruma
katkıları değerlendirilecektir. Belli bir kamu kurumunda mesai saatleri içinde bulunmak tek
başına bir performans kaynağı olamaz. Kamu yönetiminin rekabetçi olabilmesi için
çalışanların kuruma katkılarının değerlendirilmesi gerekmektedir. Böylece, bir yandan
10 Beş başlık konuyla ilgili en temel makale olan Hood’un yedi ve Amerikan Reinventig
Government reformunun on ana ilkesinden çıkarılmıştır. Bkz. Hood, C. 1991; ‘A Public
Management for All Seasons?’, Public Administration, Vol. 69/1 ve Osborne, D. &
Gaebler, T. 1992; Reinventing Government, Reading, Mass: Addison Wesley
11 Gökçe, O. & Kutlu, Ö. 2002; ‘Kamu Sektöründe Verimlilik Sorunu ve Son Yirmi Yıllık
Dönemde Buna Yönelik Çalışmalar’, II. Ulusal Orta Anadolu Kongresi, Ankara: Milli
Prodüktivite Merkezi Yayını
248
kamu yönetiminde maliyetler azalırken, diğer yandan çalışanların katkıları ve dolayısıyla
kurumun performansı artacaktır.
c. Modern-ötesi Kamu Yönetimi Anlayışı
80’li ve 90’lı yıllar kamu yönetiminde oldukça liberal uygulamaların olduğu
dönem olarak anılır. Maliyetlerin düşürülmesi ve kıt kaynakların en etkin biçimde
kullanılması kaygıları kamu yönetiminin, tabiri caizse, aklını başından almış, kamu
yönetiminin en temel kabullerinin göz ardı edilmesi sonucunu doğurmuştur.
1990’lı yılların son çeyreğinden itibaren kamu yönetimleri son 20 yıllık
uygulamalarını sorgulama gereği duymuşlar, ‘modern’ olarak nitelendirilen adımların
özelde kamu yönetimine genelde ise tüm topluma etkilerini eleştirel bir değerlendirmeye
tabi tutmuşlardır. Bunda Avrupa’da anılan dönemde Sosyal Demokrasilerin iktidara
gelmelerinin kuşkusuz büyük payı olmuştur. 1997 yılında İngiltere’de iktidara gelen İşçi
Partisi ve Tony Blair hükümetinin sonuçta ‘aslan payına’ sahip olduğunu söylemek yanlış
olmaz. Uygulamaya konulan reformların aşırı liberalleşme ve aşırı bireyci kültür yaratma
eğiliminin hem çalışanları hem de kurumları aşırı derecede bireyselleştirdiği ve birtakım
değerleri ihmal ettiği sonucuna varılmıştır. 12
Nedir bu değerler ve kaygılar? Her şeyden önce, aşırı rekabetçi yapı benzer
fonksiyonları icra eden kurumları birbirlerinden kopuk, habersiz ve duyarsız hale
getirmiştir. Aynı bakanlığın değişik otonom birimleri sadece kendi başarılarına
yoğunlaşmaları nedeniyle kamu yönetimi kendi görev alanlarında kuşkusuz hatırı sayılır
başarılar elde etmiş ancak, diğer birimlerle bir araya getirildiğinde eşgüdümsüzlük ve
birbirine zıt politikalar tesisi nedenleriyle, toplamda yeterli performans sergilenememiştir.
Diğer taraftan, etkinlik (efficiency) konusundaki aşırı hassasiyetleri kamu
yönetimini etkililik (effectiveness) noktasında zafiyete uğratmıştır. Etkinlik, kamu
mallarının üretiminde ‘en az girdi ile en çok çıktı elde edilmesi’, etkililik ise ‘kamu mal ve
hizmetlerinin gerçekten hedeflendikleri amaçlara ulaşmaları, gerekli etkileri yaratmaları’
olarak tanımlanırsa, İngiltere’de düşük maliyetle fazla miktarda kamu mal ve hizmeti
sunulduğu, ancak bu mal ve hizmetlerin yeterli etkileri yaratamadığı, istenen sonuçları
doğuramadığı açıkça görülecektir. Dolayısıyla, kamu hizmeti maliyetlerin düşürülmesi tek
başına yeterli değildir; kaynak tasarrufu aynı zamanda etkili bir hizmet planlaması
yapıldığında anlamlı olacaktır.
İngiltere’de bu sorunlara çözüm için üç adım atılmıştır: Bütünleşik yönetim (jointup government), yönetim ağı (network) oluşturulması ve etkililiğe önem verme. 13 Bu
tedbirler kamu yönetimini bir taraftan daha verimli hale getirirken, diğer taraftan
sorumluluk ve demokratiklik boyutlarını da geliştirmektedir. Oluşturulan Eşgüdüm
Kurulları otonom bürokratik mekanizmanın kendi başına buyruk ve toplumsal sorunları yok
sayan uygulamalarına bir set çekecektir. 14 Etkililik ise, kamu hizmetlerini bürokratlar
12 James, O. 2002; ‘Beyond the New Public Management’: Regulated Partnership in the
UK’, Ahn, B. Halligan, J. & Wilks, S. (eds.) Reforming Public and Corporate
Governance: Management and the Market in Austratlia, Britain and Korea,
Chelthenhan: Edward Elgar, s. 127
13 James, Beyond the New Public Management, s. 133
14 Konuya örnek teşkil eden bir uygulama için bkz. Vehicle Inspectorate Executive
Agency, Danışma Kurulu üyeleri için, http://www.via.gov.uk
249
istedi diye değil, fakat toplumsal gerekçelerle sunulacağı anlamına gelir. İngiliz bürokratik
tecrübesinden de yararlanarak 21. yy için önerilen yönetim anlayışı şekillendirilmiştir.
Başta Avrupa ülkeleri olmak üzere 15, uluslararası örgütlerin 16 de etkisiyle
bürokratik reformlara yön verecek ve modern-ötesi olarak nitelendirilebilecek birtakım
ilkeler yürürlüğe konulmuştur. Bu ilkeler var olan beş ilkenin gözden geçirilmesi
sonucunda ortaya çıkmıştır. Dolayısıyla, o ilkelere alternatif ya da onları ikame etme
amacıyla değil. Onların belki eksik bıraktıkları, ihmal ettikleri belki de önemsemedikleri
konularda ilave katkı sağlama amacı olmuş olabilir. Modern-ötesi olarak ifade edilecek
başlıklar, modern öğelerle beraber değerlendirildiği oranda anlamlı olacaktır. Bunları dört
başlık altında şu şekilde sıralamak olanaklıdır:
 Meşruiyet (legitimacy),
 Hesap verilebilirlik (accountability),
 Yetkinlik (excellency) ve
 Hukukun üstünlüğü ve insan hakları (the rule of law and respect for
human rights).
Meşruiyet ilkesi sadece yasal, pozitif anlamda değil ama doğal hukuk anlamında
da meşruiyete önem veren bir kamu yönetimi sistemi hedeflenmektedir. Sunulan mal ve
hizmetler sadece gerekli oldukları için üretilecekler, üretim planlaması yapılırken başlamak
kaydıyla, o mal ve hizmetlerden yararlanıcıların görüşleri bu sürece yön verecektir. Sadece
‘daha ucuza mal ediyoruz’ diye, belli hizmetler yine belli kalıplar dâhilinde sunulmayacak,
yurttaşların görüşleri de hesaba katılarak mal ve hizmet planlamaları yapılacaktır.
Hesap verilebilirlik ilkesi kamu yönetiminin demokratik toplum gereklerinin bir
uzantısı olarak öncelikle halkın temsilcisi olan politikacılara, ayrıca vatandaşlara karşı
hesap vermesini ifade eder. Profesyonellik ilkesi uyarınca etkinliklerini sürdüren bürokrasi,
politik karışma ve kaygıların dışında hareket etme durumundadır. 17 Ancak, kendisine
görev olarak verilen alanlarda, yasalara aykırı olmamak kaydı şartıyla, politikacıların emir
ve direktiflerine uygun hareketle de yükümlüdürler. Politikacılarla aralarındaki ‘atama’
ilişkisinin yanında politikacılarla yurttaşlar arasındaki ‘seçim’ ilişkisini beraber
değerlendirmekte yarar görünmektedir. Zira seçimle işbaşına gelen politikacıların başarısı
biraz da atamayla işbaşına gelen bürokratların performanslarına bağlı olacaktır. 18
Dolayısıyla, sadece seçim zamanlarında politikacılar değil, sair vakitlerde bürokratlar da
vatandaşların isteklerine duyarlı olmak, demokrasinin temel unsurları olan halkın
görüşlerine uygun politikalar geliştirmek zorundadırlar.
Yetkinlik, kamu yönetiminin sunduğu mal ve hizmetleri en ucuza mal ederek, en
iyi sonuçları doğuracak biçimde organize etmesini gerektirmektedir. Bir taraftan kamu
hizmetinin gerekleri yerine getirilirken diğer taraftan bunun özel sektör de dâhil olmak
15 İngiliz Commenwalth Office tarafından ifade edilen düzenlemeler konuya ilişkin önemli
ipuçları vermektedir. Bkz. Minogue, M. Polidano, C. & Hulme, D. 1998; Beyond the New
Public Management, Chelthenham: Edward Elgar
16 Birleşmiş Milletler Kalkınma Fonu da konuya çok duyarlıdır. Nitekim, özellikle
gelişmekte olan ülke kamu yönetimleri için benzer ilkeler önermektedir. Bkz. Minogue et.
al. Beyond the New Public
17 Denhardt, R. B. 1993; Theories of Public Organisation, Orlando: Harcourt Brace
College Publishers, Second Edition, ss. 146-7
18 Kutlu, Ö. 2006; Karşılaştırmalı Kamu Yönetimi, Konya: Çizgi, ss. 152-3
250
üzere mükemmel bir şekilde sunulması noktasında harekete geçmek icap etmektedir.
Etkinlik, etkililik, demokratiklik ve kalite konularında atılacak adımlar kamu yönetimini bu
kavramlardan yalnızca bir ve veya birkaçıyla değil, tamamıyla birlikte ele alınmasını
gerektirecektir.
Hukukun üstünlüğü ve insan hakları konuları kamu yönetimlerinin artan oranda
önem vermeye başladığı konuların başında gelmektedir. İnsan hakları artık devletlerin
içişleri kabul edilmemeye başladı; herhangi bir ülkedeki ihlal tüm insanlığı ilgilendirir hale
gelmekte. Bunun bir yansıması olarak yurttaş odaklılıktan yurttaşın karar verdiği bir
anlayışa doğru kayma meydana gelmektedir. İkisi arasındaki en temel fark yurttaşın pasif
özneler olarak kendileri için tasarlanan ve kendilerinin ne düşündüğünü öğrenerek
tasarlanan hizmetler yerine kendisinin karar verici konumunda hizmet üretilmesine karar
verilmesidir. Türkiye’de en son Belediye Kanunu ile getirilen Kent Konseyleri 19 bunun bir
uygulaması niteliğindedir. Daha bu konuda atılması gereken birçok noktanın bulunduğu
hususu ihmal edilmemelidir.
Anayasanın temel ilkelerinden olan Hukuk devleti anlayışı hukukun üstünlüğünün
bir göstergesidir. Ancak, kamu yönetiminin işlevlerini yerine getirirken mutlaka uyması
gereken birtakım kuralların ve ilkelerin bulunduğu da kuşkusuzdur. Kamu yönetimine
uyulması zorunlu ilkeler getirilmesi belli noktalarda kamu yönetiminin elini kolunu
bağlayabilecek, hizmet sunumunda problemler yaşatabilecektir. Konuyla ilgili temel
prensip; bu problemlerin varlığının hukukun üstünlüğü ve insan haklarının bir kenara
bırakılmasına neden olmamasıdır.
d- Personel Rejiminde Öne Çıkan Konular
Son olarak üzerinde durulması gereken husus, kamu yönetimindeki gelişme ve
değişikliklerin nasıl bir personel rejimine ulaştırdığı noktasıdır. İngiliz kamu yönetimi,
sözgelimi, 1980’lere ve klasik Weberyan anlayışa göre çok ciddi değişiklikler geçirmiştir.
Weber tarafından ileri sürülen ilkeler bir kenara bırakılarak daha esnek, daha çok az genel
kurala tabi bir anlayışa geçilmiştir.
1988 yılında uygulamaya konulan ve İngiliz kamu yönetimini baştan sona, yapısal
ve işlevsel özellikleriyle değiştirdiği bilinen, Gelecek Adımlar Acente Reformu 20 (Next
Steps Agency Reform) olarak isimlendirilen girişimi tarafından sunulan noktalar önemli bir
araştırma konusu olarak ortada durmaktadır. Reformda görülen bu esneklik işe almadan
önce başlamakta, sürekli kadrolar yerine belli bir süre için tesis edilen sözleşme yöntemi
uygulanmaktadır. Daha sonraki safhalarda yine esnek ve birörnek olmayan kurallar hâkim
olmaktadır. Çalışanlara yapılacak ödemelerin saptanması, tanınacak hakların belirlenmesi
gibi noktalarda özel hukuk sözleşmeleri benzer sözleşmeler yapılmaktadır.
Çalışma ortamında ise, çalışanlara daha fazla yetki ve sorumluluk verildiği, belli
noktalarda bireysel performans yine belli noktalarda da grup performans ölçümleri ve
ödemeleri yapıldığı görülmektedir. Her bir sözleşmedeki farklılıkla beraber çalışanlardan
farklı performans beklentilerinin ortaya çıkması da işin bir başka noktası olarak
belirmektedir.
19 Kutlu, Ö. 2005; ‘Belediye Yasası ile Kent Yaşamına Getirilen Kent Konseyleri’, Konya
Life, Sayı.2, s. 50
20 Kutlu, Administrative Reform
251
Benzer adımlar Avustralya 21 ve Hollanda 22 kamu yönetimi reformlarında da
görülmektedir. Sürekli kadrolar artık çok nadiren tesis edilmekte, çalışanların özel koşulları
ve gereksinim duyulan hizmetler dikkate alınarak özel sözleşme yapılması yolu tercih
edilmektedir. Sonuç olarak; kamu personel rejiminin değişen yapısı esnekliği zorunlu
kılmakta, demokratik kaygı ve adımlardan taviz vermeden düzenlemeler yapılmasını
gerektirmektedir.
III- Kamu Personel Rejimi Kanun Tasarısı
Kamu personel rejiminin reforma tabi tutulması konusunda uzun yıllardan beri
konuşulmakta, ancak somut adımların atılmadığı görülmektedir. 1965 tarihli 657 sayılı
Devlet Memurları Kanunu bu noktada önemli ilkeleri bünyesinde barındırmakta ve kamu
personeli açısından genel nitelikli, çerçeve bir kanun görüntüsü çizmektedir. Ancak, gerek
kanunun aradan geçen zaman dilimi içerisinde sayısız tadilata uğraması, gerek personel
rejimiyle ilgili başkaca birçok yasanın bulunması ve bunlar arasında birörneklik
sağlanamaması, gerekse yasaların güncel sorunlara çözüm üretmede yetersiz kalması gibi
nedenlerle yeni bir personel rejimi kanunu yapma zorunluluğu ortaya çıkmıştır.
