Makale Necat KOLĞU ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI (ÇVÖA) KAPSAMINDA SERBEST MESLEK KAZANCI-TİCARİ KAZANÇ AYRIMI VE UYGULAMASI Genel Bilgi Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar. Dar mükellef kurumların vergilendirme rejimine yönelik gelir ve kurumlar vergisi kanunu ve genel tebliğlerinde yer alan yasal düzenlemelerden ayrı olarak Türkiye‟nin imzalamış olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında da düzenleyici maddeler bulunmaktadır. Karşılıklılık esasına göre işleyen bu düzenlemelerin dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde dikkate alınması gerekmektedir. Sadece iç mevzuata göre, dar mükellef kurumların vergilendirme rejimini oluşturmak eksik uygulamalara neden olacaktır. Hizmeti verenin mukimi bulunduğu ülke ile Türkiye arasında yapılmış ve yürürlüğe girmiş vergi anlaşmasında; vergilendirme hakkı Türkiye‟de değilse tevkifat yoktur. Daha düşük oranda tevkifat yapılmasına dair bir hüküm var ise bu oran uygulanmalıdır. Anlaşma kapsamına giren kişilerin hangi devletin mukimi olduğu konusu anlaşmaların 4. maddesinde yer almaktadır. Anlaşmaların pek çok maddesinde vergileme yetkisi mukim olunan devlete bırakılmış olduğundan, mukim olunan devletin belirlenmesi bu açıdan önem kazanmaktadır. Yasal Mevzuat Yurtdışında mukim kişi ve kuruluşların Türkiye‟deki müşterilerine hizmet sunmak suretiyle elde ettiği gelirler, hizmetin türüne göre, Türkiye‟de gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulabilmektedir. Hizmeti veren, Türkiye‟den gelir elde eden gerçek kişi ise, yapılan ödeme GVK‟nun 94‟ncü maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı, hizmeti veren, bir kurum ise KVK‟nun 30‟ncu maddesi kapsamında kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Hizmet alınan yurtdışında mukim kişi ve kuruluşun ülkesiyle vergi anlaşması yoksa veya mevcut vergi anlaşması tevkifatı engellemiyorsa, bu maddelere göre tevkifat yapılır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları genellikle aşağıdaki gelir unsurlarını kapsamaktadır. - Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler, Ticari Kazançlar, Uluslararası Taşımacılık (Deniz ve Hava Taşımacılığı), Bağımlı Teşebbüsler, Temettüler, Faiz, - Gayrimaddi Hak Bedelleri, - Sermaye Değer Artış Kazançları, - Serbest Meslek Faaliyetleri, - Bağımlı Faaliyetler (Bağımlı Kişisel Faaliyetler), - Yöneticilere (Müdürlere) Yapılan Ödemeler, - Sanatçı (Artist) ve Sporcular, - Emekli Maaşları, - Kamu Hizmeti (Kamu Görevleri), - Öğretmenler ve Öğrenciler (Öğrenciler, Mesleki Eğitim Görenler ve Stajyerler), - Diğer Gelirler Yukarıda belirtilen gelir unsurları anlaşmalarda ayrı ayrı ele alınmakta ve vergileme yetkisi duruma göre mukim olunan ülkeye veya gelirin elde edildiği kaynak ülkeye bırakılmakta, bazen de her iki ülke arasında paylaştırılmaktadır. Vergilemenin her iki devlette de yapıldığı durumda aynı kazançlar üzerinden çifte vergilendirmeyi önlemek için diğer devlette ödenen vergi mukim olunan devlette anlaşmanın çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin madde hükümleri çerçevesinde duruma göre mahsup veya istisna edilmektedir. Serbest Meslek Kazancı GVK 65.maddesine göre; „„Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması‟‟ olarak tanımlanmıştır. Kurumlar vergisi kanunu ve gelir vergisi kanununa göre dar mükelleflerin serbest meslek kazançlarının Türkiye‟de elde etmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye‟de icra edilmesi veya Türkiye‟de değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye‟de değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye‟de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye‟de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi olarak anlamak gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) genellikle 14. maddesinde, serbest meslek faaliyetinin tanımı yapılmakta ve bu faaliyet kapsamında elde dilen gelirlerin hangi akit devlet tarafından vergilendirileceği hususunda hükümler yer almaktadır. Genel olarak, “serbest meslek faaliyetleri" terimi, bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, sanatsal, eğitici veya öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini kapsamına almaktadır. Serbest meslek kazancına ilişkin aşağıdaki gibi birkaç örnek verebiliriz. -Teknik danışmanlık, mühendislik (proje çizim, kontrollük) hizmetleri karşılığı yapılan ödemeler, -Montaj ücretleri, -Muhasebe, denetim, vergi danışmanlığı, avukatlık ve diğer her türlü danışmanlık karşılığı yapılan ödemeler, -İlmi veya mesleki konularda ders, konferans veya görüş beyan etmek üzere gelen yabancı bilim adamları, uzmanlar ve ihtisas sahibi kişilere yapılan ödemeler, -Desinatörlere çizim karşılığı yapılan ödemeler, -Yurt dışından gelen yabancı şarkıcılara, tiyatro sanatçılarına, reklam filminde oynayan kişilere yapılan ödemeler, -Özel olarak hazırlattırılan bilgisayar programları Bu gelirlerin vergilendirilmesinde temel kural, hizmetin yurtdışında verilmesi durumunda elde edilen gelirin Türkiye‟de vergilendirilmemesidir. Bu faaliyetlerin Türkiye‟de icra edilmesi durumunda ise Türkiye‟de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabilecek bir sabit yerin varlığı halinde veya Türkiye‟de söz konusu faaliyetleri icra etmek amacıyla 183 gün veya daha fazla kalınması halinde, Türkiye‟nin bu gelirden vergi alma hakkı doğmaktadır. Bazı anlaşmalarda ise Türkiye‟de vergileme açısından sadece işyerinin varlığı şartı aranmaktadır. 