SOMMARIO CICLO ATTIVO I «beni significativi» nei lavori di ristrutturazione edilizia di Gian Mario Camisasca .................................................................................................................. CICLO PASSIVO Sedi produttive in ambito UE: problematiche IVA di Marco Bargagli .................................................................................................................................. DOGANE e TERRITORIO 5 12 Importazioni: tutti gli obblighi doganali e fiscali di Franca Delle Chiaie e Marcello Orsatti .................................................................................. 19 L’estrazione dei beni dai depositi IVA di Marco Peirolo .................................................................................................................................... GESTIONE CONTABILE e PROCESSI 26 Al via la fatturazione elettronica verso Stato, Agenzie fiscali ed Enti previdenziali di Francesco Scopacasa .................................................................................................................... 33 La fatturazione dei beni in «regime del margine» SCADENZARIO di Renzo Pravisano .............................................................................................................................. 45 1º Giugno - 10 Luglio 2014 53 ............................................................................... 3 n. 6/2014 DI PROSSIMA PUBBLICAZIONE — Il nuovo sistema di preferenze generalizzate: vantaggi all’importazione — Conservazione delle fatture elettroniche su supporto informatico: le regole da applicare — Mandato senza rappresentanza: procedure previste — Le importazioni in franchigia — Somministrazione di alimenti e bevande — La fatturazione delle prestazioni ‘‘accessorie’’ e ‘‘aggiuntive’’ — I presupposti per il rimborso IVA infrannuale: il Modello TR — Gli adempimenti delle imprese di trasporto — Commercio elettronico e fatturazione REDAZIONE Per informazioni in merito a contributi, articoli ed argomenti trattati AMMINISTRAZIONE Per informazioni su gestione abbonamenti, numeri arretrati, cambi d’indirizzo, ecc. scrivere o telefonare a: scrivere o telefonare a: IPSOA Redazione EDITRICE Wolters Kluwer Italia S.r.l. 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Questa agevolazione, che la citata legge aveva previsto con carattere provvisorio, e` stata successivamente prorogata, sino a che la Finanziaria 2010 e` intervenuta, stabilizzando definitivamente, dal 1º gennaio 2008, l’aliquota del 10% nei casi di interventi di recupero e restauro conservativo e di ristrutturazione del patrimonio edilizio a prevalente destinazione abitativa privata. Ambito di applicazione I fabbricati per i quali e` possibile l’agevolazione sono, dunque, quelli ‘‘a prevalente destinazione abitativa privata’’, cioe` quei fabbricati che hanno piu` del 50% della superficie sopra terra destinata ad uso abitativo privato, comprese le pertinenze e le parti comuni (C.M. n. 71/E, 2000). Per altro, sono da ricomprendere anche gli edifici di edilizia residenziale pubblica, purche´ adibiti a dimora di soggetti privati. L’agevolazione riguarda gli ‘‘interventi di recupero’’ edilizio di cui alle lettere a), b), c) e d) della Legge n. 457/1978, ossia interventi di: Tipologie di interventi — manutenzione ordinaria, compresa quella obbligatoria per determinati impianti (ascensori, ecc.); — manutenzione straordinaria; — recupero; — restauro conservativo; — ristrutturazione edilizia. Sono agevolabili anche le cessioni di beni finiti (escluse le materie prime e semilavorate) forniti per la relativa realizzazione. Questa agevolazione, pertanto, si affianca, in via permanente, a quelle similari gia` indicate nella Tabella allegata al Decreto IVA. La tipologia delle operazioni che il legislatore vuole favorire riguarda i: Tipologie di contratti — contratti di appalto; — contratti d’opera; — contratti di cessione con posa in opera. A questo proposito, e` opportuno segnalare che tale affermazione e` contenuta nella C.M. n. 71/2000 sopra citata, mentre, secondo 5 n. 6/2014 A CICLO ATTIVO la successiva C.M. n. 36/2007, l’aliquota agevolata del 10% si applicherebbe soltanto alle prestazioni di servizi, mentre le cessioni di beni sarebbero soggette all’aliquota ridotta ‘‘solo se la relativa fornitura e` posta in essere nell’ambito del contratto d’appalto’’ e non viene percio` richiamata la cessione in opera; non e` chiaro se cio` sia effettivamente una modifica del pensiero precedente; — altri accordi negoziali. Di contro, sono escluse dall’agevolazione: Esclusioni Oggetto dell’agevolazione — le prestazioni professionali (rese da ingegneri, architetti, geometri, ecc.), anche se inerenti il recupero edilizio; — le prestazioni rese in base a contratto di subappalto (nei rapporti tra subappaltatore e stazione appaltante); — le cessioni con posa in opera di beni forniti da un soggetto diverso da quello che esegue la prestazione o acquistati direttamente dal committente dei lavori. Per completezza, si rammenta che l’acquisto di certi beni destinati all’edilizia, conservativa o meno, potrebbe godere di un’aliquota ridotta al 10%, perche´ cosı` stabilito dalla Tabella allegata al Decreto IVA. Oggetto dell’agevolazione e` la realizzazione dell’intervento, la quale comporta anche la fornitura di beni, siano essi materie prime, semilavorati o beni finiti. Cio` che preme sottolineare e` che non e` oggetto di agevolazione la mera fornitura di beni, ma in definitiva, la prestazione. E` questo il motivo per il quale un bene acquistato direttamente dal committente o fornito da un terzo diverso dal prestatore scontera` sempre l’aliquota propria. Pertanto, l’agevolazione attrae a se´ anche le materie prime, i semilavorati e tutti i beni necessari per l’esecuzione dei lavori. Vi e` una eccezione che rappresenta l’oggetto di questo intervento. Beni significativi Le materie prime e gli altri beni necessari per l’esecuzione di un intervento di manutenzione a favore di un edificio ad uso abitativo, siccome rientranti nell’ambito di uno dei contratti indicati precedentemente, diventano, quindi, ancillari rispetto all’esecuzione e pertanto godono anch’essi dell’agevolazione in commento. A titolo di esempio, se nell’ambito di un contratto di appalto a favore di un intervento in un’abitazione privata, il corrispettivo rappresentato dalla mano d’opera e dai beni utilizzati ha un valore complessivo di 10.000 euro, tale importo diventa la base imponibile per l’applicazione dell’IVA al 10%. Se questa e` la regola generale, tuttavia, esiste una serie di beni tassativamente individuati dalla legge (D.M. 29 dicembre 1999) ove questa regola non vale. Questi beni sono indicati dalla norma come ‘‘significativi’’. Si tratta esattamente di: Casistica — — — — — — — ascensori e montacarichi; infissi esterni e interni; caldaie; video citofoni; apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria; sanitari e rubinetterie da bagnio; impianti di sicurezza. 