Bu noktada 59. hükümet döneminde özellikle 5 Nisan 2003 tarihinde Bakanlar
Kurulu toplantısı akabinde kamuoyuna açıklanan ve sonraki dönemde somut
uygulamalarını tecrübe ettiğimiz üç temel girişim bulunmaktadır: Kamu Yönetimi Temel
Kanunu, Yerel Yönetimler Reformları ve Kamu Personel Rejimi Kanunudur. 23 İlk ikisiyle
ilgili somut adımlar atılmış, birincisi Cumhurbaşkanınca bir kez daha görüşülmek üzere
geri gönderildikten beri TBMM’de tutulmakta, ikincisi ise çıkarılmış görünmektedir. Çok
bilinen adıyla Kamu Yönetimi Temel Kanununca getirilmeye çalışılan düzenlemelerin çok
sayıda tasarıya bölünerek yasalaştırılacağı kamuoyunda konuşulmaktadır. Köy
Hizmetleri’nin kapatılması ve bağlı birimlerin İl Özel İdarelerine bağlanmasına ilişkin
yapılan düzenlemeler bu iddiayı belli ölçüde doğrular niteliktedir. 24
Bu çalışmanın konusunu oluşturan Kamu Personel Rejimi Kanun Tasarısı ise
Ekim 2005’te kamuoyuna açıklanmıştır. Yasalaşıp, yasalaşmaması ayrı bir konu olmakla
birlikte bununla getirilmeye çalışılan hususların etraflıca tartışılması neyin yapılması
gerektiğinin yanında neyin yapılmaması gerektiğini de ortaya koymak bakımından yararlı
olacaktır. Kamu yönetimine yönelik reformların ve düzenlemelerin kamuoyunda, ilgili
kesimlerce yeterince tartışılmadan çıkarılması ya da çıkarılmaması birçok reform
denemesini akamete uğratmaktadır. Somut adımlar atılmış görünen konularda bile
uygulama sıkıntılarının ortaya çıkması konunun hassasiyetini gözler önüne sermektedir.
Somut öneriler üzerinde yapılacak tartışmalar hem reformların doğru şekilde yapılmasını
hem de uygulama şanslarını artmalarını sağlayacağı için önemlidir. 25
21 Hallighan, J. 1997; ‘New Public Management Reforms in Australia and New Zealand’,
Lane, j. E. (ed.) Public Sector Reform, London: SAGE, ss. 18-9
22 Kickert, W. J. M. 1997; ‘Public Governance in the Netherlands: An Alternative to
Anglo-American Managerialism’, Public Administration, Vol. 75/2
23 Kutlu, 2003; ‘Yönetsel Reformda Hedef’, Radikal: http://www.radikal.com.tr
(15.04.2003)
24 Konya İl Özel İdaresi Stratejik Planı, Konya
25 Başbakanlık, birçok üniversiteye Tasarı konusunda görüş alma yazısı yazmıştır.
252
Tasarı, toplam 134 temel madde ve 27 tane de geçici madde ve son hükümden
oluşmaktadır. Tasarının en önemli iddialarından birisi personel rejimi ile ilgili mevzuatı bir
yasada toplama iradesidir. Bu haliyle önemli bir girişim olarak değerlendirilebilir. Ancak,
eğer tasarı yasalaşırsa bürokrasinin değişik kesimlerinde gelecek birörnekliği bozma,
istisnalar yoluyla, yeni yasayı bypass etme olasılıklarına karşı dikkatli olunması gerektiği
de unutulmamalıdır. Tasarı ile getirilmek istenen düzenlemelerin ortaya koymak istediği
ilkeleri şu şekilde sıralamak olanaklıdır: Standardizasyon, esneklik, liberalleşme,
performansa bağlı değerlendirme ve ödeme, şeffaflık ve demokratikleşme.
Peki, bütün bunları nereden çıkarmaktayız? Tasarıda altı çizilen değişiklikler
önemli bir göstergedir. Tasarı ile getirilen maddelerin ele alınması en doğru adım olacaktır.
Öte yandan, yasa tasarısına temel teşkil eden ve Başbakanlık Müsteşarı Ömer Dinçer
tarafından yazılan kitapta 26 sadece bilimsel gözlemlerden değil, reformlara dayanak teşkil
edecek ilkelerden de bahsedilmektedir. Anılan ilkelerin tamamı bu çalışmada yer
almaktadır. Üç reforma da yön veren unsurlar genel olarak aynı ilkelerdir.
Standardizasyon tasarının önemli başlıklarından biridir. Tasarının 2. maddesince
ifade düzenlenen ‘Kapsam’ başlığı altında sıralanan, genel ve katma bütçeli kuruluşlar,
yerel yönetimler, düzenleyici kuruluşlar, sosyal güvenlik kuruluşları ve KİT’ler yasa
kapsamında ele alınmaktadır. Bir başka ifade ile, tüm kamu kurum ve kuruluşları yasa
kapsamına alınmaktadır. İkincisi, halen birçok başlık altında değerlendirilen memurlara
ödenecek olan aylıklara temel teşkil edecek bir ücret sistemi getirilmektedir (108 mdTemel Görev Aylığı). Memurlar arasında ücret farklılaştırması gereken durumlar için esnek
uygulamalarsa 110. 111. ve 124. maddelerde düzenlenmektedir (Sırayla; Hizmet farkı
ödeneği, Performans ödemesi ve Aylık ve ücretler ilişkin özel hükümler başlıkları).
Üçüncü olarak; göreve başlama basamakları, basamak ilerlemesi ve kıdem yılında
değerlendirilecek hizmetler bütün memurlar için standart hale getirilmektedir (44, 45 ve
46.maddeler). Devlet Memurları Kanununda var olan ve on başlık altında yapılan
sınıflandırma da kaldırılmaktadır. Hiç kimsenin rasyonel gerekçelerle açıklamasını
yapamadığı ‘niçin on sınıf vardır da on bir veya dokuz değil’ sorusu da anlamsız hale
gelecektir. Örneğin, Mülki İdare Amirliği Sınıfının varlığı kadar Diplomat Hizmetleri
sınıfının yokluğu da açıklamaya muhtaç konulardır. Dışişleri Bakanlığı diplomatları da
pekâlâ, Diplomat Hizmetleri sınıfının ihdası noktasında haklı bir talepte
bulunabileceklerdir. Bu nedenle, değişik zaman dönemlerinde devlet memurları arasında
sorunlara yol açan ve daha çok belli memur kesimlerine ek mali yardım yapma gayretine
hizmet eden memur sınıflarının kaldırılması standardizasyon açısından önemli bir nokta
olarak değerlendirilebilir.
Ayrıca, memurlara verilecek olan sosyal yardımların ödenmesine dayanak
oluşturacak kurallar daha yalınlaştırılmaktadır. Örneğin, 117 madde Yiyecek yardımı, 118.
madde Giyecek yardımı, 119. madde Aile yardımı ve 120. madde ise Cenaze yardımını
düzenlemektedir. Yasa kapsamının hemen hemen bütün kurumları kapsadığı
düşünüldüğünde bu yalınlık kayda değer bulunmaktadır. Kamuoyunda uzunca bir süredir
tartışılan ve devlet memurları arasında ücret dengesizliği yarattığı konusunda şüphe
bulunmayan Düzenleyici ve Denetleyici kurumlar da dâhil olmak üzere tüm yürütme ve
yargı mensuplarının da düşünüldüğü ödeme sistemi oluşturulmaktadır. Buralarda
26 Dinçer, Ö. & Yılmaz, C. 2003; Değişimin Yönetimi İçin Yönetimin Değişimi, Ankara:
Başbakanlık
253
getirilecek adaletli bir ücret sistemi kamu yönetimindeki özlük haklarına ilişkin tartışmaları
bir nebze olsun giderebileceği gibi, var olan uçurumları daha da derinleştirebilir.
Ancak, tasarı tarafından getirilen birtakım düzenlemelerin standardizasyon adına
aşırı detay kabilinden hükümler getirmesi tasarıyı gereksiz ayrıntılarla uğraşma riski ile
karşı karşıya bırakmaktadır. Sözgelimi, Yurtdışındaki eğitim masraflarının tahsili başlıklı
105. maddece düzenlenen ve “…yurtdışına gönderilecek memur ve sözleşmeli personelden
örneği Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanmış yüklenme senedi ile muteber imzalı
müteselsil kefalet senedi alınır” hükmü aşırı detay niteliğindedir ve tasarının genel
mantığına aykırı düşmektedir. 129. maddede getirilen Bildirim konusunun Devlet Personel
Başkanlığınca çıkarılacak bir yönetmeliğe bırakması ama yurtdışına gönderilenlerden
‘muteber imzalı müteselsil kefalet senedi’ alınması bir yasanın yalınlaştırılması adına bir
çelişkiden ibarettir.
Tasarı tarafından getirilen ikinci ilke esnekliktir. Kamu görevliliği ensek bir
şekilde tanımlanmakta, kamu hizmetinin sunulmasına dayanak teşkil edecek esnek
düzenlemeler öngörülmektedir. Sözgelimi, esnek istihdam olanağı sağlaması yasanın
önemli özelliklerinden biridir. 4857 sayılı İş Kanunu ile getirilen yarı-zamanlı personel
uygulamasına benzer şekilde düzenlenmek istenen düzenleme bu başlık altında
değerlendirilebilir. Tasarının İstihdam şekilleri başlığını altında 5. maddesinde düzenlenen
‘kısmi zamanlı sözleşmeli personel’ çalıştırılması konusu esnek çalışma koşulları
oluşturulduğunu göstermektedir.
Halen devlet memurları için var olan görev yerinde ikamet zorunluluğu ve
tatillerde il dışına çıkışlarda alınması zorunlu olan izinler kaldırılmaktadır. Böylece, sadece
göreve başlama ve görev sırasında hareket esnekliği değil, görev mahalli ve il sınırları
dışına çıkış için gereken izinler kaldırılarak o alanda da esnek bir yapı oluşturulmak
istenmektedir.
Tasarının getirmek istediği üçüncü başlık performansa bağlı değerlendirme ve
ödeme ilkesidir. Bu husus birden çok madde tarafından kayıt altına alınmıştır. Çalışanların
kamu kurumlarına katkıları oranında kendilerine ödeme yapılması, yükseltilme, eğitim
gereksiniminin tespiti ve başarısızlıkların cezalandırılması gibi noktalarda performans
değerlendirmeleri yol gösterici olacaktır. Tasarının 111. maddesinde düzenlenen
Performans ödemesi bu konudaki önemli maddelerden biridir.
Öte yandan; Personel Değerlendirmesi başlığını taşıyan Onbirinci Bölüm’de
detaylı bir şekilde verilen, 70. maddedeki Personel ve başarı değerlendirme dosyası, 71.
maddedeki Özlük ile personel başarı değerlendirme dosyalarının önemi, 72. maddede
Personel ve başarı değerlendirme amirleri ve 73. maddede düzenlenen Personel ve başarı
değerlendirme formlarının düzenlenmesi başlıklarını ile 74. maddede Başarının
geliştirilmesi, 75. maddede Personel ve başarı değerlendirilmeleri ve bildirilmesi, 76.
maddede Personel ve başarı değerlendirme genel yönetmeliği ve nihayet 77. maddede
Takdirname başlıkları yer almaktadır. Bütün bu başlıklarda ifadesini bulan ‘personel ve
başarı değerlendirilmesi’ kavramı çağdaş kamu yönetiminin temel öğelerinden olan
performans denetlemesi ve ödüllendirilmesi ilkesine dayanmaktadır. Görüldüğü gibi tararı,
performans değerlendirmesi konusunda hassas davranmakta, detaylı düzenlemeler
getirmektedir.
Kamu personeliyle ilgili değerlendirme alelade bir değerlendirme değildir.
Nitekim 111. maddede yani Mali Haklar bölümünde ifade edilen ödüllendirme ancak 70 ve
77. maddeler arasında detaylı bir biçimde düzenlenen kısımdaki değerlendirmeye
dayanmaktadır. Kamu örgütlerinin performanslarının artırılması ve sağlam dayanak
254
noktaları üzerinde yükselmesi için oluşturulmuş bir denetim mekanizması getirilmek
istenmektedir.
Yasa aynı zamanda 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
kapsamında 9. maddede ‘performans kontrolü ve… göstergeler’ şeklinde ifade edilen, 10.
11. ve 68. maddelerde değişik başlıklarda düzenlenen hükümlere uygun bir performans
denetimi sistmei getirmektedir. Her ne kadar bu yasada kamu kurum ve kuruluşlarının
performans planları, denetimleri ve göstergeleri ifade ediliyor görünse de Kamu Personel
Rejimi Kanunu Tasarısı kamu görevlileri açısından konuyu düzenlediği için aslında bir
paranın iki yüzü gibi kamu yönetiminin iki yüzü düzenlenmektedir. Dolayısıyla, birinci
yüz, yani görevler Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda, ikinci yüzse KPRKT’da
ele alınmaktadır.
DMK’da mevcut değerlendirme sisteminin performansı ihmal eder görüntüsü
Tasarıda izale edinmek istenmektedir. Kişilere yapılan sadece iş başında bulunma ve
kendisine görev olarak verilen konuları ‘hukuksal bir sorumluluğa yer bırakmayacak
şekilde yerine getirme’ anlamında iş başarımı değerlendirilmektedir. Ancak, çağdaş kamu
yönetimi ilkeleri ve bütün gelişmiş ülke deneyimleri performans denetimini temel koşul
olarak ileri sürmektedirler. 27 Dolayısıyla, performans kontrolü ve ödüllendirilmesi
konuları kamu yönetiminde yerleşmiş standart uygulama haline gelmiştir.
Şeffaflık ve demokratikleşme tasarının önem verdiği ilkelerden dördüncüsüdür.
Kamu yönetiminde bilgi teknolojilerinin kullanımı (36. maddede ifade edilen, TC Kimlik
numarası vasıtasıyla personel bilgilerinde otomasyon gibi) ve genel olarak ‘açık’ kamu
yönetimi anlayışının uygulanmasına dönük adımlar şeffaflık ve demokratikleşme adına
olumlu düzenlemelerdir.
İkincisi, kamu görevlilerinin disiplin işlemlerinde disiplin cezaları verme
yetkisinin kişilerden disiplin kurullarına doğru kaydırılması demokratikleşme açısından
oldukça etkili bir adımdır. 87. maddede yapılan düzenlemelerle disiplin kurullarının yetkisi
artırılmaktadır. Kişilerden kurullara doğru bir görev ve yetki aktarımı, diğer bütün alanlarda
olduğu gibi, kovuşturma ve ceza verme yetkileri açılarından da söz konusudur. 90.
maddede kayıt altına alınan Yüksek disiplin kurullarının soruşturma usulü’nün yasa
maddesi ile belirlenmesi memur açısından bir başka güvence olarak ifade edilebilir.
Tasarının 70. maddesinde getirilen Personel ve Başarı değerlendirme dosyası ve
75. maddede kayıt altına alınan Personel ve başarı değerlendirmeleri ve bildirilmesi
başlığıyla getirilen hükümler uyarınca “Memurlar ve sözleşmeli personel hakkındaki
personel ve başarı değerlendirmeleri kişiye özel bir yazı ile kendilerine tebliğ” zorunluluğu
ortaya çıkmaktadır. Personel bu değerlendirmeler aleyhine 30 gün içinde atamaya veya
sözleşmeye yetkili amir nezdinde itiraza hakkı bulunmaktadır. Böylece memur kendisiyle
ilgili kayıtları ve değerlendirmeleri görme hakkına sahip olacağından, sübjektif ve
dolayısıyla yanlış değerlendirmelere karşı itiraz edebilecektir.
Aynı unvanda bulunan fakat farklı ücretler alan memurların durumlarının ‘eşit işe
eşit ücret’ prensibince düzeltilmesi hükmü genel adalet duyguları açısından yerinde bir
adımdır. 110. madde ile getirilen çerçeve uyarınca; ikinci fıkrada ifade edilen ölçütler
çerçevesinde “Bakanlar Kurulunca uygun bulunanlara, en yüksek temel görev aylığının
27 Alman ve Amerikan kamu yönetiminde performans denetimi yapılmaktadır. Bunun
yanında, İngiliz Acente Reformu performans denetimini zorunlu kılmaktadır. National
Audit Office (İngiliz Sayıştayı) denetimlerinde performans konusu önemli bir yer
tutmaktadır. Detaylı açıklama için bkz. National Audit Office: http://www.nao.gov.uk
255
yüzde yirmisini geçmemek üzere hizmet farkı ek ödeneği ödenebilir”. Ancak, buralarda
getirilecek çok sayıda ve geniş kapsamlı ödemeler tasarıca getirilmek istenen standartlaşma
ilkesine aykırı olacak, yasa hâlihazırdaki DMK’dan farklı bir yapıya bürünmeyecektir.
