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bilancio 2014 - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti

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Il bilancio 2014
Principali effetti a seguito
delle modifiche degli OIC
Tortona, 28 febbraio 2015
Prima giornata
1. Redazione e criticità del bilancio 2014:
•
La prima applicazione dei nuovi OIC:
•
•
•
•
•
•
Gli OIC pubblicati in forma definitiva il 26 giugno 2014
Gli OIC pubblicati in forma definitiva il 5 agosto 2014
L’OIC pubblicato in forma definitiva il 28 gennaio 2015
I temi critici del bilancio 2014
La nuova Direttiva 34/2013 UE
La consultazione del MEF e le prospettive di recepimento
2. Le questioni applicative dei nuovi OIC:
•
•
OIC 15 – Crediti:
•
•
l’attualizzazione dei crediti
la cancellazione dei crediti
•
•
•
Quando si deve svalutare
Il valore recuperabile e l’approccio semplificato
Gli esempi di indicatori di perdita durevole
OIC 9-Svalutazioni per perdite durevoli di valore:
Prima giornata
2. Le questioni applicative dei nuovi OIC:
• OIC 10 – Rendiconto finanziario
•
•
•
•
Schemi da adottare
Il trattamento degli interessi, dei dividendi e delle imposte
Esempio di costruzione di Rendiconto finanziario
OIC 12 – Composizione e schemi del bilancio d’esercizio
•
•
•
•
Stato patrimoniale
Conto economico
Trattamento dei proventi ed oneri straordinari
Significatività delle appendici (da A ad H)
• OIC 13 – Rimanenze
•
•
•
Nuove precisazioni sui criteri di valutazione
Capitalizzazione degli oneri finanziari
Contabilizzazione dei contributi in conto esercizio
Prima giornata
2. Le questioni applicative dei nuovi OIC:
• OIC 16 – Immobilizzazioni materiali
•
•
•
•
•
Scorporo del terreno dal fabbricato
Capitalizzazione degli oneri finanziari: esempi applicativi
Component approach e valore residuo
Ammortamento immobilizzazioni materiali non utilizzate
Trattamento immobilizzazioni destinate alla vendita
• OIC 24 –Immobilizzazioni immateriali
•
•
•
•
Avviamento
Costi straordinari del personale
Marchi e brevetti
Contributi pubblici
• OIC 19 – Debiti
•
•
I debiti sottoposti a condizione
Lo scorporo degli interessi impliciti e il tasso di int. effettivo
3. Domande ed approfondimenti
Redazione e criticità del bilancio 2014
1. La prima applicazione dei nuovi OIC
Introduzione e quadro generale
La maggior parte dei principi contabili nazionali, prima della profonda
rivisitazione di gran parte di essi, risalgono ad un periodo in cui le
imprese erano tenute alla redazione dei propri bilanci secondo le
direttive comunitarie. Il loro contenuto risente pertanto dell’esigenza
avvertita all’epoca di fornire, sopratutto da parte delle grandi imprese
ed in primis da parte delle società quotate, un informazione chiara ed
esaustiva.
A partire dal 2005 le società quotate ed altre grandi imprese redigono il
bilancio in base ai Principi Contabili Internazionali. Il cambiamento
dello scenario di riferimento è stato notevole e dopo diversi anni di
applicazione della nuova disciplina si è resa necessaria una maggior
attenzione per le imprese che non adottano i Principi Contabili
Internazionali.
La stessa Commissione Europea ha promosso una serie di progetti per la
rivisitazione delle direttive contabili europee nella prospettiva di
semplificare la disciplina ivi contenuta, sopratutto a livello di informativa
per le PMI e ridurne così gli oneri amministrativi.
6
Obiettivi del Progetto OIC
Il progetto di rivisitazione critica degli OIC è stato avviato con
l’obiettivo di tenere conto degli sviluppi della materia contabile
registrati nel periodo trascorso dalla loro formulazione ad oggi.
Nella fase di aggiornamento si è tenuto conto, tra l’altro:
 dell’evoluzione della normativa nazionale (ad es. affrancamenti
fiscali, TFR, consolidato fiscale)
 dei più recenti orientamenti regolamentari e dottrinali internazionali
 dell’esperienza degli operatori e dei risultati della consultazione
 dell’evoluzione a livello dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS)
 della necessità di semplificazione, apportando interventi sulla
struttura stessa dei principi al fine di rendere più agevole la lettura,
facilitando nel contempo futuri aggiornamenti ed integrazioni
 dell’esigenza di focalizzare l’attenzione sulle piccole e medie
imprese e relativi stakeholders
7
Ambito di applicazione dei nuovi OIC
A chi si applicano i nuovi OIC?
Alle società che redigono il bilancio d’esercizio in base alle
disposizioni del codice civile.
Da quando?
Dai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014 (adozione
anticipata facoltativa per i principi contabili OIC 15
“Crediti”, OIC 20 “Titoli di debito” OIC 21 “Partecipazioni e
azioni proprie”).
Con quali effetti?
Gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono rilevati
in accordo all’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili,
cambiamenti di stime contabili, correzione di errori e
operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la chiusura
dell’esercizio”.
8
aggiornamento principi contabili
La struttura stardard degli OIC (adattata poi alle specificità
del caso) è la seguente:
1. Finalità
2. Ambito di applicazione (cfr. OIC 12)
3. Definizione
4. Classificazione
5. Rilevazione iniziale
6. Valutazione e rilevazioni successive
7. Casi particolari
8. Nota integrativa
9. Allegati (appendice legislativa, esempi applicativi, etc.)
Attività di aggiornamento:
1) Consultazione iniziale 2) Elaborazione 3) Consultazione
9
prima applicazione dei nuovi OIC
Principi pubblicati in forma definitiva
il 26 giugno 2014:
 OIC 15 - Crediti
 OIC 20 - Titoli di debito
 OIC 21 – Partecipazioni e azioni proprie
10
prima applicazione dei nuovi OIC
Principi pubblicati in forma definitiva il 5 agosto 2014:
 OIC 9 - Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle
immobilizzazioni materiali e immateriali
 OIC 10 – Rendiconto finanziario
 OIC 12 – Composizione e schemi del bilancio d’esercizio
 OIC 13 – Rimanenze
 OIC 14 – Disponibilità liquide
 OIC 16 – Immobilizzazioni materiali
 OIC 17 – Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
 OIC 18 – Ratei e risconti
 OIC 19 – Debiti
 OIC 22 – Conti d’ordine
 OIC 23 – Lavori in corso su ordinazione
11
segue
prima applicazione dei nuovi OIC
continua
Principi pubblicati in forma definitiva il 5 agosto 2014:
OIC 25 – Imposte sul reddito
OIC 26 – Operazioni, attività e passività in valuta estera
OIC 28 – Patrimonio netto
OIC 29 – Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di
stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni
straordinarie, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
 OIC 31 – Fondi per rischi ed oneri e Trattamento di Fine
Rapporto




Principio pubblicato in forma definitiva il 28 gennaio
2015:
 OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
12
aggiornamento principi contabili
Altri Principi non oggetto, al momento, di aggiornamento
applicabili in continuità con gli esercizi passati anche
al bilancio 2014
 OIC 2 – Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico
affare
 OIC 3 – Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere
nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione (artt. 2427 –
bis e 2428, comma 2, n. 6-bis C.C.)
 OIC 4 – Fusione e scissione
 OIC 5 – “Bilanci di liquidazione”
 OIC 6 – Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio
 OIC 7 – I certificati verdi
 OIC 8 – Le quote di emissione di gas ad effetto serra
 OIC 11 – Bilancio d’esercizio, finalità e postulati
13
aggiornamento principi contabili
Saranno oggetto di rivisitazione al solo fine di renderne omogeneo
il “format” con i documenti già revisionati:




OIC 2 – Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare
OIC 4 – Fusione e scissione
OIC 5 – “Bilanci di liquidazione”
OIC 6 – Ristrutturazione del debito e informativa di bilanci
Non sono stati al momento oggetto di rivisitazione, in quanto l’OIC
sta attendendo il recepimento della Direttiva 34/13 al fine di
verificare
le
decisioni
del
legislatore
nazionale,
ma
successivamente saranno rivisitati:
 OIC 3 – Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota
integrativa e nella relazione sulla gestione (artt. 2427 – bis e 2428,
comma 2, n. 6-bis C.C.)
 OIC 11 – Bilancio d’esercizio, finalità e postulati
Restano fuori dalla revisione in quanto già pubblicati nel 2013 nel
nuovo format:
 OIC 7 – I certificati verdi
 OIC 8 – Le quote di emissione di gas ad effetto serra
14
TABELLA DI RAFFRONTO
La tabella evidenzia gli spostamenti di argomenti tra i principi contabili
PRECEDENTI OIC
NUOVI OIC
Interpretativo 1 – Classificazione costi e Incorporato nell’ OIC 12
ricavi
OIC 12 – Schema di rendiconto
OIC 10 – Rendiconto finanziario
OIC 16.D.XIII Perdite durevoli di valore
OIC 9 – Svalutazioni per perdite durevoli
OIC 19 – Capitoli da A ad H - Fondi
OIC 31 – Fondi per rischi ed oneri
OIC 20 – Titoli e partecipazioni
OIC 20 – Titoli di debito
OIC 20 – capitolo II e III
OIC 21 – Partecipazioni e Azioni proprie
OIC 21 – Il metodo del P.N.
OIC 17 – Bilancio consolidato e metodo
P.N.
OIC 23 Capitolo M – Prezzi contrattuali e OIC 26 – Operazioni, attività e passività in
costi espressi in valute estere
valuta estera
OIC 24 Capitoli D. IV perdite e D.V. OIC 9 – Svalutazioni per perdite durevoli
Ripristino valori
OIC 25 capitoli 6 Coperture dei rischi
15
Argomento non trattato (in attesa Direttiva
34/2013)
Redazione e criticità del bilancio 2014
2. I temi critici del bilancio 2014
I temi critici del bilancio 2014
I temi critici, a parte quelli di natura prevalentemente fiscale,
esistenti ormai da diversi anni, derivano sostanzialmente dal
perdurare della crisi e fanno parte delle categorie:
 Continuità aziendale;
 Valutazioni di poste di bilancio quantomeno “discutibili” applicate
solamente ai fini di evitare o rallentare la cessazione dell’attività o
peggio il fallimento.
A questi si possono aggiungere:
 La revisione dei principi contabili e l’opportunità ad essi legata di
verificare i comportamenti sino ad ora seguiti, in quanto la lettura dei
numerosi chiarimenti può fornire l’occasione per rivedere, nei bilanci
2014, comportamenti non sufficientemente meditati o non allineati ai
principi stessi.
 Gli effetti derivanti dall’art. 20 del D.L. 91/14 (legge 116/14) che
riconosce il ruolo e le funzioni svolte dall’OIC quale standard setter
nazionale.
 La necessaria attenzione agli effetti delle rettifiche e/o delle valutazioni
derivanti dall’ applicazione dei nuovi Principi sui “covenants” il cui
rispetto è fondamentale per il mantenimento dei fidi bancari.
17
Redazione e criticità del bilancio 2014
3. La nuova Direttiva 34/2013
Direttiva n. 34/2013
Pubblicata sulla G.U.U.E il 29 giugno 2013
Scopi:
 migliorare la portata informativa dei documenti contabili
 avviare un processo di semplificazione degli oneri amministrativi e
quindi del carico normativo che regola la redazione e la
pubblicazione del bilancio
Fornisce:
 serie di parametri numerici al fine di individuare le realtà aziendali
che possono usufruire delle semplificazioni amministrative
Abroga:
 Dir. N. 78/660 /CEE (IV Direttiva – Bilanci d’esercizio)
 Dir. N. 83/349/CEE (VII Direttiva – Bilanci consolidati)
Modifica:
 Disposizioni contenute nella Dir. N. 2006/43/CEE – relative alla
relazione di revisione
19
Direttiva n. 34/2013
Riguarda:
 le società a responsabilità limitata
 le società per azioni e le società in accomandita per azioni
 le società in nome collettivo
 le società in accomandita semplice
Esclude: le imprese senza fine di lucro
Raggruppa i soggetti in base ai dati quantitativi riferiti all’attivo, ai ricavi e numero
dipendenti distinguendo tra imprese singole e gruppi
Detta i parametri quantitativi per distinguere:
 nelle singole aziende le microimprese, le piccole imprese, le medie
imprese e le grandi imprese
 nei gruppi i piccoli, i medi ed i grandi
Recepimento entro il 20 luglio 2015
20
Al più tardi bilanci a partire dal 1 gennaio 2016
Direttiva n. 34/2013
Parametri quantitativi
Parametri
Micro
imprese
Piccole
imprese
Medie
imprese
Grandi
imprese
Stato patrimoniale
< 350.000 <4.000.000
<20.000.000
>20.000.000
Ricavi
< 700.000 < 8.000.000
< 40.000.000
> 40.000.000
Numero medio dipendenti
(espressi in unità)
< 10
< 250
> 250
Parametri
21
< 50
Gruppi
piccoli
Gruppi
medi
Gruppi
grandi
Stato patrimoniale
< 4.000.000
< 20.000.000
> 20.000.000
Ricavi
< 8.000.000
< 40.000.000
> 40.000.000
Numero medio dipendenti
(espressi in unità)
< 50
< 250
> 250
Direttiva n. 34/2013
Microimprese e piccole imprese
 Il bilancio si compone di Stato Patrimoniale in
forma abbreviata, Conto Economico e Nota
integrativa se non esentate
 La nota integrativa contiene informazioni ridotte
 Esentate dalla presentazione in bilancio dei ratei e
risconti attivi e passivi
 Possono essere esentate dalla presentazione della
nota integrativa riportando informazioni inerenti
alle garanzie, passività contigenti , imprese affiliate
e collegate in calce al bilancio
 Nessun obbligo di pubblicazione del bilancio. Solo
deposito presso autorità designata dallo stato
membro
 Esentate dalla revisione contabile
22
Direttiva n. 34/2013
Medie imprese/ Grandi imprese:
 Il bilancio si compone di stato patrimoniale,
Conto Economico e Nota integrativa
 La nota integrativa
informazioni aggiuntive
può
contenere
 Obbligo di pubblicazione
 Obbligo di revisione contabile da parte di
uno o più revisori qualificati
23
Direttiva 34/2013
Da considerare che restano inalterati anche per il bilancio 2014 i
parametri di cui al Il D.Lgs 173/2008:
Le dimensioni per il bilancio in forma abbreviata:
Attivo:
€ 4.400.000
sino al 2008:
€3.650.000
Ricavi di vendita:
€ 8.800.000
sino al 2008:
€ 7.300.000
Inalterato il terzo parametro relativo alla media degli occupati pari a 50.
Consolidato: obblighi e limiti:
Totale attivi:
€ 17.500.000
sino al 2008:
€14.600.000
Totale ricavi:
€ 35.000.000
sino al 2008:
€ 29.200.000
Inalterato il terzo parametro relativo alla media degli occupati pari a 250.
Le società che per il secondo esercizio consecutivo hanno superato due
dei limiti, devono redigere il bilancio in forma ordinaria
IL RECEPIMENTO DELLA DIRETTIVA 34/2013 MODIFICHERA’ I PARAMETRI
24
Proposte di modifica delle direttive comunitarie
In sintesi:
La nuova direttiva UE che comprende la IV e la VII (in quanto abrogate)
Identifica quattro tipi di entità:
• Quotate:
IFRS (obbligo)
• Società medie:
regole compliant con IFRS per SME o IFRS
limiti oggi previsti per il consolidato
(attivo 17,5–ricavi 35, dipendenti 250)
•
Società piccole:
obbligo abbreviato e solo 6 note al bilancio
limiti oggi per abbreviato
attivo 4,4–ricavi 8,8 –dipendenti 50)
•
Società micro:
nessun rendiconto
25
Redazione e criticità del bilancio 2014
4. La consultazione del MEF e le prospettive di recepimento
La consultazione del MEF e le prospettive di recepimento
Entro il 20 luglio 2015 il MEF dovrà scegliere tra le diverse opzioni che
la Direttiva consente:
 Costo storico o fair value?
L’art. 7 della Direttiva propone la possibilità di permettere od
obbligare le imprese (tutte o talune di esse) a valutare le attività
immobilizzate al costo rivalutato in alternativa al costo storico.
L’art. 8 della Direttiva riguarda la possibilità di richiedere od
obbligare le imprese alla valutazione a “fair value” di talune
categorie di strumenti finanziari (derivati). Possibilità di estensione
a tutte le altre categorie.
Comma 6 art. 8 riguarda la possibilità di permettere od obbligare
all’utilizzo degli IFRS per la valutazione degli strumenti finanziari
attivi e passivi.
Probabile che il legislatore nazionale non permetterà, nè
tantomeno obbligherà all’uso del valore rideterminato o del fair
value le società che continueranno ad adottare i principi
contabili nazionali.
27
La consultazione del MEF e le prospettive di recepimento
 Semplificazioni reali o meramente formali?
La nuova direttiva prevede notevoli semplificazioni per micro
imprese e piccole imprese.
Diversi “stakeholders” esterni all’impresa tra i quali le banche e gli
enti finanziatori chiedono già oggi informazioni ben più
specifiche di quelle già contenute per legge nel bilancio
d’esercizio.
Resteranno di fatto “lettera morta” le semplificazioni previste
dalla Direttiva?
 Revisione legale: onere o valore aggiunto?
Non è previsto l’obbligo di revisione per micro e piccole aziende
e gruppi di piccole dimensioni (totale attivo: € 4 milioni; totale
fatturato: € 8 milioni, numero medio dipendenti : 50.
Se il nostro legislatore opterà per la totale esclusione di questa
categoria (in Italia il 99,5% del totale delle imprese), una parte
molto significativa sia per numero di aziende che per
percentuale di PIL sarebbe esclusa dal controllo.
28
La consultazione del MEF e le prospettive di recepimento
 La moltiplicazione dei modelli di informativa contabile