6 n. 6/2014 A CICLO ATTIVO E` stato chiarito (C.M. n. 71/2000) che, sebbene l’elenco sia tassativo, i termini utilizzati per l’individuazione dei beni suddetti vanno intesi nel loro significato generico e non in senso tecnico, riferendosi anche ai beni che hanno la stessa funzionalita` di quelli espressamente menzionati, ma che, per specifiche caratteristiche o esigenze commerciali, assumono una diversa denominazione. Inoltre, le parti staccate o i componenti dei beni significativi, da utilizzare in un intervento di recupero agevolabile, non possono godere dell’aliquota agevolata, bensı` di quella loro propria. Il legislatore ha chiamato i sunnominati beni con il termine ‘‘significativi’’ perche´ si tratta di beni finiti, il cui valore, di regola, risulta prevalente rispetto a quello della prestazione. Perche´, come detto in precedenza, cio` che si vuol favorire non e` tanto il bene, bensı` l’opera di recupero; cosı`, il legislatore ha cercato un meccanismo che eviti, nel possibile, che tutta l’agevolazione sia assorbita dal bene significativo. Limiti all’agevolazione Infatti, per questi beni vige una regola particolare: l’aliquota ridotta si applica solo fino a concorrenza del valore della prestazione, considerato al netto del valore dei predetti beni. Detto in altre parole: il valore massimo al quale applicare l’aliquota agevolata e` dato da questa operazione aritmetica: Valore complessivo dell’operazione (corrispettivo pattuito) dedotto Valore del bene significativo = Limite di valore entro il quale il bene significativo gode dell’aliquota agevolata, mentre il valore residuo del bene sara` soggetto all’aliquota ordinaria. Esemplificazione Si riporta un esempio per essere piu` chiari: — si supponga un corrispettivo globale di 10.000 euro; — il valore del bene significativo e` di 6.000 euro; — la prestazione vera e propria ed i materiali non significativi utilizzati ammontano complessivamente a 4.000 euro; 1) certamente l’aliquota ridotta trova intera applicazione alla prestazione ed ai materiali ancillari: 4.000 x 10% = 400; 2) per quanto concerne, invece, il bene significativo, occorre effettuare l’operazione di cui sopra, quindi: a) (10.000 - 6.000) = 4.000 x 10% = 400 b) (6.000 - 4.000) = 2.000 x 22% = 440. Riepilogando: a) 4.000 4.000 b) 8.000 x 10% = 800 2.000 x 22% = 440 10.000 1.240 Allo stesso risultato si puo` giungere piu` semplicemente con quest’altra operazione: Base imponibile al 10% = (corrispettivo globale - valore bene significativo) x 2; Cio` che resta e` soggetto all’aliquota ordinaria. 7 n. 6/2014 A CICLO ATTIVO Infatti, mutuando dall’esempio precedente: (10.000 - 6.000) = (4.000 x 2) = 8.000 al 10%. Il residuo 2.000 e` assoggettato al 22%. Dal che risulta con evidenza che qualora l’ammontare dei beni significativi non superi la meta` del costo complessivo, tutta la prestazione, compresi i beni significativi, va fatturata al 10%. Individuazione del valore dei beni significativi Si e` visto che una determinata tipologia di beni, chiamati ‘‘significativi’’, non possono partecipare interamente all’agevolazione e si e` visto anche il meccanismo applicativo. Cio` detto, ci si deve domandare quale sia il valore del bene significativo. Se il soggetto deputato all’installazione del bene significativo a sua volta lo acquista da un fornitore terzo, qual e` il suo valore? Quello di acquisto: all’ingrosso o al minuto? Oppure: di vendita ad altro rivenditore o al privato consumatore? Ancora: si pensi al caso di un bene significativo prodotto in proprio, per esempio, al fabbro che deve installare una serie di inferriate (fanno parte degli impianti di sicurezza) alle finestre di un appartamento e che acquista il ferro, lo taglia, lo salda, lo monta per ottenere il prodotto finito, ecc., oppure al falegname, che fabbrica anche porte blindate ed acquista le lastre di legno, quelle di metallo, gli scrocchi, le serrature, le aste di rimando, lavora il tutto e lo assembla ecc.. In questi casi, con tutta probabilita`, la componente di manodopera, tanto di realizzazione quanto di installazione sarebbe predominante rispetto ai materiali in se´, quindi, tutto il corrispettivo sarebbe soggetto all’aliquota agevolata. Purtroppo, una risposta ufficiale allo stato attuale non c’e`. Cio` nonostante, si puo` far riferimento alla C.M. n. 1/E, 1994, certamente ancora valida. In questa circolare, si rinvengono le definizioni di ‘‘beni finiti’’, ‘‘materie prime e semilavorate’’. Riassuntivamente, con il termine ‘‘materie prime’’, in pratica, si intendono quelle materie che si incorporano definitivamente nella costruzione, perdendo la loro individualita`. Per esempio: i materiali inerti (sabbia, ghiaia, graniglia, ecc.), i laterizi (mattoni, tegole, ecc.), i materiali per pavimentazione interna o esterna e per rivestimenti (piastrelle, doghe in legno, ecc.), i materiali di coibentazione, ecc.. I beni finiti, invece, sono quelli che, anche successivamente al loro impiego, non perdono la loro individualita`, pur incorporandosi nell’immobile, non si trasformano in beni di diversa natura e sono anche idonei ad essere, eventualmente, utilizzati piu` volte, perche´ si prestano ad essere trasferiti in altri immobili. Inoltre, deve trattarsi di beni che vengono normalmente utilizzati nel settore dell’edilizia e che, incorporandosi negli immobili, costituiscono, comunque, parti strutturali del fabbricato e non semplici elementi di ornamento o di abbellimento. Sono tali, ad esempio: gli ascensori, i montacarichi, gli infissi, i sanitari, i prodotti per gli impianti idrici, elettrici, a gas, ecc.. Da quanto indicato, si puo` arrivare alla conclusione che: — i beni significativi di cui tratta la norma sono beni finiti, quindi, occorre tener conto del loro valore in quanto tali e non prendere come base i costi di produzione (manodopera, spese generali, ecc.) e il costo delle materie prime atti a realizzarli; — il valore da considerare per la determinazione della base imponibile (quota agevolata e non), ai fini IVA, dovrebbe essere determinato secondo i canoni espressi dall’art. 14 del Decreto IVA, ossia il valore normale riferito alla fase di cessione al consumo. Modalita` di fatturazione Sia nel caso di emissione di fattura sia in quello di rilascio di ricevuta fiscale, nel documento deve obbligatoriamente essere distintamente indicato: — il valore complessivo della prestazione; 8 n. 6/2014 A CICLO ATTIVO — il valore dei beni significativi, con indicazione della parte di questi assoggettata ad aliquota ridotta e la parte soggetta all’aliquota ordinaria. Anche se tutto il bene fosse da assoggettare all’aliquota agevolata, i dati di cui sopra vanno in ogni caso indicati. Acconti In caso di pagamento di acconti riferibili a interventi di recupero con fornitura anche di beni significativi, l’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 71/E, 2000) precisa che: ‘‘il limite di valore entro cui applicare l’aliquota del 10% ai suddetti beni dovra` essere calcolato in relazione all’intero corrispettivo dovuto dal committente e non ad un singolo acconto o al solo saldo. Il valore del bene significativo dovra` poi essere riportato, nella quota percentuale corrispondente alla parte di corrispettivo pagata, in ogni fattura relativa al singolo pagamento, indicando sia la parte di valore del bene significativo da assoggettare all’aliquota del 10% sia quella da assoggettare all’aliquota ordinaria’’. Esemplificazione Anche in questo caso, si riporta un esempio a chiarimento, prendendo spunto da quello precedente: — corrispettivo pattuito: 10.000 euro; — valore del bene significativo: 6.000 euro; — acconto: 4.000 euro. Se non ci fosse l’acconto, si e` visto che la parte da assoggettare all’aliquota ordinaria e` pari a 2.000 euro. In presenza dell’acconto, occorre rapportare l’intera eccedenza all’acconto rispetto al corrispettivo, al fine di determinare la quota del bene significativo da assoggettare all’aliquota ordinaria, ossia: 2.000 x (4.000/10.000) = 800. Quindi, occorre determinare la porzione di bene significativo rispetto all’acconto che puo` godere dell’aliquota agevolata: 6.000 x (4.000/10.000) = 2.400. Pertanto, la quota di bene significativo, pari a 2.400, andra` cosı` suddivisa: — 800 ad aliquota ordinaria; e — (2.400 - 800) = 1.600 al 10%. Dichiarazione In verita` la legge non pone a carico di nessuna delle parti particolari formalita`, ad eccezione, per l’esecutore dell’intervento, di indicare nella fattura o nella ricevuta fiscale quanto dianzi detto. Cio` nonostante, occorre richiamare l’attenzione sul fatto che l’agevolazione riguarda interventi da effettuare su immobili ad uso abitativo. Pertanto, potrebbe essere opportuno che il prestatore si faccia rilasciare dal committente una dichiarazione con la quale attesti che l’immobile oggetto dell’intervento e` accatastato come immobile ad uso abitativo privato. 