Tasarıyı 2003 yılında çıkarılan 4982 sayılı Bilgi Edinme Kanunu ve 2004
Nisan’ında çıkarılan Yönetmelik hükümleri çerçevesinde değerlendiğimiz zaman, kamu
görevlilerine kendilerini ilgilendiren konularda bilgi edinme hakkı getirilmekte, yönetime
ise bilgi verme görevi yüklenmektedir. Yönetimin tutumunun yasanın işlerliğini etkilediği
düşünüldüğünde, bilgi edinme konusunda yönetimin temel tutumlarının değiştirilmesi
noktasında oldukça belirsiz bir ortamın bulunduğu iddia edilebilir. İlçe, il ve Bilgi Edinme
Üst Kurulu faaliyetlerindeki etkinlik kamu görevlileri açısından tasarıyla getirilmek istenen
aleniyet prensibi de dikkate alındığında önemli bir adım olabilme olasılığını bünyesinde
barındırmaktadır.
Öte yandan, tasarının demokratik öğelere uygun olmayan 112. maddesi hükümleri
de dikkatlerden kaçmamalıdır. Ders ücreti başlığını taşıyan maddenin üçüncü fıkrası
uyarınca getirilen öğretim üyelerinin normal öğretimde on saate, ikinci öğretimde beş saate
kadar ek ders ücreti alabilecekleri yönündeki düzenlemenin demokratik kaygılarla ve adalet
duygularıyla açıklanabilir bir tarafı bulunmamaktadır. Anayasanın 18. maddesi ile getirilen
ve Zorla çalıştırma yasağı başlığı altında düzenlenen hükümler uyarınca “Hiç kimse zorla
çalıştırılamaz. Angarya yasaktır.” Zor koşullarda çalışma durumunda olan öğretim
üyelerinin normal ve ikinci öğretimde haftalık 30 – 40 saat civarında derse girmek zorunda
olduğu düşünüldüğünde ‘Angarya’ kabilinden zorla çalıştırılmalar, demokratik hiçbir ilke
ile açıklanamaz.
Kamu Personel Rejimi Kanunu Tasarısı ile getirilmek istenen sonuncu ilke liberal
adımların atılması ve örgütlenmenin yapılmasıdır. Liberalleşme genel olarak tasarının
tamamından çıkarılabilecek bir ilkedir. Diğer ilkeler de zaten liberal bir kamu personel
rejimi oluşturma gayretiyle hazırlanmış görüntüsü vermektedir. Esneklik, standartlaşma ve
yalınlaşma, performansın ölçülmesi ve ödüllendirilmesi, demokratiklik konuları tamamen
liberal ilkelere hizmet eden öğelerdir.
Olabildiğince sözleşmeli personel kullanılmasını öngören, bunun tam ya da kısmi
zamanlı bile olsa teşvikini isteyen bir yasa tabii ki liberal olmak durumundadır. Bireysel
performansın ölçülebileceğinin kabulü, verimliliğin artırılması konusunda aşırı duyarlılık
ve diğer birtakım düzenlemeler küçülmeci ve piyasa ekonomisi koşulları anlamında
liberalliği getirmektedir.
IV- Tasarının Çağdaş Yaklaşım ve Gereksinimleri Karşılama Düzeyi
Kamu yönetimindeki çağdaş yaklaşımlar ve diğer ülkelerin deneyimlerinin seyri
tıpkı endüstrileşme ve uygulanan ekonomi politikalarındaki gelişmelerin seyrini andırır
tarzda olmuştur: Endüstri devrimi ve liberal yaklaşımlarla 19. yüzyılda başlayan dönem, 20.
yüzyılın başında ortaya çıkan Keynezyen yaklaşım ve müdahaleci dönem, 1980’lerde
görülen neo-liberal ve tekrar serbestleşmeci dönem ve nihayet 90’ların ikinci yarısından
itibaren görülen toplumsal kaygılarla desteklenmiş neo-liberal ötesi dönemlerdir. Kamu
yönetimindeki yansımalar ise, 19. yüzyılın ikinci yarısından itibaren Liberal dönem, 20.
yüzyılın başlarından itibaren müdahaleci Klasik Weberyan anlayış, 1980’lerde neo-liberal
anlayış ve 1990’larda liberal ötesi anlayıştır.
Ancak dünyadaki gelişmelerden gözlemlediğimiz kadarıyla, bu kuramlar ve
uygulanan yöntemler açısından Türkiye’de benzer dönemlerin varlığından söz etmek
mümkün olmayacaktır. Diğer ülkelerdeki gelişmelere koşut değişiklikler ne yazık ki
Türkiye’de görülmemiştir. Endüstri devrimini yaşamayan Türkiye’nin endüstri devrim ve
256
ötesi dönem politikalarını aynen uygulaması ne kadar garipse, kamu yönetiminde de klasik
Weberyan anlayışı uygularken ve modern dönemi yaşamadan modern-ötesi döneme
atlamaya çalışması Türkiye açısından oldukça problemli ilişkileri beraberinde getirecektir.
Zira üretim kültürünü kazanmadan doğrudan tüketim kültürünü kazanmak nasıl yapay
tüketim kalıplarıyla hareketle ‘çalışmadan kazanma’ ve ‘kısa yoldan köşeyi dönme’ye
neden oluyorsa, aşamaların teker teker ve hazmedilerek geçilme zorunluluğu açık bir
biçimde ortada durmaktadır.
Bütün bu nedenlerle kamu yönetiminde ortaya çıkan değişmeler belli bir sıra dizi
dâhilinde değerlendirilmeli, aşamalar atlanmadan ancak belki bir uzlaştırma sürecinde ele
alınmalıdır. Sözgelimi, verimlilikle ilgili adımları dikkate almadan sadece demokratiklik ve
hesap verme ilişkisine yönelmek, ‘demokratik ancak verimsiz’ bir kamu yönetimi ile
karşılaşma sonucunu doğuracaktır. Dolayısıyla kamu personel rejiminin yeniden
düzenlenmesi safhasında bir taraftan modern dönem adımları ele alınırken, diğer taraftan
modern-ötesi anlayışın ilkelerini hesaba katmak gerekecektir.
Peki, Kamu Personel Rejimi Kanun Tasarısı kamu yönetimindeki çağdaş
yaklaşımları ve gereksinimleri hangi düzeyde karşılamaktadır? Bu sorunun yanıtı biraz da
modern ve ötesi reformlarla tasarının uygulamaya çalıştığı ilkeleri bir arada
değerlendirmekle verilebilecektir. Tablo bu ilişkiyi gözler önüne serme gayretiyle
düzenlenmiştir. Diğer iki dönemde var olan ancak tasarıda üzerinde hassasiyetle
durulmayan ilkeler tasarının eksik yönlerini oluşturmaktadır. Bunları şu şekilde sıralamak
mümkündür: Yetkinlik, aktif katılımlılık ve kaynak kullanımında disiplin.
Yetkinlik konusunda KPRKT’da kayda değer bir düzenleme bulunduğunu
söylemek yanlış olacaktır. Bir başka ifade ile, tasarı kamu yönetiminde hangi adımları
atarak personeli başarıya sevk edecektir, bu çok açık değil. Gerçi, kanunun yalınlaştırılması
ve standardizasyon bir ölçüde çalışma koşullarına yansıtılabilir. Veya, ücretlerin
hesaplanmalarında tekdüze sisteme geçilmesi personeli belli ölçüde motive edebilir. Ancak,
belki bu noktada kamu personelinin iş başarımlarını performansın ölçülmesi dışında hangi
adımların destekleyeceği ortaya konulmalıdır. Bu anlamda ilave bazı tedbirler devreye
sokulabilir.
Tablo: Yönetim Modellerine Yön Veren İlkeler
Modern Yönetim Anlayışı
Modern-ötesi Yönetim
Rekabetçi Yönetim
Meşruiyet
Sonuç odaklılık
Kaynak kullanımında
disiplin
Yetkinlik
Hukukun üstünlüğü ve
Aktif Katılımlılık
İnsan hakları
Performansın Ölçülmesi
Hesap verilebilirlik
Kamu Pers. Rej. Kan. Tas.
Liberalleşme
Esneklik
Standardizasyon
Şeffaflık ve Demokratiklik
Performansın ölçülmesi
Bu başlık altında belki belli çağdaş yönetim tekniklerinin kullanımı düşünülebilir.
Örneğin, stratejik yönetim tekniğinin kamu yönetimde uygulanması kamu kurumlarının
hizmet sunum aşamasında yetkin olmalarına katkı sağlayabilir. Bu konuda başkaca
kanunlarla belli adımlar atılmıştır. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile getirilen
kamu kurum ve kuruluşlarının stratejik plan yapma ve stratejik yönetime geçme gayreti bu
noktadan olarak değerlendirilebilir. Yetkinlik adına yapılacak girişimler kamu personel
rejimi açısından takdirle karşılanacaktır.
257
Aktif katılım konusuna bakıldığı zaman; kamu personel rejiminin katılımı artırıcı
ya da azaltıcı yönünden söz etmenin zorluğu ortaya çıkacaktır. Tasarı gerek alt düzeydeki
personelin gerekse yurttaşların yönetime katılımı konularında sessiz kalmaktadır. Burada
belki, performans değerlendirmeleri aşamasında yöneticilerin katılımı konusu ileri
sürülebilir. Ancak, bu katılım zaten klasik yönetim anlayışında da vardır. Yönetme kavramı
içinde denetlemenin bulunduğu bilinmektedir. En azından Yönetim Süreci yaklaşımının
ortaya çıkışından beri bu böyledir.
Kamu yönetiminin işleyişine dönük olarak katılım, dolayısıyla astlarla kamu
yönetiminin hizmetlerinden yararlanıcıların harekete geçirilmesini sağlamaya yönelik bir
girişimin bulunmaması KPRKT’nı aynı zamanda daha az yetkin kılacaktır. Katılım,
istişare, istişare ise başarı şansının artırılması anlamında değerlendirilirse katılımın
demokratik ve başarılı bir yönetim düzeninin ortaya çıkmasında etkili olabilir.
Tasarının 127. maddesiyle getirilen İzleme Komitesi, kamu personel rejimi
kanununun uygulanması esnasında “ortaya çıkabilecek yeni durumları izlemek, tespit ve
değerlendirmek suretiyle oluşturulacak çözüm önerilerini Bakanlar Kuruluna sunmak
üzere” kurulmak istenen ve kamu görevlileri, sendikalar ve öğretim üyelerinin katıldığı bir
birimdir. Bu birimin katılımı artırıcı yönü iddia edilebileceği gibi, pekâlâ katılımı azaltıcı
dolayısıyla anti-demokratik özelliği de ön plana çıkarılabilir.
Kaynak kullanımında disiplin sağlanması ve kamu personeli ile ilgili harcamalarda
herhangi bir surette tasarrufa ulaşılacağı hususlarında olumlu görüş beyan etmek mümkün
görünmemektedir. Yine burada da, performans denetimi ve yalınlaştırma nedenleri ile
kaynak kullanımı etkin hale getirecektir savı ileri sürülebilir. Ancak bu da somut sonuç
doğurma garantisi vermemektedir. Dolaylı düzenlemelere yer verildiği izlenimi hâkimdir.
Performans denetiminin mutlaka kaynak kullanımında disipline neden olması
gerekmez. Çalışanlar kendi aralarında yapacakları informel bir anlaşmayla oldukça düşük
seviyede çalışarak performans değerlendirici kimseleri performanslarının yüksek olduğuna
inandırarak performans ödemesi alabilirler. Zira, performans pek çok durumda göreli
olacak, çalışanların performansları birbirlerine karşı değerlendirilecektir.
İkincisi, çok üretmek, çok hizmet sunmak acaba kaynak kullanımında disiplin
anlamına gelir mi? Kuşkusuz, hayır. Gerçekten bir ihtiyaç yokken ve lüzumsuz yere
sunulan çok miktarda hizmetin ucuza mal edilmesi etkili olmayan hizmet anlamına
geleceğinden, kaynak kullanımında disipline neden olmayacaktır. Dolayısıyla tasarının
getirmeye çalıştığı anlayışın, kaynak kullanımı açısından sorunlu düzenlemeler ihtiva ettiği
iddia edilebilir.
Sonuç
Kamu yönetiminde karar verme mekanizmasının temel nitelikleri dikkate alınarak
yapılan değerlendirmeler, kamu hizmeti sunma işlevi devam eden yönetimin yapı ve
ilkelerinin değişebilmesine rağmen varlığı konusunda herhangi bir şüphe bulunmadığı
sonucuna ulaşmışlardır. Kamu yönetiminin insan unsurunu ilgilendiren personel rejimi
konusu farklı dönemlerde değişik şekillerde ele alınmıştır. Ancak, bu değişikliklerde gün
yüzüne çıkan ilkelerin yanında değişmeyen konu olarak kamu mal ve hizmet sunma işlevi
zikredilebilir.
Kamuoyunun gündemine sunulan Kamu Personel Rejimi Kanun Tasarısı çağdaş
yönetim teknikleri ve Batılı ülke deneyimleri açılarından önemli değişiklikler
getirmektedir. Bir dizi kamu yönetimi reformu ile birlikte ele alınarak değerlendirilen
reformlar kırk yıl kadar önce çıkarılan genel ve çerçeve kanun niteliğindeki Devlet
Memurları Kanunu başta olmak üzere personel rejimini yeni bir mantıkla ele alma ve
258
yorumlama çabası içindedir. Getireceği yorum tartışılabilir olmakla birlikte, klasik
Weberyan bürokrasiden sonra uygulamaya konulmaya çalışılması Türk kamu yönetimi
açısından belli konularda çaba sarfını zorunlu kılmaktadır.
Tarihsel açıdan klasik, modern ve modern-ötesi olmak üzere üç aşaması saptanan
yaklaşımlar, Türkiye’de klasikten modern-ötesi aşamaya geçilmesini gerektirmektedir.
Kamu yönetimi 1980 sonrası dönemde önemli değişiklikler geçirse de hala klasik bir
görünüm sergilemektedir. Bir sonraki adım olan modern aşamanın atlanarak ‘ötesi’
aşamaya geçilmeye çalışılmasının belli sonuçları bulunacağı açıktır. Kamu personel rejimi
kanunu çalışmalarının dikkat etmesi zorunlu nokta, Türk kamu yönetiminin yeniden
düzenlenmesi aşamasında ülke özellikleri ile dünya gerçeklerinin bir şekilde dengelenmesi
gereğidir.
Tasarı tarafından getirilmeye çalışılan beş ilke, yani standardizasyon, liberalleşme,
performansın ölçülmesi, şeffaflık ve demokratiklik ve esneklik öğeleri kamu yönetiminde
çağdaş modellerle benzerlik anlamına gelmektedir. Ancak, tasarıda ihmal edilen birtakım
noktalara eğilme gereği de ortadadır. Yetkinlik, aktif katılımlılık ve kaynak kullanımında
disiplin başlıklarında ek bazı adımlar atılması gerektedir.
Eksikliklerine rağmen, kamuoyunda ve tabii ki Danıştay gibi devlet yönetiminde
yargısal ve yönetsel görevleri bulunan bir kurumda tartışılıyor olması, kanun tasarısının ne
denli önemli bir alanı düzenleme gayreti içinde olduğunu ortadadır. Tartışmalarla
şekillenecek yeni bir personel rejimi kanunu yapma çabası önemli bir girişim olarak
nitelendirilebilecektir.
