IVA e imposte indirette L’istituto della sostituzione fedecommissaria può rappresentare uno strumento di pianificazione fiscale? Vittorio Primi già capo dell’Ufficio imposte di successione e donazione della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino Rassegna dei principali aspetti fiscali legati a questo particolare istituto giuridico 1. L’istituto civilistico della sostituzione fedecommissaria La sostituzione fedecommissaria è un istituto del diritto successorio; mediante tale istituto, regolato dagli articoli 488-492 del Codice civile svizzero (CC), il disponente disciplina due successioni universali consecutive nel suo patrimonio e ne determina il destino. Il testatore deve quindi volere che, dapprima, l’erede istituito e, poi, quello sostituito succedano, per intero o per frazioni, nell’universalità dei rapporti giuridici, incluse le attività e le passività di qualunque specie e natura. muore al disponente, se si rende indegno, o se rinuncia all’eredità, il sostituito diventa erede diretto del disponente (articolo 492 capoverso 3 CC). L’erede sostituito non è erede dell’istituito ma riceve i beni in virtù delle disposizioni prese dal disponente. Dal profilo civilistico il sostituito acquista infatti l’eredità, seppur in seconda battuta, dal disponente attraverso l’istituto della sostituzione fedecommissaria (cfr. DTF 123 I 266, consid. 2b)[1]. L’articolo 531 CC prevede che, nell’ambito di un’azione di riduzione, la sostituzione fedecommissaria è nulla nei confronti dell’erede legittimo in quanto lesiva della porzione legittima. L’azione di riduzione si prescrive nei termini fissati dall’articolo 533 CC. Detto in altre parole, oggetto della sostituzione fedecommissaria è una doppia successione universale, cioè una devoluzione consecutiva dell’intero patrimonio – o di una quota dello stesso – nella sua interezza di elementi attivi e passivi, dapprima all’erede istituito e in seguito all’erede sostituito. Se invece dell’eredità – o di una quota di essa – oggetto della sostituzione è un legato (ossia una o più liberalità singole: articolo 484 capoverso 1 CCS) si è in presenza di una devoluzione successiva a titolo particolare dal disponente al legatario istituito e successivamente al legatario sostituito. Il disponente può autorizzare l’erede istituito a consumare la sostanza; in tal caso si ha una sostituzione sulla rimanenza. La trasmissione dei beni al sostituito avviene alla morte dell’istituito, salvo disposizione contraria da parte del disponente. L’erede gravato di sostituzione acquista l’eredità come ogni altro erede istituito; egli ne diventa proprietario con l’obbligo della trasmissione all’erede sostituito (articolo 491 CC). L’erede sostituito acquista l’eredità se è in vita al momento previsto per la trasmissione dei beni a suo favore (articolo 492 capoverso 1 CC). Se egli muore prima di tale momento la successione rimane all’istituito, salvo contraria disposizione del disponente (articolo 492 capoverso 2 CC). Se l’istituito pre- 2. Il trattamento fiscale della sostituzione fedecommissaria in Svizzera 2.1. Introduzione In Svizzera le imposte di successione rientrano nelle competenze dei Cantoni, che possono estendere il diritto di imposizione anche ai loro Comuni. Non esiste quindi, almeno attualmente, un’imposta di successione federale anche se dev’essere rilevato che saltuariamente vengono formulate delle proposte per l’introduzione di una simile imposta che, fino ad oggi, sono sempre state respinte. 19 20 Novità fiscali / n.04 / aprile 2012 Una recente iniziativa popolare, denominata “Tassare le eredità milionarie per finanziare la nostra AVS (Riforma dell’imposta sulle successioni)”, patrocinata da alcuni partiti e associazioni[2] , chiede l’introduzione di un’imposta sulle successioni e sulle donazioni a livello federale. Secondo il testo presentato dagli iniziativisti[3] , che nel corso del mese di agosto 2011 hanno cominciato a raccogliere le firme necessarie (100’000 entro il 16 febbraio 2013), verrebbero imposte le eredità e le donazioni complessivamente superiori ai 2 milioni di franchi nonché i regali superiori a 20’000 franchi, con un’aliquota del 20%. Le entrate, stimate in 3 miliardi di franchi, andrebbero ripartite nell’ordine di due terzi a favore dell’AVS e di un terzo a favore dei Cantoni. Il testo presentato dagli iniziativisti prevede degli sgravi e delle esenzioni; ad esempio vengono esonerate dall’imposta le quote ereditarie e le donazioni a favore del coniuge o del partner registrato. Il futuro ci dirà se questo ulteriore tentativo di introdurre un’imposta federale sulle successioni e sulle donazioni avrà avuto successo o se lo stesso subirà la sorte dei tentativi che l’hanno preceduto. In caso di accettazione della citata iniziativa verrebbe modificata in modo sostanziale l’imposizione delle successioni e delle donazioni in Svizzera; le imposte di successione e di donazione cantonali – e per certi Cantoni anche quelle comunali – sarebbero condannate a scomparire. 