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Diritto tributario svizzero
Per una sensata attuazione
delle Raccomandazioni GAFI 2012
Francesco Naef
Avvocato e notaio
Partner CSNLAW® studio legale
e notarile, Lugano
La proposta alternativa del Consiglio nazionale è GAFIcompatibile
1.
Le Raccomandazioni del GAFI e la Svizzera
1.1.
Il GAFI
Il Gruppo d’Azione Finanziaria Internazionale (di seguito GAFI)
è un organismo intergovernativo di esperti fondato nel 1989
su iniziativa dei Paesi del G7 col mandato di sviluppare strategie di lotta contro il riciclaggio di denaro e il finanziamento del
terrorismo[1]. Conta 36 membri, tra i quali i principali centri finanziari inclusa la Svizzera, e la sua Assemblea plenaria prende
le decisioni per consenso[2]: il consenso si ritiene raggiunto se
nessuno solleva formale obiezione contro la decisione[3].
L’Assemblea plenaria del GAFI ha adottato 40 Raccomandazioni quali standards minimi per la lotta al riciclaggio di denaro. Queste Raccomandazioni, come tutte le raccomandazioni
internazionali, non costituiscono diritto internazionale vincolante (si tratta del cosiddetto “Soft Law”)[4]. Si è talvolta sostenuto che una raccomandazione internazionale possa acquisire
indirettamente un carattere giuridicamente vincolante in virtù
del principio della buona fede, per quello Stato che ha votato
a favore della raccomandazione stessa[5]. L’esistenza di tale
effetto del principio di buona fede è però generalmente contestata[6]: da tale principio può tutt’al più sgorgare l’obbligo per
uno Stato di prendere in considerazione norme di Soft Law e
di dichiarare esplicitamente e giustificare perché non può dare
seguito ad una raccomandazione, pur avendola precedentemente votata[7].
Per promuovere l’attuazione delle sue Raccomandazioni, il
GAFI valuta periodicamente la loro attuazione da parte degli Stati membri e non membri; il corrispondente rapporto sul
Paese esaminato, una volta adottato dall’Assemblea plenaria
del GAFI, viene pubblicato. Questo processo di valutazione
può indirettamente costituire un mezzo di pressione tramite
la tecnica denominata “Name and Shame”: Paesi e territori non
cooperativi possono essere inseriti in una “lista nera”, con il risultato che, conformemente alla Raccomandazione n. 19, gli
Michele Clerici
Esperto fiscale dipl. fed.
Direttore Guardian SA Società
fiduciaria, Lugano
intermediari finanziari saranno tenuti ad obblighi di diligenza
accresciuti nelle transazioni con i Paesi elencati[8]. L’importanza di questo mezzo di pressione non deve però essere sopravvalutata. In realtà, l’inserimento in una tale lista avviene
solo dopo uno speciale ed ulteriore processo di valutazione
(cioè, non nell’ambito del normale processo di valutazione periodica dei Paesi) e solo per quegli Stati con una serie di gravi
carenze in materia di lotta antiriciclaggio (Paesi con cosiddette
“défaillances stratégiques”)[9]. Tant’è che al momento vi figurano
unicamente Iran, Corea del Nord, Algeria, Ecuador, Indonesia
e Myanmar [10].
Come tutti gli altri Paesi membri del GAFI, la Svizzera ha approvato nell’ambito dell’Assemblea plenaria le Raccomandazioni rivedute nel 2012[11].
1.2.
Le pertinenti Raccomandazioni 2012
In base alla Raccomandazione GAFI n. 3, per estendere il più
possibile il campo di applicazione delle norme sul riciclaggio,
tutti i reati gravi devono essere considerati possibili reati preliminari al riciclaggio di denaro[12]. Per la definizione dei reati
preliminari i Paesi hanno diverse possibilità. Essi possono (i)
considerare l’insieme dei reati come reati preliminari al riciclaggio di denaro (il cosiddetto approccio “all crime”), oppure (ii)
definire la nozione di reato preliminare rispetto ad una soglia
legata sia a una categoria di reati gravi, sia alla pena detentiva
di cui è passibile il reato preliminare (il cosiddetto “metodo della
Novità fiscali / n.7–8 / luglio–agosto 2014
soglia”), oppure (iii) adottare un elenco di reati preliminari (il
cosiddetto approccio dell’“elenco”). Una combinazione di questi
approcci è anche possibile[13].
Qualunque sia l’approccio prescelto, ogni Paese deve però inserire almeno una gamma di reati in ciascuna delle categorie
di reati definite nel Glossario generale. Il requisito corrispondente è il seguente: “Quelle que soit l’approche adoptée, chaque
pays devrait au minimum inclure une gamme d’infractions au sein de
chacune des catégories désignées d’infractions” [14].
Il Glossario si trova in allegato alle 40 Raccomandazioni e ne
è parte integrante. L’elenco minimo delle categorie di reati è
stato esteso ai gravi reati fiscali (connessi alle imposte dirette e
indirette) nell’ambito della revisione parziale del 2012. Il testo
pertinente del Glossario è il seguente: “Les infractions fiscales
pénales (liées aux impôts directs et indirects)” [15].