KAYNAKÇA
Burch, M. & Wood, B. 1990; Public Policy in Britain, London: Basil Blackwell, Second
Edition
Caiden, G. 1991; Adminisrtaive Reform Comes of Age, New York: de Gruyter
Denhardt, R. B. 1993; Theories of Public Organisation, Orlando: Harcourt Brace College
Publishers, Second Edition
Dinçer, Ö. & Yılmaz, C. 2003; Değişimin Yönetimi İçin Yönetimin Değişimi, Ankara:
Başbakanlık
Eryılmaz, B. 2002; Bürokrasi ve Siyaset, Istanbul: Alfa
Foster, C. D. & Plowden, F. J. 1996; The State Under Stres, Buckingham: Open Univesity
Gerth, H. H. & Mills, C. W. 1991; From Max Weber: Essays in Sociology, London:
Routledge
Gökçe, O. & Kutlu, Ö. 2002; ‘Kamu Sektöründe Verimlilik Sorunu ve Son Yirmi Yıllık
Dönemde Buna Yönelik Çalışmalar’, II. Ulusal Orta Anadolu Kongresi, Ankara:
Milli Prodüktivite Merkezi Yayını
Hallighan, J. 1997; ‘New Public Management Reforms in Australia and New Zealand’,
Lane,
J.E. (ed.) Public Sector Reform, London: SAGE
Hogwood, J. & Eggins, H. 1995; ‘Shifting Sands: Teaching Public Administration in a
Climate of Change’, Public Administration, Vol. 73/1
Hood, C. 1991; ‘A Public Management for All Seasons?’, Public Administration, Vol.
69/1
James, O. 2002; ‘Beyond the New Public Management’: Regulated Partnership in the UK’,
Ahn, B. Halligan, J. & Wilks, S. (eds.) Reforming Public and Corporate
Governance: Management and the Market in Austratlia, Britain and Korea,
Chelthenhan: Edward Elgar
259
Kickert, W. J. M. 1997; ‘Public Governance in the Netherlands: An Alternative to AngloAmerican Managerialism’, Public Administration, Vol. 75/2
Konya İl Özel İdaresi Stratejik Planı, Konya
Kutlu, 2003; ‘Yönetsel Reformda Hedef’, Radikal: http://www.radikal.com.tr
(15.04.2003)
Kutlu, Ö. 2001; Administrative Reform in the UK: The Next Steps Agencies Reform
and
its Applicability to Turkey, Exeter: University of Exeter, Unpublished PhD
Thesis
Kutlu, Ö. 2004; Kamu Reformu ve Yönetimin Yeniden Düzenlenmesi, Ankara: Nobel
Kutlu, Ö. 2005; ‘Belediye Yasası ile Kent Yaşamına Getirilen Kent Konseyleri’, Konya
Life,
Sayı.2
Kutlu, Ö. 2006; Karşılaştırmalı Kamu Yönetimi, Konya: Çizgi
Minogue, M. Polidano, C. & Hulme, D. 1998; Beyond the New Public Management,
Chelthenham: Edward Elgar
National Audit Office: http://www.nao.gov.uk
Osborne, D. & Gaebler, T. 1992; Reinventing Government, Reading, Mass: Addison
Wesley
Savoie, D. J. 1996; Thatcher, Reagan, Mulroney, Pittsburgh: Pittsburgh University Press
Vehicle Inspectorate Executive Agency: http://www.via.gov.uk
***
Mustafa BİRDEN- Teşekkür ederim sayın KUTLU Tebliğler bölümümüz sona
erdi.
***
260
ÜÇÜNCÜ OTURUM
TARTIŞMALAR
261
262
Mustafa BİRDEN- Şimdi bir süre, normal programımıza göre yarımda bitecekti
ama, biraz geciktiğimiz için 45 dakikalık bir süre, soru cevap bölümüne ayırıyoruz. Daha
sonra misafirlerimiz için yukarıda yemeğimiz var. Onu da bildirmek gereğini duydum. Soru
ve cevaplar kayda geçtiği için lütfen hangi konuşmacımıza ve kim tarafından sorulduğu
belirtilerek kısa sorular olmak koşuluyla; çünkü, anlatıma da girdiğimiz zaman, bu tasarı
çok tartışmaya açık olduğu için, uzar ve soru cevap bölümü de bütün konuşmacılarımıza,
sorular ve cevaplar ulaşmayabilir. O nedenle mümkün olduğu kadar kısa ve özlü soruları
kime sorulduğunu belirterek, bekliyoruz.
Kamuran ERBUĞA (Danıştay İkinci Daire Üyesi)- İkinci Daire üyesi
Kamuran ERBUĞA. KUTLU Hocama kısaca iki sorum olacak. Birincisi, çok önemli
değişiklikler getirdiğini belirttiği taslakta, sözleşmeli personel statüsü öncelik kazandığı
için, kamu görevlileri arasında tasfiyeye yol açıp açmayacağı konusundaki düşünceleri.
İkinci husus, biraz önce belirtildiği gibi, GÜRAN Hocamın de belirttiği üzere, burada çok
güçlü bir mahalli idare birimleri yaratılıyor. Bunun yanında merkezi idarenin ajanları ise o
ölçüde zayıf kalıyor. Eski mahallî idareler mevzuatı ile getirilen, mahallî idarelerin karar ve
organları üzerindeki vesayet yetkisi de büyük ölçüde azaltıldığı için, Anayasanın 123’üncü
maddesi açısından üniter yapıda bir endişeye yol açacak gelişme olur mu, olmaz mı? O
konudaki görüşlerini rica edeceğim.
Doç. Dr. Önder KUTLU- Bu konuda birinci olarak, sözleşmeli personel
konusu, yani ben tam olarak anlayamadım, neden bütün personel sözleşmeli personel
yapılacak? Bununla ilgili ben maddede tam olarak, tam bir madde göremedim işin
doğrusunu görmek gerekirse, bütün maddeleri incelememe rağmen. Hani endişeyi doğru
karşılıyorum, yani, bu konuda. Çünkü, hakikatten biraz önce hocalarımız da ifade ettiler, şu
hükümet, bu hükümet, ya da şu başbakan, bu başbakan değil, bütün dönemlerde aynı türden
eleştiriler yöneltilmiştir. Bununla ilgili benim de yaptığım bir çalışma, bürokratpolitikacılar ilişkilerini inceleyen bir çalışma, onu ben bir uluslararası konferansta da
sunmuştum, bunun temeli, Cumhuriyet Döneminin özellikle çok partili siyasal hayata
geçilmesinden itibaren böyle bir sıkıntı var. Tek Parti Döneminde belki hani parti
bürokratları, ya da şöyle söyleyelim, kamu görevlileri, özellikle, 1937, Cumhuriyet Halk
Fırkası Kurultayından itibaren kamu görevlileri, ilçelerde kaymakamlar, illerde valiler,
Cumhuriyet Halk Fırkasının başkanlarıdır, teşkilât başkanlarıdır. O şekilde çözülmüştü,
ama, çok partili siyasal hayata geçilmesinden itibaren bu ciddî bir tartışma kaynağı. Kamu
Personel Rejimi Kanunu Tasarısı Taslağı’nda bu türden bütün personelin sözleşmeli olacağı
yönünde bir şeye ben ulaşamadım, onun için, eğer isteyen olursa, onunla ilgili şeyleri de
tabii, eğer istekli olursa devlet memurları sözleşmeli personel kapsamına geçmeleri teşvik
edilecek, bu tamam ama, onun için sözleşmeli personel, yani herkesin oraya geçirileceği
konusunda benim tereddütlerim var hani yani, öyle bir uygulama olmayacağını
düşünüyorum. Eğer varsa, ben bilmiyor olabilirim, öyle açık bir hüküm varsa, işte, devlet
memurları sözleşmeli personel yapılacak diye, hani dinlemekten mutlu olurum. Öte yandan,
bu kanunla değil ama, genel adıyla, iyi bilinen adıyla Kamu Yönetimi Temel Kanunu’nda
bir takım şeyler var tabii, kamu yönetiminin siyasallaştırılması konusunda. İlk dört
kademedeki bürokratların, üst düzey bürokratların, işte, bakanla gelip gitmesi, yanlış
hatırlamıyorsam hükümetle değil, bakanla gelip gitmesi tartışmaya açık bir konudur, bu
konuda ben de eleştirilerimi yönelttim, ama, burada zaten öyle bir düzenleme yok, onu
ifade edebilirim, ama, eğer sözleşmeli personel kapsamına geçirilirse kamu görevlileri,
orada tereddütler hasıl olur, orada bir sıkıntı yok. İkinci soruya baktığımız zaman, mahallî
idarelerle ilgili, burada yok, yani. Kamu Personeli Rejimi Kanunu Tasarısı Taslağı’nda
mahallî idarelere yetki devredileceği konusunda bir düzenleme yok, ama, Kamu Yönetimi
263
Temel Kanunu’nda vardı, ya da var, Sayın Cumhurbaşkanı tarafından Türkiye Büyük
Millet Meclisine iade gerekçesinde açık bir şekilde ifade edildi. Cumhurbaşkanı özellikle
işte bu yerellik ilkesi konusunda şüphelerini beyan etti. “Subsidiarity” prensibi. Avrupa
Birliğinin de, özellikle 1985 tarihli Avrupa Yerel Özerklik Şartı’nda ifade edilen bu yerellik
ilkesi konusu tartışmalı bir konudur. İşte, üniter yapıya zarar verir mi? Başka ülkeleri
bildiğim için oralarda vermedi diyorum en azından, İngiltere’de vermedi, ama, ülkemiz
açısından baktığımız zaman benim kanaatime göre eğer, tereddütlerimi ifade edeyim. Yani,
bugün merkezî yönetim birçok fonksiyonları, birçok hizmetleri gereği gibi yerine
getiremezken, yeterli kaynaklara sahip olmayan mahallî idareler nasıl getirecek? Bu konuda
soru işaretim var, ama, eğer devredilirse böyle bir sıkıntının getirilecek birtakım ek
tedbirlerle, ortaya çıkmayabileceğini ben ifade edebilirim. Mesela, il özel idarelerine
devredilecek birçok yetki, onlar belediyelere de devredebilir, ama, orada mesela, vali
devletin valisidir, devlette hükümeti temsil eder, hani siz daha iyi bilirsiniz bu konunun
içinden geldiğiniz için. Valinin başında bulunduğu bir yapı zaten bugün bile hakikatten,
biraz önce hocamız da ifade etti, gerçek kamu gücünü kullananlar kimlerdir diye soru
sordu. Valiler, o konuda tereddüde yer vermeyecek kadar açık, gerçek kamu gücünü
kullandıkları konusu.
Kamuran ERBUĞA- ... görevden alma yetkisi veya vesayet yetkisi bırakılıyor.
Karar organları üzerindeki vesayet yetkisi yok. Bu yetki olduğu halde bazı Güneydoğu’daki
mahallî idare birimleri üzerinde denetim sağlayamıyorsunuz. Çok daha güçlü mahallî idare
yarattığınız zaman üniter yapıyı nasıl koruyacaksınız? Ben o açıdaki, görüşlerinizi rica
edeceğim.
Doç. Dr. Önder KUTLU- Ben katılıyorum, tabiî, yani, özellikle belli
belediyelerin, belli bölgelerde bu tür sıkıntılar olacaktır. Onlarla ilgili ne tür ek tedbir
alınabilir bilmiyorum, ama, en azından bu işi götürebilecek olan, yani, işte, ona belli
kriterler getirirsiniz, bu işi götürebilecek olan yerlerde belli yetki devirleri bulunabilir.
Ama, tabii ki Doğu, Güneydoğu sıkıntılı, katılıyorum. Yani o konuda tereddütler haklı
gerekçelere dayanıyor.
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR- Doçent Doktor Funda BAŞARAN
YAVAŞLAR, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi. Benim Sayın KUTLU’ya ve Sayın
GÜRAN’a birer sorum olacak. Sayın KUTLU’nun da konuşmasında işaret ettiği gibi, bu
tasarıda yer alan birtakım ilkeler zaten 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Denetimi
Kanunu’nda yer almaktadır. Başka bir deyişle, işin mali ayağı zaten halledilmiştir. Şimdi
personel rejimiyle ilgili kısmı hâlledilmeye çalışılmaktadır. Ben, ama, Sayın GÜRAN’ın
konuşmasında işaret ettiği bir noktaya, performans ölçümüyle ilgili bir noktaya işaret etmek
istiyorum: Yargı alanı ve akademisyenleri de bu işin içine katalım. Akademik alanda bu
performans ölçümü nasıl olacaktır? Modern olarak nitelendirilen ülkelerde bu nasıl
olmaktadır? Ve sayın GÜRAN’a bir sorum olacak. Vergi Usul Kanununda, Maliye
Bakanlığına verilen bir yetkiyi Maliye Bakanlığı kullanmış ve vergi mükelleflerini
beyannamelerini vermeden önce gidip meslek mensuplarına, burada meslek mensubuyla
kastedilen serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci malî müşavirler ve yeminli mali
müşavirlerdir, bu beyannamelerini bu kimselere imzalattırma ya da birtakım vergisel
avantajlı hükümlerden yararlanmak istiyorlarsa eğer, yeminli malî müşavirden tasdik
raporu alma zorunluluğu getirilmiştir. Bu konu daha sonra Anayasa Mahkemesinin önüne
gittiğinde, Anayasa Mahkemesi bu kimseleri, meslek mensuplarını kamu görevlisi olarak
nitelendirmiştir. Bu da üzerinde durulacak olan nokta, Anayasa Mahkemesinin anlayışına
göre, bu meslek mensupları mükellefin defter ve belgeleriyle, beyannameyi ya da işte
efendim vergisel avantajlı hükümden yararlanmanın koşullarının gerçekleşip
264
gerçekleşmediğini denetlemektedirler ve ona göre bu işlemi, imza işlemini ya da onay
işlemini yapmaktadırlar. Siz Anayasa Mahkemesinin bu nitelendirmesine katılıyor
musunuz, bunlar gerçekten de kamu görevlisi mi, ve kamu görevlisi olmanın hukukî
sonuçları nelerdir?
Doç. Dr. Önder KUTLU- Performans değerlendirmesi hakikatten problemli bir
alan, yani, o alana girmek, tam detaylı konuşmamız mümkün olmadı. Ama, belli alanlarda
ben yargıyı ve akademik alanla ilgili çok fazla tereddüdüm yok, ben onu açıkça ifade
edeyim. Ama, daha çok eğitimde, sağlıkta bunun sorun yaratacağını düşünüyorum. Peki
nasıl olacak bu? Yani yargıda ve efendim akademik alanda nasıl olacak?. Akademik alanda,
başka kriterler getirilebilir. Yani şu andaki yapıya göre öğretim üyeleri, hani, siz de bu işin
içindesiniz, doçent olduktan sonra, işte, efendim bu iş bitti, ben bir yerde duymuştum, çok
ilginç gelmişti bana yani, çok şaşırmıştım. İşte doçent oldu kalemini kırdı, artık yazmasına
da ihtiyaç yok, türünden eleştiriler var. Bu tür, hani İngiltere’de başka ülkelerde nasıl
yapılıyorsa, o tür kriterler getirebilirsiniz. İşte, her yıl yayın yapma zorunluluğu,
konferanslara katılma zorunluluğu gibi kendini geliştirici efendim, ya da üretici faaliyetler
o tür şeyler olabilir. Öte yandan, onunla ilgili sadece tabiî, öğretim üyelerini yine öğretim
üyelerinin değerlendirmesi de gerekmiyor. Bizim Selçuk Üniversitesinde uygulanan, birkaç
yıldan beri uygulanan bir yöntem var, başka yerlerde de olabilir bu. Eğer öğrencilere soru
sorarsanız, hocalarınızı nasıl değerlendiriyorsunuz diye, onlar işte kendi notlarını, öğrenci
işleri otomasyonundan kendi notlarını görmeden önce, internetten bakarken, öncelikle
kendi notunu görmeden değerlendirmesi isteniyor. Hocası hakkında, ne düşünüyorsun?