2.2. La situazione nel Cantone Ticino Nel Cantone Ticino l’imposta di successione è prelevata dal Cantone, sulla base delle relative norme contenute nella LT. I Comuni ticinesi non sono abilitati ad imporre le successioni e le donazioni. In base all’articolo 168 LT, per le successioni apertesi nel Cantone, sull’imposta di successione incassata, il Cantone corrisponde il 10% al Comune ticinese in cui il defunto aveva il domicilio o la dimora fiscali al momento dell’apertura della successione. Allo stato attuale l’unico Cantone a non prelevare le imposte di successione e di donazione è Svitto. Si rileva inoltre che le imposte di successione, come pure quelle di donazione, non sono state oggetto di armonizzazione a livello federale. Infatti né l’articolo 129 capoverso 1 della Costituzione federale (di seguito Cost.) né la relativa Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni concernono tali imposte. Il beneficio previsto dall’articolo 167 capoverso 1 LT a favore dell’istituito, e cioè la riduzione dell’imposta ad un terzo di quella che sarebbe normalmente dovuta, è dettato dal fatto che questi deve trasmettere intatta la sostanza all’erede sostituito (articolo 490 CC). Come detto, se la sostituzione viene a cadere – e cioè se l’erede istituito viene affrancato dall’obbligo di trasmettere i beni all’erede sostituito, ciò che ad esempio ha luogo quando il sostituito premuore ed il disponente non ha preso particolari disposizioni – è dovuta l’intera imposta, in quanto in tale evenienza l’erede istituito deve essere considerato civilisticamente e fiscalmente come un normale erede istituito senza più alcun obbligo di trasmissione. I Cantoni prelevano quindi sia l’imposta di successione sia quella di donazione sulla base di norme proprie; le normative in vigore nei Cantoni in materia non sono omogenee e possono risultare molto diverse le une dalle altre. Si osserva che in materia di sostituzione fedecommissaria le legislazioni cantonali prevedono delle disposizioni particolari ai fini dell’imposizione dell’erede istituito e di quello sostituito. Considerato che in caso di sostituzione fedecommissaria i beni cambiano due volte di proprietà, l’imposta di successione dovrebbe essere, di regola, percepita due volte; la prima in occasione del trapasso dei beni dal disponente all’erede o al legatario istituito e la seconda volta in occasione del trapasso dei beni all’erede o al legatario sostituito. In generale, l’imposta è calcolata in funzione del grado di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario. Alcuni Cantoni, tuttavia, ai fini dell’imposizione del secondo trapasso tengono conto del grado di parentela intercorrente tra l’istituito e il sostituito. La maggior parte dei Cantoni prevede di imporre due volte la fattispecie in esame. Tuttavia, come si vedrà in seguito, un numero limitato di Cantoni preleva l’imposta una sola volta, con modalità che variano da Cantone a Cantone[4]. Si osserva che nel Cantone Ticino sono esonerati dall’imposta di successione, tra gli altri, il coniuge superstite, il partner registrato nonché i discendenti e gli ascendenti in linea diretta, compresi gli adottivi (articoli 154 capoverso 1 lettera f e 8 capoverso 1bis LT). Per quel che concerne l’istituto della sostituzione fedecommissaria si rileva che, ai fini dell’imposta di successione ticinese, lo stesso è regolamentato dall’articolo 167 LT. Nelle sostituzioni fedecommissarie l’imposta dovuta dall’erede istituito è ridotta ad un terzo (articolo 167 capoverso 1 LT). Se la sostituzione si estingue è dovuta l’intera imposta. Inoltre l’erede istituito deve l’intera imposta se il disponente lo ha autorizzato a disporre dei beni soggetti al fedecommesso. In questo caso non vi è per l’erede istituito l’obbligo di trasmettere intatta la sostanza