Il recepimento della direttiva potrebbe creare quattro possibilità
differenti di modelli contabili applicabili: gli IFRS e 3 differenti
modulazioni delle norme civilistiche, in base alla categoria
dimensionale di appartenenza.
L’aumentata vastità del numero di opzioni adottabili, specie per
le imprese non appartenenti alla categoria dimensionale
maggiore, potrebbe creare problemi di gestione delle
informazioni di bilancio codificate (Registro delle imprese – altre
autorità pubbliche) oltre che una maggiore difficoltà di
reperimento delle informazioni comparabili (analisti finanziari funzionari pubblici)
 L’equità fiscale
Quali saranno gli effetti dell’adozione di differenti modelli e
sopratutto l’atteso aumento consistente di società che
passeranno agli IFRS (per maggiore patrimonializzazione) sul
gettito fiscale complessivamente ottenibile dalle società di
capitali a livello nazionale?
29
La consultazione del MEF e le prospettive di recepimento
 I principi contabili nazionali (appena rivisitati) dovranno esserlo
ancora successivamente al recepimento della Direttiva?
L’attuazione della nuova direttiva comunitaria comporterà, in
ogni caso, una modifica del Codice Civile che potrebbe
comportare sia la forma delle tavole di sintesi del patrimonio e
del reddito che le modalità di valutazione delle voci di bilancio,
oltre al contenuto qualitativo e quantitativo della nota
integrativa.
Tale fatto, indipendentemente dalle opzioni che il legislatore
deciderà di accogliere: (allargare o meno l’uso del valore
rideterminato o del fair value nella valutazione di attività fisse e
taluni passivi dello stato patrimoniale).
Questo comporterà l’esigenza di procedere quanto prima
possibile (ma comunque in tempo utile per l’applicazione dal 1
gennaio 2016) ad un ulteriore aggiornamento di alcuni principi
contabili nazionali da poco pubblicati in forma definitiva.
30
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 15 - Crediti
PRINCIPALI MODIFICHE RISPETTO AL VECCHIO OIC 15
Trasformazione
VECCHIO PRINCIPIO
NUOVO PRINCIPIO
Nel caso di trasformazione di un
credito a breve termine in un credito a
lungo termine si procede alla
riclassificazione nella voce B.III.2 e
all’attualizzazione del credito stesso
Nel caso di trasformazione di un
credito da breve a lungo, senza la
corresponsione di interessi espliciti, si
procede alla riclassifica in B.III.2 senza
effettuare attualizzazioni.
Crediti verso imprese soggette a comune controllo
VECCHIO PRINCIPIO
Non espressamente previsto.
NUOVO PRINCIPIO
Sono rilevati tra i “crediti verso altri”. Se
di importo rilevante sono iscritti
separatamente,
Cancellazione di crediti
VECCHIO PRINCIPIO
E’ consentita la cancellazione del
credito dal bilancio a seguito di
un’operazione pro-soluto, in cui il
rischio di insovenza e trasferito al
cessionario
32
NUOVO PRINCIPIO
La cancellazione è consentita solo nel
caso di operazioni che trasferiscono
sostanzialmente tutti i rischi inerenti al
credito oggetto di smobilizzo.
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 15
Attualizzazione e scorporo
Forniti alcuni chiarimenti in ordine allo scorporo/attualizzazione dei crediti. (Dal
paragrafo 23.1 al 29 dell’OIC 15). I chiarimenti riguardano l’interesse esplicito e
l’interesse implicito relativo ai crediti a medio/lungo termine, la non
applicabilità dello scorporo di interesse attivi ai crediti per depositi cauzionali,
anticipi per costruzioni in corso, il tasso d’interesse.
Vendite a rate
Precisato che nel caso di vendita a rate con riserva della proprietà si iscrive in
sede di consegna del bene il ricavo della vendita dal momento che il
mantenimento della proprietà assolve solo ad una funzione di garanzia, mentre i
rischi e i benefici connessi alla proprietà sono immediatamente trasferiti.
Fondo svalutazione crediti
Chiariti alcuni aspetti del procedimento di valutazione collettiva dei crediti
(concetto di classi omogenee), nonchè alcuni aspetti specifici delle
svalutazioni dei crediti (crediti assistiti da garanzie o assicurati)
33
L’attualizzazione dei crediti
 I crediti contrattualmente incassabili nel medio/lungo periodo
(oltre i 12 mesi) dovrebbero normalmente maturare interessi allo
scopo di mantenere inalterato nel tempo il valore nominale del
credito stesso.
 Nel caso in cui il contratto non preveda in modo esplicito
l’ammontare degli interessi questi sono ritenuti impliciti
nell’importo stesso del valore nominale del credito.
 L’OIC 15 (par. 23.1) richiede che in tale ultimo caso si debba
scorporare dal prezzo un interesse appropriato da determinarsi
sulla base della differenza del valore di mercato con
pagamento a breve o, se non possibile, attualizzando il credito
ad un appropriato tasso d’interesse (par. 27) da determinare al
momento della rilevazione iniziale senza ulteriori rimisurazioni.
 Il par. 25 evidenzia i casi in cui lo scorporo non si applica:
(acconti, crediti con interesse basso per effetto di specifiche
norme di legge, garanzie e cauzioni).
34
L’attualizzazione dei crediti
 Il par. 27 dell’OIC 15 indica che il tasso d’interesse da utilizzare
per l’attualizzazione del credito dovrebbe approssimare
teoricamente il tasso che sarebbe risultato se due parti
indipendenti avessero negoziato una operazione similare.
Praticamente tale tasso può corrispondere al saggio d’interesse
di mercato prevalente per finanziamenti di crediti con dilazioni e
caratteristiche similari. Se questo risultasse significativamente
oneroso
è
possibile
fare
riferimento
al
tasso
di
approvvigionamento di fondi esterni da parte dell’azienda
(esclusi finanziamenti per immobilizzazioni) come ad esempio
scoperti bancari, anticipazioni finanziarie.
 Il tasso è quello della data dell’operazione.
 Il par. 29 indica che l’attualizzazione deve essere effettuata
anche per i crediti esigibili entro i 12 mesi, qualora l’impresa sia
a conoscenza che verrà incassato oltre l’anno (crediti verso la
pubblica amministrazione).
35
L’attualizzazione dei crediti
 Il par. 30 riguarda i crediti finanziari a
media/lunga scadenza concessi a debitori
senza corresponsione di interessi o con
interessi irragionevolmente bassi. Tali crediti
non derivando da operazioni di scambio di
beni e servizi, non richiedono la scissione tra il
valore del bene/servizio e la componente
finanziaria.
 Qualora tale componente fosse rilevante si
dovrà darne indicazione in nota integrativa.
36
L’attualizzazione dei crediti
ESEMPIO
Credito commerciale di € 150,000 (IVA compresa) sorto all’inizio
dell’anno 2014 con scadenza al 31 dicembre 2015.
Tasso d’interesse: 3% - Durata del credito 2 anni
Si applica la formula: VA = C/(1+i)ª
VA
C
I
a
=
=
=
=
valore attuale dei crediti
importo dei crediti commerciali
tasso d’interesse
periodo di attualizzazione
Valore attuale = 150.000/(1+0,03)x(1+0,03) = 150.000/1,0609 = 141.389,39
Ammontare interessi impliciti = 150.000 – 141.389,39 = 8.610,61
Interessi impliciti del 1° esercizio = 141.389,39 x 3% = 4.241,68
Interessi impliciti del 2° esercizio = (141.389,39 + 4.241,68) x3% = 4.368,93
37
continua
L’attualizzazione dei crediti
SCRITTURE CONTABILI
Valore attuale = 150.000/(1+0,03)x(1+0,03) = 150.000/1,0609 = 141.389,39
Ammontare interessi impliciti = 150.000 – 141.389,39 = 8.610,61
Interessi impliciti del 1° esercizio = 141.389,39 x 3% = 4.241,68
Interessi impliciti del 2° esercizio = (141.389,39 + 4.241,68) x3% = 4.368,93
Rilevazione credito 2014:
Crediti verso clienti a diversi
150.000
a
vendite
122.950
a IVA debito
27.050
Rilevazione degli interessi attivi impliciti del 2014:
Vendite
a Interessi attivi
8.610
Rilevazione degli interessi attivi impliciti del 2015:
Interessi attivi
a Risconti passivi
4.368
Nel 2015 alla riapertura dei conti:
Risconti passivi
a Interessi attivi
4.368
38
Cancellazione dei crediti
OIC 15 par da 57 a 62
TRASFERIMENTO DI TUTTI I RISCHI
I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si
estinguono
OPPURE
La titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal
credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i
rischi inerenti il credito
Quando il credito è cancellato dal bilancio la differenza tra corrispettivo
e valore di rilevazione del credito (valore nominale al netto delle
perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) al momento della
cessione è rilevata come perdita da cessione alla voce B14 del conto
economico.
39
Cancellazione dei crediti
OIC 15 par da 57 a 62
 Quando la cessione non comporta la sua cancellazione in quanto non
sono stati trasferiti sostanzialmente tutti i rischi il credito rimane
iscritto in bilancio ed è assoggettato alle regole generali di valutazione
previste dal principio.
 L’eventuale anticipazione ricevuta a fronte della cessione (prosolvendo, sconto crediti ecc.) di una parte del corrispettivo da parte
del cessionario è assoggettato alle normali regole dell’OIC 15. A
fronte dell’anticipazione ricevuta si iscrive un debito verso il
cessionario.
 Qualora a seguito della cessione siano stati trasferiti sostanzialmente
tutti i rischi inerenti ma rimangono a carico del cedente alcuni rischi