Come per gli altri reati, il GAFI non definisce cosa si debba intendere per reati fiscali. Precisa soltanto che la categoria deve
includere sia le imposte dirette sia quelle indirette. È quindi lasciato alla discrezionalità dei singoli Stati di stabilire, in conformità con il proprio diritto nazionale, come definire questi reati
fiscali e quei particolari elementi costitutivi che li rendono reati
gravi. L’ultimo paragrafo del Glossario è chiarissimo su questo
punto: “Lorsqu’il détermine la gamme des infractions constituant
des infractions sous-jacentes dans chacune des catégories énumérées
ci-dessus, chaque pays peut décider, conformément à son droit interne, comment il définira ces infractions et la nature de tout élément
particulier de ces infractions qui en fait des infractions graves” [16].
Infine, in base alle Raccomandazioni del GAFI, anche l’atto
principale commesso all’estero deve valere quale reato preliminare per la Svizzera purché (i) costituisca reato anche nel
luogo in cui è stato commesso, e (ii) costituirebbe reato preliminare secondo il diritto svizzero, qualora fosse stato commesso in Svizzera. Il requisito corrispondente è il seguente:
“Les infractions sous-jacentes au blanchiment de capitaux devraient
s’étendre aux actes commis dans un autre pays, qui constituent une
infraction dans ce pays, et qui auraient constitué une infraction sousjacente s’ils avaient été commis sur le territoire national” [17].
1.3.
La necessità di adeguamento del diritto svizzero
Praticamente tutti i reati fiscali in Svizzera prevedono una pena
privativa della libertà massima fino a tre anni e sono quindi da
considerarsi dei delitti e non dei crimini ai sensi dell’articolo 10
capoverso 2 del Codice penale (di seguito CP): essi non possono quindi valere come reato preliminare al riciclaggio secondo
la definizione dell’articolo 305bis CP.
Solo il contrabbando organizzato (articolo 14 capoverso 4 della Legge federale sul diritto penale amministrativo [di seguito
DPA]) è punibile con una pena privativa della libertà fino a cinque anni, e può quindi valere quale reato preliminare al riciclaggio. Tuttavia, poiché il contrabbando organizzato riguarda
unicamente il settore della fiscalità indiretta, tale norma (da
sola) non appare sufficiente ad adempiere i requisiti del Glossario GAFI (“imposte dirette ed indirette”). Pertanto si rende necessario un adattamento del diritto svizzero.
2.
I reati fiscali gravi secondo il vigente diritto svizzero
Quali sono i gravi reati fiscali secondo il diritto vigente? Naturalmente, la frode fiscale nelle imposte dirette. Secondo l’articolo 186 della Legge federale sull’imposta federale diretta
(di seguito LIFD) ed il corrispondente articolo 59 della Legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID), è punito con la detenzione o con la multa chiunque, per commettere una sottrazione
d’imposta, fa uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi. L’agire
dell’autore deve perciò vertere su una delle tre diverse forme
di sottrazione d’imposta previste dagli articoli 175 LIFD e 56
LAID[18]. Queste sono dunque le tre varianti del reato:
1) il contribuente che fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta, oppure
2) colui che, obbligato a trattenere un’imposta alla fonte, intenzionalmente o per negligenza non la trattiene o la trattiene in misura insufficiente, oppure
3) colui che, intenzionalmente o per negligenza, ottiene una
restituzione illecita d’imposta o un condono ingiustificato.
Con la prima e la seconda variante della frode fiscale, l’autore
ottiene unicamente un risparmio fiscale; al contrario, con la
terza variante l’autore ottiene un concreto (ed indebito) flusso
di denaro da parte delle autorità fiscali (rimborso d’imposta).
Per quanto riguarda le imposte indirette, l’articolo 14 DPA punisce per truffa in materia di prestazioni e di tasse non solo colui:
1) che con il suo subdolo comportamento, fa sì che l’ente pubblico si trovi defraudato, in somma rilevante, di una tassa,
un contributo o un’altra prestazione o venga a essere altrimenti pregiudicato nei suoi interessi patrimoniali (conseguendo dunque un risparmio fiscale; articolo 14 capoverso
2 DPA), ma anche
2) colui che inganna con astuzia l’amministrazione, un’altra
autorità o un terzo affermando cose false o dissimulando
cose vere oppure ne conferma subdolamente l’errore e in
tal modo consegue indebitamente dall’ente pubblico, per
sé o per un terzo, una restituzione di tasse o altre prestazioni (articolo 14 capoverso 1 DPA).
Anche in tale ambito la prima variante di reato concerne un risparmio fiscale, mentre la seconda verte su di un effettivo (indebito) flusso di denaro da parte dell’amministrazione fiscale[19].
3.
Il disegno di legge del Consiglio federale ed i suoi difetti
Sulla questione della qualificazione dei gravi reati fiscali come
reati a monte del riciclaggio, il Consiglio federale propone due
diverse soluzioni: una per le imposte dirette ed una per il settore delle imposte indirette.