all’erede sostituito (sarà oggetto di trasmissione a quest’ultimo soltanto la sostanza rimanente) e pertanto non vi è alcuna ragione per sgravarlo a livello di imposta di successione. L’erede sostituito deve, al momento della trasmissione dei beni a suo favore, l’intera imposta di successione calcolata: a) sul valore fiscale dei beni trasmessigli, valutati ai valori fiscali in vigore al momento della trasmissione dei beni, che ha luogo al momento del decesso dell’erede istituito, salvo disposizione contraria da parte del disponente; b) tenuto conto del grado di parentela intercorrente con il disponente (e non con l’erede istituito). Come si è avuto modo di precisare l’erede sostituito è erede del disponente e pertanto ai fini della determinazione dell’imposta di successione si deve tener conto del relativo grado di parentela tra le parti. Novità fiscali / n.04 / aprile 2012 Dal profilo pratico è possibile che al momento del decesso dell’erede istituito possa porsi il problema di suddividere gli attivi ed i passivi ai fini di attribuirli al patrimonio speciale (quello gravato dall’obbligo di sostituzione, che passa all’erede sostituito designato dal disponente) o al patrimonio libero (che passa agli eredi dell’istituito). Ciò avviene, in particolare, allorquando l’erede istituito non ha tenuto ben distinti i due patrimoni[5]. Si osserva inoltre che potrebbero nascere delle pretese di ricompensa tra i due citati patrimoni, ad esempio quando un onere gravante il patrimonio speciale e stato estinto attingendo al patrimonio libero o viceversa. Cantone, al verificarsi di determinati presupposti, il diritto di imporre determinate fattispecie. La giurisprudenza del Tribunale federale ha stabilito che è vietata sia la doppia imposizione effettiva sia quella virtuale. Si è in presenza di una doppia imposizione effettiva allorquando un contribuente viene imposto effettivamente in due diversi Cantoni sul medesimo oggetto. Si è invece in presenza di una doppia imposizione virtuale allorquando un Cantone, non legittimato ad imporre una determinata fattispecie, si arroga il diritto di imporla pur sapendo che il diritto di imposizione compete ad un altro Cantone, che non fa uso di tale suo diritto (per carenza di base legale o per altro motivo). 2.3. La situazione negli altri Cantoni Nei Cantoni di Appenzello Esterno, Appenzello Interno, Basilea Città, Berna, Ginevra, Glarona, Grigioni, Lucerna, Neuchâtel, Nidvaldo, Obvaldo, San Gallo, Sciaffusa, Uri, Vallese, Zugo e Zurigo, l’imposta di successione è prelevata sia a carico dell’erede istituito che di quello sostituito, di regola in funzione del loro grado di parentela con il disponente. Nei Cantoni di Argovia, Basilea Campagna, Soletta e Turgovia, l’imposta è pure percepita in occasione dei due trapassi di sostanza, tuttavia con delle particolarità che variano da Cantone a Cantone. Nei Cantoni di Friborgo, Giura e Vaud, l’imposizione ha luogo una sola volta, tuttavia con delle particolarità che variano da Cantone a Cantone; di regola è presa in considerazione l’aliquota d’imposta più elevata tenuto conto del grado di parentela intercorrente tra il disponente e gli altri interessati alla sostituzione[6]. 3. Il trattamento fiscale della sostituzione fedecommissaria nei rapporti intercantonali 3.1. Il divieto della doppia imposizione In Svizzera, a livello fiscale, vige il divieto della doppia imposizione intercantonale statuito dall’articolo 127 capoverso 3 Cost., in base al quale “La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari”. Tale norma ricalca in linea generale quella analoga prevista all’articolo 46 capoverso 2 della previgente Costituzione federale. L’articolo 127 capoverso 3 Cost. assegna alla Confederazione il compito di prendere i provvedimenti necessari affinché vengano evitate, nei rapporti intercantonali, le doppie imposizioni. Occorre tuttavia rilevare che fintanto che la Confederazione non avrà preso dei provvedimenti particolari nella materia che ci occupa, le doppie imposizioni a livello intercantonale continueranno ad essere evitate applicando le regole stabilite dal Tribunale federale in via giurisprudenziale in applicazione dell’articolo 127 capoverso 3 Cost. Infatti, statuendo su ricorsi in materia di doppia imposizione intercantonale, il Tribunale federale ha stabilito delle regole, dette norme di collisione, che assegnano ad un determinato 3.2. Le