183 günlük süre kriteri de anlaşmalarda farklı anlamlarda kullanılabilmektedir. Örneğin bir anlaşmada “bir takvim yılı içinde bir veya birkaç seferde” hükmü yer almaktayken başka bir anlaşmada “herhangi bir kesintisiz on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde” ibareleri bulunabilmektedir. Her anlaşmanın ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmekle birlikte, genel olarak bu faaliyetleri icra etmek için Türkiye‟de sürekli kullanabilecek bir yerin bulunmaması ya da Türkiye‟de 183 günden az bir süre kalınması hallerinde, elde edilen kazanç üzerinden Türkiye‟de vergileme yapılamayacaktır. Ticari Kazançlar Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında „„Ticari Kazançlar‟‟ 7. maddede açıklanmaktadır. Hizmeti veren mukimi bulunduğu ülkede bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğu takdirde sadece kendi ülkesinde vergilendirilecektir. Hizmeti veren mukimin anlaşmaya taraf diğer devlette bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettiği ticari kazanç var ise; diğer devlette, yalnızca bu işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettiği kazançla sınırlı olmak üzere, bu Devletin iç mevzuatının öngördüğü usul ve esaslar uyarınca vergiye tabi tutulmaktadır. İşyeri terimi anlaşmalarda 5.maddede açıklanmakta olup, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelmekte olduğu ifade edilmektedir. İlgili maddede „„işyeri‟‟ teriminin hangi alanları kapsadığı maddeler halinde sıralanmıştır. Serbest Meslek – Ticari Kazanç Ayrımı Dar mükelleflerin Türkiye‟deki işlerinden elde ettikleri gelirlerin, ticari kazanç mı yoksa serbest meslek kazancı mı olduğu ayrımı özellik arz eder. Eğer söz konusu faaliyeti ticari kazanç kapsamına girerse, dar mükellefe yapılan ödemeden K.V.K.‟na göre tevkifat yapılmayacaktır. Söz konusu gelirin serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmesi durumunda, dar mükellefe yaptığı iş karşılığı yapılan ödemeden K.V.K.‟na göre tevkifat yapılması gerekmektedir. Örneğin; Makine bedeli ile montaj bedelinin ayrılmadığı, makine bedeline montaj bedelinin dahil olduğu durum veya montaj bedelinin ayrı gösterildiği durum. -Montaj bedelinin makine bedeli içerisinde yer alması durumunda bu ticari kazanç olacağından tevkifat yapılmayacaktır. -Montaj bedeli ayrı gösterilmesi durumunda sadece montaj bedeli serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirileceğinden tevkifat yapılması gerekecektir. Yurtdışından tamir, bakım ve servis hizmeti alınması durumunda ise alınan bu hizmet, teknik bilgi birikimine ve uzmanlığa dayandığından, bahsi geçen hizmet niteliği itibariyle serbest meslek faaliyeti olmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında ise serbest meslek faaliyetinin faaliyeti icra eden kişinin mukimi olduğu ülke yerine kazancı sağlayan ülkede vergilendirilebilmesi için öncelikle hizmetin bu ülkede icra edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla vergi anlaşmasına bakılarak anlaşmadaki şartların yerine gelmesi durumunda Gelir Vergisi Kanununa veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergi tevkifatı yapılacaktır. Türkiye‟deki birçok firma, yurtdışında mukim firmalardan piyasada bulunan hazır bilgisayar paket programları satın alarak üzerinde herhangi bir değişiklik yapmadan toptan veya perakende olarak satmaktadır. Bu durumda yurtdışında mukim gerçek kişi veya firmalara yapılan ödemeler ticari mal alımına ilişkin ödeme olacağından, malı satan dar mükellef kurum açısından elde edilen kazancın türü ticari kazanç olmaktadır. Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Bu konuyla ilgili Mali İdare‟nin verdiği birçok mukteza bulunmaktadır. Bazı firmaların özel olarak yurtdışından özel bir program alması veya hazırlatılması durumu olabilmektedir. Bununla ilgili yapılan ödeme serbest meslek faaliyeti içerisinde değerlendirildiğinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ancak hizmeti veren yurtdışı firmanın mukim olduğu ülke ile ÇVÖA anlaşması olması durumunda bu anlaşmaya bakılıp, tevkifat yapılıp yapılmayacağına karar verilmelidir. Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Sonuç ÇVÖA çerçevesinde ticari kazanç, bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunulmadıkça, yalnız ilk bahsedilen devlette vergilendirilmektedir. Eğer teşebbüs diğer devlette işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa, elde edilen kazanç bu ülkenin mevzuatı çerçevesinde vergilendirilir. ÇVÖA çerçevesinde serbest meslek faaliyetleri ancak diğer devlette icra edilirse veya 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla kalırsa veya toplam 183 günü aşarsa (bazı Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında herhangi bir süre belirtilmemektedir) elde edilen kazanç bu ülkenin mevzuatı çerçevesinde vergilendirilir.