LEGGE DI STABILITA’: CHIARIMENTI DI TELEFISCO Informatsrl
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Indice
Le novità per gli immobili

La nuova fiscalità locale degli immobili: dall'Imu alla Tasi

La tassazione sulle attività finanziarie, QUADRO RW e le regole per il
Pag. 8
rientro volontario dei capitali (voluntarydisclosure)
Pag. 21

Le novità sull'Iva: dagli immobili alla web tax
Pag. 39

La nuova imposta di registro: che cosa cambia per compravendite e
operazioni societarie
Pag. 48
Le novità per i privati

Rimborsi, crediti Irpef da 730 superiori a 4000 euro
Pag. 55

Bonus mobilio
Pag. 60
Le novità per le imprese

Le nuove regole su compensazioni e applicazione del visto di conformità

Perdite su crediti, leasing, Bonus ACE, rimanenze e società di comodo,
Pag. 81
Deduzioni ed esenzioni Irap
Pag. 90

La rivalutazione dei beni d’impresa
Pag. 113

La correzioni degli errori contabili e la ripresentazione delle dichiarazioni
Pag. 122

Contabilità e bilancio in tempo di crisi: novità dei principi contabili e
responsabilità di sindaci e revisori
Pag. 127
Accertamento e contenzioso

Nuovo redditometro: gli strumenti di difesa del contribuente

Indagini finanziarie e anagrafe dei conti: le modalità di difesa alla luce
Pag. 135
della giurisprudenza
Pag. 144

Accertamento, contenzioso e mediazione
Pag. 149

Rottamazione cartelle
Pag. 157
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I CHIARIMENTI DELL’AGENZIA IN SINTESI
ARGOMENTO
CHIARIMENTO
LE NOVITA’ PER GLI IMMOBILI
Concetto di immobile strumentale per la deducibilità dell’IMU
Per i lavoratori autonomi, l’IMU che consente la deduzione è solo quella relativa a
fabbricati utilizzati in via esclusiva per lo svolgimento dell’attività. Nessuna
deduzione per i fabbricati utilizzati in modo promiscuo.
DEDUZIONE IMU
Si deduce l’IMU formatasi nel 2013 secondo il principio di cassa
DAL REDDITO
L’IMU oggetto di deduzione è solo quella relative alle annualità dal 2013 in avanti.
Per le imprese e per i lavoratori autonomi, l’IMU dal 2013 (e anni successivi) si
deduce solo nell’anno di pagamento; quindi, quella del 2013, se pagata
tardivamente l’anno successivo, si deduce nel 2014. Non sono deducibili interessi e
sanzioni.
Incasso di plusvalenze da capital gains esteri
Le nuove norme sulle ritenute sui flussi in ingresso non hanno mutato le regole
sulla individuazione dei soggetti tenuti alla applicazione delle ritenute stesse.
Pertanto, nel caso in cui il contribuente per le proprie attività finanziarie detenute
all’estero (esempio partecipazioni cedute con capital gain) non abbia rilasciato a
TASSAZIONE
un intermediario residente l’opzione per l’applicazione del regime del risparmio
REDDITI ESTERI E
amministrato o gestito, l’intermediario che accredita in Italia i flussi reddituali
QUADRO RW
derivanti da tali attività non è tenuto ad applicare il nuovo prelievo.
In tali casi, verrà applicata la imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi a
cura del contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi
(regime dichiarativo).
L’intermediario non è tantomeno tenuto ad applicare la nuova ritenuta d’ingresso a
titolo d’acconto di cui all’art. 4, comma 2, secondo periodo, del Dl n. 167/90 quando
le plusvalenze sono riferite a partecipazioni non qualificate.
In relazione ad una quota di partecipazione in una società estera (in paese non
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collaborativo), il fatto che la medesima sia affidata in gestione o in
amministrazione a un intermediario italiano che applica le ritenute alla fonte o le
imposte sostitutive sui redditi da esse derivanti, determina il regime di esonero dal
quadro RW. Nell’esempio di partecipazione qualificata l’esonero spetta qualora
l’intermediario applichi la nuova ritenuta a titolo d’acconto prevista per i redditi
che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente.
Delega ad operare sul conto estero della società
Non obbliga il delegato a compilare il quadro RW, in quanto trattasi di delega di
funzione.
Attività finanziarie all’estero
Per la conversione si utilizza il cambio medio di dicembre e non quello di gennaio.
LE NOVITA’ PER I PRIVATI
Assenza detrazioni per familiari e riporto eccedenze
Gli importi a credito superiori a 4.000 euro derivanti da dichiarazioni prive di riporti
di eccedenze da precedenti esercizi e di compilazione del prospetto dei familiari a
carico non saranno oggetto di controllo preventivo da parte dell’Agenzia, con la
conseguenza che i rimborsi verranno effettuati direttamente dai datori di lavoro
Eccedenze da precedenti esercizi
RIMBORSI IRPEF
OLTRE 4.000
Il controllo preventivo dell’Agenzia, per le dichiarazioni con crediti superiori a
4.000 euro, scatta in ogni caso se è indicato un riporto di eccedenza dal precedente
esercizio, a prescindere dalla circostanza che tale eccedenza sia stata generata da
detrazioni per carichi familiari.
EURO
Invece, ove l’eccedenza sia stata utilizzata in compensazione su F24, la medesima
non incide sulla posizione del soggetto, in quanto non indicata nel quadro F del
modello 730.
Non rileva la composizione del credito
Ove il modello 730 chiuda a credito per importi superiori a 4.000 euro, l’intera
eccedenza sarà oggetto di rimborso da parte dell’Agenzia, e non solo la eventuale
minor quota riferibile alle detrazioni per carichi familiari e/o al riporto di
eccedenze pregresse.
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Bonus solo con interventi strutturali
La possibilità di godere del bonus mobili e arredi richiede la presenza di un
BONUS MOBILI
intervento di natura “maggiore” che deve sempre riguardare gli interventi
strutturali dell’immobile. Così è stata negata la possibilità di godere del bonus
arredi se l’intervento a monte consiste nell’installazione di un impianto di allarme
(intervento, quest’ultimo, che può godere della detrazione del 50%)
LE NOVITA’ PER LE IMPRESE
Calcolo soglia dei 15.000 euro e tipo di compensazione
La soglia dei 15.000 euro si riferisce a ciascun singolo tributo utilizzato in
compensazione, e non alla sommatoria degli stessi.
Il limite non si applica alle compensazioni verticali.
COMPENSAZIONI
IMPOSTE DIRETTE
OLTRE 15.000
EURO
Momento di apposizione del visto
Diversamente dalle regole IVA, la norma non richiede che il visto sia apposto prima
delle compensazioni; quindi, le compensazioni possono avvenire a condizione che
la dichiarazione (anche presentata in futuro) sia munita del visto
Residui crediti del 2012
L’utilizzo dei residui crediti del 2012, sino al termine di presentazione della
prossima dichiarazione, non soggiace all’obbligo di apposizione del visto, anche in
caso di superamento della soglia dei 15.000 euro.
Deduzione perdite da crediti prescritti
PERDITE SU
CREDITI
La deduzione dello stralcio del credito per effetto di intervenuta prescrizione
civilistica ha, da sempre, legittimato la deduzione della connessa perdita. E’ però
ammessa, in tali casi, la possibilità di contestare una liberalità (non inerente).
Leasing per auto in uso promiscuo a dipendenti
Per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del
LEASING
periodo di imposta, la deduzione dei canoni di leasing relativi a contratti stipulati a
decorrere dal 1 gennaio 2014, deve avvenire in un periodo minimo pari alla metà
del periodo di ammortamento (2 anni).
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Blocco IVA e irrilevanza dell’adeguamento al reddito minimo
SOCIETA’ DI
Nel comparto delle società di comodo (non operative o in perdita presunta) le
COMODO
restrizioni all’utilizzo del credito IVA si producono anche nel caso di adeguamento
del soggetto al reddito minimo.
Minusvalenze da eventi calamitosi
Eventuali minusvalenze derivanti dalla perdita integrale di beni in connessioni ad
IRAP
eventi calamitosi sono rilevanti ai fini IRAP nonostante siano classificate nell’area
straordinaria del conto economico. Diversamente, si verificherebbero fenomeni di
assoluta non rilevanza di poste del conto economico
RIVALUTAZIONE
BENI DI IMPRESA
Rilevanza fiscale obbligatoria
La rivalutazione dei beni di impresa comporta l’obbligo di versare l’imposta
sostitutiva (quindi non può essere effettuata con sola valenza civilistica)
(RI)VALUTAZIONE
Irrilevanza maggiori valori su beni valutati a costo specifico
RIMANENZE A
Così come è stata affermata la irrilevanza fiscale delle svalutazioni su beni merce
COSTO SPECIFICO
stimati a costo specifico, del pari non assume rilevanza tributaria la eventuale
iscrizione di maggiori valori.
ACCERTAMENTO E CONTENZIOSO
Intimazione ad adempiere nella riscossione provvisoria
Nei giudizi avverso accertamenti esecutivi, l’Ufficio riscuote le somme dovute a
ACCERTAMENTO
seguito di sentenza notificando al contribuente un’intimazione di pagamento. In
caso di errori, il contribuente può chiedere all’Ufficio il riesame dell’atto in
autotutela ed, in difetto, l’intimazione può essere impugnata (previo svolgimento
del procedimento di mediazione tributaria per le controversie di valore non
superiore a 20mila euro).
Spese per elementi certi
Nella ricostruzione del reddito rientrano anche le spese per elementi certi, quali
REDDITOMETRO
quelle per la manutenzione ordinaria degli immobili e per acqua e condominio
(parametrate ai metri quadrati effettivi delle abitazioni) e alle spese relative
all’utilizzo degli autoveicoli (compresi moto, caravan, ecc., parametrate ai KW
effettivi). Tali voci non sono state censurate dal Garante.
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Incremento del risparmio
La voce di incremento del risparmio sarà utilizzata dall’Agenzia per gli
accertamenti; la stessa, infatti, non è stata interessata da censure da parte del
Garante
Mancata presentazione al contraddittorio
In caso di mancata presentazione del contribuente all’incontro fissato per il
contraddittorio, si rendono applicabili le sanzioni da 258 a 2.065 euro. Non risulta
invece preclusa la possibilità di presentare successivamente documentazione
probatoria
Incrementi patrimoniali
In sede di contraddittorio il contribuente potrà fornire ogni prova in merito alla
copertura degli incrementi patrimoniali
Dichiarazione omessa
Il possesso del CUD non legittima a considerare come avvenuta la presentazione
della dichiarazione dei redditi; ciò ai fini del computo del termine per
l’accertamento in caso di dichiarazione omessa
Presunzione legata ai prelevamenti
ACCERTAMENTI
BANCARI
La presunzione legata ai prelevamenti può essere applicata solo in capo a soggetti
che svolgono attività di impresa o lavoro autonomo, a prescindere dalla esistenza
di un obbligo di tenuta delle scritture contabili (ad esempio, minimi)
Nel caso in cui il contribuente non fornisca la provvista per il pagamento
IMPOSTA
SPECIALE DI
BOLLO E CONTI
dell’imposta annuale (riferita al valore del conto al 31/12 dell’anno precedente) la
riservatezza si perde dal 1° gennaio dell’anno successivo, posto che per l’anno per il
quale non ha pagato, l’imposta è prelevata in maniera forzosa dall’Agenzia.
CORRENTI
Nel caso in cui l’intermediario abbia nel frattempo (dal 1° gennaio alla data del
SCUDATI
versamento) risposto negativamente a un’indagine finanziaria, deve provvedere a
rettificarla tempestivamente
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Mediazione e termine per la costituzione in giudizio
Se nella causa è convolta anche Equitalia, il termine per la costituzione in giudizio
è sempre fissato al termine della fase del confronto con l’ufficio. E’ erronea,
pertanto, la posizione di Equitalia che contesta la tardiva costituzione, ritenendosi
MEDIAZIONE
non interessata dalla fase della mediazione.
Mediazione e accertamenti da redditometro
La mediazione, alle condizioni di legge, si rende obbligatoria anche per eventuali
accertamenti sintetici, in relazione ai quali sia già stata promosso contraddittorio
con l’Agenzia.
Compresi anche i ruoli provvisori
Rientrano nella sanatoria anche i ruoli per iscrizione provvisoria in costanza di
contenzioso.
Cessazione della materia del contendere
La definizione di un ruolo per il quale pende giudizio di impugnazione della
ROTTAMAZIONE
cartella di pagamento, determina la cessazione della materia del contendere.
CARTELLE
Successiva vittoria in contenzioso
La eventuale vittoria in contenzioso in merito ad una controversia su un ruolo
oggetto di definizione agevolata non determina mai la possibilità di ottenere
rimborso.
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LA NUOVA FISCALITA’ LOCALE DEGLI IMMOBILI: DALL’IMU ALLA TASI
LA NUOVA IMPOSTA “TEORICA” COMUNALE (IUC)
La legge di stabilità (L. n. 147 del 27.12.2013) dedica i commi dal n. 639 al 736 alla fiscalità immobiliare
locale che vede l’introduzione della nuova imposta IUC, imposta solo “teorica”, in quanto le reali
imposte sono le tre componenti che la istituiscono (TASI, TARI e IMU).
Va detto che l’IMU, in particolare, subisce alcune importanti modifiche in confronto al testo normativo
applicato nel 2012, ma rimane comunque un’imposta autonoma, anche con riferimento alle modalità di
versamento e di dichiarazione.
La IUC (imposta unica comunale) è costituita da:
- TARI (tassa rifiuti)
- TASI (tassa sui servizi indivisibili)
- IMU (imposta municipale sugli immobili di natura patrimoniale)
La TARI ( commi da 641 a 668 dell’art.1 L.147/2013) è la tassa sui rifiuti.
Presupposto dell’imposta: il possesso o la detenzione a qualsiasi titolo di locali o aree scoperte in
grado di produrre rifiuti urbani.
Soggetto passivo: è il detentore o il possessore e qualora siano più di uno, è prevista la
responsabilità solidale. Nel caso in cui l’immobile sia detenuto per meno di sei mesi in un anno, la
tassa è dovuta dal solo possessore o titolare di diritto reale.
Oggetto dell’imposta: Per le unità immobiliari iscritte in catasto, oggetto della tassa rifiuti è
imponibile la superficie calpestabile e quella delle aree scoperte suscettibili di produrre rifiuti.
Esenzioni e riduzioni: Non pagano la tassa le aree comuni condominiali né le aree pertinenziali di
locali esclusi dalla tassa. Nel caso di raccolta differenziata sono previste riduzioni della tariffa.
Sono previste riduzioni anche in altri casi: come per le abitazioni con unico occupante, oppure in
caso di utilizzo stagionale o discontinuo dell’immobile.
Competenza alla riscossione: la tariffa della Tari è determinata dal Comune per anno solare; essa
deve assicurare la copertura integrale dei costi di investimento, di raccolta e in genere dei costi
relativi al servizio. Nelle zone in cui non è effettuata la raccolta, la Tari è dovuta nella misura non
superiore al 40%. I Comuni che hanno adottano un sistema di misurazione puntuale possono
applicare una tariffa avente natura corrispettiva.
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La TASI ( commi 669 e 681 dell’art.1 L.147/2013) è la tassa sui servizi indivisibili.
Presupposto dell’imposta: l’erogazione di servizi indivisibili comunali (illuminazione pubblica,
manutenzione strade, vigilanza urbana, ecc.).
Soggetto passivo: è il detentore o il possessore. Qualora i possessori o i detentori siano più di uno
l’imposta è dovuta da un solo soggetto e gli altri sono solidalmente responsabili (in questo si
differenzia dall’Imu); l’obbligazione tributaria è unica ma scomposta tra il detentore ed il possessore.
In caso di immobili in leasing la Tasi è dovuta dal locatario a far tempo dalla data della stipula del
contratto e per l’intera durata. Il detentore che utilizza l’immobile per meno di sei mesi su base
annua beneficia dell’esenzione e la tassa è dovuta per intero dal titolare del diritto reale.
Qualora l’utilizzatore di una unità immobiliare sia un soggetto diverso dal titolare del diritto reale
sull’unità immobiliare il proprietario e l’utilizzatore hanno un’ autonoma obbligazione tributaria e
l’utilizzatore versa l’imposta stabilita dal regolamento comunale compresa tra il10 ed il 30 per cento.
Oggetto dell’imposta: è il possesso o la detenzione a qualsiasi titolo di fabbricati, ivi compresa
l’abitazione principale (in cui il proprietario ha la residenza anagrafica e la dimora), le aree scoperte
e quelle edificabili adibite a qualsiasi uso. La base imponibile della Tasi è quella prevista per
l’applicazione dell’Imu e quindi il valore catastale per gli immobili e il valore venale di mercato per
le aree edificabili.
L’aliquota base della Tasi è pari all’1 per mille e, per l’anno 2014, può essere elevata fino al 2,5 per
mille (oggi già ritoccata al 3,3 per mille). In ogni caso, l’aliquota della Tasi prevista a livello comunale
deve rispettare anche il tetto massimo del prelievo in modo tale che la somma di aliquote Imu e Tasi
non sia superiore all’aliquota massima Imu prevista per i diversi tipi di fabbricati.
Per i fabbricati rurali strumentali (che sono esclusi da Imu) l’aliquota non può eccedere l’1 per mille.
Esenzioni e riduzioni: Sono escluse le aree comuni condominiali e quelle pertinenziali di fabbricati
imponibili che non siano operative ed i terreni agricoli. Il Comune può ridurre l’aliquota fino al suo
azzeramento.
Con regolamento comunale viene fissata la disciplina delle riduzioni che tengono conto della
capacità contributiva della famiglia anche attraverso l’applicazione dell’Isee; inoltre il Comune
individuai servizi indivisibili e per ciascuno di tali servizi rileva i relativi costi alla cui copertura è
direttala Tasi.
Il Comune ha facoltà di prevedere riduzioni o esenzioni per i seguenti immobili:
- abitazione con unico occupante;
- abitazione con utilizzo stagionale o discontinuo;
- locali diversi dalle abitazioni utilizzate in modo discontinuo o stagionale;
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- abitazioni occupate da soggetti che risiedono o abbiano la dimora per oltre 6 mesi in un anno
all’estero;
- fabbricati rurali ad uso abitativo;
superfici eccedenti il normale rapporto tra produzione di rifiuti e superficie stessa.
Competenza alla riscossione: Il Comune è l’ente riscossore, ma può avvalersi di società esterne. I
commi dal numero 682 prevedono che i Comuni devono deliberare le tariffe Tari ed aliquote Tasi
entro il termine per l’approvazione del bilancio di previsione; l’ente locale ha la facoltà di
differenziare le percentuali in ragione del settore di attività, nonché della tipologia e destinazione
degli immobili
La COMPONENTE IMU – IMPOSTA “DEFINITIVA” DAL 2014
L’IMU diventa un’imposta definitiva dal 2014, dato che la L. 147/2013 ha eliminato le parole “fino al
2013” dall’art. 13 del DL n. 201/2011.
L’IMU 2014 è identica a quella del 2012 con un’eccezione: non è dovuta per l’abitazione principale e
per i fabbricati rurali strumentali.
Soggetto passivo: è titolare del diritto reale sull’immobile (compresa la comunione legale fra i
coniugi, mentre è irrilevante la costituzione del fondo patrimoniale).
I fabbricati accatastati in categorie prive di rendita (c.d. collabenti) sono esclusi da IMU anche con
riferimento all’area di sedime (Ris. n. 8/DF del 22.07.2013).
SOGGETTI TENUTI AL VERSAMENTO
-
i proprietari dell’immobile (diverso dall’abitazione principale – fatta eccezione per
gli immobili di pregio (essi godono della detrazione di 200 euro), pertinenze e
immobili assimilati)
-
i proprietari di terreni (se posseduti e condotti da CD o IAP, anche se non coltivati,
con riduzione del coefficiente da 110 a 75 – coefficiente ordinario 135) e aree
edificabili
-
i titolari di diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie);
-
il coniuge superstite o gli eredi (fino al 2013 per l’abitazione principale);
-
l’ex coniuge assegnatario casa coniugale (SOLO SE l’ immobile è di pregio,
accatastato come A/1 – A/8 e A/9);
-
gli utilizzatori sulla base di un contratto di leasing finanziario;
-
i concessionari di beni demaniali
-
abitazioni assegnate dagli IACP o da enti di edilizia pubblica (essi erano esenti da
IMU nel 2013 ex art. 1 lett. b), DL 54/2013 e DL 133/2013 – ma dice la
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L.147/2013godono della detrazione di 200 euro – nel 2014 sono esenti? – si
aspettano chiarimenti)
SOGGETTI ESONERATI
-
il proprietario dell’abitazione principale e relative pertinenze (un C72 – C/6 – C/7)
-
il proprietario dell’immobile assimilatoall’abitazione principale ex lege (alloggi
delle coop a proprietà indivisa - alloggi sociali di cui al DM 22.04.2008– casa
assegnata al coniuge a seguito di seprazione legale o divorzio, a patto non siano di
pregio – abitazione non locata delle forze armate) o dal regolamento comunale
(immobili concessi in comodato ai figli e ai genitori che la utilizzano come abitaz.
principale; l’esclusione opera solo per 1 unità e con riferimento al valore di rendita
catastale del fabbricato pari a 500 euro o se il nucleo familiare ha un reddito non
superiore a 15.000 euro ISEE – immobili non locati di soggetti iscritti all’AIRE –
abitazione non locata dell’anziano/disabile che acquisisce la residenza nell’istituto
di ricovero o sanitari)
-
nudo proprietario dell’immobile;
-
gli inquilini;
-
la società di leasing concedente;
-
il comodatario;
-
l’affittuario dell’azienda se l’azienda comprende un immobile (il versamento spetta
al proprietario dell’azienda e dell’immobile che l’ha concessa in affitto);
-
il coniuge non assegnatario in caso di separazione o divorzio (per immobili di
pregio)
-
proprietari di fabbricati rurali ad uso strumentale
-
le imprese di costruzione per i beni-merce
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Dichiarazione IUC (comma 684 art. , L.147/2013)
Obbligo di presentare una nuova dichiarazione IUC, sganciata dalla Dichiarazione IMU già esistente
(il cui modello verrà rivisto a breve), che rimane quindi, autonoma e disciplinata dall’art. 13 comma
12-ter del DL n.201/2011.
Tuttavia, dato che il termine di presentazione è lo stesso della Dichiarazione IMU (30.06 dell’anno
successivo all’inizio del possesso o della detenzione dei locali e delle aree soggette all’imposta) è
probabile che l’adempimento venga unificato.
Per la dichiarazione TASI al comma 687 viene specificato che le regole applicabili sono quelle della
Dichiarazione IMU.
Nessun obbligo se gli anni successivi non ci sono variazioni per tutte le Dichiarazioni.
Per la TARI valgono le superfici già dichiarate ai fini Tares o Tarsu.
VERSAMENTO IUC
Il comune stabilisce le modalità e il numero e le scadenze di pagamento del tributo, consentendo di
norma almeno n.2 rate a scadenza semestrale e in modo anche differenziato con riferimento alla
TARI e alla TASI. È comunque consentito il pagamento in un’unica soluzione entro il 16 giugno di
ciascun anno. Il versamento della TARI e TASI può essere effettuato (art.17 D.Lgs. 241/97) tramite
bollettino di conto corrente postale o mediante offerte dai servizi elettronici interbancari e postali.
All’interno dell’F24 (modalità spesso scelta del Comune) che verrà inviato alle abitazioni di ciascuno,
vi saranno evidenziati i tre importi distinti con codice tributo autonomo; esclusivamente la
componente IMU sull’abitazione principale sarà pari a zero se si tratta di immobili che rispettano i
requisiti richiesti e non accatastati come immobili di lusso (categorie A/1, A/8 E A/9).
Con uno o più decreti del direttore generale del Dipartimento delle Finanze del MEF verranno stabilite
con precisione le modalità di versamento e viene previsto l’invio di modelli di pagamento
preventivamente compilati da parte degli enti impositori.
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IUC – MODALITA’ DI VERSAMENTO
BOLLETTINO POSTALE
(art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241)
PRE-COMPILATO DAL
COMUNE
F 24 DA PAGARE IN BANCA O POSTA
PRE-COMPILATO DAL
COMUNE
IUC ‐ SCADENZE PER IL VERSAMENTO 2014 n. minimo rate date di versamento 1°
A scadenza semestrale
2°
A scadenza semestrale
Unica rata
16 giugno 2014
IUC - rateizzata
IUC – unica soluzione
Fanno eccezione gli enti non commerciali:
IUC - SCADENZE PER IL VERSAMENTO 2014
IUC - rateizzata
n. minimo rate
date di versamento
1° - 50% IMU 2013
16.06.2014
2° - 50% IMU 2013
16.12.2014
3° - SALDO
16.06.2015
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DEDUCIBILITA’ DELL’IMU AI FINI IRPEF/IRES
La Legge di stabilità 2014 al comma 715 prevede la tanto attesa deducibilità dell’IMU:
-
ai fini IRES per gli immobili strumentali delle imprese;
-
e ai fini IRPEF per gli immobili strumentali dei professionisti
nella misura del:
-
20% a partire dal 2014
-
e del 30% (in via transitoria) per l’anno d’imposta 2013.
Fino al 2012 l’IMU non è mai stata deducibile né ai fini Ires né tanto meno ai fini Irap. Dal 2013
diventa deducibile ai fini IRPEF e IRES, ma rimane l’indeducibilità ai fini IRAP.
DEDUCIBILITA’ DELL’IMU PER TRIBUTO
TRIBUTI
%
IRPEF
SI, DAL 2013
IRES
SI’, DAL 2013
IRAP
NO
L’art.43 c.2 Tuir considera strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte
o professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore. Sono, quindi, da ritenersi esclusi gli
immobili utilizzati promiscuamente come attività e abitazione o dal familiare del contribuente o per
uso privato dal contribuente stesso.
Il criterio applicabile per la verifica della deducibilità per le imprese è quello di cassa (art.99 c.1 2°
periodo del Tuir). Cioè per competenza va imputato contabilmente l’importo dell’imposta da versare e
fiscalmente va considerata deducibile l’importo del 30% (per il 2013) dell’IMU realmente pagata.
Se essa non viene versata, non è deducibile.
L’Agenzia ha chiarito che l’IMU di competenza 2012, versata tardivamente nel 2013 è da considerarsi
indeducibile e l’IMU di competenza 2013 non versata nei termini ordinari (nel 2013) è anch’essa
indeducibile, mentre se versata tardivamente nel 2014, è deducibile al 30% operando una variazione in
diminuzione in Unico.
L’IMU è deducibile se formata nel 2013, non è possibile dedurre oggi quella formatasi nel 2012.
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Per i soggetti che esercitano il lavoro autonomo non esiste una norma speciale per le imposte e,
dunque, ci si rifà all’art. 54 comma 1 del Tuir che stabilisce la deducibilità fiscale per le spese sostenute
dal lavoratore autonomo. L’IMU è deducibile nell’anno del pagamento, ma dal 01.01.2013.
L’IMU del 2012, pagata tardivamente nel 2013 non è da considerarsi deducibile ai fini Irpef, in quanto si
avrebbe una disparità di trattamento tra soggetti lavoratori autonomi e imprese.
IMU- DEDUCIBILITA’ A SECONDA DEI VERSAMENTI
IMU DEDUCIBILE A
PARTIRE DA QUELLA
FORMATASI DAL
01.01.2013
COMPETENZA E VERSAMENTO
DEDUCIBILE?
IMU 2012 VERSATA NEL 2013
NO – VARIAZIONE IN AUMENTO DEL
100% DELL’IMPOSTA IN UNICO 2014
IMU 2013 VERSATA NEL 2013
SI – VARIAZIONE IN AUMENTO DEL
70% DELL’IMPOSTA IN UNICO 2014
IMU DI COMPETENZA 2013
VERSATA NEL 2014
NON DEDUCIBILE IN UNICO 2014
(anno 2013) dove va operata una
VARIAZIONE IN AUMENTO del 100% DIVENTA DEDUCIBILE IN UNICO 2015
(anno 2014) – VARIAZIONE IN
DIMINUZIONE DEL 30%
DELL’IMPOSTA di competenza 2013 IN
UNICO 2015
SALDO IMU 2013 VERSATO
entro il 16.06.2014 con
sanatoria
SI ritiene SIA DEDUCIBILE IN UNICO
2014 (anno 2013) perché si tratta
sempre IMU di competenza del 2013 –
VARIAZIONE IN AUMENTO DEL 70%
DELL’IMPOSTA IN UNICO 2014 (anno
2013) e non in UNICO 2015 (anno
2014) solo perché pagata nel 2014.
IMU DI COMPETENZA 2014
VERSATA NEL 2015
NON DEDUCIBILE IN UNICO 2015
(anno 2014) dove va operata una
VARIAZIONE IN AUMENTO del 100% DIVENTA DEDUCIBILE IN UNICO 2016
(anno 2015) – VARIAZIONE IN
DIMINUZIONE DEL 20%
DELL’IMPOSTA di competenza 2013 IN
UNICO 2016
La norma non cita la TASI, che dovrebbe tuttavia ritenersi deducibile al 100% non essendo contemplata
alcuna indeducibilità dal legislatore.
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LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Individuazione degli immobili strumentali ai
fini della deducibilità dell’IMU
…Un immobile utilizzato promiscuamente
nell’attività è da considerare “strumentale” ai fini
della deducibilità dell’IMU al 30% dal 2013?
…L’Agenzia ha chiarito che l’art.43 c.2 del Tuir
considera strumentaligli immobili utilizzati
esclusivamente per l'esercizio dell'arte o
professione o dell'impresa commerciale da parte
del possessore. Sono, quindi, da ritenersi esclusi
ai fini della deducibilità dell’IMU ai fini
Irpef/Ires, gli immobili utilizzati promiscuamente
come attività e abitazione o dal familiare del
contribuente o per uso privato dal contribuente
stesso.
2. Il criterio applicabile alla deducibilità IMU ai
fini Irpef/Ires è quello di cassa
…L’IMU di competenza 2012 versata
tardivamente nel 2013è deducibile al 30% in
Unico 2014?
…Il criterio applicabile per la verifica della
deducibilità per le imprese è quello di cassa
(art.99 c.1 2° periodo del Tuir). Cioè per
competenza
va
imputato
contabilmente
l’importo dell’imposta da versare e fiscalmente
va considerata deducibile l’importo del 30% (per
il 2013) dell’IMU realmente pagata.
Se essa non viene versata, non è deducibile.
L’Agenzia ha chiarito in occasione di Telefisco
2014, che l’IMU di competenza 2012, versata
tardivamente nel 2013 è da considerarsi
indeducibile e l’IMU di competenza 2013 non
versata nei termini ordinari (nel 2013) è
anch’essa indeducibile, mentre se versata
tardivamente nel 2014, è deducibile al 30%
operando una variazione in diminuzione in
Unico.
L’IMU è deducibile se formata nel 2013, non è
possibile dedurre oggi quella formatasi nel 2012.
Per i soggetti che esercitano il lavoro autonomo
non esiste una norma speciale per le imposte e,
dunque, ci si rifà all’art. 54 comma 1 del Tuir che
stabilisce la deducibilità fiscale per le spese
sostenute dal lavoratore autonomo. L’IMU è
deducibile nell’anno del pagamento, ma
comunque in ogni caso dal 01.01.2013.
L’IMU del 2012, pagata tardivamente nel 2013
non è da considerarsi deducibile ai fini Irpef, in
quanto si avrebbe una disparità di trattamento
tra soggetti lavoratori autonomi e imprese.
La norma non cita la TASI, che dovrebbe tuttavia
ritenersi deducibile al 100% non essendo
contemplata
alcuna
indeducibilità
dal
legislatore.
Va detto che l’Agenzia non ha citato il caso del
saldo IMU 2013 sui terreni agricoli non posseduti
o condotti da cd o IAP, che secondo la sanatoria
concessa dal Governo, può essere regolarizzato ,
se carente, entro il 16 giugno 2014 senza
sanzioni.
Si ritiene che anch’esso sia deducibile al 30% in
Unico 2014, in quanto fa riferimento all’IMU
2013, anche se versato nel 2014.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
3. L’immobile in uso al figlio sconta la
maggiorazione IRPEF prevista dalla L.147/2013?
…L’immobile concesso in uso al figlio è
soggetto alla maggiorazione della tassazione
Irpef previsto dalla L. di stabilità 2014?
…Viene apportata una modifica sostanziale
alla tassazione fondiaria rispetto al 2012.
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Dal 2013 (quindi, con effetti già nella prossima
dichiarazione dei redditi – UNICO 2014) la Legge
di stabilità 2014 prevede la tassazione ordinaria
per il 50 % della rendita catastale, per gli
immobili abitativi non locati situati nello stesso
comune nel quale si trova l’abitazione principale
del possessore.
Vengono individuati con il codice 22 nella
colonna 2 utilizzo del rigo RB1 del quadro RB.
Inoltre, essi scontano anche una maggiorazione
di un terzo per il fatto di essere a disposizione.
Si ritiene che tale maggiorazione di un terzo non
vada applicata all’immobile concesso in uso al
figlio perché non propriamente a disposizione.
Mentre la tassazione ordinaria del 50% della
rendita sì.
4. Beni merce dei costruttori: le condizioni per
l'esonero
…I beni merce delle imprese costruttrici sono
esenti da Imu se non locati (Dl n. 102/2013). Se
un fabbricato viene locato per una parte del
periodo di imposta è esente da Imu per i mesi in
cui non risulta locato? Qualora venga utilizzato
temporaneamente dall'impresa stessa pur
essendo destinato alla vendita, l’esenzione
rimane?
…Il comma 9-bis dell'art. 13 del DLn. 201 del
2011, prevede che a decorrere dal 1° gennaio
2014 sono esenti dall'imposta i fabbricati
costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla
vendita,
fintanto
che
permanga
tale
destinazione e non siano in ogni caso locati.
Come si evince dal tenore letterale della norma
è escluso ogni caso di locazione e utilizzazione,
anche temporanea, da parte dell'impresa.
Si ritiene che l'impresa costruttrice non debba
avere necessariamente per oggetto esclusivo o
principale la costruzione dei fabbricati
medesimi.
5. IUC e ravvedimento operoso
…In caso di omesso o insufficiente versamento
della IUC, si rende applicabile il ravvedimento
operoso di cui all'articolo 13 del D.Lgs n.
472/1997?
…Il ravvedimento di cui all'articolo 13 del
D.Lgs. n. 472 del 1997 è un istituto applicabile a
tutti i tributi locali e quindi anche alla IUC che,
come stabilisce il comma 639 dell'art. 1 della
legge di stabilità 2014, si compone dell'Imu,
della Tasi e della Tari.
6. Omesso versamento
…Il comma 728 della legge n. 147/2013
dispone la disapplicazione delle sanzioni ed
interessi in caso di insufficiente versamento
della seconda rata dell'Imu dovuta per l'anno
2013, qualora la differenza sia versata entro il 16
giugno 2014. In base al dato letterale della
norma non sembra sanato l'omesso versamento
per intero della seconda rata.
…La
norma
limita
chiaramente
la
disapplicazione di sanzioni ed interessi al caso di
insufficiente versamento della seconda rata Imu,
per cui il predetto beneficio non è applicabile in
caso di omesso versamento.
7. Coltivatori diretti e IAP – IMU e TASI
…La Tasi è dovuta anche sulle aree edificabili
(comma 669 - legge n. 147/2013); stante
l'assimilazione all'Imu relativamente alla
determinazione della base imponibile è corretto
ritenere che se l'area è posseduta da un
coltivatore diretto, o imprenditore agricolo
professionale
iscritto
nella
gestione
previdenziale, così come l'area è considerata
agricola ai fini Imu, non sia soggetta a Tasi?
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…Il comma 669 dell'articolo 1 della legge n.
147 del 2013 stabilisce che il presupposto
impositivo della Tasi è il possesso o la
detenzione a qualsiasi titolo di fabbricati, di aree
scoperte nonché di aree fabbricabili, a qualsiasi
uso adibiti.
La
disposizione
non
prevede
alcuna
assimilazione della Tasi all'Imu: ad esempio
l'abitazione principale rientra, diversamente
dall'Imu, nel presupposto della Tasi, mentre i
terreni agricoli non sono assoggettabili a Tasi.
Ad ulteriore conferma di quanto appena
sostenuto, si sottolinea che la disposizione in
commento richiama espressamente la disciplina
Imu solo per l'abitazione principale.
Pertanto, nel caso esposto nel quesito, il
coltivatore diretto o l'imprenditore agricolo
professionale
iscritto
nella
gestione
previdenziale deve corrispondere la Tasi, poiché
l'area fabbricabile non può essere considerata ai
fini dell'applicazione di questo tributo come
terreno agricolo.
8. I terreni non esenti hanno pagato l’IMU,
considerando esente l’acconto
…Per il secondo semestre 2013, i terreni
agricoli posseduti da soggetti diversi dai
coltivatori diretti ed imprenditori agricoli
professionali iscritti all'Inps e fabbricati rurali
diversi da quelli strumentali non sono stati
esentati da IMU. È corretto aver versato l'Imu per
6/12 dell’IMU annua calcolata con le aliquote
2013, senza alcun conguaglio per il primo
semestre in quanto non previsto dall'articolo 1,
commi 1 e 5 del citato Dl n. 133?
…Per quanto riguarda i terreni agricoli non
posseduti e condotti da coltivatori diretti e
imprenditori
agricoli
professionali,
il
procedimento di calcolo dell'Imu 2013, illustrato
al punto n. 7 delle FAQ pubblicate il 13 gennaio
2014 sul sito internet del Dipartimento delle
finanze, è il seguente:
- prima rata non dovuta, equivalente al 50%
dell'importo pagato nel 2012;
- seconda rata dovuta + saldo sulla prima rata.
Tale importo si ottiene calcolando la differenza
tra l'imposta annuale 2013 e la prima rata non
versata.
Si ricorda che il comma 728 dell'articolo 1 della
legge di stabilità per l'anno 2014 prevede che, in
caso di insufficiente versamento della seconda
rata 2013, la differenza può essere versata entro
il 16 giugno 2014, senza sanzioni e interessi.
9. Abitazioni principali duplicate per coniugi con
residenza in comuni diversi
…Dal 2014 sono esentate da IMU l'abitazione
principale e le relative pertinenze (fino a un
massimo di tre, di categorie catastali
diverse).L'articolo 13, comma 2, del Dl n.
201/2011 dispone che se i componenti del
nucleo familiare hanno stabilito la dimora
abituale e residenza anagrafica in immobili
diversi
situati
nel
medesimo
Comune
l'agevolazione (ora l'esenzione) si applica per un
solo immobile. Si dovrebbe intendere che se i
coniugi hanno la dimora e residenza in Comuni
diversi
possono
entrambi
usufruire
dell'esenzione. E’ corretta tale interpretazione,
anche alla luce della sentenza della Corte di
cassazione n. 14389/2010, nella quale si afferma
che un'abitazione viene considerata principale
solo se vi dimorano tutti i familiari?
…Il regime che definisce l'abitazione
principale ai fini Imu è rimasto lo stesso, ciò che
è cambiato è la misura dell'agevolazione che, a
decorrere dal 2014, è divenuta un'esenzione. Si
conferma, pertanto, che l'esenzione si applica
nel caso in cui i coniugi abbiano stabilito
l'abitazione principale in due Comuni diversi.
La sentenza della Corte di Cassazione ha
individuato un principio interpretativo delle
norme sull'Ici relative all'abitazione principale
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che non recavano la stessa disposizione in
commento.
Pertanto, tale criterio interpretativo non può
essere utilizzato quando la norma tributaria
dispone chiaramente in materia.
10. Abitazione principale e la stanza in locazione
a studenti
…Nel caso dell'abitazione principale di cui
alcune stanze vengono concesse in locazione a
studenti, il proprietario può comunque
beneficiare dell'esenzione dall'Imu così come
disciplinata dall'articolo 1, comma 707 della
legge di stabilità per il 2014 (legge n. 147/2013)?
…Anche se parzialmente locata, l'abitazione
principale non perde tale destinazione e,
pertanto, a partire dal 1° gennaio 2014, beneficia
dell'esenzione dall'Imu prevista per tale
fattispecie.
11. Alloggi Iacpesenti da IMU solo se “sociali”
…Il comma 707 della legge n. 147/2013
dispone l'esonero dal pagamento dell'Imu per i
fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi
sociali come definiti dal DM del 22 aprile 2008.
La lettera d) del medesimo comma dispone
l'applicazione della detrazione di euro 200 agli
alloggi regolarmente assegnati dagli Istituti
autonomi case popolari (Iacp) e dagli enti di
edilizia pubblica.
Si deve intendere che la detrazione si applica
solamente alle abitazioni non esenti da Imu in
quanto non aventi le caratteristiche di cui al Dm
22 aprile 2008?
… Sì, nel caso in cui gli immobili posseduti
dagli istituti in questione abbiano le
caratteristiche di alloggio sociale di cui al Dm 22
aprile 2008, a partire dal 1° gennaio 2014, si
applica lo stesso regime dell'abitazione
principale. In caso contrario, si applica la sola
detrazione prevista per l'abitazione principale.
12. Immobile strumentale di S.r.l. e TASI
…Una S.r.l. commerciale acquista un immobile
da adibire a sede dell’attività (ufficio). Nel caso
si trattasse di civile abitazione da ristrutturare e
trasformare in ufficio, è plausibile dedurre
l’acquisto in leasing a 12 anni scaricandone i
canoni all’80% (il 20% sarà il valore del terreno
da scorporare forfettariamente) e poi dedurre al
100% i lavori entro cinque anni (manutenzioni
straordinarie su beni di terzi)? Ai fini Tasi come ci
si regolerà?
…Gli immobili acquisiti od oggetto di
ristrutturazione
mediante
leasing
sono
assoggettati comunque alla Tasi; in quanto la
base imponibile dell'imposta è il possesso o la
detenzione di immobili o aree edificabili. Nel
caso affrontato la Tasi è dovuta dal locatario a
far data della stipula del contratto e per tutta la
durata dello stesso.
13. Immobile in uso al figlio
…L'esclusione da Imu per l'immobile concesso
in uso gratuito al figlio o al genitore che vi
dimora abitualmente, opera automaticamente
non essendo prevista per i Comuni la facoltà di
assimilazione per gli immobili concessi in
comodato d'uso? Il comodato deve essere
obbligatoriamente registrato?
…A seguito dell’abrogazione dell’articolo 59,
comma 1, lettera e) del D.Lgs. n. 446/1997, ai fini
Imu non era più prevista la possibilità per i
Comuni di assimilare all’abitazione principale
l’immobile dato in uso gratuito a parenti. I
Comuni
potevano
però,
con
proprio
regolamento, deliberare un’aliquota agevolata
per i medesimi immobili, nei limiti stabiliti dal
legislatore. Ora però i Comuni possono
considerare direttamente adibita ad abitazione
principale anche l’unità immobiliare concessa in
comodato dal soggetto passivo a parenti in linea
retta entro il primo grado che la utilizzano come
abitazione
principale,
prevedendo
che
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l’agevolazione operi o limitatamente alla quota
di rendita risultante in catasto non eccedente il
valore di 500 euro oppure nel solo caso in cui il
comodatario appartenga a un nucleo familiare
con Isee non superiore a 15.000 euro annui.
I contratti verbali di comodato di beni immobili
non sono soggetti a registrazione, mentre quelli
redatti in forma scritta sono soggetti a imposta
di registro in misura fissa.
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LLA TASSAZIIONE DELL
LE ATTIVITA
A’ FINANZIIARIE E LE REGOLE PEER IL RIENTRO
V
VOLONTAR
RIO DEI CA
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de la sezione I e III e iingloba i da
ati necessari per la deteerminazione dell’IVIE e
dell’IVA
AFE. Le novittà che interessano sia l’a spetto dichia
arativo (conttenuti del quuadro RW) ch
he il regime
sanzion
natorio, sono
o applicabili già
g da Unico
o 2014 (anno 2013).
ente normatiiva, non è più previsto un
u limite di iimporto al di
d sopra del
Posto cche, rispetto alla previge
quale vvige l’obbligo
o dichiarativ
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ali investime
enti ed attività devono eessere semprre dichiarati
anche sse al termine
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do d’imposta siano di imp
porto inferio
ore a 10.000 euro, limite fino a oggi
vigente
e), l’ adempim
mento deve essere
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effetttuato:
-
dal possesssore diretto degli
d
investim
menti esteri e delle attivittà estere di nnatura finanz
ziaria,
-
ma anche dai soggetti che, sulla b
base delle disposizioni vigenti
v
in maateria di antiriciclaggio,
ni.
risultino esssere i titolarii effettivi deii predetti ben
Il provvvedimento n..1551663 dell 18 dicembrre 2013 ricord
da che esisto
ono le segueenti casistiche
e di titolare
effettivvo:
-
minati, la pe
ersona fisicaa o le persone fisiche
se i futuri beneficiari sono già sstati determ
e del 25% o più
p del patrim
monio di un’e
entità giuridiica;
beneficiarie
-
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uridica non sono
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el cui interessse principale
e è istituita o agisce l’entiità giuridica;
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o
-
la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di
un’entità giuridica. SOGGETTI ALL’OBBLIGO SOLO I RESIDENTI: Resta fermo che i soggetti interessati devono essere
fiscalmente residenti nel territorio dello Stato (in base all’articolo 2, co. 2, TUIR). Cioè sono tenute alla
compilazione solo le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta (183 o 184 giorni in caso
di anno bisestile) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello
Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Tali criteri sono, come noto, alternativi
essendo sufficiente che sia verificato anche uno solo di essi affinché una persona fisica possa
considerarsi fiscalmente residente in Italia. Il requisito della residenza si acquisisce ex tunc con
riferimento al periodo d’imposta nel quale la persona fisica instaura il collegamento territoriale
rilevante ai fini fiscali.
Si considerano inoltre residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati
dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con
DM (co. 2-bis, art.2, TUIR). Al riguardo si ricorda che, fino all’emanazione del citato decreto, si
considerano residenti in Italia i cittadini emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato
individuati dal DM 4 maggio 1999 e successive modificazioni (cosiddetta “black list”).
QUADRO RW - AMBITO SOGGETTIVO
SOGGETTO
Persona fisica (anche titolare di reddito d’impresa o di
lavoro autonomo)
SI
Società semplice (titolare effettivo)
SI
Associazioni ed Enti non commerciali (titolare effettivo)
SI
Trust
SI
Società di persone (s.a.s., s.n.c., società di fatto)
NO
Società di capitali (S.p.A., S.a.p.A., società cooperative)
NO
Enti pubblici
NO
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UTTURA QUA
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UNICO 2014 (annoo 2013) SEZIONE
E I –trasferim
menti da e vverso
l’estero effettuati
e
senza il tramiite di
intermed
diari residen
nti (per causse
diverse da
d INV e ATT
T ESTERE
FINANZIA
ARIE)
ELIMINATA
A
SEZIONE II – stock alll’01.01 e al
31.12.
3
di INV
VESTIMENTTI e ATTIVITA
TA’
FINANZIAR
F
IE
SEZIONE
E II – stock al 31.12* di
INVESTIM
MENTI e ATT
TIVITA’
FINANZIA
ARIE
Paesi non
- per ope
erazioni in P
collaborattivi va indicaato anche il
flusso massim
mo
SEZIONE
E III – flussi relativi
r
alle
attività in
ndicate nella sezione III
ELIMINATA
A
Informatsrl
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opoli (CZ)
Tel. 0968.4258
805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
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o
Non essiste più la soglia
s
di 10..000 euro - La compilaz
zione del nuuovo quadro RW deve
essere ora effettuata esclusivam
mente per in
ndicare la co
onsistenza deelle attività finanziarie
f
e patrim
moniali dete
enute all’esteero nel perio
odo d’imposta di riferimeento e senza
a limite di
imporrto (anche 1 euro
e
di stock
k va comuniccato).
STRU
UTTURA QUA
ADRO RW UNICO 2013 (anno 2012)
SEZIIONE II – stock al 31.12* d
di
INVESTIM
MENTI e ATTIVITA’ FINAN
NZIARIE
SOLO SE
S SUPERIOR
RI A 10.000 EU
URO
UNICO 2014 (annoo 2013) SEZIONE II – stock all’011.01 e al 31.12
2.
di INVES
STIMENTI e A
ATTIVITA’
FINANZIARIIE
A PRESCIN
NDERE DALL’’IMPORTO
Il quad
dro che trova la sua priima appariziione, dopo il
i restyling, in Unico PF 2014 (anno
o 2013) è il
seguente:
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o
I righi d
da RW1 a RW
W5 sono iden
ntici e dedica
ati all’indicaz
zione delle attività
a
esteree, mentre i riighi RW6 ed
RW7 so
ono dedicati alla
a tassazione patrimon
niale delle ste
esse attività:
CRITER
RI DI VALORIIZZAZIONE: per quanto rriguarda i criteri di valoriz
zzazione si ddeve fare rife
erimento ai
criteri utilizzati per la determin
nazione della
a base impon
nibile dell'Iviie e dell'Ivafee, anche se non
n dovuta.
Il controvalore in euro
e
degli invvestimenti e delle attività
à espressi in valuta da in
ndicare nel
nuovo quadro RW
W va calcol ato, per tu
utti i dati in
n esso ripoortati, sulla base del
provvedimento del Direttore deell’Agenzia delle Entrate emanato ai ffini dell’indiv
viduazione
dei ca
ambi medi me
ensili agli efffetti delle no
orme contenu
ute nei Titoli I e II del TUIIR.
A Teleffisco 2014 i funzionari
f
de
ell’Agenzia E
Entrate hann
no chiarito ch
he il tasso ddi cambio di riferimento
per Uniico 2014 (ann
no 2013) è qu
uello approvvato con Provvv. dell’Agenz
zia di dicembbre 2013.
I Paesi colla
aborativi – Paesi white
e list
Come chiarito dallla Circolare n.38/E del 23 dicembrre 2013, ai fini del mo
onitoraggio fiscale, si
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considerano Paesi WHITE LIST (sia per l’applicazione delle sanzioni che per la compilazione
del quadro RW) i seguenti paesi:
TABELLA STATI WHITE LIST (DM 04.09.96 e succ. modif.) Albania, Algeria, Argentina, Australia, Austria, Bangladesh, Belgio, Bielorussia, Brasile, Bulgaria, Canada, Cina, Cipro, Corea del Sud, Costa d’Avorio, Croazia, Danimarca, Ecuador, Egitto, Emirati Arabi, Uniti, Estonia, Fed. Russa, Filippine, Finlandia, Francia, Germania, Giappone, Grecia, India, Indonesia, Irlanda, Islanda, Israele, Jugoslavia, Kazakistan, Kuwait, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Macedonia, Malta, Marocco, Mauritius, Messico, Norvegia, Nuova Zelanda, Paesi Bassi, Pakistan, Polonia, Portogallo, Regno Unito, Rep. Ceca, Rep. Slovacca, Romania, Singapore, Slovenia, Spagna, Sri Lanka, Stati Uniti, Sud Africa, Svezia, Tanzania, Tailandia, Trinidad e Tobago, Tunisia, Turchia, Ucraina, Ungheria, Venezuela, Vietnam, Zambia TABELLA STATI E TERRITORI con un adeguato scambio di informazione con l’Italia Arabia Saudita, Armenia, Azerbaijan, Etiopia, Georgia, Ghana, Giordania, Moldova, Mozambico, Oman, Qatar, San Marino (con effetto dal 2014), Senegal, Siria, Uganda, Uzbekistan Il nuovo regime sanzionatorio
L’omessa indicazione nel quadro RW delle attività detenute all'estero, secondo la vecchia disciplina,
veniva sanzionata per un ammontare che andava dal 10 al 50% del valore delle attività non dichiarate,
oltre alla confisca di beni di corrispondente valore.
Oggi grazie alla Legge europea (l. 97/2013), in vigore dal 04 settembre 2013, e alle esortazioni della
Commissione europea (caso Eu Pilot 1711/11/Taxu), la misura della sanzione varia dal 3 al 15%, senza
più la possibilità di disporre la confisca (misura che nella pratica applicata raramente). Le sanzioni sul
monitoraggio fiscale risultano così maggiormente aderenti al principio di proporzionalità.
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QUADRO RW : LE MODIFICHE NORMATIVE DAL 2014 (anno 2013)
LEGGE 97/2013 (LEGGE EUROPEA 2013)