Per quanto riguarda le imposte dirette, viene proposto di modificare l’articolo 305bis CP in modo che, oltre ai crimini, anche la frode fiscale – in tutte le sue forme sopradescritte, sia
essa tesa a conseguire un risparmio fiscale oppure un’illecita
restituzione d’imposta – possa costituire reato preliminare al
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riciclaggio di denaro, se le imposte così sottratte ammontano
almeno a 200’000 franchi (oppure 300’000 franchi nella versione del Consiglio degli Stati[20]) per periodo fiscale[21].
Per quanto riguarda l’imposizione indiretta, invece, si propone
di estendere il campo d’applicazione dell’attuale disposizione
sanzionante il contrabbando doganale (articolo 14 capoverso
4 DPA), in modo che sia applicabile anche ai reati commessi in
ambito delle altre tasse e tributi indiretti federali (imposta sul
valore aggiunto [di seguito IVA], dazi doganali, imposta speciale di consumo, imposte di bollo, imposta preventiva)[22].
La soluzione proposta dal Consiglio federale ingenererà però
soltanto una gran confusione ed incertezza giuridica tra gli attori della piazza finanziaria. In dottrina è stato su più aspetti
criticato e definito talvolta incompatibile con la concezione
svizzera di Stato di diritto. Il difetto strutturale del disegno di
legge del Consiglio federale è che la nuova frode o truffa fiscale si applica anche se l’autore ha conseguito unicamente un
risparmio fiscale.
g)
h)
Gli svantaggi del modello proposto possono essere così riassunti:
a) la proposta nuova forma di frode o truffa fiscale qualificata
non si presta ad essere reato a monte del riciclaggio: non vi
è infatti alcun flusso di denaro che possa essere oggetto di
atti di riciclaggio[23];
b) il progetto del Consiglio federale è viziato da un’incongruenza temporale di fondo: nel momento in cui l’intermediario finanziario si accorge di una transazione finanziaria
sospetta il “reato a monte” non è stato ancora tecnicamente commesso né tantomeno ne è stata iniziata (in maniera punibile) la commissione. Unicamente dopo l’avvenuta
tassazione insufficiente (ottenuta con l’uso di documenti
falsi) gli averi leciti depositati sul conto del contribuente si
trasformerebbero (come per magia nera!) in averi provento
di reato[24];
c) l’estensione del crimine di riciclaggio al provento astratto
(risparmio d’imposta) conseguito con la frode o truffa fiscale qualificata comporta necessariamente la contaminazione totale del patrimonio del contribuente: come si può localizzare tale risparmio d’imposta o di tasse in questo conto
bancario del contribuente piuttosto che in quell’altro?[25];
d) il nuovo reato di truffa fiscale qualificata in materia di imposte indirette è incompatibile col principio della determinatezza del diritto penale: cosa significa “procaccia a sé o ad altri
un indebito profitto di entità particolarmente considerevole”?[26];
e) sia la frode fiscale qualificata nelle imposte dirette che la
truffa fiscale qualificata nelle imposte indirette possono
corrispondere a comportamenti fiscalmente rilevanti particolarmente complessi e quindi difficilmente riconoscibili
per il profano non esperto fiscale, soprattutto se commessi
all’estero[27];
f) l’esistenza di soglie di risparmio fiscale (qualificanti il reato)
differenti (300’000 franchi per le imposte dirette, rispettivamente 15’000 franchi per quelle indirette) e di differenti
modelli di commissione della truffa (uso di documenti falsi per le imposte dirette, rispettivamente semplice astuzia
per quelle indirette) tra le imposte dirette ed indirette rende tali soglie totalmente inutili (ai fini della riconoscibilità
i)
j)
k)
del comportamento punibile o di limitare i casi bagatella),
visto che in molti casi la stessa fattispecie costituirà anche
truffa fiscale qualificata alle imposte indirette (ad esempio
in materia di IVA o di imposta preventiva). Ad esempio nel
caso di prestazioni qualificabili come distribuzioni occulte
di dividendo l’intermediario finanziario non potrà dormire
sonni tranquilli, solo perché la soglia di 300’000 franchi non
è raggiunta o non vi è apparentemente stato uso di documenti falsi: la medesima fattispecie potrebbe infatti costituire truffa fiscale qualificata nelle imposte indirette, che è
data anche in presenza di importi molto inferiori e senza
necessariamente l’uso di documenti falsi[28];
il disegno di legge del Consiglio federale comporta un’inammissibile disparità di trattamento: la stessa identica fattispecie sarà costitutiva in un Cantone (o Comune) del reato
di riciclaggio, e in un altro no, a seconda delle aliquote d’imposta (cantonali e comunali) concretamente applicabili[29];
tale incertezza giuridica provocherà una valanga di comunicazioni di sospetto all’Ufficio di comunicazione in materia di riciclaggio di denaro (di seguito MROS) (come nel
Regno Unito): l’intermediario finanziario sarà spinto a segnalare al MROS ogni transazione sospetta, anche senza
che abbia il minimo indizio della commissione di un reato
fiscale a monte, per non fare da capro espiatorio[30];
in tal modo si paralizza non solo l’attività giornaliera di
banche ed intermediari finanziari, ma anche quella del Ministero pubblico che verrà sommerso dalle segnalazioni girategli dal MROS;
tale valanga di comunicazioni equivarrà all’abolizione del
segreto bancario per tutti, residenti in Svizzera e non, rendendo di fatto priva di oggetto l’iniziativa popolare per la
tutela della sfera privata lanciata da diversi partiti politici:
se gli intermediari finanziari avranno il diritto o dovere di
denunciare i propri clienti anche in presenza di sospetti vaghissimi o persino privi di senso, la sfera privata sarà svuotata di ogni contenuto[31];
gli accresciuti (recte: impossibili da rispettare) doveri di diligenza degli intermediari finanziari e le relative sanzioni
legate alla proposta di legge rimarranno immutati anche
nell’eventuale futuro sistema di scambio automatico d’informazioni fiscali e quindi quest’ultimo non risolverà in alcun modo la grave incertezza giuridica degli intermediari
finanziari[32].