minimali, se ricorrono le condizioni previste dall’OIC 31, potrebbe
essere necessario effettuare apposito accantonamento.
40
La cancellazione dei crediti
OIC 15: Cancellazione dei crediti
Il fondo svalutazione crediti deve essere utilizzato per lo storno contabile
dei crediti inesigibili nel momento in cui tale inesigibilità sarà ritenuta
definitiva
Rientrano in tale ambito le seguenti ipotesi:
 Transazione (art. 1965 C.C.)
 Rinuncia al credito (art. 1236 C.C.)
 Prescrizione (art. 1236 C.C.)
 Chiusura della procedura fallimentare
 Cessione del credito
41
La cancellazione dei crediti
OIC 15 appendice C: Cancellazione dei crediti
Trasferimento di tutti i rischi
SI
NO
Forfaiting
Mandato all’incasso
Datio in solutum
Cambiali girate all’incasso
Conferimento del credito
Pegno su crediti
Cessione del credito pro-soluto con
trasferimento sostanziale di tutti i
rischi del credito
Cessione a scopo di garanzia
Cartolarizzazione con trasferimento
sostanziale di tutti i rischi del credito
Sconto, cessioni pro-solvendo
Cessioni pro-soluto che non
trasferiscono sostanzialmente tutti i
rischi inerenti il credito
42
Trattamento delle perdite su crediti
PER QUANTO RIGUARDA LA DEDUCIBILITA’ FISCALE:
Art. 101 comma 5 TUIR successivamente alle
modifiche apportate dal Decreto 83 (art. 101 comma 5
del TUIR) ma antecedentemente alla legge di stabilità
2014:
“La perdita su crediti si deduce se:
 E’ concluso un accordo di ristrutturazione del debito
 Il credito è di modesta entità ed è scaduto da 6 mesi
 Il diritto alla riscossione del credito si è prescritto
 IAS adopter: cancellazione dei crediti per eventi estintivi
43
Trattamento delle perdite su crediti
Il trattamento contabile – art. 101 co.5 (TUIR)
Presenza di “elementi certi e precisi” ex lege:
Credito di modesta entità quando è decorso un periodo di sei mesi
dalla scadenza di pagamento del credito stesso
€ 5.000 per le imprese di più rilevante dimensione (medio-grandi)
€ 2.500 per le altre imprese
In questi casi
Svalutazione civilistica = perdita fiscale
Nessun tipo di problematica contabile/fiscale
44
Trattamento delle perdite su crediti
Il trattamento contabile – art. 101 co.5
Non esistono automatismi come accade per i crediti relativi a
procedure concorsuali
Necessaria un’attenta analisi e riscontri documentali concreti
Le casistiche “valorizzate” da prassi e giurisprudenza:
 Esperite azioni di recupero infruttuose
 Rinuncia per un calcolo di convenienza dell’imprenditore
 Perdite su crediti di modesto importo (antieconomicità)
dell’azione di recupero
 Irreperibilità del debitore
45
Trattamento delle perdite su crediti
ELEMENTI CERTI E PRECISI – ULTERIORI IPOTESI
 Rinuncia al credito: necessario dimostrare la convenienza economica della
scelta effettuata. L’art. 1236 c.c. sancisce che la dichiarazione da parte del
creditore di remissione del debito esplica i propri effetti nel momento in cui il
debitore ne ha avuto conoscenza e, al termine di “congruo” periodo di tempo,
non dichiara di non volerne profittare. Con sentenza nr. 11329 del 2001 la
Cassazione richiede che la rinuncia sia deliberata dal C.d.A. (se esistente)
e che la decisione sia presa in seguito ad una valutazione attenta delle
condizioni economiche del cliente.
 Transazione:
deve trovare giustificazione nella dimostrazione che
l’accordo raggiunto ha creato un effettivo risparmio nella gestione del
credito. Opportuno avere tutta la documentazione probatoria del caso, come
ad esempio gli elementi che denotano il parziale stato di insolvenza o
sofferenza del debitore, nonchè l’inutile esperimento dell’azione legale per il
recupero del credito e anche i pareri del consulente che sottolinea la
convenienza economica dell’operazione
46
Trattamento delle perdite su crediti
ELEMENTI CERTI E PRECISI – ULTERIORI IPOTESI
 Conciliazione giudiziaria o una sentenza: determinano in maniera
certa la perdita deducibile.
 Inoltre.....”gli elementi certi e precisi sussistono in caso di cancellazione
dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”:
 Il principio contabile introduce il concetto di “processo di
valutazione forfettario” per la determinazione di una ragionevole
attesa di perdite su crediti in ragione di una percentuale di crediti
rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate. Se
l’applicazione del principio supera la percentuale di svalutazione
fiscalmente consentita?
 Crediti stornati con perdite in quanto ceduti “prosoluto”?
47
Trattamento delle perdite su crediti
LE VALUTAZIONI PER I CREDITI DI IMPORTO SUPERIORE
A QUELLI PREVISTI DALLA NUOVA NORMATIVA
Per i modesti importi di credito che comunque superano anche di
poco quelli fissati dalla nuova normativa quando si configurano gli
elementi certi e precisi?
Dovrebbe rimanere valida la tesi che non è necessaria la
ricerca di rigorose prove formali proprio in
considerazione che la lieve entità dei crediti renderebbe
“antieconomico” e non conveniente intraprendere azioni
di recupero con ulteriori oneri.
48
ALLINEAMENTO DELL’ OIC 15 E IFRS
 L’OIC 15 nella sua versione definitiva ha eliminato, rispetto al
principio precedente, tutti i riferimenti alla teoria e alle dottrine
ragionieristiche, lasciando solo le regole pure e semplici e quindi
avvicinandosi laddove possibile nell’insieme ai Principi Contabili
Internazionali.
 Alcune differenze riguardanti l’attualizzazione dei crediti
finanziari e commerciali che non generano interessi espliciti
continuano a permanere. L’attualizzazione dei crediti finanziari
non origina scritture contabili ma l’importo, qualora sostanziale,
dovrà essere evidenziato in nota integrativa.
 Il trattamento previsto per la rilevazione dei crediti originati
dall’impresa (commerciali o finanziari) allo IAS 39 è quello del
costo ammortizzato in base al tasso di interesse effettivo.
Uniformarsi sarebbe stato in contrasto con l’art. 2426 art. 8
“valore di presumibile realizzo” e non “valore attuale esistente
49alla fine di ogni esercizio come dal dettato IFRS.
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 9 - Svalutazioni per perdite durevoli di valore
PRINCIPALI MODIFICHE RISPETTO AL VECCHIO OIC 9
Indicatori di Perdita di valore (Impairment)
VECCHIO PRINCIPIO
NUOVO PRINCIPIO
Non espressamente previsti
Vengono forniti alcuni indicatori
“base”, che il management deve
verificare ad ogni data di riferimento
di bilancio.
Valore recuperabile
VECCHIO PRINCIPIO
Prevede una sola metodologia per
determinare il valore recuperabile.
51
NUOVO PRINCIPIO
Prevede due metodologie distinte per
la
determinazione
del
valore
recuperabile (metodo standard –
società di medie/grandi dimensioni e
metodo semplificato – piccole società
Le perdite durevoli di valore
MODELLI PREVISTI DALL’OIC 9
Svalutazioni per perdite durevoli di valore
Modello generale da adottare al superamento dei limiti previsti per il modello
semplificato:
 richiede di determinare il valore recuperabile dell’attività da confrontare
con il valore contabile
Modello semplificato da adottare quando per due esercizi consecutivi non
vengono superati i seguenti parametri:
 Totale attivo < 20 milioni di Euro
 Ricavi netti < 40 milioni di Euro
 Dipendenti medi < 250
richiede di verificare la capacità di ammortamento da confrontare con
l’ammortamento delle attività.
E’ richiesta la predisposizione di un piano massimo di 5 anni
52
Le perdite durevoli di valore
MODELLO GENERALE
OIC 9.12
richiede che la società valuti ad ogni data di riferimento del
bilancio l’esistenza o meno di uno o più indicatori che
un’immobilizzazione possa aver subito una riduzione di valore.
Se l’indicazione sussiste la Società procede alla stima del valore
recuperabile (definito come il maggiore tra il suo valore d’uso ed il
suo valore equo, al netto dei costi di vendita).
La svalutazione viene effettuata quando il valore recuperabile è
inferiore al valore netto contabile (già dedotti gli ammortamenti
dell’esercizio).
53
Le perdite durevoli di valore
Evidenza degli indicatori (OIC9.13 – OIC9. 27)
Approccio normale
Diminuzione del valore di mercato significativo non previsto
Approccio semplificato
Previsto in ugual modo
Variazioni significative con effetto negativo (tecnologiche, di mercato Previsto in ugual modo
o normative
Aumento tassi interesse di mercato o altri tassi di rendimento Non previsto
degli investimenti in grado di modifcare significativamente il
tasso di attualizzazione adottato nel calcolo del valore d’uso e
riducano il valore equo.
Valore contabile attività nette superiori al loro valore equo stimato
Previsto in ugual modo
Obsolescenza o deterioramento fisico di un’attività risulta evidente
Previsto in ugual modo
Significativi cambiamenti con effetto negativo sulla Società nel modo Previsto in ugual modo
in cui un’attività viene utilizzata
Indicazione che un’attività possa aver subito una perdita durevole di Previsto in ugual modo
valore : attività inultilizzata, piani di dismissione, ridefinizione vita
utile andamento economico futuro atteso in peggioramento.
54
Le perdite durevoli di valore
APPROCCIO SEMPLIFICATO
IN PRESENZA DI INDICATORI DI POTENZIALE PERDITA
VERIFICA DELLA
CAPACITA’ DI AMMORTAMENTO COMPLESSIVA
ELEMENTI CARATTERIZZANTI