Prevede una revisione del quadro RW

e del regime sanzionatorio applicabile
Inoltre, per sanare la violazione qualora la dichiarazione comprensiva del quadro RW venga presentata
entro i 90 giorni dallo spirare del termine di presentazione viene (tardiva) è possibile versare la sola
sanzione di 258 euro. Per Unico 2013 –anno 2012 - il termine ultimo per sfruttare questa chance è stata
il 30 dicembre 2013.
D’altro canto, tuttavia, viene anche previsto un aggravio dal punto di vista sanzionatorio per le
violazioni riferite ad attività ed investimenti in Paesi black list: la sanzione in tal caso raddoppia e varia
dal 6 al 30% degli importi non dichiarati.
ESEMPIO - il conto corrente estero - Un contribuente ha omesso la compilazione del quadro Rw in
Unico 2011 per i risparmi detenuti in un conto svizzero (la Svizzera è un paese black list) per un valore
di 60.000 euro. Le sanzioni previste dalla vecchia disciplina variavano da 6.000 a 30.000 euro; alla luce
delle modifiche della legge europea (applicabile anche per il passato) variano da 3.600 a 18.000 euro.
Il principio del favor rei - Il nuovo regime sanzionatorio delineato dalla Legge europea troverà
applicazione anche per le violazioni passate, atteso che secondo il principio del favor rei, va applicato il
nuovo più favorevole regime.
Unica eccezione vige per gli atti di irrogazione di sanzioni divenuti definitivi (articolo 3, comma 3 del
D.Lgs. n.471/1997).
Dunque, le violazioni riferite al quadro RW di modelli Unico di precedenti periodi di imposta, non
accertate in modo definitivo, dovranno essere sanzionate con il nuovo regime (sanzione dal 3% al 15% e
sanzione fissa di 258 euro per dichiarazione tardiva).
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Le sanzzioni per gli intermediarri abilitati – Allo scopo di allineare le comunicaazioni sul monitoraggio
fiscale a quelle antiriciclaggio
a
o, il legislattore ribadiscce che vi sono degli oobblighi anc
che per gli
ediari abilita
ati.
interme
Essi, qu
ualora non rispettino
r
gli obblighi d i comunicaz
zione all'Age
enzia, verrannno sanziona
ati con una
ammen
nda che va dal
d 10 al 25% dell'importo
o dell'operaz
zione non seg
gnalata.
Si tratta
a delle violazioni relative
e all'obbligo di monitora
aggio dei trassferimenti (p
pari o superio
ori ai 15.000
euro), ccontenuti nell’Archivio un
nico informa
atico, oggetto
o di rilevazio
one ai sensi ddell'art. 36, co.
c 2, lett. b)
del D.Lg
gs. n. 231/20
007 (normativ
va antiricicla
aggio), eseguite per conto
o o a favore ddei soggetti obbligati al
rispetto
o della discip
plina sul mon
nitoraggio.
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o
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. No obbligo dell’RW con delega a operare
…La delega a operare su conto corrente estero
obbliga alla compilazione dell’RW?
…Opportuna
conferma
di
precedente
orientamento. La delega ad operare sul conto
estero della società, specifica l’Agenzia, non
obbliga il delegato a compilare il quadro RW, in
quanto trattasi di delega di funzione per uso
privato dal contribuente stesso.
-
agire tramite una società fiduciaria
italiana che tassa il reddito derivante
dalle attività estere e non avere così
alcun obbligo di compilazione del
quadro RW;
- compilare tutti gli anni il quadro RW
oltre agli altri quadri relativi ai redditi
prodotti (RL per le locazioni, ecc.)
Per le vecchie violazioni l’erede non è
responsabile. Gli eredi, infatti, non sono
responsabili delle violazioni commesse dal de
cuius. Nessuna sanzione è applicabile a essi.
2. Il cambio medio da applicare per valorizzare
le attività estere è quello di dicembre e non di
gennaio 2014.
… Quale tasso di cambio medio va adottato
nella conversione dei valori delle attività da
indicare nel quadro RW?
…Per la conversione si utilizza il cambio medio
di dicembre e non quello di gennaio 2014.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
3. Nessuna sanzione per l’erede se il de cuius ha
commesso violazioni nella compilazione dell’RW
…Mio padre non ha mai dichiarato immobili e
conti correnti detenuti in Svizzera. Se dovesse
passare a miglior vita chi è responsabile delle
violazioni? Verranno comminate sanzioni anche
agli eredi?
… I capitali ereditati e non derivanti da redditi
d’impresa, ma da successione implicano per gli
eredi l’obbligo di presentare la denuncia di
successione se il de cuius è residente in Italia .
Essi avranno poi due scelte:
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RIMPATRIO GIURIDICO ED ESONERO DA RW
Non compilare il quadro RW è possibile, scegliendo di rivolgersi a una fiduciaria residente.
E’ la Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013 a fare il punto sulla possibilità di evitare le segnalazioni nel
modulo RW attraverso l’uso di intermediari residenti.
L’esonero era stato originariamente previsto dalla C.M. n. 49/E/2009punto 2.6 quando l’Agenzia aveva
avuto modo di chiarire che il rimpatrio giuridico, al pari di quello materiale, esonera il contribuente
dall’indicazione nel modulo RW delle attività rimpatriate. La presa di posizione fu favorevolmente
accolta dagli operatori del settore in quanto il rimpatrio equivale, nella sostanza, all’intestazione
fiduciaria.
Successivamente la C.M. 12/E/2010 ha chiarito che “l’esonero dalla compilazione del modulo RW
riguarda tutti i beni (di natura finanziaria e di natura patrimoniale)oggetto di operazioni di rimpatrio,
fisico e giuridico. Ciò in quanto l’intermediario che assume l’incarico di ricevere in deposito o in
amministrazione i beni rimpatriati, indipendentemente dal luogo di effettiva collocazione delle attività,
applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive ed effettua le comunicazioni
all’Amministrazione finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta a titolo d’acconto ovvero delle operazioni
suscettibili di produrre redditi imponibili non assoggettati al prelievo.”
QUADRO RW –ESONERO DALLA COMPILAZIONE
GLI OBBLIGHI DI COMPILAZIONE DEL QUADRO RW NON SUSSISTONO PER LE ATTIVITÀ
FINANZIARIE E PATRIMONIALI AFFIDATE IN GESTIONE O IN AMMINISTRAZIONE AGLI
INTERMEDIARI RESIDENTI E PER I CONTRATTI COMUNQUE CONCLUSI ATTRAVERSO IL LORO
INTERVENTO, A PATTO CHE I FLUSSI FINANZIARI E I REDDITI DERIVANTI DA TALI ATTIVITÀ E
CONTRATTI SIANO STATI ASSOGGETTATI A RITENUTA O IMPOSTA SOSTITUTIVA DAGLI
INTERMEDIARI STESSI.
OGGI NON È PIÙ RICHIESTO SEMPLICEMENTE CHE I FLUSSI SIANO RISCOSSI
PER IL LORO TRAMITE MA IL PIÙ STRINGENTE REQUISITO SECONDO CUI
TALI FLUSSI SIANO ASSOGGETTATI A TASSAZIONE ALLA FONTE.
Con la modifica dell’art. 4, operata dal D.L. 16/2012 è arrivata la conferma normativa. L’art. 4 co. 4, nella
versione in vigore fino all’intervento della L. 97/2013, stabiliva espressamente che gli obblighi di
compilazione del modulo RW non sussistono per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in
gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso
il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano riscossi
attraverso l’intervento degli intermediari stessi.
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Le risolluzioni n. 61//E del 31 ma
aggio 2011 e n.23/E delll’8 marzo 2012 hanno deelineato concretamente
l’esonero dal modu
ulo RW anch
he nei casi in
n cui l’interm
mediario non
n sia intestattario dei ben
ni ma ha un
mandato a ge
estire. Infine
e, la norma è stata riprop
posta nel co
omma 3 dell’’art. 4 ad opera della L.
mero m
97/2013
3.
Anch’ e
essa ha riaffe
ermato che gli
g obblighi d
di compilazio
one del quad
dro RW non ssussistono pe
er le attività
finanzia
arie e patrim
moniali affida
ate in gestio
one o in amm
ministrazione
e agli interm
mediari resid
denti e per i
contrattti comunque
e conclusi atttraverso il lo
oro interventto, qualora i flussi finanzziari e i redditi derivanti
da tali attività e co
ontratti siano stati assog
ggettati a ritenuta o imp
posta sostituutiva dagli in
ntermediari
stessi.
uttavia, non è più richiessto semplicem
mente che i flussi siano riscossi per iil loro tramite ma il più
Oggi, tu
stringen
nte requisito
o secondo cuii tali flussi sia
ano assogge
ettati a tassaz
zione alla fonnte.
Con questa modificca sarebbe ve
enuta meno la possibilità
à di affidare la
l gestione ddi un immobiile locato in
al proprietarrio italiano nel
n rigo RL122; si tratta dii un reddito
quanto i canoni devono essere dichiarati da
onalmente no
on tassabile alla fonte da
agli intermed
diari.
tradizio
La prevvisione va pe
erò coordina
ata con l’esteensione nell’a
applicazione
e di ritenute ad opera de
el comma 2
dell’artt. 4. In sosta
anza, l’interm
mediario devve effettuare
e una ritenu
uta a titolo di acconto del 20% su
un’amp
pia casistica di
d flussi in en
ntrata che co
onfigurano re
edditi di capitale o reddit i diversi.
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o
La Circo
olare n. 38/E//2013 precisa che l’esoneero è ora pre
evisto:
-
per le attiività finanziiarie e patrrimoniali afffidate in ge
estione o inn amministra
azione agli
intermediari finanziari residenti;
r
-
atti produttiivi di redditi di natura fiinanziaria co
onclusi attraaverso l’interrvento degli
per i contra
intermediari finanziari residenti in qualità di co
ontroparti ov
vvero come mandatari di
d una delle
contropartii contrattualii;
-
per le attivvità finanziarrie e patrimo
oniali i cui re
edditi siano riscossi
r
attraaverso l’interrvento degli intermediari.
ulteriore con
ndizione seco
ondo cui i re
edditi di natu
ura finanziarria e patrimo
oniale siano
E’ però richiesta l’u
applicazione
e dell’impostta sostitutivaa nell’ambito
o dei regimi
stati asssoggettati a tassazione mediante l’a
del risp
parmio amm
ministrato o gestito di cu
ui agli artico
oli 6 e 7 de
el D.lgs. n. 4461/1997, delle imposte
sostituttive o delle ritenute a titolo d’impossta o d’acconto sulla base delle disp
posizioni con
ntenute nel
D.P.R. n
n. 600/1973 o in altre o mediante
m
l’a
applicazione della nuova
a ritenuta d’i ngresso di cui
c abbiamo
detto.
già precisato
o nella circola
are n. 41/E d
del 31 ottobre
e 2012, l’esonero dalla coompilazione del quadro
Come g
RW è previsto anche nel caso di applicazion
ne opzionale
e dell’imposta
a sostitutiva di cui all’artticolo 26-ter
prese di assicurazione estere.
del D.P.R. n. 600 dell 1973 da parrte delle imp
q
punto emerge è il seguente.
Il probllema che a questo
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Atteso che l’intermediario opera la ritenuta anche su locazioni e dividendi, come soddisfare il requisito
in ipotesi di immobile sfitto o di partecipazione che non ha distribuito dividendi? La circolare mitiga la
rigidità normativa accordando l’esonero se l’intermediario ha l’incarico di regolare tutti i flussi connessi
con l’investimento, il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi. Viene, inoltre, puntualizzato
che non può essere una prestazione di tipo occasionale pena l’onere di indicazione nel modulo rw.
Un ulteriore problema riguarda gli investimenti di cui egli è titolare effettivo anche se per il tramite
dell’intermediario finanziario.
Si pensi al caso di una partecipazione in una società non white list che ha dei beni sottostanti.
Il soggetto ne risulta essere il titolare effettivo e quindi dovrebbe segnalare tali investimenti.
Ebbene, tale conclusione contrasterebbe con il dettato normativo per cui la circolare chiarisce che l’esonero compete anche con riferimento ai beni di cui il contribuente risulti “titolare effettivo” ai sensi
della normativa antiriciclaggio, sempreché la partecipazione nella società estera o nell’entità giuridica,
per il cui tramite ricopre detto status, sia amministrata o gestita da intermediari residenti con le
modalità sopra specificate.
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LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Incasso di plusvalenze da capital gains esteri
…L’intermediario residente è tenuto ad
applicare la ritenuta a titolo di acconto anche su
redditi soggetti a tassazione sostitutiva?
…Le nuove norme sulle ritenute sui flussi in
ingresso non hanno mutato le regole sull’
individuazione dei soggetti tenuti alla
applicazione delle ritenute stesse. Pertanto, nel
caso in cui il contribuente per le proprie attività
finanziarie
detenute
all’estero
(esempio
partecipazioni cedute con capital gain) non
abbia rilasciato a un intermediario residente
l’opzione per l’applicazione del regime del
risparmio amministrato o gestito, l’intermediario
che accredita in Italia i flussi reddituali derivanti
da tali attività non è tenuto ad applicare il nuovo
prelievo. In tali casi, verrà applicata
l’imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi
a cura del contribuente in sede di presentazione
della dichiarazione dei redditi (regime
dichiarativo).
collaborativo), il fatto che la medesima sia
affidata in gestione o in amministrazione a un
intermediario italiano che applica le ritenute
alla fonte o le imposte sostitutive sui redditi da
esse derivanti, determina il regime di esonero
dal quadro RW. Nell’esempio di partecipazione
qualificata
l’esonero
spetta
qualora
l’intermediario applichi la nuova ritenuta a titolo
d’acconto prevista per i redditi che concorrono a
formare il reddito complessivo del contribuente.
.
L’intermediario non è tantomeno tenuto ad
applicare la nuova ritenuta d’ingresso a titolo
d’acconto di cui all’art. 4, comma 2, secondo
periodo, del Dl n. 167/90 quando le plusvalenze
sono riferite a partecipazioni non qualificate.
2. Esonero da RW per la partecipazione
qualificata gestita da intermediario residente
che applica la ritenuta a titolo d’acconto.
… In relazione ad una quota di partecipazione
qualificata in una società estera affidata in
gestione a un intermediario residente che tassa i
redditi in entrata, va compilato comunque il
quadro RW?
…In relazione ad una quota di partecipazione
in una società estera (in paese non
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LA VOLUNTARY DISCLOSURE
L’approvazione del DL n.4/2014,recante la nuova procedura di collaborazione volontaria, nota anche
come voluntary disclosure, finalizzata alla regolarizzazione di attività detenute all’estero– viene vista
da molti operatori come una buona manovra, finalizzata a far rientrare in Italia capitali detenuti
all’estero.
Non si tratterebbe di un condono, né di uno scudo fiscale, ma probabilmente di una scelta necessaria,
data la sottoscrizione delle convenzioni e quindi il futuro scambio di informazioni con molti nuovo
Paesi, tra cui la Svizzera.
La norma prevede:
-
riduzione delle sanzioni tributarie anziché imposte sostitutive, ridotte alla metà del minimo
edittale per capitali provenienti da Paesi white list o al quarto del minimo per capitali
provenienti da territori black list (non collaborativi negli scambi di informazioni)
-
dal punto di vista penale, anziché estinguere ogni responsabilità, l’esimente viene prevista solo
per i comportamenti di omessa o infedele dichiarazione e non anche per i comportamenti
fraudolenti puniti dagli articoli 2 e 3 della legge 74/2000, per i quali la pena è solo ridotta fino
alla metà (riferimento incerto anche per chi intenderà avvalersi dell’istituto, atteso che la
soluzione algebrica dipenderà dalla discrezionalità del giudicante, e quindi per definizione non
aprioristicamente prevedibile).
Presupposto per accedere alla regolarizzazione è la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale,
commessa fino al 31 dicembre 2013.
Possono accedere alla procedura, quindi:
-
le persone fisiche,
-
enti non commerciali,
-
società semplici
-
e associazioni,
in sostanza i soggetti tenuti alla compilazione dell’R, che abbiano omesso la compilazione del quadro
con riferimento ad attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero per periodi di imposta ancora
accertabili al momento della presentazione dell’istanza all’Amministrazione finanziaria.
E’ possibile sanare le violazioni commesse fino al periodo di imposta 2012 (poiché la relativa omissione
del quadro RW è stata commessa con il Modello Unico 2013 presentato entro il 2013).
Non è prevista, inoltre, alcuna forma di anonimato nel senso che l’interessato deve presentare
un’apposita istanza (ad una delle sedi dell’UCIFI, l’ufficio appositamente preposto dell’Agenzia delle
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entrate) in cui sono indicati tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o
detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona, fornendo i relativi documenti e le
informazioni per la ricostruzione dei redditi che servirono per costituirli, acquistarli o che derivano
dalla loro dismissione o utilizzo a qualunque titolo, relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali,
alla data di presentazione della richiesta sono aperti i termini di accertamento.
Sotto questo profilo, in prima approssimazione si può dire che nel 2014 sono ancora accertabili i periodi
di imposta:
-
fino al 2005, in caso di presentazione della dichiarazione e detenzione delle attività in paesi
non collaborativi o di reato,
-
addirittura fino al 2003 se, a parità di condizioni precedenti, la dichiarazione è stata omessa.
Una volta ricostruita la posizione del soggetto interessato la Direzione Provinciale competente in base
al domicilio fiscale dell’istante, notificherà l’avviso di accertamento a seguito del quale si dovrà versare
in unica soluzione (e senza possibilità di compensazione) le somme dovute in sede di definizione
dell’avviso di accertamento, (art. 15 del D.lgs. 218/97), entro il termine per la proposizione del ricorso,
ovvero le somme dovute in base all’accertamento con adesione entro venti giorni dalla redazione
dell’atto, oltre alle somme dovute in base all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione
delle sanzioni per la violazione sull’RW.
L’istanza, al momento, potrà essere presentata, una sola volta, fino al 30 settembre 2015.
Non è possibile accedere alla regolarizzazione nel caso in cui il contribuente abbia avuto formale
conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento
amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi alle attività da far
emergere.
COLLABORAZIONE VOLONTARIA
DL n. 4/2014
Il contribuente presenta istanza (1 sola volta) fino al 30.09.2015
per sanare le violazioni commesse a partire dal 2005 (BLACK LIST) o dal
2003 (WHITE LIST) fino al 2012 (Unico 2013)
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Gli unici benefici si hanno sotto il profilo sanzionatorio:
- chi collabora non è punibile penalmente per i reati di omessa o infedele dichiarazione, mentre le pene
per i reati di natura fraudolenta (art. 2 e 3 d.lgs. 74/2000) sono ridotte fino alla metà.
-
dal punto di vista amministrativo, invece, le sanzioni sulle maggiori imposte accertate sono
applicate secondo le regole ordinarie, mentre le sanzioni concernenti l’RW sono applicate
nella misura pari alla metà del minimo edittale (quindi, in caso di attività in Paesi non
trasparenti, opera il 3% ulteriormente riducibile ad un terzo e dunque all’1% a seguito della
definizione dell’accertamento con il Fisco) se le attività vengono trasferite in Italia o in
Stati trasparenti (UE e Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che
consentono un effettivo scambio di informazioni con l’Italia inclusi nella lista di cui al D.M. 4
settembre 1996)
-
o se il contribuente rilascia all’intermediario finanziario estero presso cui le attività sono
detenute un’autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i
dati concernenti
le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale
autorizzazione, controfirmata dall’intermediario finanziario
estero, alla richiesta di
collaborazione volontaria.
Negli altri casi la sanzione è ridotta di un quarto rispetto al minimo edittale.
Sono inoltre previste norme tese a “facilitare” il cumulo giuridico.
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LE NOVITA’ IVA DAGLI IMMOBILI ALLA WEB TAX
Interventi Legislativi, prassi amministrativa, giurisprudenza comunitaria e nazionale hanno apportato
rilevanti modifiche nel mondo dell’IVA.
Innanzitutto è da segnalare che il Legislatore ha modificato le aliquote IVA applicabili a talune
fattispecie.
Si tratta, in particolare, delle aliquote IVA applicabili alla somministrazione di alimenti e bevande
tramite distributori automatici (D.L 63/2013 – c.d. Decreto Energia e Legge di Stabilità 2014) nonché
dell’aliquota IVA per i servizi sociali, sanitari e assistenziali resi dalle cooperative (L. 147/2013 – Legge di
Stabilità 2014).
Inoltre, sempre il Legislatore (L. 147/2013) ha introdotto l’obbligo di acquisto della pubblicità on line da
soggetti titolari di partita IVA italiana (WEB TAX).
In tale sede, pare opportuno ricordare inoltre che l’Amministrazione Finanziaria:
 con la C.M. 35/E/2013 ha fornito importanti chiarimenti in merito alla rivalsa a alla detrazione
dell’IVA accertata;
 con la C.M. 36/E/2013 ha fornito importanti chiarimenti sul trattamento degli impianti
fotovoltaici.
ALIQUOTA IVA SOMMINISTRAZIONI DI ALIMENTI E BEVANDE TRAMITE DISTRIBUTORI AUTOMATICI
Il D.L. n. 63/2013, c.d. “Decreto Energia”, ha modificato le aliquote IVA applicabili alla somministrazione
di alimenti e bevande tramite distributori automatici.
In particolare, l’art. 20, D.L. 63/2013, ha sancito l’applicazione dell’aliquota IVA del 10% per tutte le
somministrazioni di alimenti e bevande tramite distributori automatici, a prescindere dal luogo di
ubicazione degli stessi.
L’art. 20, comma 3, D.L. 63/2013, ha previsto l’applicazione delle suddette novità a partire dal 1° Gennaio
2014.
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Fino al 31.12.2013 era prevista una diversa aliquota IVA a seconda del luogo di ubicazione del
distributore automatico.
Più in dettaglio, si prevedeva:

l’applicazione dell’aliquota IVA del 4%, per la somministrazione di alimenti e bevande
effettuate tramite distributori automatici, collocati in: “stabilimenti, ospedali, case di cura, uffici,
scuole, caserme e altri edifici destinati a collettività” (Tabella A, parte II, n. 38, D.P.R. n. 633/72);

mentre si applicava l’aliquota IVA del 10%, in tutti gli altri casi.
Tabella n. 1 – La disciplina in vigore fino al 31.12.2013
Aliquota IVA
Casi
Somministrazione di alimenti e bevande effettuate tramite
4%
distributori automatici, collocati in: “stabilimenti, ospedali, case di
cura, uffici, scuole, caserme e altri edifici destinati a collettività
10%
Tutti gli altri casi
L’art. 20, D.L. 63/2013 ha modificato tale impostazione con un duplice intervento:

abrogando il n. 38) della tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che
prevedeva l’applicazione dell’aliquota IVA del 4% nei casi precedentemente descritti;

modificando il n. 121) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
sostituendo le parole: «somministrazioni di alimenti e bevande; prestazioni» con le seguenti
«somministrazioni di alimenti e bevande, effettuate anche mediante distributori automatici;
prestazioni».
A partire dal 1° Gennaio 2014, dunque, per le tutte le somministrazioni di alimenti e
bevande, effettuate tramite distributori automatici, è prevista l’applicazione dell’aliquota
IVA ridotta del 10% a prescindere dal luogo in cui è collocato il distributore automatico.
Il comma 3, art. 20, D.L. 63/2013, come detto, ha previsto l’efficacia delle suddette modifiche a partire dal
1° Gennaio 2014.
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Aliquota IVA 10%
1° Gennaio 2014
Il comma 173, art. 1, Legge di Stabilità 2014 ha integrato la richiamata disposizione, prevedendo che: “A
decorrere dal 1º gennaio 2014, i prezzi delle operazioni effettuate in attuazione dei contratti di
somministrazione di cui al comma 2, stipulati entro la data di entrata in vigore della legge di
conversione del presente decreto, possono essere rideterminati in aumento al solo fine di adeguarli
all'incremento dell'aliquota dell'imposta sul valore aggiunto, come risultante dalle diposizioni di cui ai
commi 1 e 2”.
In sostanza, si prevede la facoltà, al fine di tener conto degli effetti dell’incremento dell’aliquota IVA, di
modificare i contratti di somministrazione stipulati entro la data di entrata in vigore della Legge di
conversione del Decreto Energia (4 Agosto 2013), prevedendo degli incrementi di prezzo.
Aliquota IVA 10%
Efficacia
Contratti di somministrazione
stipulati entro la data di entrata in
vigore della Legge di conversione
del Decreto Energia (4 Agosto
2013)
1° Gennaio 2014
Facoltà modifica
accordo economico
ALIQUOTA IVA COOPERATIVE SOCIALI PRESTAZIONI SOCIO - SANITARIE
La legge di stabilità per il 2013 (L. 228/2012), all’art. 1, co. 488 e 489, aveva sensibilmente riformato le
aliquote Iva per i servizi sociali, sanitari e assistenziali resi dalle cooperative, prevedendo l’abrogazione
della possibilità di optare tra il regime IVA di esenzione e l’assoggettamento a imposta con aliquota
agevolata e contestuale introduzione dell’aliquota del 10% sulle prestazioni sociali, sanitarie e
assistenziali, ma solo quando rese da cooperative sociali e loro consorzi in esecuzione di appalti o
convenzioni (non a quelle rese direttamente al fruitore finale).
In base alle disposizioni del co. 490, art. 1, L. 228/2012 (Legge di Stabilità per il 2013), “le disposizioni dei
commi 488 e 489 si applicano alle operazioni effettuate sulla base di contratti stipulati dopo il 31
dicembre 2013”.
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La Legge di Stabilità per il 2014 (L. 147/2013) reintroduce l’aliquota IVA agevolata del 4% per le
prestazioni rese da cooperative sociali sui servizi sociali, sanitari e assistenziali.
La Legge di Stabilità 2014 è intervenuta nuovamente sul tema ed, in particolare, il co. 172, dell’art. 1,
della L. 147/2013 ha disposto quanto segue:
co. 172, art. 1, L. 147/2013
172. All'articolo 1 della legge 24 dicembre 2012, n. 228, i commi 488 e 489 sono sostituiti dal
seguente:
«488. In vista della riforma dei regimi IVA speciali dell'Unione europea previsti dalla direttiva
112/2006/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, il numero 41-bis) della tabella A, parte II, allegata
al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non si applica alle società
cooperative e loro consorzi diversi da quelli di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381».
In sostanza:
-
vengono abrogati i co. 488 e 489 della legge di stabilità per il 2013 (L. 228/2012);
-
si ripristina l’aliquota IVA agevolata del 4% sulle prestazioni sociali, sanitarie e assistenziali, rese
da cooperative sociali e loro consorzi (ex L. 381/1991).
A seguito delle modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2014, si configura il seguente scenario:
-
aliquota Iva del 4% o, su opzione, il regime di esenzione per le prestazioni rese direttamente al
fruitore finale, sia in esecuzione di appalti o convenzioni, da cooperative sociali e loro consorzi;
-
aliquota ordinaria per le altre cooperative sulle prestazioni sociali, sanitarie e assistenziali, rese
da cooperative sociali e loro consorzi (ex L. 381/1991) sia in esecuzione di appalti e convenzioni
che rese direttamente al fruitore finale.
Non viene più in evidenza la possibilità di applicare l'aliquota 10% per le cooperative diverse da quelle
sociali, data la soppressione contestuale del numero 127-undevicies) della tabella A, parte III, prima
previsto per le cooperative sociali e non recuperato per le cooperative ordinarie.
WEB TAX
La Legge di Stabilità 2014 (L. 147/2013) – pubblicata sul Supplemento Ordinario n. 87 alla G.U. - Serie
Generale n. 302 del 27 dicembre 2013 – detta le nuove regole “fiscali” che imprese e professionisti
dovranno osservare per l’acquisto di servizi di pubblicità e link sponsorizzati on line (c.d. WEB TAX).
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Nell’unico articolo della Legge di Stabilità 2014:

il co. 33 disciplina gli obblighi IVA;

i co. 177 e 178 le modalità di determinazione del reddito, e in particolare le regole per le
operazioni rientranti nella disciplina del Transfer pricing, per i soggetti società che operano
nella raccolta della pubblicità on line e di servizi ausiliari;

il co. 179 la destinazione delle entrate derivanti dalla WEB TAX.
Obblighi IVA Art. 1, co. 33, L. 147/2013
Determinazione del reddito Art. 1, co. 177 e 178, L.
Destinazione risorse WEB TAX Art. 1, co. 179, L. 147/2013
In particolare:

ai fini delle imposte indirette, viene stabilito l’obbligo, a partire dal 1° Gennaio 20141, di acquisto
di servizi di pubblicità e link sponsorizzati on line da una partita Iva italiana;

ai fini delle imposte dirette, le società che operano nella raccolta della pubblicità on line e di
servizi ausiliari, ai fini delle determinazione del reddito prodotto in Italia relativo alle operazioni
di cui all'articolo 110, comma 7, D.P.R. 917/1986 (transfer pricing), sono tenute a utilizzare
indicatori di profitto diversi da quelli applicabili ai costi sostenuti per lo svolgimento della
propria attività, fatto salvo il ricorso alla procedura di ruling di standard internazionale.
PRASSI
Documento
C.M. 35/E/2013
Chiarimenti
Per quanto riguarda l’esercizio della rivalsa, viene precisato che l’art. 60,
co. 7, D.P.R. 633/1972 presuppone:
1
Il Decreto Milleproroghe, Decreto Legge 30.12.2013 n° 150 , G.U. 30.12.2013, in attesa di conversione,
rinvia l’applicazione della WEB TAX al 1° Luglio 2014.
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
la definizione dell'accertamento (accertamento con adesione,
adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio, adesione ai
processi verbali di constatazione, acquiescenza, conciliazione,
mediazione, mancata impugnazione dell’atto di accertamento nei
termini previsti dalla legge, ovvero, a seguito del passaggio in
giudicato della sentenza, nell’ipotesi di contestazione, in sede
giudiziale, della pretesa dell’amministrazione finanziaria);

la riferibilità dell’imposta accertata a specifiche operazioni e la
conoscibilità del cessionario/committente;

il pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle
sanzioni e degli interessi;
Non è esercitabile il diritto alla rivalsa dell’IVA versata in pendenza del
giudizio avverso l’avviso di accertamento che ne contiene la liquidazione,
in quanto la stessa risulta pagata all'Erario a titolo provvisorio.
Il diritto alla detrazione da parte del cliente per l’acquisto di un bene o un
servizio è subordinato all’avvenuto pagamento dell’Iva accertata
addebitata in via di rivalsa, mediante annotazione del documento
integrativo nel registro di cui all’art. 25, D.P.R. 633/1972.
Numerose
le
risposte
fornite
in
merito
alla
detrazione
del
cessionario/committente, riconoscendo il diritto alla detrazione anche in
ipotesi in cui non sia previsto, o sia tecnicamente impossibile, l’addebito
dell’imposta in via di rivalsa, quali:

l’accertamento di revisione dell’ufficio doganale;

l’accertamento dello splafonamento;

l’accertamento nei confronti della società incorporata relativo a
operazioni effettuate nei confronti della società incorporante.
In tali casi, il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione decorre dal
pagamento all’Erario dell’imposta, della maggiore imposta, delle sanzioni
e degli interessi.
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Nel caso di accertamento della violazione del regime di inversione
contabile non trovano applicazione le disposizioni dell’art. 60, co. 7, del
DPR 633/1972, in quanto come precisato dalla R.M. 56/E/2009
“contestualmente all’accertamento del debito, deve essere riconosciuto il
diritto alla detrazione della medesima imposta; pertanto, il contribuente
non sarà tenuto a versare alcun ammontare a titolo di imposta all’Erario,
qualora sia riconosciuta la spettanza integrale della detrazione”.
1.
impianti fotovoltaici qualificati beni mobili o immobili in base alla
loro rilevanza catastale;
2.
C.M. 36/E/2013
Sono considerati beni immobili quando:
 sono centrale di produzione di energia elettrica censibili
nella categoria catastale D/1 o D/10;
 sono realizzate sulle pareti o sul tetto e sussiste l’obbligo
di dichiarazione in catasto al termine della loro
installazione.
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Aliquota IVA cooperative sociali prestazioni
socio - sanitarie
…E’ possibile optare per il regime di esenzione
per le prestazioni socio – sanitarie rese dalle
cooperative sociali?
…A seguito delle modifiche apportate dalla
Legge di Stabilità 2014, è stato ripristinato lo
scenario preesistente alle modifiche operate
dalla L. 228/2012 (Legge di Stabilità per il 2013).
In base al richiamato intervento Legislativo, le
cooperative sociali possono applicare, in
relazione alle prestazioni socio sanitarie
l’aliquota Iva del 4% per le prestazioni rese
direttamente al fruitore finale, sia in esecuzione
di appalti o convenzioni, o, su opzione, il regime
di esenzione.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
2. Aliquota IVA cessione Fabbricato ristrutturato
…Quale aliquota è applicabile alla cessione
dell’immobile, non ancora completamente
ristrutturato, con i requisiti prima casa?
…In prima battuta va verificata l’imponibilità
dell’operazione.
In base all’art. 10, co. 1, n. 8 – bis, D.P.R.
633/1972, la cessione dell’immobile abitativo è
imponibile per obbligo nel caso in cui la
cessione venga effettuata dall’impresa di
costruzione/ristrutturazione nel termine di 5
anni dal completamento dell’ultimazione della
costruzione ristrutturazione.
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L’Amministrazione Finanziaria nella C.M.
18/E/2013 ha chiarito che la cessione di
fabbricati in corso di ristrutturazione si deve
ritenere imponibile ai fini Iva “a condizione che i
lavori di ristrutturazione edilizia siano stati
effettivamente realizzati, anche se in misura
parziale”.
Di conseguenza, l’operazione è imponibile per
obbligo.
Per quanto riguarda l’aliquota IVA applicabile,
non pare applicabile l’aliquota IVA del 4%,
secondo l’interpretazione fornita dall’Agenzia
delle Entrate nella C.M n. 8/E/2009.
Di conseguenza, troverà applicazione l’aliquota
IVA del 10%.
3. Comunicazione
Esportatore abituale
Dichiarazioni
richiesta del medesimo, sono: a) il non aver
svolto un’attività di impresa, arte e professione;
b) l’aver unicamente effettuato operazioni esenti
o non soggette che non danno diritto alla
detrazione dell’imposta; c) l’avvalersi del regime
dei contribuenti minimi; d) l’avvalersi del regime
speciale per i produttori agricoli; I suddetti
elementi, se verificati, saranno causa di
respingimento della richiesta di rimborso
avanzata dal contribuente presso l’agenzia delle
Entrate. Si ricorda infine che il termine previsto
per la presentazione della domanda di rimborso
presso l’agenzia delle Entrate è il 30 settembre
dell’anno solare successivo a quello per il quale
si chiede la somma a rimborso. Le istanze di
rimborso devono essere avanzata unicamente
attraverso l’apposito canale telematico.
d’intento
…E’ efficace già da Gennaio 2014 la procedura
che prevede la Comunicazione all'agenzia delle
Entrate delle Dichiarazione d’intento da parte
dell'esportatore abituale?
…Ad ora, la norma che prevede tale modifica
non è stata approvata. Pertanto rimangono in
vigore le precedenti disposizioni.
4. Rimborso IVA
… E’ possibile chiedere il rimborso IVA per gli
acquisti effettuati da un operatore italiano da un
fornitore UE con IVA del paese estero?.
…L’articolo 38-bis1 del D.p.r 633/1972
stabilisce che i soggetti passivi stabiliti nel
territorio dello Stato italiano possono richiedere
a
rimborso,
attraverso
la
competente
amministrazione finanziaria (agenzia delle
Entrate), l’Iva assolta sugli acquisti ed
importazioni effettuate in un altro Stato membro
della comunità. Il successivo comma 2 stabilisce
che elementi ostativi, verificati durante il
periodo di riferimento del rimborso, alla
5. WEB TAX
…La Legge di Stabilità 2014 introduce l’obbligo
di effettuare l’acquisto di pubblicità on line
mediante bonifico bancario o postale.
In deroga a tale norma, è possibile operare delle
compensazioni con crediti vantati nei confronti
del fornitore di servizi di pubblicità?
…L'articolo 1, commi 33 e 178, della Legge di
stabilità 2014 (L. 147/2013) stabiliscono che
l'acquisto di servizi di pubblicità online e di
servizi ad essa ausiliari debba essere effettuato
esclusivamente mediante bonifico bancario o
postale dal quale devono risultare anche i dati
identificativi del beneficiario che deve essere in
possesso obbligatoriamente della partita Iva
italiana.
Con il successivo D.L. 151/2013 è stata prorogata
tale disposizione al 1° Luglio 2014.
In base a quanto detto, pare possibile operare la
compensazione con la necessità di indicare i dati
del beneficiario che deve essere in possesso
della partita Iva italiana (a partire dal 1° Luglio
2014).
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Date le difficoltà di applicazione della norma si
attendono chiarimenti dell’Amministrazione
Finanziaria.
6. Territorialità pedaggi autostradali
…E’ corretto che venga addebitata in fattura
l’IVA sui pedaggi autostradali effettuati in un
paese UE?
…Trattandosi di una prestazione relativa a
beni immobili, l’IVA è dovuta nel paese in cui è
situato l’immobile. Di conseguenza, è corretta
l’apposizione dell’IVA del prestatore UE in cui
viene svolta la prestazione.
7. Aliquota IVA Manutenzione ordinaria parti
comuni
…Quale aliquota IVA è necessario applicare
sulle parti comuni di condomini:
- sgombero neve; - manutenzione caldaia; taglio erba; - pulizia giardini; - pulizia scale ?
…Per le prestazioni indicate è applicabile
l’aliquota IVA del 22%. L’unica eccezione è
rappresentata dalla manutenzione obbligatoria
degli
impianti
di
riscaldamento
(R.M.
n.15/E/2013) per cui si rende applicabile
l’aliquota IVA del 10%.
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LA NUOVA IMPOSTA DI REGISTRO
COSA CAMBIA PER COMPRAVENDITE E OPERAZIONI SOCIETARIE
Le nuove imposte d’atto in vigore dal 01.01.2014
Dallo scorso 1° gennaio 2014 è entrata in vigore la nuova disciplina sui trasferimenti immobiliari,
dettata dal combinato disposto dell’art. 10, D.Lgs. 23/2011 (Decreto IMU) e dell’art. 26, D.L. 104/2013
(Decreto Istruzione), convertito dalla L. 128/2013.
Di notevole impatto le modifiche introdotte:
 a partire dalla rimodulazione dell’imposta di registro sui trasferimenti immobiliari, con
l’innalzamento dell’aliquota ordinaria dal 7% al 9%, e la riduzione dal 3% al 2% dell’imposta
applicata per l'acquisto della «prima casa»;
 l’introduzione dell’ importo minimo dell’imposta di registro pari a 1.000 euro;
 l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali nella misura di euro 50 in tutti i casi in cui
trovino applicazione le nuove aliquote dell’imposta di registro;
 l’aumento ad euro 200 della misura fissa dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale per
tutti gli atti che al 31.12.2013 scontavano imposta di registro, ipotecarie e catastali nella misura
fissa di euro 168.
La Legge di Stabilità 2014 (L. 147/2013) è intervenuta sul tema prevedendo, per i soggetti diversi dai
coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali (IAP), l'acquisto di terreni agricoli con imposta di
registro nella misura del 12% e quelle ipotecarie e catastali nella misura fissa di 50 euro ciascuna.
Tabella n. 1 – Le novità in sintesi
EFFICACIA
1° GENNAIO 2014
9% Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in
genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di
godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i
provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti
Nuove aliquote imposta di
registro
coattivi.
2% trasferimento ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione di
quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di
cui alla nota II-bis).
12% Trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di
soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli
professionali (IAP)
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Importo minimo imposta di
registro
1.000 euro
In tutti i casi di applicazione delle nuove aliquote dell’imposta di
registro (2%, 9%, 12%), tutti gli atti e le formalità direttamente
Esenzione
conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il
catasto e i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai
tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie.
Imposte ipotecarie e
catastali
In caso di imposta di registro proporzionale nella misura del 2%, del
9% o del 12%, ipo-catastali fisse nella misura di euro 50.
In tutti i casi di applicazione delle nuove aliquote dell’imposta di
Esenzioni e agevolazioni
registro (2%, 9%, 12%), abolizione esenzioni e agevolazioni, anche se
previste in Leggi Speciali. Eccezione prevista dalla Legge di Stabilità
2014 per la piccola proprietà contadina.
Importo fisso imposta di
Da euro 168 ad euro 200, per tutti gli atti che scontavano imposta di
registro, ipotecaria e
registro, ipotecarie e catastali nella misura fissa di euro 168 al
catastale
31.12.2013
Il co. 4, art. 10, D.L. 23/2011 prevede, inoltre, in relazione agli atti di trasferimento immobiliare in cui
trovi applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale con le nuove aliquote,la soppressione di
tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali (uno degli aspetti più
critici della nuova normativa).
Numerosi sono le fattispecie che “subiscono” tale previsione normativa, quali:
 gli immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti al vincolo disposto prima
dalla L. 1089/1939 e ora dal D.Lgs. n. 490/1999 (il Testo unico dei beni culturali);
 gli acquisti immobiliari delle ONLUS;
 gli acquisti immobiliari da parte dei Comuni;
 l'acquisto di immobili compresi nell'ambito di piani particolareggiati di edilizia residenziale;
 i trasferimenti patrimoniali operati nell'ambito di un procedimento di separazione e di divorzio;