4.
La proposta alternativa del Consiglio nazionale
Fortunatamente, il Consiglio nazionale ha adottato il 18 giugno 2014 una proposta di alternativa su iniziativa di una minoranza della Commissione affari giuridici guidata dal Consigliere nazionale, on. Giovanni Merlini.
È generalmente ammesso che il problema di fondo del fare del
delitto fiscale un crimine a monte del riciclaggio (un risparmio
fiscale non è localizzabile e non può essere provento di alcunché) non esiste nel caso di illecita restituzione d’imposta[33].
Ecco dunque la soluzione semplice e compatibile con i principi
svizzeri dello Stato di diritto. Basta qualificare unicamente tale
forma di sottrazione fiscale (l’illecita restituzione d’imposta,
sia per le imposte dirette che per le imposte indirette) in modo
che costituisca reato preliminare per il riciclaggio di denaro.
Novità fiscali / n.7–8 / luglio–agosto 2014
Secondo quanto deciso dal Consiglio nazionale il testo dell’articolo 305bis n. 1 e 1bis CP sarebbe quindi il seguente:
“1 Chiunque compie un atto suscettibile di vanificare l’accertamento
dell’origine, il ritrovamento o la confisca di valori patrimoniali sapendo o dovendo presumere che provengono da un crimine o da un delitto fiscale qualificato, è punito con una pena detentiva sino a tre anni
o con una pena pecuniaria.
1bis
Sono considerati delitto fiscale qualificato i reati di cui all’articolo
186 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale
diretta e all’articolo 59 capoverso 1 primo comma della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette
dei Cantoni e dei Comuni, se tali reati danno luogo a una o più restituzioni dell’imposta di ammontare superiore a 200’000 franchi per
periodo fiscale.”
Il Consiglio nazionale ha invece lasciato immutato l’attuale articolo 14 capoverso 4 DPA, adottando però un nuovo articolo
14 capoverso 5 DPA, dal tenore seguente:
“5 Chiunque inganna l’amministrazione facendo uso di documenti
falsi, alterati o contenutisticamente inesatti quali libri di commercio,
bilanci, conti economici, certificati di salario o altri attestati di terzi,
e in tal modo consegue per sé o per un terzo la restituzione di tasse il
cui importo supera 200’000 franchi all’anno, è punito con una pena
detentiva fino a cinque anni o con una pena pecuniaria.”
5.
La proposta alternativa del Consiglio nazionale
è GAFI-compatibile
Come già menzionato ogni Paese è libero di scegliere, in base
alla propria legislazione nazionale, come debbano essere definiti i reati fiscali e i singoli elementi che li qualificano come
reati gravi. Nel diritto nazionale, da una frode fiscale od una
truffa in materia di prestazioni e di tasse può risultare per il
contribuente un semplice risparmio fiscale oppure un vero e
proprio (indebito) flusso di denaro.
Non si potrà quindi obiettare nulla alla Svizzera, se sceglie di
qualificare come reato preliminare al riciclaggio di denaro soltanto una di tali varianti di reato fiscale conosciute dalla sua
legislazione interna (quella della restituzione illecita d’imposta). Lo stesso deve valere anche in merito alla scelta dei singoli elementi che qualificano il reato grave (uso di documenti
falsi e soglia di 200’000 franchi per periodo fiscale).
Del resto, come richiesto dalle Raccomandazioni GAFI, il futuro delitto fiscale qualificato si applicherà sia alle imposte
dirette che a quelle indirette. La soluzione proposta è dunque
compatibile con le Raccomandazioni GAFI. Infatti in questo
modo il diritto svizzero (i) conoscerà alcuni reati fiscali (articolo 305bis cifra 1bis CP e articolo 14 capoverso 5 DPA), (ii)
che saranno applicabili sia alle imposte dirette che a quelle
indirette e (iii) che costituiranno un reato preliminare al riciclaggio di denaro.
Nel dibattito al Consiglio nazionale la Consigliera federale
Widmer Schlumpf ha messo in dubbio che tale versione sia
conforme alle Raccomandazioni GAFI, poiché non sarebbe di
fatto applicabile ai reati a monte commessi all’estero; in pratica sarebbe difficile immaginare che il fisco di un Paese estero
possa effettuare un rimborso d’imposta su di un conto off-shore.
Tale obiezione è però fuori luogo.