INDICATORI DI POTENZIALE PERDITA DI VALORE
CAPACITA’ DI AMMORTAMENTO
AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI
SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI ED EVENTUALE RIPRISTINO
55
Le perdite durevoli di valore
APPROCCIO SEMPLIFICATO
IN PRESENZA DI:
 Indicatori di potenziale perdita di valore
La verifica della capacità di ammortamento deve essere effettuata in
presenza di indicatori di potenziale perdita di valore
ESEMPI DI INDICATORI
 PERDITA DI ESERCIZIO PER LA QUALE NON E’ PREVISTO UN PRONTO
RECUPERO
 POSSIBILE MANIFESTAZIONE DI PERDITE ANCHE NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI
 MUTAMENTO DEL CONTESTO IN CUI OPERA L’IMPRESA
 POSSIBILE RIDUZIONE DELLO SFRUTTAMENTO CAPACITA’ PRODUTTIVA
56
Le perdite durevoli di valore
APPROCCIO SEMPLIFICATO
IN PRESENZA DI:
 Capacità di ammortamento
Stima dei flussi reddituali futuri riferibili alla struttura produttiva nel
suo complesso e non ai flussi derivanti dalla singola immobilizzazione
AMBITO DI APPLICAZIONE
 COMPLESSO AZIENDALE
REGOLA GENERALE
 RAMI D’AZIENDA
SE INDIVIDUABILI
 NO SINGOLA IMMOBILIZZAZIONE
COMPONENTI REDDITUALI DA CONSIDERARE
 Ricavi attesi dall’utilizzo dei beni
 Costi fissi e variabili connessi allo svolgimento dell’attività operativa
 ONERI FINANZIARI derivanti dall’attività di finanziamento???
 E’ evidenziato negli esempi all’OIC 9 ma non è detto nel documento
57
Le perdite durevoli di valore
APPROCCIO SEMPLIFICATO
IN PRESENZA DI:
 Ammortamento delle immobilizzazioni
AMBITO DI APPLICAZIONE Struttura produttiva esistente
NO AMMORTAMENTI DERIVANTI DA FUTTURI INVESTIMENTI
SI AMMORTAMENTI DERIVANTI DA FUTURI INVESTIMENTI
CONNESSI AL MANTENIMENTO DELLA CAPACITA’ PRODUTTIVA
IL VALORE NETTO CONTABILE SU CUI EFFETTUARE LA
PROIEZIONE INCLUDE LA QUOTA DI AMMORTAMENTO
DELL’ANNO DI RIFERIMENTO
L’AMMORTAMENTO ANNUO PRECEDE LA SVALUTAZIONE (EVENTUALE)
58
Le perdite durevoli di valore
APPROCCIO SEMPLIFICATO
IN PRESENZA DI:
 Svalutazione delle immobilizzazioni ed eventuale ripristino
CAPACITA’ DI AMMORTAMENTO > ∑ AMMORTAMENTI FUTURI
NESSUNA SVALUTAZIONE
CAPACITA’ DI AMMORTAMENTO < ∑ AMMORTAMENTI FUTURI
SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI
59
Le perdite durevoli di valore
APPROCCIO SEMPLIFICATO
IN PRESENZA DI:
Svalutazione delle immobilizzazioni ed eventuale ripristino
Ammontare della svalutazione
Differenza negativa tra capacità di ammortamento complessiva
e
∑ ammortamenti immobilizzazioni materiali ed immateriali
Attribuzione
della svalutazione
1.Avviamento (priorità)
2.Proporzionalmente agli altri cespiti sulla base del valore contabile
3.Costi capitalizzati
non esplicitamente previsto
60
Le perdite durevoli di valore
APPROCCIO SEMPLIFICATO
IN PRESENZA DI:
 Svalutazione delle immobilizzazioni ed eventuale ripristino
Ripristino di valore delle immobilizzazioni immateriali e materiali
CAPACITA’ DI AMMORTAMENTO > ∑ AMMORTAMENTI FUTURI
e
∑ ammortamenti immobilizzazioni materiali ed immateriali
RIPRISTINO DI VALORE NEL LIMITE DEL VALORE CHE LE ATTIVITA’
AVREBBERO AVUTO SE NON SI FOSSE SVALUTATO
NO RIPRISTINO DI VALORE PER AVVIAMENTO E
COSTI PLURIENNALI
61
Le perdite durevoli di valore
CASO OPERATIVO
L'impresa Beta operante nel settore della meccanica di precisione presenta al 31 dicembre 2014
le seguenti immobilizzazioni (dopo aver effettuato l'ammortamento dell'esercizio) (1)
Avviamento
Macchinario
Automezzi
Costo storico
50.000
Costo storico
200.000 Costo storico
45.000
F. Ammortamento
30.000
F. Ammortamento
140.000 F. Ammortamento
15.000
Val. Contabile
20.000
Val. Contabile
60.000 Val. Contabile
30.000
vita utile residua
2 anni
vita utile residua
3 anni vita utile residua
3 anni
Amm. Annuo
10.000
Amm. Annuo
20.000 Amm. Annuo
10.000
(1) non si considerano le problematiche fiscali
62
Le perdite durevoli di valore
CASO OPERATIVO
A seguito di un consistente calo della domanda realizzatosi nel corso dell'anno, l'impresa Beta
procede alla verifica della presenza di eventuali perdite di valore delle immobilizzazioni
Procede quindi al calcolo della capacità di ammortamento complessiva
Anno
Anno
Anno
n+1
n+1
n+1
Ricavi operativi (A)
78.500
76.320
77.500
232.320
Costi fissi e variabili
-54.100
-51.430
-49.700
-155.230
Margine operativo lordo
24.400
24.890
27.800
77.090
Oneri finanziari (C)
-2.400
-2.320
-2.370
-7.090
Capacità di ammortamento
22.000
22.570
25.430
70.000
63
∑
Le perdite durevoli di valore
CASO OPERATIVO
Si procede quindi alla verifica della capacità di copertura degli ammortamenti
delle immobilizzazioni immateriali e materiali
Anno
Anno
Anno
n+1
n+1
n+1
∑
Amm.to avviamento
10.000
10.000
Amm. Macchinario
20.000
20.000
20.000
60.000
Amm. Automezzo
10.000
10.000
10.000
30.000
40.000
40.000
30.000
110.000
22.000
22.570
25.430
70.000
-18.000
-17.430
-4.570
-40.000
Capacità di ammortamento
Cpacità di copertura
20.000
OCCORRE SVALUTARE LE IMMOBILIZZAZIONI PER UN AMMONTARE
COMPLESSIVO DI € 40.000
64
Le perdite durevoli di valore
CASO OPERATIVO
La svalutazione di € 40.000 viene ripartita come segue:
Svalutazione totale dell'avviamento
20.000
La svalutazione residua di € 20.000 è ripartita sulle altre immobilizzazioni
Macchinario
Automezzi
∑
Valore contabile del cespite (A)
60.000
30.000
Valore contabile complessivo (B)
90.000
90.000
66,67%
33,33%
100,00%
13.333
6.667
20.000
Percentuale di svalutazione (C=A/B)
Importo della svalutazione (C*20.000)
65
90.000
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 10 – Rendiconto Finanziario
PRINCIPALI MODIFICHE RISPETTO AL VECCHIO OIC 12
Schema di rendiconto
VECCHIO PRINCIPIO
NUOVO PRINCIPIO
Prevede la possibilità di redigere il
rendiconto finanziario in termini di
Capitale Circolante Netto.
E’ stata eliminata questa possibilità e
pertanto il rendiconto finanziario può
essere solo predisposto in termini di
liquidità.
Classificazione
VECCHIO PRINCIPIO
I dividendi pagati e ricevuti possono
essere considerati flussi da operazioni
di finanziamento e i dividendi ricevuti
possono essere considerati flussi da
operazioni di investimento.
67
NUOVO PRINCIPIO
I dividendi ricevuti e pagati sono
presentati
distintamente,
nella
gestione reddituale e nell’attività di
finanziamento rispettivamente.
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
Il nuovo OIC 10 non introduce l’obbligatorietà di
presentazione del rendiconto finanziario che continua
quindi ad essere un documento raccomandato ma
non obbligatorio.
E’ stato eliminato il concetto di risorse finanziarie inteso
come capitale circolante netto.
Il nuovo rendiconto finanziario si allinea quindi alla
prassi internazionale (IAS 7) chiedendo di rappresentare
la variazione delle disponibilità liquide.
Questo modello di rendiconto è l’unico ammesso dal
nuovo OIC che inoltre affina ed avvicina alla prassi
internazionale le definizioni di Gestione reddituale,
Attività d’investimento e Attività di finanziamento.
68
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
 Gestione reddituale:

Comprende le operazioni connesse all’acquisizione, produzione
e distribuzione di beni e alla fornitura di servizi, nonchè le altre
operazioni non ricomprese nell’attività di investimento e
finanziamento.
 Attività d’investimento:

Comprende le operazioni di acquisto e vendita delle
immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie e delle attività
finanziarie non immobilizzate. L’attività di finanziamento
comprende le operazioni di ottenimento e restituzione delle
disponibilità liquide sotto forma di capitale di rischio o di
capitale di debito.
 Attività di finanziamento:

69
Comprende i flussi derivanti dall’ottenimento o restituzione di
disponibilità liquide sotto forma di capitale di rischio o di
capitale di debito. Il principio richiede la rappresentazione
distinta degli incassi e pagamenti derivanti da attività afferenti il
capitale di rischio rispetto a quelli derivanti da attività afferenti il
capitale di debito.
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
In tema di classificazione delle voci di bilancio
all’interno del rendiconto finanziario sono state
introdotte le modifiche seguenti:
 Gli interessi pagati e incassati sono presentati
distintamente tra i flussi finanziari della
gestione reddituale, salvo particolari casi in
cui essi si riferiscono direttamente ad
investimenti (attività di investimento) o a
finanziamenti (attività di finanziamento).
 I dividendi incassati e pagati sono presentati
distintamente, nella gestione reddituale e
nell’attività di finanziamento rispettivamente.
70
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
 Specificato che il flusso finanziario derivante
dall’acquisizione di un ramo di azienda è
presentato distintamente nell’attività di
investimento, al netto delle disponibilità
liquide
o
dismesse
come
parte
dell’operazione.
 Specificato che i flussi finanziari connessi ai
derivati di copertura sono presentati nella
medesima categoria dei flussi finanziari
dell’elemento coperto.
71
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
 I flussi finanziari relativi alle imposte sul reddito
sono indicati distintamente e classificati nella
gestione reddituale.
 esempi di flussi finanziari in uscita sono:
 Il pagamento delle imposte alle autorità
fiscali, inclusi i pagamenti degli acconti di
imposta;
 Esempi di flussi finanziari in entrata sono:
 Corrispettivi ricevuti da autorità fiscali,
incluse le eccdenze ed i rimborsi.
72
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
 L’analisi della situazione finanziaria da predisporre
nella relazione sulla gestione si completa con la
predisposizione ed il commento del rendiconto
finanziario come raccomandato da OIC nel
documento OIC 10 tenuto conto della sua
rilevanza informativa.
 Il rendiconto finanziario fornisce informazioni utili
per valutare la situazione finanziaria della società
o del gruppo (compresa la liquidità e solvibilità)
nell’esercizio di riferimento e la sua evoluzione
negli esercizi successivi.
73
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
 I benefici informativi del rendiconto
finanziario sono molteplici. Il rendiconto
permette tra l’altro, di valutare:
a) le disponibilità liquide prodotte/assorbite
dalla gestione reddituale e le modalità di
impiego/copertura;
b) la capacità della società o del gruppo di
affrontare gli impegni finanziari a breve
termine; e
c) la capacità della società o del gruppo di
autofinanziarsi.
74
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
Appendice B dell’OIC 10 presenta un esempio di redazione del
rendiconto finanziario secondo il metodo indiretto. L’altro
metodo “il diretto” presuppone l’esistenza di una contabilità
gestionale in grado di fornire l’analisi degli incassi e pagamenti.
Documenti base da predisporre:
 Attività riclassificate evidenziando le disponibilità liquide
(comprese le attività monetizzabili a breve) le attività correnti
e le immobilizzazioni
 Passività riclassificate evidenziando le passività correnti, i
debiti a medio lungo, il tfr, il capitale netto
 Conto economico riclassificato
 Movimenti dell’esercizio delle attività e passività a lungo
termine
75
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
ESEMPIO DI RENDICONTO FINANZIARIO
A. Flussi finanziari derivanti dalla gestione reddituale (metodo indiretto)
Utile (perdita) dell'esercizio
imposte sul reddito
interessi passivi
plusvalenze derivanti dalla cessione di attività
Utile (perdita) esercizio prima d'imposte sul
reddito, interessi, dividendi, plus/minus cessione
50
50
50
-10
140
Rettifiche per elementi non monetari che non hanno
avuto contropartita nel capitale circolante netto
Accantonamento al fondo TFR
Ammortamenti delle immobilizzazioni
Totale rettifiche elementi non monetari
Flusso finanziario prima variazioni del ccn
30
130
160
300
totale variazioni CCN
Flusso finanziario dopo le variazioni del CCN
-100
-100
115
10
-75
225
totale altre rettifiche
-25
-40
-20
-85
Flusso finanziario della gestione reddituale (A)
140
Variazioni del capitale circolante netto
incremento delle rimanenze
incremento dei crediti vs. Clienti
incremento dei debiti verso fornitori
decremento risconti attivi
Altre rettifiche
Interessi pagati
Imposte sul reddito pagate
Utilizzo del fondo TFR
76
OIC 10 – la redazione del rendiconto finanziario
B. Flussi finanziari derivanti dall'attività d'investimento
Immobilizzazioni materiali
Investimenti
-710
Incremento debiti verso fornitori per immobilizzazioni materiali
Prezzo di realizzo disinvestimenti di immobilizzazioni
Flusso finanziario dell'attività di investimento (B)
250
40
-420
C. Flussi finanziari derivanti dall'attività di finanziamento
Mezzi di terzi
Incremento debiti a breve verso banche
200
Accensione finanziamenti
150
Rimborso finanziamenti
-50
Mezzi propri
Aumento di capitale a pagamento
150
Dividendi pagati
-20
Flusso finanziario dell'attività di finanziamento (C)
430
Incremento delle disponibilità liquide (a+b+c)
150
Disponibilità liquide al 1 gennaio 200X
100
Disponibilità liquide al 31 dicembre 200X+1
250
77
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 12 – Composizione e schemi del bilancio
d’esercizio
PRINCIPALI NOVITA’ RISPETTO AL VECCHIO OIC 12
Ambito di applicazione e raccomandazioni
Il nuovo OIC 12 si applica alle società per azioni, alle società in accomandita
per azioni e alle società a responsabilità limitata. Il nuovo OIC 12 raccomanda
rispetto al vecchio , l’applicazione dei contenuti anche alle società di persone
e alle imprese individuali che svolgono attività commerciale, ancorchè per
questi soggetti non si delinei alcun obbligo di legge.
Sistemazione dei contenuti in appendice
Eliminata la parte del rendiconto finanziario, portata nel nuovo OIC 10, mentre le
norme del Codice Civile che trattano della presentazione del bilancio di
esercizio sono state riportate in apposite appendici ed eliminate dal testo
principale del documento.
Le parti in appendice del vecchio OIC 12 che seguono sono state tolte in
quanto non più aggiornate e convogliate o destinate successivamente ad altri
principi aggiornati:
 Movimenti voci P.N.
 Informativa area geografica
 Leasing
 Parti correlate
 Accordi fuori bilancio
79
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 12
Inclusione Interpretativo n. 1
L’interpretativo n. 1 riguardante la classificazione dei costi e dei ricavi nello
schema di conto economico non ha più ragione di mantenere la specifica
autonomia che era stata data nel 1998 al fine di correlare la classificazione
civilistica alla base imponibile IRAP, in quanto l’art. 5 comma 5 del Decreto IRAP
rinvia ai principi contabili per il calcolo IRAP.
Attività ordinaria : caratteristica ed accessoria (OIC 12.32/38)
L’attività ordinaria è costituita dall’attività caratteristica (tipica dell’impresa)
insieme all’attività cosidetta accessoria e a quella di natura finanziaria. Il principio
precisa che l’attività straordinaria include i proventi e gli oneri la cui fonte è
estranea all’attività ordinaria. Sono considerati straordinari gli eventi accidentali e
infrequenti e le operazioni infrequenti che sono estranee all’attività ordinaria.
La straordinarietà dell’evento o dell’operazione è determinata in funzione della
loro natura in relazione all’ordinaria attività della società. Restano esclusi gli eventi
che, pur accidentali e non ricorrenti nel loro verificarsi o nel loro ammontare sono
connessi all’ordinaria attività della società
Esempio: crollo accidentale di uno stabilimento è evento straordinario per società
industriale non lo è per società di assicurazione che lo abbia assicurato.
La Direttiva 34 non riconosce l’esistenza dell’attività straordinaria (dal 2016).
80
PRINCIPALI NOVITA’ RISPETTO AL VECCHIO OIC 12
Lo schema di conto economico in relazione all’attività
Attività caratteristica (tipica) – Attività accessoria (atipica) – Per esempio
l’affitto di immobili civili di proprietà di una società industriale: l’attività non è
“caratteristica o tipica” ma è svolta con carattere di continuità. I proventi e gli
oneri relativi sono contabilizzati nelle voci A5 e B14.
L’attività caratteristica e l’attività accessoria sono comprese nelle aree A e B
dello schema. L’attività finanziaria è compresa nelle aree C ed E mentre quella
straordinaria nell’area E dello schema.
La scelta della voce più rilevante
Viene precisato che, nei casi in cui un elemento dell’attivo o del passivo di
Stato Patrimoniale di per sè potrebbe ricadere in più di una voce dello schema
di legge, gli amministratori debbano scegliere in quale voce classificarlo, sulla
base della maggiore rilevanza per il lettori esterni del bilancio, fatta salva la
possibilità che un principio contabile ne richieda una specifica classificazione.
81
OIC 12 – conto economico
CORRELAZIONE COSTI E RICAVI
A) Valore della produzione : si correlano costi/ricavi tipici e atipici
B) Costi della produzione: correlati ad A)
Differenza A) meno B)
C) Proventi ed oneri finanziari
Totale somma algebrica di proventi ed oneri
D) Rettifiche di valore di attività finanziarie
Totale: somma delle rettifiche positive e negative
E) Proventi ed oneri straordinari
Totale: somma dei proventi ed oneri straordinari
= Risultato prima delle imposte
- Imposte
= Utile (perdita dell’esercizio)
segue
82
OIC 12 – composizione e schemi del bilancio
CORRELAZIONE COSTI E RICAVI
La modalità tecnica con cui è rispettato, nel conto economico, il
principio di competenza si realizza mediante la correlazione tra
costi e ricavi.
In pratica, la correlazione è attuata nelle aree in cui è strutturato e
suddiviso il conto economico stesso: nell’area B sono correlati i
costi che hanno concorso alla formazione di ricavi e proventi iscritti
nell’area A, mentre nelle aree C.D ed E sono contrapposti proventi
e costi, rispettivamente finanziari (C e D) e straordinari (E).
Per esempio, la perdita o il danneggiamento dell’immobile in cui
viene svolta l’attività, a seguito di un incendio, costituisce evento di
carattere straordinario, che si iscrive alla voce E 21: per
correlazione, il relativo rimborso assicurativo si iscrive alla voce E 20;
in tal modo nell’area straordinaria si contrappongono il costo e il
provento che derivano da un accadimento di carattere
straordinario.
83
OIC 12 – composizioni e schemi del bilancio
NOTA INTEGRATIVA
Le informazioni contenute nella nota integrativa,
relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto
economico, sono presentate secondo l’ordine in cui le
voci sono indicate nello stato patrimoniale e nel conto
economico.
L’illustrazione dei criteri di valutazione non deve limitarsi
al riferimento ai criteri indicati nell’articolo 2426 del
codice civile ma deve evidenziare anche la scelta
fatta dalla società tra più criteri di valutazione ammessi
dalla norma. Per esempio, con riferimento ai valori in
corso su ordinazione, la nota integrativa illustra se è
stato applicato il metodo della commessa completata
o il metodo della percentuale di completamento.
84
OIC 12 – composizioni e schemi del bilancio
APPENDICI AL PRINCIPIO
Appendice A:
Appendice B:
Appendice C:
Appendice D:
Appendice E:
Appendice F:
Appendice G:
Appendice H:
Norme C.C. Composizione e schemi
Semplificazioni bilancio abbreviato
Strumenti finanziari