l'apporto di immobili in un fondo immobiliare da parte di un privato oppure l'apporto di
abitazioni da parte di un soggetto Iva in regime di esenzione da Iva;
 l’acquisto di immobili ubicati all’estero.
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Tabella n. 2 – Effetto abolizione “agevolazioni ed esenzioni”
Fattispecie
Impatto
Immobili di
IMPOSTA
interesse storico,
REGISTRO
DI
Tassazione
Tassazione
Fino al
dal
31.12.2013
01.01.2014
3%
3.000
9%
9.000
artistico e
IPOTECARIE
2%
2.000
50
50
archeologico
CATASTALI
1%
1.000
50
50
Totale e confronto
Gli acquisti
immobiliari delle
ONLUS
6.000
IMPOSTA
DI
168
168
9%
9.000
IPOTECARIE
2%
2.000
50
50
CATASTALI
1%
1.000
50
50
+ 3.100
REGISTRO
Totale e confronto
3.168
IMPOSTA
Acquisto di immobili
9.100
DI
9.100
1%
1.000
9%
9.000
+ 5.932
REGISTRO
compresi
IPOTECARIE
3%
3.000
50
50
nell'ambito di piani
CATASTALI
1%
1.000
50
50
particolareggiati di
edilizia residenziale
Totale e confronto
Gli acquisti
immobiliari da parte
dei Comuni
5.000
IMPOSTA
DI
9%
9.000
168
50
50
1.000
50
50
168
168
IPOTECARIE
168
CATASTALI
1%
REGISTRO
Totale e confronto
1.336
Acquisto immobili
IMPOSTA
ubicati all’estero
REGISTRO
DI
168
168
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9.100
9.100
9%
+ 4.100
+ 7.774
9.000
50
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IPOTECARIE
-
CATASTALI
-
Totale e confronto
168
9.000
+ 8.832
Altro criticità ad ora irrisolta è la diversa definizione dell’immobile di lusso ai fini IVA e ai fini
dell’imposta di registro.
Infatti, mentre fini IVA l’applicazione dell’aliquota agevolata del 4% per l’acquisto della prima casa,
disposta dal punto 21, Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. 633/1972, mantiene il riferimento agli
immobili non di lusso secondo i criteri del D.M. 2/08/1969,oltre a quelli della Nota II-bis dell’art.1,
Tariffa parte I,TUR, ai fini dell’imposta di registro è espressamente previsto che siano considerati di
lusso le unità immobiliari classificate in catasto nelle categorie A/1, A/8 e A/9, a prescindere dalle loro
caratteristiche.
Ciò non pare possibile, in quanto il criterio deve essere uniforme ai fini IVA e ai fini dell’imposta di
registro. Diversamente, l’agevolazione viene concessa con criteri diversi, a seconda che si tratti di
operazione soggette a Iva, o di operazioni che scontano l’imposta di registro proporzionale.
Si attendevano chiarimenti da parte dell’Amministrazione Finanziaria, ancora non pervenuti.
Da segnalare, inoltre, che le modifiche riguardano non solo gli atti traslativi di beni immobili, ma anche
gli atti di accettazione e rinuncia di eredità, la procura, le convenzioni matrimoniali (quali la
separazione dei beni e il fondo patrimoniale), le convenzioni urbanistiche, gli atti d'obbligo unilaterale,
tutti gli atti societari, per i quali vi è l'obbligo della registrazione con l'imposta fissa (conferimenti
diversi dai beni immobili, gli atti modificativi dei patti sociali, le trasformazioni, le fusioni, le scissioni,
ecc).
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Condizioni acquisto prima casa
…Quali sono le condizioni per usufruire
dell’aliquota agevolata dell’imposta di registro
del 2%?
…In via preliminare, pare opportuno segnalare
che dallo scorso 1° gennaio 2014 è entrata in
vigore la nuova disciplina sui trasferimenti
immobiliari, dettata dal combinato disposto
dell’art. 10, D.Lgs. 23/2011 (Decreto IMU) e
dell’art. 26, D.L. 104/2013 (Decreto Istruzione),
convertito dalla L. 128/2013.
La riforma ha previsto, tra l’altro, la
rimodulazione dell’imposta di registro sui
trasferimenti immobiliari, con l’innalzamento
dell’aliquota ordinaria dal 7% al 9% e la
riduzione, dal 3% al 2%, dell’imposta applicata
per l'acquisto della «prima casa».
In sostanza, è prevista una riduzione dell’imposta
di registro per l’acquisto dell’immobile con i
requisiti prima casa.
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In primo luogo, come noto, si deve osservare che
l’imposta di registro trova applicazione per gli
atti non soggetti ad IVA (Vedi C.M. 18/E/2013).
Ciò detto, affinché trovi applicazione l’aliquota
agevolata del 2%, è necessario tener conto dei
seguenti elementi:
 l’art. 10, co. 1, lett. a), D.Lgs. 23/2011,ha
sancito l’applicazione dell’aliquota del
2% dell’imposta di registro: “Se il
trasferimento ha per oggetto case di
abitazione, ad eccezione di quelle di
categoria catastale A1, A8 e A9 ove
ricorrano le condizioni di cui alla nota IIbis)”;
 l’art. 10, co. 1, lett. b), D.Lgs. 23/2011, ha
abrogato le note dell’articolo 1, co. 1,
della tariffa, parte prima, allegata al
D.P.R. 131/1986, ad eccezione della nota
II-bis) che, come noto, detta le condizioni
per l’applicazione dell’agevolazione
“prima casa”, per la quale, come
precedentemente
accennato,
trova
applicazione l’aliquota agevolata del 2%.
In sostanza, affinché trovi applicazione la nuova
aliquota dell’imposta di registro del 2% (acquisto
“prima casa”), è necessario che si verifichino
congiuntamente le seguenti condizioni:
1. NON deve trattarsi di immobili di “lusso”,
ovvero le unità immobiliari classificate in
catasto nelle categorie A/1, A/8 e A/9 a
prescindere dalle loro caratteristiche;
2.
l’acquirente deve lavorare o
risiedere (a andare a risiedere entro 18
mesi dal rogito) nel Comune dove è
situato l’edificio oggetto di acquisto
agevolato;
3.
l’acquirente non deve essere
titolare di un’altra abitazione nello
stesso Comune dove si trova l’abitazione
oggetto di acquisto agevolato;
4.
l’acquirente non deve essere
titolare di un’altra abitazione, ovunque
ubicata, che sia stata acquistata con
l’agevolazione prima casa;
5.
2.IVA agevolata del 4% acquisto “prima casa”
…Quali sono le condizioni per l’acquisto della
prima casa con l’aliquota IVA agevolata del 4%?
…Ai fini IVA, l’applicazione dell’aliquota
agevolata del 4% per l’acquisto della prima casa,
disposta dal punto 21, Tabella A, parte seconda,
allegata al D.P.R. 633/1972, mantiene il
riferimento agli immobili non di lusso secondo i
criteri del D.M. 2/08/1969,oltre a quelli della
Nota II-bis dell’art.1, Tariffa parte I,TUR.
In sostanza, anche successivamente al 1°
Gennaio 2014, ai fini IVA, si dovrà far riferimento
alle case di abitazione non di lusso secondo i
criteri dettati dal Decreto del Ministero dei
Lavori pubblici del 1969.
Il richiamato Decreto definisce le condizioni
affinché un immobile venga considerato di lusso,
e quindi non risulti applicabile l’aliquota
agevolata IVA.
Dunque, mentre per l’applicazione dell’imposta
di registro, l’applicazione dell’aliquota agevolata
del 2% per l’acquisto della prima casa, è
espressamente previsto che siano considerati di
lusso le unità immobiliari classificate in catasto
nelle categorie A/1, A/8 e A/9, a prescindere
dalle loro caratteristiche, ai fini IVA si dovrà
ancora tener conto di criteri diversi per quanto
riguarda la definizione di tali immobili.
Ciò non pare possibile, in quanto il criterio deve
essere uniforme ai fini IVA e ai fini dell’imposta
di registro. Diversamente, l’agevolazione viene
concessa con criteri diversi, a seconda che si
tratti di operazione soggette a Iva, o di
operazioni che scontano l’imposta di registro
proporzionale.
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l’agevolazione è subordinata al
fatto che la casa acquistata con il
beneficio fiscale non sia ceduta per
almeno un quinquennio oppure che, se
ceduta
prima
del
decorso
del
quinquennio, entro un anno sia acquista
altra prima casa.
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Si
attendono
chiarimenti
dell’Amministrazione Finanziaria.
da
parte
4.. Prezzo – valore non è un’agevolazione
3. Abolizione agevolazioni ed esenzioni
…Qual è il perimetro applicativo dell’art. 10,
co. 4, D.L. 23/2011?
…Il co. 4, art. 10, D.L. 23/2011 prevede in
relazione agli atti di trasferimento immobiliare
in cui trovi applicazione l’imposta di registro in
misura proporzionale con le nuove aliquote (il
riferimento è ai casi di cui ai co. 1 e 2 dell’art. 1
del D.L. 23/2011) la soppressione di tutte le
esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se
previste in leggi speciali.
Numerose sono le fattispecie che “subiscono”
tale previsione normativa, quali:
 gli immobili di interesse storico, artistico
e archeologico soggetti al vincolo
disposto prima dalla L. 1089/1939 e ora
dal D.Lgs. 490/1999 (il Testo unico dei
beni culturali);
 gli acquisti immobiliari delle ONLUS;
 gli acquisti immobiliari da parte dei
Comuni;
 l'acquisto
di
immobili
compresi
nell'ambito di piani particolareggiati di
edilizia residenziale;
 i trasferimenti patrimoniali operati
nell'ambito di un procedimento di
separazione e di divorzio;
 l'apporto di immobili in un fondo
immobiliare da parte di un privato
oppure l'apporto di abitazioni da parte
di un soggetto Iva in regime di
esenzione da Iva;
 l’acquisto di immobili ubicati all’estero.
Tuttavia, è difficile stabile con certezza quali
delle fattispecie elencate costituisce
effettivamente un’agevolazione.
In dottrina è stato osservato la necessità e
l’urgenza di un intervento dell’Amministrazione
Finanziaria che definisca in maniera certa
l’ambito applicativo della disposizione.
…La disposizione dell’art. 10, co. 4, D.L. 23/2011
comprende anche il metodo del prezzo – valore?
…L’art. 10, co. 4, D.Lgs. 23/2011, in merito
all’applicazione
delle
nuove
aliquote
dell’imposta di registro,dispone che “sono
soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni
tributarie, anche se previste in leggi speciali”
relativamente agli atti traslativi a titolo oneroso
della proprietà di beni immobili in genere e atti
traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari
di godimento.
Nel definire la portata applicativa della citata
disposizione, non era chiaro se potesse essere
definita “agevolazione” anche l'applicazione del
metodo di calcolo della base imponibile fondato
sul sistema del "prezzo-valore".
Il metodo del prezzo – valore consente, in
deroga alla disciplina statuita dall’art. 43, D.P.R.
131/1986 (Testo unico Imposta di registro), in
caso di contratto a titolo oneroso avente a
oggetto il trasferimento di una abitazione a una
persona fisica che non agisca nell'esercizio di
impresa, arte o professione, alla parte
acquirente di richiedere che la base imponibile,
ai fini dell'imposta di registro, sia costituita non
dal valore del bene trasferito, ma dal prodotto
che si ottiene moltiplicando la rendita catastale
per gli applicabili coefficienti di aggiornamento,
quindi indipendentemente dal corrispettivo
dichiarato nel contratto.
L’applicazione di tale metodo consente di
ottenere evidenti “vantaggi fiscali” dato l’utilizzo
del valore catastale, che è quasi sempre
inferiore al valore di mercato. Da qui la
possibilità che tale metodo potesse rientrare nel
novero delle “agevolazioni”.
Il sottosegretario all’Economia, Pier Paolo
Baretta, in risposta al question time (n. 5-01523)
alla Commissione Finanze della Camera dei
deputati, ha precisato che il metodo del "prezzovalore" è un metodo di determinazione della
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base imponibile dell'imposta di registro, non
qualificabile tecnicamente in termini di
"agevolazione". Ne deriva che tale metodo NON
rientra nella portata applicativa dell'art. 10,
comma 4, D.Lgs. 23/2011. Nelle risposta al
question time si sottolinea che il vantaggio
ottenibile dal contribuente non permette
l’assimilazione
della
misura
ad
una
“agevolazione”.
Sempre in risposta al question time, il
sottosegretario Baretta, ha annunciato un
prossimo intervento dell’Agenzia delle Entrate,
congiuntamente al Dipartimento delle Finanze,
per meglio definire la portata applicativa
dell’art. 10, comma 4, D.Lgs. 23/2011, in
considerazione delle numerose perplessità già
sollevate sulla relativa efficacia.
5. I trasferimenti immobiliari nell’ambito di
separazione e divorzi
…L’ambito applicativo dell’art. 10, co. 4, D.L.
23/2011 comporta anche l’abolizione del
trattamento previsto per i trasferimenti
immobiliari previsti nell’ambito di separazione e
divorzi?
…Per quanto riguarda i trasferimenti
patrimoniali operati nell'ambito
di
un
procedimento di separazione e di divorzio,
l'articolo 19 della Legge 76/1987 sul divorzio
sancì l'esenzione completa da ogni tributo per
questo tipo di attività, esenzione estesa dalla
Corte costituzionale anche ai procedimenti di
separazione coniugale.
Anche in questo caso è stato osservato in
dottrina
che
non
debba
parlarsi
di
“agevolazione”, ma di un regime fiscale
"specifico" per questa particolare fattispecie,
cioè allo scopo di non impedire, per ragioni
meramente fiscali, la sistemazione di situazioni
il cui valore sociale è ben più elevato della
semplice questione tributaria che esse
sollevano. Se così fosse continuerebbe ad
applicarsi il regime di esenzione
Su tali questioni, tuttavia, si rende necessario
l’intervento dell’Amministrazione Finanziaria.
6.
Cessione quote società semplice
…A quanto ammonta l’imposta di registro, alla
luce delle recenti novità, per la cessione a un
soggetto passivo Iva di una quota di una società
semplice
che
detiene
un
immobile
commerciale?
…Nel caso prospettato, l’imposta di registro
ammonta ad Euro 200,00 a prescindere dalla
composizione del patrimonio della società la cui
quota è oggetto di cessione
7.
Ipocatastali fondo di gestione immobiliare
… Le compravendite di immobili strumentali
soggetti a Iva in cui sono parti acquirenti fondi di
gestione immobiliare o società di leasing sono
soggette a imposte ipocatastali del 2%?
… Nel caso prospettato, le ipocatastali non
variano e sono pari al 2%.
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CREDITO IRPEF DA 730 SUPERIORE A 4000 EURO
I commi da 586 a 589 dell'articolo 1 della legge di Stabilità 2014 introducono una particolare procedura
di controllo dei modelli 730 con esito contabile a credito, al fine di contrastare l'erogazione di indebiti
rimborsi Irpef da parte:

dei sostituti d'imposta, nell'ambito dell'attività di assistenza fiscale (Dlgs 241/97);

ovvero dell'agenzia delle Entrate, in relazione ai modelli 730 presentati in assenza di sostituto
d'imposta sulla base di quanto previsto dall'articolo 51-bis del Dl 21 giugno 2013, n. 69.
Queste disposizioni prevedono che l'agenzia delle Entrate sarà tenuta a
 eseguire controlli preventivi, anche documentali, sulla spettanza delle detrazioni per carichi di
famiglia in caso di rimborso di crediti complessivamente superiori a 4mila euro, anche
determinati da eccedenze d'imposta derivanti da precedenti dichiarazioni.
I controlli dovranno essere compiuti entro sei mesi dalla scadenza dei termini previsti per la
trasmissione telematica dei modelli 730, ovvero dalla data della trasmissione, ove questa sia successiva
alla scadenza di questi termini.
A questo proposito, considerato che, di norma, i modelli 730 devono essere trasmessi all'Agenzia
telematicamente entro il 30 giugno di ogni anno, i rimborsi d'importi superiori a 4mila euro
dovrebbero avvenire entro il mese di dicembre.
Il rimborso del credito che risulterà effettivamente spettante dopo il controllo preventivo operato
dall'agenzia delle Entrate sarà erogato direttamente dall'agenzia delle Entrate e non più dal sostituto
d'imposta in sede di conguaglio per assistenza fiscale (che, di regola, avviene a partire dalle retribuzioni
di competenza del mese di luglio).
La norma nasce dall'esigenza di monitorare le sole detrazioni per carichi di famiglia e quindi, il
controllo preventivo riguarderà esclusivamente la spettanza di queste ultime per quei modelli 730 che
presentano congiuntamente l'indicazione di familiari a carico e una posizione a credito superiore a
4mila euro (anche se determinata da eccedenze di anni passati).
In tutti gli altri casi, la liquidazione del credito avverrà con le modalità ordinarie e sarà, quindi, il
sostituto d'imposta a riconoscere lo stesso.
Ad esempio, sembra lecito ritenere che sarà riconosciuto in sede di assistenza fiscale il credito
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superiore a 4mila euro conseguente alla fruizione di detrazioni per ristrutturazioni edilizie (o risparmio
energetico) ovvero risultante dalla richiesta di un credito d'imposta estero, in tutti i casi in cui il modello
730 non presenti familiari a carico.
Al fine di non vanificare l'istituto dell'assistenza fiscale che ha permesso di migliorare i rapporti tra
amministrazione finanziaria e contribuenti percettori di redditi di "facile determinazione",
riequilibrando lo sfasamento esistente fra momento del pagamento delle imposte dovute e rimborso
delle eccedenze a credito, è opportuno che il controllo preventivo e il conseguente rimborso da parte
dell'agenzia delle Entrate avvenga nel più breve tempo possibile.
A questo proposito, per accelerare il rimborso, il contribuente può richiedere l'accredito su un conto
corrente bancario o postale comunicato all'agenzia delle Entrate tramite il modello di comunicazione
reperibile sul sito dell'Agenzia. In mancanza di questa comunicazione, il rimborso del credito avverrà
presumibilmente con le altre modalità previste dal Dm 29 dicembre 2000.
Le nuove disposizioni si applicano alle dichiarazioni presentate dal 2014, quindi a decorrere dai modelli
730/2014 relativi al periodo d'imposta 2013.
Infine la norma fa salvi, in ogni caso, gli altri controlli previsti in materia di imposte sui redditi.
RIMBORSI IRPEF DA 730
Per chi si avvale dell’assistenza fiscale e presenta dichiarazioni a credito per
importi superiori a 4 mila euro, l’Agenzia delle entrate effettuerà controlli
preventivi (anche documentali) sulla spettanza delle detrazioni per carichi di
famiglia. Il rimborso sarà erogato dalla stessa Agenzia al termine degli
approfondimenti
In occasione di Telefisco 2014 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

Assenza detrazioni per familiari e riporto eccedenze
Gli importi a credito superiori a 4.000 euro derivanti da dichiarazioni prive di riporti di
eccedenze da precedenti esercizi e di compilazione del prospetto dei familiari a carico non
saranno oggetto di controllo preventivo da parte dell’Agenzia, con la conseguenza che i
rimborsi verranno effettuati direttamente dai datori di lavoro
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
Eccedenze da precedenti esercizi
Il controllo preventivo dell’Agenzia, per le dichiarazioni con crediti superiori a 4.000 euro,
scatta in ogni caso se è indicato un riporto di eccedenza dal precedente esercizio, a
prescindere dalla circostanza che tale eccedenza sia stata generata da detrazioni per carichi
familiari.
Invece, ove l’eccedenza sia stata utilizzata in compensazione su F24, la medesima non incide
sulla posizione del soggetto, in quanto non indicata nel quadro F del modello 730

Non rileva la composizione del credito
Ove il modello 730 chiuda a credito per importi superiori a 4.000 euro, l’intera eccedenza sarà
oggetto di rimborso da parte dell’Agenzia, e non solo la eventuale minor quota riferibile alle
detrazioni per carichi familiari e/o al riporto di eccedenze pregresse.
I CHIARIMENTI DI TELEFISCO
CREDITO > 4.000 EURO
(dichiarazioni prive di riporti di eccedenze
da precedenti esercizi e di compilazione
NO CONTROLLO PREVENTIVO
del prospetto dei familiari a carico)
CREDITO > 4.000 EURO
(riporto di eccedenza dal precedente
esercizio, a prescindere dalla circostanza
SI CONTROLLO PREVENTIVO
che tale eccedenza sia stata generata da
detrazioni per carichi familiari)
RIMBORSO DI TUTTO IL CREDITO E NON
CREDITO > 4.000 EURO
SOLO DELLA DETRAZIONE PER CARICHI
DI FAMIGLIA
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LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Controlli dell'Agenzia per le detrazioni
familiari
…Per contrastare l'erogazione di indebiti
rimborsi Irpef da parte dei sostituti d'imposta
nell'ambito dell'assistenza fiscale, l'articolo 1,
comma 586, della legge 147/2013 prevede che
l'agenzia delle Entrate effettui controlli
preventivi in caso di rimborso complessivamente
superiore a 4mila euro. Dal momento che la
norma finalizza i controlli alla verifica “sulla
spettanza delle detrazioni per carichi di
famiglia”, è corretto ritenere che i contribuenti
privi di sconti per carichi di famiglia non saranno
controllati anche in presenza di rimborsi
superiori a quattromila euro?
…L'articolo 1, comma 586, della legge
147/2013, (legge di stabilità 2014), prevede che a
partire dalle dichiarazioni dei redditi presentate
con il modello 730/2014, al fine di contrastare
indebiti rimborsi da parte dei sostituti d'imposta
nell'ambito dell'assistenza fiscale di cui al Dlgs
241/1997 e dei rimborsi effettuati dall'agenzia
delle Entrate ai contribuenti privi di sostituto
d'imposta ammessi alla presentazione della
dichiarazione dei redditi con il modello 730 ai
sensi dell'articolo 51-bis del Dl 69/2013,
convertito dalla legge 98/2013, l'agenzia delle
Entrate deve effettuare controlli preventivi,
anche
documentali,
sui
rimborsi
complessivamente superiori a 4mila euro in
presenza di detrazioni per carichi di famiglia e/o
di eccedenze di imposta derivanti da precedenti
dichiarazioni. Ne deriva che, pur in presenza di
rimborsi di importo superiore a 4mila euro
derivanti dalla liquidazione di una dichiarazione
modello 730/2014 dove non risulta compilato il
quadro "Familiari a carico" e dalla quale non
emergono richieste di riconoscimento di
eccedenze di precedenti dichiarazioni, i rimborsi
sono effettuati dai sostituti d'imposta per mezzo
dei conguagli sulle retribuzioni dei propri
dipendenti, pensionati e titolari di taluni redditi
assimilati a quello di lavoro dipendente con le
modalità disciplinate all'articolo 19 del Dm 164
del 31 maggio 1999
2. La compensazione non rileva per la verifica
…Nel computo dell'importo dei 4mila euro, la
norma impone di considerare anche le
«eccedenze d'imposta derivanti da precedenti
dichiarazioni». Le eccedenze si riferiscono solo
alle detrazioni d'imposta per carichi familiari?
Inoltre, comunque le si intenda, è corretto
ritenere che le eccedenze utilizzate per i
versamenti di altri tributi (Imu, Tasi, Iuc) non
debbano essere conteggiate dal momento che
non si traducono in una richiesta di rimborso
tramite il sostituto d'imposta?
…L'articolo 1, comma 586, della legge
147/2013 (legge di stabilità 2014), prevede che
l'agenzia delle Entrate debba effettuare i
controlli preventivi, anche documentali, sui
rimborsi complessivamente superiori a 4mila
euro in presenza di almeno una delle seguenti
richieste: 8 detrazioni per carichi di famiglia; 8
eccedenze d'imposta derivanti da precedenti
dichiarazioni,
comunque
generate.
Conseguentemente, anche in assenza di
detrazioni d'imposta per carichi di famiglia,
qualora
dalla
dichiarazione
emerga
un'eccedenza
d'imposta
derivante
da
precedente dichiarazione, il rimborso superiore
a 4mila euro deve essere sottoposto a controllo
preventivo da parte dell'agenzia delle Entrate.
Per quanto riguarda la compensazione delle
imposte non gestite nel 730 si rileva che, qualora
l'imposta a credito sia stata interamente
utilizzata per versamenti con il modello F24, la
stessa non risulterà come eccedenza nel quadro
F del modello 730/2014. Pertanto, l'importo
utilizzato in compensazione per i versamenti di
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altri tributi non rileva ai fini della verifica dei
4mila euro.
3. Rimborsi, conta l'importo complessivo
…Secondo le disposizioni sui controlli (articolo
1, comma 587, della legge 147/2013), il rimborso
che risulta spettante al termine delle operazioni
di controllo preventivo di cui al comma 586 è
erogato dall'agenzia delle Entrate. Dal momento
che i controlli sono indirizzati alla spettanza dei
carichi familiari, per "rimborso" è corretto
intendere solo l'ammontare delle detrazioni per
i carichi familiari stessi e non l'importo
complessivo?
…Ai sensi dell'articolo 1, comma 586, della
legge 147/2013 (legge di stabilità 2014), sono
soggetti a controllo preventivo i rimborsi
complessivamente superiori a 4mila euro,
qualora sono determinati anche da detrazioni
per carichi di famiglia e/o da eccedenze di
imposta derivanti da precedenti dichiarazioni.
Pertanto, l'agenzia delle Entrate procederà, ai
sensi dell'articolo 1, comma 587, della legge
147/2013, a effettuare il rimborso di importo
complessivo superiore a 4mila euro solo nel
caso in cui lo stesso derivi anche parzialmente
da detrazioni per carichi di famiglia e/o da
eccedenze di imposta. Il sostituto d'imposta è
esonerato in tale ipotesi dall'effettuazione del
conguaglio così come disciplinato all'articolo 19
del Dm 164 del 31 maggio 1999. L'agenzia delle
Entrate, effettuati i controlli, anche documentali,
nei casi in cui non rilevino anomalie, provvederà
all'erogazione della somma complessivamente
indicata a rimborso e riportata nel rigo 164 del
prospetto di liquidazione, modello 730-3,
elaborato a cura del Caf-dipendenti o del
professionista abilitato che ha prestato
l'assistenza fiscale. Ai fini della verifica del limite
di 4mila euro rileva l'importo complessivo del
rimborso.
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BO
ONUS MOB
BILIO
La legg
ge di stabilità
à ha proroga
ato dal 31.12..2013 al 31.1
12.2014 la detrazione IRPPEF del 50%, riconosciuta
a
ai sogg
getti che usu
ufruiscono de
ella detrazio
one per interrventi di recu
upero del paatrimonio ed
dilizio, per le
e
spese ssostenute pe
er l’acquisto di mobili fin
nalizzati all’a
arredo dell’immobile ogggetto di ristrutturazione
e
nonché
é di grandi elettrodomesttici rientrantii nella catego
oria A+ (A pe
er i forni).
olazione spe
etta dunque per le spesee sostenute dal 6.6.2013 al 31.12.20114 ed è calc
colata su un
n
L’agevo
importo
o non superio
ore a € 10.00
00.
La legg
ge di stabilità
à aveva prevvisto che l’am
mmontare de
ella spesa aggevolabile no
on potesse
essere superiore a quella deei lavori di ristrutturaz
zione cui laa stessa deve essere
nece sa
ariamente co
ollegata. Va evidenziato che l’art.1, comma 2, leett. a) del citato DL n.
151/20
013 ha sopprresso detta limitazione.
zione a cui d eve essere collegata
c
la spesa
s
si fa prresente che l’articolo 16,,
Circa l’intervento di ristrutturaz
a 2, D.L. 4 giugno 2013, n. 63, istitutivo
o dell’agevola
azione in com
mmento, preevede espresssamente che
e
comma
l’acquissto di detti mobili ed elettrodom
mestici sia fiinalizzato all’arredo
a
deell’immobile oggetto dii
ristruttu
urazione.
nalizzazione
e, che conferrma quella già presente
e per la dettrazione prevvista dall’articolo 2 D.L..
Tale fin
5/2009 (anch’essa diretta
d
ad ag
gevolare le sspese sosten
nute per l’acquisto di moobili ed elettrodomesticii
do dell’immo
obile oggetto
o di ristrutturazione), evidenzia la stretta correlazione tra
a
finalizzzati all’arred
l’incenttivo a favore del settore del
d mobile e quello a favore del setto
ore edile.
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o
Tuttavia,
pur
mantenendo
invariata
la
suddetta
finalizzazione,
rispetto
all’agevolazione precedente il nuovo incentivo non prevede più la limitazione agli
interventi edilizi effettuati su “singole unità immobiliari residenziali”.
Di conseguenza, per fruizione della nuova detrazione in esame possono costituire valido presupposto
l’effettuazione di interventi edilizi su:
o
singole unità immobiliari residenziali;
o
parti comuni di edifici residenziali (di cui all’art. 1117 del codice civile).
Si pensi in particolare agli acquisti di beni finalizzati all’arredo delle parti comuni di un
condominio (guardiole, appartamento del portiere, sala adibita a riunioni condominiali, lavatori,
ecc).
Inoltre l’articolo 16 – bis del Tuir ricomprende tra gli interventi edilizi agevolabili, anche alcuni interventi
non contemplati dalla disciplina relativa alla “vecchia” detrazione di cui al. D.L. 5/2009.
In particolare, il citato articolo 16 – bis permette di fruire della detrazione:
o
per gli interventi necessari alla ricostruzione o al ripristino dell’immobile danneggiato a seguito
di eventi calamitosi, sempreché sia stato dichiarato lo stato di emergenza (comma 1, lett. C);
o
nei casi di interventi di ristrutturazione o restauro e risanamento
conservativo di interi
fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare o da cooperative
edilizie (comma 3).
Tale detrazione originariamente prevista dall’art. 9, comma 2, Legge n. 448/2001 e più volte prorogata,
viene calcolata su un importo pari al 25% del prezzo dell’unità immobiliare e compete al successivo
acquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari.
In questo caso, la circolare 18 settembre 2013, n. 29 evidenzia che al medesimo contribuente:
 “compete anche la detrazione per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici per le spese
sostenute entro il 31 dicembre 2013”.
Sostanzialmente come evidenziato dalla circolare 18 settembre 2013, n. 29, la “nuova” detrazione per
spese di arredo è collegata alle seguenti tipologie di intervento.
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Interventi di manutenzione
Art. 3 lett. A) D.P.R. n.
Effettuati sulle parti comuni di
ordinaria
380/2001
edifici residenziali
Interventi di manutenzione
Art. 3 lett. B) D.P.R. n.
straordinaria
380/2001
Interventi di restauro e
Art. 3 lett. C) D.P.R. n.
risanamento conservativo
380/2001
Intervento di ristrutturazione
Art. 3 lett. C) D.P.R. n.
edilizia
380/2001
Effettuati sulle parti comuni di
edifici residenziali e su single
unità immobiliari residenziali
Effettuati sulle parti comuni di
edifici residenziali e su single
unità immobiliari residenziali
Effettuati sulle parti comuni di
edifici residenziali e su single
unità immobiliari residenziali
Interventi necessari alla
Ancorché non rientranti nelle
ricostruzione o al ripristino
categorie precedenti sempreché
dell’immobile a seguito di
sia stato dichiarato lo stato di
eventi calamitosi
emergenza
Riguardanti interi fabbricati
eseguiti da imprese di costruzione
Interventi di restauro e
risanamento conservativo e
ristrutturazione edilizia
e ristrutturazione immobiliare e
Art. 3 lett. C) D.P.R. n.
da cooperative edilizie che
380/2001
provvedano entro sei mesi dal
termine dei lavori alla successiva
alienazione o assegnazione
dell’immobile
Restava una zona grigia, su quei lavori eseguiti nei singoli alloggi che l'articolo 16-bis, comma 1, del Tuir
agevola con il 50% a prescindere dall'inquadramento edilizio, come gli interventi per la prevenzione dei
furti o degli infortuni domestici. Se ricadessero nella manutenzione ordinaria, questi lavori potrebbero
avere il 50% "edilizio", in quanto espressamente agevolati dall'articolo 16-bis, ma non quello sui mobili.
L'elenco di lavori stilato dalle Entrate è probabilmente troppo restrittivo rispetto alla legge, e si
potrebbe anche sostenere che sia solo esemplificativo e non tassativo. Ma in attesa di eventuali
chiarimenti bisogna trovare una linea di comportamento "sicuro".
A tale questione ha risposto parzialmente l’Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2014 dove i
tecnici delle Entrate hanno affermato che la possibilità di godere del bonus mobili e arredi richiede la
presenza di un intervento di natura “maggiore” che deve sempre riguardare gli interventi strutturali
dell’immobile.
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Così è stata negata la possibilità di godere del bonus arredi se l’intervento a monte consiste
nell’installazione di un impianto di allarme (intervento, quest’ultimo, che può godere della detrazione
del 50%)
Per quanto riguarda l’avvio degli interventi l’articolo 16 comma 2 D.L. 63/2013 a differenza di quanto
previsto l’analoga agevolazione operante nel 2009, non individua espressamente la data a decorrere
dalla quale devono essere iniziati gli interventi di ristrutturazione e nemmeno la data a decorrere dalla
quale devono essere sostenute le spese per detti interventi.
Al riguardo la Circolare 18 settembre 2013 n. 29 considerato che i contribuenti ammessi a
beneficiare della detrazione per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici sono i medesimi che
fruiscono della detrazione del 50% per aver sostenuto spese relative al interventi di recupero del
patrimonio edilizio a partire dal 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore dell'articolo 11 comma 1
D.L. n. 83/2012) ritiene che:
 “il legislatore abbia considerato il sostenimento di spese dal 26 giugno 2012 per gli interventi
edilizi in precedenza elencati come presupposto cui collegare la possibilità di avvalersi della
detrazione in esame essendo rappresentativo di lavori in corso di esecuzione o comunque
terminati da un lasso di tempo sufficientemente contenuto tale da presumere che l’acquisto
sia diretto al completamento dell’arredo dell’immobile su cui i lavori sono stati effettuati”.
Secondo l’Agenzia quindi, il legislatore ha volutamente collegato la detrazione per spese di arredo al
sostenimento di spese di recupero del patrimonio edilizio dal 26 giugno 2012 (con relativa fruizione
della detrazione del 50%) proprio per il fatto che, anche qualora i lavori fossero terminati, il ridotto lasso
di tempo intercorso tra sostenimento delle spese:

per gli interventi di recupero;

per l’acquisto dei mobili/elettrodomestici:
 fa presupporre che l’acquisto sia finalizzato all’arredo dell’immobile su cui i lavori sono stati
effettuati.
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare 18 settembre 2013 n. 29 si è espressa anche in merito al caso in
cui le spese per l’arredo siano state sostenute prima di quelle per la ristrutturazione.
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In particolare l’Agenzia ritiene possibile che:
 “le spese per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici siano sostenute anche prima di quelle
per la ristrutturazione dell’immobile a condizione che siano stati già avviati i lavori di
ristrutturazione dell’immobile cui detti beni sono destinati”.
In sostanza per l’Amministrazione Finanziaria la data di inizio lavori deve essere anteriore a quella in cui
sono sostenute le spese per i mobili e gli elettrodomestici ma non è necessario che le spese di
ristrutturazione siano sostenute prima di quelle per l’arredo dell’abitazione.
Secondo la più volte citata Circolare 18 settembre 2013, n. 29, la data di inizio lavori può
essere comprovata:

dalle eventuali abilitazioni amministrative o comunicazioni richieste dalla
legislazione edilizia in relazione alla tipologia di lavori da realizzare;

dalla Comunicazione preventiva indicante la data di inizio dei lavori all’Asl, qualora la stessa
sia obbligatoria;

da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (ai sensi dell’art. 47 D.P.R. 28 dicembre
2000 n. 445) in caso di lavori per i quali non sono necessarie comunicazioni o titoli abilitativi,
così come previsto dal Provvedimento 2 novembre 2011 del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate.
ATTESTAZIONE DELLA DATA INIZIO LAVORI

abilitazioni o comunicazioni richieste dalla legislazione edilizia;

comunicazione preventiva alla Asl;

dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.
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Inizio lavori di ristrutturazione
Sostenimento spese per lavori di ristrutturazione
Deve essere precedente
Può essere posteriore
Sostenimento spese per arredo
CHIARIMENTI TELEFISCO
La possibilità di godere del bonus mobili e arredi richiede la presenza di un intervento che deve
sempre riguardare gli interventi strutturali dell’immobile.
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Il solo cambio di serratura non è sufficiente
per godere del bonus mobili
…Tra gli interventi edilizi che costituiscono il
presupposto della detrazione per l’acquisto di
mobili e grandi elettrodomestici, la circolare
29/E/2013 elenca in sintesi solo alcuni degli
interventi previsti dal comma 1 dell’articolo 16 –
bis del Tuir escludendo ad esempio le opere per
la prevenzione di atti illeciti da parte di terzi: dal
momento che la norma istitutiva della
detrazione (art. 16 comma 2 D.L. 63/2013)
richiama tutto il comma 1 dell’articolo 16 bis è
possibile ritenere che l’elencazione contenuta
nella
circolare
29/E
sia
puramente
esemplificativa e non tassativa?
…Gli interventi per la prevenzione di atti
illeciti da parte di terzi sono stati stabilmente
inseriti tra quelli agevolabile mediante la loro
espressa previsione nella lettera f) comma 1
dell’articolo 16 bis del Tuir.
In linea generale si tratta di interventi
ammissibili alla detrazione esclusivamente in
base alla loro finalità a prescindere dal loro
inquadramento tra gli interventi edilizi di cui
all’art. 3 del DPR. 380/2001, che potrebbe anche
non sussistere, basi pensare all’installazione di
sensori, serrature spioncini (c.f.r. la circolare 16/E
del 6 febbraio 2001 per un elenco
esemplificativo delle misure). Ka fruizione della
detrazione per le spese sostenute per l’adozione
di misure finalizzate a prevenire il rischio di
compimento di atti illeciti da parte di terzi,
quindi non consente di per se di fruire
dell’ulteriore detrazione per l’acquisto di mobili
e grandi elettrodomestici. Nell’ipotesi in cui
tuttavia le misure di prevenzione per le loro
particolari
caratteristiche,
siano
anche
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inquadrabili tra gli interventi edilizi di cui al
citato art. 3 comma 1 lettera a) b) c) d) del DPR.
380/2001 si ritiene possibile avvalersi anche
dell’ulteriore detrazione per l’acquisto di mobili
e grandi elettrodomestici, fermo restando che gli
interventi di manutenzione ordinaria rilevano
solo se effettuati solo su le parti comuni di un
edificio
residenziale.
Detta
verifica,
concretizzando un accertamento fattuale sulla
tipologia di intervento, deve essere effettuata
caso per caso, con riferimento alla fattispecie
concreta.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Detrazione su negozio in locazione
…Una società svolge un'attività commerciale
al dettaglio in un immobile C/1 detenuto in
locazione da terzi. La detenzione mediante
contratto di locazione legittima la possibilità di
usufruire della detrazione 65% per risparmio
energetico su intervento effettuati dalla società
stessa (infissi, eccetera), così come avviene per le
persone fisiche detentrici con locazione degli
immobili abitativi per la detrazione Irpef del
50%?
… La risposta è affermativa. Al riguardo si
richiama
la
circolare
36/E/2007
che
espressamente precisa che i soggetti tra i quali
rientrano sia le società di capitali che quelle di
persone “...possono fruire della detrazione a
condizione che sostengano le spese e che queste
siano rimaste a loro carico. Inoltre devono
possedere o detenere l'immobile in base ad un
titolo idoneo che può consistere nella proprietà
o nella nuda proprietà, in un diritto reale o in un
contratto di locazione, anche finanziaria, o di
comodato”.
2. Ristrutturazione: demolizione e ricostruzione
…Detrazioni
su
lavori
(50%)
per
ristrutturazione edilizia, lettera d), comma 1,
articolo 3 D.Lgs. 380/2001. Sul punto, la circolare
57/E del 1998 (punto 3.4) afferma che gli
interventi di ristrutturazione edilizia possono
portare ad un edificio parzialmente o
completamente diverso dal precedente e che
può essere aumentata la superficie utile, ma non
il volume preesistente. A titolo esemplificativo
vengono ricompresi anche interventi di
riorganizzazione distributiva degli edifici e delle
unità immobiliari, del loro numero e delle loro
dimensioni. Ciò premesso, il caso concreto
riguarda la ristrutturazione - previa demolizione
e ricostruzione nello stesso sito mantenendo
sagoma e volume preesistenti - di un unico
corpo di fabbrica, appartenente ad un unico
proprietario persona fisica, censito al catasto in
due distinte unità aventi superficie e volume
diversa (circa 1/3 e 2/3 dell’intero), con cambio
di destinazione da strumentale agricolo in due
unità abitative che avranno volume e superficie
uguale. Si chiede se la fattispecie rappresentata
sia riconducibile all’esemplificazione della citata
circolare 57/E del 1998 e, pertanto, possa
beneficiare del bonus 50%.?
… Al riguardo si precisa che il bonus fiscale
legato alle spese di ristrutturazione spetta anche
se l'edificio demolito aveva una destinazione
d'uso diversa da quella residenziale, a patto che
l'uso residenziale sia rispettato dal nuovo
edificio ricostruito (risoluzione 8 febbraio 2005,
n. 14/E). Con la risoluzione 14/E, ad esempio, le
Entrate hanno chiarito che lo sconto Irpef spetta
nei casi di ristrutturazione di fabbricati
strumentali rurali (quindi a uso non residenziale,
come magazzini o depositi) che, solo al termine
dei lavori, assumono la destinazione d'uso
abitativa, a patto che il mutamento della
destinazione sia presente nel provvedimento
urbanistico autorizzativo.
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3. Immobili uso promiscuo
4. Soggetto Ires: sostituzione corpi illuminanti
…Nel 2013 un contribuente ristruttura
l'abitazione
principale
usufruendo
delle
detrazioni fiscali (50% su 96.000 euro per spese
di ristrutturazione; 65% efficienza energetica;
50% su 10.000 euro per acquisto mobili e
elettrodomestici). Nel 2014 la stessa casa
diventa anche studio quindi uso promiscuo
nell'anno successivo ai lavori di ristrutturazione.
Tenuto conto del disposto articolo 16-bis,
comma 5 del Tuir, al contribuente continuerà a
spettare la detraibilità del 100% dei costi
sostenuti per la ristrutturazione nell'anno 2013
ripartiti negli anni successivi?
… Una società di capitali (S.r.l. operante nel
settore del commercio al dettaglio di
abbigliamento) intende sostituire i corpi
illuminanti a tecnologia tradizionale con corpi
illuminanti con nuova tecnologia (led) che
consentono un notevole risparmio energetico. E'
possibile usufruire dell'eco bonus 65%?
… La detrazione Irpef per le spese di
ristrutturazione riguarda gli interventi effettuati
sulle singole unità immobiliari residenziali di
qualsiasi categoria catastale, anche rurali,
possedute o detenute e sulle loro pertinenze. La
circolare 24.2.98 n. 57/E, paragrafo 3.1 chiarisce,
a tal proposito, che la disposizione in questione
riguarda gli interventi realizzati sulle unità
immobiliari destinate ad abitazione di
qualunque categoria catastale. Né la normativa
né altri documenti ministeriali hanno precisato
che la destinazione ad abitazione dell'immobile,
richiesta
inizialmente
per
poter
fruire
dell'agevolazione, debba permanere nel corso
dei 10 anni durante i quali viene "spalmato" il
beneficio fiscale. Tra le cause di decadenza
dell'agevolazione inoltre, non rientra il cambio
di destinazione d'uso dell'immobile oggetto
degli interventi agevolati in questione. In
assenza di chiarimenti ministeriali sulla
questione, ed alla luce di tali ultime
considerazioni, saremmo portati a ritenere che
le rate non ancora utilizzate possano essere
integralmente recuperate indipendentemente
dall'utilizzo che viene fatto dell’immobile
successivamente
alla
richiesta
dell’agevolazione.
… La sostituzione dei vecchi corpi illuminanti
con nuovi a tecnologia led consente di
beneficiare
della
detrazione
del
50%
relativamente alle spese sostenute, non del 65
per cento. La detrazione del 50% è però riservata
ai contribuenti titolari di reddito di persone
fisiche e quindi non può essere utilizzata dalle
società di capitali. Si precisa altresì che
l'intervento in oggetto non rientra tra quelli
agevolati per gli interventi di riqualificazione
energetica.
5. Bonus mobili e box auto
… La norma agevolativa (art. 16, comma 2, DL
63/2013) fa riferimento a tutti gli interventi di cui
al comma 1 dell'articolo 16-bis del DPR
917/1986 e non solo a quelli che comportano
veri e propri interventi edilizi (articolo 3 DPR
380/2001). Nel caso, ad esempio, di
realizzazione di box auto pertinenziali ritenete
possa essere sostenuta la spettanza anche del
bonus mobili?
… Il comma 139 della legge di Stabilità 2014
prevede testualmente che “Ai contribuenti che
fruiscono della detrazione di cui al comma 1 è
altresì riconosciuta una detrazione (...) per
l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici
di classe non inferiore alla A+.”. Il comma 1
richiamato, rinvia a sua volta, in toto, all’articolo
16 bis del Tuir. Da ciò discende che possono
beneficiare del “bonus mobili” tutti gli interventi,
ivi compresi dunque quelli di cui alla lettera h,
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disciplinati dal primo comma dell’articolo 16 bis
del Tuir. Dal tenore letterale della norma, pare
quindi non esserci alcun dubbio sulla fruibilità
del bonus. Non è dello stesso avviso la Dre del
Veneto (interpello 8 novembre 2013, 90748973/2013), secondo cui possono rientrare tra
gli interventi che consentono lo sfruttamento del
bonus mobili solo quelli “pesanti” come
ristrutturazioni
edilizie
e
manutenzioni
straordinarie richiamando al riguardo la
circolare 29/E/2013, avente ad oggetto
chiarimenti in merito al bonus mobili, al
paragrafo 3.2. In questo documento di prassi nel
riepilogare gli interventi di “recupero del
patrimonio edilizio” che danno diritto alla
possibilità di avvalersi del cd “bonus mobili”
l’Agenzia richiamava unicamente quelli di cui
alle lett. a), b), c) e d) del Dpr 380/01
(manutenzione straordinaria, ristrutturazione
edilizia, restauro, “eventi calamitosi” e
manutenzione ordinaria solo sui condomini).
L'orientamento restrittivo è stato confermato a
Telefisco 2014. Al momento in assenza di
ulteriori chiarimenti ufficiali si ritiene che la
spettanza del bonus mobili in molte situazioni
(ivi compresa quella prospettata con il quesito)
sia fortemente in dubbio.
6. Bonus mobili e cambio tegole
… Ho sostituito tutte le tegole sul tetto
cambiando il materiale e la forma per un valore
di 12.500 euro. Posso aver diritto al bonus
mobili?
… La circolare 29/E/2013, avente ad oggetto
chiarimenti in merito al bonus mobili, al
paragrafo 3.2., riepiloga gli interventi di
“recupero del patrimonio edilizio” che danno
diritto alla possibilità di avvalersi del cd “bonus
mobili”. Fra gli interventi che danno diritto
all’agevolazione la stessa circolare richiama
quelli di cui alle lettere a), b), c) e d) del DPR
380/2001
(manutenzione
straordinaria,
ristrutturazione edilizia, restauro, “eventi
calamitosi” e manutenzione ordinaria solo sui
condomini). Nella definizione di spese di
manutenzione
straordinaria,
peraltro.
la
circolare 57/E/98 fa rientrare “...le opere e le
modifiche necessarie per rinnovare e sostituire
parti anche strutturali degli edifici, nonché per
realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari
e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e
le superfici delle singole unità immobiliari e non
comportino modifiche alle destinazioni d'uso. La
manutenzione straordinaria si riferisce ad
interventi, anche di carattere innovativo, di
natura edilizia ed impiantistica finalizzati a
mantenere in efficienza ed adeguare all'uso
corrente l'edificio e le singole unità immobiliari,
senza alterazione della situazione planimetrica
e tipologica preesistente, e con il rispetto della
superficie, della volumetria e della destinazione
d'uso. La categoria di intervento corrisponde
quindi al criterio della innovazione nel rispetto
dell'immobile esistente.” Detti interventi si
distinguerebbero da quelli di manutenzione
ordinaria (che sono agevolabili solo se seguiti
sulle parti comuni di edifici in quanto questi
ultimi sono “riguardano le operazioni di rinnovo
o di sostituzione degli elementi esistenti di
finitura degli edifici, nonché tutti gli interventi
necessari per mantenere in efficienza gli
impianti tecnologici, con materiali e finiture
analoghi a quelli esistenti”. Laddove l’intervento
eseguito nel caso di specie rispetti le citate
caratteristiche lo stesso sarebbe, pertanto,
agevolabile. Peraltro la stessa guida dell’agenzia
delle Entrate dell’ottobre 2013 nell’elencare gli
interventi agevolabili sulle singole unità
immobiliari fa espresso riferimento per quanto
concerne il tetto alla: “Sostituzione dell’intera
copertura Modifica della pendenza delle falde
con o senza aumento di volume”. In relazione a
ciò deve ritenersi che nel caso di specie spetti
anche il bonus mobili.
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7. Terremoto in Emilia
… Le spese che eccedono il contributo previsto
per la demolizione e ricostruzione di una casa
classificata E2 a Novi di Modena possono essere
portate come detrazioni al 50 e/o 65? Si tratta
della spese di completamento e finitura
interne/esterne che il contributo delle ordinanze
Errani non prevede e che quindi non sono
conteggiate e rimborsate.
… Sì, le spese di finitura e completamento
legate ad un intervento edilizio di grado
maggiore
(ristrutturazione
edilizia)
sono
agevolabili. In tal senso si è, infatti espressa
l’agenzia delle Entrate nella circolare 57/E del
24 febbraio 1998 laddove è stato precisato che
“..negli interventi di manutenzione straordinaria
sono necessarie, per completare l’intervento
edilizio nel suo insieme opere di pittura e
finitura ricomprese in quelle di manutenzione
ordinaria. Pertanto occorre tener conto del
carattere assorbente della categoria superiore
rispetto a quella inferiore, al fine dell’esatta
individuazione degli interventi da realizzare e
della puntuale applicazione delle disposizioni in
commento.”. Se le spese in questione sono
rimaste effettivamente a carico del contribuente
l’intervento rientra in quelli agevolabili se lo
stesso comporta la ricostruzione fedele
dell’edificio mantenendo la sagoma
8. Vasca idromassaggio
… La vasca idromassaggio può beneficiare
della detrazione "bonus mobili" di 10.000 euro
considerato che l'ammontare di 96.000 euro
relativo alla ristrutturazione è stato esaurito?.
… Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle
entrate rientrano tra i “mobili” agevolabili, a
titolo esemplificativo, letti, armadi, cassettiere,
librerie, scrivanie, tavoli, sedie, comodini, divani,
poltrone, credenze, nonché i materassi e gli
apparecchi di illuminazione che costituiscono un
necessario
completamento
dell’arredo
dell’immobile oggetto di ristrutturazione. Non
sono agevolabili, invece, gli acquisti di porte, di
pavimentazioni (ad esempio, il parquet), di tende
e tendaggi, nonché di altri complementi di
arredo. Per quel che riguarda i grandi
elettrodomestici, la circolare 29/E/2013 rimanda
all'elenco stilato dal Dlgs 151/2005 la norma
limita, peraltro, il beneficio all’acquisto delle
tipologie dotate di etichetta energetica di classe
A+ o superiore, A o superiore per i forni, se per
quelle tipologie è obbligatoria l’etichetta
energetica. L’acquisto di grandi elettrodomestici
sprovvisti di etichetta energetica è agevolabile
solo se per quella tipologia non sia ancora
previsto l’obbligo di etichetta energetica.
Rientrano, per esempio, fra i “grandi
elettrodomestici”,
frigoriferi,
congelatori,
lavatrici, asciugatrici, lavastoviglie, apparecchi di
cottura, stufe elettriche, piastre riscaldanti
elettriche, forni a microonde, apparecchi
elettrici di riscaldamento, radiatori elettrici,
ventilatori
elettrici,
apparecchi
per
il
condizionamento. Da quanto sopra esposto
pertanto non sembra possibile fare rientrare
l’acquisto della vasca da idromassaggio tra i
beni agevolabili.
9. Acquisto nuovo box auto
… Acquisto di box auto di nuova costruzione.
Atto di acquisto intestato a marito e moglie. Il
marito dichiara espressamente però di essere
solo lui a sostenere la spesa di acquisto. Può la
deduzione del 50% essere attribuita solo al
marito?
… Nell'ipotesi di comproprietà dell'unità
immobiliare tra coniugi, ciascuno dei proprietari
ha diritto a calcolare l'agevolazione spettante in
relazione alle spese direttamente sostenute. Ciò
implica che la ripartizione delle spese agevolate
non deve necessariamente rispettare la
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percentuale di possesso se, dai documenti di
spesa (fatture e bonifici), risulti una diversa
ripartizione dei costi tra i comproprietari che
vogliono fruire dell'agevolazione (per esempio,
70% al marito e 30% alla moglie a fronte di una
comproprietà al 50%). Questo vuol dire, tra
l'altro, che se le spese sono sostenute da uno
solo dei due coniugi comproprietari, la
detrazione può competere interamente a
quest'ultimo, sempreché le fatture e i bonifici di
pagamento siano a lui direttamente intestati.
Tale regola vale anche con riferimento
all'acquisto, da parte di due coniugi, di un box
pertinenziale, intestato ad entrambi per il 50% e
pagato tramite bonifico bancario cointestato. In
tal caso, la detrazione Irpef può essere
riconosciuta per intero anche a uno dei due, a
condizione che questi abbia effettivamente
sostenuto la spesa e ciò trovi corrispondenza
dall'intestazione al 100% della fattura o dalla
annotazione nella stessa, inserita anche
successivamente
all'emissione,
della
percentuale della spesa sostenuta.
10. Interventi di riqualificazione energetica
… Sono detraibili tutte le spese di un
intervento di riqualificazione globale di un
edificio, fatto da un'impresa nella propria sede
operativa,
consistente
nella
sostituzione
dell'impianto di climatizzazione invernale a
metano con un sistema a pompe di calore ad
alta efficienza a funzionamento elettrico
alimentato da impianto fotovoltaico?
… La detrazione per gli interventi di
riqualificazione
energetica
è
concessa
esclusivamente a quegli interventi che
consentono di ridurre l'Indice di prestazione
energetica per la climatizzazione invernale e
non per gli interventi finalizzati alla produzione
di energia elettrica ancorché utilizzata come
combustibile per il funzionamento di impianti a
pompa di calore. Nel caso del quesito la società
dovrà scorporare dalle spese sostenute per la
riqualificazione energetica il costo dell'impianto
fotovoltaico.
11. Decesso fruitore della detrazione
… Situazione: la moglie è unica e piena
proprietaria dell'immobile (abitazione) mentre
gli interventi per la ristrutturazione edilizia su
tale immobile vengono interamente sostenuti
dal marito (che non ha alcuna proprietà) in
qualità di famigliare convivente e pertanto unico
fruitore della detrazione 50%. Nel caso di
decesso del marito il diritto della detrazione
passa alla moglie anche se non vi è
trasferimento del diritto di proprietà o di altro
diritto reale?
… L'articolo 16-bis del Tuir al comma 8
prevede che in caso di decesso dell'avente
diritto, la fruizione del beneficio fiscale si
trasmette - per intero - esclusivamente all'erede
che conservi la detenzione materiale e diretta
del bene. Da ciò si evince che non conta il
trasferimento della proprietà, ma che abbia la
qualifica di "erede". L'ulteriore requisito richiesto
dalla norma è che l'erede che usufruirà del
bonus fiscale trasferito dal de cuius dovrà avere
il possesso dell'immobile, escludendo dunque
tale possibilità in caso di interventi effettuati su
abitazioni locate a terzi.
12. Diritto alla detrazione delle spese
… Il figlio che abita in un immobile
congiuntamente con il genitore per necessità di
accompagnamento - pur non essendo
proprietario dell'immobile - se sostiene le spese
di ristrutturazione con bonifici eseguiti sul
proprio c/c può godere della detrazione fiscale
prevista del 55 per cento?
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… Si, il familiare convivente all'inizio dei lavori
con il proprietario dell'immobile ha diritto
all'agevolazione spettante sulla base dei costi
sostenuti ed effettivamente rimasti a suo carico.
Si segue la medesima regola del 36-50 per cento.
13. Comunicazione Enea
… Qualora i lavori relativi alla ristrutturazione
di un immobile dovessero protrarsi per più anni
ed una parte di tali lavori inclusa nella Dia - per
esempio la sostituzione degli infissi esterni dovesse completarsi prima della fine dei lavori,
la comunicazione all'Enea, relativamente agli
infissi, va comunque presentata subito dopo la
loro installazione o bisogna attendere la fine dei
lavori e quindi l'attestazione del professionista
incaricato?
… La data di fine lavori, dalla quale decorre il
termine per l’invio della documentazione
all’Enea, coincide con il giorno del cosiddetto
“collaudo”. Se questo, non è richiesto, il
contribuente può provare la data di fine lavori
con altra documentazione emessa da chi ha
eseguito i lavori (o dal tecnico che compila la
scheda informativa). Non è ritenuta valida, a tal
fine, una dichiarazione del contribuente resa in
sede di autocertificazione. In conclusione, la
data di ultimazione lavori relativa ai singoli
interventi di riqualificazione energetica, non è
vincolata all'effettiva ultimazione degli altri
lavori eseguiti con la stessa pratica edilizia
14. Comportamento contabile corretto per le
imprese
… E' corretto il seguente comportamento per
un'impresa? Fattura di installazione serramenti
con le caratteristiche richieste per la detrazione
su risparmio energetico. Calcolo della
detrazione del 65% in dieci anni solo
sull'imponibile della fattura. Normale detrazione
dell'Iva. Ammortamento del bene sul totale
imponibile della fattura. In questo modo alla
fine del periodo di ammortamento e delle rate
del 65% la spesa effettiva per l'azienda è stata
prossima allo zero.
… Si ritiene di poter confermare che il
comportamento citato sia corretto avendo cura
di precisare quanto segue: a) l’ammortamento
del cespite va effettuato utilizzando le aliquote
di ammortamento stabilite in base all’attività
esercitata e al settore di appartenenza come
identificate dal decreto 31 dicembre 1988; b) la
società dovrà porre in essere tutti gli
adempimenti previsti in tema di risparmio
energetico ivi compreso quello dell’invio della
comunicazione all’Enea. Rispettando i citati
presupposti l’impresa in questione potrà
beneficiare
dell’agevolazione
riguardo
all’installazione dei serramenti.
15. Limite alla detrazione
… E' stato eliminato il limite alla detrazione
derivante dal fatto che l'importo speso per
acquisto mobili non possa eccedere l'importo
speso per effettuare interventi di recupero
edilizio?
… Sì, è stato eliminato prima ancora che
entrasse in vigore. Solo per il 2014, l’articolo 1,
comma 139, lettera d), n. 3), legge 27 dicembre
2013, n. 147 (legge di Stabilità 2014), aveva
previsto che le spese per gli arredi e gli
elettrodomestici potessero essere agevolabili al
50%, nel limite di quanto speso per le spese
“sostenute per i lavori di ristrutturazione”.
Quindi, fermo restando il limite di 10.000 euro,
per i mobili/elettrodomestici, nel 2014, non
sarebbe stato possibile spendere di più rispetto a
quanto speso per l’intervento sul recupero del
patrimonio edilizio (ad esempio, manutenzione
straordinaria, ristrutturazione e restauro e
risanamento conservativo). Tre giorni dopo e
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comunque prima dell’inizio del 2014, l’articolo 1,
comma 2, decreto legge 30 dicembre 2013, n.
151, ha soppresso questa condizione.
16. Detrazione mobili
… L'installazione di una porta blindata è
sufficiente per la fruizione delle detrazioni
previste per l'acquisto di mobili destinati allo
stesso immobile? La porta rientra tra i lavori
previsti dall'articolo 16 bis, ma la circolare
dell'Agenzia delle Entrate sembrerebbe aver
posto delle restrizioni al beneficio previsto per i
mobili indicando solo una parte dei lavori di cui
all'articolo citato (la norma non dice questo
però) nonostante comunque lavori come la
porta blindata rientrino oltretutto tra i lavori di
manutenzione straordinaria secondo il testo
unico dell'edilizia. E' possibile allora considerare
la
circolare
quale
mero
documento
esemplificativo? Tra l'altro i diversi uffici di Italia
sembrano fornire risposte discordanti.
… Il comma 139 della legge di stabilità 2014
proroga anche per il 2014 l’agevolazione di cui
al “bonus mobili” La citata norma, chiaramente
afferma che tutti gli interventi di recupero al
patrimonio edilizio di cui all’articolo 16 bis Tuir
danno diritto a fruire del “bonus mobili”.
Dall’analisi della citata disposizione si evince,
dunque, come siano ricompresi fra gli interventi
che danno diritto di accedere al bonus mobili
anche quelli di cui alla lettera f) dell’articolo 16
bis del Tuir relativi all’adozione di misure
finalizzate a prevenire il rischio di atti illeciti. La
circolare 29/E/2013, avente ad oggetto
chiarimenti in merito al bonus mobili, al
paragrafo 3.2., riepiloga gli interventi di
“recupero del patrimonio edilizio” che
richiamata circolare citando “in sintesi” gli
interventi agevolabili che daranno diritto al
bonus mobili riprende solo quelli di cui alle lett.
a), b), c) e d) del Dpr 380/01 (manutenzione
straordinaria, ristrutturazione edilizia, restauro,
“eventi calamitosi” e manutenzione ordinaria
solo sui condomini). Va segnalato inoltre che la
Dre del Veneto (interpello 8 novembre 2013,
907-48973/2013), in modo assolutamente
restrittivo e molto opinabile, ha fatto propria
l’interpretazione citata dicendo espressamente
che gli interventi volti a prevenire atti illeciti da
parte di terzi non possono rientrare tra quelli
che consentono lo sfruttamento del bonus
mobili in quanto non ricompresi fra quelli
elencati al paragrafo 3.2. della richiamata
circolare 29/E/2013. Sul punto le Entrate sono a
esprimersi in occasione di Telefisco 2014
confermando l’impostazione restrittiva, ma
chiarendo che i lavori presupposto – se eseguiti
nelle singole unità immobiliari residenziali –
devono essere almeno di manutenzione
straordinaria per poter dare diritto alla fruizione
del bonus mobili. Detto questo, nel caso
specifico si fa presente che, come correttamente
riportato nel testo della domanda, la circolare
numero 57/E del 1998 citando a titolo
esemplificativo (paragrafo 3.4) gli interventi
agevolabili come “manutenzione straordinaria”
annovera fra gli stessi la “sostituzione di infissi
esterni e serramenti o persiane con serrande e
con modifica di materiale o tipologia di infisso”
fra le quali è da ritenere rientri l’intervento
citato (porta blindata). A questo punto, anche
volendo prudentemente aderire al contenuto
della circolare 29/E/2013, non vi è dubbio che gli
interventi di manutenzione straordinaria danno
diritto ad usufruire dell’agevolazione
17.Cambio di destinazione d’uso
…Lavori
su
immobili
a
destinazione
residenziale. Se successivamente (anche a
distanza di 3/4 anni) viene cambiata la
destinazione d'uso (ad esempio in ufficio), si
perdono le quote residue? E nel caso venisse
ceduto il fabbricato con mantenimento della
detrazione in capo al venditore, se il nuovo
acquirente varia la destinazione d'uso è
ininfluente?
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La detrazione dei bonus edilizi decorre dall'anno
di sostenimento della spesa. Ciò che va
dimostrato
è
l'intervento
eseguito,
documentandolo con le fatture ricevute ed i
relativi bonifici. Se le opere rientrano in quelle
espressamente elencate nell'articolo 16-bis del
TUIR, la detrazione spetta nella misura del 50%
(per il 2014) da ripartire in quote costanti in dieci
anni. Ciò che può accadere all'immobile in
questo arco temporale non è influente, tanto
meno se chi esegue eventuali cambi di
destinazione d'uso è un soggetto diverso dal
contribuente originario
18.Abitazione uso promiscuo
…Sono un professionista che ha stipulato con il
proprio genitore un comodato gratuito per
utilizzare una parte dell'abitazione (categoria
A/2) come studio professionale. Ho rifatto
l'impianto elettrico e imbiancato l'abitazione e
vorrei acquistare dei mobili (scrivania, sedie,
tavolo e armadio). Posso usufruire della
detrazione del 50% sui lavori e acquisto dei
mobili e detrarre anche i costi come inerenti alla
mia professione (e in che misura?)
…La detrazione del 50% per l’acquisto dei
mobili e dei grandi elettrodomestici può essere
usufruita dagli stessi soggetti che possono
beneficiare della detrazione del 36-50% per le
ristrutturazioni edilizie. Si tratta, quindi, di tutti i
soggetti Irpef, quali le persone fisiche, i
professionisti e i soci delle società di persone. Se
un professionista o un imprenditore effettua dei
lavori
di
manutenzione
straordinaria,
ristrutturazione edilizio o risanamento e
restauro conservativo nell’abitazione in cui
svolge la propria l’attività, può detrarre una
quota delle spese sostenute: in particolare,
l’articolo 16-bis, comma 5, Tuir, infatti, prevede
che se gli interventi “sono realizzati su unità
immobiliari residenziali adibite promiscuamente
all'esercizio dell'arte o della professione, ovvero
all'esercizio dell'attività
commerciale,
la
detrazione spettante è ridotta al 50 per cento”.
Se successivamente e fino alla fine del 2014,
acquista dei mobili o dei grandi elettrodomestici
per arredare l’abitazione ristrutturata e
utilizzata
promiscuamente
per
l’attività
professionale o d’impresa, la detrazione
spettante dovrebbe essere pari al 50% del 50%
del costo sostenuto e non pari al 50% del 100%
del costo. Anche se la norma istitutiva di questo
bonus non prevede alcuna particolare
limitazione
per
i
beni
acquistati
promiscuamente per usi personali e per l’attività
professionale o d’impresa, va ricordato che la
circolare delle Entrate 18 settembre 2013, n.
29/E, ha interpretato la nuova detrazione sui
mobili, basandosi su molti principi e
interpretazioni precedentemente forniti per
l’incentivo sul recupero del patrimonio edilizio
(ad esempio, l’importo massimo di 10.000 euro “è
riferito alla singola unità immobiliare,
comprensiva delle pertinenze”, anche se la
norma sugli arredi non lo prevede). Ecco che se
si acquista un mobile o un elettrodomestico per
l’abitazione
ristrutturata
e
utilizzata
promiscuamente per l’attività, la detrazione
dovrebbe essere pari al 50% del 50% del costo
sostenuto. Sul tema, comunque, sarebbe
auspicabile una conferma dell’agenzia delle
Entrate
19.Impianti fotovoltaici
…Sono proprietario di un immobile di civile
abitazione e ho realizzato sul tetto un impianto
fotovoltaico integrato con una potenza
nominale di 4,5 chilowatt con il V conto energia
la cui produzione è destinata esclusivamente ai
consumi domestici. Ora la circolare n. 36 del 19
dicembre 13 a pagina 10 precisa prima che non
hanno rilevanza catastale "gli impianti di
produzione di energia di modesta entità ... come
quelli destinati prevalentemente ai consumi
domestici". Successivamente enuncia dei
requisiti per individuare gli impianti di modesta
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entità (potenza non superiore a 3 chilowatt)
indipendentemente dalla destinazione dei
consumi civili o commerciali. In conclusione gli
impianti ai fini prevalentemente domestici
aventi una potenza nominale superiore ai 3
chilowatt devono o no attivarsi per modificare la
rendita qualora si rilevi un incremento del valore
capitale dell'immobile superiore al 15%?
…Va premesso che per le installazioni
fotovoltaiche architettonicamente integrate o
parzialmente integrate (definite dall'articolo 2
del decreto del ministro dello Sviluppo
economico del 19 febbraio 2007) su fabbricati o
unità immobiliari censiti al catasto edilizio
urbano, non sussiste l'obbligo di accatastamento
come unità immobiliari autonome, dal momento
che possono assimilarsi agli impianti di
pertinenza degli immobili. Detto ciò, si chiarisce
che è necessario procedere, alla dichiarazione di
variazione da parte del soggetto interessato,
dell'unità immobiliare a cui l'impianto risulta
integrato, quando lo stesso ne incrementa il
valore capitale (o la relativa redditività
ordinaria) di una percentuale pari al 15% o
superiore. Nel suo caso, siccome l'impianto è
superiore a 3 kWh, dovrà incaricare un tecnico
(geometra) che valuti l'incremento di valore
apportato e stabilisca l'eventuale obbligo o
meno di procedere alla variazione.
20.Agevolazione per costruzione box
…Sono nudo proprietario di una unità
immobiliare. L'agevolazione per la costruzione
di box è limitata alla costruzione di un box
pertinenziale all'unità immobiliare o è possibile,
nel limite degli importi agevolati, usufruirne per
la costruzione di più box sempre condizionati
all'essere tutti vincolati come pertinenze
dell'unica unità immobiliare?
…L’articolo 16 bis del Tuir alla lettera d) tra le
spese agevolabili prevede anche quelle: “relativi
alla realizzazione di autorimesse o posti auto
pertinenziali anche a proprietà comune”. Per
poter usufruire della detrazione del 50% sulla
realizzazione di box è necessario che questi
vengano destinati a pertinenza di una unità
immobiliare già esistente. Una volta rispettato
questo requisito, non ci sono divieti nell'usufruire
della detrazione sulle spese di realizzazione di
più box destinati a pertinenza di un'abitazione,
sia essa principale oppure no. In tal senso si è
espressa anche DRE della Lombardia con due
note del 1999. Secondo l'Agenzia, la normativa
non riporta alcuna limitazione in tal senso. Il
limite di spesa massimo sul quale rapportare
l’agevolazione è riferito all’unità abitativa e alle
sue pertinenze unitariamente considerate (Rm
181/E/2008) e, pertanto, nel caso di
realizzazione di più pertinenze riferite al
medesimo immobile la spesa massima va riferita
ad una unica unità
21 Sbagliata la legge sul bonifico
…Un contribuente in fase di pagamento nel
2013,
mediante
bonifico
bancario,
ha
erroneamente indicato alla banca gli estremi
dell’agevolazione 55% in luogo di quella del 50
per cento. La banca ha ovviamente riportato
nella causale del bonifico gli estremi della
normativa di riferimento inerente l’agevolazione
per il risparmio energetico (indicando
correttamente, per altro il codice fiscale del
beneficiario dell’agevolazione e la partita Iva
del beneficiario del bonifico). Come si può
rimediare all’errore del contribuente e quali
sono i rischi conseguenti in caso di verifica e
contestazione da parte dell’amministrazione
finanziaria?
Può
essere
sufficiente
la
compilazione corretta del modello Unico 2014
redditi 2013, indicando le spese sostenute nel
comparto del 50% anziché quello del 55% (la
pratica Enea non verrà presentata in quanto non
pertinente)
…L'agenzia delle Entrate, con alcuni
chiarimenti di prassi, ha precisato che è possibile
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ripetere il pagamento qualora ci si accorga di
eventuali errori. Nella specie, eseguire un nuovo
pagamento comporterebbe la perdita del
beneficio nel 2013. Tuttavia è verosimile che
l'errata indicazione del riferimento normativo
sulla contabile del bonifico, in contrapposizione
a un diverso contenuto della dichiarazione dei
redditi, potrebbe in un qualche modo dimostrare
il comportamento concludente del contribuente.
Vale a dire che a prescindere dalla mera causale
del bonifico se la detrazione operata è del 50% e
gli interventi eseguiti sono quelli indicati
nell'articolo 16 bis del Tuir, è possibile che anche
l'ufficio abbia modo di riscontrare la circostanza.
Purtroppo però non è da escludere che l'ufficio
possa anche rilevare a causa dell'errore
"formale" commesso, l'assenza della dovuta
documentazione necessaria per la norma
richiamata. In tale ipotesi ci si potrebbe veder
costretti a valutare un contenzioso dinanzi alla
Commissione tributaria
22.Documentazione probatoria
…Esistono due tipologie di spesa simili, almeno
concettualmente, che danno diritto alla
detrazione per il risparmio energetico, peraltro
con diverse aliquote: 1) la detrazione al 50%
disciplinata dalla lettera h), comma 1, articolo
16-bis del Tuir; 2) detrazione al 65% delle spese
per i lavori indicati dalla legge 296/2006. A parte
alcuni interventi del gruppo 2) (esempio finestre
per cui vi è una documentazione da allegare
molto semplificata) la norma è molto chiara e
indica con precisione cosa occorre produrre per
ottenere l’agevolazione: asseverazione, attestato
di certificazione (o qualificazione) energetica.
Nel caso n. 1) la norma è meno precisa e
lacunosa (giustificata anche dalla minore
detrazione): a vostro parere occorre predisporre
della documentazione da parte di un tecnico
abilitato che certifichi il risparmio energetico o è
sufficiente che dai documenti si evinca
chiaramente il potenziale conseguimento del
risparmio energetico (ad esempio fattura da
parte di un’impresa edile per la costruzione di
una parete isolante o di un controsoffitto
coibentato con allegata documentazione del
materiale usato)?
La differenza tra le due agevolazioni sta anche,
oltre che nell'aliquota di detrazione, nella
documentazione necessaria. L'articolo 16-bis del
Tuir elenca tutte le opere che possono
beneficiare del 50%, per il quale è necessario
conservare copia della contabile del bonifico e
delle relative fatture attestanti le opere
eseguite. La lettera h) di questo articolo parla di
"idonea documentazione" per i lavori finalizzati
al risparmio energetico, ma le Entrate non
hanno mai chiarito cosa debba intendersi: stante
la situazione di incertezza, il contribuente farà
bene a conservare la documentazione
descrittiva dell'intervento eseguito, il titolo
abilitativo e, nei casi di interventi maggiori,
l'attestato di prestazione energetica (Ape). Va
detto, peraltro, che nella maggior parte dei casi i
lavori per il risparmio energetico saranno
qualificati - come minimo - come manutenzione
straordinaria, che può beneficiare del 50% senza
ulteriori obblighi di documentazione rispetto a
quelli previsti normalmente dalla normativa.
23.Definizione di grande elettrodomestico
…Avendo eseguito dei lavori di manutenzione
straordinaria presso la mia abitazione, ho
acquistato un apparecchiatura elettrica, per uso
domestico, che filtra e ionizza l’acqua potabile
ed intendo portarla in detrazione ai sensi del
comma 2 dell’articolo 16 del Dl 63/2013. Ai fini
della detraibilità della spesa ho controllato,
dopo aver letto la circolare 29/E datata 18
settembre 2013, se la stessa era riportata
nell’elenco di cui all’allegato 1/B del Dlgs 25
luglio 2005, n. 151 che, a titolo esemplificativo,
menziona alcuni apparecchi da considerare
“grandi elettrodomestici”. Considerato che
l’apparecchiatura
non
è
annoverata
nell’allegato in questione che ha, come già
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detto, valore esemplificativo desideravo un
vostro parere in merito alla possibilità di poter
detrarre la spesa.
L'elettrodomestico indicato pare escluso
dall'elenco dei grandi elettrodomestici di cui
all'allegato 1/B del D.Lgs. 151/2005. L'eventuale
detrazione della spesa potrebbe comportare
una rettifica da parte dell'ufficio. Il rischio va
valutato in relazione al beneficio fiscale che si
potrebbe conseguire, contrapponendolo con le
sanzioni che sarebbe eventualmente dovute
ovvero il costo del possibile contenzioso
24.Promissario acquirente 50%
E' stato stipulato un preliminare d'acquisto a
nome del marito e nello stesso è stata indicata
la possibilità di nominare in seguito un familiare.
Il rogito avverrà a nome della moglie, può il
marito che sosterrà le spese, intestatario della
Dia, per la ristrutturazione fruire della
detrazione del 36% ora 50%?
La risposta è affermativa. Infatti, come
giustamente affermato, possono beneficiare
dell’agevolazione non solo i proprietari o i
titolari di diritti reali sugli immobili per i quali si
effettuano i lavori e si sostengono le spese, ma
anche l'inquilino / comodatario o un familiare
(coniuge, parenti entro il terzo grado, affini entro
il secondo grado) convivente del possessore o
del detentore dell’immobile, purché sostenga
effettivamente le spese e le relative fatture e
bonifici risultino a lui intestati. Inoltre, la
condizione della convivenza (cui la normativa
vincola l’accesso del familiare al beneficio) deve
sussistere al momento dell’invio della
comunicazione di inizio lavori nell’abitazione
per la quale i lavori devono essere effettuati, a
nulla rilevando, peraltro, a chi (tra proprietario
dell’immobile o familiare che beneficia della
detrazione) sono intestate le abilitazioni
comunali.
25.Bonus mobili e lavori su edificio esistente
…Per la detrazione è necessaria la
concomitanza di interventi edilizi, quali ad
esempio, realizzazione di recinzioni, muri di
cinta e cancellate. Un immobile di nuova
costruzione, in seguito all'accatastamento
nonché al riconoscimento dell'abitabilità, risulta
essere "immobile esistente". I suddetti interventi,
eseguiti quindi, subito dopo la costruzione,
godono delle agevolazioni?
La risposta è affermativa. Infatti, la norma
prevede che le spese per le quali è ammessa la
detrazione devono essere sostenute per une
serie di interventi effettuati in relazione a edifici
situati in Italia che risultano censiti al Catasto, o
di cui sia stato richiesto l'accatastamento e di cui
è stata pagata l'Ici, poi l’Imu, se dovuta. Qualche
cautela in più si impone, alla luce del
chiarimento fornito dalle Entrate nel corso di
Telefisco 2014, nell'individuazione dei lavori
"edilizi" presupposto del bonus mobili: deve
trattarsi, infatti, di interventi eseguiti sulle
singole unità immobiliari che siano qualificabili
almeno come manutenzione straordinaria.
26.Detrazione su mobili
…Nell'anno 2013 un mio cliente ha sostituito
l'impianto di riscaldamento con condizionatore
e caldaia con pompa di calore. Nessuna
domanda alla Asl per inizio e fine lavori. Pagato
con bonifico nell'anno 2013. La domanda è la
seguente: nell'anno 2014 può usufruire per il
bonus arredi?
La risposta è affermativa. Infatti, la legge di
Stabilità 2014 (legge 27 dicembre 2013, n. 147)
ha prorogato fino al 31 dicembre 2014 anche la
detrazione Irpef del 50% per le spese sostenute
per l'acquisto di mobili e di grandi
elettrodomestici di classe energetica non
inferiore alla A+, destinati ad arredare un
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immobile sul quale siano stati eseguiti interventi
di ristrutturazione, le cui spese siano state
sostenute dal 26 giugno 2012 al 31 dicembre
2014. Tra gli interventi agevolabili rientrano
anche
gli
interventi
di
manutenzione
straordinaria
come
la
sostituzione
o
integrazione di impianti di climatizzazione
estiva o invernale.
27.Notifica preliminare Asl
…Nel caso in cui per lavori di ristrutturazione
effettuati in periodi differenti nell'arco dell'anno
non sia stata presentata la notifica preliminare
alla Asl in quanto le due ditte hanno operato
rispettivamente all'inizio e alla fine dell'anno
per lavori non correlati, è possibile fruire della
detrazione del 50%?
La mancata notifica preliminare alla Asl
competente è causa di decadenza dalla
agevolazione laddove obbligatoria ai sensi del
D.L.gs 81/2008. Una delle condizioni che la
rendono obbligatoria è quando nel cantiere si
trovano
a
lavorare,
anche
non
contemporaneamente, più imprese. L'obbligo
scatta successivamente anche per quei cantieri
che, inizialmente non soggetti all'obbligo perchè
presente una sola impresa, in un momento
successivo vedono la presenza di più imprese. La
notifica riguarda il cantiere, inteso nel suo
complesso, a prescinde dalle condizioni
operative. Quindi, nel caso descritto si ritiene
che la notifica preliminare fosse necessaria.
28.Detrazioni su lavori
In un condominio con diritto di passo su una
strada privata non di proprietà comune i
condomini possono detrarre le spese, pari a
23mila euro, sostenute per la manutenzione
della strada e del muro di sostegno della stessa
nella misura consentita dalla legge?
Per i bonus edilizi vale la "regola generale" che
detrae colui che sostiene la spesa. Da ciò
consegue che se il condominio ha un valido
titolo
ovvero
un'autorizzazione
che
consente/impone di sostenere l'onere di
manutenzione sulla strada privata, potrà
detrarre l'onere. Trattandosi di un condominio,
potrebbe essere necessario che vi sia una
delibera che autorizzi la spesa oltre che il
benestare del proprietario della strada. Sarà poi
necessario seguire l'ordinario iter previsto per i
bonus edilizi, quali il pagamento con bonifico
parlante e la conservazione di tutta la
documentazione
relativa
a
cura
dell'amministratore.
29.Istallazione nuova autoclave
Abbiamo la necessità in un piccolo condominio
di installare una nuova autoclave. Sono ancora
valide le detrazioni previste dal Dl del 2012 o ce
ne sono di nuove? In che misura e con quali
procedure si possono richiedere?
La maxi-detrazione del 50% sugli interventi sul
recupero del patrimonio edilizio (manutenzioni
ordinarie per le parti comuni comprese), è stata
prorogata fino alla fine del 2014, è stata ridotta
al 40% per tutto il 2015 e ritornare al 36%, a
regime, dal primo gennaio 2016. La proroga ha
riguardato anche il limite massimo di spesa per
singola unità immobiliare, che rimarrà di 96.000
euro fino alla fine del 2015, per tornare ai
consueti 48.000 euro dal 2016. L’importo
massimo della detrazione per singola unità
immobiliare, quindi, sarà di 48.000 euro fino a
fine 2014, di 38.400 euro nel 2015 e di 17.280
euro dal 2016 in poi. Per usufruire della
detrazione Irpef del 36% (50% per i pagamenti
effettuati dal 26 giugno 2012 al 31 dicembre
2014, 40% nel 2015) sugli interventi agevolati
per il recupero del patrimonio edilizio, in base
all’articolo 1, decreto del Ministro delle finanze
di concerto con il Ministro dei lavori pubblici 18
febbraio 1998, n. 41, i soggetti Irpef devono: 1.
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spedire preventivamente all'inizio dei lavori
all’azienda
sanitaria
locale
(ASL)
territorialmente
competente,
mediante
raccomandata, con ricevuta di ritorno, l’apposita
comunicazione 2. effettuare i pagamenti delle
fatture relative agli interventi agevolati tramite
bonifico bancario o postale, nella cui ricevuta
devono risultare il riferimento normativo (ad
esempio, “detrazione Irpef del 36-50%, ai sensi
dell’articolo 16-bis, D.p.r. 917/1986 o Tuir), “il
codice fiscale del beneficiario della detrazione e
il numero di partita Iva ovvero il codice fiscale
del soggetto a favore del quale il bonifico è
effettuato” (articolo 1, comma 3, decreto del
Ministro delle finanze di concerto con il Ministro
dei lavori pubblici 18 febbraio 1998, n. 41;
circolare agenzia delle Entrate 10 giugno 2004,
n. 24, punto 1.11); 3. “indicare nella dichiarazione
dei redditi i dati catastali identificativi
dell'immobile” (articolo 1, comma 1, lettera a,
decreto interministeriale 18 febbraio 1998, n.
41), a pena di decadenza dell’agevolazione
(articolo 4, comma 1, lettera a, decreto
interministeriale 18 febbraio 1998, n. 41). Inoltre,
vanno indicati nel modello Unico “gli estremi di
registrazione dell'atto che ne costituisce titolo”,
se “i lavori sono effettuati dal detentore”, ad
esempio dall'inquilino o il comodatario (che è
diverso dal familiare convivente, per il quale non
serve alcun contratto di comodato); 4.
conservare ed esibire, in caso di controllo da
parte dell’Amministrazione finanziaria, la
documentazione indicata nel provvedimento 2
novembre 2011.
ristrutturazione sono passate dal venditore
all'acquirente dell'immobile ristrutturato.
Il DL 63/2013 non individua espressamente una
data a decorrere dalla quale devono essere
iniziati i lavori di ristrutturazione per poter
usufruire del bonus mobili. A questo proposito, la
circolare 29/2013 dell'agenzia delle Entrate
considera utile, ai tali fini, il sostenimento di
spese per lavori di ristrutturazione dal 26 giugno
2012, cioè spese a fronte delle quali si è
usufruito della detrazione del 50%, alle quali
collegare l'accesso al bonus mobili. Dal tenore
del quesito si può presumere che per alcuni
pagamenti, protrattasi sino a settembre, si sia
usufruito della detrazione del 50% e quindi, di
conseguenza, maturerebbe il diritto al bonus
mobili. Il dubbio è rappresentato dal rogito
notarile effettuato nel giugno 2012, quindi
antecedente al presumibile pagamento di tutte
le spese di ristrutturazione
31.Domanda sugli sgravi per ristrutturazione
Una persona di 75 anni in pensione in quanti
anni ammortizza lo sgravio del 50% sulle
ristrutturazioni?
Con le norme attualmete in vigore, la detrazione
viene ripartita in 10 rate annuali di eguale
importo essendo stata abolita, dal 2012,la
possibilità di prevedere una durata inferiore
rispettivamente per i contribuenti di età
superiore ai 75 anni e agli 80 anni.
30.Beneficiari della detrazione bonus mobili
L'acquirente di un immobile oggetto di
intervento di ristrutturazione edilizia nel corso
del 2012 (con pagamenti effettuati dal venditore
da febbraio a settembre 2012) può usufruire del
bonus acquisto mobili? L'atto di compravendita
è avvenuto nel mese di giugno 2012 e quindi
tutte le 10 rate di detrazione lavori di
32.Acqusito caldaia
Vorrei sapere quali sono le detrazioni per
l'acquisto di una caldaia a condensazione 25kw
e quali per una caldaia stagna 25kw.
La sostituzione della caldaia con una nuova
caldaia a tenuta stagna che presenti un
rendimento, misurato con metodo diretto, non
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inferiore al 70% rientra tra gli interventi per i
quali si può usufruire della detrazione Irpef del
50%. Lo stesso vale per la sostituzione della
caldaia esistente con una caldaia a
condensazione: per quest'ultima tipologia di
intervento, se però accompagnato dalla
installazione delle valvole termostatiche su ogni
elemento scaldante, è possibile usufruire in
alternativa della detrazione del 65% sino al 31
dicembre 2014.
33.Comunicazione Asl
Ho inviato la comunicazione all'Asl senza
allegare
la
dichiarazione
dell'impresa
esecutrice. Questo preclude la possibilità di
usufruire della detrazione Irpef? Se si invia ora si
puo sanare?
La notifica preliminare da inviare all'Asl
competente prima dell'inizio dei lavori non
prevede l'allegazione della dichiarazione della
impresa esecutrice dei lavori stessi. Nella
notifica occorre indicare gli estremi identificativi
delle imprese già selezionate. La dichiarazione
della impresa o delle imprese esecutrici che il
committente è tenuto a farsi rilasciare devono
essere conservate unitamente a tutta la altra
documentazione per i successivi controlli.
34.Acquisto immobile ristrutturato
Sul Sole 24 Ore del 21 dicembre 2013 era
riportato che "Solo le Entrate potranno
estendere la maxi-detrazione del 50% anche al
2014. Se questa non verrà confermata, da
gennaio, per l'acquisto di fabbricati interamente
ristrutturati la detrazione passerà dal 50% al
36% del 25% del prezzo di acquisto... Subirà una
riduzione anche l'importo massimo su cui
calcolare la percentuale: in assenza di proroga si
tornerà a 48mila euro". E' stata fatta (o verrà
fatta a breve) questa proroga?
In proposito vale la pena di richiamare quanto
pubblicato sul Sole 24 Ore del 6 gennaio 2014.
Alla luce degli ultimi documenti di prassi, la
proroga della detrazione del 50% dovrebbe
interessare anche gli interventi di restauro e
risanamento conservativo relativi a interi
fabbricati eseguiti da imprese di costruzione o di
ristrutturazione, e alienati entro sei mesi dal
termine dei lavori (articolo 16–bis, comma 3 del
Tuir). L'orientamento a una soluzione positiva
trova tra l’altro fondamento nella recente
11/DF/2013 del dipartimento delle Finanze
dell'11 dicembre 2013 che, sia pure ai fini Imu,
ha di fatto equiparato i fabbricati ristrutturati
(interventi
effettuati
dalle
imprese
ristrutturatrici) ai fabbricati costruiti (dalle
imprese costruttrici) invenduti, non locati, e per
questo non soggetti a Imu. I dubbi avevano
trovato fondamento nella formulazione infelice
della norma contenuta nella legge di Stabilità.
L'articolo 1, comma 139 prevede: «Ferme
restando le ulteriori disposizioni contenute nel
l'articolo 16 – bis del Testo unico delle imposte
sui redditi... per le spese documentate relative
agli interventi indicati nel comma 1 del citato
articolo 16–bis, spetta una detrazione
dall'imposta lorda... ». Da una prima lettura della
disposizione, sembra che la legge abbia voluto
confermare la misura della detrazione (quindi
36% con tetto di 48mila) per le fattispecie
disciplinate dai commi successivi al primo. In
questo caso la mancata proroga della maggiore
detrazione riguarderebbe anche la previsione di
cui al comma 3, cioè gli interventi di restauro e
di risanamento conservativo relativi a interi
fabbricati da parte di imprese di ristrutturazione.
Tuttavia, questa soluzione non può essere
condivisa
per
una
serie
di
ragioni
logico/sistematiche e da ultimo dopo la
risoluzione n. 11/DF. Da un'attenta lettura
dell'articolo 16–bis, comma 3 del Tuir si
comprende come la detrazione relativa a questi
interventi, eseguiti su interi fabbricati spetti non
solo se l'intervento di restauro o di risanamento
conservativo è effettuato da un'impresa di
ristrutturazione, ma anche di costruzione. Con la
citata risoluzione il Dipartimento delle finanze
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ha di fatto equiparato gli immobili ristrutturati
agli immobili costruiti, conseguentemente anche
il trattamento fiscale dovrebbe essere analogo.
La funzione della detrazione di cui al comma 3 è
quella di trasferire all'acquirente gli effetti di
una ristrutturazione che è nella sostanza
effettuata prima dell'acquisto. L'unico vincolo è
di tipo temporale in quanto l'immobile deve
essere venduto entro 6 mesi. D'altra parte non si
tratta di una situazione completamente nuova in
quanto anche le spese di ristrutturazione
detraibili ai sensi dell'articolo 16–bis, commi 1 e
2 si trasferiscono all'acquirente in caso di
vendita. L'unica eccezione è data dal caso in cui
il venditore decida di trattenere a sé la
detrazione esprimendo la volontà dell'atto di
compravendita. Un ulteriore elemento a
sostegno della soluzione si desume dallo stesso
comma 3 (dell'articolo 16–bis) che richiama il
comma 1. Pertanto una volta prorogata la
detrazione del 50% (con tetto di 96mila euro)
per il comma 1, la proroga opera anche per le
spese di cui al comma 3. Si tratta, nella sostanza
dello stesso argomento che aveva indotto
l'agenzia delle Entrate (circolare 29/E/2013) a
esprimersi favorevolmente sull'oggetto della
prima proroga intervenuta durante il 2013
35.Detrazione mobili
La detrazione sui mobili è consentita al
contribuente che ha anteriormente usufruito
della detrazione ex 36%, di cui all'articolo 16-bis
lettera h), in particolare per sostituzione della
caldaia?
Il comma 139 della legge di Stabilità 2014
prevede testualmente che “ai contribuenti che
fruiscono della detrazione di cui al comma 1 è
altresì riconosciuta una detrazione (…) per
l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici
di classe non inferiore alla A+”. Il comma 1
richiamato, rinvia a sua volta, in toto, all’articolo
16 bis del Tuir. Da ciò discende che possono
beneficiare del “bonus mobili” tutti gli interventi,
ivi compresi dunque quelli di cui alla lettera h,
disciplinati dal primo comma dell’articolo 16 bis
del Tuir. Dal tenore letterale della norma, pare
quindi non esserci alcun dubbio sulla fruibilità
del bonus. Le Entrate nel corso di Telefisco 2014
hanno confermato la lettura restrittiva espressa
dalla Dre del Veneto (interpello 8 novembre
2013, 907-48973/2013), secondo cui possono
rientrare tra gli interventi che consentono lo
sfruttamento del bonus mobili solo quelli
“pesanti” come ristrutturazioni edilizie e
manutenzioni straordinarie. Nel caso specifico,
comunque, non dovrebbero esserci dubbi, dal
momento che la sostituzione della caldaia
rientra nella manutenzione straordinaria: a
patto, però, che si tratti di singola unità
immobiliare residenziale, e la caldaia non
costituisca un impianto condominiale “comune”
(in questo caso, infatti, si tratterebbe di lavoro
eseguito sulle parti comuni e in quanto tale non
consentirebbe di avere il bonus mobili per i
singoli alloggi).
36.Ristrutturazione e risparmio energetico
Nell'ambito di un unico intervento su un
immobile, nel quale vi sono sia spese per
risparmio
energetico
sia
spese
per
ristrutturazione edilizia, i singoli limiti per le due
tipologie di detrazione sono comunque
autonomi e cumulabili (suddividendo le spese
per tipologia senza farle valere per ambedue le
detrazioni, naturalmente)?
Nel caso in cui gli interventi realizzati rientrino
sia nelle agevolazioni previste per il risparmio
energetico che in quelle previste per le
ristrutturazioni edilizie, il contribuente potrà
fruire, per le stesse spese, soltanto dell’uno o
dell’altro beneficio fiscale, rispettando gli
adempimenti previsti in relazione a ciascuna di
esse e i rispettivi limiti di spesa
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NOVITA’ PER LE IMPRESE
LE NUOVE REGOLE SU COMPENSAZIONI E APPLICAZIONE DEL VISTO DI CONFORMITA’
L’utilizzo in compensazione nel mod. F24 dei crediti IRPEF, IRES, IRAP, imposte sostitutive e ritenute alla
fonte, per importi superiori a € 15.000 annui richiede l’apposizione del visto di conformità ex art. 35,
comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 241/97 alla relativa dichiarazione.
La novità, contenuta nell’art. 1, comma 574, Finanziaria 2014, riguarda i crediti maturati dal 2013 il cui
utilizzo in compensazione orizzontale è possibile dal primo giorno del periodo d’imposta successivo,
ossia dall’1.1.2014 per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare. Il citato comma 574
stabilisce infatti che:
 “A decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013, i contribuenti che, ai sensi
dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, utilizzano in compensazione i
crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte di cui
all'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, alle
imposte sostitutive delle imposte sul reddito e all'imposta regionale sulle attività produttive,
per importi superiori a 15.000 euro annui, hanno l'obbligo di richiedere l'apposizione del visto di
conformità di cui all'articolo 35, comma 1, lettera a), del citato decreto legislativo n. 241 del
1997, relativamente alle singole dichiarazioni dalle quali emerge il credito.”
La disposizione, introdotta allo scopo di contrastare l’indebito utilizzo in compensazione dei crediti nel
mod. F24, segue regole parzialmente diverse da quelle relative al credito IVA, considerato che la
tempistica di presentazione delle dichiarazioni il cui credito è oggetto di “verifica” è collocata a luglio
con riferimento al mod. 770 e a settembre con riferimento al mod. UNICO/IRAP.
I crediti oggetto di monitoraggio sono quelli che scaturiscono dalle dichiarazioni fiscali, ossia in
particolare del credito:
IRPEF e IRES derivante dalle dichiarazioni dei redditi;

per addizionale regionale e comunale derivante dal mod. UNICO PF e maggiorazione IRES
derivante dal mod. UNICO SC;

per imposte sostitutive (ad esempio, cedolare secca, IVIE e IVAFE);