L’articolo 305bis capoverso 3 CP in vigore, che non viene toccato dalla revisione di legge in questione, precisa molto chiaramente che anche un reato commesso all’estero può costituire
reato a monte del riciclaggio in Svizzera. Come sottolineato
dallo stesso Consiglio federale nel Messaggio sull’attuazione
delle Raccomandazioni GAFI, tale principio si applica anche ai
delitti fiscali qualificati ai sensi del capoverso 1bis[34]. Ai sensi
del diritto svizzero, vi sarà perciò riciclaggio di denaro anche
nel caso in cui il reato a monte sia stato commesso in danno
di un fisco estero, purché tale reato adempia gli elementi costitutivi dell’articolo 186 LIFD o dell’articolo 59 capoverso 1,
prima frase LAID, abbia causato un’illecita restituzione d’imposta superiore a 200’000 franchi (o l’equivalente nella valuta
estera) per periodo fiscale, ed esso costituisca reato anche nel
luogo in cui è stato commesso.
L’obiezione della Consigliera federale è del resto incomprensibile. Il nuovo articolo 305bis CP non presuppone di certo che
sia stato effettuato un rimborso illecito d’imposta da parte
del fisco di un Paese estero su un conto svizzero. Il rimborso
sarà avvenuto quasi certamente sul conto del contribuente
nel suo Paese; tuttavia, nel momento in cui il provento diretto della restituzione (illecita) d’imposta verrà, in un secondo
tempo, trasferito su un conto in Svizzera da parte dell’autore del reato (per esempio proprio allo scopo di vanificarne
il ritrovamento o la confisca) si applicherà il nuovo articolo
305bis CP.
In altre parole l’agire del contribuente straniero che, tramite
documenti falsi, in uno Stato estero ottiene un’illecita restituzione d’imposte di un controvalore superiore a 200’000
franchi, sarà considerato in Svizzera come reato a monte
di riciclaggio ai sensi del nuovo articolo 305bis CP, purché
tale atto sia considerato reato anche in detto Stato estero.
Di conseguenza, se in seguito un intermediario finanziario
svizzero dovesse entrare in contatto col provento diretto di
un simile reato, egli sarà tenuto ad adempiere al suo obbligo
di segnalazione secondo la Legge federale sul riciclaggio di
denaro.
Quanto sopra corrisponde al principio della doppia punibilità
astratta[35] , che è conforme alle Raccomandazioni GAFI.
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Novità fiscali / n.7–8 / luglio–agosto 2014
6.
I vantaggi della proposta alternativa
del Consiglio nazionale
Questo nuovo concetto di soluzione presenta numerosi vantaggi:
a) non anticipa in alcun modo la revisione del diritto penale
fiscale nelle imposte dirette, esattamente come il progetto
del Consiglio federale;
b) con l’indicazione “se tali reati danno luogo a una o più restituzioni d’imposta” si chiarisce che unicamente l’illecita restituzione d’imposta ottenuta con l’uso di documenti falsi costituisce reato a monte del riciclaggio;
c) nel caso di una restituzione d’imposta vi è un concreto flusso di denaro che è il provento diretto del reato e può perciò
essere oggetto di confisca ex articolo 70 CP, essendo individualizzabile. Tutto ciò sì che è compatibile col concetto
svizzero di riciclaggio, che appunto intende colpire gli atti
che vanificano la confisca del provento di reato;
d) essendo il provento di reato individualizzabile facilmente,
è così esclusa la contaminazione totale del patrimonio del
contribuente;
e) il reato a monte del riciclaggio sarà facilmente riconoscibile da parte dell’intermediario finanziario, anche se commesso all’estero. Basterà che l’intermediario finanziario si
preoccupi di verificare, nel caso vi siano indizi di riciclaggio
ai sensi dell’Ordinanza dell’Autorità federale di vigilanza sui
mercati finanziari (FINMA), i soli flussi di denaro provenienti dall’autorità fiscale;
f) tale facile riconoscibilità semplificherà anche le verifiche sulla provenienza dei fondi (anche dall’estero) da parte dell’intermediario finanziario al momento dell’apertura
della relazione;
g) la soglia di 200’000 franchi è già stata ritenuta congrua dal
Consiglio federale;
h) un’analoga disposizione per le imposte indirette (articolo 14 capoverso 5 DPA proposto dal Consiglio nazionale)
è indispensabile per la coerenza del sistema, per garantire
che i valori soglia non siano inutili e per garantire dunque la
facile riconoscibilità del reato a monte da parte dell’intermediario finanziario (ovvero medesime soglie e medesimo
modello di commissione del reato, sia per le imposte dirette
che per quelle indirette);
i) in tal modo, la medesima fattispecie (ottenimento con
documenti falsi di illecite restituzioni d’imposta per oltre
200’000 franchi) sarà costitutiva del reato a monte in qualsiasi Cantone o Comune svizzero, come impone il principio
della parità di trattamento.
Tale formulazione precisa delle pertinenti disposizioni penali e
la corrispondente facile riconoscibilità di un’azione di rilevanza
penale per gli intermediari finanziari è già stata favorevolmente accolta dagli ambienti economici[36]. È auspicabile quindi
che nella prossima sessione autunnale anche il Consiglio degli
Stati si allinei alla proposta del Consiglio nazionale.
7.
Conclusioni: pressione estera od interna?