Yani, işte, kullandığı materyal yeterli midir? Ders anlatma, nasıl anlatıyor hoca? Ya da
mezun olduktan sonra sizi meslek yaşamında ya da iş sınavlarında, yöneltici, birtakım
sorular sorabilirsiniz. Sadece öğrencilere de tabiî, güvenemeyebilirsiniz. Çünkü, bazı
öğrenciler belki hani, işin doğası gereğidir işte, yüksek not veren hocaları sevebilirler ya da
az ders yapıp az yoran hocaları daha çok sevebilirler. Ama, değişik karşılıklı şeylerle, hani
“cross” sorularla diyelim ya da karşılıklı şeylerle onları siz öğrenebilirsiniz. Öyle olacağını
düşünüyorum. Başkaca yöntemler de geliştirilebilir. Yargı da aynı şekilde, yani, şu anda
hani nasıl değerlendiriliyorsa hâkimlerin sicilleri, tam bilmediğim için belki, mazur görün
beni, ama, mesela, temyiz makamından dönen dosyaların sayısı bir şey olabilir, yani, o bir
gösterge olabilir, meselâ, diyorum hani, şey yürüterek, akıl yürüterek söylüyoruz. Ya da
başka değerlendirme kriterleri de olabilir. Siz 10 yıldan sonra yargıçları sınava alın,
demiyorum, ya da işte vatandaşa sorun demiyorum, öyle bir şey olmaz, ama, başkaca hani
profesyonel, bu işin içinden gelen ve kıdemli yargı mensuplarının onunla ilgili ben çözüm
üretebileceğini düşünüyorum. Asıl sorun eğitim ve sağlıkta. Ben her zaman ifade ediyorum,
çünkü, eğitimde, sağlıkta kaliteyi nasıl ölçeceksiniz? Yani tamam şey yapabilirsiniz,
akademisyenleri ölçebilirsiniz, ama, mesela, diyelim, yüksek puanlarla gelmiş, işte
ülkemizin sayılı üniversiteleri özellikle vakıf üniversiteleri öyle birazcık, yüksek puanlarla
gelmiş, eğer, siz burs da verirseniz, değişik imkânlar tanırsanız, yüksek puanlarla gelmiş,
gayet zeki, gayet iyi eğitim almış öğrencileri seçen bir üniversitenin, efendim, mezunları iş
hayatına atıldıkları zaman zaten avantajlı başlıyorlar. Ya da öğrenciyi seçerken zaten o
üniversiteler ya da eğitim kurumları seçerek alıyor. Siz bir fen lisesiyle efendim, normal bir
liseyi ya da işte belli yer, Çankaya’daki bir liseyle efendim, Tunceli’deki bir liseyi
karşılaştırmanız birazcık zor. Hem imkânlar açısından. Sağlık da ha keza, yani, her hasta
kendine benzer yani, tamam, doktor çok hastaya baktı diye, “aferin çok çalıştınız”,
diyebilirsiniz. Ama, çok hastaya bakmak tek başına performans değerlendirmesinde pozitif
bir sonuç vermez size. Yani, iyileştirme de vermez. Şu kadar hastası iyileşmiş, o da vermez.
Çünkü her hasta kendine benzer. Yani, efendim, sizin vücudunuz sağlamdır, güçlüdür ya da
265
işte sizin hastalığınız farklıdır ya da belli doktorlara giden hastaların hastalıkları farklıdır,
onlar çabuk iyileşmiş olabilirler, onlar memnun olabilirler doktorun gösterdiği güler yüzden
ve çabuk iyileşmeden. Ama, onlar da tereddüt bulunmakla birlikte, oralarda da birtakım
objektif kriterler getirilebileceğini düşünüyorum, ama, iyi niyetli, objektif kriterler, yeter ki
siz koymak isteyin. Çünkü, şu anda da doktorlar değerlendiriliyor, ama, siz birazcık daha
işin özüne gidip diğer ülkelerdeki uygulamaları alma yolunu seçebilirsiniz.
Prof Dr. Sait GÜRAN- Sanıyorum sıra bende. Şimdi benzeri birtakım, benzeri
bazı yetkiler daha evvel inşaatlara ruhsat konusunda, inşaatların denetimi konusunda
verilmişti. Şimdi tam hatırlamıyorum ne olduğunu. Ve sivil kişiler, mimar ve mühendisler,
belediyenin kullandığı birtakım yetkileri kullanır kılınmıştı. Anayasa Mahkemesi de bunu
Anayasaya aykırı bulmuştu. O zaman ayrımı şöyle yapabiliriz: Orada verilen belediyenin
tekelinde olması gereken bir kolluk yetkisinin kullanılmasıydı, onun için de çok bariz bir
kamu gücü olduğu için, onun devredilemeyeceği ilkesinden yola çıkarak, “hayır” dedi
mahkeme. Fakat, bu defakilerin içeriğini tam olarak bilmiyorum. Sizin söylediğiniz
kadarla, daha ziyade bir kontrol, yani “auditing” firmalarının yaptığı gibi bir işse, bunun
özel kişilere verilmesinde ve yaptırılmasında Anayasa Mahkemesi benzer bir hukukî
niteleme görmemiş ve sakınca da görmemiştir. Şimdi bununla kamu görevlisi olur mu? Bu
tabiî, zor bir soru, cevabı zor bir soru. Şimdi, kamu görevlisi olmayabilir. Biz Türkiye’de
yavaş yavaş şunu kabul etmek zorundayız: Bazı kamu yetkilerinin özel kişilere
kullandırılmasına yavaş yavaş alışacağız. Şimdi bu kamu hizmeti alanında var. Giderek
kamu hizmetlerinin belli türleri, ruhsatla, imtiyaz sözleşmesiyle özel kişilere gördürüyoruz.
Buna da evet diyorum. Kamu hukukunda buna, virtuel kamu hizmeti, diye bir isim de
takıldı. Bu isim takılmasa bile, hele son Anayasa değişikliğinden sonra, kamu hizmetlerini
özel hukuk sözleşmeleriyle dahi, efendim, “yap, işlet” de olduğu gibi, özel kişiye
yaptırabiliyoruz. O halde başka alanlara da bunu yavaş yavaş kaydırılabileceği fikrine
bizim hazır olmamız lazım. Yalnız burada dikkat edilen, kamu gücünün devri anlamında bir
aktarım olmayacak. Anayasa Mahkemesi oraya dikkat ediyor, benim anladığım. Kamu
görevlisi sayıldığı takdirde, bu doğru bir teşhis ise, bu kamu görevlisi sayıldığı takdirde
bunun adını koymamız lazım. Konuşmamda da söyledim, memurdan işçiye kadar, efendim,
geçici görevliye kadar çeşitli kamu görevlisi tipleri var. O halde bu kişilerin de hangi tip
kamu görevlisi olduğunun adını koymamız lazım. Bunu da tabii hukuki rejimine bakarak
koyacağız. Belki yeni bir kamu görevlisi tipi çıkmış olur. Bu vesileden yararlanarak bir şey
daha söyleyeyim: Şimdi vakıf üniversitelerine, kamu tüzel kişisi diyorlar. Anayasa
Mahkemesi de böyle olduğunu söyledi. Hatta, T.C. Yeditepe Üniversitesi diyor. Şimdi ben
kamu tüzel kişisiyim dedikten sonra vakıf üniversiteleri, bunların yönetmelik yaptıkları da
kabul ediliyor, çıkardığı kural işlemler yönetmelik olarak ilan ediliyor. Mesela, Türkiye
Futbol Federasyonunun çıkardığı bütün düzenleyici kuralla, sen özel hukuk tüzel kişisin
diyerek talimat adı altıyla başka sayfalarda yayınlanıyor. Yani, bu fark da var. O halde,
kamu tüzel kişisin, sen yönetmelik yapıyorsun. Ben o zaman size bir soru soruyorum, yani
size sormuyorum, onlara soruyorum: Peki, orada çalışan öğretim üyeleri, “full time”
öğretim üyeleri var, ben ders veriyorum “part time” ım. “Full time” öğretim üyeleri var, üç
veya beş senelik kontrat imzalıyorlar, görevleri, yükümleri her şeyleri farklı ve her gün
üniversiteye gelmeleri gerekli kişiler. Peki, şimdi nasıl oluyor da eğer sen bir kamu tüzel
kişisiysen, bunlar da kamu hizmetinin genel idare usulüne göre yapılan aslî sürekli görevin,
aslî sürekli elemanıysa, sen nasıl oluyor da özel hukuk iş sözleşmesiyle çalışıyorsun?
İstanbul Üniversitesindeki memur olarak tanınır. O halde bu yeni oluşumlar, yeni atipik
sorunları önümüze getiriyor, bize de bunları düşünerek bir çözüm üretmek kalıyor; oldu
mu? Teşekkürler.
266
Mahmut DOĞAN (Adalet Bakanlığı Tetkik Hâkimi)- İsmim Mahmut
DOĞAN, Adalet Bakanlığı Tetkik Hâkimiyim. Benim sorum, Sayın GÜRAN Hocamıza
olacak. Hemen kısaltarak soruyorum: Hocamızın bildirisinde sözleşmeli personelden söz
edildi. Sözleşmeli personel içinde ya da hemen yanında yer alan bir kapsam dışı personel
var. Müsaade ederseniz iki dakikalık uygulamadaki sıkıntı ya da yargıdaki son gelişmelerle
iki dakikalık bir açıklama yapmama müsaade ederseniz yapacağım, yoksa doğrudan soruya
geçeceğim.
Prof Dr. Sait GÜRAN- Yaparsanız ben daha iyi anlayacağım efendim.
Mahmut DOĞAN- Tamam efendim. Şimdi, bildiğiniz gibi, yargı merci olarak
bu kapsam dışı personel, 10 yıldan ötesi, hayli, yargı mercilerinde, farklı yargıda ise görev
aynı yargı çatısı içerisinde yetki uyuşmazlıklarına neden oldu. Bu görev uyuşmazlıklarına,
Uyuşmazlık Mahkemesi Şubat 1996 tarihinde son kararını verdi. Dedi ki, “kapsam dışı
personel bir hizmet sözleşmesine göre çalışan ve fakat toplu iş sözleşmesinden
faydalandırılmayan bir personeldir. Bu anlam itibariyle kamu görevlisidir, tâbi olduğu yargı
merci de idarî yargıdır” dedi. Bu sürecin de şöyle bir faydası oldu; bunların, bu tip
personelin yönetmelikleri Resmi Gazete’de yayınlanmamış idi. Yerel mahkemelerde ilk
derece mahkemesi olarak Resmi Gazete’de yayımlanmadığı için bu yönetmelikler şekil
unsuru yönünden iptal edildi. Esasa girdiğiniz zaman küçük bir örnek vereceğim; bu
yönetmeliklerde Disiplin Hukuku bakımından yer almayan, kabahatsiz çıkartma ya da işten
el çektirme gibi cezaî müeyyideler vardı, bunları ayıkladı. 1996 yılından 2006 yılına kadar,
gelinceye kadar, bu idarî yargı çatısı altında kalıyordu ve bunu şöyle bir ayrımla açıklamak
istiyorum; kapsam dışı personel adı altında çalışan ya da özelleştirme kapsamına alınmış
kurumlarda, özelleştirilmiş fakat satış ve devir işlemi yapılmamış olanlar idarî yargıda, ne
zaman ki satılmışsa tamamen özel hukuka girdiyse adlî yargı bakıyor. Fakat Danıştayımızın
bir dairesi, bir kamu kurumunun teşebbüs ve bağlantılı çalışan bu tip nitelikteki personelin
Anayasa madde 128’e göre tarifi yapılmış, yönetmeliğin dayanağı olan madde 399’un
geçici 9 ve ek madde 1’e göre kanunla düzenlenmesi gereken bir hususun alt düzenleyici
işlemle yönetmelik düzenlendiği için, amaç, kapsam, yürürlük ve yürütme olarak tamamını
iptal etmiştir. Bir taraftan siz kapsam dışı personel adı altında onbinleri aşan ya da belki
yüzbinleri aşan bir personel var, dayanağı olmayan bir kanun olmadığı için yönetmeliği
iptal ediyorsunuz, idare açısından da şöyle bir sıkıntı var; peki bunlara bu ay ya da
önümüzdeki ay para ödenecek. İşten çıkarılacak, emekli olacak. Düzenleyici işlemleri
bırakın alt düzenleyici işlemleri, sayamayacağımız bir yönetim kurulu kararıyla bunlara
para ödeniyor, birtakım tasarruflar yapılıyor. Bilemiyorum Dairemiz kararı Genel Kuruldan
geçti mi ama, fiili uygulamada böyle bir sıkıntı var, hem idare açısından hem de yargısal
boyutta. Yani bugün idare mahkemesi elinde böyle bir uyuşmazlık geldiği zaman bunu
sonuçlandıracak mı, hayır, Danıştay ilk derece mahkemesi baktığı gibi böyle mi
yorumlayacak. Sorum şu; kapsam dışı personel hakkında ne düşünüyorsunuz? Kapsam dışı
personelle ilgili, madem kamu görevlisiyse sözleşmeli personelin içinde ya da yanında yer
alıyorsa, bu kamu görevlisi ise, kamu personel rejiminin neresinde düzenlenmeli ya da özel
hukuk adına, yani Sözleşme Hukuku bakımından mı, Statü Hukuku bakımından mı
düzenlenecek. Sözgelimi 399’un (a) sında ne diyor; “KİT’lerdeki personel memurlar,
sözleşmeli personel ve eşitleri eliyle yürütülür” diyor, şöyle bir ibare koyabilirsek bu Statü
Hukukuna girmiş olur mu? Yani KİT’lerde çalışan personel memurlar, sözleşmeli personel
ve kapsam dışı personel ve eşitleri eyle yürütülür desek uygun olur mu? Bu konudaki yasal
ve hukukî düzenlemenin ne şekilde yapılması gerekir.
Prof Dr. Sait GÜRAN- Ben de sizden bir şey rica edeyim. Bu kapsam dışı
personelin hangi görevlerde çalıştırılanlar…
267
MAHMUT DOĞAN - Hemen söyleyeyim efendim, kapsam dışı personel İş
Kanunu’na tâbi olmakla birlikte, tamamen İş Kanunu’na tâbi ve fakat İş Kanunu’nun
olmazsa olmazı, Toplu İş Hukukuna tabi olmayan, sendikal haklardan yararlanamayan, yani
idare açısından…
Prof Dr. Sait GÜRAN- Hayır, hangi görevleri yapıyor?
Mahmut DOĞAN- Söyleyeceğim efendim.
İdare açısından siz işveren vekili olarak KİT’lerde bölge müdürü, müessese
müdürü olarak çalışıyorsunuz. Aynı kanaldan geldiğimiz halde, yani İş Hukukundan
geldiğimiz halde, benim genel müdür olmam nedeniyle ben işveren sıfatıyla çalışıyorum,
fakat mesai arkadaşım, emrimde çalışan memur da İş Kanunu’na tâbi oluyor. Yani şu anda
KİT’lerde kapsam dışı personel dediğimiz, sözgelimi 4046’nın 2’nci maddesinde tırnak
içinde yazılmıştır. 527 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de de ifadesi vardır. Sorunuzun
cevabı, şu anda KİT’lerde bölge müdürü, müessese müdürü, şube müdürü olarak idarî
görevlerde çalışan ve fakat bunların alımı da ilk defa işçi olarak alınacaklar çerçeve genel
yönetmelik kapsamında alınıyor, idarede bu şekilde istihdam ediliyor.
Mahmut DOĞAN- Yani, müessese müdürü kapsam dışı personel.Yanındaki
arkadaşı da unvanı şey işi olduğu için, memur olduğu için o da kapsam içi personel, memur
oluyor. bunun yasal düzenlemesi ne olmalı veya şu andaki idare mahkemelerinin tutumu ne
olmalı acaba? Onu merak ediyorum.