norme di collisione stabilite dal Tribunale federale in materia di imposte sulle successioni Come risulta dalla giurisprudenza del Tribunale federale il divieto della doppia imposizione contemplato dall’articolo 127 capoverso 3 Cost. riguarda anche le imposte di successione, indipendentemente dal fatto che i Cantoni interessati prelevino l’imposta sulle quote ereditarie o sulla massa ereditaria. Il divieto della doppia imposizione deve essere osservato anche quando a collidere sono due tassazioni, l’una emanata da un Cantone e l’altra emanata da un Comune di un altro Cantone. In base alla costante giurisprudenza del Tribunale federale la trasmissione per successione di beni mobili è soggetta alla sovranità fiscale del Cantone in cui il defunto era domiciliato fiscalmente al momento dell’apertura della successione[7]. I beni immobili, per contro, sono soggetti alla sovranità fiscale del Cantone in cui gli stessi sono situati al momento dell’apertura della successione. Presupposto per tale eventualità è che il defunto sia titolare, al momento determinante, di un diritto reale sull’immobile. Il Tribunale federale ha conseguentemente deciso che le azioni di una società anonima immobiliare costituiscono dei beni mobili, imponibili nel Cantone di ultimo domicilio della persona defunta. Oggetto del trapasso sono le azioni della società e non gli immobili da essa posseduti[8]. In ambito intercantonale la tassazione deve avvenire, qualora alla stessa siano interessati due o più Cantoni, con il sistema del riparto previsto dalla giurisprudenza del Tribunale federale. 21 22 Novità fiscali / n.04 / aprile 2012 3.3. Le regole di imposizione in materia di sostituzione fedecommissaria Le norme di collisione stabilite dal Tribunale federale e sopra descritte si applicano anche in occasione dell’imposizione delle sostituzioni fedecommissarie. Al decesso del disponente (cioè di colui che ordina la sostituzione fedecommissaria) i relativi beni immobili sono assoggettati all’imposta di successione nel Cantone in cui gli stessi sono situati e i relativi beni mobili sono assoggettati all’imposta di successione nel Cantone di ultimo domicilio della persona defunta. Al momento del trasferimento dei beni all’erede sostituito – che di solito si identifica con il momento del decesso dell’erede istituito – i beni mobili oggetto di sostituzione sono assoggettati all’imposta di successione nel Cantone di ultimo domicilio del disponente e non nel Cantone di ultimo domicilio dell’erede istituito[9] , e ciò per il fatto che l’erede sostituito è erede del disponente e non dell’erede istituito. Il patrimonio mobiliare di 2.5 milioni di franchi, che pertocca al signor C quale erede sostituito del signor X, è soggetto, in base alle norme di collisione stabilite dal Tribunale federale, alla sovranità fiscale del Canton Zurigo, Cantone in cui era domiciliato il signor X al momento del decesso. Su tale patrimonio il signor C paga l’imposta di successione nel Canton Zurigo. La stessa viene prelevata tenendo conto del fatto che il signor C è nipote consanguineo del signor X. Il patrimonio mobiliare di 0.5 milioni di franchi, che pertocca al signor C quale erede testamentario della signora Y, è soggetto alla sovranità fiscale del Canton Ticino, Cantone in cui è domiciliata la signora Y al momento del decesso. L’imposta di successione viene prelevata a carico del signor C tenendo conto del suo grado di parentela intercorrente con la signora Y. Trattandosi di un nipote affine (nipote acquisito per matrimonio dalla signora Y) viene applicata l’aliquota prevista per i non parenti (articolo 164 capoverso 3 LT). Il signor C, pur ricevendo 3 milioni di franchi di beni mobili al decesso della signora Y, deve pagare parte dell’imposta di successione nel Canton Zurigo e parte della stessa nel Canton Ticino. Il trapasso dei beni immobili è soggetto alla sovranità fiscale del Cantone in cui gli stessi sono situati. Esempio 1 Il signor X domiciliato nel Canton Zurigo muore nel 1990 lasciando quale erede istituita la moglie Y e quale erede sostituito il proprio nipote consanguineo C. Poiché le disposizioni testamentarie lasciate dal marito erano state redatte di comune accordo tra i coniugi, Y ha accettato le stesse e non ha presentato alcuna azione di riduzione. Pertanto la successione del marito è stata devoluta sulla base delle disposizioni di ultima volontà lasciate dallo