La proposta del Consiglio federale è incoerente, inapplicabile
ed inconciliabile con la concezione svizzera dello Stato di diritto. Le norme proposte dall’esecutivo non sono compatibili con
l’imperativo di determinatezza della norma penale (articolo 1
CP), secondo il quale questa deve essere formulata con precisione tale per cui il cittadino sia in grado di adeguare il proprio
comportamento in base a tale norma e riconoscere le conseguenze di un determinato comportamento.
Nell’ambito delle relazioni contrattuali in essere, la difficoltà di
riconoscimento dell’atto di rilevanza penale comporterà quindi
una valanga di segnalazioni da parte degli intermediari finanziari al MROS, mentre per le nuove relazioni contrattuali l’intermediario finanziario, in caso di minimo dubbio, si vedrà sempre
costretto a rinunciare all’apertura della nuova relazione.
Questi aspetti negativi vengono meno nel caso della proposta
alternativa approvata dal Consiglio nazionale, poiché vengono
qualificati come reati preliminari al riciclaggio di denaro soltanto quei reati fiscali (rimborso illecito d’imposta) dai quali deriva
un concreto flusso di denaro (e non solo un risparmio fiscale) a
favore del contribuente. Nella proposta alternativa il reato preliminare, il suo provento diretto e, di conseguenza, anche l’oggetto del riciclaggio di denaro sono di facile individuazione. La proposta alternativa del Consiglio nazionale inoltre è compatibile
con le Raccomandazioni GAFI. Infatti, secondo il testo esplicito
del Glossario delle Raccomandazioni GAFI, i singoli Stati sono
liberi di definire i reati fiscali che costituiscono reato a monte di
riciclaggio. Per questo motivo la Svizzera è libera di qualificare
soltanto una delle forme vigenti di reati fiscali (la restituzione
illecita d’imposta) come reato a monte del riciclaggio di denaro.
Se, a seguito della prossima valutazione del GAFI nel 2015 dovesse emergere che la soluzione del Consiglio nazionale non è
compatibile con le Raccomandazioni 2012, ciò significherebbe
che non si può fare affidamento sul chiarissimo testo di queste
Raccomandazioni.
Comunque, iI rischio che la Svizzera venga inserita in una lista
nera a causa di questa singola non-conformità non è serio;
ciò avviene infatti soltanto per quei Paesi che presentano una
serie di gravi lacune nella lotta contro il riciclaggio di denaro.
Ciò non è certamente il caso della Svizzera la cui legislazione,
secondo il Consiglio federale, già oggi (ossia senza la revisione
di legge attualmente in discussione) soddisfa in grande misura
i nuovi standards[37].
Nel caso poi in cui la Svizzera venisse inserita in una lista nera
e l’Assemblea federale si vedesse così costretta ad emanare
una legge che viola la concezione svizzera dello Stato di diritto,
Novità fiscali / n.7–8 / luglio–agosto 2014
tutto ciò non sarebbe altro che una conseguenza della presa
di posizione del Consiglio federale nell’ambito di un consesso
internazionale. Infatti, è stato lo stesso Consiglio federale ad
approvare le nuove Raccomandazioni GAFI sull’estensione del
riciclaggio di denaro ai reati fiscali preliminari[38] , e così facendo ha di fatto limitato la libertà del Parlamento svizzero[39].
Più che di una pressione esercitata dall’estero in questo caso si
dovrebbe quindi parlare di una pressione interna: quella esercitata dal Consiglio federale sull’Assemblea federale[40].
Alla fin fine verrebbe pertanto alla luce un problema di conflitto tra i Poteri dello Stato. Almeno per il futuro sarebbe perciò
auspicabile trovare una soluzione istituzionale a questo problema, per esempio migliorando la cooperazione (articoli 166
capoverso 1 e 184 capoverso 1 della Costituzione federale) tra
l’Assemblea federale e il Consiglio federale per quanto riguarda la presa di posizione della Svizzera nell’ambito dei consessi
internazionali[41].
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.parlament.ch/d/service-presse/fotogalerie/nr-saal/PublishingImages/nationalratssaal-22-g.jpg [25.07.2014]
http://www.watson.ch/imgdb/0c59/Qx,D,0,0,1000,667,416,277,166,111/
475553787770198 [25.07.2014]
h t t p ://c d n . s a l z b u r g . c o m /n a c h r i c h t e n /u p l o a d s /p i c s /2 0 1 4 - 03/
bankgeheimnis-faellt-ab-2017---fuer-auslaender-41-51637598.jpg
[25.07.2014]
21
22
Novità fiscali / n.7–8 / luglio–agosto 2014
[1] GAFI, 20 Years of FATF Recommendations, 2010,
pagina 4, in: http://issuu.com/fatf/docs/20_years_
of_recommendations/1?e=0 [25.07.2014].
[2] GAFI, FATF Mandate 2012-2020, cifra 19, in:
http://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/
FINAL%20FATF%20MANDATE%202012-2020.pdf
[25.07.2014]; Brummer Chris, Soft Law and the Global Financial System, Cambridge 2012, pagina 96.