9 n. 6/2014 A CICLO ATTIVO Esempio dichiarazione del committente Il sottoscritto .........................................................................................................................................................., nato il ................................................................................. a ................................................................................. e residente in ...................................................................... , via ......................................................................., C.F. ................................................ DICHIARA sotto la propria esclusiva responsabilita`, che le opere sull’immobile sito in ................................. sono interventi rientranti nelle previsioni di cui all’art. 7, comma 1, lett. b), della Legge 23 dicembre 1999, n. 488; pertanto, presentano le caratteristiche oggettive per potere beneficiare dell’aliquota IVA agevolata del 10%. Il sottoscritto si impegna a comunicare tempestivamente ogni eventuale fatto o circostanza che faccia venire meno il diritto alla sopra indicata agevolazione, al fine di consentire l’emissione di fattura integrativa per la differenza di aliquota, secondo quanto previsto dall’art. 26, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modifiche. Luogo e data ................., ....................... Firma ........................................ Manleve Non e` raro che il cliente, pur di ottenere l’intera fatturazione al 10%, faccia pressioni sul prestatore. Questi, a sua volta, potrebbe essere tentato di risolvere il problema riducendo il prezzo dei beni significativi rispetto al loro effettivo valore, addirittura, a volte, al di sotto del prezzo di acquisto, aumentando, nel contempo, quello relativo alla manodopera. In cambio, il cliente offre una sorta di manleva con la quale garantirebbe il rimborso della differenza d’imposta ed eventualmente degli interessi e sanzioni comminate al prestatore. A parte il fatto che e` abbastanza agevole rilevare il comportamento fraudolento, sia rilevando i prezzi all’acquisto sia rilevando quelli di cessione a favore di clienti non rientranti nell’ambiti agevolativo, resta il fatto che, in caso di accertamento, il prestatore subira` tutte le conseguenze relative a tale comportamento. Infatti, per disposizione generale del Decreto IVA, e` colui che emette fattura il soggetto tenuto a ben conoscere quali siano le disposizioni e le regole di applicazione e non il cliente finale. Inoltre, la manleva avrebbe un aspetto meramente civilistico e non tributario, quindi, il prestatore dovra` prima procedere al versamento dell’IVA non addebitata, degli interessi e delle sanzioni relative, poi chiedere il rimborso al cliente. Qualora questi rifiutasse, nonostante la manleva, non resterebbe che adire l’autorita` giudiziaria. Poiche´ e` del tutto evidente la sottostante volonta` di evasione, e` probabile che questa non conceda il rimborso della penalita`. Comunque, anche in caso di suo rimborso, il fatto continuera` a creare dei problemi al prestatore, in considerazione che quanto dovuto all’Erario come sanzione non e` deducibile dal reddito imponibile, mentre l’eventuale suo rimborso costituisce senz’altro un provento, straordinario, tassabile. Caso pratico Si supponga che un fabbro debba installare alcune inferriate alle finestre di un appartamento, per un corrispettivo pattuito di 6.500 euro, il cui dettaglio prevede: — inferriate: 4.000 euro; 10 n. 6/2014 A CICLO ATTIVO — zincatura e verniciatura a forno: 1.500 euro; — installazione, materiali di consumo, ecc.: 1.000 euro. L’installazione, i materiali di consumo e la zincatura sono soggetti all’IVA del 10%. La determinazione della base imponibile al 10% del bene significativo avviene secondo tale calcolo: (6.500 - 4.000) = 2.500 al 10%; (4.000 - 2.500) = 1.500 al 22%. Esempio fattura Carpenteria metallica Bianchi S.r.l. Via Greppi, 38 33170 - Pordenone P. IVA: 012345678901 SIG.RA Giranzani Maria Eugenia Via Mameli, 39 33170 - Pordenone Q.ta` 2 2 FATTURA N. 42 DATA: 07/06/2014 Descrizione Prezzo Inferriate in ferro, come da modello gia` esistente, realizzato a sezione quadra, da mm. 15x15, complete di posa in opera. Apribili a tre ante Fisse Corrispettivo inferriate di cui sopra al 10% Corrispettivo inferriate di cui sopra al 22% Importo 2.500,00 1.500,00 Zincatura e verniciatura (10%) Installazione in opera comprensiva di materiali di consumo (10%) 1.500,00 1.000,00 Imponibile 10% 5.000,00 IVA 10% 500,00 Imponibile totale Imponibile 22% 1.500 IVA 22% 330,00 Totale imposta TOT. FATTURA 6.500,00 880,00 E 7.380,00 11 n. 6/2014 P CICLO PASSIVO Adempimenti Sedi produttive in ambito UE: problematiche IVA di Marco Bargagli Molto spesso, le imprese italiane che trasferiscono la loro produzione in un altro Paese europeo continuano ad avvalersi di fornitori nazionali, sia per l’acquisto di merci sia per la prestazione di servizi (ad esempio: manutenzioni, riparazioni, ecc.). Per tale motivo, occorre chiarire il corretto trattamento IVA delle operazioni poste in essere, nonche´ i correlati obblighi Intrastat. Criteri di territorialita` Relativamente alle prestazioni di servizio ‘‘generiche’’ rese nei confronti di soggetti passivi IVA, il luogo di tassazione coincide con quello in cui e` stabilito il destinatario della prestazione (committente soggetto passivo IVA) e non con quello in cui e` stabilito il prestatore. Schema di sintesi 1 Rapporti «Business to Business» (B2B) Descrizione Luogo di tassazione Prestazioni di servizi ‘‘generiche’’ Committente e` soggetto passivo IVA: luogo in cui e` stabilito il committente, (destinatario della prestazione) e non quello in cui e` stabilito il prestatore. Prestazioni di servizi ‘‘generiche’’ Committente non e` soggetto passivo IVA: luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attivita`. Rientrano nell’ambito dei rapporti cosiddetti ‘‘Business to Business’’ le prestazioni di servizio rese tra soggetti identificati ai fini IVA. A decorrere dal 1º gennaio 2010, le prestazioni di servizio cosiddette generiche, per le quali, cioe`, non sono previste specifiche deroghe ai criteri di territorialita`, rese a soggetti passivi (Business to Business o B2B), si considerano rilevanti nel territorio dello Stato, se rese a soggetti passivi stabiliti in Italia, in base al criterio del luogo del committente. Schema di sintesi 2 12 n. 6/2014 P CICLO PASSIVO «Soggetto passivo»: definizione Soggetti che esercitano attivita` d’impresa, arte o professione, per le prestazioni ricevute in relazione a tali attivita`. Soggetti passivi che effettuano, accanto ad operazioni soggette ad imposta, anche operazioni non rientranti nell’ambito del campo applicativo del tributo, ai sensi dell’art. 2 della Dir. n. 2006/112/CE (ovvero gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 4, comma 4, del D.P.R. n. La nuova definizione di ‘‘soggetto passi- 633/1972, anche quando agiscono al di vo’’ ai fini IVA fuori della sfera delle attivita` commerciali (artt. 43 e 44, Dir. n. 2008/8/CE) o agricole). Enti che, avendo realizzato nel corso dell’anno solare precedente, ovvero nel corso dell’anno, acquisti di beni provenienti da un altro Stato membro UE per un ammontare superiore a 10.000 euro, sono stati obbligati a chiedere l’attribuzione di un numero di partita IVA, allo scopo di assoggettare ad imposta in Italia tali acquisti intracomunitari. Rapporti «Business to Consumer» (B2C) Rientrano nell’ambito dei rapporti cosiddetti ‘‘Business to Consumer’’ i servizi resi dal prestatore al privato non soggetto passivo d’imposta, i quali vengono tassati nel Paese in cui e` stabilito il prestatore. Schema di sintesi 3 In sostanza, a decorrere dal 1º gennaio 2010: — il luogo di tassazione delle prestazioni di servizio e` quello in cui il committente (identificato e titolare di partita IVA) ha fissato la sede della propria attivita` economica (art. 44, Dir. n. 2008/8/CE); — qualora la prestazione venga resa nei confronti di una persona che non riveste la qualifica di soggetto passivo IVA (consumatore finale), ovvero nei confronti del soggetto passivo che acquista i servizi per fini personali (B2C), la tassazione IVA avverra` nel luogo in cui il prestatore del servizio ha la sede della propria attivita` economica. 