stesso. Al momento del decesso il signor X ha lasciato una sostanza mobiliare avente un valore di 2 milioni di franchi. Dopo il decesso del marito la signora Y si trasferisce nel Canton Ticino, dove muore nel 2010, lasciando un patrimonio mobiliare complessivo di 3 milioni di franchi. Con disposizione testamentaria del 2008, la signora Y ha nominato suo erede il nipote consanguineo del marito C (suo nipote affine). Al momento del decesso del marito l’imposizione della trasmissione dei beni dallo stesso alla moglie compete al Canton Zurigo. Il problema che si pone al momento del decesso della signora Y è quello di stabilire quale parte dei 3 milioni di franchi da lei posseduti è oggetto di sostituzione e quale parte viene invece trasferita al signor C quale erede testamentario della signora Y. È importante stabilire quanto precede in quanto i due patrimoni, quello che pertocca al signor C quale erede sostituito del signor X e quello che gli pertocca quale erede testamentario della signora Y, seguono, dal profilo fiscale, due destini diversi. Dopo analisi della situazione risultante al decesso della signora Y si stabilisce quanto segue: a) 2.5 milioni di franchi costituiscono il patrimonio mobiliare che pertocca al nipote C quale erede sostituito del signor X; b) 0.5 milioni di franchi costituiscono il patrimonio mobiliare personale (privato, non gravato dall’obbligo di sostituzione; trattasi di beni personali della moglie e di redditi capitalizzati) che la signora Y trasferisce al suo erede testamentario C. 4. Il trattamento fiscale della sostituzione fedecommissaria nei rapporti internazionali 4.1. Introduzione sul trattamento fiscale della sostituzione fedecommissaria nei rapporti internazionali Come già si è detto, secondo il diritto civile e quello fiscale intercantonale svizzeri, l’erede sostituito è erede del disponente, con la conseguenza che autorizzato ad imporre la trasmissione di beni mobili dall’istituito al sostituito è il Cantone di ultimo domicilio del disponente e non il Cantone di ultimo domicilio dell’istituito. Di regola la soluzione prevista a livello intercantonale è assunta dai Cantoni svizzeri anche nei rapporti internazionali. Se nei rapporti intercantonali, grazie alle norme di collisione stabilite dal Tribunale federale, la situazione è di estrema chiarezza, così non si può dire in ambito internazionale. Se, in tale ambito, gli altri Stati si attenessero, ai fini dell’imposizione della sostituzione fedecommissaria, alle regole in vigore in Svizzera, non dovrebbero sorgere difficoltà di sorta. Novità fiscali / n.04 / aprile 2012 La devoluzione di beni immobili verrebbe imposta nello Stato in cui gli stessi sono situati e la trasmissione di beni mobili sarebbe imposta – sia che avvenga a favore dell’erede istituito o dell’erede sostituito – nello Stato di ultimo domicilio del disponente. Si deve tuttavia rilevare che eventuali altri Stati coinvolti in una sostituzione fedecommissaria non necessariamente si attengono alla prassi svizzera; essi potrebbero infatti disporre di una normativa diversa da quella in vigore in Svizzera o far capo ad una prassi completamente diversa. Non si dimentichi che a livello internazionale, in mancanza di una convenzione intesa ad evitare le doppie imposizioni, ogni Stato è libero di prelevare l’imposta di successione nel modo che ritiene più consono ai suoi principi e ai suoi interessi. ◆ ◆ Oppure quando: ◆ ◆ 4.2. Le diverse ipotesi d’imposizione che possono verificarsi nei rapporti internazionali Nei rapporti internazionali le fattispecie che potrebbero portare a più imposizioni nell’ambito di una sostituzione fedecommissaria possono essere riassunte come segue: a) il defunto (disponente) era domiciliato in un Cantone svizzero al momento del decesso, con la conseguenza già vista in precedenza che tale Cantone impone il trasferimento dei beni soggetti alla sua sovranità fiscale sia a carico dell’istituito sia a carico del sostituito; b) l’erede istituito risulta essere domiciliato, al momento del trasferimento dei beni al sostituito, in uno Stato che fiscalmente non si ispira alla costruzione civilistica della sostituzione fedecommissaria e procede quindi all’imposizione dei beni mobili che pertoccano all’erede sostituito sulla base del domicilio dell’erede istituito e non sulla base di quello del disponente; c) il beneficiario della devoluzione (erede o legatario sostituito) è residente in uno Stato diverso da quello in cui è domiciliato il disponente o, nel caso citato alla lettera b), in cui è domiciliato l’erede istituito, che sottopone il trasferimento dei beni alla sua imposta di successione tenendo conto del domicilio di chi riceve la sostanza. Vi sono infatti degli Stati che impongono una successione non soltanto in base al domicilio del defunto ma anche in funzione del domicilio degli eredi. 