IRAP derivante dalla relativa dichiarazione;

per ritenute alla fonte risultante dal mod. 770.
Analogamente al credito IVA, l’obbligo del visto di conformità non dipende dall’entità del credito
maturato in dichiarazione, ma dall’ammontare del relativo utilizzo fino alla data in cui lo stesso può
essere utilizzato, ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo.
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I soggetti che possono rilasciare il visto di conformità in esame sono i medesimi che possono rilasciare
il visto ai fini del credito IVA. Si tratta dei seguenti soggetti:

abilitato alla trasmissione telematica

dottore commercialista / esperto contabile;

consulente del lavoro;

perito / esperto tributario iscritto alla data del 30.9.93 nei relativi ruoli tenuti presso la CCIAA in
possesso della laurea in giurisprudenza o economia, o equipollenti, ovvero del diploma di
ragioneria;

responsabile dell’assistenza fiscale di un CAF imprese.
Si rammenta che i professionisti che rilasciano il visto di conformità devono porre in essere i seguenti
adempimenti preliminari:

comunicare alla DRE l’intenzione di rilasciare il visto di conformità al fine di essere iscritti nel
registro dei soggetti abilitati;

essere in possesso di una polizza assicurativa con specifici requisiti;

tenere le scritture contabili relativamente ai contribuenti cui viene rilasciato il visto di
conformità.
Naturalmente, il soggetto che ha già rilasciato il visto di conformità ai fini del credito IVA, non deve
porre in essere alcun ulteriore adempimento preventivo ai fini del rilascio del visto di conformità sulle
altre dichiarazioni.
Per le società di capitali per i quali è esercitato il controllo contabile ai sensi dell’art. 2409-bis, C.c., in
alternativa al visto di conformità, è possibile che la dichiarazione sia sottoscritta da soggetti tenuti alla
redazione della relazione di revisione, attestante l’esecuzione di specifici controlli, disciplinati dall’art.
2, DM n. 164/99, ossia i controlli previsti per il rilascio del visto di conformità.
Ai sensi del comma 2 del citato art. 2, con il rilascio del visto di conformità è attestata la corrispondenza
dei dati esposti in dichiarazione con le risultanze della documentazione, ovvero la correttezza formale
della dichiarazione nonché la regolarità delle scritture contabili.
Tenendo presenti i chiarimenti forniti dal Ministero delle Finanze nella Circolare 17.6.99, n. 134/E e
dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 23.12.2009, n. 57/E:

il controllo è finalizzato ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione
dell’imponibile e dell’imposta, nonché nel riporto del credito dell’anno precedente;

il controllo implica la verifica:

della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili;
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
della corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e
della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla documentazione;