[3] Dailler Patrick/Forteau Mathias /Pellet Alain, Droit
international public, Parigi 2009, cifra 404, pagina
694; Brummer Chris, op. cit., pagina 96; Sentenza TF
n. 2A.785/2006 del 23 gennaio 2008, consid. 5.3.
[4] Consiglio federale, Messaggio n. 13.106 concernente l’attuazione delle Raccomandazioni del Gruppo d’azione finanziaria (GAFI) rivedute nel 2012,
del 13 dicembre 2013, in: Foglio federale 2014 563,
pagina 609; Dailler Patrick/Forteau Mathias/Pellet Alain, op. cit., cifra 247, pagina 416; Waldburger
Robert/Fuchs Stefan, Steuerdelikte als Vortaten zur
Geldwäscherei, in: IFF Forum für Steuerrecht 2014,
pagina 116.
[5] Besson Samantha, Droit international public –
Abrégé de cours et résumés de jurisprudence, Berna
2013, pagina 247; Kokott Juliane, Soft Law Standards
under Public International Law, in: International
Standards and the Law, Berna 2005, pagina 35; Probabilmente in questo senso il Messaggio del Consiglio federale n. 13.106, in: Foglio federale 2014 563,
pagina 609.
[6] Dailler Patrick/Forteau Mathias/Pellet Alain, op.
cit., cifra 247, pagina 417; Perrin Georges J., Droit international public, Zurigo 1999, pagina 478; Kolb Robert, La bonne foi en droit international public, Parigi
2000, pagine 518–519.
[7] Kälin Walter/Epiney Astrid/Caroni Martina/Künzli
Jörg, Völkerrecht – Eine Einführung, Berna 2010,
pagina 264; Kolb Robert, op. cit., pagine 521–530;
contra: Perrin Georges J., op. cit., pagina 485: “L’Etat
n’étant pas lié par les recommandations, il peut n’en tenir aucun compte sans donner d’explication”.
[8] Brummer Chris, op. cit., pagina 150–151.
[9] Si veda il link seguente: http://www.fatf-gafi.org/
fr/themes/juridictionsahautrisqueetnoncooperatives/plus/ensavoirplussurlegroupedexamendelacooperationinternationale.html [25.07.2014].
[10] Si veda il seguente link: http://www.fatf-gafi.
org/documents/documents/public-statement-june-2014.html [25.07.2014].
[11] Messaggio del Consiglio federale n. 13.106, in:
Foglio federale 2014 563, pagina 609.
[12] GAFI, Les Recommandations du GAFI – Normes
internationales sur la lutte contre le blanchiment
de capitaux et le financement du terrorisme et de
la prolifération, Parigi 2012, Raccomandazione n. 3,
pagina 12.
[13] Ibidem, nota interpretativa della Raccomandazione n. 3, n. 2, pagina 36.
[14] Ibidem, nota interpretativa della Raccomandazione n. 3, n. 4, pagina 36.
[15] Ibidem, Glossario generale, pagina 121.
[16] Ibidem.
[17] Ibidem, nota interpretativa della Raccomandazione n. 3, n. 5, pagina 36.
[18] Richner Felix/Frei Walter/Kaufmann Stefan,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, N 15 ad
Art. 186 LIFD.
[19] Eicker Andreas/Frank Friedrich/Achermann
Jonas, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, Berna 2012, pagina 105.
[20] Bollettino ufficiale del Consiglio degli Stati,
2014, pagina 171.
[21] Messaggio del Consiglio federale n. 13.106, in:
Foglio federale 2014 563, pagina 582.
[22] Messaggio del Consiglio federale n. 13.106, in:
Foglio federale 2014 563, pagine 582-583.
[23] Waldburger Robert/Fuchs Stefan, op. cit., pagine
124–125; Naef Francesco/Clerici Michele, Steuerstraftaten als Vortaten der Geldwäscherei: Der Weg
in la Terreur, in: Jusletter del 7 aprile 2014, cifre 11–
16; Baumann Florian, Geldwäscherei in Fiskalsachen
– Versuch am untauglichen Objekt?, in: Geldwäscherei – Asset Recovery, 6. Schweizerische Tagung zum
Wirtschaftsstrafrecht, Zurigo 2012, pagine 111–
113; Cassani Ursula, L’infraction fiscale comme crime
sous-jacent au blanchiment d’argent: considérations
de lege ferenda, in: SZW 2013, pagine 22–23; Oberson Xavier/Meller Emily, Infractions fiscales et blanchiment d’argent – La mise en œuvre par la Suisse
de la recommandation 2012 du GAFI, in: IFF Forum
für Steuerrecht 2013, pagina 175; Holenstein Daniel,
Umsetzung der revidierten Empfehlungen der FATF/
GAFI: Qualifizierter Steuerbetrug soll Geldwäschereivortat werden, in: StR 2013, pagina 255; Ackermann Jürg-Beat, in: Ackermann Jürg-Beat/Heine
Günter (a cura di), Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz,
Berna 2013, § 15 Geldwäschereistrafrecht, N 33.