13 n. 6/2014 P CICLO PASSIVO Schema di sintesi 4 Prestazioni di servizio ‘‘generiche’’ (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972) Criterio di territorialita` IVA Italiano (soggetto passivo) Luogo di stabilimento del committente Sı` UE ed extra-UE (soggetto passivo) Luogo di stabilimento del committente No Italiano, UE ed extra-UE (soggetto privato) Luogo di stabilimento del committente Sı` Prestatore Committente Italiano (soggetto passivo) La territorialita` delle cessioni di beni mobili Regole generali Le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assemblati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno, nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunita`, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se il luogo di partenza del trasporto e` ivi situato. I beni esistenti nel territorio dello Stato sono anche quelli per i quali il soggetto estero provvede direttamente all’introduzione nel territorio dello Stato stesso tramite l’utilizzo di un numero di identificazione IVA appositamente richiesto o attraverso un suo rappresentante fiscale, provvedendo anche agli adempimenti degli elenchi Intrastat. Di contro, non rientra nel campo di applicazione dell’IVA la cessione di beni mobili, che pur essendo presenti sul territorio italiano, sono in transito presso uno Stato estero o in deposito in luoghi sottoposti a vigilanza doganale. In tale circostanza, i beni in deposito si considerano temporaneamente in ‘‘sospensione d’imposta’’ e al momento dell’uscita dal deposito doganale stesso saranno soggetti ad IVA. Quindi, in linea generale, la cessione del bene mobile si considera effettuata in Italia qualora: — il bene si trova in Italia al momento dell’effettuazione dell’operazione (ovvero al momento della consegna o spedizione ex art. 6 del Decreto IVA); — e` un bene nazionale, nazionalizzato, comunitario o vincolato al regime della temporanea importazione. In particolare, in base alle singole categorie doganali: Categorie doganali — un bene nazionale: e` un bene prodotto in Italia; — un bene comunitario: e` un bene prodotto in altri Stati membri dell’UE, ovvero prodotto in un Paese extra-UE, ma definitivamente importato in uno Stato UE; — un bene nazionalizzato: e` un bene prodotto in un Paese extra-UE, definitivamente importato in Italia (previo pagamento dell’IVA e dei dazi doganali); — un bene vincolato al regime della temporanea importazione: e` un bene prodotto in un Paese extra-UE, importato temporaneamente in Italia per essere lavorato e successivamente riesportato ovvero si tratta di prodotti destinati al traffico internazionale. 14 n. 6/2014 P CICLO PASSIVO Presentazione dei modelli Intrastat Soggetti obbligati Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 36/E, 2010), la normativa in materia (art. 50, c. 6, D.L. n. 331/1993) prevede, tra l’altro, l’obbligo di dichiarare le prestazioni di servizi generiche rese da parte di soggetti passivi stabiliti in Italia a soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri, nonche´ quelle ricevute da soggetti passivi stabiliti in Italia da parte di soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri. Il principio giuridico dello stabilimento comporta la conseguenza che non sussiste l’obbligo di includere negli elenchi in commento le prestazioni di servizio rese o ricevute da soggetti passivi italiani, qualora la controparte contrattuale sia un soggetto stabilito in un Paese extracomunitario, il quale - benche´ identificato ai fini IVA nella Comunita` - non possieda nel territorio UE ne´ la sede principale dell’attivita` ne´ una stabile organizzazione. Alla predetta conclusione si giunge considerando anche il presupposto impositivo relativo alle prestazioni di servizi che fa riferimento ai soggetti passivi ‘‘stabiliti’’ nel territorio dello Stato (art. 7-ter, Decreto IVA e art. 44, Dir. n. 2006/112/CE). Tuttavia, per quanto riguarda l’obbligo di compilazione degli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni e agli acquisti intracomunitari di beni, cio` che rileva e` l’aspetto oggettivo dell’operazione posta in essere. Pertanto, saranno da includere nella dichiarazione Intrastat tutte le operazioni che presentano gli elementi costitutivi delle cessioni o acquisti intracomunitari (acquisizione della proprieta` del bene, effettiva movimentazione dello stesso tra due Stati membri, status di operatore economico dei contraenti), a prescindere dalla circostanza che una delle parti del contratto sia un soggetto stabilito in un Paese terzo, sempre che, ovviamente, il medesimo sia identificato ai fini IVA nella Comunita`. Infatti, la legge (art. 50, c. 6, D.L. n. 331/1993) stabilisce l’obbligo di dichiarare le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni senza fare alcun riferimento al luogo di stabilimento del soggetto venditore o acquirente. Cio` risulta coerente con il presupposto impositivo di tali operazioni, che e` individuato nello Stato di destinazione del bene stesso (art. 38, c. 1 e 2, D.L. n. 331/1993 e art. 2, lett. b, Dir. n. 2006/112/CE). Caso pratico Un’impresa Italiana (ITA 1), che opera quale committente/cliente apre un sito produttivo in Polonia. Tale impresa usufruisce delle prestazioni di servizio rese da un fornitore italiano (ITA 2), che si reca periodicamente in Polonia per rendere prestazioni di manutenzione presso il sito polacco. Le principali problematiche dell’operazione sono: Problematiche dell’operazione 1. vengono rese prestazioni di servizi, quali semplici manutenzioni negli impianti situati presso il sito produttivo polacco, di proprieta` del committente italiano (ITA 1); 2. viene effettuata la fornitura dei beni e prestazioni di servizi per manutenzioni e sostituzioni di parti di impianti; 3. viene effettuata la fornitura di beni, che vengono lavorati, modificati dal fornitore stesso nel sito produttivo UE dell’impresa italiana e poi rivenduti nel nostro Paese. In particolare, con riferimento a quest’ultimo punto: — il soggetto italiano B effettua una fornitura di beni che invia nel sito produttivo del cliente italiano A, in Polonia; — i beni vengono lavorati dal cliente italiano (ITA 1), che ha gia` acquisito la proprieta` dei beni, nel suo sito produttivo in Polonia, con l’aiuto del fornitore italiano (ITA 2), che 15 n. 6/2014 P CICLO PASSIVO manda i suoi tecnici in Polonia per ‘‘rifinire’’ i detti beni (a questo punto, il fornitore italiano B presta un servizio di lavorazione, in qualche caso accompagnato da vendite (addebiti) di materiali di consumo, portato appositamente dall’Italia); — questi prodotti finiti vengono poi portati nel nostro Paese, dal cliente italiano A, e qui venduti (il cliente italiano, infatti, ha mantenuto un sito produttivo in Italia). Cio` posto, vengono delineate le regole operative da seguire per quanto riguarda la fatturazione e gli adempimenti Intrastat. Prestazioni di servizio Anzitutto, occorre precisare che: Ipotesi operative — il committente-cliente e` un soggetto passivo stabilito in Italia (ITA 1), privo di una stabile organizzazione in Polonia, dove ha, tuttavia, provveduto ad identificarsi con una propria posizione IVA (rappresentante fiscale o identificazione diretta). Sul punto, e` importante precisare che per ‘‘soggetto stabilito’’ si intende un soggetto che ha la propria sede o possiede una propria stabile organizzazione nel Paese interessato, mentre per ‘‘soggetto identificato ai fini IVA’’ si intende un soggetto in possesso di un numero identificativo IVA (tramite rappresentante fiscale e/o identificazione diretta). La stabile organizzazione, ai fini IVA, rappresenta un elemento di collegamento territoriale con riferimento alle prestazioni di servizi (artt. 44 e 45, Dir. n. 2006/112/CE). Cio` posto, il Decreto IVA (art. 7-ter) prevede che la stabile organizzazione si considera ‘‘soggetto passivo stabilito’’ nel territorio dello Stato, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute, assumendo, di conseguenza, lo status di debitore dell’imposta. Quindi, in linea con le regole di territorialita` (sancite dall’art. 7-ter), la stabile organizzazione rappresenta, ai fini IVA, un ‘‘soggetto passivo stabilito’’ alla stregua di un qualsiasi altro soggetto passivo che ha stabilito, nel territorio dello Stato, la sede della propria attivita` economica; — il fornitore/prestatore e` un soggetto passivo italiano (ITA 2); — ci si trova nell’ambito di rapporti tra soggetti passivi (cosiddetti ‘‘B2B’’); — le prestazioni di manutenzione e/o lavorazione eseguite presso gli impianti polacchi rientrano tra le prestazioni di servizio cosiddette ‘‘generiche’’ e, come tali, non rientrano nelle deroghe previste, indipendentemente dalla natura del committente (ad esempio: servizi relativi a beni immobili, trasporto passeggeri, ristorazione e catering, anche a bordo di navi, aerei o treni, locazione, leasing, noleggio a breve termine di mezzi di trasporto, servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi (di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, Decreto IVA). Tenuto conto che le prestazioni di servizio generiche si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato stesso, assumendo che il cliente italiano non abbia una stabile organizzazione in Polonia: — lo stesso prestatore italiano dovra` emettere una fattura con IVA del 22%, nonostante la manutenzione venga eseguita in Polonia, presso il sito produttivo ove sono situati gli impianti ed i macchinari oggetto di lavorazione; — non occorre presentare il modello Intrastat, in quanto il committente e` un soggetto passivo italiano. 16 n. 6/2014 P CICLO PASSIVO Cessioni di beni Triangolazioni UE In ambito UE, non sono imponibili le cessioni di beni effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi, se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi (art. 58, c. 1, Legge n. 427/1993). Nello specifico, si realizzano: — triangolazioni nazionali: con due operatori residenti in Italia e un terzo soggetto residente in qualsiasi altro Paese UE; — triangolazioni comunitarie: con tre operatori residenti in tre diversi Paesi UE; — triangolazioni extra-comunitarie: con un operatore residente in Paese extra-UE. Per quanto riguarda la fornitura dei beni utilizzati per la manutenzione e/o la riparazione dei macchinari, il fornitore italiano (ITA 2) vende i beni al cliente italiano (ITA 1) e li spedisce per conto di ITA 1 in Polonia. Schema di sintesi 5 Sul punto: — l’art. 41, c. 2, lett. c, del D.L. n. 331/1993, assimila alle cessioni intracomunitarie non imponibili l’invio di beni nel territorio di altro Stato membro, mediante trasporto o spedizione a cura del soggetto passivo nel territorio dello Stato, o da terzi per suo conto; — la C.M. n. 13/E, 1994, p. 2.2 - Cessioni assimilate’’ sub 3) - prevede che vengano, inoltre, assimilate alle cessioni intracomunitarie non imponibili: l’invio in altro Stato membro da parte di un soggetto passivo di beni per le esigenze della sua impresa, ivi compresi i beni destinati ad altra impresa comunitaria appartenente allo stesso soggetto nazionale. In deroga alle regole sulla territorialita`, l’acquisto intracomunitario dei beni trasportati nel Paese membro dell’acquirente finale non si considera effettuato nel territorio dello Stato, anche se realizzato da un cedente soggetto passivo d’imposta in Italia, a condizione che questo abbia designato quale debitore d’imposta lo stesso acquirente finale (C.M. n. 13/E, 1994). La designazione deve essere effettuata nella fattura di cessione che il cedente italiano emette nei confronti dell’acquirente finale. Tale fattura, non imponibile, deve contenere la partita IVA dell’acquirente finale e l’indicazione che trattasi di operazione triangolare comunitaria (ex art. 46, c. 2, D.L. n. 331/1993). Obblighi del fornitore In relazione a quanto sopra esposto, si puo` affermare che: — il fornitore effettua un’operazione in triangolazione, per la quale emette fattura nei confronti di ITA 1 non imponibile IVA (art. 58, c. 1, Legge n. 427/1993); — consegna i beni in Polonia per conto di ITA 1. La prova dell’avvenuta esportazione dei beni e` rappresentata dalla documentazione relativa al trasporto (CMR), nonche´ la corri- 17 n. 6/2014 P CICLO PASSIVO spondenza intercorsa con il cliente che ha incaricato il fornitore di curare il trasporto dei beni in Polonia. Obblighi del cliente Il cliente, invece: — effettua nei confronti della Polonia una cessione intracomunitaria non imponibile IVA (art. 41, c. 1, lett. a, Legge n. 427/1993); — deve compilare il modello Intra-1 (cessione intracomunitaria), dati fiscali e statistici, con riferimento al periodo di registrazione della fattura. Cessione finale dei beni La cessione dei prodotti finiti, che vengono riportati nel nostro Paese dal cliente italiano A, successivamente venduti, sara` soggetta, infine, ad IVA del 22%. 18 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO Operazioni UE ed extra-UE Importazioni: tutti gli obblighi doganali e fiscali di Franca Delle Chiaie - Confindustria Bergamo e Marcello Orsatti - Confindustria Udine Importazione ai fini doganali Fasi dell’importazione definitiva In generale, si possono considerare importati i beni provenienti da Paesi extra-UE, sottoposti all’applicazione delle misure di politica commerciale, all’espletamento delle altre formalita` previste per l’importazione di una merce, nonche´ all’applicazione dei dazi legalmente dovuti (art. 79, Reg. n. 2913/92 - Codice Doganale Comunitario - in vigore fino al 31 maggio 2016. Dal 1º giugno 2016, si applichera` l’art. 201 del Reg. n. 952/2013 - Codice Doganale dell’Unione, secondo il quale: le merci non ‘‘unionali’’ destinate al mercato UE o destinate all’uso o al consumo privato nell’ambito del territorio doganale dell’Unione sono vincolate al regime di immissione in libera pratica) e al pagamento delle imposte previste nel Paese comunitario dove il bene viene immesso in consumo (IVA e accise, se dovute. Al riguardo, la Dir. n. 2006/112/CE da` la definizione dell’IVA come ‘‘imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi’’). L’importazione definitiva si realizza attraverso due fasi: — l’immissione in libera pratica: e` il regime doganale che conferisce alle merci lo status di beni comunitari e si realizza attraverso il pagamento dei dazi e l’assolvimento delle altre misure di politica commerciale. Il dazio e` un diritto di