4.3. Le possibili cause di doppia imposizione a) In occasione del trasferimento dei beni dal disponente all’erede istituito si potrebbe verificare una doppia imposizione allorquando: ◆ ◆ il Cantone di ultimo domicilio del disponente impone il trasferimento dei beni per il fatto che lo stesso è domiciliato, al momento del decesso, nel suo comprensorio; lo Stato in cui è domiciliato l’erede istituito impone pure lui il trasferimento dei beni per il fatto che il beneficiario della devoluzione è domiciliato nel suo comprensorio (cfr. sopra alla lettera c del punto 4.2.). b) In occasione del trasferimento dei beni dall’erede istituito all’erede sostituito si potrebbe verificare una doppia imposizione allorquando: il Cantone di ultimo domicilio del disponente impone il trasferimento dei beni per il fatto che lo stesso, al momento del decesso, era domiciliato nel suo comprensorio; lo Stato di ultimo domicilio dell’erede istituito impone pure lui il trasferimento dei beni per il fatto che lo stesso è domiciliato nel suo comprensorio al momento del decesso (cfr. sopra alla lettera b del punto 4.2.). il Cantone di ultimo domicilio del disponente impone il trasferimento dei beni per il fatto che lo stesso era domiciliato, al momento del decesso, nel suo comprensorio; lo Stato in cui è domiciliato l’erede sostituito impone pure lui il trasferimento dei beni per il fatto che lo stesso è domiciliato nel suo comprensorio (cfr. sopra alla lettera c del punto 4.2.). 4.4. Le possibili cause di una eventuale tripla imposizione In occasione del trasferimento dei beni dall’erede istituito a quello sostituito si potrebbe addirittura, in casi estremi, verificare una tripla imposizione allorquando: ◆ ◆ ◆ il Cantone di ultimo domicilio del disponente impone il trasferimento dei beni a motivo del fatto che lo stesso era domiciliato, al momento del decesso, nel suo comprensorio; lo Stato di ultimo domicilio dell’erede istituito impone pure lui il trasferimento dei beni per il fatto che questi era domiciliato nel suo comprensorio (cfr. sopra alla lettera b del punto 4.2.); lo Stato in cui è domiciliato l’erede sostituito impone pure lui il trasferimento dei beni per il fatto che lo stesso è domiciliato nel suo comprensorio (cfr. sopra alla lettera c del punto 4.2.). 4.5. Le possibili cause di non imposizione Si osserva innanzitutto che la devoluzione dei beni dal disponente all’erede istituito non viene assoggettata all’imposta di successione quando la stessa non è prevista dall’ordinamento fiscale dell’autorità competente (ad esempio: Canton Svitto, Austria, Svezia, eccetera) o quando l’erede istituito è esonerato dal pagamento dell’imposta (ad esempio: coniuge superstite, partner registrato, ente o istituzione esente, eccetera). Si potrebbe anche ipotizzare, in occasione del trasferimento dei beni dall’erede istituito all’erede sostituito, un caso in ambito internazionale in cui nessuno degli Stati interessati imponga la fattispecie. Si pensi, ad esempio, al caso in cui il disponente era domiciliato all’estero al momento del decesso e l’erede istituito risulti essere domiciliato in un Cantone svizzero. Al momento del trapasso dei beni dall’istituito al sostituito il Cantone svizzero non impone l’operazione in quanto il disponente era domiciliato all’estero al momento del decesso. Se lo Stato in cui era domiciliato il disponente non viene a conoscenza del decesso dell’erede istituito oppure se la sua legislazione non gli permette di imporre il citato trapasso, l’operazione non verrebbe sottoposta all’imposta di successione, a meno che l’erede sostituito non sia domiciliato in uno Stato che sottopone all’imposta di successione i beneficiari residenti nel suo comprensorio. 