Prof Dr. Sait GÜRAN- Şimdi, tabiî siz de benim en bilmediğim bir konuya
değindiniz. Böyle hocalar her şeyi bilir diye yanlış bir imaj yaratılır, hele personelle uzun
yıllar uğraşıyorsa sanılır ki bütün girdisini çıktısını biliyordur. Böyle tipler varsa ben
onlardan değilim. Bir kere onu söyleyeyim. Bu bir, şimdi bu kapsam dışı personeli
duyduğumda hayatımda ilk defa ben de sizin sorularınızı sordum, yani, kategoriler belli,
çok affedersiniz teşbih öyledir, yani devesin diyorsun olmuyor, kuşsun diyorsun olmuyor,
hatta deve kuşusun diyorsun bile olmuyor. Şimdi böyle bir yaratık olmaz. Bunlar hakikaten
Türk Kamu Yönetiminin sıkışıklıkların ürettiği ara çözümler. Olabilir, sıkışıklıklar bazen
olumlu neticeler de verir. Fakat bunların oturup doğru dürüst bir hukukî rejime bağlanması
gerekir. Bu noktadan sonra, mesela, müessese müdürü; müessese müdürü KİT’de çok
önemli birisi. Şimdi müessese müdürünü kapsam dışı yapıp da, “İş Hukuku rejimine
tâbisin” diyorsunuz, sonra onun yanında çalışan planlâma müdürü herhalde, onu da memur
yapıyorsunuz. Şimdi bu benim yönetim anlayışıma pek uyan bir şey değil. Yani kurumun
başı bu tür bir şeyle tanıma giren birisi. Plânlama müdürü genel idare usullerine göre
yapılan bir işin aslî suretle elemanı oluyor, daha da bir yönetici pozisyonundaki kişiyi
bunun dışına alıyorsunuz. Bu benim anladığım bir şey değil. Eğer KİT’ler özel idare
usullerine göre görülen kuruluşlarsa, ki öyle, o zaman belki KİT’lerde hiç memur olmaması
lazım. Belki memur statüsünde hiç kimsenin çalışmaması lazım. Benimde öteden beri kendi
kendime sorduğum ve cevabını veremediğim şu; 128’deki genel idare usulü, özel idare
usulü laflarının temeli KİT’leri klâsik bürokratik yapıdan ayırmak ve onlara ayrı bir
yönetim biçimi getirmek. O itibarla KİT’ de memur olmamak gerekirdi bana göre. Ama
çeşitli mecburiyetler ve şartlar herhalde, yorumu, genel idare usulleri lâfını, KİT’leri de
kapsar şekilde getirdi ve Türkiye bununla yaşamaya başladı. Son sorduğunuza göre, eğer bu
bir sorun yaratıyorsa, o zaman bu kanunla çözülmesi gereken bir konu. Çünkü, iş oraya
gelmiş ki, kanuni müştemilâtı olmayan bir hizmetli, bir görevli türü çıkmış, gayet tabiî,
onun birtakım haklarının ne olduğu ve ona yapılacak ödemelerde kanuna dayanmak
gerekiyor. Böyle bir kanun da yoksa, ki öyle dediniz, öyle anladım yahut, herhalde
deruhteyi mesuliyet ödenek para ödeyecekler, sonra da zimmet çıkacak. Bilmiyorum bu
kadarı cevap olduğunu tahmin etmiyorum ama, siz de fark ediyorsunuz ki böyle sonu, yani
268
net olmayan bir olayın içindeyiz, çözülmesi lazım. Bir şey varsa sonra karşılıklı konuşalım
ben de öğrenmiş olayım. Teşekkür ederim.
Mehmet SAĞLAM (Avukat)- Avukat Mehmet SAĞLAM. Bende Sait Hocama
bundan bir önceki konuyla bağlantılı olarak hem bir küçük açıklama yapmak hem de bu
konudaki görüşlerini sormak istiyorum. Kendisine bu açıklamaları yapmasına neden olan
soruyu soran öğretim üyesi arkadaşımız, yeminli malî müşavirlerle ilgili olarak Anayasa
Mahkemesinin, işte, bunlara verilen görevlerin aslî ve sürekli kamu hizmetinin olması
nedeniyle, bunların da kamu görevlisi olduğunu belirttiğini söyledi. Anayasa Mahkemesi
bu davada yeminli malî müşavirlere verilen denetim ve imzalama yetkisinin, içerik ve özü
itibarıyla kamu gücü kullanılmasını gerektiren bir sonuç doğurduğu, bu nedenle ancak
128’inci maddeye göre memurlar ve diğer kamu görevlileri tarafından yapılması gereken
böyle bir işin, bu statüye sahip olmayan yeminli mali müşavirlere verilmesini Anayasaya
aykırı görerek iptal kararı verdi. Yani yeminli mali müşavirler artık kamu görevlisi şeklinde
değil, ortaya çıkan sonuç bu hizmetlerin bu şekildeki bir düzenlemeyle yeminli mali
müşavirlere gördürülemeyeceği yönünde. Yapı denetim kuruluşuyla ilgili kanunla ilgili
Anayasa Mahkemesi, yapı denetim kuruluşlarının bu kanunla verilen yetki çerçevesinde,
yapılarla ilgili yetkilerinin sonuç olarak bu ruhsatları onaylama yetkisini içermediği için, bu
onay yetkisinin yine belediyelerde ilgili imar müdürlüklerinde kaldığı için, bunların kamu
gücü kullanmadığını, bu haliyle de yapı denetim kuruluşlarına verilen yetkinin Anayasanın
128’inci maddesine aykırı olmadığını belirtmiştir. Yine, Ziraat Bankası personeliyle ilgili
bir kanun hakkında açılan davada Anayasa Mahkemesi, bankanın yaptığı işin, genel idare
esaslarına göre yürütülen kamu hizmeti niteliğinde olmadığını, ticari esaslara göre
yürütülen bir hizmet olduğunu, bu nedenle de banka personelinin Anayasanın 128’inci
maddesi kapsamında, kanunla düzenlenme güvencesinden yararlanamayacağını karara
bağlamıştır. Yani, Anayasa Mahkemesinin, Anayasanın 128’inci maddesiyle ilgili temel
yorumu, kadro esasına göre yürütülen ve kamu gücü kullanılmasını gerektiren işlerin,
ancak memurlar ya da diğer kamu görevlileri eliyle görülmesi gereğidir. Bunu ihlâl edecek
şekilde, eğer kamu gücü içeren, devletin aslî görevine ilişkin bir görevin memur
güvencesine ve niteliğine sahip olmayan kişilere gördürülmesi öngörülüyorsa, yani, bu
yönde bir kanun çıkarılmışsa, bunu Anayasanın 128’inci maddesine aykırı görmektedir.
Şimdi, Anayasa Mahkemesinin de bu yorumları doğrultusunda Kamu Yönetimi Kanun
Tasarısı’yla öngörülen memur tanımı ve sözleşmeli personel tanımlarının, Anayasanın
128’inci maddesine aykırılığı konusunda acaba ne düşünürler? Bu konuda görüşlerini
öğrenmek isterim. Teşekkür ederim.
Prof Dr. Sait GÜRAN- Şimdi Anayasa Mahkemesinin kararlarını da
özetledikten sonra ortaya çıkan kritere göre, kamu gücü kullanmayı geniş anlamda anladığı
gibi bir düşünceye sahip oluyorum. Dar anlamda kullansaydı diyorum, bildiride, geniş
anlamda. Şimdi kamu gücü kullanıyorlar, bunlar da kamu görevlisi kategorisine girer
dedikten sonra, bu geniş anlamda bir kamu gücü kullanımdır. O zaman, geniş anlamda
kamu gücü kullanmak memurluğun unsuru oluyorsa, bu kanunun hiçbir etkisi kalmıyor
demektir. Yani, memurlar, bugünkü memurlar, memur kalacak, sözleşmeliler de sözleşmeli
kalacak gibi. Halbuki, düşünülen bu memurları sözleşmelileştirmek. O halde bu taslak
kanunlaşır ve Anayasa Mahkemesi önüne gider ise, Anayasa Mahkemesi de kanunun kamu
kudreti kullanma anlayışını onaylarsa, sözleşmeliler hâkim grup haline gelecek. Fakat,
bugüne kadarki sizin sunduğunuz görüşü kabul ederse, kamu gücü kullananları geniş
anlamda anlayacak ve zaten de bugünkü memur olanlar memur olarak kalacak, bilmiyorum
soruya cevap oldu mu?
269
Mehmet SAĞLAM– Efendim, bu kamu yönetimi kanunu şu anda herhangi bir
Anayasal değişiklik öngörülmeden çıkarılmaya çalışılıyor. Bu malumunuz. Benim bu
konudaki acizane görüşüm, Anayasanın 128’inci maddesini, şu anki itibarıyla herhangi bir
değişiklik yapılmadan, devletin kamu gücüne dayalı hizmetlerinin sözleşmeli personele,
yani, memur güvencesinden ve kadro esasından yoksun şekilde yürütülmesinin ben
Anayasaya aykırı olduğunu, olacağını düşünüyorum. Yani, Anayasal bir temele
bağlanmadan şu andaki sistemin, devletin aslî ve sürekli kamu hizmetlerinin sözleşmeli
personel eliyle yürütülmesinin Anayasaya aykırı olacağını düşünüyorum. Bunu da sizin
şeyinizi tamamlamak açısından.
Prof Dr. Sait GÜRAN- Bu konuda sizinle tamamen hem fikirim. Şöyle
söyleyeyim; eğer kamu gücü kullanma, dar anlamdaki, bu kanundaki, amaçla yorumlanıp
memuru asıl birincil istihdam şeklinde istisnaya, istisna olan sözleşmeliyi de kural
istihdama çevirmek istiyorlarsa, ki bu da bir modeldir, olabilir, o zaman bu kanunu
çıkarmadan evvel 128’i değiştirsinler. O konuda sizinle tamamen hem fikirim.
Mehmet SAĞLAM- Teşekkür ederim.
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR- İzin verirseniz çok kısa, sadece
kayıtlara geçmesi bakımından, bahsetmiş olduğum karar Anayasa Mahkemesinin 19.3.1987
tarih, esas 86/5 ve karar 87/7 tarihli karardır. Daha sonra Anayasa Mahkemesi yine aynı
yönde bir karar verdi diye tekrar hatırlıyorum ama, ondan tam emin değilim açık söylemek
gerekirse. Ama, bu kararda net bir şekilde, bahsettiğim yönde kamu görevlisi olarak
nitelendirdi ve düzenlemeyi iptal etmedi. Teşekkür ederim.
Turan FALCIOĞLU (Danıştay Beşinci Daire Başkanı)- Sayın Başkan,
müsaadeniz olursa ben, Turan FALCIOĞLU, Danıştay Beşinci Daire Başkanı, biraz önce
Sait GÜRAN Hocamızın da üzerinde durduğu ve tanımı tam yapılamayan kapsam dışı
personel hakkındaki, izin verirseniz uygulamadaki durumu arz etmek istiyorum. Kapsam
dışı personel, maalesef, memurla işçi arasına sıkışmış, uygulamadan doğan bir hukukî olgu.
Bu yargı organlarına da intikal etti. Tabiî zaman zaman dairelerimizde İdarî Dava Daireleri
Kurulunda tartışılan bir konu. Bu kapsam dışı personelin özelliği şu; bir, işçi statüsünde,
iki, toplu sözleşme kapsamı dışında, çünkü, bunlar kamu gücü yetkisini kullandığı için
patronun vekili gibi, patronun kullandığı yetkilerin bir kısmını –devleti de patron diye
düşünürsek- kullandığı için bunlar toplu iş sözleşmesi kapsamı dışında. Grev yapma hakkı
yok bunların. Başka bir özelliği bunların sözleşmesini devlet ya da Kamu İktisadi
Teşebbüsleri her yıl ne kadar artıracağını doğrudan doğruya kendisi belirliyor. Bir işçi ve
işveren arasındaki ilişki gibi karşılıklı tartışma, toplu sözleşmeye tâbi değil. Ve bunlar aynı
zamanda idarenin aslî ve sürekli görevlerini yapıyorlar. Böyle bir tablo karşımıza çıkınca
bu işçi değil, tam memur da değil, o zaman işte, sözleşmelere girmediği için, toplu
sözleşme kapsamına girmediği için, toplu sözleşme kapsamı dışında işçi anlamına gelen bir
terim, ama, devlet yetkisi kullanan kuruluşu da kısa düzenlenmişti ancak, Anayasa
Mahkemesi tarafından iptal edildiği için o yasa dayanak kalktı. Yönetmeliklerle falan
çözümleniyor. İktisadî Devlet Teşekküllerimizden birisi, özelleştirme kapsamında olan, bir
yönetmelikle kapsam dışında olan personeli kapsam içine alma yolunda bir yönetmelik
çıkarmıştı. Buna biz Beşinci Daire olarak baktık “yetkisi içindedir, böyle bir yönetmelik
çıkarabilir” dedik. Ancak İdarî Dava Daireleri Kurulumuz, bunlar kamunun aslî ve sürekli
görevini yapmaktadırlar, kamu hizmeti görmektedirler, Anayasanın 125’inci ve 128’inci
maddesi uyarınca, ancak yasayla bunların statüsünün değiştirilmesi söz konusu olabilir”
dedi ve yönetmeliğin iptali o şekilde söz konusu oldu. Ancak gerçekten bir yasal
dayanağının olması lazım. Bu fiilî durumdan kaynaklanan atipik bir olgu. Ve bunu da işte
biz bu çerçevede idarî yargı çözmeye çalışıyor, arz ederim.
270
Fethi SAYIN (Danıştay Tetkik Hâkimi)- Fethi SAYIN, İkinci Daire Tetkik
Hâkimi. Anlatılanlardan ben kendimce şöyle bir çıkarım yaptım. İngiltere’de ciddî
çalışmalar yaptığını anladığım Sayın Önder KUTLU’nun da bu konuda görüşlerini almak
istiyorum. Sanırım bizdeki en temel sorun, şu andaki soruların ve edindiğim izlenimden, en
temel sorunun kamu yönetiminde eksik olan ve genel yaşamımızda eksik olan bir ilkenin
varlığı olduğuna inanmaya başladım. Bu da samimiyet olarak özetleyebileceğimiz bir şey
sanırım. Yani, bir kanunun hazırlanmasından başlayıp, o kanunun uygulayıcılarına
varıncaya kadar samimî olunması. Samimîyetten benim anladığım, her adımda kamu yararı
ve hizmet gereklerinden başka hiçbir saikin etkin olmaması. Ancak bakıyoruz ülkemizde
son zamanlarda özellikle, kanun çıkarılırken bırakın akademisyenlerden besleyici yankı
alınmasını, mecliste dahi içtüzük değişiklikleri yapılıp, görüşme süreleri oldukça
kısıtlanıyor. “Acelemiz var biran önce çıkarılması gerekir” şeklinde. Ama bildiğim
kadarıyla İngiltere’de, Avrupa ülkelerinde bir kanun teklifinin hazırlanıp ve çıkması
yasalaşması yaklaşık 10-15 yıllık bir süreç alıyor. Akademisyenlerden görüşler alınıyor,
sendikalardan, toplumun her kesiminden görüş alınıp, olgunlaştırılıyor ve öyle yasalaşıyor.
Böylece daha çocuk ölü doğmuyor. Doğduğunda toplumun her kesimi tarafından
sahiplenilmiş, tartışılmış, her ayrıntısı giderilmiş oluyor. Ancak şu anda sanırım en büyük
endişe bu; hangi iktidar olursa olsun yapılan düzenlemeler bir nev’i silâh gibi. Bu silâh iyi
bir elde olursa vatan savunmasına hizmet edeceği gibi, kötü bir elde de olabileceği izlenimi
ediliyor ve o takdirde de çok büyük yanlışlıklara yol açabileceği endişesi var. İngiltere’de,
şunu sormak istiyorum Hocama, şimdi burada performans değerlendirmesi falan var ve
bunların İngiltere’de, Avrupa’da uygulandığı, başarılı sonuçlar doğurduğu söyleniyor. Ben
şunu öğrenmek istiyorum. İngiltere’de bir insanın sadece ve sadece Manchester’de doğmuş
olması onu hayatı boyunca bazı işlerini kolaylaştırıcı, belli makamlara gelişini kolaylaştırıcı
bir imtiyaz tanıyor mu acaba? Veya performans cetveli doldurulurken hemşericilik gibi bir
düşünce yer alıyor mu? Bir diğeri İngiltere’de en üst düzeyde, meselâ şu anda bizim
Başbakanlık Müsteşarımız bütün devlet memurlarının en üstünde olan kişidir. Bir başka
deyişle bütün devlet memurlarına örnek olması gereken kişidir. İntihal yaptığı şeklinde bir
tespit edinildiği takdirde o müsteşarın görevde kalma şekli nasıldır ve eğer hâlâ daha
görevde kalabiliyorsa bizim ülkemizde, bundaki temel noksan, Devlet Memurları
Kanunundaki eksik düzenleme midir? Şu anki kanunumuzun yetersiz olması mıdır, yoksa
uygulayıcıların bu kanunu farklı uygulaması mıdır? Öyle inanıyorum ki kanunsal bazda
ülkemizde çok fazla bir eksiklik yok, ancak uygulayıcılarımızın farklı saiklerle uygulama
yapması nedeniyle sıkıntı yaşıyoruz. Benim düşüncem bu, katılır mısınız bilemiyorum.