Leasing e lease/back
Compravendita con retrocessione
Direzione e coordinamento
Parti correlate
Accordi fuori bilancio
Meritano un commento particolare le appendici G ed H per i rischi
che possono rappresentare se non applicate correttamente ed
esaustivamente
Parti correlate : richiamo IAS 24 – attenzione soci di minoranza
Accordi fuori bilancio: particolare enfasi al riacquisto di merce
85
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 13 - Rimanenze
PRINCIPALI NOVITA’ RISPETTO AL VECCHIO OIC 13
Modifiche organizzative e rivisitazione testo
Il nuovo principio è stato oggetto di modifiche riguardanti non tanto il
contenuto quanto l’organizzazione dei temi. Il testo è stato ampiamente rivisto.
Capitalizzazione degli oneri finanziari
E’ riconosciuta la possibilità di capitalizzare gli oneri finanziari, sia quelli specifici
che quelli generici (per la quota imputabile), in proporzione alla durata del
periodo di fabbricazione, se la durata è significativa (in analogia con OIC 16).
Gli oneri finanziari sono generalmente esclusi dalla determinazione del costo delle
rimanenze: la capitalizzazione è ammessa solo con riferimento a beni che
richiedono un periodo di produzione significativo (invecchiamento dei vini,
maturazione dei formaggi).
La scelta di capitalizzare gli oneri finanziari è applicata in modo costante nel
tempo (OIC 29).
Il limite di capitalizzazione degli oneri finanziari è rappresentato dal valore di
realizzazione del bene .
L’esempio contenuto nell’OIC 16 (Immobilizzazioni) è mutuabile anche per le R.F.
87
PRINCIPALI NOVITA’ RISPETTO AL VECCHIO OIC 13
Metodo del prezzo di dettaglio
Viene fornita una nuova esposizione del metodo del prezzo al dettaglio.
E’ possibile utilizzare il metodo dei prezzi al dettaglio se può essere dimostrato che
producono valori assimilabili, con scostamenti trascurabili, a quelli prodotti dalle
configurazioni di costo previste dall’art. 2426 comma 10 C.C..
Il metodo di valutazione del prezzo al dettaglio è descritto più chiaramente e reso
più comprensibile dall’esempio riportato in appendice C.
L’applicazione del metodo comporta:
 Il raggruppamento delle merci per categoria omogenea in base alla
percentuale di ricarico (diff. Costo di acquisto – prezzo di vendita);
 Rilevazione delle entrate ed uscite di magazzino a valori : uscite a prezzi di
vendita ed entrate sia al costo che al ricavo;
 Modifica alla valorizzazione a ricavo ad ogni cambiamento del prezzo di
vendita;
 Determinazione a fine esercizio del valore delle rimanenze valutate al prezzo di
vendita mediante sottrazione del valore complessivo a ricavo dei ricavi
effettivamente realizzati;
 Calcolo del costo delle R.F. sottraendo dal valore delle rimanenze, valutate al
prezzo di vendita, la percentuale di ricarico.
Riconoscimento fiscale: art. 92 comma 8 (TUIR) e Circolare 23 (protocollo 9/786)
18/5/1983
88
PRINCIPALI NOVITA’ RISPETTO AL VECCHIO OIC 13
Metodo dei costi standard
E’ possibile utilizzare la tecnica dei costi standard se può essere dimostrato che
producono valori assimilabili, con scostamenti trascurabili, a quelli prodotti dalle
configurazioni di costo previste dall’art. 2426 comma 10 C.C..
L’appendice E al principio “Sistemi di determinazione dei costi dei semilavorati,
prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti” contiene diverse precisazioni e
informazioni per la corretta applicazione del metodo.
Trattamento contributi in conto esercizio
E’ stato disciplinato il trattamento contabile dei contributi in conto esercizio ai fini
della valutazione delle rimanenze finali che introduce il trattamento contabile
relativo ai contributi in conto esercizio per l’acquisto di materiali sospesi a
magazzino, in linea con l’OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio di esercizio.
Ai fini della valutazione delle rimanenze, i contributi in conto esercizio ricevuti sono
portati in deduzione al costo di acquisto dei materiali. La valutazione delle
rimanenze deve sospendere i costi effettivamente sostenuti.
Nel conto economico i contributi sono classificati nella voce A.5) “Altri ricavi e
proventi”.
 I costi sostenuti per gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
sono rilevate tra i costi di produzione (voce B6) al lordo dei contributi.
 La variazione delle rimanenze di materie prime, semilavorati e prodotti finiti è
indicata nelle voci B.11) o A.2 al netto dei contributi ricevuti.
89
OIC 13 – Rimanenze di magazzino
Il LIFO è stato ancora mantenuto dall’OIC 13 tra i metodi ammessi
per la valutazione delle rimanenze di magazzino.
Va rilevato che il metodo LIFO da lungo tempo non è più ammesso
dalla prassi internazionale in quanto considerato distorsivo della
rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale
e finanziaria e del risultato economico d’esercizio.
La distorsione è tanto più rilevante quanto più i prezzi siano
crescenti ma questo non è il caso in questi ultimi anni, considerato
la crisi economica in cui si sta dibattendo il nostro paese e gran
parte dell’Eurozona.
Peraltro cosa poteva fare l’OIC, visto che l’art. 2426 n.10 continua
ad annoverare tale metodo tra quelli ammessi?
90
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 16 – Immobilizzazioni Materiali
PRINCIPALI MODIFICHE RISPETTO AL VECCHIO OIC 16
Cespiti inutilizzati
VECCHIO PRINCIPIO
NUOVO PRINCIPIO
L’ammortamento deve essere sospeso
per i cespiti che non verranno utilizzati
per lungo tempo, obsoleti o da
alienare; il valore di tali cespiti dovrà
essere ridotto a quello di netto realizzo.
L’ammortamento è calcolato anche
sui cespiti temporaneamente non
utilizzati, tenuto conto che in tale lasso
temporale il bene è pur sempre
soggetto ad obsolescenza tecnica ed
economica
Oneri Finanziari
VECCHIO PRINCIPIO
Possono essere capitalizzati solo se si
riferiscono a finanziamenti specifici
ottenuti e utilizzati per l’acquisto del
cespite
92
NUOVO PRINCIPIO
Possibilità di capitalizzare anche gli
oneri finanziari relativi a finanziamenti
generici, in proporzione alla durata del
periodo di fabbricazione
PRINCIPALI MODIFICHE RISPETTO AL VECCHIO OIC 16
Terreni e fabbricati
VECCHIO PRINCIPIO
NUOVO PRINCIPIO
Il valore del terreno può non essere
scorporato qualora il valore dello
stesso approssimi il relativo fondo di
ripristino/bonifica del sito.
Il valore del terreno deve essere
sempre scorporato, anche mediante
l’utilizzo di stime.
Immobilizzi destinati alla vendita
VECCHIO PRINCIPIO
Sono riclassificati in una
voce dell’attivo circolante
93
apposita
NUOVO PRINCIPIO
Viene
aggiunta
una
sottovoce
denominata “di cui destinate alla
vendita” alla normale voce di
riferimento
del
cespite
stesso,
indicandone il valore. Sono previste
delle condizioni e deve essere
adottata solo per cespiti di importo
rilevante
OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
Ammortamento
Il nuovo principio richiede che l’ammortamento cessi
quando il valore residuo stimato è pari o superiore al
valore netto contabile.
L’ammortamento deve essere calcolato anche sui
cespiti temporaneamente non utilizzati. E’ stato
eliminato il paragrafo 9 del precedente principio
secondo cui l’ammortamento andava sospeso per i
cespiti non utilizzati per lungo tempo. Anche in questo
caso l’ammortamento va effettuato considerato che in
tale lasso temporale il bene è pur sempre soggetto ad
obsolescenza tecnica ed economica.
94
OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
Ammortamento
 Component Approach
Il principio chiarisce la necessità di ammortizzare separatamente
componenti di uno stesso cespite con vite utili differenti salvo il
caso in cui ciò non sia praticabile o significativo.
 Terreni e Fabbricati
Il principio ha definito che se il valore del fabbricato incorpora
anche quello dei terreni sui quali insistono,il valore del fabbricato
deve essere scorporato, anche in base a stime, per essere
ammortizzato. In particolare il valore del terreno è determinato
come differenza residua dopo aver scorporato il valore del
fabbricato. E’ eliminata la previsione contenuta nella
previgente versione del principio che permetteva di non
scorporare il valore del terreno dai fabbricati su cui essi insistono
quando il valore del terreno tenda a coincidere con il valore del
fondo di ripristino/bonifica del sito.
95
OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
Immobili destinati alla vendita
Gli immobili destinati alla vendita sono classificati separatamente
dalle immobilizzazioni materiali in un’apposita voce dell’attivo
circolante.
Tale riclassifica è effettuata se sussistono i seguenti requisiti:
 le immobilizzazioni sono vendibili alle loro condizioni attuali o non
richiedono modifiche tali da differirne l’alienazione;
 la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative
intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;
 l’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.
96
OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
Oneri finanziari sostenuti per la costruzione di un’immobilizzazione
Il nuovo principio ha riformulato la disciplina degli oneri finanziari,
chiarendone le condizioni ed i requisiti per la loro
capitalizzazione.
Gli oneri finanziari sono capitalizzabili qualora ricorrano tutte le
seguenti condizioni:
a) La capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riguardo
ad oneri effettivamente sostenuti, oggettivamente determinabili,
entro il limite del valore recuperabile del bene. L’ammontare
degli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non può
quindi eccedere l’ammontare degli oneri finanziari, al netto degli
eventuali
proventi
finanziari
derivanti
dall’investimento
temporaneo dei fondi presi a prestito, riferibili alla realizzazione
del bene e sostenuti con riferimento allo stesso esercizio. Questo
nel presupposto che il fatto di acquisire il bene dall’esterno
piuttosto che realizzarlo internamente, non può portare a
rappresentare
in
bilancio
medesimi
beni
per
valori
significativamente differenti .
segue
97
OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
Oneri finanziari sostenuti per la costruzione di un’immobilizzazione
Gli oneri finanziari sono capitalizzabili qualora ricorrano
tutte le seguenti condizioni:
b) Nella misura in cui i fondi sono presi a prestito
specificatamente per finanziare la costruzione di un
bene (c.d. Finanziamento di scopo), e quindi
costituiscono costi direttamente imputabili al bene,
l’ammontare degli oneri finanziari capitalizzabili su
quel bene deve essere determinato in base agli
effettivi
oneri
finanziari
sostenuti
per
quel
finanziamento durante l’esercizio, dedotto ogni
provento finanziario derivante dall’investimento
temporaneo di quei fondi.
98
OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
Oneri finanziari sostenuti per la costruzione di un’immobilizzazione
Sono capitalizzabili solo gli interessi maturati su beni che richiedono
un periodo di costruzione significativo.
Per periodo di costruzione si intende il periodo che va dal
pagamento ai fornitori di beni e servizi relativi all’immobilizzazione
materiale fino al momento in cui essa è pronta per l’uso, incluso il
normale tempo di montaggio e messa a punto. In sostanza, l’arco
temporale di riferimento, ai fini della capitalizzazione degli oneri
finanziari, risulta essere quello strettamente necessario alle attività
tecniche volte a rendere il bene utilizzabile. Infatti, se il periodo di
costruzione si prolunga a causa di scioperi, inefficienze o altre
cause estranee all’attività di costruzione, gli oneri finanziari relativi
al maggior tempo non sono capitalizzati, ma sono considerati
come costi del periodo in cui vengono sostenuti.
La capitalizzazione degli oneri finanziari è sospesa durante i
periodi, non brevi, nei quali lo sviluppo del bene è interrotto.
99
OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
Oneri finanziari sostenuti per la costruzione di un’immobilizzazione
Gli oneri finanziari, quando sostenuti, sono classificati nella voce di conto
economico C. 17
“Interessi ed altri oneri finanziari” La quota
capitalizzabile degli oneri finanziari è rilevata nella voce A.4 “Incrementi di
immobilizzazioni per lavori interni”.
Acquisizioni di immobilizzazioni a titolo gratuito e svalutazione di
cespiti rivalutati

Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito sono
iscritte al presumibile valore di mercato al lordo dei costi
accessori; la contropartita è rilevata nella gestione straordinaria
del conto economico;

Le svalutazioni di immobilizzazioni rivalutate transitano per il
conto economico eventuale diversa previsione di legge.
100
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 24 – Immobilizzazioni Immateriali
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI MODIFICHE RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
Avviamento
VECCHIO PRINCIPIO
NUOVO PRINCIPIO
Il maggior valore pagato, nel caso di
acquisto di un’azienda per motivi
diversi dalla redditività (sinergie) della
singola impresa, deve essere imputata
ad un “cattivo affare” e rilevato a
conto economico.
Il maggior valore pagato deve essere
rilevato a conto economico solo in
presenza di un effettivo “cattivo
affare”. in ogni caso deve essere
verificata, annualmente, l’esistenza di
eventuali indicatori di impairment.
Classificazione
VECCHIO PRINCIPIO
I costi relativi all’acquisto a titolo di
licenza d’uso di software applicativo
ed i costi di know-how (tutelato
giuridicamente) sono classificati nella
voce B.I.4 Concessioni, licenze, marchi
e diritti simili.
102
NUOVO PRINCIPIO
I costi relativi all’acquisto a titolo di
licenza d’uso di software applicativo
ed i costi di know-how (tutelato
giuridicamente) sono classificati nella
voce B.I.3 Diritti di brevetto industriale e
diritti di utilizzazione delle opere
dell’ingegno.
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
Costi di addestramento e qualificazione
Precisate le ragioni per le quali i costi di addestramento e di
qualificazione del personale sono capitalizzati, confermando
che i costi di riduzione straordinaria del personale sono spesati
perchè non rispettano tali requisiiti.
Somme una tantum
Precisato che, in relazione ai brevetti, diritti di sfruttamento di
opere, marchi e licenze e concessioni, qualora il contratto di
acquisto preveda, oltre al pagamento di un corrispettivo iniziale,
anche il pagamento di futuri corrispettivi aggiuntivi commisurati
agli effettivi volumi della produzione o delle vendite, è iscrivibile
tra le immobilizzazioni immateriali il solo costo pagato
inizialmente.
103
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
Migliorie su beni di terzi
Precisato che i costi per migliorie e spese incrementative su beni di
terzi sono cancellati dal bilancio nel caso in cui il contratto di
locazione (o leasing) cui si riferiscono cessi prima della scadenza
originariamente pattuita. Il relativi importo è rilevato direttamente a
conto economico (prevalentemente nella voce “Svalutazioni “), salvo
il caso in cui la cessazione del contratto dipenda dall’acquisto del
bene da parte della Società . In questa ipotesi, l’importo viene
riclassificato tra le “immobilizzazioni materiali” ad aumento del costo
del bene acquisito, nel limite del valore recuperabile del bene.
Il nuovo standard fornisce precisazioni su:
 Il momento in cui i costi per la realizzazione interna di un progetto
sono classificati nei costi di ricerca e sviluppo;
 la disciplina dei software non tutelati specificando che sono
capitalizzabili i relativi costi diretti e indirittI;
 Il trattamento in bilancio delle svalutazioni di immobilizazioni
rivalutate.
104
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
Ammortamento avviamento
La versione finale dell’OIC 24 cambia l’impostazione contenuta nella
bozza diffusa per la consultazione e, nella sostanza ripropone il
contenuto del precedente OIC 24, prevedendo l’ammortamento(con
possibiilità di quote anche decrescenti) massimo in venti anzichè in
dieci anni. Va rilevato che dal 2016, in applicazione della direttiva
contabile
n.
34/2013,
questa
possibilità
di
estensione
dell’ammortamento verrà tolta in quanto la direttiva prevede
l’ammortamento dell’avviamento in massimo cinque anni.
Peraltro le giustificazioni che dovranno essere evidenziate dalla
società per ammortamenti superiori a cinque anni sono specifiche e
ricollegabili direttamente alla realtà e tipologia dell’impresa:
 Imprese la cui attività necessita di lunghi periodi di tempo per
essere portata a regime;
 Imprese i cui cicli operativi siano di lungo periodo;
 Imprese operanti in settori in cui non si prevedano rapidi o
improvvisi mutamenti tecnologici o produttivi e che quindi si
assuma possano conservare per lungo tempo le posizioni di
vantaggio da esse acquisite sul mercato.
105
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
Ammortamento marchi
La versione finale del documento richiede che i marchi vengano
ammortizzati
sulla
base
del
periodo
di
produzione
e
commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui si riferiscono e, se non
prevedibile, entro un periodo che non può eccedere 20 anni.
Anche in questo caso è stato allungato l’arco temporale in quanto la
bozza iniziale prevedeva l’ammortamento massimo in 10 anni.
Contributi pubblici
I contributi sono rilevati in bilancio nel momento in cui esiste la
ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento
sono soddisfatte.
Le modalità di contabilizzazione sono identiche a quelle previste
nell’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali: rilevazione tra gli “Altri
ricavi” (conto economico, voce A5) e imputazione per competenza
tramite i risconti passivi, oppure rilevazione in diminuzione del costo
dell’immobilizzazione immateriale e conseguente calcolo di (minori)
ammortamenti sul valore netto della stessa.
106
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
Rivalutazioni
La versione finale del principio contabile contiene una rilevante
precisazione, relativa all’eventuale successiva svalutazione di
un bene immateriale in precedenza rivalutato a seguito
dell’applicazione di specifiche leggi.
Se la legge speciale stabilisce che la rivalutazione di un bene
immateriale deve essere effettuata in base a parametri
prestabiliti e l’adozione di tali parametri comporta l’iscrizione di
un valore rivalutato che negli esercizi successivi risulta
eccedente il valore recuperabile, il valore rivalutato è
conseguentemente svalutato con rilevazione della perdita
durevole a conto economico se non disposto diversamente
dalla legge (si applica l’OIC 9).
107
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
B.I.3
Classificazioni:

I costi sia di produzione interna, che di acquisizione esterna, dei diritti
di utilizzazione delle opere dell’ingegno.


I costi per l’acquisizione o la produzione di brevetti industriali


108
I costi relativi all’acquisto a titolo di licenza d’uso del software applicativo
sia a tempo indeterminato che a tempo determinato (nel precedente
principio era iscritto alla voce B.I.4. Concessioni, licenze marchi e diritti
simili)
I costi per l’acquisizione o la produzione di brevetti per modelli di
utilità e per modelli e disegni ornamentali



I costi per i diritti in licenza d’uso di brevetti (E’ stato privilegiato l’aspetto
sostanziale e l’utilizzo economico del bene immateriale)
I costi di know-how, sia nel caso in cui sono sostenuti per la produzione
interna che, nel caso di acquisto da terzi, quando sono tutelati
giuridicamente (nel precedente principio era iscritto alla voce B.I.4
Concessioni, licenze, marchi e diritti simili)
I costi relativi all’acquisto a titolo di proprietà del software applicativo
I costi sostenuti per la produzione ad uso interno di un software
applicativo tutelato ai sensi della legge sui diritti d’autore
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 24
B.I.4
Classificazioni:

I costi per l’ottenimento di concessioni su beni di proprietà degli
enti concedenti (sfruttamento in esclusiva di beni pubblici quali ad
esempio il suolo demaniale)


I costi per l’ottenimento di concessioni per esercizio di attività
proprie degli enti concedenti (gestione regolamentata di alcuni
servizi pubblici quali ad esempio autostrade, trasporti, parcheggi
ecc.)





109
I costi per i diritti di licenza d’uso dei marchi (Esplicitato: è stato
privilegiato l’aspetto sostanziale e l’utilizzo economico del bene
immateriale.
Non sono più incluse le licenze d’uso di software da classificare alla
voce B.I.3
I costi per licenze di commercio al dettaglio
I costi di know-how per la tecnologia non brevettata
I costi per l’acquisto di marchi
I costi per la produzione interna di un marchio
LE QUESTIONI APPLICATIVE DEI NUOVI
OIC
 OIC 19 – Debiti
OIC 19 Debiti
PRINCIPALI MODIFICHE RISPETTO AL VECCHIO OIC 19
Suddivisione del precedente OIC 19
VECCHIO PRINCIPIO
NUOVO PRINCIPIO
Comprendeva i principi contabili
relativi alla valutazione in bilancio dei
debiti, dei fondi e del Trattamento di
Fine Rapporto
Il nuovo OIC 19 tratta solamente dei
debiti mentre Fondi e Trattamento di
fine rapporto sono stati oggetto del
nuovo OIC 31
Debiti verso imprese soggette a comune controllo
VECCHIO PRINCIPIO
Non espressamente previsto
111
NUOVO PRINCIPIO
Il principio indica chiaramente che le
imprese soggette a comune controllo
sono diverse dalle imprese controllate,
collegate o controllanti. I debiti verso
dette imprese devono essere rilevati
nella voce D.14 “Altri debiti” con
separata evidenza se sono d’importo
rilevante.
OIC 19 - Debiti
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 19
Scorporo degli interessi passivi
Lo scorporo degli interessi passivi impliciti avviene per i debiti
commerciali che si riferiscono all’acquisizione di beni o di servizi
quando sono rispettate entrambe le condizioni:
1. Il valore nominale dei debiti eccede significativamente il
prezzo di mercato del bene con pagamento a breve
termine; ciò si verifica quando il debito non ha un interesse
passivo esplicito ovvero ha un interesse irragionevolmente
basso;
2. La scadenza dei debiti eccede l’esercizio successivo.
Lo scorporo degli interessi passivi dal costo del bene non si
applica per i debiti che hanno un tasso irragionevolmente
basso solo quando vi siano garanzie o cauzioni ricevute da terzi
o specifiche norme di legge.
112
segue
OIC 19 - Debiti
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 19
Scorporo degli interessi passivi
Gli interessi passivi scorporati ed il relativo tasso sono determinati al
momento della rilevazione iniziale del debito e non sono modificati
durante il periodo di durata del debito.
I debiti si rilevano inizialmente al valore nominale.
In contropartita la componente reddituale è rilevata distintamente
tra:
 Il costo relativo all’acquisizione del bene o del servizio nelle voci
della classe B e
 Gli interessi passivi impliciti relativi alla dilazione di pagamento,
rilevati inizialmente tra i risconti attivi, e imputati “pro rata
temporis” alla voce C. 17 sino alla scadenza del debito.
113
OIC 19 - Debiti
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 19
Classificazione e contenuto delle voci
Precisato che nel caso in cui la società violi una
clausola contrattuale prevista per un debito a lungo
termine entro la data di riferimento del bilancio, con
la
conseguenza
che
il
debito
diventa
immediatamente esigibile, essa classifica il debito
come esigibile entro l’esercizio, a meno che tra la
data di chiusura dell’esercizio e prima della data di
formazione del bilancio, non intervengano nuovi
accordi contrattuali che legittimino la classificazione
come debiti a lungo termine.
114
OIC 19 - Debiti
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 19
Estinzione anticipata
Nel caso di estinzione anticipata di un debito, la differenza tra
l’ammontare residuo del debito e l’esborso complessivo relativo
all’estinzione è rilevata nel conto economico tra i
proventi/oneri finanziari.
Il principio stabilisce che tale
metodologia è valida anche per i debiti di natura commerciale
laddove la dilazione a lungo ha comportato la trasformazione
del debito commerciale in debito finanziario.
Debiti a condizione sospensiva
I debiti soggetti a condizione sospensiva, non essendo ancora
certi fino all’avverarsi della condizione, sono iscritti tra i fondi
rischi se ricorrono le condizioni per la loro rilevazione. In nota
integrativa si fornisce adeguata informativa sulla natura e
l’entità di tali debiti.
115
OIC 19 - Debiti
PRINCIPALI CHIARIMENTI RISPETTO AL VECCHIO OIC 19
Covenants
L’OIC 19, versione 2014, ha introdotto la norma sugli
effetti della violazione di clausole contrattuali in forma
più attenuata rispetto a quanto previsto nella bozza
per consultazione precedentemente pubblicata,
dando efficacia anche agli accordi intervenuti prima
della preparazione del bilancio.
La violazione, entro la data del bilancio, di clausole
contrattuali che rende immediatamente esigibile un
debito a lungo termine, richiede la riclassifica tra le
passività esigibili entro l’esercizio, a meno che, prima
dell’approvazione del bilancio, intervengano accordi
che legittimano la classificazione tra i debiti a lungo.
116
CHIUSURA DELLA GIORNATA
DOMANDE ED APPROFONDIMENTI
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