l’attività di verifica non comporta alcuna valutazione di merito, ma solo un riscontro
documentale in ordine all’ammontare delle componenti positive e negative rilevanti ai fini
delle imposte sui redditi e dell’IRAP.
In merito ai predetti aspetti si ritiene opportuno che l’Agenzia delle Entrate fornisca gli elementi utili
per poter individuare la check list degli elementi da verificare, così come effettuato con riferimento al
credito IVA.
In occasione di Telefisco l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
Calcolo soglia dei 15.000 euro e tipo di compensazione
La soglia dei 15.000 euro si riferisce a ciascun singolo tributo utilizzato in
compensazione, e non alla sommatoria degli stessi.
Il limite non si applica alle compensazioni verticali.
Momento di apposizione del visto
 Diversamente dalle regole IVA, la norma non richiede che il visto sia apposto
prima delle compensazioni; quindi, le compensazioni possono avvenire a
condizione che la dichiarazione (anche presentata in futuro) sia munita del
visto
Crediti residui del 2012
L’utilizzo dei residui crediti del 2012, sino al termine di presentazione della prossima
dichiarazione, non soggiace all’obbligo di apposizione del visto, anche in caso di
superamento della soglia dei 15.000 euro.
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LE RISPOSTE
ENTRATE
DELL’AGENZIA
DELLE
1. Crediti Irpef e Ires: libere le compensazioni
verticali
…Si chiede se le nuove limitazioni sulle
compensazioni previste dalla legge di stabilità
2014 (legge 147/2013 articolo 1 comma 574)
valgono solo per le compensazioni orizzontali o
anche per quelle verticali. Si chiede inoltre se il
limite di 15.000 oltre il quale scatta l’obbligo del
visto di conformità debba essere computato sul
singolo codice tributo oppure cumulativamente?
…L’articolo 1 comma 574 della legge di
stabilità 2014 introduce un nuovo limite sulla
compensazione dei crediti fiscali prevedendo in
analogia a quanto già previsto in ambito Iva
dall’articolo 10 del D.L. 78/2010 convertito con
modificazioni dalla legge 102/2009, l’obbligo
dell’apposizione del visto di conformità della
dichiarazione (di cui all’articolo 35 comma 1
lettera a del D.Lgs 241/1997) laddove il
contribuente proceda alla compensazione ai
sensi dell’articolo 17 del D.Lgs 241/1997 di
crediti per importi superiori a 15.000 euro
relativi alle imposte sui redditi (Ires e Irpef) e
addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte
sostitutive delle imposte sui redditi e all’Irap.
Come già chiarito per la compensazione dei
crediti Iva, in considerazione del rinvio al citato
art. 17 le nuove disposizioni riguardano
esclusivamente la “compensazione orizzontale”
dei crediti relativi alle richiamate imposte per
importi superiori a 15.000 euro. Si ritiene inoltre
che tale limite di 15.000 euro superato il quale
scatta l’obbligo del visto di conformità, sia
riferibile alle singole tipologie di crediti
emergenti
dalla
dichiarazione.
Non
si
rinvengono infatti ostacoli in tal senso nella
lettere della norma che fa riferimento ai crediti
utilizzati in compensazione, ne nella sua ratio
ispiratrice.
2. Compensazioni oltre 15.000 euro in attesa del
visto
…Si chiede se le compensazioni di crediti da
imposte dirette e Irap superiori a 15.000 euro dal
2014 siano comunque subordinate alla
preventiva presentazione della dichiarazione
munita del visto di conformità o se sia possibile
prima compensare e solo successivamente
presentare il modello dichiarativo certificato
… In base al dato letterale dell’articolo 1
comma 574 della legge di stabilità 2014 a
decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2013, i contribuenti che utilizzano in
compensazione i crediti relativi alle imposte sui
redditi e alle relative addizionali, alle ritenute
alla fonte, alle imposte sostitutive delle imposte
sul reddito e all’imposta regionale sulle attività
produttive per importi superiori a 15.000 euro
annui,
hanno
l’obbligo
di
richiedere
l’apposizione
del
visto
di
conformità
relativamente alla singole dichiarazioni dalle
quali emerge il credito.
A differenza di quanto previsto per i crediti Iva di
importo superiore ai 5mila euro - per i quali la
disposizione prevede che la compensazione
«può essere effettuata a partire dal giorno 16 del
mese successivo a quello di presentazione della
dichiarazione o dell'istanza da cui il credito
emerge» - la norma in esame non prevede
espressamente
l'obbligo
di
preventiva
presentazione della dichiarazione ai fini del loro
utilizzo in compensazione.
3. Il vecchio credito si “rigenera”
…Si chiede se il credito risultante dalla
dichiarazione
2012
non
utilizzato
in
compensazione nel corso del 2013 e rimasto al
1° gennaio 2014 può essere utilizzato in
compensazione liberamente e quindi senza le
limitazioni previste dalla legge di stabilità 2014.
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…Per
espressa
previsione,
le
nuove
disposizioni trovano applicazione a decorrere
dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2013. Pertanto, la modifica normativa trova
applicazione con riferimento ai crediti maturati
nel corso di tale annualità, oggetto di
dichiarazione - per i soggetti con periodo
coincidente con l'anno solare - entro il 30
settembre 2014.
Analogamente a quanto già chiarito con la
circolare 1/E del 15 gennaio 2010 in merito al
controllo preventivo delle compensazioni dei
crediti Iva, deve ritenersi che il credito risultante
dalla dichiarazione 2012 (anno 2011) può essere
utilizzato in compensazione senza applicazione
dei nuovi limiti alla compensazione fino a
quando lo stesso non trovi rappresentazione
nella dichiarazione annuale 2014 (relativa al
2013), all'interno della quale tale credito viene
"rigenerato" sommandosi al credito maturato nel
2013
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Presentazione F24
…In presenza di credito imposte dirette
superiore a 5mila euro, l'F24 che prevede il suo
utilizzo va presentato esclusivamente con il
canale telematico come già avviene per l'Iva o è
ammesso anche il normale remote banking
come avviene oggi?
… No, la norma sulle imposte dirette,
contrariamente a quelle Iva, non prevede tale
obbligo, né per i crediti oltre 5mila euro né per
quelli oltre i 15mila euro.
2. Rimborsi 730
…Si ha diritto al rimborso direttamente dal
sostituto d'imposta in caso di credito riveniente
da 730 superiore a 4mila euro se non ci sono
detrazioni per carichi di famiglia o crediti
rivenienti dell'anno precedente?
… I commi 586 e seguenti dell’articolo 1 della
legge di stabilità 2014 (legge 147/2013),
letteralmente interpretati, fanno supporre che
nel caso di assenza di detrazioni per carichi di
famiglia o di eccedenze dell'anno precedente
verrebbe meno l’oggetto del controllo
preventivo, di conseguenza la competenza al
rimborso resterebbe in capo al sostituto
d’imposta e non all’Agenzia.
3. Certificazione crediti del commercialista
…Un commercialista intermediario abilitato
può autocertificare i propri crediti d’imposta
Irpef ai fini della compensazione orizzontale o
deve ricorrere alla certificazione di altro
intermediario?
… Sul punto in prassi si registra un precedente
che potrebbe aprire all’autocertificazione. Le
Entrate, infatti, hanno già avuto modo di
affermare la possibilità di autocertificare la
regolarità della posizione in relazione
all’asseverazione dei dati per gli studi di settore
(circolare 54/E/2001). Una criticità, semmai,
potrebbe rivelarsi nell’ambito della copertura
assicurativa necessaria per il rilascio del visto di
conformità nel senso che occorrerà verificare se
in questi casi possa riscontrarsi un blocco alla
copertura. Il punto comunque è molto critico
anche perché è dubbio se colui che vista debba
o meno essere qualificati come terzo
indipendente. Occorre quindi attendere di
conoscere l'orientamento delle Entrate.
4. Visto di conformità del commercialista
…Un professionista (commercialista) può
apporre il visto di conformità sulla propria
dichiarazione che finisce a credito per valori
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inferiori a 15mila euro o è necessario ricorrere al
visto da parte di soggetti terzi?
… In prassi si registra un precedente che
sembra aprire all’autocertificazione; le Entrate,
infatti, hanno già avuto modo di affermare la
possibilità di autocertificare la regolarità della
posizione in relazione all’asseverazione dei dati
per gli studi di settore (circolare 54/E/2001). Una
criticità, semmai, potrebbe rivelarsi nell’ambito
della copertura assicurativa necessaria per il
rilascio del visto di conformità nel senso che
occorrerà verificare se in questi casi possa
riscontrarsi un blocco alla copertura. E' dubbio
se colui che appone il visto debba anche essere
un terzo indipendente. Sul punto quindi occorre
attendere chiarimenti delle Entrate.
5 Compensazione Credito Iva con Iva periodica
…Con riferimento al nuovo limite di 15mila
euro introdotto dalla legge 147/2013 sulla
compensazione orizzontale dei crediti si chiede
di conoscere se in presenza di un credito Iva da
Unico 2014 di 30mila euro lo stesso può essere
utilizzato
per
la
compensazione,
in
ravvedimento, dell'Iva periodica di alcuni mesi
del 2013 non versata il cui ammontare è di
20mila euro senza ricorrere al visto di
conformità
trattandosi
comunque
di
compensazione Iva da Iva?
… La circolare 29/E/2010 ha precisato che, con
riferimento ai limiti per l'utilizzo in
compensazione
del
credito
Iva,
"le
compensazioni utilizzate per i pagamenti non
concorrono al raggiungimento dei limiti di
compensabilità di 10.000 [ora 5.000] e 15.000
euro se e nella misura in cui la loro esposizione
nel modello F24 rappresenti una mera modalità
alternativa di esercitare la “detrazione” prevista
dall'articolo 30 del decreto del Dpr 633/1972,
che può essere evidenziata all'interno della
dichiarazione annuale (quadro VL del mod. Iva).
Secondo questa impostazione, le compensazioni
che non soggiacciono alle limitazioni introdotte
dal decreto sono esclusivamente quelle
utilizzate per il pagamento di un debito della
medesima imposta, relativo ad un periodo
successivo rispetto a quello di maturazione del
credito". Viceversa, continua la circolare, nel
caso in cui il credito da utilizzare è relativo ad
un periodo successivo rispetto a quello del
debito, per tale tipo di compensazioni non esiste
la possibilità di esposizione in dichiarazione, e,
pertanto, devono necessariamente essere
eseguite tramite modello F24. Ritornando al
quesito, si ritiene che la compensazione in
oggetto non possa considerarsi di tipo
"verticale", bensì orizzontale e, pertanto,
soggiace
alle
limitazioni
previste
per
utilizzabilità del credito Iva annuale. In sostanza,
il
contribuente
potrà
effettuare
la
compensazione liberamente fino all'importo di
euro 5.000. Oltre i 5.000 e fino a 15.000 euro il 16
del mese successivo alla presentazione della
dichiarazione Iva 2014 e oltre i 15.000 euro
soltanto con l'apposizione del visto Iva. Ciò vale
anche se si tratta di compensazione riguardante
la medesima imposta in quanto la stessa deve
essere
fatta
necessariamente
attraverso
l'utilizzo del modello F24.
6. Compensazione Iva
…A decorrere dal 2014 è stato aumentato il
limite
massimo
dei
crediti
d'imposta
compensabili a 700mila euro. Si può compensare
un credito Iva maturato nel 2013 fino a un
importo massimo di 700mila euro, provvedendo
naturalmente a tutti gli adempimenti previsti?
… Sì, a decorrere dal 1º gennaio 2014, il limite
massimo dei crediti di imposta e dei contributi
compensabili in F24 (o rimborsabili ai soggetti
intestatari di conto fiscale, tramite la procedura
semplificata), è di 700mila euro (516.456,90 euro
dal 1º gennaio 2001 al 31 dicembre 2013) per
ciascun anno solare (articolo 34, comma 1, della
legge 388/2000). L’eccedenza può essere chiesta
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a rimborso con la procedura ordinaria (non con
quella semplificata) ovvero può essere portata in
compensazione nell’anno solare successivo. È
stata attuata dal 2014, infatti, la disposizione che
prevedeva un aumento di questo limite fino a
700.000 euro a decorrere dal 1° gennaio 2010
(decreto legge n. 78/2009). Non concorrono alla
determinazione di questo limite i crediti
d'imposta derivanti da agevolazioni o incentivi
fiscali, per i quali esiste una copertura di legge, i
crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni
periodiche Iva, i crediti compensati con debiti
della stessa imposta sebbene compensati nel
modello
F24
(risoluzione
218/E/2003).
Concorrono alla determinazione del limite
annuale di 700mila euro, invece, gli importi
richiesti a rimborso nell’anno, tramite la
procedura semplificata.
7. Rimborso da parte Agenzia 730 sopra i 4.000 €
…Ho effettuato consistenti lavori di recupero
edilizio che mi generano un rimborso in 730 di
molto superiore ai 4.000 euro, limite previsto da
nuova normativa oltre il quale il rimborso è
erogato direttamente dall'Agenzia a seguito
controlli su detrazioni familiari a carico - senza
limiti temporali ben definiti. Se rinuncio alle
detrazioni per carichi familiari (di importo molto
modesto)
posso
ottenere
il
rimborso
direttamente dal sostituto d'imposta con la
retribuzione di luglio?
… Secondo le risposte fornite dalle Entrate nel
corso di Telefisco 2014, "ne deriva che, pur in
presenza di rimborsi di importo superiore a
4mila euro derivanti dalla liquidazione di una
dichiarazione modello 730/2014 dove non
risulta compilato il quadro “Familiari a carico” e
dalla quale non emergono richieste di
riconoscimento di eccedenze di precedenti
dichiarazioni, i rimborsi sono effettuati dai
sostituti d’imposta per mezzo dei conguagli sulle
retribuzioni dei propri dipendenti, pensionati e
titolari di taluni redditi assimilati a quello di
lavoro dipendente con le modalità disciplinate
all’articolo 19 del Dm n. 164 del 31 maggio
1999".
8. Rimborsi Irpef 730 oltre i 4.000 euro
…La legge di stabilità 2014 nei commi da 586 a
589 prevede un controllo preventivo da parte
dell'agenzia delle Entrate sulla spettanza delle
detrazioni per carichi di famiglia in caso di
rimborso da assistenza fiscale superiore a 4.000
euro. Cosa succede al contribuente che in
assenza di carichi di famiglia presenta
un'eccedenza a credito da 730 superiore ai 4.000
euro? Oppure al contribuente cui spetta il
credito per effetto di deduzione dal reddito
complessivo articolo 10 Tuir e non da detrazioni
d'imposta per carichi di famiglia?
… L’articolo 1 comma 586 della legge
147/2013 prevede che l’agenzia delle Entrate
“effettua
controlli
preventivi,
anche
documentali, sulla spettanza delle detrazioni
per carichi di famiglia in caso di rimborso
complessivamente superiore a 4.000 euro, anche
determinato da eccedenze d’imposta derivanti
da precedenti dichiarazioni”. Si ritiene, tenuto
conto della lettera della norma, che la
disposizione in oggetto nasce dall’esigenza di
monitorare le sole detrazioni per carichi di
famiglia. Ne consegue che in mancanza di tali
detrazioni, le relative dichiarazioni non
dovrebbero essere interessate da alcun controllo
preventivo, indipendentemente dall’importo del
credito. Il successivo comma 587 dell’articolo 1
della legge 147/2013, dispone che “il rimborso
che risulta spettante al termine delle operazioni
di controllo preventivo di cui al comma 586 è
erogato dall’agenzia delle Entrate. Restano
fermi i controlli previsti in materia di imposte sui
redditi”. Ai sensi di tale disposizione, quindi,
l’agenzia delle Entrate provvederà direttamente
a erogare il rimborso del credito solo dopo aver
effettuato le operazioni di controllo sulla
spettanza effettiva delle detrazioni per carichi di
famiglia. Si ritiene, pertanto, stante il combinato
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disposto di cui ai commi 586 e 587 dell’articolo 1
della legge 147/2013, che la nuova procedura di
rimborso del credito Irpef debba riguardare
esclusivamente
i
rimborsi
di
importo
complessivamente superiore a 4.000 euro alla
cui formazione hanno concorso detrazioni per
carichi di famiglia. In tutti i casi in cui mancano
detrazioni per carichi di famiglia, invece, la
liquidazione del credito avverrà con modalità
ordinarie e sarà, quindi, il sostituto di imposta a
riconoscere lo stesso. Tale posizione è stata
confermata dalle Entrate nel corso di Telefisco
2014
società. Per tali ragioni, si ritiene che
l’utilizzabilità in compensazione da parte della
società di persone delle ritenute Irpef, in linea di
principio possibile a decorrere dal 1° gennaio
dell’anno successivo al periodo di imposta cui le
stesse si riferiscono, sul piano pratico è
subordinata al momento in cui, nel corso di
quell’anno, vengono conosciuti gli esatti
ammontari delle ritenute che ciascuno singolo
socio decide di «trattenere» presso di sé al fine
di azzerare il proprio debito Irpef e di quelle che,
viceversa, decide di «restituire» al soggetto
collettivo
9. Compensazione dei crediti della sas
10. Visto di conformità e integrativa
…Una Sas ha maturato un credito per ritenute
sui bonifici da ristrutturazioni edilizie per 20mila
euro. I soci hanno comunicato con lettera con
data certa l'intenzione di retrocedere il credito.
La società può compensare il credito già da
gennaio 2014 senza prima passare dalla
liquidazione delle imposte personali dei soci?
…E’ necessaria l'apposizione del visto di
conformità nel caso di utilizzo in compensazione
di crediti fiscali risultanti dalla dichiarazione
integrativa a favore del contribuente relativa al
periodo d’imposta 2012 (Unico 2013) ma
presentata nel 2014?
… Secondo la circolare 56/E/2009, la lettura
"evolutiva e sistematica" del combinato disposto
dell’articolo 17 del D.Lgs 241/1997 e dell’articolo
22 del Tuir consente di ritenere che «i soci o
associati alle società ed associazioni di cui
all’articolo 5 del Tuir possano acconsentire in
maniera espressa a che le ritenute che
residuano, una volta operato lo scomputo dal
loro debito Irpef, siano utilizzate dalla società o
associazione, sicché il credito a esse relativo,
inevitabilmente maturato dalla società o
associazione per assenza di imposta a debito,
possa essere dalle stesse utilizzato in
compensazione per i pagamenti di altre imposte
e contributi attraverso il modello F24». Pertanto,
la società di persone per poter utilizzare il
credito relativo alle ritenute subite dovrà
necessariamente attendere che i soci effettuino i
conteggi relativi al proprio Unico e
acconsentano, qualora residui una quota di tali
ritenute, al ritrasferimento delle stesse alla
…A partire dal 1° gennaio 2014 i contribuente
che
intendono
operare
compensazioni
"orizzontali" di crediti per imposta Ires, Irap,
addizionali, sostitutive e ritenute alla fonte
superiori a 15mila euro hanno l'obbligo di
richiedere il visto di conformità sulla relativa
dichiarazione fiscale al professionista abilitato
(o dal soggetto incaricato del controllo
contabile, laddove presente). I crediti relativi
all'anno di imposta 2012 (indicati nella
dichiarazione integrativa presentata nel corso
del 2014) possono essere utilizzati in
compensazione per importi superiori a 15mila
euro senza apposizione del visto sino alla data
di presentazione della dichiarazione relativa
all'anno di imposta in corso al 31 dicembre 2013
(Unico 2014). Oltre tale data, infatti, i crediti
precedenti confluiranno nell'Unico relativo al
successivo anno di imposta e, per tale ragione,
risulteranno soggetti alle limitazioni sopra
richiamate.
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11. Visto di conformità dei crediti tributari
…Per la compensazione dei crediti tributari
anno d'imposta 2012, maturati in Unico 2013, è
necessario il visto di conformità e la
presentazione preventiva della dichiarazione dei
redditi? Questa norma non dovrebbe valere solo
per i crediti d'imposta anno 2013 e non per
quelli maturati nel 2012?
… A partire dal 1° gennaio 2014 i contribuente
che
intendono
operare
compensazioni
"orizzontali" di crediti per imposta Ires, Irap,
addizionali, sostitutive e ritenute alla fonte
superiori a 15mila euro hanno l'obbligo di
richiedere il visto di conformità sulla relativa
dichiarazione fiscale al professionista abilitato
(o dal soggetto incaricato del controllo
contabile, ove presente). Laddove il contribuente
abbia maturato crediti erariali nel corso
dell'anno di imposta 2012, questi potranno
essere compensati senza obbligo di apposizione
del visto di conformità fino alla data di
presentazione della dichiarazione relativa
all'anno di imposta 2013 (per esempio 30
settembre 2014). Successivamente, anche tali
crediti confluiranno nella dichiarazione relativa
al periodo di imposta in corso al 31 dicembre
2013 e, per tale ragione, soggetti agli obblighi
sopra richiamati.
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LE PE
ERDITE SU CREDITI
Tra i ta
anti chiarimenti forniti dall’Agenzia
a delle entra
ate in occasione di Teleefisco 2014 ve n’è uno,
particolarmente intteressante, in
n tema di ded
ducibilità delle perdite su
u crediti.
Telefisco 20
014 e Perdite
e su
c
crediti
IL DUBBIO -> Era possibile dedurrre la perdita
a su
crediti ancche nei periodi ante-22012 o solo
o a
decorrere dall’entrata
d
in vigore dellla L 134/2012
2?
IL CHIARIM
MENTO -> Si!
S Anche neei periodi an
nte2012 era possibile
p
ded
durre la perddita su crediti a
seguito de
ella prescriz
zione (perchhé rapprese
enta
comunque un elemento
o certo e pre ciso)
ggetto si pone come partiicolarmente interessante
e, soprattuttoo ove si consideri il fatto
Il chiariimento in og
che la d
disciplina delle perdite su
u crediti ha ssubito moltissime modific
che nel corsoo del tempo.
E’ semp
pre sentita, in
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LA
L DISCIPLIN
NA DELLE PER
RDITE SU CREDITI
C
CENNI GENE
ERALI
do riassumere la disciplin
na ad oggi p
prevista perr la deducibiilità fiscale ddelle perdite
e su crediti
Volend
possiam
mo richiamarre lo schema
a che segue:
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In ogni caso, si ricorda che, anche nel rispetto delle condizioni appena viste, una dei necessari
presupposti per procedere alla deduzione del credito, è rappresentato dall’aver esposto in bilancio le
suddette perdite.
Deducibilità della perdita su
crediti
Solo se la stessa è
stata riportata nel conto
economico (principio di previa imputazione al conto
economico)
Nel caso in cui la perdita su crediti non sia rilevata in bilancio, non sarà mai possibile procedere con
una variazione in diminuzione del modello Unico, al fine di dedurre fiscalmente il costo. Questo
indipendentemente dalla presenza o meno dei presupposti richiamati dal Tuir.
Tuttavia è da rilevare come la Circolare 26/E del 2013 abbia chiarito che il rispetto del principio di
previa imputazione può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia stato
contabilizzato il costo a titolo di svalutazione.
Inoltre è sempre bene ricordare che le perdite sui crediti sono deducibili limitatamente alla parte che
eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti
esercizi. Pertanto, qualora debba essere rilevata una perdita su crediti dovrà in primo luogo essere
utilizzato il fondo svalutazione crediti.
Perdita su crediti:
presupposti essenziali
Art. 106 tuir: la perdita può essere rilevata solo se
eccede le svalutazioni già dedotte.
Art. 109 tuir: le spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano
imputati al conto economico relativo all'esercizio di
competenza
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Come sopra anticipato, possono essere dedotte fiscalmente le perdite su crediti che risultano da
elementi certi e precisi e in ogni caso, quelle sorte in occasione di procedure concorsuali o accordi di
ristrutturazione dei debiti.
I CHIARIMENTI DI TELEFISCO
Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso
un periodo di 6 mesi dalla scadenza, quando il diritto alla riscossione è prescritto e quando i crediti
sono stati cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili.
È questo il quadro normativo di riferimento dopo le modifiche intervenute con la L. 134/2012 e con la
Legge di stabilità 2014.
Come noto, con la Legge 134/2014, in vigore dal 12 agosto 2012, è stata consentita, tra le altre cose, la
possibilità di dedurre le perdite a seguito della prescrizione del credito stesso.
Purtuttavia, con la Circolare 26/E del 2013 si precisa che anche in passato la prescrizione del credito
rappresentava un elemento certo e preciso, a seguito del quale era possibile dedurre la perdita fiscale.
Gli elementi certi e precisi richiesti per la deducibilità fiscale
sussistono sempre se:
In tutti gli altri casi gli elementi
certi e precisi devono essere
il credito è di
modesta entità
e sono decorsi
6 mesi dalla
scadenza
il diritto di
credito è
prescritto
il credito è
cancellato dal
bilancio in
applicazione dei
PC
valutati caso per caso, e deve
essere dimostrata la definitività
della perdita.
Ebbene, con i chiarimenti forniti da Telefisco 2014, l’Agenzia delle entrate ha precisato che anche in
passato (ovvero prima dell’esercizio in corso al 12 agosto 2012) era possibile dedurre la perdita su
crediti a seguito della prescrizione del credito stesso.
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I CHIARIMENTI DI TELEFISCO 2014
PRESCRIZIONE E PERDITE SU CREDITI
Era corretto dedurre la perdita su crediti a seguito della prescrizione anche
prima dell’esercizio in corso al 12 agosto 2012
LE RISPOSTE
ENTRATE
DELL’AGENZIA
DELLE
1. Perdite su crediti: la prescrizione del credito
…La Circolare 26/E del 2013, con riferimento
alla decorrenza della previsione che consente di
rilevare una perdita su crediti fiscalmente
rilevante nel caso in cui il credito sia prescritto,
aveva specificato che la stessa produceva i suoi
effetti solo a decorrere dal periodo d’imposta in
corso alla data del 12 agosto 2012, data di
entrata in vigore della legge n. 134 del 2012.
Successivamente veniva tuttavia precisato che
“già in passato.. la prescrizione del credito
costituiva un elemento certo e preciso cui far
conseguire la deduzione della perdita”.È
pertanto da ritenersi corretto il comportamento
di tutti quei contribuenti che, anche prima del
periodo d’imposta in corso alla data del 12
agosto 2012 hanno rilevato una perdita su
crediti a seguito della prescrizione, dando alla
stessa rilevanza fiscale?
…L’Agenzia ha chiarito che deve considerarsi
corretto il comportamento del contribuente che,
già in passato, ha dedotto la perdita su crediti a
seguito della prescrizione del credito stesso.
Viene precisato, però, che resta salvo il potere
dell’Amministrazione
di
contestare
che
l’inattività del creditore abbia corrisposto ad
una effettiva volontà liberale. In quest’ultimo
caso, infatti, l’erogazione liberale è indeducibile
e non può essere dedotta qualificandola come
perdita su crediti.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
2. Perdite su crediti e Iva
…A seguito della procedura concorsuale che
ha interessato un mio cliente vorrei procedere
alla rilevazione della perdita su crediti, nel
rispetto della disciplina attualmente prevista. Ho
tuttavia il seguente dubbio: l’importo che devo
rilevare come perdita su crediti è quello relativo
all’intera posta creditoria, oppure devo stornare
l’Iva?
…Come noto, la disciplina delle perdite su
crediti a seguito di procedure concorsuali ai fini
delle imposte sui redditi è completamente
diversa da quella prevista ai fini Iva.
Ai fini Iva, infatti, è possibile emettere una nota
di credito a seguito di procedure concorsuali o
esecutive quando:
- l'operazione è stata fatturata e registrata (le
operazioni certificate con scontrino o ricevuta
fiscale sono invece escluse);
- Il debitore è assoggettato a procedure
esecutive;
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- il credito è rimasto insoddisfatto;
- il creditore ha partecipato al concorso. Non
può invece beneficiare della disposizione il
creditore che non partecipa alla procedura.
Inoltre, la nota di credito potrà essere emessa in
momenti diversi rispetto a quelli previsti per la
disciplina prevista dal Tuir.
Con specifico riferimento al fallimento, ad
esempio, la nota di credito potrà essere emessa
solo con la scadenza del termine per le
osservazioni al piano di riparto (15 giorni dal
deposito).
Qualora non vi sia stato il piano di riparto, la
nota di credito può essere emessa alla scadenza
del termine per il reclamo al decreto di chiusura
del fallimento.
Ai fini delle imposte dirette, invece, si potrà
procedere con la rilevazione della perdita su
crediti con la sentenza dichiarativa di fallimento.
Alla luce di quanto premesso, può accadere che,
proprio in occasione della sentenza dichiarativa
di fallimento, il creditore provveda a rilevare la
perdita su crediti, la quale sarà deducibile
fiscalmente.
Sarà tuttavia a seguito del razionale e
documentato processo di valutazione dei
redattori di bilancio che potrà decidersi se
rilevare la perdita anche con riferimento all’Iva
esposta in fattura.
Pertanto, sarà il redattore del bilancio stesso, in
conformità a quanto chiarito dai principi
contabili nazionali, a decidere se rilevare anche
la perdita con riferimento all’Iva: tale perdita
potrà essere dedotta fiscalmente.
È in ogni caso bene ricordare che, qualora
successivamente si decidesse di emettere una
nota di credito ai fini Iva (nel rispetto della
disciplina prima richiamata), diventerebbe
necessario rilevare la sopravvenienza attiva
tassabile.
2. Le imprese in contabilità semplificata
…Ho adottato il regime della contabilità
semplificata. Posso procedere con la rilevazione
delle perdite su crediti, qualora siano rispettati i
requisiti previsti dalla norma (ad esempio, crediti
di modesta entità o prescritti).
…Si, nel caso di specie è possibile procedere
con la contabilizzazione della perdita su crediti,
se sono rispettati i criteri previsti dalla norma.
È infatti bene considerare che l’art. 101, comma
5 del Tuir non pone alcuna distinzione tra
imprese in contabilità ordinaria e imprese in
contabilità semplificata.
3. Le perdite su crediti per i professionisti
…Un professionista può rilevare una perdita su
crediti fiscalmente rilevante, ove siano rispettati
i requisiti previsti dalla normativa e sia quindi
verificata la presenza degli elementi certi e
precisi richiesti dall’art.101 Tuir?
…Prima di rispondere al quesito è necessaria
una precisazione.
L’art. 101, comma 5 del Tuir si applica infatti alle
imprese.
Per quanto riguarda invece i professionisti
occorre richiamare l’art. 54 Tuir, il quale
stabilisce che “il reddito derivante dall'esercizio
di arti e professioni è costituito dalla differenza
tra l'ammontare dei compensi in denaro o in
natura percepiti nel periodo d'imposta, anche
sotto forma di partecipazione agli utili, e quello
delle spese sostenute nel periodo stesso
nell'esercizio dell'arte o della professione, salvo
quanto stabilito nei successivi commi.”
In considerazione di quanto prima richiamato
può tuttavia correttamente ritenersi che nel caso
di specie sia configurabile una sopravvenienza
passiva, la quale, se riferibile all’attività
professionale,
deve
comunque
ritenersi
correttamente rientrante tra le spese deducibili.
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Pertanto, nonostante l’errato riferimento
normativo, può comunque essere affermato che
la perdita su crediti possa essere dedotta dal
reddito del professionista.
4. Crediti di
continuativi
modesta
entità
e
rapporti
…Sono un agente di commercio e vanto dei
crediti nei confronti del mio unico cliente.
Occorre considerare che le provvigioni maturate
venivano fatturate ogni mese e gli importi
unitari erano inferiori ad euro 2.500 (soglia
prevista per i crediti di modesta entità).Ad oggi il
credito complessivo è però superiore a detta
soglia. Posso procedere con la rilevazione della
perdita su crediti?
…Con riferimento al caso di specie occorre
richiamare la Circolare n. 26/E del 2013. La
stessa ha infatti chiarito che, nel caso in cui le
singole partite creditorie siano, in realtà, riferite
al medesimo rapporto contrattuale, la soglia
prevista per considerare il credito di modesta
entità va riferita al saldo complessivo dei crediti
e non all’importo delle singole fatture emesse.
5. Il credito prescritto da anni
…In bilancio risulta ancora iscritto un credito
ormai prescritto da alcuni anni (è sorto 15 anni).
Possiamo rilevare una perdita su crediti
deducibile fiscalmente?
potrebbe contestare l’inattività del creditore, la
quale si configurerebbe, in tal modo, come
un’effettiva volontà liberale.
5. La liquidazione giudiziale
…Un creditore è interessato da un
procedimento di liquidazione giudiziale ai sensi
dell’art. 14-ter della L. n.3/2012. È possibile
rilevare la perdita su crediti nell’anno in cui il
Tribunale ha dichiarato aperta la procedura (in
conformità a quanto previsto per le altre
procedure concorsuali)?
… Al fine di rispondere al quesito in oggetto è
importante fare un’opportuna premessa: la
liquidazione giudiziale non rientra tra le
procedure concorsuali.
Ecco pertanto che la disciplina prevista dall’art.
101 Tuir con riferimento alle procedure
concorsuali non può essere applicata al caso di
specie.
Non è possibile nemmeno di parlare di
estensione analogica della disciplina: in tutti
quei casi in cui il Legislatore ha ritenuto la
situazione assimilabile a quella delle procedure
concorsuali lo ha espressamente stabilito con la
norma (si pensi, a tal fine, agli accordi di
ristrutturazione dei debiti).
Tuttavia, è sempre bene ricordare che possono
essere comunque applicati gli altri criteri
previsti al fine di poter desumere che la perdita
su crediti risulti da elementi certi e precisi.
…La prescrizione del credito configura
un’ipotesi a seguito della quale può essere
rilevata una perdita su crediti rilevante
fiscalmente.
In ogni caso occorre prestare la massima
attenzione al fatto che l’Agenzia delle entrate
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LA DEDUCIBILITA’ DEI CANONI DI LEASING
La deducibilità dei canoni di leasing è stato una argomento oggetto di diverse modifiche legislative che
si sono riconcorse con il passare degli anni.
Nonostante questo “fermento normativo” vi sono ancora alcuni aspetti che continuano ad essere poco
chiari.
Come non ricordare, tra questi, il tema della deducibilità dei canoni di leasing sulle autovetture
concesse in uso promiscuo ai dipendenti.
Ebbene, Telefisco è intervenuto su questo argomento portando finalmente chiarezza.
Telefisco 2014 e canoni di
leasing
IL DUBBIO -> Nello stabilire il periodo minimo di
deduzione per i contratti di leasing sulle auto dato
in uso promiscuo ai dipendenti deve farsi
riferimento alle norme stabilite in tema di
autoveicoli aziendali, o vanno ricompresi nella
generica categoria dei beni mobili?
IL CHIARIMENTO -> Le norme stabilite per gli
autoveicoli aziendali non vanno applicate alle
auto date in uso promiscuo ai dipendenti, che
quindi seguono la disciplina generale prevista per i
beni mobili.
DEDUCIBILITA’ CANONI DI LEASING
DISCIPLINA GENERALE
La Legge di stabilità 2014 ha aggiunto un’ulteriore tassello alle norme in tema di deducibilità fiscale dei
canoni di leasing, dopo il Dl 16/2012: è stato infatti allungato il periodo minimo di deduzione previsto ai
fini fiscali.
TEMPI DI AMMORTAMENTO FISCALE PER LE IMPRESE:
PRIMA E DOPO LA LEGGE DI STABILITA’ 2014
PRE L. 147/2013
POST L.147/2013
BENI MOBILI (diversi dai mezzi
di trasporto sotto elencati)
Non inferiore a 2/3 del periodo
Non inferiore a 1/2 del periodo
MA RIENTRANO IN QUESTA
CATEGORIA LE AUTO DATE IN
USO PROMISCUO AI
DIPENDENTI!!
di ammortamento
corrispondente al coefficiente
ordinario
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di ammortamento
corrispondente al coefficiente
ordinario
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MEZZI DI TRASPORTO
PARZIALMENTE DEDUCIBILI
Almeno pari al periodo di
ammortamento corrispondente
al coefficiente ordinario
Almeno pari al periodo di
ammortamento corrispondente
al coefficiente ordinario
BENI IMMOBILI
Non inferiore a 2/3 del periodo
di ammortamento
corrispondente al coefficiente
ordinario, stabilito con decreto
in relazione all’attività
dell’impresa. Il periodo, in ogni
caso non deve essere inferiore
a 11 anni e superiore a 18 anni.
Non inferiore a 12 anni
(indipendentemente, quindi, dal
settore di attività in cui opera
l’impresa)
TELEFISCO 2014
LA PRECISAZIONE
Gli automezzi dati in uso promiscuo ai dipendenti vanno
ricompresi nella categoria dei beni mobili: il periodo minimo è
quindi pari alla metà del periodo di ammortamento (2 anni)
Si ricorda, in ogni caso, che dal 29/04/2012, per effetto del DL 16/2012, è stata eliminata la condizione
della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing.
Pertanto, qualora il contratto dovesse avere una durata inferiore a quella minima contrattuale, si
determina un semplice disallineamento tra i valori civilistici e quelli fiscali, mentre ciò non comporta
l’indeducibilità dei canoni.
DURATA CONTRATTUALE
= DURATA MINIMA
DURATA CONTRATTUALE
> DURATA MINIMA
DURATA CONTRATTUALE
< DURATA MINIMA
I canoni sono ordinariamente deducibili per competenza senza
alcun disallineamento tra valori civili e fiscali.
I canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto
a quello di imputazione a conto economico.
Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali,
con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in
sede di dichiarazione dei redditi.
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La Legge di stabilità ha inoltre fissato, anche per i professionisti, la deducibilità dei canoni di leasing
sugli immobili per un periodo minimo pari a 12 anni.
Viene di fatto superata, quindi, l’indeducibilità, in capo agli stessi, dei canoni di leasing sugli immobili.
Dall’1/1/2014 le regole di deducibilità per imprese e professionisti sono pertanto le seguenti:
TEMPI DI AMMORTAMENTO FISCALE PER IMPRESE E PROFESSIONISTI
DAL 1° GENNAIO 20014
REDDITO D’IMPRESA
REDDITO DI LAVORO
AUTONOMO
Non inferiore a 1/2 del periodo
Non inferiore a 1/2 del periodo
BENI MOBILI
di ammortamento
di ammortamento
MEZZI DI TRASPORTO
PARZIALMENTE DEDUCIBILI
Almeno pari al periodo di
ammortamento corrispondente
al coefficiente ordinario
BENI IMMOBILI
Non inferiore a 12 anni
Almeno pari al periodo di
ammortamento corrispondente
al coefficiente ordinario
Non inferiore a 12 anni
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Automezzi in uso promiscuo ai dipendenti:
deducibilità canoni di leasing
…Con riferimento agli automezzi in
uso
promiscuo ai dipendenti il periodo minimo di
deduzione è pari al periodo di ammortamento
(così come previsto per i mezzi di trasporto
parzialmente deducibili) o a quello previsto per
gli altri beni mobili (ora pari alla metà del
periodo di ammortamento)?
… Con riferimento ai veicoli concessi in uso
promiscuo ai dipendenti non si rendono
applicabili le limitazioni previste per le c.d. “auto
aziendali”. Pertanto, il periodo di deduzione
minimo è in questo caso pari alla metà del
periodo di ammortamento, al pari degli altri
beni mobili. Occorre infatti ricordare come l’art.
102, comma 7 del Tuir, nel rendere più lungo il
periodo
di
deducibilità
dei
canoni,
espressamente richiami soltanto i “beni di cui
all'articolo 164, comma 1, lettera b)”, e non
le auto date in uso promiscuo ai dipendenti,
che sono invece richiamate dalla successiva
lettera b-bis).
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LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
2. Il leasing sull’immobile ad uso promiscuo
…Sono un professionista e sto per acquistare la
mia abitazione in leasing. La stessa ospiterà
anche il mio studio, ragion per cui è da ritenersi
che vada correttamente applicato il trattamento
previsto per gli immobili ad uso promiscuo.
Pertanto, dopo aver detratto il 20% del valore a
titolo di quota di terreno sulla quale l’immobile
insiste, i canoni sono stati considerati deducibili
nella misura del 50%.
Inoltre si ritengono deducibili fiscalmente il 50%
degli oneri per manutenzione ordinaria (mentre
il 50% delle spese di manutenzione straordinaria
si riterranno incrementative del valore
dell’immobile). È corretto il comportamento
adottato? Ai fini Tasi quale sarà la corretta
procedura da adottare?
… Come noto la Legge di stabilità ha
introdotto per i professionisti un’importante
previsione, ovvero la possibilità di dedurre i
canoni di leasing per un periodo non inferiore ai
12 anni. È stata così eliminata la completa
indeducibilità prima prevista.
Quindi, nel rispetto di quanto previsto dall’art.
54, comma 3, del Tuir, è deducibile una quota
pari al 50 per cento dei canoni di locazione
finanziaria sostenuti per l’immobile ad uso
promiscuo.
Tuttavia, nel determinare la quota
deducibile sarà sempre prima necessario
scorporare il valore dell’area sottostante,
pari al 20% della quota capitale del leasing.
Inoltre occorre chiarire che l’immobile
promiscuo può consentire la parziale
deducibilità solo nel caso in cui il
professionista non disponga di un altro
immobile
ad
uso
esclusivamente
professionale nello stesso comune.
Pertanto, il comportamento prospettato
appare corretto.
Anche con riferimento alle spese relative
alla manutenzione, la ristrutturazione e
l’ammodernamento dell’immobile, le stesse
si ritengono deducibili nella misura del 50%.
Pur tuttavia, va considerato come non sia
possibile
portare
ad
incremento
dell’immobile le spese di manutenzione
straordinaria, in quanto l’immobile stesso di
proprietà della società di leasing fino al
riscatto. Queste spese saranno pertanto
deducibili nella misura del 5% del costo
complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili
(ma
l’eccedenza
è
comunque
deducibile
negli
esercizi
successivi).
Con riferimento, infine, alla Tasi, la sessa
dovrà essere corrisposta dall’utilizzatore.
3. Il leasing sulla civile abitazione da
trasformare in ufficio
…Una S.r.l. commerciale ha stipulato un
contratto di leasing su un immobile di civile
abitazione da ristrutturare e successivamente
trasformare in ufficio. Pertanto ritiene di poter
dedurre fiscalmente i canoni di leasing in un
periodo non inferiore ai 12 anni, nella misura
dell’80% (in quanto il 20% è il valore dell’area da
scorporare).
Per quanto riguarda invece i lavori di
manutenzione, si ritiene di poterli capitalizzare
e dedurli integralmente nell’arco di 5 anni
(contabilizzandoli nella voce “manutenzioni
straordinarie di beni di terzi”).
… Nel caso di specie è possibile ritenere che la
trasformazione
dell’immobile
da
civile
abitazione ad ufficio rappresenti una fattispecie
novativa, a seguito della quale ricomincia a
decorrere il termine di 12 anni previsto per la
durata minima contrattuale.
Pertanto, occorre considerare un “doppio
periodo” di decorrenza per il termine dei 12
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anni: il primo decorre dalla stipula del contratto
di
leasing,
il
secondo
dall’avvenuta
trasformazione .Anche con riferimento alle
spese di ristrutturazione, si ritiene che le stesse
vadano dedotte lungo la durata residua del
contratto (o lungo la vita utile, se la stessa è
inferiore).
In ogni caso, il soggetto che dovrà provvedere al
versamento della Tasi è l’utilizzatore.
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LA DEDUZIONE ACE
Come noto, i coefficienti da utilizzare per calcolare la deduzione Ace sono stati aumentati con la Legge
di stabilità 2014.
I nuovi coefficienti Ace
Esercizio 2014: 4%
Esercizio 2015: 4%
Esercizio 2016: 4%
È sorto pertanto un dubbio riguardo la possibilità di utilizzare, già in sede di calcoli degli acconti, le
nuove percentuali previste.
IL DUBBIO -> Possiamo già utilizzare le nuove
aliquote ACE già in sede di determinazione degli
acconti?
Telefisco 2014 e ACE
IL CHIARIMENTO -> NO! quest’anno (così come il
prossimo anno), dovremo determinare gli acconti
sulla base delle aliquote previste per l’anno
precedente (ovvero quello oggetto della
dichiarazione)
ACE: DISCIPLINA GENERALE
La legge di stabilità 2014 ha introdotto importanti novità in materia di ACE, in quanto ha aumentato il
coefficiente da utilizzare per calcolare la deduzione.
Come noto, per l’anno d’imposta 2011, 2012 e 2013 l’aliquota di rendimento nozionale è stata pari al
3%.
La Legge di stabilità 2014, introducendo un’importante previsione al fine di favorire la
ricapitalizzazione delle imprese, determina le aliquote di rendimento nozionale per ciascun anno
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d’impossta nella seg
guente misura
a:
-
per l’esercizzio 2014 il 4%
%;
-
per l’esercizzio 2015 il 4,,5%;
-
per l’esercizzio 2016 il 4,,75%.
Viene inoltre rinvia
ata al 2017 (settimo
(
ann
no successivo
o) la quantifiicazione del coefficiente
e sulla base
del previsto decreto
o ministeriale
e.
o quindi anccor più incentivati gli a ccantoname
enti degli utiili a riserva (escluse le riserve non
Saranno
disponiibili), ma si fa
avoriranno anche i nuovi conferimentti in denaro.
Dal pun
nto di vista pratico, infatti, attraversso la deduzio
one ACE, vie
ene sottrattoo al reddito d’impresa
d
il
rendim
mento noziona
ale, ovvero un
u importo ccalcolato com
me percentuale della varriazione in aumento del
e proprio (incrementi me
eno decremeenti).
capitale
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LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Ace e determinazione degli acconti
…La Legge di stabilità 2014 ha innalzato le
aliquote previste per l’Ace, portandole al 4 % per
il 2014, 4,5% per il 2015 e 4,75% per il 2016. In
sede di Unico14, possiamo procedere con la
determinazione degli acconti per l’anno 2014
applicando già la nuova aliquota?
… Purtroppo, occorre rilevare come non sarà
possibile applicare le nuove percentuali già in
sede di determinazione degli acconti 2014.
Questo perché, come stabilisce l’art. 1, comma
138 della Legge 147/2013, soggetti che
beneficiano della deduzione ACE determinano
l’acconto delle imposte sui redditi dovute per i
periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2014 e
al 31 dicembre 2015 utilizzando l’aliquota
percentuale per il calcolo del rendimento
nozionale del capitale proprio relativa al
periodo d’imposta precedente.
Pertanto, se è vero che l’aliquota passerà al 4%
nel 2014, al 4,5% nel 2015 e 4,75 nel 2016, le
imprese saranno costrette, quest’anno, a
continuare a calcolare la deduzione in base alla
precedente aliquota prevista pari al 3%, anche in
sede di determinazione degli acconti.
di conferimento continuano ad essere esposte
nella situazione contabile.
Nella definizione dell’agevolazione Ace, la
società in oggetto, può continuare a considerare
il patrimonio netto comprensivo di tale riserva,
indipendentemente dal fatto che non vi è stato
affrancamento fiscale della riserva?
… Il caso, così prospettato, non sembra
incontrare alcun limite con riferimento alla
possibilità di applicare la deduzione Ace.
Va infatti premesso che la disciplina Ace è
diversa con riferimento ai soggetti Ires e ai
soggetti non Ires.
Per questi ultimi, infatti, non rileva la variazione
in aumento del capitale proprio, ma assume
rilevanza il patrimonio netto risultante in
bilancio al termine di ciascun esercizio.
Pertanto il beneficio andrà calcolato sull’intero
patrimonio netto contabile, indipendentemente
dalle modalità di formazione dello stesso e
anche se derivante da apporti in natura.
Quindi, con specifico riferimento al caso
prospettato, non è necessario l’affrancamento
della riserva al fine di poter beneficiare dell’Ace,
e l’intero patrimonio netto contabile può essere
considerato rilevante.
2. Affrancamento della riserva e ACE
…Una ditta individuale è stata conferita in
sede di costituzione di una Snc. Sulla base dei
valori desunti dalla perizia giurata sono stati
iscritti nel bilancio della Snc l’avviamento e, in
contropartita, un’apposita riserva.
Nelle intenzioni iniziali vi era l’idea di effettuare
l’affrancamento dell’avviamento: tuttavia, nei
due anni successivi, non è stata effettuata alcuna
rivalutazione fiscale e l’avviamento e la riserva
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RIMANENZE DI MAGAZZINO
Tra i moltissimi chiarimenti forniti in occasione del Telefisco 2014 ve ne è uno estremamente rilevante.
L’Agenzia delle entrate ha infatti chiarito che, nel caso in cui le merci siano valutate al costo specifico,
sono da considerarsi irrilevanti fiscalmente non solo le svalutazioni delle rimanenze, ma anche i
maggiori valori che per qualsiasi motivo siano stati imputati in aumento delle stesse.
IL DUBBIO -> Se è vero che sono irrilevanti le
svalutazioni delle merci (se valutate al costo
specifico), lo sono anche i maggiori valori?
Telefisco 2014 e
VALUTAZIONE
RIMANENZE
IL CHIARIMENTO -> SI! Sono irrilevanti fiscalmente
anche i maggiori valori attribuiti
LA RISOLUZIONE 78/E DEL 12.11.2013
Con la R.M. 12 novembre 2013, n. 78/E, l'Agenzia delle Entrate, in risposta ad un interpello, ha negato la
rilevanza ai fini Ires della valutazione a valore normale con riferimento alle rimanenze valutate a costi
specifici.
Più nello specifico, la Risoluzione richiama l’art. 92, co. 1, Tuir, il quale stabilisce che
"le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell'articolo 93,
sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie
omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello
determinato a norma" dei successivi commi 2, 3 e 4.
Il successivo comma 5 prevede che "Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a
norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio il
valore minimo di cui al comma 1 è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni,
indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale".
Pertanto, secondo l'Agenzia, i fenomeni valutativi possono assumere rilevanza ai fini Ires, in via
eccezionale, solo con riferimento alle giacenze di magazzino dei beni valutati con criteri forfetari di
tipo convenzionale, ma non per quanto attiene i beni valutati a costi specifici, non richiamati peraltro
dal comma 5 dell'art. 92, Tuir. Di conseguenza, secondo l'Agenzia, non trova riconoscimento ai fini Ires
la svalutazione dei beni valutati al costo.
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MERCI VALUTATE AL COSTO SPECIFICO
MAGGIORI VALORI
IRRILEVANTI
FISCALMENTE
SVALUTAZIONI
Tale soluzione sarebbe infine coerente con quanto previsto per i soggetti Ias dall'art. 3, co. 2, D.M. 8
giugno 2011, che esclude, tra l'altro, "la rilevanza fiscale dei maggiori o minori valori da valutazione
degli immobili classificati ai sensi dello Ias 2", i quali concorrono alla determinazione della base
imponibile esclusivamente in sede di realizzo.
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Maggiori valori delle rimanenze: irrilevanza
fiscale
…In considerazione del fatto che la risoluzione
78/E del 2013 ha sancito l’irrilevanza fiscale
della svalutazione delle rimanenze valutate al
costo specifico, si chiede se siano anche da
considerarsi fiscalmente irrilevante gli eventuali
oneri che siano invece imputati in aumento al
costo di acquisto dei beni merce valutati al costo
specifico.
convenzionali alternativi al costo, quali il Lifo, il
Fifo e il Cmp
Allo stesso modo, inoltre, il decreto 8 giugno
2011 (disposizioni di coordinamento tra i principi
contabili internazionali e la determinazione
della base imponibile Ires) ha disposto
l’irrilevanza fiscale dei minori o maggiori valori
da valutazione degli immobili classificati ai sensi
dello Ias 2.
… L’Agenzia delle entrate ha chiarito che sono
da considerarsi irrilevanti fiscalmente anche i
maggiori valori delle rimanenze di beni valutati
al costo specifico.
Vale infatti la pena ricordare come l’art. 95,
comma 5 del Tuir consenta la svalutazione
soltanto dei
beni valutati con criteri
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LE SOCIETA’ DI COMODO
Telefisco 2014 è tornato ad occuparsi della disciplina delle società di comodo, oggetto di forti critiche
così come di numerosi dubbi.
In occasione delle domande sottoposte all’Agenzia delle entrate è stato infatti chiarito che le
penalizzazioni previste dalla disciplina risultano applicabili anche nel caso in cui vi sia un
adeguamento al reddito minimo previsto.
IL DUBBIO -> Posso evitare le penalizzazioni Iva
se mi adeguo al reddito minimo previsto?
Telefisco 2014 e SOCIETA’
DI COMODO
IL CHIARIMENTO -> NO! anche se mi adeguo al
reddito
minimo
incorro
sempre
nelle
penalizzazioni previste ai fini Iva.
SOCIETA’ DI COMODO: DISCIPLINA GENERALE
Nel caso in cui la società sia da considerarsi di comodo (in quanto non supera il test di operatività o
delle perdite triennali), la stessa è soggetta ad una serie di penalizzazioni.
A tal proposito non è da dimenticare che non ha alcuna rilevanza l’evenienza che lo scostamento sia
effettivamente trascurabile: può infatti ben accadere che una società che abbia dichiarato ricavi
inferiori a quelli minimi previsti, anche solo di pochi euro, vada incontro ad una serie di penalizzazioni
sicuramente eccessive.
Infatti, il mancato superamento del "test di operatività", come sopra descritto, comporta delle
presunzioni di imponibile minimo e delle preclusioni per il contribuente, quali:
1.
ai fini delle imposte sul reddito (Ires e Irpef), l'obbligo di dichiarare un reddito non inferiore a
quello minimo presunto. Come noto, è inoltre prevista una maggiorazione ai fini Ires;
2.
ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap), l'obbligo di dichiarare un valore
della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto;
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3.
ai fini Iva, l'impossibilità di chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione ai sensi
dell'articolo 17 del Dlgs 241/1997, o di cedere ai sensi dell'articolo 5, comma 4-ter, del Dl
70/1988 convertito, con modificazioni, dalla legge 154/1988, l'eccedenza di credito risultante
dalla dichiarazione. Il contribuente potrà pertanto solo riportare in avanti il credito per la
compensazione verticale Iva da Iva.
Inoltre, se il soggetto dovesse risultare non operativo per tre anni consecutivi, al termine del
triennio verrebbe meno anche la possibilità di effettuare la compensazione verticale.
AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
PENALIZZAZIONI SOCIETA’
DI COMODO
AI FINI IRAP
AI FINI IVA
Le medesime penalizzazioni sono state previste, a partire dall’esercizio 2012, anche per le società che,
pur superando le soglie dei ricavi minimi, dichiarino perdite fiscali per tre esercizi consecutivi
precedenti, oppure due volte una perdita e una volta un reddito inferiore al minimo degli enti non
operativi.
PENALIZZAZIONI PREVISTE AI FINI
DELLA DISCIPLINA DELLE SOCIETA’ DI
COMODO
ESTESE ANCHE ALLE SOCIETA’ IN
PERDITA SISTEMATICA
A seguito dei chiarimenti forniti con Telefisco 2014 deve inoltre essere ribadito il fatto che le
penalizzazioni previste si applicano indipendentemente dell’adeguamento al reddito minimo.
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SOCIETA’ DI COMODO
Penalizzazioni previste
Chiarimenti
Telefisco
Si applicano anche se c’è adeguamento al reddito minimo
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Penalizzazioni Iva per le società di comodo
…Con riferimento alle società di comodo, è
possibilesfuggire alle penalizzazioni previste ai
fini Iva nel caso in cui vi sia adeguamento al
reddito minimo?
… L’Agenzia delle entrate ha chiarito che
l’adeguamento è irrilevante ai fini delle
conseguenze determinatesi ai fini Iva,
richiamando le precisazioni contenute nella
Circolare 25/E del 2007.
Pertanto la società in perdita sistematica o non
operativa che pure abbia versato una maggiore
imposta sul reddito sarà sempre soggetta alle
limitazioni previste ai fini Iva e non potrà
chiedere
a
rimborso,
utilizzare
in
compensazione, o cedere ai sensi dell'articolo 5,
comma 4-ter, del Dl 70/1988, l'eccedenza di
credito risultante dalla dichiarazione.
Sarà possibile soltanto riportare in avanti il
credito per la compensazione verticale Iva da
Iva.
Occorre inoltre ricordare che l’art. 30 della
Legge 724/1994, al comma 4, dispone che
“qualora per tre periodi di imposta consecutivi la
società o l'ente non operativo non effettui
operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto non inferiore all'importo che risulta
dalla applicazione delle percentuali di cui al
comma 1, l'eccedenza di credito non è
ulteriormente riportabile a scomputo dell'IVA a
debito relativa ai periodi di imposta successivi.”
Pertanto, indipendentemente dal fatto che il
soggetto sia da considerarsi non operativo o in
perdita sistematica, se non sono effettuate
operazioni Iva per un ammontare non inferiore
ai ricavi presunti, vi sarà una perdita definitiva
del credito iva.
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LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. I finanziamenti del socio alle 3 società
…Si ipotizzi il caso di un soggetto che è socio
di tre distinte società. Tale soggetto decide di
finanziare una prima società e, nel corso dello
stesso anno, con il denaro ottenuto dal rimborso,
ne finanzia una seconda.
Ottiene la restituzione delle somme sempre
nello stesso anno e, quindi, reinveste le stesse
finanziando una terza società.
In occasione della presentazione della
comunicazione dei finanziamenti dei soci
all’Agenzia delle entrate, dovendo ogni società
riportare il finanziamento ricevuto, ognuna delle
stesse esporrà tale dato.
Tuttavia, se è vero che tale comunicazione è
finalizzata a dichiarare al fisco la reale capacità
contributiva di colui che finanzia è pur vero che
in questo caso verrebbe comunicato un dato
distorto, in quanto triplicato.
È possibile non comunicare il dato dei
finanziamenti alla prima e alla seconda società,
visto che gli importi saranno richiamati nella
comunicazione inviata dalla terza società?
… No, purtroppo dovranno essere comunicati i
finanziamenti a tutte e tre le società, nel rispetto
delle istruzioni fornite.
Sarebbe infatti abbastanza difficile pensare che
le singole società, tenute alla comunicazione,
siano a conoscenza della provenienza delle
somme e dei successivi trasferimenti di denaro
intervenuti.
Rimane tuttavia ferma, in capo al contribuente,
la possibilità di dimostrare, in sede di eventuale
successivo contraddittorio con l’Agenzia delle
entrate, la provenienza dei fondi e correggere
quindi i risultati di eventuali accertamenti a
seguito di redditometro.
2. Società in perdita e interpello disapplicativo
…Una società ha riportato delle perdite fiscali
per tutto il triennio in quanto sta ancora
sostenendo spese per la ricerca ai fini dello
sfruttamento di una sorgente d’acqua.
Come è possibile sfuggire alle penalizzazioni
previste in tema di società in perdita
sistematica?
… Sicuramente la soluzione risiede nella
presentazione di un interpello disapplicativo
entro i termini previsti.
In tal caso sarà quindi necessario dimostrare che
l’attività di ricerca non è riuscita ancora a
portare a dei ricavi in grado di sostenere i costi
sostenuti.
Si ritiene, tuttavia, che sia necessario anche
sottolineare come dall’attività in oggetto siano
comunque attesi in futuro risultati positivi,
dimostrando che sono ancora valide le
previsioni iniziali.
3. La società immobiliare che non ha ricavi
…Una società immobiliare ha diversi immobili
che non è riuscita a locare né a vendere.
Attualmente gli stessi sono quindi inutilizzati.
In considerazione del fatto che sono comunque
state sostenute delle spese per la gestione
corrente (come ad esempio l’IMU e altre spese
amministrative), come è possibile sfuggire alla
non operatività?
… In questo caso, purtroppo, non si rinvengono
cause di esclusione né di disapplicazione
automatica, ragion per cui va necessariamente
presentato interpello disapplicativo.
Andrà pertanto inviata all’Agenzia delle entrate
apposita istanza di interpello, dimostrando le
ragioni che hanno condotto alla situazione
attuale (ragioni che, lo si ricorda, dovranno
essere
indipendenti
dalla
volontà
dell’imprenditore) e dando evidenza del fatto
che non trattasi di società di comodo.
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4. Rivalutazione dell’immobile e società di
comodo
…Un immobile è stato rivalutato nell’anno
2008 e i valori sono fiscalmente rilevanti dal
2013.
Tuttavia è da rilevare come i valori OMI siano di
gran lunga inferiori al valore contabile a seguito
della rivalutazione, ragion per cui va
sottolineato come, per sfuggire alla disciplina
sulle società di comodo, gli immobili dovrebbero
essere locati ad un valore molto superiore a
quello previsto dalle quotazioni OMI.
Posso presentare interpello disapplicativo sulla
base di quanto sopra premesso?
… Con riferimento al quesito posto, va fatta
una necessaria premessa.
È bene infatti ribadire come gli immobili
rivalutati ai sensi del Dl 185/2008 debbano
essere considerati, ai fini della disciplina delle
società di comodo:
- al valore non rivalutato fino all’anno
2012;
- al valore fiscalmente rilevante solo dal
2013.
Pertanto sarà sempre bene ricordare che solo
per l’anno 2013 rileverà il maggior valore.
Per tale motivo, molto spesso, il valore rivalutato
non porta con sé (almeno per quest’anno) tutte
le conseguenze previste dalla disciplina sulle
società di comodo.
Resta fermo il fatto che, qualora non dovesse
essere superato il test di operatività, sia
comunque possibile presentare istanza di
interpello disapplicativo.
5. Società di comodo e valori OMI
…Nel 2008 è stata fatta una rivalutazione di un
immobile con valori OMI. Oggi però tali valori
risultano nettamente inferiori.
Anche il valore commerciale dell’immobile
risulta
decisamente
inferiore
a
quello
commerciale. Posso considerarla una causa
oggettiva di esclusione dalla disciplina delle
società di comodo?
… No, purtroppo non vi sono cause di
esclusione collegate ai minori valori OMI, né al
fatto che tali valori siano stati ridotti rispetto a
quelli presentati in occasione della rivalutazione
2008.
È tuttavia possibile presentare apposita istanza
di interpello disapplicativo.
6. Il test di operatività per i beni rivalutati
…Nel 2008 è stata effettuata una rivalutazione
e, dal 2013, la stessa avrà rilevanza fiscale.
Con riferimento al test di operatività per il
periodo 2011-2013 la procedura che si intende
seguire è la seguente: applicazione dell’aliquota
del 4% al valore rivalutato (in quanto il valore è
uguale per i tre anni, quindi la media non può
che essere la stessa). La procedura risulta essere
corretta?
… No, non è stata esposta la procedura
corretta, in quanto si ricorda che il risultato
medio del triennio va calcolato considerando il
valore non rivalutato fino al 2012 ed il valore
fiscalmente rilevante solo a decorrere dal
periodo 2013.
Il valore non rivalutato avrà rilevanza anche per
il calcolo da effettuarsi nel periodo 2014, in
quanto dovrà essere preso di riferimento per
l’esercizio 2012.
L’aliquota del 4% può essere invece
esclusivamente
riferita
ali
immobili
a
destinazione abitativa acquisiti o rivalutati
nell’esercizio e nei due precedenti.
In ogni caso, è bene segnalare, con riferimento
al caso di specie, un’importante risoluzione, la n.
101 del 20 dicembre 2013, la quale si occupa
proprio della determinazione delle risultanze
medie del triennio nel caso in cui sia intervenuta
una rivalutazione.
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7. Le perdite fiscali dei singoli rami aziendali
…Una S.r.l. svolge attività di trasporto di merci
su strada. Esercita tuttavia anche attività di
locazione di autovetture di lusso e unità da
diporto esclusivamente nei confronti deli soci o
dei familiari degli stessi. Le locazioni sono
effettuate tutte a valori di mercato.
Se, con esclusivo riferimento a quest’ultima
attività, risultasse in perdita sistematica,
dovrebbe essere considerata società di comodo?
… Al fine di poter considerare la società in
perdita sistematica deve essere fatto riferimento
al risultato della complessiva attività aziendale,
a nulla rilevando il risultato riportato con
riferimento ai singoli rami aziendali.
Pertanto, se l’attività ha avuto un risultato
positivo, la società non è da considerarsi in
perdita sistematica, anche se il singolo ramo è in
perdita, mentre se il risultato fiscale del periodo
è negativo, la stessa va considerata in perdita
sistematica.
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DEDUZIONI ED ESENZIONI IRAP
La disciplina Irap appare spesso estremamente complessa, soprattutto con riferimento alla
determinazione della base imponibile.
Alcuni punti critici riguardano la cessione e la perdita dei beni strumentali.
A tal proposito deve essere necessariamente richiamata la Circolare n.27/E del 2009, la quale
espressamente chiarisce che,
-
in considerazione del fatto i beni strumentali ordinariamente partecipano al processo
produttivo,
-
nonché in considerazione della circostanza che le componenti reddituali che si contabilizzano
in sede di realizzo dei beni strumentali sono indirettamente collegate a costi che hanno
concorso alla
formazione della base imponibile IRAP nei periodi d’imposta precedenti,
attraverso quote di ammortamento
-
le plus/minusvalenze derivanti dalla cessione di detti beni devono essere considerati rilevanti
ai fini Irap.
I beni strumentali sono elementi che
ordinariamente partecipano al
processo produttivo
Le componenti reddituali da rilevare
in sede di cessione sono
direttamente collegate a costi che
hanno avuto rilevanza irap negli
esercizi precedenti.
Deve riconoscersi rilevanza ai fini
Irap delle plus/minusvalenze
derivanti dalla cessione dei beni
strumentali
Non rilevano, invece, a i fini Irap le plus/minusvalenze derivanti dalla cessione d’azienda, in quanto
questa operazione genera solo componenti straordinari di reddito (le quali, ovviamente, non
contribuiscono alla determinazione della base imponibile irap).
Rimanevano invece dubbi sul trattamento delle minusvalenze derivanti dalla perdita dei cespiti per
eventi calamitosi.
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In occasione dell’ultimo Telefisco, l’Agenzia delle entrate si è soffermata sul tema, chiarendo che le
stesse devono sempre ritenersi rilevanti ai fini Irap, anche se contabilizzate tra gli elementi straordinari.
IL DUBBIO -> La minusvalenza rilevata a seguito
della perdita dei cespiti per eventi calamitosi è
rilevante ai fini Irap?
Telefisco 2014: Irap e
minusvalenze da eventi
calamitosi
IL
CHIARIMENTO
->SI!
In quanto
sarebbe
altrimenti incoerente con la disciplina prevista per
le cessioni dei beni strumentali ai fini Irap.
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
collegate ai costi che hanno concorso alla
formazione della base imponibile Irap nei
periodi di imposta precedenti.
Si pensi, a tal proposito, alle quote di
ammortamento che sono state dedotte negli
anni.
Anche dal punto di vista contabile occorre
rilevare come il principio Oic 16 preveda
l’equiparazione tra le perdite dovute per incendi
o altri eventi estranei all’attività ordinaria
dell’impresa e l’alienazione dei beni stessi.
In entrambi i casi è infatti prevista la
contabilizzazione di una sopravvenienza passiva
da iscrivere tra i componenti straordinari (voce
E21).
Sarà tuttavia necessario rilevare come
sopravvenienza attiva l’eventuale rimborso di
terzi ottenuto a seguito dell’evento.
Anche tale sopravvenienza attiva dovrà essere
1. Le perdite derivanti da eventi calamitosi ai fini
Irap
…A seguito di un evento calamitoso (quale un
terremoto, o un incendio) viene rilevata una
minusvalenza per la perdita totale dei cespiti.
La minusvalenza in questione viene iscritta nel
conto economico, tra i componenti straordinari
di reddito. La stessa può ritenersi rilevante ai fini
Irap?
… Si, le sopravvenienze passive rilevate a
seguito della perdita totale dei beni strumentali
per un evento calamitoso possono essere
assimilate alle cessioni dei beni stessi e sono, per
detto motivo, rilevanti ai fini Irap.
Come è stato infatti chiarito dalla Circolare 27/E
del 6 maggio 2009 le plus/minusvalenze
derivanti dalla cessione dei beni strumentali
sono da ritenersi rilevanti in quanto sono
connesse ad elementi che ordinariamente
partecipano al processo produttivo.
Inoltre non può essere dimenticato come le
eventuali plus/minusvalenze debbano ritenersi
considerata rilevante ai fini Irap.
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LA RIVALUTAZIONE DEI BENI D’IMPRESA
e disposizioni dei co. 140-146, art. 1, L. 27.12.2013, n. 147 (legge di stabilità 2014) prevedono la
possibilità di rivalutare i beni d'impresa e le partecipazioni.
Oltre ad immediati effetti civilistici (maggiore patrimonializzazione) si generano anche effetti fiscali.
Uno dei principali vantaggi della rivalutazione è infatti rappresentato dalla possibilità di considerare
l'importo rivalutato ai fini della determinazione della plusvalenza all'atto della cessione.
La plusvalenza risultante sarà pertanto minore rispetto a quella ottenuta considerando il valore residuo
del bene individuato tenendo conto del costo storico originario.
Ulteriori benefici sono rappresentati dal calcolo di maggiori quote di ammortamento nonché dalla
concorrenza del valore rivalutato alla costituzione del plafond di deducibilità delle spese di
manutenzione (5%).
Di contro va evidenziato che il nuovo valore si ripercuote negativamente in sede di verifica
dell'operatività (cd. società di comodo.
Di seguito riepiloghiamo in modo sintetico e tabellare la disciplina in questione.
AMBITO SOGGETTIVO
La norma si riferisce espressamente ai soggetti indicati nell'art. 73, co. 1, lett. a) e b), D.P.R.
22.12.1986, n. 917:
società di capitali residenti, enti e trust residenti che esercitano attività commerciali.
Però, poiché il co. 144 dell'art. 1, L. 147/2013, disciplina anche gli effetti derivanti dal "consumo
personale o familiare dell'imprenditore", se ne deduce che l'ambito applicativo è esteso anche alle
società di persone (e soggetti equiparati, escluse le società semplici) e agli imprenditori individuali.
La rivalutazione è consentita ai soggetti in contabilità sia ordinaria che semplificata. Inoltre, in
forza del richiamo dell'art. 15, L. 21.11.2000, n. 342, la rivalutazione è ammessa anche dai soggetti
non residenti per l'attività svolta in Italia (ad esempio, attraverso le loro stabili organizzazioni).
Nel caso di affitto d'azienda, la rivalutazione spetta (C.M. 18.6.2001, n. 57/E):
- all'affittuario, se il calcolo e la deduzione degli ammortamenti spettano ad esso;
- al concedente se, in deroga all'art. 2561 c.c., l'ammortamento è da questi calcolato e dedotto.
AMBITO OGGETTIVO
E'possibile rivalutare i beni d'impresa - materiali ed immateriali, ammortizzabili o meno - e le
partecipazioni, ad esclusione degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività
di impresa (cd. beni-merce), risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 31.12.2012 (ed ancora
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presenti nel bilancio nel quale viene effettuata la rivalutazione; si veda il punto successivo).
Ad esempio, i beni acquisiti in leasing e riscattati prima di questa data possono essere oggetto di
rivalutazione.
Tra i beni rivalutabili sono tra l'altro compresi quelli
-
di costo unitario non superiore ad Euro 516,46
-
completamente ammortizzati
-
in corso di costruzione, per la parte iscritta in contabilità
Relativamente ai beni immateriali deve trattarsi di beni giuridicamente tutelati (ad esempio, diritti
di concessione, marchi di fabbrica, diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, ecc.). Non possono
essere rivalutati, infatti, l'avviamento, i costi d'impianto e di ampliamento e le altre spese
pluriennali.
La rivalutazione deve obbligatoriamente essere effettuata per categorie omogenee di beni. Essa
tuttavia non deve essere effettuata necessariamente per tutte le categorie di beni, in quanto è
possibile scegliere quale categoria omogenea rivalutare e quale no. Però, dopo aver deciso di
rivalutare una determinata categoria, è necessario rivalutare tutti i beni ad essa appartenenti.
In forza del richiamo del D.M. 162/2001, si ritiene che le categorie omogenee siano le seguenti:
TIPOLOGIA BENE
Beni materiali ammortizzabili
(esclusi immobili e mobili
registrati)
INDIVIDUAZIONE DELLA CATEGORIA OMOGENEA
Per i beni mobili non registrati, le categorie sono costituite sulla
base dell'aliquota di ammortamento e per anno di acquisizione,
facendo riferimento ai gruppi stabiliti dal D.M. 31.12.1988] in
materia di coefficienti di ammortamento
- Aree fabbricabili con la stessa destinazione urbanistica;
- aree non fabbricabili;
- fabbricati non strumentali;
Immobili
- fabbricati strumentali per destinazione (art. 40, co. 2, primo
periodo, D.P.R. 917/1986);
- fabbricati strumentali per natura (art. 40, co. 2, secondo periodo,
D.P.R. 917/1986)
Beni mobili iscritti in pubblici
registri
- Veicoli;
- aeromobili;
- navi iscritte e non nel registro internazionale
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- Azioni: per ciascun soggetto emittente, tenuto altresì conto
Partecipazioni
delle loro caratteristiche (ordinarie, privilegiate, di risparmio,
ecc.);
- quote: per ciascuna società controllata/collegata
Possono essere esclusi dalla categoria omogenea cui appartengono:
- i beni a deducibilità limitata (ad esempio, autovetture e apparecchi di telefonia);
- i beni ad uso promiscuo.
Con riferimento ai beni immateriali, la rivalutazione è ammessa distintamente per ciascuno di essi,
trattandosi di beni non suscettibili di essere raggruppati in categorie omogenee.
MODALITÀ DI RIVALUTAZIONE
La rivalutazione opera in deroga all'art. 2426 c.c. (che individua i criteri di valutazione di tali beni a
fini civilistici, facendo riferimento al costo di acquisto o di produzione) e ad ogni altra disposizione
di legge vigente in materia.
Per quanto riguarda la tecnica di rivalutazione, sono previsti tre metodi (art. 5, D.M. 162/2001) che
determinano diversi effetti civilistici e fiscali (C.M. 18/E/2006):
1) rivalutazione del valore iscritto nell'attivo;
2) rivalutazione di tale valore e del fondo di ammortamento (al fine di mantenere inalterata la
durata del processo di ammortamento);
3) riduzione del fondo di ammortamento.
La rivalutazione va eseguita nel bilancio o nel rendiconto dell'esercizio successivo a quello in corso
al 31.12.2012 e per il quale il termine di approvazione scada successivamente alla data di entrata in
vigore del provvedimento in esame (1.1.2014). Essa deve riguardare tutti i beni appartenenti alla
stessa categoria omogenea e va annotata nell'inventario e nella nota integrativa.
SALDO ATTIVO
Indipendentemente dal metodo utilizzato, la rivalutazione comporta l'evidenziazione del "saldo
attivo di rivalutazione", pari alla differenza fra il maggior valore attribuito al bene (o alla categoria
di beni) e l'imposta sostitutiva dovuta.
Tale saldo può alternativamente essere accantonato ad apposita riserva (in sospensione d'imposta)
ovvero imputato a capitale. Per l'affrancamento, in tutto o in parte, del saldo attivo della
rivalutazione (evidenziato mediante l'iscrizione nella voce A.III del passivo dello Stato patrimoniale
di un'apposita riserva designata con riferimento alla L. 147/2013) è invece prevista un'imposta
sostitutiva del 10%.
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A seguito dell'affrancamento la riserva, precedentemente in sospensione d'imposta, diviene una
riserva di utili liberamente distribuibile, e come tale tassata (nonché soggetta alla presunzione di
cui all'art. 47, D.P.R. 917/1986).
Gli effetti dovrebbero essere immediati (dall'1.1.2014), anche se il pagamento dell'imposta
sostitutiva avverrà in più rate.
EFFETTI FISCALI
La rivalutazione ha un effetto fiscale, subordinato al pagamento di un'imposta sostitutiva delle
imposte sui redditi, dell'Irap e di eventuali addizionali (calcolata sul maggior valore attribuito ai
beni in sede di rivalutazione) con aliquota del 16% per i beni ammortizzabili e del 12% per i beni
non ammortizzabili. La valenza fiscale della procedura di rivalutazione opera a decorrere dal terzo
esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita (2016).
Nel caso in cui i beni rivalutati, prima dell'inizio del quarto esercizio successivo a quello in cui la
rivalutazione è stata effettuata (2017), siano ceduti a titolo oneroso, assegnati ai soci, destinati a
finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare
dell'imprenditore, ai fini della determinazione di plusvalenze (o minusvalenze) si ha riguardo al
costo del bene prima della rivalutazione.
MODALITÀ DI VERSAMENTO
Il versamento delle imposte sostitutive avviene in tre rate annuali di pari importo, senza pagamento
di interessi:
- la prima rata va versata entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute
per il periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita;
- le successive entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi
d'imposta successivi.
E'prevista la possibilità di compensare detti importi ai sensi della vigente normativa (D.Lgs. 9.7.1997,
n. 241).
DISPOSIZIONI RICHIAMATE
La norma rimanda, in quanto compatibili, alle precedenti disposizioni - anche attuative - in materia
di rivalutazione:
- artt. 11, 13, 14 e 15, L. 21.11.2000, n. 342 e DD.MM. 162/2001 e 19.4.2002, n. 86;
- co. 475, 477 e 478, art. 1, L. 30.12.2004, n. 311 (Legge finanziaria 2005), disciplinanti il versamento di
un'imposta sostitutiva sulle riserve e i fondi in sospensione di imposta e sui saldi attivi di
rivalutazione.
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Per quanto riguarda gli effetti della rivalutazione dal tenore letterale della norma è sorto subito il
dubbio circa la possibilità effettuare la rivalutazione soltanto ai fini civilistici
Al contrario da quanto disposto dalla legge di stabilità 2014 nell’ultima rivalutazione concessa (D.L.
185/2008) sembrava previsto l’obbligo di operare la rivalutazione sia ai fini civilistici che fiscali.
La conferma dell’obbligo di rivalutare sia ai fini civilisti che fiscali è venuta dall’incontro dell’Agenzia
delle Entrate con la stampa specializzata nel corso di Telefisco 2014.
In tale occasione i tecnici dell’Agenzia delle Entrate hanno confermato l’obbligatorietà della
rivalutazione ai fini fiscali evidenziando proprio le differenze tra le due disposizioni normative.
Il comma 16 dell’art. 15, D.L. n. 185/2008, prevedeva, infatti, la possibilità per le imprese di effettuare la
rivalutazione ai soli fini civilistici (ossia in deroga ai criteri di cui all’art. 2426, C.c.), in quanto il
successivo comma 20 si limitava ad affermare che:
 “il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione può essere riconosciuto ai fini delle
imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive a decorrere dal quinto
esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, con il
versamento di un imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito”.
Al contrario nella precedente rivalutazione l’art. 12, Legge n. 342/2000 disponeva che
 “sui maggiori valori dei beni iscritti in bilancio, di cui all'articolo 11, è dovuta un'imposta
sostitutiva dell'imposta sul reddito [...]”,
Anche nell’ultima riapertura il comma 143 dell’art. 1 della legge di stabilità 2014 stabilisce che “il
maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte
sui redditi [...]” con previsione analoga a quella dell’articolo 1, comma 470, della Legge 23 dicembre
2005 n. 266.
In sostanza chi deciderà di accedere alla rivalutazione dovrà obbligatoriamente versare le imposte
sostitutive previste (16% per i beni ammortizzabili e 12% per quelli non ammortizzabili), mentre resterà
una facoltà decidere se affrancare o meno la riserva da rivalutazione.
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LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Obbligatorio il versamento dell'imposta
sostitutiva
…L'articolo 1, comma 143, della legge
147/2013 (Legge di stabilità) prevede che «il
maggior valore attribuito ai beni in sede di
rivalutazione si considera riconosciuto ai fini
delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale
sulle attività produttive... mediante il versamento
di un'imposta sostitutiva». Dal tenore letterale
della disposizione sembra che sia comunque
ammessa la possibilità di procedere ad una
rivalutazione dei beni in bilancio senza
assoggettarla a imposta sostitutiva, operando
quindi una rivalutazione valida solo sotto il
profilo civilistico e non sotto quello fiscale. Si
chiede una conferma di questa interpretazione.
…La norma di rivalutazione attuale (articolo 1,
comma 143, della legge 147/2013) prevede che
«il maggior valore attribuito ai beni in sede di
rivalutazione si considera riconosciuto a fini
delle imposte sui redditi e dell'Imposta regionale
sulle attività produttive (…)».
Tale formulazione è analoga a quella prevista
nella precedente Legge di rivalutazione
contenuta nella legge finanziaria 2006 (cfr.
articolo 1, comma 470, della legge 266/2005),
ove la rivalutazione effettuata in sede contabile
doveva necessariamente assumere valenza
fiscale con il versamento dell'imposta sostitutiva
(cfr. circolare 18/E del 2006 e circolare 11/E del
2009).
In altri termini, coerentemente con quanto già
precisato per la precedente disciplina di
rivalutazione contenuta nella Legge finanziaria
2006, deve ritenersi che anche nella Legge di
rivalutazione attuale non sia consentito
effettuare una rivalutazione con rilevanza solo
civilistica, vale a dire senza il versamento
dell'imposta sostitutiva.
Per completezza, si ricorda, invece, che
nell'ultima Legge di rivalutazione (articolo 15
del Dl 185/2008) era stata prevista la possibilità
di effettuare una rivalutazione con rilevanza
solo civilistica a fronte del diverso tenore
letterale
della
norma,
che
stabiliva
espressamente la possibilità (e, quindi, non la
necessità) di versare un'imposta sostitutiva per il
riconoscimento fiscale del maggior valore
iscritto in bilancio.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Impossibile affrancare riserve già in bilancio
…Una società ha rivalutato il proprio immobile
in base al Dl 185/2008, senza affrancare a suo
tempo la relativa riserva mediante pagamento
dell'imposta sostitutiva del 10 per cento. Può
affrancare oggi questa riserva usufruendo della
nuova legge di rivalutazione?
…In base al tenore letterale della norma la
risposta è negativa. La legge di stabilità non
prevede infatti la possibilità di affrancare altre
riserve di rivalutazione già iscritte in bilancio in
base a precedenti leggi speciali e in passato,
quando il legislatore ha voluto concedere questa
possibilità, lo ha stabilito espressamente (ad
esempio con la legge finanziaria per il 2005).
2 Opportunità possibile per la società in
liquidazione
…Può una società in liquidazione accedere
all'opportunità della rivalutazione dei beni
d'impresa?
…La risposta è affermativa, perché la norma
non prevede alcuna preclusione in questo senso,
e inoltre la liquidazione volontaria comporta la
determinazione del reddito d'impresa secondo
le regole ordinarie. Naturalmente andrà valutata
la convenienza, anche alla luce del differimento
degli effetti fiscali della rivalutazione.
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3. Ammortamenti
rivalutato
invariati
per
l'immobile
…No.
Il
provvedimento
riguarda
esclusivamente le partecipazioni possedute in
società controllate e collegate iscritte tra le
immobilizzazioni finanziarie.
…Una Srl nel 2008 ha rivalutato fiscalmente
l'immobile, pagando l'imposta sostitutiva. Dal
2013 gli ammortamenti producono gli effetti
fiscali. Nel modello Unico 2014, la società può
calcolare a sua discrezione gli ammortamenti
fiscali più bassi di quelli civilistici, riducendo la
percentuale prevista dal Dm, con una variazione
in aumento?
6. Riallineamento con effetto dal 2014
…Una società che abbia utilizzato la
rivalutazione precedente e lo abbia fatto solo ai
fini civili, e negli anni successivi abbia operato le
riprese fiscali degli ammortamenti, può ora
procedere a una rivalutazione anche fiscale e al
suo affrancamento? Con quale aliquota? Cosa
succede per le riprese effettuate negli anni
precedenti?
…No, la società può determinare gli
ammortamenti civilistici secondo il criterio
ritenuto più appropriato, ma in base al principio
di derivazione deve dedurre l'intera quota
imputata a conto economico, fino a concorrenza
dell'ammortamento risultante dall'applicazione
dei coefficienti previsti dal Dm del 1988
…Occorre effettuare il riallineamento previsto
dall'articolo 14 della legge n. 342/2000 (norma
appositamente richiamata dalla legge di
stabilità 2014), versando le medesime imposte
sostitutive della rivalutazione (16% e 12%) sulle
differenze da riallineare emergenti dal quadro
RV di Unico 2014. Il riallineamento ha effetto dal
2014 e non incide sul passato. Si ritiene che la
riserva possa essere affrancata
4. Svalutazione immobili rivalutato
…Nel 2008 ho rivalutato un immobile con
validità fiscale che parte dal 2013. Oggi questo
immobile ha un valore di mercato nettamente
inferiore al dato contabile in bilancio. Posso
svalutarlo? La svalutazione avrebbe validità
fiscale? E per l'imposta sostitutiva che ho pagato
per la rivalutazione e l'affrancamento della
riserva come mi comporto?
7. Passaggio a contabilità semplificata
…In caso di passaggio dalla contabilità
ordinaria a quella semplificata, che fine fa la
riserva di rivalutazione (costituita a seguito della
rivalutazione di immobili nel 2008)? Il Dm 27
settembre 1989 n. 352 dispone per la tassazione
della riserva nell'anno di passaggio come leggo
in qualche commento?
…La svalutazione, che potrebbe essere
civilisticamente obbligatoria ove durevole, non
avrebbe alcuna rilevanza fiscale, per cui non si
avrebbero effetti né sull'imposta sostitutiva a
suo tempo versta né sulla riserva da
rivalutazione
…Poiché
in
presenza
di
contabilità
semplificata non è più possibile seguire la
riserva, essa si considera immediatamente
distribuita e quindi cessa il regime di
sospensione e scatta la integrale tassazione
5. Rivalutazione partecipazioni
…Una Sas possiede una partecipazione in una
Spa pari al 9% del capitale sociale: può
procedere alla rivalutazione anche se non
raggiunge il 20% per essere una collegata?
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versamento dell’imposta sostitutiva al 30 giugno
2014. Quale è la decorrenza dell’efficacia della
quota ereditata ai fini della rivalutazione?
ovvero visto che l’atto di modifica societaria è
stato stipulato in data 25 gennaio 2014, quindi
con data successiva a quella di perizia che
riferisce al 1° gennaio 2014, la rivalutazione va
fatta con riferimento alla quota in capo al figlio
alla data del 1° gennaio (solo “quota storica”)
oppure con riferimento alla quota “storica”
maggiorata di quella ereditata?
8. Rivalutazione beni d’impresa
… La rivalutazione dei cespiti ammortizzabili
può essere effettuata con effetti meramente
civilistici senza riconoscimento dei maggior
valori ai fini fiscali?
…No, non è possibile operare la rivalutazione
solo ai fini civilistici. Nel corso di Telefisco 2014,
infatti, l‘Agenzia delle Entrate, ha confermato
che, in applicazione delle nuove disposizioni in
materia di rivalutazione introdotte dalla Legge
di stabilità per il 2014, non è possibile operare
una rivalutazione con rilevanza solo civilistica,
ossia senza il versamento dell’imposta
sostitutiva.
…Se si tratta di società di persone, la quota si
considera posseduta, ai fini della rivalutazione,
dalla data della modifica societaria, per cui
l'affrancamento può essere effettuato solo sulla
quota
precedentemente
posseduta.
Diversamente, ove trattasi di società si capitali,
l'erede è socio sin dalla data del decesso, che,
essendo intervenuta anteriormente al 1° gennaio
2014, permette l'affrancamento integrale
9. Affrancamento riserve di rivalutazione
… E' possibile affrancare con l'imposta del 10%
le riserve di rivalutazione formate con la
rivalutazione 2008? In caso affermativo, quali
sono le modalità?
11. Società di persona
… E' possibile la rivalutazione dei beni di
impresa posseduti da una società di persone
(Snc o Sas)?
…Si ritiene che non sia possibile affrancare con
imposta sostitutiva del 10% una riserva da
rivalutazione creata nel 2008. Depone in questo
senso il tenore letterale dell’articolo 1 comma
142 della Legge n. 147/2013 nel quale viene
affermato che “il saldo attivo della rivalutazione
può essere affrancato”, intendendosi con ciò solo
il saldo attivo della rivalutazione introdotta con
la medesima legge 147/2013.
10. Rivalutazione e decesso del socio
… Una società si compone di più soci di cui due
sono padre e figlio con quota cadauno del 10
per cento. Il padre è deceduto il 10 ottobre 2013
e il figlio risulta essere l’unico erede. L’atto di
modifica societaria con il subentro dell’erede
nella quota del defunto risale al 25 gennaio
2014. Il figlio, attualmente, ha intenzione di
effettuare la rivalutazione della quota
posseduta alla data del 1 gennaio 2014 con
…In linea generale, possono beneficiare della
rivalutazione in esame le società che esercitano
attività d’impresa e che non utilizzano i principi
contabili internazionali nella redazione del
bilancio d’esercizio siano esse di persone che di
capitali. Possono rivalutare anche i soggetti che
adottano la contabilità semplificata
12. Ammortamenti fiscali
Una società S.r.l. nel 2008 ha rivalutato
fiscalmente l'immobile, pagando l'imposta
sostitutiva, dal 2013 gli ammortamenti
producono gli effetti fiscali. Nel modello Unico
2014, la società può calcolare a sua discrezione
gli ammortamenti fiscali più bassi di quelli
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civilistici, riducendo la percentuale prevista dal
Dm, con una variazione in aumento?
affrancare in ogni caso l'intero saldo attivo di
rivalutazione?
…No, la società può determinare gli
ammortamenti civilistici secondo il criterio
ritenuto maggiormente appropriato, ma in base
al principio di derivazione deve dedurre l'intera
quota imputata a conto economico, fino a
concorrenza
dell'ammortamento
risultante
dall'applicazione dei coefficienti previsti dal Dm
del 1988
…La legge di stabilità 2014 ha previsto la
possibilità di effettuare, contemporaneamente
alla rivalutazione, l’affrancamento del saldo
attivo, mediante il pagamento di un’imposta
sostitutiva del 10% che consente di “liberare” la
riserva in sospensione d’imposta senza
tassazione in capo alla società. Secondo le
indicazioni dell'agenzia delle Entrate, la base
imponibile della sostitutiva è costituita dal saldo
attivo al lordo, e non al netto, dell'imposta
sostitutiva assolta per la rivalutazione. Va
escluso che possano (in assenza di ulteriori
pronunciamenti e conformemente a precedenti
leggi di rivalutazione) essere affrancati i saldi di
precedenti rivalutazioni (per tutte: circolare
6/E/2006, paragrafo 6.5). È possibile procedere
all’affrancamento anche parziale della riserva
mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva
dei redditi e dell’Irap in misura pari al 10 per
cento.
13. Affrancamento riserva di rivalutazione
Una Società ha rivalutato il proprio immobile ai
sensi del Dl 185/2008 senza affrancare a suo
tempo la relativa riserva mediante pagamento
dell'imposta sostitutiva del 10 per cento. Può
affrancare oggi tale riserva usufruendo della
nuova legge di rivalutazione?
…Si ritiene che non sia possibile affrancare con
imposta sostitutiva del 10% una riserva da
rivalutazione creata nel 2008. Depone in questo
senso il tenore letterale dell’articolo 1 comma
142 della Legge n. 147/2013 nel quale viene
affermato che “il saldo attivo della rivalutazione
può essere affrancato”, intendendosi con ciò solo
il saldo attivo della rivalutazione introdotta con
la legge 147/2013.
14. Affrancamento del saldo
L'affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
con il pagamento dell'imposta sostitutiva del
10% può essere effettuato solo con riferimento
alla rivalutazione 2014 o è possibile procedere
anche all'affrancamento del saldo attivo della
rivalutazione degli immobili eseguita in base al
Dl 185/2008 e non affrancato?
Nel caso positivo è possibile affrancare solo una
parte del saldo attivo di rivalutazione o bisogna
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LA CORREZIONE DEGLI ERRORI CONTABILI
La correzione degli errori commessi nell’imputazione temporale dei costi e dei ricavi, grazie
all’emanazione della circolare 31/E/2013, trova la sua disciplina. Il documenti di prassi ha dettato le
istruzioni per regolarizzare le posizioni, la modulistica delle dichiarazioni Unico e Irap 2014 è stata
aaggiornata con prospetti da compilare in caso di recupero di deduzioni non effettuate nell’anno di
competenza.
L’esatta individuazione dell’esercizio di competenza costituisce ancora, soprattutto in alcune casistiche
particolari, una delle situazioni su cui si concentra il maggior numero di dubbi e interrogativi delle
imprese. Le disposizioni sulla competenza fiscale dei componenti reddituali sono contenute
nell’articolo 109 del Tuir il quale detta peraltro principi riguardanti le sole operazioni ordinarie di
gestione: cessioni di beni e prestazioni di servizi.
Per le cessioni, il ricavo o il costo rileva al momento della consegna o spedizione dei beni mobili o della
stipula dell’atto recante il trasferimento della proprietà di beni immobili o aziende.
Per i servizi, la competenza si ha al momento della ultimazione(prestazioni di risultato)ovvero della
maturazione del corrispettivo (prestazioni periodiche).
COMPETENZA FISCALE COMPONENTI REDDITUALI (art 109 TUIR)
FATTISPECIE
COMPETENZA
Cessione di beni
immobili
ROGITO NOTARILE
Cessione di beni mobili
CONSEGNA O SPEDIZIONE
- MOMENTO DELLA ULTIMAZIONE(PRESTAZIONI
Servizi
DI RISULTATO)
- OVVERO MATURAZIONE DEL CORRISPETTIVO
(PRESTAZIONI PERIODICHE).
I costi e i ricavi devono poi essere certi e determinabili in modo oggettivo alla data di chiusura
dell’esercizio di competenza; diversamente, la loro imputazione fiscale deve essere rinviata al periodo
di imposta in cui detti requisiti sono realizzati.
Nessuna norma specifica è contenuta nel Testo unico per individuare la competenza di altri
componenti reddituali, come le sopravvenienze da rimborsi di oneri, da indennizzi assicurativi, da
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contributi, eccetera. In queste situazioni, l’esercizio di competenza fiscale va ricercato applicando
regole ordinarie civilistico-contabili e dunque individuando il momento in cui il credito che deriva dal
provento (o il debito che deriva dall’onere) viene ad esistenza con ragionevole certezza.
VENDITA A CAVALLO D’ANNO
Un problema frequente nel rilevare la competenza dei componenti reddituali, riguarda le merci
consegnate o spedite a cavallo di due esercizi.
Il costo o il ricavo devono essere rilevati, in questi casi, nel momento in cui in base alle condizioni di
resa, avviene il passaggio sostanziale della proprietà e il trasferimento all’acquirente dei rischi e dei
benefici relativi.
CASI
CONSEGNA
Se i beni vengono "consegnati", rileva la data in cui l’acquirente prende materialmente possesso della
merce (ritiro presso il magazzino del venditore); si ha caso di consegna, anche se il trasporto è
effettuato con mezzi propri del cedente (Cassazione, sentenza n. 578/1998). Quindi, ad esempio, se
l’autocarro del venditore è partito il 31 dicembre 2013 e ha effettuato la consegna al cliente il 2
gennaio 2014, la competenza –data della consegna – si ha nell’anno nuovo sia per il ricavo che per il
costo.
SPEDIZIONE
Se invece viene utilizzato un vettore, rileverà il momento della spedizione, da intendersi, in generale,
come data in cui il venditore affida la merce al trasportatore ;in questo caso, il venditore dovrà
iscrivere il ricavo e l’acquirente dovrà rilevare il costo nell’anno di spedizione (cioè di partenza della
merce), anche qualora i beni pervengano presso il magazzino di quest’ultimo nell’esercizio
successivo.
Questo criterio va applicato in particolare se non vi sono clausole specifiche nel contratto di
compravendita(dovendosi in tal caso utilizzare l’articolo 1510 del C.c. secondo cui il venditore si libera
dell’obbligo della consegna affidando la merce al vettore) oppure quando le condizioni utilizzate
rientrano nel gruppo EoF delle clausole Incoterms (EXWorks, Free Carrier, eccetera);nel caso di clausola
Free OnBoard, la disponibilità giuridica delle merci si trasferisce all’acquirente al momento e per il fatto
dell’imbarco sulla nave o sull’aereo, comprovato dalla polizza di carico; in tale momento scatta la
competenza del ricavo e del costo.
Il rinvio della competenza del ricavo e del costo all’anno successivo(arrivo della merce a destino) si
avrà solo in presenza di clausole nel contratto di vendita (o nelle condizioni generali della spedizione)
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che differiscano a tale momento il trasferimento della disponibilità giuridica del bene stesso e i
connessi rischi (e ciò indipendentemente da chi sostiene il costo della spedizione).
Ciò si verifica, in particolare, in contratti nei quali il venditore deve condurre la merce a proprio rischio
e spese fino alla sede dell’acquirente o fino alla dogana di importazione (Dap, Dat e Ddp delle clausole
internazionali Incoterms2010). Affinché tali clausole abbiano efficacia ,non solo per la ripartizione dei
costi del trasporto, ma anche per il trasferimento della disponibilità giuridica e dei rischi dal venditore
all’acquirente, occorre che la volontà delle parti in tal senso sia esplicitata nel contratto di vendita.
Diversamente, anche qualora il costo del trasporto sia a carico del venditore, il trasferimento della
disponibilità giuridica e dei rischi, e dunque il momento di competenza, si ha con l’affidamento al
vettore.
CONTRATTI CON CORRISPETTIVI CHE MATURANO IN BASE AL TEMPO
Si applicano regole differenti da quelle appena viste, per i contratti con corrispettivi che maturano in
base al tempo.
Si tratta in particolare di locazione, mutuo, assicurazione, e in genere di ogni contratto, anche di servizi
diversi(consulenza, manutenzione, assistenza, eccetera), con prestazioni continuative, ove sia previsto
un compenso pari a un certo importo al mese o all’anno, indipendentemente dalla quantità di servizi
resa in quel singolo periodo. Per tali prestazioni, il ricavo o il costo di competenza è quello maturato in
base al tempo.
PROVVIGIONI E AGENTI
L’intermediario di commercio deve far concorrere al reddito la propria provvigione attiva alla data in
cui viene stipulato il contratto procurato tra il proponente e il terzo(ultimazione della prestazione). È
irrilevanteundiversomomentodiesigibilitàdelcompenso,eventualmentestabilito nel contratto di agenzia.
La successiva esecuzione del contratto tra preponente e terzo(consegna dei beni e pagamento del
prezzo di vendita)assume, invece, rilevanza solo sotto il profilo della regolazione finanziaria del
rapporto
d’agenzia,
mentre
non
ha
alcuna
importanza
per
l’imputazionearedditodiprovvigioneattiveperlequaliègiàmaturatocivilisticamenteildiritto.
La regola dell’ultimazione della prestazione dell’agente, al fine dell’ individuazione della competenza
del costo della casa mandante, deve essere applicata in combinazione con il principio della
correlazione.
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LE RISPOSTE DEGLI ESPERTIIN TEMA DI
CORREZIONE DELLE DICHIARAZIONI
1. Unico e Dichiarazione Irap rinviati
…Impresa in contabilità ordinaria. Nel 2011
sono stati rilevati costi anni precedenti, con
ripresa aumentativa poi in dichiarazione, dei
costi del 2010. Possiamo rinviare la
dichiarazione dei redditi e dell'Irap del 2010
aggiungendo quei costi e di conseguenza anche
quella del 2011 per le conseguenti eccedenze di
versamenti effettuati a saldo Irpef e Irap 2010?
…La risposta è affermativa. Sul punto, infatti, la
circolare 31/E/2013 al paragrafo 6.2 affronta il
caso proposto nel quesito, vale a dire, quello del
contribuente che non ha imputato un
componente negativo nel corretto esercizio di
competenza e, in un periodo d'imposta
successivo, abbia contabilizzato a conto
economico un componente di reddito negativo
(sopravvenienza passiva) per dare evidenza
all'errore e lo abbia però anche dedotto nel
medesimo periodo. Al riguardo, la circolare
specifica che il contribuente sarà tenuto, in via
preventiva rispetto al recupero del componente
originario, ad eliminare gli effetti dell'erronea
imputazione
presentando
dichiarazione
integrativa a sfavore e provvedendo al
versamento delle relative maggiori imposte
dovute. Successivamente, potrà usufruire della
procedura della riliquidazione automatica delle
dichiarazioni non più emendabili e della
presentazione della dichiarazione integrativa di
sintesi al fine di imputare il costo in base al
principio di competenza e far emergere
l'eventuale credito derivante dal versamento di
maggiori
imposte
rispetto
a
quelle
effettivamente
dovute.
Di
conseguenza,
ritornando al quesito, il contribuente, dato che
non ha dedotto i costi nel periodo di rilevazione
degli errori, non deve presentare alcuna
dichiarazione integrativa a sfavore, ma può
procedere direttamente a riliquidare Unico 2011,
redditi 2010, per imputare i costi di competenza
e rilevare il credito. Allo stesso modo dovrà
riliquidare autonomamente Unico 2012, redditi
2011, per riportare a nuovo il credito e, infine
presentare la dichiarazione integrativa di sintesi
a favore con Unico 2013.
2. Omesso quadro RW in Unico 2010 e Unico
2011
…In Unico 2010 e 2011 non sono stati indicati
in aumento e in diminuzione i costi sostenuti in
Paesi black list, tutti inerenti e deducibili. Quali
sono le sanzioni applicabili in ipotesi di
ripresentazione delle dichiarazioni che non
fanno
emergere
variazioni
di
reddito
imponibile?
…La circolare 46/E/2009, paragrafi 4 e 5, ha
chiarito che, in presenza di dichiarazione
integrativa presentata prima dell’avvio dei
controlli, il trattamento sanzionatorio per
l’omessa indicazione in dichiarazione dei costi
black list viene mitigato nella misura fissa da un
minimo di 258 euro a un massimo di 2.056 euro
(trattandosi di violazione formale) anziché nella
misura percentuale del 10% applicabile se
l'omissione viene accertata in sede di verifica.
Dato che i periodi interessati dall'omissione non
sono più ravvedibili, la sanzione applicabile è di
258 euro per ogni dichiarazione corretta.
3. Termini di accertamento e Unico integrativo
…I termini di decadenza dell'accertamento ex
articolo 43 DPR 600/73, in caso di dichiarazione
integrativa e/o integrativa a favore, si
allungano?
… Con circolare 98/E del 18 maggio 2000,
l'agenzia delle Entrate aveva affermato che nel
caso di presentazione di una dichiarazione
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integrativa a sfavore (ravvedimento operoso),
non è previsto alcun allungamento dell'ordinario
termine di decadenza dell'accertamento "posto
che si tratta di una dichiarazione integrativa a
favore dell'Erario". Con la più recente circolare
31/E/2013, in materia di correzioni contabili,
l'Agenzia ha invece precisato che i termini di
decadenza dell'articolo 43 del Dpr n. 600 del
1973, vanno calcolati a partire dall’anno di
presentazione della dichiarazione integrativa, in
relazione e nei limiti degli elementi “rigenerati”
in tale dichiarazione. La recente posizione
dell'Agenzia sembra avere valenza generale, sia
con riferimento all’ipotesi di integrativa a favore,
sia, specularmente, con riferimento all'ipotesi di
integrativa a sfavore.
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CONTABILITA’ E BILANCIO IN TEMPO DI CRISI
La crisi economica di questi anni ha un riflesso anche sui bilanci, imponendo a volte agli amministratori
scelte non facili che coinvolgono sindaci e revisori.
Infatti, sono ormai numerose le sentenze che, in caso di dissesto, chiamano in causa anche i soggetti
che devono "controllare" l’andamento dell’azienda e il bilancio, ovvero sindaci e revisori.
Valutazione di attività, accantonamenti di passività, capitalizzazioni di spese, contabilizzazione di
imposte differite attive, che in tempi normali non presentano particolari problematiche, possono essere
di difficile gestione in presenza di andamenti negativi dell’economia, situazione che si complica in
presenza di perdite di esercizio.
Il codice civile stabilisce solo alcune norme di base che poi vanno coordinate con i principi contabili.
L’Oic, nella revisione dei principi contabili nazionali, ha posto particolare attenzione alle situazioni in
cui le valutazioni di attività e passività e la rappresentazione in bilancio di alcuni fatti presentano
particolari criticità, non solo per cause interne delle imprese, ma anche a causa dell’andamento
negativo del ciclo economico.
L’aggiornamento, da parte dell’Oic, dei principi contabili per la redazione del bilancio è
sostanzialmente terminata, anche se i documenti sono stati diffusi in forma di bozza per commenti in
attesa del recepimento definitivo che avverrà nel corso di quest’anno.
In molti casi, tuttavia, non si tratta di vere e proprie novità ,ma di chiarimenti di cui le imprese possono
già tenere conto nella redazione dei bilanci 2013. Tra l’altro, in alcuni casi, la nuova versione dei
principi contabili chiarisce aspetti legati proprio a situazioni che si presentano nei periodi di crisi e, in
altri casi, semplifica le decisioni e i conseguenti comportamenti contabili.
Ad es. il principio Oic 9 relativo alle svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni
materiali e immateriali.
Svalutazione per perdite durevoli
Quando un’impresa non riesce più a "stare sul mercato" per eccesso di costi, significa che questi
superano i ricavi. L’impresa può ridurre i costi in eccesso, ad esempio, riducendo le spese generali e il
costo del personale, ma in molti casi dovrebbe anche ridurre il valore residuo contabile delle attività al
fine di diminuirei futuri ammortamenti. In tale situazione gli amministratori, a volte, cercano di risolvere
il problema tagliando direttamente gli ammortamenti: questo comportamento non è corretto. Invece,
gli amministrato ridovrebbero ridurre il costo residuo delle immobilizzazioni per ottenere minori costi
derivanti dall’ammortamento.
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Se poi vengono meno i motiviche avevano giustificato la svalutazione, il valore dell’immobilizzazione è
ripristinato nei limiti del valore che avrebbe avuto in assenza della stessa.
Se il valore recuperabile di un’immobilizzazione è inferiore al suo valore netto contabile
l’immobilizzazione si iscrive in bilancio a tale minor valore: la differenza è imputata nel conto
economico come perdita durevole di valore (voci B.10 c oppureE.21).
Il valore recuperabile di un’attività è il maggiore tra il suo valore d’uso e il suo valore equo (fair value):
il primo è il valore dei flussi di cassa attesi dall’attività, mentre il secondo è l’ammontare ottenibile
dalla vendita della stessa.
Il valore equo è dato dal prezzo pattuito in un accordo vincolante di vendita stabilito in una libera
transazione o dal prezzo in un mercato attivo: se questi mancano si deve far riferimento alle migliori
informazioni disponibili alla data di riferimento del bilancio, tenendo conto anche di recenti transazioni
per attività similari effettuate all’interno del medesimo settore industriale.
In molti casi, il valore recuperabile di un’attività è il valore d’uso e, pertanto, il confronto per
determinare il valore recuperabile sarà operato tra questo e il valore residuo in bilancio:
- se il valore d’uso è inferiore si pone il problema della svalutazione.
L’Oic 9 individua due metodi per verificare se ricorrono i presupposti per la svalutazione:
- il metodo dell’attualizzazione dei flussi di cassa
- e il metodo della capacità di ammortamento.
La differenza tra il modello di riferimento – attualizzazione dei flussi di cassa – e quello semplificato
risiede nel concetto di valore d’uso.
Infatti, nel primo caso, è determinato tramite l’attualizzazione dei flussi di cassa attesi dall’utilizzo
dell’immobilizzazione, mentre nel secondo caso è costituito dalla capacità di ammortamento, pari alla
differenza tra ricavi e costi non attualizzati derivanti dall’utilizzo dell’immobilizzazione.
- Per le imprese di minori dimensioni l’Oic 9 semplifica la previsione dell’attuale Oic 16che richiede
l’attualizzazione dei flussi di cassa. Il principio contabile precisa che, dopo aver determinato la perdita,
può essere opportuno rivedere la vita utile residua e il criterio di ammortamento dell’immobilizzazione.
- Le imprese maggiori, se non possono stimare il valore della singola immobilizzazione, devono
determinare il valore recuperabile dell’unità generatrice di flussi di cassa (Ugc) alla quale
l’immobilizzazione appartiene: situazione che si verifica quando le singole immobilizzazioni non
generano flussi di cassa invia autonoma rispetto agli altri cespiti.
Il principio elenca una serie di indicatori utili per stabilire la presenza di potenziali perdite durevoli di
valore: per esempio:
- diminuzione del valore di mercato,
- obsolescenza
- o deterioramento fisico dell’immobilizzazione,
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- ristrutturazione
- o andamenti economici negativi dell’impresa.
La determinazione del valore d’uso comporta la stima dei flussi futuri in entrata e uscita che
deriveranno dall’uso continuativo dell’attività e dalla sua dismissione e l’applicazione, a tali flussi, del
tasso di attualizzazione appropriato.
Per determinare i flussi di cassa e il tasso di attualizzazione si devono considerare le aspettative future
relative ai flussi finanziari, il valore del denaro nel tempo rappresentato dal tasso corrente di
interesseprivo di rischio di mercato e altri fattori.
In genere, budget e previsioni non dovrebbero superare l’orizzonte temporale di cinque anni. La
svalutazione relativa alla Ugc si imputa:
- prioritariamente all’avviamento allocato alla stessa
- e , successivamente ,in proporzione al valore contabile di ciascuna attività che fa parte della
Ugc.
Può anche accadere che l’Ugc a cui allocare l’avviamento coincida con l’intera società.
Le imprese di minori dimensioni sono quelle che, per due esercizi consecutivi, non superano due dei
seguenti limiti:
- numero medio dei dipendenti durante l’esercizio pari a 250,
- attivo dello stato patrimoniale di 20milioni di euro
- e ricavi netti delle vendite e prestazioni di 40 milioni di euro.
Per verificare la recuperabilità delle immobilizzazioni, il confronto avviene tra il valore netto contabile
iscritto in bilancio e la capacità di ammortamento dei futuri esercizi. Pertanto, sono stimati i flussi
reddituali futuri riferibili alla struttura produttiva nel suo complesso e non quelli derivanti dalla singola
immobilizzazione.
Tuttavia, se l’impresa ha una struttura produttiva segmentata in rami d’azienda che producono flussi
finanziari autonomi, è preferibile far riferimento ai singoli rami.
L’orizzonte temporale di riferimento non supera, generalmente, i cinque anni. L’eventuale perdita è
attribuita prioritariamente all’avviamento, se iscritto in bilancio, e successivamente agli altri cespiti, in
proporzione al valore netto contabile: se è possibile effettuare l’imputazione diretta, la perdita è
attribuita alle singole immobilizzazioni. In ogni caso, l’utilizzo del metodo semplificato costituisce una
possibilità e non un obbligo.
Il principio contabile presenta due casi applicativi con i quali si dimostra che, per le imprese di minori
dimensioni non caratterizzate da particolare complessità operativa, entrambi i metodi (di riferimento e
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semplificato)conducono a valori simili e, pertanto, alle medesime conclusioni in termini di stima delle
perdite durevoli di valore. In particolare, dagli esempi emergono i tre aspetti evidenziati di seguito.
1) prima di effettuare il test va calcolato l’ammortamento dell’anno: in sostanza, prima si calcola
l’ammortamento e poi, eventualmente, si svaluta l’immobilizzazione; questo perché
l’ammortamento, anche se per prassi sovente è contabilizzato alla fine dell’esercizio,
rappresenta la parte di costo dell’immobilizzazione che ha concorso alla formazione dei ricavi
durante tutto l’esercizio;
2) Nell’approccio semplificato, basato sulla capacità di ammortamento, i budget annuali
comportano la stima di ricavi, costi variabili e fissi nonché degli oneri finanziari: dalla somma
algebrica tra questi valori emerge la "capacità di ammortamento", che deve essere confrontata
con il totale degli ammortamenti(se inferiore porta a un risultato negativo).
3)
Nell’approccio di riferimento, basato sui flussi di cassa operativi, il flusso di cassa operativo
annuale (flussi in entrata meno flussi in uscita) è attualizzato.
Immobilizzazioni immateriali
Il principio Oic 24 riguarda da un lato:
-i beni immateriali (come diritti di brevetto e concessioni)
- e dall’altro gli oneri pluriennali (come costi di impianto e ampliamento)che hanno caratteristiche più
difficilmente determinabili con riferimento alla loro utilità pluriennale rispetto ai primi.
L’articolo 2426 n. 5 c.c. prevede che i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e
di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, se esiste, del
collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.
Fino a che l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano
riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati.
L’iscrizione nell’attivo degli oneri pluriennali, che non è un obbligo, può essere effettuata soltanto se:
- con i relativi benefici futuri di cui godrà l’azienda;
- certezza la loro recuperabilità tenendo conto del principio di prudenza.
Per esempio, i costi di impianto e ampliamento sono quelli sostenuti in modo non ricorrente in alcuni
particolar momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (costi di startup)o quella di
accrescimento della capacità operativa.
Questi costi sono capitalizzabili se è dimostrata la congruenza e il rapporto causa-effetto tra gli stessi e
il beneficio atteso (futura utilità), oltre ai requisiti sopra richiamati. I costi di start-up possono essere
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capitalizzati se direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel periodo
antecedente il momento del possibile avvio:
-
i costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze non possono essere
capitalizzati.
Inoltre, il principio della recuperabilità è rispettato se è ragionevole una prospettiva di reddito.
Anche i costi di addestramento del personale possono essere capitalizzati soltanto quando assimilabili
ai costi di start-up e sostenuti in relazione a un processo di riconversione o ristrutturazione aziendale
che comporta un profondo cambiamento nella struttura produttiva, commerciale e amministrativa
della società, in base a un piano approvato dagli amministratori.
Al contrario, non sono capitalizzabili i costi straordinari di riduzione del personale(per esempio,
incentivi)per favorire l’esodo o la messa in mobilità dei lavoratori in quanto rimuovono inefficienze
dell’impresa e l’aleatorietà della loro recuperabilità è elevata.
I costi di ricerca capitalizzabili sono soltanto quelli relativi alla ricerca applicata o finalizzata a uno
specifico prodotto o processo produttivo e quelli di sviluppo(vale a dire, applicazione dei risultati della
ricerca): pertanto, i costi relativi alla ricerca di base, che non hanno una finalità definita con precisione,
sono costi di periodo perché rientrano nella operatività ricorrente dell’impresa e sono di supporto
ordinario all’attività imprenditoriale della stessa. In ogni caso, l’ammortamento non può superare i
cinque anni.
I costi di pubblicità sono costi di periodo. Tuttavia, possono essere capitalizzati se soddisfano tutte le
seguenti condizioni:
- si tratta di costi eccezionali e non ricorrenti: per esempio, lancio di una nuova attività produttiva, avvio
di un nuovo processo produttivo diverso da quelli già svolti;
- presuppongono importanti e duraturi ritorni economici risultanti da attendibili piani di vendita.
L’avviamento (attitudine di un’azienda a produrre utili) può essere generato internamente oppure
acquisito a titolo oneroso: soltanto quest’ultimo è capitalizzabile.
Ai fini dell’iscrizione nell’attivo, l’avviamento rappresenta solo la parte di corrispettivo riconosciuta a
titolo oneroso, non attribuibile ai singoli elementi patrimoniali acquisiti di un’azienda ma riconducibile
al suo valore intrinseco, che in generale può essere posto in relazione a motivazioni, quali:
miglioramento del posizionamento dell’impresa sul mercato, extra reddito generato da prodotti
innovativi o di ampia richiesta, creazione di valore attraverso sinergie produttive.
L’avviamento è ammortizzato al massimo in dieci anni, perché le previsioni oltre tale limite sono
generalmente inattendibili. Il c.c. , attualmente, prevede l’ammortamento dell’avviamento in cinque
anni, limite superabile in rari casi, mentre la direttiva 34/2013, che deve essere recepita entro il 2015,
prevede, se la vita utile non può essere stimata attendibilmente, ammortamento non inferiore a cinque
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e superiore a dieci anni.
Nelle immobilizzazioni immateriali sono anche compresi il diritto di usufrutto su azioni, il software
applicativo "non tutelato "prodotto internamente, gli oneri accessori su finanziamenti, i costi per il
trasferimento e riposizionamento di cespiti costituiti da linee di produzione o interi stabilimenti
nell’ambito della definizione di un nuovo layout della produzione, ma non quelli relativi a trasferimenti
per cessata locazione o per necessità di sgombero dei locali occupati.
Sono compresi nella voce "immobilizzazioni immateriali" anche i costi per migliorie e le spese
incrementative su beni di terzi, non separabili dai beni stessi, che sono ammortizzati nel periodo minore
tra quello di utilità futura e quello residuo di locazione, tenendo conto dell’eventuale periodo di
rinnovo se dipendente dal conduttore.
Imposte sul reddito
L’OIC 25 si occupa del trattamento contabile delle imposte sul reddito e dell’Irap, della fiscalità
differita(che si origina in presenza di differenze temporanee).Le differenze temporanee tra il valore
civilistico e fiscale di un’attività o di una passività, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi,
possono sorgere a seguito di:
- operazioni che hanno effetto sul conto economico
- e operazioni che non hanno effetto sul conto economico.
Le prime riguardano ricavi e costi che rilevano fiscalmente in esercizi diversi da quelli civilistici, mentre
le seconde sono relative ,per esempio, alle operazioni straordinarie, quali fusioni, scissioni e
conferimenti.
Le imposte differite sono iscritte sempre nel bilancio, a eccezione dell’ipotesi delle riserve in
sospensione di imposta originate a seguito di leggi di rivalutazione quando vi sono scarse probabilità di
distribuirle ai soci, tenendo conto dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi e della presenza
di altre riserve distribuibili.
Per le imposte anticipate, invece, l’iscrizione deve superare il test di "recuperabilità", ovvero deve
sussistere la ragionevole certezza del loro recupero, tenendo conto anche degli effetti di eventuali
pianificazioni fiscali: questo riguarda, in particolare, le imposte anticipate generate da perdite fiscali.
Il calcolo della fiscalità differita è effettuato applicando le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel
quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale in vigore alla data di
riferimento del bilancio.
Se la normativa fiscale non lo prevede, si utilizzano le aliquote in vigore alla data di riferimento del
bilancio: in presenza di differenti aliquote fiscali, da applicarsi in base al livello di reddito imponibile, in
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assenza di riferimenti relativi agli esercizi futuri si utilizza l’aliquota media riferita all’ultimo esercizio.
Alcune provvedimenti normativi possono consentire la rivalutazione del valore contabile di attività
iscritte nello stato patrimoniale con l’iscrizione, in contro partita, di una riserva di patrimonio netto.
Nel caso in cui i maggiori valori iscritti nell’attivo non siano fiscalmente riconosciuti si determina una
differenza temporanea tra il valore contabile dell’attività e il suo valore fiscale: devono essere iscritte le
imposte differite, Irese Irap, a diretta riduzione della riserva iscritta nel patrimonio netto.
Negli esercizi successivi, le imposte differite sono riversate a conto economico in misura corrispondente
al realizzo del maggior valore dell’attività, che può avvenire mediante ammortamento, cessione o
riduzione per perdita di valore.
Le imposte differite non devono essere contabilizzate se i maggiori valori iscritti a seguito
della rivalutazione hanno rilevanza fiscale.
Tuttavia, successivamente, le imposte anticipate e differite sono iscritte in presenza di differenze
temporanee, situazione che può accadere quando gli ammortamenti sui maggiori valori sono deducibili
fiscalmente a partire da un esercizio successivo rispetto a quello in cui la rivalutazione è eseguita.
In questo caso, negli esercizi precedenti a quello in cui i maggiori ammortamenti sono fiscalmente
deducibili, è iscritta in bilancio la fiscalità differita attiva se esiste la ragionevole certezza del recupero.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
che la stessa rimanga classificata fra le merci
anche per più anni?
1. Cambio di destinazione degli immobili: da
strumentali a merce
…La classificazione tra le rimanenze, in base a
una decisione degli amministratori, è possibile.
L'Oic 16, principio relativo alle immobilizzazioni,
la prevede. L'Oic 16 nella versione revisionata tuttavia non ancora in vigore - prevede
l'indicazione in un "di cui" delle immobilizzazioni
("di cui destinate alla vendita"). Qualunque sia la
scelta, in ogni caso, la nota integrativa deve
contenere una specifica informativa. Se gli
amministratori cercano di vendere un bene
iscritto nelle rimanenze e non riescono a
venderlo devono valutarne la conseguente
classificazione: possono anche mantenere la
…Nel caso di un'area edificabile sottoposta a
bonifica ambientale ormai da parecchi anni e
classificata fra le immobilizzazioni strumentali
(già sede di acciaieria in passato) è possibile, alla
luce degli attuali principi contabili, il passaggio
della stessa fra gli immobili merce al termine
della procedura di bonifica, in quanto verrà
destinata alla vendita. In caso affermativo, se la
vendita non dovesse avvenire nel breve termine
(si tratta di un'area piuttosto vasta) è corretto
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133
classificazione tra le rimanenze, se continuano a
cercare un compratore.
2. Sisma 2012 e ammortamenti dei beni
danneggiati
…Una società di persone in contabilità
semplificata ha dovuto sospendere parte
importante della propria attività a causa del
sisma del 2012. I tempi di ripresa dell'attività si
prospettano lunghi vista la necessità di
ripristinare gli immobili danneggiati. I beni
mobili sono pertanto inutilizzati in quanto lo
stabile non è accessibile (inutilizzati ma non
danneggiati a differenza dello stabile che li
contiene). Come ci si deve comportare con gli
ammortamenti visto che i beni in questo
momento non producono utilità economica?
…L'ammortamento dei beni in questione deve
cessare. Tuttavia, il problema è quello di
effettuare la svalutazione dei beni danneggiati
ed, eventualmente, anche di quelli che, seppure
non danneggiati, potrebbero non avere più, in
tutto o in parte, utilità futura in base alle
prospettive dell'impresa di continuare l'attività.
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134
ACCERTAMENTO E CONTENZIOSO
NUOVO REDDITOMETRO: GLI STRUMENTI DI DIFESA DEL CONTRIBUENTE
In occasione di Telefisco 2014 e del Videoforum importanti spunti sono arrivati dalla domande aventi
ad oggetto il redditometro.
La prima questione trattata riguarda le spese Istat.Il D.M. 24 dicembre 2012 aveva fin dal principio
considerato 56 tipologie di spese per consumi (poi vi sono quelle per investimenti e i risparmi), di cui:

30 di queste spese (ad esempio le spese per il mutuo o per l'energia elettrica) viene previsto che
si assume il valore delle spesa effettivamente sostenuta;

24 voci di spesa (ad esempio le spese scolastiche o quelle per alimentari e bevande) il decreto
considera sia il valore della spesa effettivamente sostenuta che il valore figurativo dato dalla
spesa media Istat o da studi socio economici. Per queste voci di spesa il decreto (articolo 1,
comma 5) prevede che si assume il valore più elevato tra il dato disponibile conosciuto
dall'Agenzia e il valore figurativo.
Successivamente la circolare n. 24/E/2013, aveva suddiviso tali spese tra le

“spese certe”
quelle 30 voci di spesa per le quali il decreto del redditometro considera quanto effettivamente
speso;

“spese per elementi certi”.
non vi è invece traccia nel decreto del redditometro, il quale fa riferimento soltanto alle spese,
senza alcuna distinzione.
Secondo la circolare, si tratterebbe di quelle spese gestionali che derivano dalla
disponibilità di determinati beni (abitazione, mezzi di trasporto). Questa tipologia di spese
è senz'altro presente nella tabella allegata al decreto sul redditometro, ma viene
annoverata tra tutte le altre spese per consumi. Non esiste, in sostanza, nel decreto del redditometro
una specifica distinzione per le “spese per elementi certi”.
Infatti in queste spese, così definite dal documento di prassi, rientrano, ad esempio, le spese per
acqua e condominio, per manutenzione ordinaria dell'abitazione, le spese per elettrodomestici e
arredi, le spese per comunicazioni, le spese per trasporti.
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135
SPESE CERTE
Si
assume
il
valore
SPESE PER ELEMENTI CERTI
delle
spesa
Spese gestionali che derivano dalla
effettivamente sostenuta
disponibilità
di
determinati
beni
(abitazione, mezzi di trasporto).
Tra le spese per elementi certi i entrano in n gioco anche i valori figurativi, dati dalla spesa media Istat e
da studi socio-economici. Alla luce delle osservazioni del garante della Privacy nel corso di Telefisco
2014 è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate se tra le “spese per elementi certi” si debbano eliminare i
valori figurativi Istat
A tale domanda li tecnici delle Entrate hanno risposto che
 “In base ai contenuti del parere del Garante si ritiene che le spese medie Istat sono
legittimamente utilizzabili per il calcolo delle spese connesse ad elementi certi. In particolare,
ci si riferisce al calcolo delle spese per la manutenzione ordinaria degli immobili e per acqua e
condominio (parametrate ai metri quadrati effettivi delle abitazioni) e alle spese relative
all'utilizzo degli autoveicoli (compresi moto, caravan, eccetera, parametrate ai KW effettivi)”.
In sostanza l'Agenzia conferma anche a Telefisco 2014 che per le spese per elementi certi considererà i
valori Istat; questo in quanto l'intervento del Garante della privacy è da intendersi riferito alle spese
correnti (per le quali, invece, dopo l'intervento dello stesso Garante, non rileveranno i dati Istat).
MEDIE ISTAT
Spese per elementi certi
Altra questione trattata nel corso di Videoforum riguarda i beni a uso promiscuo.
Il Decreto attuativo del Redditometro (D.M. 24 dicembre 2012) ha previsto che
 “non si considerano sostenute dalla persona fisica le spese per i beni e servizi se gli stessi sono
relativi esclusivamente ed effettivamente all’attività di impresa o all’esercizio di arti e
professioni, sempre che tale circostanza risulti da idonea documentazione”.
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136
Si parla quindi di spese relativamente a beni “esclusivamente ed effettivamente” utilizzati nell'attività.
In sostanza viene confermato quanto già si immaginava visto che se un certo macchinario risulta
strumentale all'attività d'impresa, non potrà certo essere messo in discussione che lo stesso rilevi anche
ai fini del Redditometro.
Al contrario, nel decreto non è stato fatto alcun cenno circa la rilevanza dei beni utilizzati
promiscuamente nell’attività d’impresa (o professionale) e nell’ambito personale.
Un primo parere era stato dato con la pubblicazione del Redditest in quanto nelle istruzioni per la sua
compilazione l’Agenzia delle Entrate aveva affermato che in caso di immobile utilizzato a uso
promiscuo per attività di impresa o professionale va indicata anche la quota parte di spesa non
deducibile fiscalmente nell’impresa ed ancora per quanto riguarda le autovetture a uso promiscuo le
stesse vanno indicate per la parte non riferibile al reddito professionale o d’impresa.
La conferma è arrivata direttamente dall’Agenzia delle Entrate la quale nella circolare n. 1/E/2013 è
stata sottoposta alla questione relativa al fatto che il decreto sul redditometro considera come non
sostenute le spese per i beni e servizi relativi esclusivamente ed effettivamente all’attività d’impresa o
di lavoro autonomo, ma non dice nulla circa i beni a uso promiscuo, quali ad esempio le autovetture e
quindi sorge legittimo chiedersi come rileveranno tali beni e in quale misura.
Al riguardo gli esperti dell’Agenzia delle Entrate hanno affermato che
 “i beni e servizi non esclusivamente ed effettivamente relativi all’attività d’impresa o di lavoro
autonomo, come ad esempio le auto ad uso promiscuo, rilevano per la parte non riferibile al
reddito professionale o d’impresa ovvero per la quota parte di spesa non fiscalmente
deducibile”.
In sostanza
 per i beni a uso promiscuo

occorrerà percentualizzare i relativi dati e tenere conto delle predeterminazioni legali
forfetarie dell'inerenza nell'attività stabilite dalla legge.
Nel caso delle autovetture, ad esempio, tenuto conto dei nuovi limiti di deducibilità introdotti dalla
Legge di Stabilità per il 2013 (legge n.228 del 2012) i costi di acquisto e mantenimento concorreranno
alla determinazione sintetica del reddito di imprenditori e professionisti in misura pari all'80% degli
stessi.
Nel corso del Videoforum del 22 gennaio però gli esperti dell’Agenzia delle Entrate con le risposte date
dalla stampa specializzata hanno dato un’ulteriore precisazione affermando che il contribuente in sede
di contradditorio può dimostrare un utilizzo diverso dell’autovettura che comporti un più o meno
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intenso uso del bene nell'attività rispetto alle percentuali stabilite ex lege.
BENI A USO PROMISCUO

Si percentualizza i relativi dati e tenere conto delle predeterminazioni
legali forfetarie dell'inerenza nell'attività stabilite dalla legge

In sede di contradditorio il contribuente può dimostrare un utilizzo
diverso dell’autovettura che comporti un più o meno intenso uso del bene
nell'attività rispetto alle percentuali stabilite ex lege.
Da ultimo aspetto di notevole importanza riguarda l'invito a fornire dati e notizie: l'Agenzia dice che si
tratta di un invito ai sensi dell'articolo 32 del DPR 600/1973.
Secondo l'Agenzia se il contribuente non si presenta all'invito da redditometro (prima delle due fasi
previste) si applica la sanzione da 258 a 2.065 euro.
Fin dal primo incontro con l’Amministrazione, infatti, il contribuente può fornire chiarimenti sugli
elementi di spesa individuati e sul proprio reddito. Tuttavia di fronte alla domanda su quali siano le
conseguenze per il contribuente qualora non risponda oppure non partecipi al primo confronto con
l’Amministrazione finanziaria, i tecnici delle Entrate hanno risposto che tutti i nuovi elementi
giustificativi non presentati nel primo incontro possono essere portati nel successivo contradditorio.
Al contrario la presenza di un invito ai sensi dell'articolo 32 determina, in caso di inosservanza,
l'applicazione di sanzioni e la preclusione a produrre i documenti nelle fasi successive.
Questo conferma che non si tratta di un invito ai sensi dell'articolo 32. Oltretutto, se si applicassero
sanzioni, non avrebbe alcun senso la fase successiva (obbligatoria per l'ufficio) del contraddittorio da
adesione prevista dalla legge.
Altri punti trattai che però confermano quanto già precedente affermato dall’Agenzia delle Entrate
riguardano:

Incrementi patrimoniali
In sede di contraddittorio il contribuente potrà fornire ogni prova in merito alla copertura degli
incrementi patrimoniali

Incremento del risparmio
La voce di incremento del risparmio sarà utilizzata dall’Agenzia per gli accertamenti; la stessa,
infatti, non è stata interessata da censure da parte del Garante.
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LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
ricostruzione sintetica del reddito, anche la
quota di risparmio dell'anno?
1. Medie Istat per le spese connesse a elementi
certi
…La circolare 24/E/2013 - ma non il decreto
attuativo del redditometro né la norma istitutiva
- ha individuato come rilevanti le "spese per
elementi certi". Per queste ultime rilevano anche
i valori Istat (si vedano, ad esempio: le spese per
"acqua e condominio e per manutenzione
ordinaria", le spese per "elettrodomestici e arredi
e altri beni e servizi per la casa"). Ritiene
l'Agenzia che, dopo le osservazioni del garante
della Privacy, anche per le "spese per elementi
certi" non si possa tenere conto dei valori
figurativi Istat?
…Come specificato nella circolare 24/E/2013,
concorre alla ricostruzione sintetica del reddito
complessivo accertabile la quota di risparmio
formatasi nel corso dell'anno e non utilizzata
per spese di investimento o per consumi,
elemento che appare non interessato dai rilievi
del Garante
3. Due momenti per la difesa
…In caso di mancata presentazione del
contribuente all'invito a fornire dati e notizie
rilevanti per l'accertamento da redditometro,
ritiene l'Agenzia che si possano applicare
sanzioni nei confronti del contribuente? E,
inoltre, in caso di mancata presentazione di
quest'ultimo, opera la preclusione probatoria di
cui al comma 4 dell'articolo 32 del DPR
600/1973?
…Va preliminarmente precisato che nella
circolare 24/E/2013, quando si parla di "spese
per elementi certi", non si introduce un concetto
nuovo, non definito dalla norma e dal decreto
attuativo, ma si fa riferimento a voci di spesa
ancorate ad elementi certi. In base ai contenuti
del parere del Garante si ritiene che le spese
medie Istat sono legittimamente utilizzabili per
il calcolo delle spese connesse ad elementi certi.
In particolare, ci si riferisce al calcolo delle
spese per la manutenzione ordinaria degli
immobili e per acqua e condominio
(parametrate ai metri quadrati effettivi delle
abitazioni) e alle spese relative all'utilizzo degli
autoveicoli (compresi moto, caravan, eccetera,
parametrate ai KW effettivi).
…Come affermato nella circolare 24/E
l'articolo 38, settimo comma, ripropone la
locuzione presente nell'articolo 32, primo
comma, n. 2) dello stesso DPR 600/73, che
disciplina gli ordinari poteri istruttori dell'Ufficio.
Pertanto, utilizzando l'ordinario strumento
istruttorio, l'Ufficio invita il contribuente
selezionato a presentarsi per fornire dati e
notizie ai fini dell'accertamento, indicando
nell'invito stesso gli elementi e le circostanze
rilevanti. Ne consegue che nei casi in cui il
contribuente non si presenti si rende applicabile
la sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1,
lettera c) del D.Lgs 471/1997. Di ciò se ne darà
specifica avvertenza in detto invito. Fin dal
primo incontro il contribuente può fornire
chiarimenti sugli elementi di spesa individuati e
2. Nella ricostruzione il risparmio dell'anno
…Nelle sue conclusioni il Garante della Privacy
rileva che, ai fini delle determinazione sintetica
del reddito, l'ufficio potrà tenere conto soltanto
delle spese certe, delle spese per elementi certi
e del fitto figurativo. Ritiene l'Agenzia di
considerare,
comunque,
ai
fini
della
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del medesimo articolo 32 ovvero l’impossibilità
per il contribuente di un utilizzo successivo, a
suo favore, di tali dati e notizie, sia in sede
amministrativa (accertamento con adesione) e
contenziosa?
sul proprio reddito. Tenuto conto che il settimo
comma dell'articolo 38 del DPR 600/73 prevede
un secondo momento obbligatorio di confronto
con il contribuente, secondo le modalità
dell'articolo 5 del D.Lgs. 218/97, quale ulteriore
garanzia per il contribuente, non si può
escludere che in questa ulteriore fase il
contribuente
possa
presentare
elementi
giustificativi non forniti già nella prima fase di
confronto
…Come affermato nella circolare n. 24/E
«l’articolo 38, settimo comma, ripropone la
locuzione presente nell’articolo 32, primo
comma, n. 2) dello stesso DPR n. 600/73, che
disciplina
gli
ordinari
poteri
istruttori
dell’ufficio». Pertanto, utilizzando l’ordinario
strumento
istruttorio,
l’ufficio
invita
il
contribuente selezionato a presentarsi per
fornire dati e notizie ai fini dell’accertamento,
indicando nell’invito stesso gli elementi e le
circostanze rilevanti. Fin dal primo incontro il
contribuente,
naturalmente,
può
fornire
chiarimenti sugli elementi di spesa individuati e
sul proprio reddito. Il settimo comma dell’art. 38
del DPR n. 600/73 prevede un ulteriore momento
obbligatorio di confronto secondo le modalità
dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/97, quale ulteriore
garanzia per il contribuente, non si può
escludere che in questa fase il contribuente
possa presentare nuovi elementi giustificativi
non forniti nella prima fase di confronto
4. Nel contraddittorio la prova sulla provvista
…Conferma l'Agenzia che le spese per
incrementi patrimoniali nel nuovo redditometro
devono essere personalizzate alla singola
situazione soggettiva ed oggettiva (tipologia di
redditi conseguiti) del contribuente, così che, ad
esempio, per un contribuente dette spese
potranno essere suddivise in quattro anni,
mentre per un altro in sei anni, e così via?
…In proposito la circolare 24/E specifica che,
in relazione alle spese per investimenti
sostenute nell'anno, in sede di contraddittorio il
contribuente potrà fornire la prova relativa alla
formazione della provvista utilizzata per
l'effettuazione dello specifico investimento
individuato.
5. Beni a uso promiscuo
…In
presenza
di
beni
utilizzati
promiscuamente per l’esercizio di attività
d’impresa o di lavoro autonomo resta
confermata la precedente presa di posizione
dell’Agenzia in base alla quale le spese afferenti
a tali beni rilevano ai fini del redditometro in
misura pari alla quota delle stesse
non
deducibili fiscalmente e soprattutto, posto tale
assunto, per il contribuente sarà possibile fornire
la prova contraria circa una diversa percentuale
di utilizzo e sostenimento delle spese diversa da
quella forfettaria fiscalmente stabilita?
4. Mancata presentazione all’invito
…Nella circolare n. 24/E del 31/7/2013 nel
paragrafo dedicato alle attività istruttorie si fa
espressamente riferimento all’invio da parte
dell’ufficio al contribuente selezionato di un
«primo invito» a presentarsi per fornire dati e
notizie ai fini dell’accertamento. In relazione a
tale primo invito la circolare richiama l’articolo
32 del DPR n. 600/73 relativo ai poteri degli uffici
e in particolare all’invio dei c.d. questionari. Si
chiede in particolare di conoscere se la mancata
partecipazione del contribuente a tale primo
incontro o la mancata risposta alle richieste
fornite saranno quelle previste nel comma 12
…Si confermano i contenuti della risposta
fornita al quesito posto in occasione del
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Videoforum 2013, ovvero che i beni e servizi non
esclusivamente ed effettivamente relativi
all’attività d’impresa o di lavoro autonomo,
come ad esempio le auto a uso promiscuo,
rilevano per la parte non riferibile al reddito
professionale o d’impresa ovvero per la quota
parte di spesa non fiscalmente deducibile. Il
decreto sul redditometro, all’art. 2, comma 2
considera come non sostenute dalla persona
fisica le spese per i beni e i servizi relativi
esclusivamente ed effettivamente all’esercizio
dell’attività d’impresa sempre che tale
circostanza risulti da idonea documentazione.
Ciò non esclude che il contribuente possa in
sede di contraddittorio documentare una diversa
percentuale di utilizzo e di sostenimento delle
spese rispetto a quella fiscalmente stabilita.
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LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Vecchi avvisi in cerca delle regole più
favorevoli
…Negli avvisi di accertamento relativi al 2008
gli uffici applicano i coefficienti moltiplicatori
alle rate di mutuo sostenute, creando risultati
abnormi nonostante il nuovo redditometro non
applichi più i coefficienti e le recenti sentenze
delle commissioni tributarie provinciali (Firenze
10/70 del 19 febbraio 2013 e Treviso, n. 43 del 14
maggio 2013) e regionali (Venezia n.
123/30/2013 del 3 dicembre 2013), contestino
questa metodologia di calcolo che porta a una
distorta
determinazione
della
capacità
contributiva. E' possibile che su questo aspetto
del vecchio redditometro l'agenzia delle Entrate
fornisca agli uffici una diversa interpretazione
del Dm del 1992?
…A oggi, l'agenzia delle Entrate a livello
centrale continua a sostenere l'applicazione
rigida dei coefficienti redditometrici previsti dal
Dm del 1992 in caso di accertamento sintetico,
fino al periodo di imposta 2008. Tuttavia, ai fini
della difesa (anche in sede di accertamento con
adesione) si può provare a sostenere quanto già
stabilito dalla Ctp di Reggio Emilia con sentenza
n. 74 del 2013, secondo cui la revisione
dell'accertamento sintetico, operata con il Dl
78/2010, rappresenta un intervento di natura
procedimentale e non sostanziale dal momento
che non introduce nuove fattispecie impositive.
Ne consegue, dunque, che il contribuente può
sostenere l'applicazione retroattiva delle nuove
disposizioni, se più favorevoli, anche per le
annualità precedenti al 2009.
2. L'impatto delle spese per le rate di mutuo
…Nella nuova formulazione del redditometro
le spese per le rate di mutuo si considerano per
l'importo sostenuto e non sono più moltiplicate
per i coefficienti moltiplicatori, che nel vecchio
redditometro portavano a risultati parossistici. È
possibile che l'agenzia delle Entrate applichi i
nuovi criteri di calcolo, più favorevoli ai
contribuenti, anche agli accertamenti emessi per
il 2008 in base al superato Dm del 10 settembre
1992 o che inviti gli uffici a non applicare questo
metodo di calcolo costantemente bocciato dai
giudici tributari negli ultimi mesi (Ctr Venezia,
sentenza n. 123/30/2013 del 3 dicembre 2013,
Ctp Firenze, sentenza n. 10/70 del 19 febbraio
2013,Ctp Treviso, sentenza n. 143 del 14 maggio
2013)?
…Alla luce dell'interpretazione rigida che
finora l'agenzia delle Entrate ha espresso a
livello centrale sull'inapplicabilità retroattiva
del nuovo redditometro, si ritiene improbabile
un cambio di rotta. Pertanto, laddove si volesse
far valere il principio di applicazione retroattiva
delle nuove regole, sarà necessario adire il
giudice tributario, spiegando chela revisione
dell'accertamento sintetico, operata con il Dl
78/2010, rappresenta un intervento di natura
procedimentale e non sostanziale, dal momento
che non introduce nuove fattispecie impositive.
Ne consegue, dunque, che il contribuente può
sostenere l'applicazione retroattiva delle nuove
disposizioni, se più favorevoli, anche per le
annualità precedenti al 2009.
3. Prova introiti esenti
…Avviso di accertamento relativo all’anno
2008. Incremento patrimoniale per acquisto
effettuato nel 2010. Il contribuente dimostra in
via documentale di avere avuto introiti (esenti)
negli anni precedenti. L’Ufficio non tiene in
considerazione questi introiti a causa del fatto
che, non risultando nel conto corrente in epoca
successiva
all’incasso
ed
antecedente
all’investimento, sono stati considerati utilizzati
per scopi diversi dall’acquisto dell’immobile.
Ovviamente la circostanza dipendeva dal fatto
che il contribuente, in attesa di procedere
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all’acquisto dell’immobile, piuttosto che tenere
fermo il denaro sul conto corrente, aveva
effettuato diversi investimenti a breve termine,
al fine di farlo fruttare in qualche misura. Esiste
una norma che obbliga il contribuente a tenere
fermo sul conto corrente il denaro incassato
negli anni, nell’attesa di procedere a un
eventuale acquisto di un immobile?
…Non esiste alcuna norma che limita la libertà
per il contribuente di disporre del proprio
denaro nella maniera che ritiene più opportuna,
nel rispetto dei vincoli imposti dalle leggi. E,
comunque, gli investimenti del 2010 non
possono rilevare - come si è scritto su Il Sole del
1° febbraio - per il redditometro del 2008.
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INDAGINI FINANZIARIE E ANAGRAFE DEI CONTI
Nel nostro ordinamento le indagini finanziarie sono disciplinate dall'art. 32, D.P.R. 600/1973, in materia
di imposte sui redditi e dall'art. 51, D.P.R. 633/1972, in materia di Iva.
I dati presenti nell'Anagrafe tributaria (comprendenti, ora, anche quelli relativi alle movimentazioni
finanziarie) possono essere utilizzati in fase di controllo solo previa autorizzazione che per gli Uffici
dell'Agenzia delle Entrate deve essere richiesta al Direttore centrale dell'accertamento o al Direttore
regionale competente per territorio, mentre per il corpo della Guardia di finanzia deve essere richiesta
al Comandante regionale.
L'autorizzazione va richiesta anche nel caso in cui l'Ufficio intenda richiedere i dati finanziari
direttamente al contribuente mediante il rilascio di una apposita dichiarazione contenente
l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le
banche e con gli altri istituti finanziari.
Ai sensi del punto 2), del co. 1, dell'art. 32, D.P.R. 600/1973, i dati così acquisiti
 "(...) sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il
contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto
ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti
come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne
indica il soggetto beneficiario, e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i
prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni".
Il Legislatore ha posto sostanzialmente una presunzione legale relativa a favore del Fisco, secondo cui
 è il contribuente a dovere dimostrare, ad esempio, che le somme transitate sul proprio conto
corrente e riprese a tassazione da parte dell'Ufficio non dovevano concorrere alla formazione
del reddito di periodo.
Come però giustamente affermato dalla Corte di Cassazione, con la Sentenza 27.9.2011, n. 19692,
mentre l'Ufficio può desumere per qualsiasi contribuente che i versamenti operati sui propri conti
correnti, e privi di giustificazione, costituiscono reddito, così non è per i prelevamenti.
Per questi ultimi, infatti, la presunzione di maggior reddito può operare solo per i possessori di reddito
d'impresa o di lavoro autonomo, non potendosi certamente in via generale e per qualsiasi contribuente
presumere la produzione di un reddito da una spesa, e potendo viceversa una simile presunzione
trovare giustificazione per imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali le spese non giustificate
possono infatti ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti.
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144
Il ragionamento fatto dalla Corte è in linea con il dettato normativo del citato art. 32; mentre infatti la
prima parte del punto 2) prevede che la rettifica possa essere effettuata ai sensi degli artt. 38, 39, 40 e
41, quindi non solo nell'ambito del reddito imprenditoriale/professionale, ma anche nell'ambito del
reddito complessivo dichiarato dal contribuente, la seconda parte, facendo riferimento ai soli ricavi e
compensi, relega la possibile rettifica ai soli possessori di reddito d'impresa, arte o professione.
Ora tale orientamento trova conferma anche nella posizione dell’Agenzia delle Entrate. Nel corso di
Telefisco 2014 infatti
all'agenzia delle Entrate ha ribadito
 la non operatività della presunzione sui prelevamenti nei riguardi dei privati.
L'articolo 32, comma 1, n. 2 del Dpr 600 del 1973 dispone difatti che i prelevamenti e gli importi riscossi
sono posti a base delle rettifiche come ricavi o compensi se il contribuente non ne indica il soggetto
beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili.
In questo modo:

la mancata indicazione degli elementi reddituali così individuati in dichiarazione determina
un'inversione dell'onere della prova in capo al contribuente: i prelevamenti o gli importi riscossi
nell'ambito dei rapporti od operazioni finanziarie, e non risultanti dalle scritture contabili, nel
caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l'effettivo beneficiario, sono considerati ricavi
o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.