confine il cui assolvimento consente alle merci di circolare liberamente nell’ambito degli Stati dell’Unione Europea (art. 34, D.P.R. n. 43/1973 che istituisce il TULD - Testo Unico delle Leggi Doganali); — l’immissione in consumo: si realizza attraverso l’importazione definitiva della merce mediante il pagamento delle imposte indirette (IVA e accise) vigenti nello Stato UE dove le merci vengono immesse in consumo. Queste due fasi possono avvenire: — in uno stesso Stato, quando i beni di provenienza extra-UE vengono importati definitivamente mediante l’applicazione delle misure di politica commerciale, il pagamento dei dazi e delle imposte indirette vigenti nello Paese UE di importazione dei beni (IVA ed eventuali accise); — in due Stati comunitari diversi, quando i beni vengono introdotti in libera pratica in uno Paese UE dove vengono assolti i dazi e proseguono poi verso un altro Stato comunitario dove vengono immessi in consumo, attraverso il pagamento dell’IVA ed eventuali accise. Dazi e altri diritti di confine Fra i diritti doganali, cioe` quei diritti che la dogana e` tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali, costituiscono diritti di confine: 19 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO Tipologie — i dazi di importazione; — i prelievi e le altre imposizioni all’importazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione; — i diritti di monopolio; — le sovrimposte di confine; — ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato. Trattamento IVA Le importazioni di beni sono le uniche operazioni sempre rilevanti ai fini del tributo in Italia e per le quali non si e` tenuti a verificare la sussistenza dei tre requisiti di applicazione dell’IVA (soggettivo, oggettivo e territoriale - per l’espressa previsione derogatoria contenuta nell’art. 1 del Decreto IVA). Nelle importazioni, l’IVA e` applicata dalla Dogana all’atto dell’introduzione materiale dei beni nel territorio dello Stato. Tenuto a corrisponderla alla Dogana e` colui che presenta la dichiarazione doganale o il soggetto per conto del quale viene eseguita l’importazione. Costituiscono importazioni (ai sensi dell’art. 67, Decreto IVA) le seguenti operazioni: Importazioni: casistica — le operazioni di immissione in libera pratica effettuate in Italia; — le operazioni di perfezionamento attivo (art. 2, lett. b, Reg. Cee n. 1999/85); — le operazioni di ammissione temporanea di beni destinati ad essere riesportati tal quali, che non fruiscano dell’esenzione totale dai dazi in importazione; — le operazioni di immissione in consumo relative a beni provenienti dal Monte Athos, dalle isole Canarie e dai Dipartimenti francesi d’oltremare. Sono altresı` soggette ad imposta le operazioni di: — reimportazione a scarico di esportazioni temporanee fuori della Comunita` Economica Europea per operazioni di perfezionamento passivo; — reintroduzione di beni precedentemente esportati definitivamente fuori dell’UE. Introduzione in libera pratica in Italia con immissione in consumo in un altro Stato UE Il regime doganale di immissione in libera pratica di merci destinate ad essere immesse in consumo in altro stato UE e` noto come ‘‘regime 42’’. Vincolando le merci al regime 42, l’importatore beneficia della sospensione del pagamento dell’IVA all’atto dell’importazione, a condizione che le merci siano spedite a un soggetto passivo in un altro Stato membro dove l’imposta sara` assolta, eventualmente dopo l’esecuzione di manipolazioni previamente autorizzate dall’autorita` doganale (All. 72 del Reg. CEE n. 2454/93 e succ. mod.). Per fruire della sospensione, l’importatore deve fornire il proprio numero di partita IVA, il numero di identificazione IVA attribuito al cessionario stabilito in un altro Stato membro, nonche´, a richiesta dell’autorita` doganale, idonea documentazione che provi l’effettivo trasferimento dei medesimi beni in un altro Stato dell’UE. In considerazione dell’informatizzazione dei processi, che consente di controllare le informazioni richieste dalla normativa, l’Agenzia delle Dogane (C.M. n. 3540/D, 2014) ha disposto che, dall’8 aprile 2014, non e` piu` dovuta la prestazione della garanzia all’atto dell’espletamento delle formalita` doganali di immissione in libera pratica di merci destinate ad essere trasferite in altro Stato membro. 20 n. 6/2014 Caso pratico D DOGANE e TERRITORIO Cosı`, a titolo di esempio, si consideri il caso in cui l’impresa IT acquista beni da un fornitore indiano (IN), che poi rivende a un cliente svedese (SE). I beni vengono dichiarati nella dogana italiana con il regime dell’introduzione in libera pratica e proseguono poi verso la Svezia. La dogana introduce i beni con il regime 42 ‘‘introduzione in libera pratica’’, provvede alla liquidazione dei dazi e sospende il pagamento dell’IVA, ma solo dopo aver verificato l’esistenza del requisito soggettivo in capo all’acquirente italiano e di quello finale svedese, richiedendo l’indicazione delle rispettive partite IVA iscritte nel VIES. Dal 1º di aprile 2014, la Dogana di importazione non richiede piu` il pagamento di una garanzia per l’importo dell’IVA sospesa. Gli operatori dovranno, invece, ove richiesto, presentare la documentazione che comprova l’avvenuto trasferimento dei beni in Svezia. L’impresa IT fattura la cessione intracomunitaria al cliente svedese non imponibile (art. 41, D.L. n. 331/1993 e la inserisce nel Modello Intra-1 bis, con riferimento al mese di registrazione della fattura. Beni in libera pratica destinati al consumo nello Stato Quando la merce viene destinata all’immissione in consumo nel territorio dello Stato dove e` stata immessa in libera pratica, la dogana applica anche la fiscalita` interna (IVA ed eventuali accise), prevista dalla legislazione nazionale e si realizza l’importazione della merce. Valore in dogana delle merci Criteri di definizione L’operatore che si appresta ad importare dei beni, deve definirne il valore ai fini doganali (art. 29 e segg., Reg. CE n. 2913/92 e succ. mod., in vigore fino al 31 maggio 2016; dal 1º giugno 2016, una volta emanate le disposizioni di applicazione del Codice Doganale dell’Unione, si applica il Reg. UE n. 952/2013, artt. 69 e segg.), tenendo conto del valore di transazione comprendente tutti gli elementi che sono a carico del compratore, ma che non sono stati inclusi nel prezzo di transazione. Il «First Sale Price» Nel caso di vendite successive anteriori alla valutazione in dogana, l’importatore ha la facolta` di dichiarare come valore quello relativo alla prima vendita (First Sale Price) verso l’UE (art. 147, DAC - Disposizioni di applicazione del Codice - Reg. UE n. 2454/1993). La condizione per godere di tale agevolazione e` che i beni inviati nel territorio comunitario e successivamente rivenduti ad altro acquirente UE prima della loro importazione risultino prodotti per l’impiego nel territorio comunitario. In tal caso, i dazi possono essere applicati sulla base di tale valore, mentre l’IVA va calcolata sul valore dell’ultima transazione (art. 69, c. 2, Decreto IVA). Importazioni di beni in valuta La determinazione della base imponibile degli acquisti di beni in importazione espressa in moneta diversa da quella dello Stato membro in cui e` fatta la stima e` determinata secondo le disposizioni comunitarie in vigore per il calcolo del valore in dogana (Dir. n. 2006/112/ UE, art. 91; Reg. CE 2913/92 - Codice Doganale Comunitario - CDC; Reg. CE n. 2454/93 Disposizioni di applicazione del Codice Doganale Comunitario - DAC). La conversione dell’importo in valuta viene effettuata al tasso di cambio indicato nella casella ‘‘tasso di 21 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO cambio’’ (casella 23) della bolla