İngiltere’deki değerlendirmelerinizi almak istiyorum. Uyuyor mu, uymuyor mu; öğrenmek
istiyorum mümkünse.
Doç. Dr. Önder KUTLU- Teşekkür ediyorum, hakikatten çok kapsamlı bir
konu. Soru da çok kapsamlı, neresinden başlayacağımı bilemiyorum ama, başından
başlayayım en iyisi. Samimiyet konusu, hakikatten katılıyorum yani samimî olmak
gerekiyor. Fakat tabiî devlet işlerinde hani samimiyim deseniz yani, yemin etseniz, ant
içseniz efendim, bunun bir ölçüsü yok maalesef. Yani değerlendirme kriterleri, somut
çıktılara bakmanız gerekiyor, aksi takdirde samimiyeti ölçmek biraz zor. Öbür taraftan yasa
yapma prosedürü de hakikatten çok, Türkiye’de çok sıkıştırılmış diyelim, yani, bunu işte
mesela 2001’de gördük. Sayın Kemal Derviş geldiği zaman Amerika Birleşik
Devletleri’nden, işte 10 günde 15 yasa falan türünden şeyler vardı yanlış hatırlamıyorsam.
Ama tabiî onun, sadece onun problemi değil ya da kişilerin problemi değil. Birazcık da bu
sistem ona müsait gibi geliyor. Hani Başbakanlar ya da işte Meclis başkanları her dönemde
olmuştur: “Ya bu dönemde çok çalıştırdık Meclisi hakikaten, işte bu dönemde, işte yılda
271
50-60 tane kanun çıkardık, şu kadar görüşme yaptık, saatlerce toplandık” diyorlar. Bu bir
gelenek olmuş. Ama mesela Fransa’da, bizde meclisin çalışabileceği ya da tatil
yapabileceği günler sınırlanmış, 3 ay denmiş ama, Fransa’da “en fazla” denmiş, “Ekimden
başlamak kaydı şartıyla 80 gün, Nisandan başlamak kaydı şartıyla 80 gün toplam 160 gün
oturup çalışabilirsiniz, onun dışında gidin seçim bölgelerinize, gidin vatandaşla iç içe olun,
başka konulara eğilin” diye bir yöntem var. İngiltere’de de aynı şeyler söz konusu. Yasa
yapma, hakikatten ben bazen İngiltere’yi anlatırken, yasa yapma prosedürünü anlatıyorum,
sonuna kadar anlatıyorum şeyden, Amerika Birleşik Devletlerini de anlatıyorum. Birazcık
da sıkılıyor öğrenciler, yani, anlatırken işte birinci okuma yapılır, öncelikle Avam
Kamarasında kanun teklifi verilir, işte birinci okuma yapılır, ondan sonra işte bir dağılır,
efendim, basılır dağıtılır, herkes onu okur, ilgili olanlar önplâna çıkıp görüşlerini ifade eder,
görüşleri alınır. Bunların hepsi belli süreç dahilinde. Sonra ikinci okuma yapılır, bunun
sonucunda oylama yapılır, komisyona havale edilir komitelere, komiteler işte tartışırlar,
görüşürler efendim, sonra üçüncü okuma yapılır, sonra bu Lordlar Kamarasına gider diye
böyle hakikatten çok uzun bir süreç. Yani Amerika’da da aşağı yukarı aynı süreç var. Ama
bir marifet gibi maalesef, kısa zamanda çok yasa yapmak sunuluyor. Birazcık da sistem
buna müsait gibi geliyor bana Türkiye’de. Çünkü, İngiltere’deki ya da Anglo-sakson
geleneğindeki yasa yapma prosedürüne ya da yasaların yerine baktığımız zaman, negatif
yasa denilen bir yasa uygulaması var. Bizde, işte, Anayasada nedir? Bizde pozitif yasa var.
Anayasada ne diyor? Kaynağını Anayasadan almayan hiçbir devlet yetkisi kullanılamaz.
Hakikaten çok iyi bir şey, madde, ama, ona dayanarak işte efendim, yüz küsur tane maddesi
olan bir Anayasa, buna dayanarak işte binlerce kanun, on binlerce, yüz binlerce
yönetmelikler, tüzükler yapıyorsunuz, mutlaka idare de. Birazcık da sıkışıyor tabii, bir adım
atabilmek için, kamu görevlileri adım atmak için mutlaka yasal düzenleme bulmak
zorundalar. İngiltere’de ne? İngiltere’de tam tersi, eğer yasalar yasaklamamışsa, yani işte
şunlar yasak, şunlar yasak, şunlar yasak diye yasaklarla saymamışsa, onun dışında her şey
yapabilir idare. Bu tabiî, meselâ, biraz önce atıf yaptım, 1988 yılında yapılan reformla,
kamu yönetimi hakikatten baştan sona değiştirildi, orada mesela mecliste bilgi verildi,
parlamentoya bilgi verildi ama, bir yasa çıkarılmadı. Yani koskoca siz böyle acenteler
oluşturacaksınız, %85’ini bürokrasinin oralara kaydıracaksınız, herkesi sözleşmeli hale
getireceksiniz ve bir yasa çıkarmayacaksınız. ama sistem ona müsait. En son
yanılmıyorsam bu işe alma konusu, ya da işte kayırmalar olabilir mi diye sordunuz, orada
da İngiltere’de de var tabiî. Yani kimin hangi göreve geleceği, biz hakikatten, biz oturup
böyle dua edelim ya da teşekkür edelim, hani Osmanlı’dan beri bir aristokrat sınıfımız yok.
Hepimiz işte, orta sınıftan işçi çocuğuyuz, memur çocuğuyuz efendim ve devletin önemli
kademelerine gelebilmişiz, milletvekili olmuşlar, başbakan olmuşlar, cumhurbaşkanı
olmuşlar, hani sizin gibi çok değerli yargı mensubu olmuşlar. Bir sınıf olmaması büyük bir
hadise Türkiye’de, önemli bir konu. İngiltere’de de kimin nereye geleceği daha çok
önceden belli. Eğer “Boarding School”, “Public School” olarak ifade edilen okullara ya işte
asaletiniz varsa girerseniz ya da böyle çok, çok başarılı olup istisnaî bir insan olmanız
gerekiyor o zaman girersiniz. Orada herkes birbirini takip eder, yani işte ve bu insanlar
bakmışsınız işte efendim İşçi Partisinin başına gelmiş Tony Blair, ki kendisi işte, “Public
School”dan mezun olmuş, “Boarding School”dan Oxford’a gitmiş, oradan mezun olmuş,
sosyal demokrat bir partinin başına gelmiş, işçi haklarını, azınlık haklarını falan savunuyor,
savunduğunu söylüyor, öbür taraftan Muhafazakâr Parti’de de aynı şey söz konusu. Yani
politikacılar da aynı, herkes birbirini takip ediyor. Kim nerede, işte kim nereden kaç yılında
mezun? Onu herkes takip ediyor. Ciddî bir dayanışma var, hatta, mesela, “White Hall
Village” deniliyor. White Hall Köyü deniyor, yani bürokrasiye. White Hall işte,
272
bürokrasinin bulunduğu yer olarak ifade ediliyor, bürokrasi olarak ifade ediliyor. White
Hall Köyü deniyor mesela, insanlar o kadar birbirini tanıyor ki. İnsanlar birbirlerini o kadar
takip ediyorlar ki. İşte şu şuraya geldi, hakikatten çok açık kariyer basamakları var. Ama, o
basamaklarda bir defa girmek için belli bir şeyiniz lazım, girdikten sonra da yükselmek için
belli ilişkiler lazım. Bu dünyanın her tarafında oluyor. Ben yine hani Türkiye’yi o açıdan
şanslı görüyorum. Her insan çiftçi çocuğu da olsa, köylü çocuğu da olsa, zengin çocuğu da
olsa bürokrasinin veya işte yargının her kademesine gelebilir, efendim, açık bir toplum
olduğunu düşünüyorum. O açıdan kayırmalar vardır, her yerde vardır, belki bizde birazcık
daha çok fazla olabilir, ama düzelecektir diye umut ediyoruz tabii ki. Pozitif olma adına en
azından, düzelecektir diye. Teşekkür ederim.
Mustafa BİRDEN- Teşekkür ederim. Ben de birkaç cümle söyleyeceğim
sadece. Bu kanunu tabiî, tenkit etmek zorunda kalıyoruz ama, gerçekten kendisi onu
içeriyor. En basiti, Anayasamızın 140’ıncı maddesi, yargıç ve savcıların özlük haklarının
mahkemelerin bağımsızlığı ve hâkim teminatı ilkeleri ışığında özel kanunla
düzenleneceğine amir, ama getirilip bu kanunla ki, yani bu maddeyle bağdaşmayacak
şekilde bu kanuna yargıçları da diğer sınıfa alıp buraya ekliyor mesela. En basiti, bir istisnaî
kadrolar var, bu zamana kadar Devlet Memurları Kanununda çok tartışmalara, bir sürü
tartışmaya neden oluyor, tabiî. burada uzun uzun anlatmak istemiyorum. İstisnaî kadro
kullanıldığında çok normal olmayan, atamalara çok rastladığımız için. Bu taslakla Devlet
Memurları Kanunu’nda 59’uncu maddesinde yer almayan Müsteşar, Merkez Bankası
Başkanı, Patent Enstitü Başkanı, Standartlar Enstitüsü Başkanı, Devlet Opera ve Balesi,
Devlet Su İşleri Genel Müdürü, Devlet Tiyatroları Genel Müdürü, Gençlik ve Spor Genel
Müdürü daha bir sürü genel müdürlükleri de istisnaî kadroya alıyor. Şimdi istisnaî kadroya
alınca ne olur? Bunu tabiî bu saatten sonra uzun uzun anlatmak mümkün değil, ama,
istisnaî kadroya aldığı zaman atamalardaki, bugün ne ile uğraşıyoruz? Devlet Memurları
Kanunu’nda liyakat, görevde yükselme yönetmelikleri çıkıyor bütün kurumlar. Belli
görevlere gelebilmek için insanlar belli süre çalışıyorlar, belli sınavlara giriyorlar, üst
göreve girmek için bir sürü kurslar görüyorlar. Şimdi siz istisnaî kadroları böyle getirince,
bütün bunları bir kenara koyuyorsunuz. Bu nedenle daha çok önemli belki maddeler var
ama, tabiî vaktimiz elverdiğince, Sayın Hocalarımızın bilgileri ışığında tartıştık, ben de
birkaç cümleyle bunu eklemek istedim, kendilerine çok teşekkür ediyorum ve oturumu
burada kapatıyorum.
273
274
DÖRDÜNCÜ OTURUM
AÇIŞ KONUŞMASI
275
276
Av. Özdemir ÖZOK ∗
Sayın Başkanım,
Değerli konuklar,
Danıştay’ımızın 138’inci kuruluş yıldönümü nedeniyle, o etkinlikler içerisinde
dün ve bugün her yıl olduğu gibi artık gelenekleşen sempozyum çalışmalarını bu yılda aynı
coşkuyla aynı heyecanla aynı verimlilikle sürdürüyoruz.
Bugün biraz önce değerli arkadaşımızın da belirttiği gibi, öğleden sonraki
oturumda, çok değerli hocalarım Sayın Haluk KABAALİOĞLU ve Sayın Mehmet Kamil
MUTLUER’in hukuk eğitimiyle ilgili çok önemli ve ayrıntılı açıklamalarıyla, ülkemizdeki
hukuk eğitimini tartışacağız. İkinci bölümde de küreselleşmeyi yine değerli hocamızla
birlikte sizlerle tartışacağız, bütün boyutlarıyla inceleyeceğiz.
Değerli konuklar, gerçekten ülkemizde hukuk eğitimi son derece önemli bir konu
ve kavram. Özellikle bir ülkede hukuka ve onun öğretimi eğitim sonunda yetişen
hukukçuya verilen önem, o ülkede uygulanan siyasal hukuksal rejimin kalitesiyle doğrudan
ilgili ve de bir anlamda o ülkenin çağdaşlığıyla da doğrudan ilgili. Eğer bir ülke kendi
hukukçusuna gerçekten özen gösteriyorsa, onun yetişmesi ve donanımı için gerekli
altyapıyı hazırlıyorsa, o ülke çağdaş ve uygar bir ülkedir. Çünkü onun yetiştirdiği
hukukçular, hem ulusal hukuku hem de uluslararası hukukun oluşturduğu belgelerin,
sözleşmelerin oluşturduğu, evrensel hukuk dediğimiz, hukuku uygulayabilecek donanımda
ve yetkide kişiler olacaklardır. Maalesef bugün ülkemizde hukuk öğretimi ve eğitimi
nitelikçi hukukçu yetiştirilmesine yeterli ve çağın gerekleriyle uyumlu olmadığı ve buna
dayalı olarak da siyasal, sosyal ve toplumsal yargı alanında ortaya çıkan sorunların temel
nedenlerinden birini de hukuk öğretimi ve eğitiminin eksikliğinden kaynaklandığını
görüyoruz.
Nitelikli hukukçuların hukuk devletinde önemli görevleri vardır. Hukuk
devletinin gelişmesinde, sorunları aşmada, görevleri ve sorunları yerine getirmede, yetkileri
kullanmada, insan haklarını geliştirmede nitelikli hukukçunun büyük payı vardır. Hukukçu
olmazsa devlet sıradan bir örgütlenme ve yönetim mekanizması haline dönüşür. Ona çağdaş
anlamını verecek olan, gerçekten yetkin, özgün ve donanımlı hukukçularının varlığıyla
orantılıdır.
Bu nedenle hukuk mesleği özel bir meslektir, bu bakımdan hukukçuda özel
yetiştirilmesi gereken bir kişi olmalıdır. Adalet madem ki mülkün, devletin temelidir, o
halde devlette adaletin uygulayıcılarına özel bir önem vermesi gereklidir diye düşünüyoruz.
Değerli konuklar, ben bir sempozyum açılışında, nitelikli hukukçu nasıl
olmalıdır tanımını, izin verirseniz sizlerle paylaşıp, çok değerli hocalarıma sözü
bırakacağım. Hukuk devleti ancak hukuku tanıyan, açıklayan, geliştiren, başarılı olarak
uygulayan, olması gereken hukuku araştıran, hukuk bilimini gereklerine göre mesleğini
yerine getiren, hukuku kurumsal ve eleştirel açıdan ele alan, hukuk sorunlarına çözüm
bulmak için hukuk kurallarını ve olanaklarını kullanmasını bilen, genel kültürle donanmış,
mesleki formasyona sahip, hukuka ve adalete inançlı ve bağlı, ahlâklı, erdemli, bilgili,
kültürlü, geniş ufuklu, hoş görülü, insan sevgisiyle dolu, insan haklarına saygılı, hukuku ve
hukuk devletini bireylerin hizmetine sunan, sorumluluk duygusu gelişmiş, sorunları
saptamada, irdelemede yargılama niteliği bulunan, küçük hesapların asla ardından
gitmeyen, halk psikolojisini bilen, meslekî ve şahsî saygınlık ve onuruna düşkün, hukuk
kurallarına işlerlik kazandıran, hukuku yaşayan ve yaşatan, halka karşı güler yüzlü ve
∗ Türkiye Barolar Birliği Başkanı
277
tarafsız, haklıya arka çıkan, şiddeti reddeden, barışı, dengeyi, adaleti ve huzuru savunan,
çeşitli güç odaklarına karşı bağımsızlığını koruyan, yargıç savcı avukat noter bilim adamı
ve yöneticilere şiddetle ihtiyacımız var diyorum. İnşallah böylesi günlere kavuşmak
dileğiyle sözü Sayın Hocam Haluk KABAALİOĞLU’na bırakıyorum.