il richiamo puntuale operato dal dato normativo a ricavi e compensi, e non anche
genericamente a componenti positivi di reddito, riconduce l'operatività della presunzione sui
prelevamenti unicamente ai contribuenti che dichiarano reddito di impresa o di lavoro
autonomo.

l'esclusione dell'operatività della presunzione nei riguardi dei privati risulterebbe peraltro
confermata dal richiamo alle scritture contabili per giustificare le operazioni di prelevamento.

nel caso in cui sia configurabile un'attività economica anche di natura professionale e quindi
solamente per i soggetti obbligati alle scritture contabili, si è tenuti a far fronte alla
presunzione in parola.
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Considerazioni, queste, confermate dalla risposta resa da ultimo nel corso di Telefisco 2014 con cui è
stata ribadita la riconducibilità della presunzione sui prelevamenti al solo ambito dei soggetti esercenti
attività di impresa o di lavoro autonomo, mentre quella sui versamenti si estende alla generalità dei
soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali non caratterizzate dall'esercizio di attività di
impresa o di lavoro autonomo e, come tali, non soggette alla tenuta di scritture contabili.
L'agenzia delle Entrate si è spinta oltre, precisando come il tenore letterale della norma
va intesa come riferita, ai fini dell'applicazione delle presunzioni, anche a quei
contribuenti che, pur non essendo a rigore soggetti alla tenuta di scritture contabili,
svolgono tuttavia un'attività economica in regime contabile agevolato.
L'esempio è quello dei contribuenti che si avvalgono del regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria
giovanile e i lavoratori in mobilità di cui all'articolo 27, comma 3 del decreto legge 98/2011. Per questi
soggetti permangono infatti solamente gli obblighi di conservare i documenti ricevuti ed emessi e, se
prescritti, di fatturazione e di certificazione dei corrispettivi, mentre sono esonerati dagli obblighi di
registrazione e di tenuta delle scritture contabili.
PRESUNZIONE LEGATA AI PRELEVAMENTI
La presunzione legata ai prelevamenti può essere applicata solo in capo a soggetti che
svolgono attività di impresa o lavoro autonomo, a prescindere dalla esistenza di un obbligo
di tenuta delle scritture contabili (ad esempio, minimi)
PRESUNZIONE SUI PRELEVAMENTI
OPERA
NON OPERA
nei confronti dei contribuenti che svolgono
nei confronti dei privati
un'attività economica in regime contabile
agevolato anche se non obbligati alla tenuta
di scritture contabili
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caratterizzate dall'esercizio di attività di impresa
o di lavoro autonomo e come tali non soggette
alla tenuta di scritture contabili
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Presunzioni sui prelevamenti
…Nelle indagini finanziarie nei confronti di
privati è possibile applicare le previste
presunzioni sui prelevamenti atteso che i privati
non sono tenuti all'obbligo di conservazione di
alcuna pezza contabile anche alla luce di
quanto a suo tempo previsto dalla circolare
32/E/2006 che sembrava escludere tale
presunzione se riferita ai privati? In caso
contrario, ove si dovesse ritenere superata la
circolare 32/E, in che modo possono ritenersi
sufficientemente giustificati i prelevamenti di
carattere personale, in considerazione della
circostanza che il privato non ha alcun obbligo
di conservazione di documenti contabili?
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Indagini finanziarie ammesse anche senza
scritture contabili
…Nell'ambito del nuovo accertamento da
redditometro, le indagini bancarie possono
essere effettuate anche nei confronti di
contribuenti privati che non svolgono un'attività
commerciale, o professionale e che, dunque, non
sono soggetti alle scritture contabili??
…Sì, certamente. Tuttavia, come precisato
dalla stessa agenzia delle Entrate con circolare
24/E del 31 luglio 2013, si ricorda che
nell'ambito dell'accertamento redditometrico,
l'ufficio valuterà l'opportunità di attivare le
indagini finanziarie laddove il contribuente non
risponda agli inviti a comparire o ai questionari
dell'ufficio. In questo caso, comunque, i soggetti
privati indagati dovranno fornire giustificazioni
solo in merito ai versamenti sul conto corrente
che non trovano corrispondenza con gli accrediti
di stipendi, salari o pensioni …La circolare 32/E del 2006, nel circoscrivere
l'applicabilità della disposizione di cui
all'articolo 32, comma 1, n. 2 del Dpr 600/1973 ai
soli casi in cui sia configurabile una attività
economica, ha infatti preso le mosse dallo stesso
tenore letterale della norma, tuttora vigente, la
quale, effettivamente, attribuisce rilevanza ai
prelevamenti e agli importi riscossi che non
risultino
dalle
scritture
contabili;
tale
precisazione,
peraltro,
deve
ovviamente
intendersi come riferita, ai fini dell'applicazione
delle presunzioni in esame, anche a quei
contribuenti che, pur non essendo a rigore
soggetti alla tenuta di scritture contabili,
svolgono tuttavia un'attività economica in
regime contabile agevolato, come nel caso, ad
esempio, dei contribuenti che si avvalgono del
regime fiscale di vantaggio di cui all'articolo 27,
comma 3, del Dl 98/2011. In tale contesto, la
riconducibilità
della
presunzione
sui
prelevamenti al solo ambito dei soggetti
esercenti attività di impresa o di lavoro
autonomo si distingue da quella sui versamenti,
che invece si estende alla generalità dei soggetti
passivi e delle diverse categorie reddituali (non
2. Giustificazioni richieste solo sui versamenti
…In caso di indagini finanziarie svolte
dall'amministrazione finanziaria nei confronti di
cittadini privati, non titolari di partita Iva,
saranno comunque contestati sia i prelevamenti
che i versamenti sul conto corrente che secondo
i verificatori non trovano giustificazione?
…No. In realtà, come precisato dall'agenzia
delle Entrate durante Telefisco 2014, nel caso di
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anche in presenza di un redditometro
"tranquillo"? In caso affermativo, quali
potrebbero essere le soglie per far partire le
indagine o un accertamento?
indagini finanziarie svolte nei confronti di
soggetti privati, non soggetti alla tenuta della
contabilità, le contestazioni potranno riguardare
soltanto i versamenti che non trovano idonea
giustificazione, e non anche i prelevamenti. La regolarità "redditometrica" non inibisce in
alcun modo al Fisco la possibilità di utilizzare la
procedura di controllo prevista dall'articolo 32
del Dpr 600/1973 nel rispetto delle regole
previste. A tale riguardo non sono previste soglie
di alcun genere.
3. Conto corrente uso promiscuo
…I
professionisti
possono
usare
promiscuamente il proprio conto corrente
privato anche per incassi/pagamenti relativi
all'attività? E Se il conto corrente è intestato alla
partita
Iva si
può utilizzare sempre
promiscuamente?
…Sicuramente
i
professionisti
possono
utilizzare promiscuamente i conti. L'unico
problema si potrebbe verificare nel caso in cui il
diretto interessato fosse chiamato a vincere le
presunzioni sui versamenti e sui prelievi, perché
potrebbe avere difficoltà sul piano probatorio.
Pertanto il consiglio è di avere conti separati. 4. Comunicazione holding
…Per le holding statiche di famiglia, cancellate
dal articolo 13 del Tub, intestatarie solo di
partecipazioni di società di capitali e persone di
famiglia, nel caso non ci siano operazioni di
alcun genere, devono procedere lo stesso alla
comunicazione integrativa annuale all'archivio
dei rapporti finanziari
…Per le holding di partecipazioni, iscritte nella
sezione speciale dell’elenco generale degli
intermediari finanziari, ai sensi dell’art. 113 del
T.U.B., tra i principali rapporti da comunicare,
come indicato dalla circolare 47/E/2007, vi sono
anche le partecipazioni. La comunicazione
integrativa va quindi comunque inviata. 5. Saldi troppo elevati rispetto al reddito
… È possibile che vengano indagati saldi
finanziari troppo elevati rispetto al reddito,
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ACCERTAMENTO, CONTENZIOSO E MEDIAZIONE
Accertamenti e contenzioso sono forse i due argomenti più rilevanti in ambito tributario, e agli stessi,
vanno sommate le novità previste in tema di mediazione.
In occasione di Telefisco 2014 moltissimi sono stati i chiarimenti espressi in tale ambito: riassumiamoli
brevemente di seguito.
Telefisco 2014 :
ACCERTAMENTO
IL DUBBIO -> In considerazione del fatto che, con il
nuovo accertamento esecutivo, non è più notificata la
cartella di pagamento, come posso ricorrere avverso la
determinazione errata delle somme dovute in
pendenza di giudizio?
IL CHIARIMENTO -> Poso impugnare l’intimazione di
pagamento (che sarà comunque notificata) per i vizi
propri dell’atto.
Telefisco 2014 :
MEDIAZIONE E
CONTENZIOSO (1)
IL DUBBIO ‐>Equitalia può eccepire la tardività della costituzione in giudizio se vengono rispettati i termini previsti dalla fase di mediazione? IL CHIARIMENTO -> NO! Se Equitalia solleva la tardività
della costituzione la questione è da ritenersi infondata.
IL DUBBIO ‐> Nell’accertamento sintetico è previsto il tentativo obbligatorio di conciliazione: si deve comunque ricorrere successivamente alla mediazione? Telefisco 2014 :
MEDIAZIONE E
CONTENZIOSO (2)
IL CHIARIMENTO ‐> SI! Il tentativo di mediazione va sempre esperito, in quanto possono esserci nuove modifiche legislative, nuovi orientamenti giurisprudenziali o di prassi, o semplicemente una nuova analisi delle informazioni già fornite Informatsrl
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LA NUOVA MEDIAZIONE
Prima di analizzare più nel dettaglio i chiarimenti forniti in occasione di Telefisco, appare utile
richiamare brevemente le novità introdotte in tema di mediazione in occasione dell’ultima legge di
stabilità.
Moltissime e rilevanti sono le novità introdotte. Richiamiamole nello schema che segue.
La mediazione è condizione di procedibilità (non più di
inammissibilità)
Il ricorso va presentato entro 30 giorni dal termine dei
90, indipendentemente dal fatto che l’Agenzia abbia già
presentato proposte o rigetti.
NOVITA’ MEDIAZIONE LEGGE
DI STABILITA’ 2014
Le somme oggetto di reclamo non possono essere
riscosse se non sono trascorsi 90 giorni dalla
costituzione in giudizio (sospensione per legge)
L’esito del procedimento è rilevante anche ai fini della
determinazione
dei
contributi
previdenziali
e
assistenziali, senza aggravi di sanzioni e interessi.
Soprattutto il primo punto appare estremamente rilevante, in quanto, grazie alle novità introdotte, la
mediazione non è più condizione di inammissibilità ma di procedibilità del ricorso.
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Pertanto, attualmente, i casi che possono verificarsi sono i seguenti:
Il contribuente deposita erroneamente il reclamo prima che siano decorsi i
90 giorni previsti per la mediazione
L’Agenzia delle entrate potrà eccepire l’improcedibilità in sede di
costituzione del giudizio.
Se rilevata dal Presidente della Commissione, lo stesso rinvierà la
trattazione per consentire la mediazione: il contribuente non vedrà
quindi il suo ricorso diventare inammissibile
trovare
tutela
con
dell’intimazione di pagamento.
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
l’impugnazione
L’Ufficio, nel riscuotere le somme dovute a
seguito di sentenza, dovrà infatti notificare
l’intimazione di pagamento: tale atto è
impugnabile con ricorso alla Commissione
tributaria provinciale, per vizi propri dell’atto.
1. Accertamento esecutivo e impugnazione
dell’intimazione di pagamento
…Come noto, con l’accertamento esecutivo, il
contribuente non è più raggiunto dalla cartella
di pagamento.
Occorre tuttavia sempre ricordare che è
comunque richiesto lo svolgimento del
procedimento di mediazione tributaria se il
valore della controversia non supera i 20.000
euro.
Può tuttavia comunque accadere che l’Agenzia
delle entrate faccia degli errori nella richiesta
delle somme in pendenza di giudizio di secondo
grado o di legittimità.
Si pensi infatti al caso in cui la stessa non
applichi correttamente quanto stabilito con la
sentenza di primo grado, o, più semplicemente,
faccia degli errori nel calcolo dei 2/3 degli
importi dovuti.
2. Equitalia e termini di costituzione nel caso di
mediazione
…Qualora sia necessario ricorrere alla
mediazione tributaria, in quanto il valore della
controversia è inferiore a 20.000 euro, la
costituzione in giudizio deve avvenire solo
decorsi i termini previsti dalla fase di
mediazione stessa (e, pertanto, il termine dei 30
giorni è già spirato).
Come tutelarsi in questi casi?
…Sebbene con l’accertamento esecutivo non
sia più prevista la notifica della cartella di
pagamento, il contribuente può comunque
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-
Può tuttavia accadere che sia necessario
chiamare in causa anche Equitalia, in quanto la
cartella è impugnata sia per vizi imputabili alle
Entrate che per vizi imputabili ad Equitalia.
-
In questo caso Equitalia può eccepire la tardività
della costituzione?
-
…No, così come chiarito dalla Circolare 9/E del
19 marzo 2012, la quale è stata recepita anche
da Equitalia.
possono essere nel frattempo sorti nuovi
orientamenti giurisprudenziali o di
prassi;
possono esservi state delle modifiche
normative;
possono essere rilevati vizi formali
dell’atto;
vi possono essere elementi oggetto di
più attenta valutazione in sede di
mediazione.
Pertanto, qualora dovesse essere eccepita da
Equitalia la tardiva costituzione in giudizio, la
questione deve ritenersi infondata.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Il valore della controversia
3. Il contraddittorio con il contribuente e la
successiva mediazione
…Abbiamo ricevuto un avviso di liquidazione
per l’imposta di registro pari a 26.000 euro. In
considerazione del fatto che l’importo è
superiore ad euro 20.000 possiamo presentare
direttamente il ricorso senza presentare
preliminarmente il reclamo?
… L’art. 38 del Dpr 600/73 espressamene
stabilisce che: “l'ufficio che procede alla
determinazione
sintetica
del
reddito
complessivo ha l'obbligo di invitare il
contribuente a comparire di persona o per
mezzo di rappresentanti per fornire dati e
notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e,
successivamente, di avviare il procedimento di
accertamento con adesione ai sensi dell'articolo
5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.”
…Come noto, la presentazione del reclamo
rappresenta una condizione di procedibilità per
tutte quelle controversie di valore superiore a
20.000 euro.
Tuttavia è bene ribadire che tale valore va
determinato secondo quanto stabilito dall’art.12,
comma 5 del D.Lgs. 546/1992.
In considerazione di quanto appena richiamato,
e, quindi, della necessità del tentativo di
adesione, quali potranno essere gli elementi
analizzati in sede di procedimento di
mediazione?
Volendo richiamare integralmente questa
disposizione possiamo quindi dire che “per
valore di lite si intende l'importo del tributo al
netto degli interessi e delle eventuali sanzioni
irrogate con l'atto impugnato; in caso di
controversie relative esclusivamente alle
irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla
somma di queste.”
…In primo luogo va chiarito che il
procedimento di mediazione è sempre
obbligatorio, qualora il valore della controversia
non superi i 20.000 euro.
Il fatto che vi possa essere stato un tentativo
obbligatorio di adesione non esclude infatti che
l’accertamento possa essere ancora oggetto di
mediazione, in quanto:
Pertanto, al fine di poter dare una risposta al
quesito in oggetto, è necessario precisare che:
- se l’importo di 26.000 euro riportato nel quesito
riguarda soltanto l’imposta di registro (al netto
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di interessi e sanzioni), allora si può procedere
con il ricorso;
3. I termini nei confronti di Equitalia
- se l’importo di 26.000 è invece relativo
all’intera richiesta, allora dovrà essere prestata
particolare attenzione all’importo relativo alla
sola imposta di registro, e, se lo stesso è inferiore
ad euro 20.000, si dovrà procedere con il
reclamo.
… Vorrei impugnare una cartella di
pagamento, presentando ricorso sia nei
confronti di Equitalia che nei confronti
dell’Agenzia delle entrate.
In considerazione del fatto che non è previsto
reclamo per gli atti emessi dall’agente della
riscossione (ma solo per quelli emessi
dall’Agenzia delle entrate), come va considerata
la sospensione di 90 giorni per la costituzione in
giudizio durante il procedimento di mediazione?
2. La rilevanza delle imposte comunali
… Ho ricevuto, nei giorni scorsi, un avviso di
accertamento Ici dal mio Comune di residenza.
Nello specifico, è richiesta una maggiore
imposta per euro 1.000, alla quale vanno ad
aggiungersi interessi e sanzioni.
…Il quesito proposto è particolarmente sentito,
soprattutto in considerazione del fatto che i
difensori di Equitalia hanno, in alcuni casi,
rilevato la tardività della costituzione in giudizio,
a seguito del decorrere dei termini previsti per il
reclamo.
Essendo l’importo in oggetto inferiore ad euro
20.000 devo presentare il reclamo? Va
comunque presentato alla Direzione provinciale
anche se l’atto è emesso dal Comune?
…Con riferimento al quesito in oggetto non si
può non richiamare l’attenzione sul fatto che gli
atti soggetti a reclamo sono solo quelli emessi
dall’Agenzia delle entrate.
L’Agenzia delle entrate è tuttavia tornata a
ribadire, proprio in occasione di Telefisco 2014,
che la questione di tardività eventualmente
sollevata da Equitalia deve considerarsi
infondata.
Sono quindi esclusi gli atti emessi da Agenzie
fiscali diverse (come gli atti dell’Agenzia delle
Dogane) e gli atti dell’Agente della riscossione
(come le iscrizioni ipotecarie o i fermi
amministrativi), così come gli atti di competenza
delle Regioni, delle Province e dei Comuni.
Volendo infatti richiamare i principi espressi
dalla Circolare n. 6/E del 2012 possiamo dire
che, con riferimento alle controversie relative
agli atti emessi dall’Agente della riscossione,
quale, ad esempio, la cartella di pagamento, tre
sono le situazioni che potrebbero prospettarsi:
Per espressa disposizione normativa, il
procedimento di mediazione non è altresì
applicabile con riferimento alle controversie
aventi ad oggetto atti di recupero di aiuti di
Stato dichiarati incompatibili con l’ordinamento
comunitario.
a) il contribuente solleva contestazioni attinenti
esclusivamente a vizi propri della cartella di
pagamento (ad esempio, vengono sollevate
eccezioni relative alla ritualità della notifica). In
tal caso la controversia non deve essere oggetto
di mediazione, in quanto non riguarda atti
emessi dall’Agenzia delle entrate;
Nel caso di specie, essendo l’ICI un’imposta
comunale, non deve essere presentato il
reclamo.
b) il contribuente solleva solo vizi riconducibili
all’attività posta in essere dall’Agenzia delle
entrate. In questo caso, se il valore della
controversia è inferiore a 20.000 euro, è
Andrà invece presentato il ricorso nei termini
previsti.
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necessario ricorrere
mediazione;
al
procedimento
In primo luogo va ribadito come gli atti oggetto
di mediazione siano soltanto quelli emessi
dall’Agenzia delle entrate.
di
c) il contribuente solleva vizi sia riconducibili
all’attività svolta dall’Agenzia sia a quella
dell’Agente della riscossione. In quest’ultimo
caso, è necessario presentare il reclamo, e, solo
dopo che siano spirati inutilmente i termini,
procedere con il ricorso.
4. Valore della lite e sanzioni
Tuttavia è da ricordare che l’Agenzia del
Territorio sia stata recentemente unita a quella
delle Entrate, ragion per cui è applicabile il
procedimento
di
mediazione/reclamo
(sussistendo, ovviamente, tutte le altre
condizioni).
… Ho ricevuto un atto di irrogazione di
sanzioni di importo pari a 10.000 euro. In
considerazione del fatto che le sanzioni sono
escluse dal procedimento di mediazione, posso
presentare direttamente il ricorso?
Una seconda analisi, ben più rilevante, attiene
invece alla necessaria presenza di una pretesa
economica.
Infatti, nel caso in cui manchi la pretesa
economica, l’atto può essere impugnato senza
preventivamente
presentare
reclamo/mediazione.
… Come già prima ricordato, l’art.12, comma 5
del D.Lgs. 546/1992, nell’individuare il valore di
lite, si focalizza sull'importo del tributo al netto
degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate
con l'atto impugnato. Tuttavia, in caso di
controversie relative esclusivamente alle
irrogazioni di sanzioni, è altresì specificato che il
valore è costituito dalla somma di queste.
Come noto, infatti, il reclamo è condizione di
procedibilità solo per gli atti di valore inferiore a
20.000 euro: da ciò ne consegue che, se non può
essere individuato un valore la controversia, la
stessa è esclusa dall’ambito di applicazione
della mediazione/reclamo.
Pertanto, nel caso di specie, trattandosi di un
atto relativo alla sola irrogazione delle sanzioni,
dovrà essere considerato il valore delle stesse.
6. Le controversie di valore superiore a 20.000
euro
Essendo di importo pari a 10.000 euro, e quindi
inferiore al limite dei 20.000 euro, sarà
necessario procedere con la presentazione del
reclamo.
… Sono stato raggiunto da un accertamento
esecutivo da parte dell’Agenzia delle entrate e il
valore della lite è superiore a 20.000 euro. In
questo caso posso comunque tentare un
procedimento di mediazione?
5. La necessaria pretesa economica e gli atti di
valore indeterminabile
… No, in questi casi non è esperibile un
procedimento di mediazione.
… Ho ricevuto un avviso di accertamento
catastale con il quale mi è stato rettificato il
classamento dell’abitazione. Questo atto è
soggetto a reclamo o posso direttamente
presentare il ricorso.
Come noto, infatti, l’art.17-bis del D.Lgs.
546/1992
riguarda
esclusivamente
le
controversie aventi valore inferiore ad euro
20.000.
… Nel caso di specie è necessario fare due
premesse.
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154
consolidato non
utilizzate”,
presentando
l’apposito modello IPEC “entro il termine di
proposizione del ricorso”, il maggior imponibile
accertato risulterà, a seguito del ricalcolo
effettuato dall’Ufficio, diminuito o azzerato con
le perdite del consolidato non utilizzate. In tale
fattispecie, il valore della controversia deve
essere determinato con riferimento all’imposta
accertata nell’atto unico originario. Infatti,
applicando i criteri esposti nella circolare n. 9/E
del 2012, sulla perdita scomputata dovrebbe
essere calcolata l’“imposta virtuale” (cui
andrebbe
sommata
l’eventuale
imposta
rideterminata a seguito del ricalcolo) ottenendo
esattamente l’importo accertato con l’atto unico
originario.
Con riferimento, invece, alla consolidante,
avendo la stessa superato i limiti previsti per la
mediazione, potrà seguire il normale iter e
depositare così il ricorso.
7. Mediazione e consolidato
… Una società aderente al consolidato fiscale
nazionale è stata raggiunta da un avviso di
accertamento (in qualità di consolidata), il cui
l’imposta richiesta è pari a zero.
Anche la società consolidante è stata raggiunta
da un avviso di accertamento, con imposta
superiore a 20.000 euro.
In questo caso, la consolidata deve presentare
reclamo?
… Con specifico riferimento al quesito posto è
necessario richiamare la Circolare n. 33/E del
2012 la quale ha espressamente chiarito che il
valore della controversia va determinato sulla
base dell’imposta accertata, senza tener conto di
eventuali utilizzi di perdite.
Nel caso in cui nell’avviso di accertamento vi sia
esclusivamente la riduzione (o, addirittura,
l’azzeramento) della perdita dichiarata, nella
determinazione del valore della controversia
dovrà essere considerata l’imposta “virtuale”,
ovvero quella ottenuta applicando alla rettifica
della perdita le aliquote previste.
Se, a seguito della rettifica della perdita, l’avviso
di accertamento rechi anche un imponibile o,
comunque, un’imposta dovuta, il valore è,
invece,dato dall’importo risultante dalla somma
dell’imposta “virtuale”, come prima calcolata, e
dell’imposta commisurata al reddito accertato.
I menzionati criteri di determinazione del valore
della controversia trovano applicazione anche
nel caso in cui sia notificato un atto unico di
accertamento nei confronti di soggetti aderenti
alla fiscal unit; in linea generale, quindi, il valore
della controversia è determinato dall’importo
del tributo accertato, al netto degli interessi e
delle eventuali sanzioni irrogate.
Qualora la consolidante si avvalga della facoltà,
prevista dall’articolo 40-bis del DPR n. 600 del
1973, di “chiedere che siano computate in
diminuzione dei maggiori imponibili derivanti
dalle rettifiche … le perdite di periodo del
5. La mediazione “a distanza”
… Ho formulato una proposta di mediazione
avente ad oggetto un rifiuto ad un’istanza di
rimborso. Come noto, l’accordo di mediazione
può definirsi concluso con la sottoscrizione da
parte dell’Ufficio e del contribuente, mentre si
perfeziona con il versamento. Può accadere che
la mediazione tributaria avvenga senza incontro
delle parti, ovvero semplicemente con una
proposta da parte dell’Ufficio a mezzo
Pec?Qualora sia da ritenersi ammissibile tale
procedura, come è possibile sottoscrivere la
proposta di mediazione? Se invece la risposta è
negativa, in questo caso, la mediazione non è
avvenuta?
… Questo quesito appare estremamente
rilevante, in quanto molto spesso gli Uffici si
limitano ad inviare un fax o una pec con una
proposta di mediazione, soprattutto quando
l’accordo stesso è limitato semplicemente alla
riduzione delle sanzioni.
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155
Tale
comunicazione
deve
giungere
al
contribuente entro 90 giorni dalla data di
proposizione del reclamo/mediazione e il
contribuente deve poter disporre del tempo utile
per poterla valutare e presentarsi quindi presso
gli Uffici per la sottoscrizione.
Qualora non si disponesse di tale periodo è utile
rinviare la conferma dell’accettazione con lo
stesso strumento (fax o pec) e contattare il prima
possibile il funzionario responsabile del
procedimento.
In caso di rigetto occorre infine ricordare come
dalla ricezione dello stesso decorrono i 30 giorni
per il ricorso: tuttavia, con le modifiche
introdotte dalla Legge di stabilità, per gli atti
notificati dal 3 marzo 2014, il deposito del
ricorso dovrà avvenire entro 30 giorni dallo
scadere
del
termine
dei
90
previsti
(indipendentemente dal fatto che l’Agenzia delle
entrate notifichi prima dello scadere dei termini
la propria proposta).
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156
ROTTAMAZIONE CARTELLE
La Legge di stabilità ha introdotto un’importante agevolazione per i contribuenti: la possibilità di
richiedere la c.d. “sanatoria dei ruoli”.
Sarà in tal caso necessario procedere al versamento integrale delle somme entro il 28 febbraio 2014,
ottenendo lo stralcio degli interessi di mora e di ritardata iscrizione a ruolo.
La misura, sin dalla sua prima introduzione, ha sollevato diversi dubbi, oggetto di altrettanti chiarimenti
forniti dalla stessa Equitalia in occasione del puntuale appuntamento con Telefisco 2014.
Telefisco 2014 :
ROTTAMAZIONE DELLE
CARTELLE E PENDENZA
DEL GIUDIZIO
Telefisco 2014 :
DEFINIZIONE E CESSATA
MATERIA DEL
CONTENDERE
IL DUBBIO
-> Le somme oggetto di iscrizione
provvisoria a ruolo in pendenza del giudizio possono
essere sanate con il versamento integrale?
IL CHIARIMENTO -> SI! Si può ricorrere
rottamazione dei ruoli anche in questo caso
alla
IL DUBBIO ‐> Se pago la cartella di pagamento che ho impugnato (al fine di ottenere la sanatoria), si estingue la lite? IL CHIARIMENTO -> SI! Con il pagamento integrale cessa
la materia del contendere
Telefisco 2014 :
ROTTAMAZIONE E
RIMBORSO
IL DUBBIO -> Se verso le somme in pendenza di giudizio
(al fine di poter beneficiare della sanatoria delle
cartelle), in caso di vittoria, posso chiedere il rimborso
delle somme stesse?
IL CHIARIMENTO -> NO! le somme versate non possono
mai essere rimborsate.
Dopo i chiarimenti forniti con Telefisco 2014 la rottamazione delle cartelle è quindi diventata una
possibilità da valutare attentamente, al fine di non incorrere in future, sgradite, sorprese.
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157
LA ROTTAMAZIONE DELLE CARTELLE
La Legge di stabilità 2014 ha consentito ai contribuenti di versare, entro il 28 febbraio, in un’unica
soluzione, le cartelle e gli avvisi di accertamento esecutivi, al fine di poter beneficiare dello stralcio
degli interessi di mora e di ritardata iscrizione a ruolo.
La previsione riguarda tuttavia soltanto le cartelle e gli avvisi di accertamento esecutivi affidati entro il
31 ottobre 2013 a Equitalia per la riscossione.
LA ROTTAMAZIONE DELLE CARTELLE Cartelle e gli avvisi di accertamento
esecutivi affidati entro il 31 ottobre
2013 a Equitalia per la riscossione.
Versati in un’unica
soluzione entro il 28
febbraio 2014
Stralcio degli interessi di mora e di ritardata iscrizione a ruolo
La “rottamazione” delle cartelle non riguarda tutti i tributi, o almeno non nella stessa misura.
Viene infatti chiarito che le entrate erariali come l’Irpef e l’Iva beneficiano integralmente dello stralcio
degli interessi, mentre per le entrate non erariali come il bollo dell’auto e le multe per violazione al
codice della strada l’agevolazione è limitata agli interessi di mora.
Si sottolinea inoltre che non è impedita la definizione agevolata in presenza di rateizzazioni,
sospensioni giudiziali o altre situazioni particolari.
Sono invece espressamente escluse dalla previsione le somme dovute per effetto di sentenze di
condanna della Corte dei Conti, i contributi richiesti dagli enti previdenziali (Inps, Inail), i tributi locali
non riscossi da Equitalia e le richieste di pagamento di enti diversi da quelli ammessi.
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FATTISPECIE
Entrate erariali come l’Irpef e l’Iva
RIENTRANO NELL’AGEVOLAZIONE?
SI (interessi di mora + interessi
per ritardata iscrizione a ruolo)
SI ma l’agevolazione è limitata
agli interessi di mora.
Entrate non erariali come il bollo
dell’auto e le multe per violazione
al codice della strada
Rateizzazioni, sospensioni giudiziali
o altre situazioni particolari.
Somme iscritte provvisoriamente a
ruolo in pendenza di giudizio di
primo o secondo grado
Somme dovute per effetto di
sentenze di condanna della Corte
dei Conti,
I contributi richiesti dagli enti
previdenziali (Inps, Inail),
I tributi locali non riscossi da
Equitalia
Le richieste di pagamento di enti
diversi da quelli ammessi
SI
SI (come chiarito in occasione di
Telefisco)
NO
NO
NO
NO
Qualora si decidesse di aderire all’agevolazione, si consiglia, in ogni caso, di chiedere agli sportelli il
dettaglio del proprio debito (estratto di ruolo).
Solo dopo aver correttamente individuato le poste debitore e la presenza dei necessari presupposti,
sarà possibile procedere con la sanatoria dei ruoli, seguendo la procedura riassunta nello schema che
segue.
L’ITER
chiedere agli sportelli il dettaglio del proprio debito (estratto di ruolo).
verificare la data in cui le somme sono state affidate all’agente della riscossione e la
tipologia di importi: si rientra nell’agevolazione?
Versare la somma in un’unica soluzione, entro il 28 febbraio 2014, mediante
bollettino postale F35 o direttamente agli sportelli Equitalia.
Equitalia invierà, mediante posta ordinaria, entro il 30 giugno 2014, una
comunicazione di avvenuta estinzione del debito.
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159
LE RISPOSTE DELL’AGENZIA ENTRATE
1. Somme iscritte in pendenza di giudizio
…Le somme iscritte provvisoriamente a ruolo
in pendenza di giudizio di primo o secondo
grado possono essere oggetto di definizione
agevolata?
…Anche le somme iscritte provvisoriamente a
ruolo in pendenza di giudizio di primo o secondo
grado possono essere iscritte a ruolo, così come
precisato da Equitalia.
La stessa ha altresì aggiunto che possono essere
oggetto di definizione agevolata anche i tributi e
i relativi accessori dovuti a seguito di
liquidazione e controllo formale della
dichiarazione.
di giudizio: è questo il caso del pagamento della
somma
pari
ad
un
terzo
iscritta
provvisoriamente a ruolo.
Dovrà tuttavia tenersi in debita considerazione il
fatto che, in quest’ultimo caso, qualora si riporti
una vittoria in giudizio, le somme non potranno
mai essere rimborsate.
3. Il rimborso delle somme versate
…Il contribuente si è avvalso della sanatoria
delle cartelle e, in pendenza di giudizio, ha
versato le somme provvisoriamente iscritte a
ruolo.
A conclusione del giudizio il contribuente risulta
essere vittorioso e pertanto nulla deve
all’Agenzia delle entrate.
Può chiedere il rimborso delle somme versate?
2. La cessata materia del contendere
…Nell’ipotesi in cui il contribuente decidesse
di voler versare integralmente le somme dovute
al fine di beneficiare della definizione agevolata,
ma fosse pendente un giudizio di impugnazione
della cartella di pagamento, si dovrebbe
considerare cessata la materia del contendere?
…Il pagamento integrale del ruolo che reca
l’intera pretesa tributaria oggetto di giudizio
pendente fa cessare la materia del contendere.
In tal caso, inoltre, le spese di giudizio restano a
carico delle parti che le hanno anticipate.
Le spese di giudizio saranno invece dovute nel
caso in cui venga richiesta la sanatoria della
cartella dopo che la sentenza con la quale si ha
la condanna alla rifusione delle spese della lite
sia divenuta definitiva.
Ben diverso è invece il caso in cui si proceda con
il pagamento di un ruolo che riguardi soltanto
una parte dell’intera pretesa tributaria oggetto
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…Equitalia ha chiarito che le somme pagate
per beneficiare della sanatoria delle cartelle
non possono mai essere rimborsate, sebbene sia
intervenuta una sentenza favorevole al
contribuente.
Infatti, nel caso in cui il contribuente decida di
aderire alla possibilità di sanatoria delle
cartelle, tale scelta viene considerata definitiva
e immodificabile.
4. Definizione agevolata in presenza di più ruoli
sanabili
… La mia posizione nei confronti di Equitalia
vede l’esistenza di diversi ruoli, tutti
potenzialmente sanabili. La sanatoria potrà
riguardare soltanto alcuni ruoli, tralasciandone
altri, o andrà considerata l’intera pretesa?
… Si, è possibile aderire alla definizione
agevolata solo per alcuni ruoli, tralasciando gli
altri. 160
5. Conciliazione giudiziale e rottamazione delle
cartelle
agevolata, l’imposta, la sanzione e gli aggi
residui.
… La cartella di pagamento è stata impugnata
e successivamente sgravata parzialmente a
seguito della conciliazione con l’ufficio. È
possibile beneficiare della definizione agevolata
in questo caso?
Non dovranno essere versati, inoltre, gli interessi
relativi alla parte di rateazione della quale non
si beneficia a seguito del pagamento anticipato.
… Si, è da ritenersi possibile la definizione
agevolata in questo caso. È tuttavia bene
assicurarsi, prima di procedere al pagamento,
della situazione debitoria risultante all’agente
alla riscossione. Nello specifico, andrà verificato
se l’Agenzia delle entrate abbia comunicato lo
sgravio a Equitalia e gli importi siano quindi
corretti.
6. La rateazione a seguito di accertamento con
adesione
… A seguito di accertamento con adesione ho
richiesto la rateizzazione, la quale mi è stata
accordata per un numero di 8 rate trimestrali di
uguale importo.
A seguito delle novità recentemente introdotte,
vi è la possibilità di ottenere una nuova e più
vantaggiosa forma di dilazione?
… No, purtroppo la nuova rateazione
decennale riguarda esclusivamente le dilazioni
accordate dall’agente alla riscossione. Non vi
sono invece modifiche nella disciplina prevista
per le rateazioni a seguito di accertamento con
adesione.
7. La “rottamazione” della cartella rateizzata
… Ho richiesto la rateazione della cartella, ma
oggi, dopo aver pagato alcune rate, vorrei
beneficiare della definizione agevolata dei ruoli.
Come calcolare l’importo da versare per
chiedere la “rottamazione della cartella”?
… Con riferimento ad una cartella rateizzata è
necessario versare, in sede di definizione
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Tuttavia, gli interessi già versati non potranno
essere chiesti a rimborso né scomputati.
La soluzione migliore è, in ogni caso, quella di
rivolgersi agli sportelli Equitalia per la corretta
definizione degli importi da versare.
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
1. Fondamentale consultare l’estratto di ruolo
…Vorrei aderire alla definizione agevolata dei
ruoli.
Tuttavia, in questi ultimi anni, ho ricevuto
diverse cartelle di pagamento e avvisi di
accertamento esecutivo: come posso sapere
quali sono gli importi che potrebbero essere
oggetto di definizione agevolata?
… Al fine di poter accedere alla definizione
agevolata dei ruoli, il primo passo da compiere è
sicuramente quello di consultare il proprio
estratto di ruolo.
Sarà quindi necessario recarsi presso gli sportelli
Equitalia (soluzione consigliata) o provvedere
alla consultazione online.
Dopo aver analizzato l’estratto di ruolo sarà
quindi possibile comprendere quali sono i
carichi inclusi nei ruoli consegnati agli agenti
della riscossione fino al 31 ottobre 2013 che
rispettano i requisiti previsti.
Non potranno beneficiare della definizione
agevolata gli importi iscritti a ruolo dopo questa
data.
161
2. Contributi previdenziali e assistenziali
3. La definizione agevolata delle multe
… Dovrei pagare una cartella relativa ai
contributi Inps e, data la possibilità offerta dalla
Legge di stabilità 2014, vorrei beneficiare della
definizione agevolata.
…Dovrei versare gli importi connessi ad alcune
multe per contravvenzioni stradali. In questo
caso lo sconto previsto, così come chiarito nel
comunicato Equitalia, dovrebbe essere pari
soltanto agli interessi di mora.
Tuttavia, quando mi sono recato presso gli
sportelli Equitalia, mi hanno comunicato che
non è possibile nel mio caso, beneficiare della
c.d. “rottamazione delle cartelle”. Per quale
motivo?
…Purtroppo,
nel
suo
caso,
non
è
effettivamente possibile fruire della possibilità
di definizione agevolata dei ruoli.
Equitalia, con un apposito comunicato stampa
ha infatti chiarito che le entrate erariali come
l’Irpef e l’Iva beneficiano integralmente dello
stralcio degli interessi, mentre per le entrate non
erariali come il bollo dell’auto e le multe per
violazione al codice della strada l’agevolazione
è limitata agli interessi di mora.
Sono invece espressamente escluse dalla
previsione le somme dovute per effetto di
sentenze di condanna della Corte dei Conti, i
contributi richiesti dagli enti previdenziali (Inps,
Inail), i tributi locali non riscossi da Equitalia e le
richieste di pagamento di enti diversi da quelli
ammessi.
Pertanto, con specifico riferimento al caso
sottoposto, essendo gli importi collegati ad un
debito Inps, non risulta possibile fruire della
definizione agevolata.
Sarà tuttavia possibile presentare una richiesta
di rateazione, la quale sarà automaticamente
concessa per gli importi non superiori ad euro
50.000.
Devo versare la maggiorazione?
…Come chiarito con il comunicato Equitalia, le
contravvenzioni al codice della strada sono
sanabili con l’intero pagamento degli importi,
sottraendo agli stessi gli interessi di mora.
Pertanto dovranno essere versati anche gli
importi della maggiorazione, pari al 10% su
basse semestrale.
Come anticipato, si potrà invece beneficiare
dello sconto per gli interessi di mora, ovvero di
quegli interessi che decorrono a seguito del
mancato pagamento nel termine di 60 giorni
dalla notifica della cartella, il cui tasso è
attualmente pari al 5,23%.
4. Il calcolo degli interessi di mora
… Vorrei versare gli importi dovuti a seguito di
alcune multe stradali e beneficiare così della
definizione agevolata. Al fine di poter
comprendere
quale
sarebbe
l’effettivo
vantaggio, come posso calcolare gli interessi di
mora?
…Riallacciandoci a quanto previsto nel
precedente quesito, con la definizione agevolata
è possibile beneficiare dello stralcio degli
interessi di mora sulle multe per le
contravvenzioni stradali, mentre sono comunque
dovuti gli importi per la maggiorazione.
Al fine di poter calcolare gli importi relativi agli
interessi di mora, il calcolo da effettuare
considera i seguenti elementi:
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-
Il
capitale
totale,
rappresentato
dall’importo della multa sommato a quello
della maggiorazione;
-
Il tasso di interesse previsto (attualmente
pari al 5,23%);
-
Il numero di giorni che va dalla data di
notifica della multa a quella del pagamento.
I tre importi di cui sopra vanno tra loro
moltiplicati e quindi divisi per 36500.
…Certamente, anche nel caso in cui penda un
giudizio è possibile fruire della definizione
agevolata dei ruoli (ovviamente, sussistendo tutti
gli altri requisiti richiesti).
Va tuttavia rimarcato come l’integrale
pagamento della pretesa tributaria comporti la
cessazione integrale della materia
del
contendere.
In questo caso le spese legali rimarranno a
carico delle singole parti che le hanno sostenute.
5. Le imposte dovute in pendenza di giudizio
… Dovrei versare le somme dovute in
pendenza di giudizio di primo grado. Posso
beneficiare della c.d. “rottamazione delle
cartelle”?
Potrò ottenere il rimborso delle somme in caso
di successiva vittoria in giudizio?
…Questo punto è stato oggetto di un
importantissimo chiarimento da parte di
Equitalia, come abbiamo avuto già modo di
accennare.
Infatti, è stato precisato che, anche in pendenza
di giudizio di primo grado, è possibile aderire
alla sanatoria delle cartelle.
È però sempre bene ribadire che la scelta di
adesione alla definizione agevolata è sempre
irrevocabile, ragion per cui, qualora si riportasse
una successiva vittoria in giudizio, gli importi
non potrebbero mai essere restituiti.
6. Il pagamento integrale fa cessare la materia
del contendere.
… Sono stata raggiunta da una cartella di
pagamento che ho provveduto ad impugnare.
Oggi, data la possibilità di aderire alla
definizione
agevolata
dei
ruoli,
vorrei
provvedere all’integrale pagamento. Posso
farlo?
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