doganale di importazione, fissato mensilmente dall’Agenzia delle Dogane. Tale procedura e` indipendente da quella di conversione dell’importo indicato in fattura ai fini della registrazione in contabilita`, per la quale si applicano le regole di effettuazione dell’operazione. Calcolo dell’IVA sui beni in importazione Regola generale La base imponibile su cui la Dogana calcola l’IVA e` data dal valore dei beni importati, determinato secondo le disposizioni doganali, aumentato (art. 69, Decreto IVA): — dell’ammontare dei diritti doganali (dazi) dovuti, esclusa ovviamente l’IVA; — dell’ammontare delle spese d’inoltro fino al luogo di destinazione all’interno del territorio della Comunita`, che figura sul documento di trasporto, sotto la cui scorta i beni sono introdotti nel territorio medesimo. L’IVA sulle importazioni di beni e` accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione dalla Dogana. L’IVA viene applicata dalla Dogana con le aliquote ordinariamente previste per le operazioni interne (art. 16, Decreto IVA). A questa regola generale fanno eccezione due casistiche per le quali l’IVA viene applicata dall’importatore soggetto passivo col meccanismo del reverse charge: Eccezioni — importazioni dei rottami e altri materiali indicati nei commi 7 e 8, art. 74, Decreto IVA; — importazioni di materiale d’oro, nonche´ dei prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi. In questi casi, l’imposta e` accertata e liquidata nella dichiarazione doganale, ma e` assolta dall’importatore soggetto passivo integrando con IVA la bolletta doganale di importazione e annotandola nel registro delle vendite e in quello degli acquisti, con riferimento al mese di rilascio del documento stesso. Procedura per gestire un’importazione ai fini IVA Le importazioni di beni da Paesi extra-UE sono legate alla seguente procedura: — acquisizione della dichiarazione doganale di importazione e pagamento dei diritti doganali; — registrazione della bolletta doganale di importazione sul registro IVA acquisti e detrazione dell’IVA pagata alla Dogana; — registrazione della fattura del fornitore estero solo in contabilita` generale. Acquisizione della dichiarazione doganale di importazione e pagamento dei diritti Ogni operazione doganale di importazione deve essere preceduta da una dichiarazione in dogana (art. 64, Reg. CEE n. 2913/92 e art. 56, D.P.R. n. 43/1973). La dichiarazione va redatta e sottoscritta dal dichiarante e deve contenere i seguenti elementi: — identita` e domicilio fiscale del proprietario delle merci, del suo rappresentante e di tutti coloro per conto dei quali l’operazione doganale viene effettuata; — codici fiscali dei soggetti che intervengono nell’operazione doganale e degli altri soggetti interessati; 22 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO — luogo di origine, di provenienza e di destinazione delle merci; — natura e quantita` dei colli, con le marche, sigle o cifre identificative; — descrizione delle merci, con l’indicazione della tariffa di nomenclatura combinata, della qualita`, della quantita` del valore e di ogni altro elemento occorrente per la liquidazione dei diritti; — altri dati richiesti dalla modulistica ufficiale; — importo dei singoli tributi gravanti sulla merce e della somma da pagare o garantire. Insieme alla dichiarazione devono essere presentati alla Dogana i documenti commerciali (fatture, fatture pro-forma, liste valorizzate, eventuali licenze, ecc.) e di trasporto relativi alla merce da importare. Eseguite le verifiche e accettata la dichiarazione, la Dogana liquida i diritti doganali (compresa l’IVA) e rilascia la bolletta doganale di importazione (art. 59, D.P.R. n. 43/1973). A seguito della liquidazione e prima del rilascio dei beni, deve essere effettuato il pagamento dei diritti doganali (art. 77). Il rappresentante doganale calcola il dazio sul valore dei beni acquistati a cui va aggiunto il nolo dal luogo di partenza, fino al luogo d’introduzione delle merci nel territorio doganale della Comunita` (valore statistico). L’imponibile su cui calcolare l’IVA e` invece costituito dal valore doganale piu` il costo del dazio e del nolo fino a destino. Calcolo del dazio Fattura merce Spese trasporto extra-UE Imponibile dazio (valore statistico) Dazio 5 % 1.000 300 1.300 65 Calcolo dell’IVA Fattura merce 1.000 Spese trasporto totali 400 Dazio 65 Imponibile IVA 1.465 IVA 22% 322 In caso di utilizzo di condizioni di consegna che pongono in tutto o in parte il costo del trasporto in capo all’acquirente nazionale e al momento dell’importazione non e` noto il costo del trasporto relativo alla tratta interna, la Dogana calcola l’IVA tenendo conto del costo del trasporto fino al confine (valore franco confine o valore statistico). L’acquirente dovra` assolvere l’imposta sulla tratta interna del trasporto mediante emissione di autofattura con IVA (art. 17, c. 2, Decreto IVA), se il trasportatore e` extra-UE, e con integrazione della fattura se e` UE. Se, invece, l’IVA sulla tratta interna del trasporto e` gia` stata assolta in dogana, l’acquirente deve emettere autofattura, oppure integrare la fattura del prestatore, se UE, non imponibile IVA (art. 9, p. 2, Decreto IVA). Annotazione della bolletta doganale sul registro IVA acquisti e detrazione dell’imposta pagata in dogana Ai fini della detrazione dell’IVA sulle importazioni di beni, occorre annotare la bolletta doganale nel registro degli acquisti. Il contribuente deve numerare in ordine progressivo le bollette doganali relative ai beni e ai servizi importati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione e deve annotarle nel registro acquisti anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale nella quale e` esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta (art. 25, Decreto IVA). Nelle importazioni di beni, il momento di esigibilita` dell’imposta va individuato in quello in cui gli Uffici doganali, in relazione alle diverse tipologie di operazioni, hanno diritto a richiedere il pagamento dell’IVA (C.M. n. 328/E, 1997). A partire da tale momento, sorge il diritto, per l’acquirente soggetto passivo, di 23 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO computare in detrazione l’IVA pagata all’importazione, annotando la bolletta doganale nel registro degli acquisti. Tale diritto puo` essere esercitato, al piu` tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione e` sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Qualora il programma di contabilita`, all’atto della registrazione della bolletta doganale nel registro IVA acquisti, generi automaticamente anche la rilevazione contabile del costo e del fornitore, e` possibile utilizzare un conto transitorio di natura patrimoniale denominato ‘‘Dogana’’ o simili. L’unico effetto contabile che deve essere rilevato con la registrazione della bolletta doganale e` il credito IVA verso l’Erario e il debito verso la Dogana per la relativa imposta. La rilevazione contabile del costo e del debito verso il fornitore dei beni deve essere effettuata registrando la fattura estera. Registrazione della fattura del fornitore estero in contabilita` generale La fattura del fornitore estero attestante la vendita dei beni rileva nell’ambito della documentazione che accompagna la dichiarazione doganale, ma non ha alcun rilievo ai fini IVA. Essa andra` registrata solo in contabilita` generale, per rilevare il costo e il debito commerciale. Tale fattura non deve transitare nel registro IVA acquisti, dove e` stata annotata la bolletta doganale d’importazione. Esempio registrazione contabile e IVA Riprendendo l’esempio precedente, si ha: fattura merce spese trasporto dazio imponibile IVA IVA 22% La bolla doganale va