23 24 Novità fiscali / n.04 / aprile 2012 4.6. L’importanza delle convenzioni contro le doppie imposizioni sulle successioni In ambito internazionale l’imposizione da parte di due o più Stati di una successione può essere evitata, di regola, soltanto se tra gli Stati coinvolti è stata stipulata una convenzione intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni. In tale evenienza la convenzione stabilisce a quale Stato compete il diritto di imporre il trasferimento dei beni, riservati i casi in cui il trattato bilaterale concede ai due Stati contraenti il diritto di imporre in tutto o in parte il trasferimento dei beni e la doppia imposizione venga eliminata mediante il computo d’imposta. La Svizzera, in materia di imposte sulle successioni, ha stipulato delle convenzioni intese ad eliminare le doppie imposizioni con dieci Stati: ◆ Austria, Danimarca, Finlandia, Francia, Norvegia, Olanda, Repubblica Federale Tedesca, Regno Unito, Stati Uniti d’America e Svezia. 4.7. Brevi considerazioni sul trattamento fiscale della sostituzione fedecommissaria nei rapporti internazionali Come si può rilevare dalle considerazioni di cui sopra, che non hanno evidentemente la pretesa di essere esaustive, il trattamento fiscale in ambito internazionale dell’istituto della sostituzione fedecommissaria potrebbe risultare estremamente complesso e variegato a dipendenza della normativa e della prassi in vigore nei singoli Stati interessati alla sostituzione. 5. Considerazioni conclusive Con l’istituto della sostituzione fedecommissaria il disponente può disciplinare due successioni consecutive nel suo patrimonio; in determinate situazioni, oltre che conseguire una successione aderente alla sua volontà egli può ottimizzare la situazione fiscale dal profilo delle imposte di successione. Occorre tuttavia porre attenzione al fatto che, in certe situazioni, l’utilizzo dell’istituto della sostituzione fedecommissaria potrebbe portare, anche a livello interno, a risultati non voluti ed essere più gravoso di una normale devoluzione. Un paio di esempi, da non considerare esaustivi, possono chiarire meglio il concetto. Esempio 2 Il signor X, domiciliato a Lugano, stipula con la moglie Y un contratto successorio nell’ambito del quale, in applicazione degli articoli 488 e seguenti CC, egli designa la stessa quale erede istituita obbligandola al suo decesso a trasmettere intatta l’eredità, quale erede sostituito, al nipote consanguineo E. Nel contratto successorio la moglie ha dichiarato esplicitamente di accettare l’obbligo di sostituzione e di rinunciare (mediante rinuncia all’azione di riduzione) a far valere nella successione del marito la porzione legittima che le spetterebbe in applicazione dell’articolo 471 CC, con la conseguenza quindi che al suo decesso tutta la sostanza pervenutale dal marito pertoccherà al nipote consanguineo dello stesso (signor E) a titolo di erede sostituito. In questo caso, dal profilo fiscale, la sostituzione fedecommissaria permette al signor E di ricevere i beni del signor X pagando l’imposta di successione calcolata tenendo conto del grado di parentela intercorrente con il signor X (nipote consanguineo). Se il signor X avesse lasciato erede la moglie Y (senza sostituzione) e questa avesse poi lasciato, a sua volta, erede il signor E, quest’ultimo, per il trapasso dei beni dalla signora Y, avrebbe dovuto pagare l’imposta di successione basata sul grado di parentela intercorrente con la signora Y (nipote affine = aliquota prevista per i non parenti). Come si può rilevare in questo caso l’utilizzo dell’istituto della sostituzione fedecommissaria comporta due benefici: a) il signor X può lasciare erede la moglie designando poi come erede sostituito il nipote E; b) il signor E può ricevere i beni dallo zio, seppure in seconda battuta, pagando l’imposta dovuta quale nipote consanguineo, con un importante risparmio a livello di imposta di successione rispetto al caso in cui avesse ereditato dalla zia affine Y. Si deve anche rilevare che se X avesse lasciato erede la moglie Y, senza obbligo di sostituzione, non avrebbe potuto avere la certezza che poi la stessa avrebbe lasciato erede il nipote E; non essendo gravata dall’obbligo di sostituzione Y avrebbe anche potuto lasciare la sostanza pervenutale dal marito ad altre persone o enti. Esempio 3 Il signor X, domiciliato a Lugano, stipula con la moglie Y un contratto successorio nell’ambito del quale, in applicazione degli articoli 488 e seguenti CCS, designa quale sua erede istituita la moglie Y, obbligando la stessa, al suo decesso, a trasmettere intatta l’eredità al nipote consanguineo della moglie F, quale erede