Buyurun Hocam söz sizde.
278
DÖRDÜNCÜ OTURUM
BİLDİRİLER
279
280
HUKUK EĞİTİMİNİN YENİDEN YAPILANDIRILMASI
Prof.Dr. Haluk KABAALİOĞLU ∗
Genel Olarak Hukuk Eğitimi
“Danıştay ve İdari Yargı Günü Sempozyumu” münasebetiyle Danıştay Başkanlığı
tarafından gönderilen çağrıda ele alınması önerilen konular arasında “Hukuk Eğitiminin
Yeniden Yapılandırılması” nın yer alması nedeniyle son günlerde yoğunlaşarak devam eden
tartışmalara mütevazı boyutlarda da olsa katılabileceğimi belirtmem üzerine vaki davet için
teşekkürlerimi arzetmek istiyorum.
Türkiye Cumhuriyetinin kuruluşundan sonra yarım yüzyılı aşan bir süre, biri
İstanbul’da ve diğeri Ankara’da olmak üzere sadece iki Hukuk Fakültesi varken, Devlet
Üniversitelerine bağlı fakültelerin İzmir, Diyarbakır, Konya, Antalya, Erzincan gibi
kentlere yayılması, 1996 yılından itibaren vakıf üniversitelerinin de hukuk fakülteleri
açmaları, ülkemizde hukuk fakültesi sayısını otuzun üzerine çıkarmıştır.
Cumhuriyetimizin ilk elli yılında iki hukuk fakültesi ile sürdürülen hukuk
öğreniminin çok sayıda hukuk fakültesi ile sürdürülmesi, verilen eğitimin kalitesinin her
fakültede aynı düzeyde olup olamayacağı endişesini de gündeme getirmiştir.
Bu arada dört yıl olarak öngörülen hukuk fakültelerindeki öğrenim süresinin
yetersiz olduğu konusunda genel mutabakat sağlanmış ve dekanlar toplantısında sürenin
beş yıla çıkarılması konusunda ilke kararı alınmış olmasına karşın, bazı fakültelerin öğretim
üyesi temininde güçlük çekilmesi nedeniyle uygulamaya başlayamayacaklarını açıklamaları
öğretim üyesi yetiştirilmesi konusunu bir kez daha gündeme getirmiştir. Son olarak, hukuk
öğrencilerinin bir yıl yabancı dil hazırlık okumaları zorunluluğu getirildiğinden hukuk
öğrenimi fiilen beş yıla çıkmış bulunmaktadır.
Hukuk Fakültesine kaydolan öğrencinin hukuk öğrenimi için gerekli donanıma
sahip olarak gelip gelmediği tartışması, kuşkusuz orta öğrenimde felsefe, mantık gibi
düşünmeye teşvik eden derslere yeterli ölçüde önem verilmediğine odaklanırken, üniversite
giriş sınavına hazırlık amacıyla lise öğreniminde son sınıfların adeta “feda edildiği”
belirtilmektedir.
Basına yansıyan haberlerde tüm liselerde okunması gerekli mantık ve felsefe
benzeri düşünmeye yönlendirici derslerin kasıtlı olarak müfredattan çıkarıldığı, okuduğunu
sorgulayan, tartışan gençler yetiştirmek yerine ezbere dayalı, sorgulamayan öğrenci tipi
hedeflendiği öne sürülmektedir. Bu nedenle aslında hukuk öğretimini ele alırken ilk ve orta
öğretimin de büyük önem arzettiğini unutmamak gerekir. Bir diğer tartışma konusu ise
mesleki eğitim veren liselerden mezun olan gençlerin, aldıkları eğitimle hiç ilgisi olmayan
fakültelere girmelerinin ısrarla gündemde tutulmak istenmesidir.
∗ Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi
281
Gerçekten de şimdiye kadar yapılan tartışmalarda öncelikli olarak, hukuk
fakültelerine giren adayların hukuk öğrenimi açısından “yeterliliği” gündeme gelmekte,
hukuk öğreniminden önce bir yıllık hazırlık programı uygulaması önerilmekte idi. Bu
hazırlık döneminde, öğrencinin; sosyoloji, mantık, felsefe dersleri yanında Türkçeyi yazılı
ve sözlü olarak en iyi şekilde kullanabilmesini sağlayacak dersler verilmesi üzerinde
durulmaktaydı.
Ülkemizde lise mezunu bir öğrenci onyedi veya onsekiz yaş gibi çok erken
sayılabilecek yaşta hukuk fakültesinde öğrenime başlarken, bazı ülkelerde hukuk
öğrenimine girebilmek için dört yıllık bir üniversite veya yüksek okul tahsilinin
tamamlanması gerekmektedir. Bu durumda öğrenci hem yaş olarak daha olgunlaşmakta,
hem de bir üniversite bitirmiş olması nedeniyle meslek eğitimi olarak hukuk fakültesinden
daha büyük oranda yararlanabilmektedir. Esasen son yıllarda, üniversitede tıp eğitimi veya
mühendislik eğitimi aldıktan sonra hukuk fakültesini seçenlerin, tıp doktoru-hukukçu, çevre
mühendisi-hukukçu veya kimya mühendisi-hukukçu gibi ikili kimlikleriyle kendi uzmanlık
alanlarıyla hukuku çok başarılı bir şekilde bağdaştırdıkları görülmektedir. (Bu nedenle
ülkemizde de, başka alanlarda üniversite mezunu olan kişilerin arzu etmeleri halinde hukuk
eğitimi alabilmeleri kolaylaştırılmalı ve söz gelimi beş yıllık hukuk öğrenimini –hem bir
dört yıllık üniversite programını bitirmiş olmaları nedeniyle hukuk öğrenimine hazırlık
niteliğindeki dersleri almalarına gerek olmaması, hem de onyedi yaşında liseden henüz
mezun olmuş çok genç bir öğrenciye oranla hukuksal konuları daha kolaylıkla
kavrayabilecek yaşa ve zihinsel olgunluğa ulaşmış olacağı için- üç veya üçbuçuk yılda
tamamlayabilecekleri programlar sunulabilmelidir.)
Uluslararası Boyut
Altı veya yedi yıl kadar önce basına yansıyan haberlerde, Anayasa Mahkemesi
Başkanlığı tarafından Yükseköğretim Kurulu’na gönderilen bir yazıda, “ülkemizde hukuk
öğreniminin yeniden gözden geçirilmesi gerektiğinin vurgulandığı” “yabancı dil bilen, AB
Hukuku ve Uluslararası Hukuk konularına hakim hukukçu yetiştirilmesinin istendiği” yer
almaktaydı.
Anayasa Mahkemesi Başkanlığı tarafından YÖK’e gönderildiği bildirilen yazıda
hukuk fakültelerinde Uluslararası hukuk, AB Hukuku ve yabancı hukuk sistemleri yanında
yabancı dil öğrenimine önem verilmesi yolundaki önerilerin de son derece haklı gerekçeleri
olduğu kuşkusuzdur.
Gerçekten de yabancı sermaye yatırımlarının artması, küreselleşme olarak ifade
edilen gelişmeler, hukuk alanında da kendini giderek hissetirmeye devam etmektedir. 24
Ocak 1980 kararlarından sonra seksenli yıllarda “dışa açılma” olarak nitelendirilen çeşitli
uygulamalar sonucunda bazı yabancı hukuk firmalarının Türkiye’de büro açmaları veya
Türk hukuk firmaları ile işbirlikleri tesis etmeleri, aslında Türkiye’nin dış ekonomik
ilişkilerindeki gelişmelere paralel olarak gerçekleşmekteydi. Hatta dönemin siyasi
liderlerinin bu büroları ülkemize davet ettiği de o tarihlerde basına yansıyan haberler
arasında yer almaktaydı.
Akdedilen uluslararası sözleşmelerin hemen hemen tamamı ingilizce kaleme
alınmakta, bu tür sözleşmelerde dikkat edilmesi gerekli noktaların tam anlamıyla
282
anlaşılabilmesi için maddelerde öngörülen düzenlemelerin kaynaklandığı yabancı ülke
hukukundaki –ki bu genellikle anglosakson hukuku olmaktadır-, başka bir deyişle common
law sistemindeki kendine özgü müesseselerin iyi bilinmesi zarureti ortaya çıkmaktadır.
İngilizce, uluslararası alanda, uygulamada o kadar egemen hale gelmiştir ki, sözgelimi
Fransız veya Alman çokuluslu şirketleri kendi aralarında akdettikleri sözleşmeleri dahi
ingilizce düzenlemektedirler.
Yükseköğretim Kurulu’nun yabancı dil ağırlıklı bir hazırlık yılı öngörerek hukuk
öğrenimini beş yıla çıkarmasının temelinde yatan neden de yabancı dil bilen hukukçu
ihtiyacının büyük ölçüde artmasıdır (Aslında yabancı dil öğreniminin esas itibariyle daha
genç yaşlarda ve orta öğrenimde tamamlanması gerekmektedir. Hukuk Fakültesi birinci
sınıfında yapılması gereken belli bir düzeyde yabancı dil bilgisi ile gelen öğrencinin
bilgisini daha ileri düzeye çıkarmasını sağlamak olmalıdır). Bunun yanında, sadece
ingilizce bilen bir hukukçunun, ister uluslararası düzeyde uygulamada isterse akademik
alanda çalışacak olsun en az bir ikinci yabancı dili de çok iyi bilmesi zorunluluk haline
gelmiştir. Bu çerçevede, yabancı dil bilgisinin önemini doğrulayan bir başka nokta ise
uluslararası tahkim uygulamasının gittikçe yaygınlaşmasıdır.
Tahkim
Ülkemizde, 1999 yılında, tahkim uygulamasının genişlemesine yol açan yasal
değişikliklerden sonra, kamu kurumlarımızın (ve tabii özel kuruluşların) yabancı şirketlerle
akdettikleri sözleşmelerde uyuşmazlıkların çözümünde yabancı hakem kurullarını yetkili
kılmaları çok sık görülmektedir.
Paris’de Uluslararası Ticaret Odası (ICC International Chamber of Commerce),
Washington’da Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Çözümü Merkezi (ICSID
International Centre for Settlement of Investment Disputes) gibi merkezlerde veya
Cenevre’de, Zürih’de, Londra’da oluşturulan hakem mahkemeleri önünde ülkemizin veya
ülkemiz gerçek veya tüzel kişilerinin çok yüklü tazminatlara mahkum edildiği yine basına
yansıyan haberler arasında yer almaktadır. Bunun nedeni bir yandan akdedilen
sözleşmelerin hazırlanması aşamasında gerekli dikkat ve ihtimamın yeteri düzeyde
gösterilmemesi olabileceği gibi, bazı durumlarda resmi kurum veya kuruluşlarımızın
sonucunu düşünmeden tek taraflı sözleşme değişiklikleri empoze etmeye teşebbüs etmeleri
ve nihayet hakem mahkemesinde Türk tarafını temsil edecek hakem tayinininde gerekli
dikkatin gösterilmemesi veya o hakem mahkemesi önünde avukatlığı üstlenen hukukçuların
başarılı olamaması olabilir. Bazı durumlarda Türk tarafının Türk hukukçuları yerine
yabancı hukuk bürolarından yararlanması, yabancı hukukçuları hakem veya avukat olarak
görevlendirmesi Türkiye’de o düzeyde hukukçu bulunamadığı gibi yanıltıcı bir izlenimin
doğmasına yol açmaktadır. O nedenle ülkemiz hukuk fakültelerine düşen görev bu
gereksinimin de dikkate alınması olmalıdır.
Uluslararası Ticari Tahkim’in yaygınlaşması hakem mahkemelerinde hakem
olarak görev yapabilecek düzeyde en az iki yabancı dili yazılı ve sözlü olarak çok iyi
derecede kullanabilecek, Türk hukuku ve dolayısıyla Kıt’a Avrupası hukuk sistemleri
yanında, anglo-sakson hukuku dediğimiz ABD ve İngiliz hukuk sistemine yabancı olmayan
Türk hukukçuların yetiştirilmesi büyük önem kazanmıştır. Üniversitemizde verilmekte olan
“Common Law of Contracts” ve “Common Law of Torts” dersleri aslında bu amaçla
283
programlara alınmıştır. Söz konusu hukuk sistemine özgü “consideration” veya “estoppel”
gibi kavramların bilinmesi; sadece özel hukuk ilişkilerinde değil, devletlerarası
antlaşmaların yorumunda dahi bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. O nedenle, dört
yıllık programda seçimlik ders olarak veya yüksek lisans düzeyinde verdiğimiz
Karşılaştırmalı Hukuk dersinin de aslında tam anlamıyla işlenebilmesi diğer hukuk
sistemlerinin de bir ölçüde kavranabilmesine bağlıdır.
Hiç kuşkusuz hakem mahkemeleri düzeyinde görev yapacak hukukçuların
deneyimli olması da çok önemlidir. Ancak “Hukuk Eğitimin Yeniden Yapılandırılması”
konusunun irdelendiği bu oturumda, yetiştirmekte olduğumuz hukukçuların kazanmaları
gereken bilgi ve becerileri yanında hiç kuşkusuz üst düzeyde en az iki veya üç yabancı dile
hakim olmaları gerektiği belirtilmelidir. Tahkim heyetlerinin oluşturulmasında, genellikle,
taraflar kendi hakemlerini tayin ederken, bu iki hakem üçüncü hakemi, başka bir deyişle
tahkim heyeti başkanınını seçerler. Bazı tahkim kurumlarında ise önceden belirlenen
listelerdeki isimlerden seçim yapılır. Türk şirketlerinin hakem olarak görevlendirecekleri
hukukçuların, tahkim usulü, uluslararası sözleşmeler hukuku yanında belli başlı yabancı
hukuk sistemlerini bilmeleri gerekeceği tabiidir. Bunun içindir ki yabancı dil bilgisi büyük
önem arzetmektedir. O nedenle, aslında orta öğrenimde verilmesi gerekli yabancı dil
bilgisinin çok geç de olsa üniversite düzeyinde verilmesi sevindiricidir. Bir adım daha ileri
giderek tek yabancı dilin günümüzde yeterli olmadığı ikinci, üçüncü yabancı dillerin
bilinmesinin önem arzettiği unutulmamalıdır. İngilizce yanında Almanca veya Fransızca ilk
akla gelen diller arasındadır (Hollanda, Belçika ve İskandinav ülkelerinde öğrenciler orta
öğrenimleri sonunda en az üç dört dili çok iyi düzeyde öğrenerek hukuk fakültesine
girmektedir. Fransa’da yabancı dil konusunda genelde görülen isteksizlik zamanla ortadan
kalkmakta Paris V Üniversitesi’nde ingilizce hukuk derslerinin programa alındığı
görülmektedir. Kurumumuzda ingilizce hazırlık yılından sonra birinci sınıfta ileri düzeyde
ingilizce ve haftada altı saat “ingilizce hukuk terminolojisi” derslerini tamamlayan öğrenci,
uluslararası nitelikli dersleri de ingilizce görmekte, ikinci sınıftan itibaren haftada dört saat
“almanca” zorunlu ders olarak verilmekte, yaz aylarında ise haftada otuz saatten beş
haftada toplam 150 saat ile mittelstufe düzeyinin biraz üzerinde almanca bilgisi edinmeleri
sağlanmaktadır. Son sınıfta “Alman Hukuku ve Terminoloji” dersi de bu bilgilerin
uygulama alanını teşkil etmektedir.).
Son yıllarda büyük gazetelerimizin hafta sonları yayınladıkları “İnsan
Kaynakları” ekleri incelendiğinde “Hukukçu” veya “Avukat aranıyor” türü ilanlarda
“