[24] Waldburger Robert/Fuchs Stefan, op. cit., pagina 131; Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre
43–49; Livschitz Mark, Neue Geldwäschereivortaten – Untaten des Gesetzgebers?, in: Geldwäscherei – Asset Recovery, 6. Schweizerische Tagung zum
Wirtschaftsstrafrecht, Zurigo 2012, pagine 89–90;
Taube Tamara, Entstehung, Bedeutung und Umfang
der Sorgfaltspflichten der Schweizer Banken bei der
Geldwäschereiprävention im Bankenalltag, Zurigo
2013, pagina 73.
[25] Waldburger Robert/Fuchs Stefan, op. cit., pagina 131; Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre
17–22; Livschitz Mark , op. cit., pagine 88–89; Cassani Ursula, op. cit., pagina 22; Oberson Xavier/Meller Emily, op. cit., pagina 176; Baumann Florian, op.
cit., pagina 132.
[26] Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre
23–25.
[27] Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre 26–
37; Livschitz Mark, op. cit., pagina 90; Taube Tamara,
op. cit., pagina 73; Suter Christoph/Remund Cedric,
Neue Vortaten zur Geldwäscherei im Steuerstrafrecht: welche Konsequenzen für Finanzintermediäre?, in: ASA 2013–2014, pagine 620–621; si veda
anche la proposta di soluzione alternativa formulata
da Waldburger Robert/Fuchs Stefan, op. cit., pagine
142–156, la quale comporta lo stesso svantaggio,
perché per l’intermediario finanziario è difficilmente
riconoscibile se e quando sia ipotizzabile un ricupero
d’imposta in relazione ad una frode fiscale.
[28] Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre
38–42; Suter Christoph/Remund Cedric, op. cit., pagina 614.
[29] Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre
50–52.
[30] Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre
75–83; Livschitz Mark, op. cit., pagina 103; Suter
Christoph/Remund Cedric, op. cit., pagina 624.
[31] Naef Francesco/Clerici Michele, op. cit., cifre
84–86.
[32] Suter Christoph/Remund Cedric, op. cit., pagina
627.
[33] Cassani Ursula, op. cit., pagina 22; Suter Christoph/Remund Cedric, op. cit., pagina 608; Waldburger
Robert/Fuchs Stefan, op. cit., pagina 120.
[34] Messaggio del Consiglio federale n. 13.106, in:
Foglio federale 2014 563, pagina 627.
[35] DTF 136 IV 179.
[36] Si veda ECONOMIESUISSE, Sessionsbericht.
Dritte Woche Sommersession, 20 giugno 2014,
in: http://www.economiesuisse.ch/de/PDF%20
Download%20Files/Sessionsbericht_3Sommers
ession_2014.pdf [25.07.2014].
[37] Messaggio del Consiglio federale n. 13.106, in:
Foglio federale 2014 563, pagina 569.
[38] Secondo la “regola del consenso”, se il rappresentante della Svizzera al GAFI avesse sollevato in tale
sede un’obiezione formale, le Raccomandazioni del
GAFI rivedute non sarebbero state adottate.
[39] Qualcosa di simile si è già verificato in passato,
con l’approvazione da parte del Consiglio federale
della nuova definizione dell’articolo 26 del Modello di
Convezione OCSE nell’ambito dell’assistenza fiscale
internazionale concernente le domande raggruppate, nonché con l’approvazione nel 2010 da parte
della Svizzera degli standards OCSE nello scambio
d’informazioni fiscali, in riferimento ai lavori del Global Forum sulla trasparenza e sullo scambio d’informazioni ai fini fiscali (si veda: Global Forum, Termes
de référence, OCDE-Forum Mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins
fiscales, Parigi 2010, in: http://www.oecd.org/fr/
sites/forummondialsurlatransparenceetlechangederenseignementsadesfinsfiscales [25.07.2014]), ciò
che ha portato ad una modifica della Legge federale
sull’assistenza amministrativa fiscale (LAAF), il cui
contenuto è incostituzionale (si veda Naef Francesco, Verfassungswidrige Amtshilfe in Steuersachen,
in: Jusletter del 2 dicembre 2013; Standard OCSE
nello scambio di informazioni, LAAF e posizione della
Svizzera: considerazioni critiche, in: NF 2/2014, pagina 3 e seguenti).
[40] Il fatto che molti governi scelgano consapevolmente la scorciatoia delle “raccomandazioni internazionali” per aggirare i poteri di controllo e di co-decisione dei parlamenti nazionali non significa che tale
modo di agire sia costituzionale: Ehrenzeller Bernhard, Legislative Gewalt und Aussenpolitik, Basilea
1993, pagina 535, nota 668.
[41] Il Consiglio federale non può infatti, in riferimento alle “raccomandazioni internazionali”, limitare o vincolare i poteri che la Costituzione federale conferisce
al Parlamento. Se tali raccomandazioni comportano
significative limitazioni alla sovranità nazionale ed
ai poteri conferiti al legislatore nazionale, il Consiglio federale deve, prima che il suo rappresentante
nei consessi internazionali si esprima, coinvolgere
l’Assemblea federale nel processo decisionale e di
approvazione di tali raccomandazioni. Su questo
punto si veda il chiarissimo pensiero, già 20 anni fa, di
Ehrenzeller Bernhard, op. cit., pagina 535. Sul tema si
veda anche Seiler Hansjörg, Gewaltenteilung, Berna
1994, pagine 546, 667–668.

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