sostituito. Nel contratto successorio la moglie ha esplicitamente dichiarato di accettare l’obbligo di sostituzione e di rinunciare a far valere (mediante rinuncia all’azione di riduzione) nella successione del marito la porzione legittima che le spetterebbe in applicazione dell’articolo 471 CCS, con la conseguenza, che al suo decesso tutta la sostanza pervenutale dal marito pertoccherà al nipote F a titolo di erede sostituito. Il signor F risultando erede del signor X (e non della signora Y) paga l’imposta prevista per i nipoti affini, calcolata con le aliquote previste per i non parenti. In un simile caso, dal profilo fiscale, sarebbe stato meglio che il signor X avesse nominato sua erede la moglie Y (senza obbligo di sostituzione) e che poi quest’ultima avesse a sua volta nominato erede il signor F. In tal caso quest’ultimo avrebbe pagato l’imposta prevista per i nipoti consanguinei, che è notevolmente inferiore, nel Canton Ticino, a quella prevista per i non parenti. L’aliquota massima prevista per i nipoti consanguinei ammonta al 18.5%; quella massima prevista per i nipoti affini è del 41%. In quest’ultima evenienza si sarebbe certamente conseguita una miglior soluzione a livello fiscale; si deve tuttavia rilevare che nominando sua erede la moglie Y, senza obbligo di sostituzione, il signor X non sarebbe stato certo che la sua sostanza sarebbe pertoccata alla fine al signor F. In effetti la signora Y, non essendo gravata dall’obbligo di sostituzione, potrebbe lasciare la sostanza ad altre persone o enti. Novità fiscali / n.04 / aprile 2012 Se quindi quest’ultima soluzione sembrerebbe migliore dal profilo fiscale non è certo che la stessa possa essere considerata la migliore dal profilo ereditario. È evidente che chi fa capo all’istituto della sostituzione fedecommissaria può avere interesse a perseguire diversi scopi sia di natura ereditaria sia di natura fiscale. Elenco delle fonti fotografiche: http://www.ingolahn.de/artwork/bilder/shutterstock_29756254.jpg [24.04.2012] http://www.tutorcasa.it/public/editor/images/fedecommesso.jpg [24.04.2012] http://www.aktive-rentner.de/wp-content/uploads/2011/01/erbenund-vererben-tipps-erbrecht.jpg [24.04.2012] Come si è visto, sia in ambito nazionale che internazionale, l’utilizzo dell’istituto in esame può avere effetti positivi o negativi. Prima di far capo allo stesso occorrerebbe esaminare quali sono le conseguenze sia a livello civilistico che a livello fiscale e poi scegliere se far capo alla sostituzione fedecommissaria oppure se impostare diversamente la problematica delle devoluzioni dei beni a determinati eredi. Non si dimentichi che attraverso l’azione di riduzione, un erede istituito legittimario potrebbe rendere inefficace la sostituzione fedecommissaria prevista dal disponente, per la parte riferita alla porzione legittima di tale erede istituito (articolo 531 CC), soluzione che potrebbe essere eventualmente evitata stipulando con tale erede istituito un contratto successorio nel quale lo stesso dichiara esplicitamente di accettare la sostituzione per tutti i beni trasmessigli dal disponente e si impegna a non far valere la porzione legittima nell’ambito di un’azione di riduzione (cfr. esempi 2 e 3). [1] Per rendere più facile la lettura di eventuali sentenze o dottrina redatte in un’altra lingua nazionale si precisa che l’erede istituito è denominato in tedesco “Vorerbe” e in francese “héritier grevé”; l’erede sostituito è denominato in tedesco “Nacherbe” e in francese “héritier appelé”. [2] Partito Evangelico, Partito Socialista, i Verdi, Partito Cristiano Sociale, Unione Sindacale Svizzera. [3] Si veda Foglio federale 2011, pagina 5797 e seguenti. [4] Cfr. punto 2.3. La situazione negli altri Cantoni. [5] Si veda in proposito l’esempio di cui al punto 3.3. [6] Per maggiori dettagli si rimanda a: Conferenza fiscale svizzera, Informazioni fiscali, Les impôts sur les successions et les donations, edizione febbraio 2009, Berna 2009, in: http://www.estv. admin.ch/dokumentation/00079/00080/00736/ index.html?lang=fr [24.04.2012]. [7] Si vedano in particolare la sentenza n. 2P.314/2001 del 23 settembre 2003, la DTF 123 I 264 e la sentenza n. 2P.296/2005 del 29 agosto 2006. [8] DTF 108 Ia 252 pubblicata in: Steuer Revue 8/1983, pagina 370 e seguenti. [9] DTF 123 I 264 pubblicata in: ASA 67, pagina 666 e seguenti. 25
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