annotata solo nel registro IVA acquisti. Annotazione nel registro IVA acquisti N. Data N. Data IVA progressivo registrazione documento documento Fornitore Imponibile a credito 379 13/4/2014 379 10/4/2014 1.000 400 65 1.465 322 Dogana 1.465,00 322,00 La fattura del fornitore estero va annotata solo in contabilita` generale, insieme al credito IVA derivante dalla registrazione della bolletta d’importazione nel registro IVA acquisti. La scrittura sul libro giornale e` la seguente: Esempio rilevazione contabile CONTO DARE Merci c/acquisti Fornitore estero AVERE 1.000 1.000 CONTO IVA a credito Acquisti extra-UE Dogana DARE AVERE 322 1.465 1.787 Dogana e Acquisti extra-UE sono conti transitori che vanno ‘‘girocontati’’ al termine delle registrazioni. In genere, le spese di sdoganamento (IVA e dazi) sono anticipate dallo spedizioniere in nome e per conto dell’importatore e successivamente riaddebitate a quest’ul- 24 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO timo nella fattura relativa al trasporto come operazioni escluse dalla base imponibile IVA (art. 15, Decreto IVA). Il trasporto di beni in importazione e` non imponibile (art. 9), se addebitato a committente italiano, in quanto gia` soggetto ad IVA in bolletta doganale. La fattura dello spedizioniere italiano andra` annotata nel registro IVA acquisti e in contabilita` generale: Annotazione nel registro IVA acquisti N. Data N. Data progressivo registrazione documento documento Fornitore Imponibile 190 13/4/2014 190 7/4/2014 Fornitore IT IVA a credito 400,00 N.I. art. 9 D.P.R. n. 633/1972 387,00 F.C. art. 15 D.P.R. n. 633/1972 Nel libro giornale, la scrittura e` la seguente: Esempio rilevazione contabile CONTO DARE AVERE Fornitore Spese di trasporto Spese anticipate a fornitori (IVA e dazi) 787 400 387 Successivamente, occorre effettuare i giroconti dei conti transitori e dell’IVA anticipata dallo spedizioniere: CONTO DARE Dogana Acquisti extra-UE Spese anticipate a fornitori (IVA) AVERE 1.787 1.465 322 Infine, ‘‘si giroconta’’ il dazio sul costo delle merci acquistate: CONTO DARE Merci c/acquisti Spese anticipate a fornitori (dazi) AVERE 65 65 25 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO Procedure operative L’estrazione dei beni dai depositi IVA di Marco Peirolo - Dottore commercialista Tra le operazioni che possono essere effettuate attraverso l’utilizzo dei depositi IVA, senza che si applichi l’imposta, se ne possono evidenziare alcune poste in essere contestualmente all’estrazione dei beni dai citati depositi (art. 50-bis, c. 4, D.L. n. 331/1993 e Legge n. 427/1993). Salvo, infatti, l’ipotesi in cui i beni estratti siano utilizzati o commercializzati in Italia (art. 50-bis, c. 6, D.L. n. 331/1993), non danno luogo al pagamento dell’IVA: Inapplicazione IVA: casistica — le cessioni intracomunitarie con trasporto o spedizione dei beni in altro Stato membro UE, fatta eccezione per le cessioni intra-UE soggette a IVA in Italia; — le cessioni di beni con trasporto o spedizione al di fuori del territorio dell’Unione; — i trasferimenti di beni tra depositi IVA. Utilizzo/commercializzazione dei beni in Italia Da` luogo al pagamento dell’IVA l’estrazione dal deposito dei beni per essere utilizzati in Italia dal loro proprietario o in esecuzione di una cessione nel territorio nazionale. Soggetti ammessi all’estrazione Dal momento che l’estrazione da` luogo al pagamento dell’imposta, tale operazione e` ammessa esclusivamente nei confronti dei soggetti passivi IVA: — italiani; — ovvero non residenti, purche´ identificati nel nostro Paese direttamente o per mezzo di un rappresentante fiscale. L’estrazione presuppone che i soggetti passivi IVA: — siano iscritti alla Camera di commercio da almeno un anno; — dimostrino un’effettiva operativita`; — attestino la regolarita` dei versamenti dell’imposta. Nell’attesa del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate con il quale saranno definite le modalita` per dimostrare l’effettiva operativita` ed attestare la regolarita` dei versamenti dell’imposta, e` stato chiarito che l’estrazione dei beni dal deposito IVA, ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato, continua ad essere effettuata secondo le modalita` attuali (Nota Agenzia Dogane 5 ottobre 2011, n. 113881). 26 n. 6/2014 Estrazione dei beni da parte dello stesso soggetto che li ha introdotti D DOGANE e TERRITORIO Il soggetto passivo che estrae i beni deve: — emettere autofattura (art. 17, c. 2, Decreto IVA), la quale deve riportare gli estremi della dichiarazione doganale di importazione (Modello DAU) nel caso in cui si tratti di beni immessi in libera pratica senza il pagamento dell’imposta per effetto dell’introduzione nel deposito IVA (R.M. n. 198/E, 2000 e C.M. n. 16/D, 2006); — annotare il suddetto documento: 1) nel registro delle fatture emesse, entro 15 giorni dall’estrazione e con riferimento alla data dell’estrazione; 2) nel registro degli acquisti, anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale nella quale e` esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta; — compilare la dichiarazione IVA annuale. Al riguardo, se l’estrazione avviene: a) nello stesso anno in cui e` stata effettuata l’immissione o l’acquisto dei beni custoditi nel deposito, il valore dell’imponibile e della relativa imposta devono essere indicati esclusivamente nei righi da VF1 a VF12 (Acquisti e importazioni imponibili), oltre che nel rigo VJ2 (Estrazione di beni da depositi IVA); b) in un anno successivo a quello in cui e` stato effettuato l’acquisto senza pagamento dell’imposta, l’imponibile deve essere indicato nella dichiarazione relativa all’anno di effettuazione dell’operazione (immissione in deposito, acquisto del bene custodito nel deposito, ecc.), nel rigo VF14 (Altri acquisti non imponibili, non soggetti ad imposta e relativi ad alcuni regimi speciali), mentre nella dichiarazione relativa all’anno in cui avviene l’estrazione occorre riportare, nei righi da VF1 a VF12, l’imponibile e la relativa imposta; lo stesso importo deve essere indicato anche nel rigo VF21 (Acquisti registrati negli anni precedenti ma con imposta esigibile nel 2013), per consentire di sottrarre dal volume degli acquisti il corrispondente importo gia` esposto nella precedente dichiarazione annuale. Deve essere compilato anche il rigo VJ2 (Estrazione di beni da depositi IVA). Esempio Dichiarazione IVA - Quadro VF Esempio Dichiarazione IVA - Quadro VJ 27 n. 6/2014 D Base imponibile dell’autofattura DOGANE e TERRITORIO La base imponibile dell’autofattura e` costituita: — dal corrispettivo o valore dei beni relativo all’operazione non assoggettata ad imposta per effetto dell’introduzione nel deposito IVA; — ovvero, qualora i beni, durante la custodia nel deposito, abbiano formato oggetto di una o piu` cessioni, dal corrispettivo o valore relativo all’ultima di tali cessioni, in ogni caso aumentato, se non gia` compreso, del costo delle prestazioni di servizi eventualmente rese nel deposito IVA sui beni stessi. Estrazione dei beni oggetto di acquisto, anche intra-UE, senza pagamento dell’IVA Ulteriori obblighi per i beni precedentemente immessi in libera pratica in sospensione d’imposta Il soggetto passivo che estrae i beni deve: — integrare la relativa fattura con l’indicazione dei servizi eventualmente resi nel deposito e dell’imposta; — annotare la fattura cosı` integrata: 1) nel registro delle fatture emesse, entro 15 giorni dall’estrazione e con riferimento alla data dell’estrazione, nel quale va annotata anche la relativa imposta, quale variazione in aumento; 2) nel registro degli acquisti, entro il mese successivo a quello dell’estrazione. Nell’ipotesi in cui i beni estratti siano stati precedentemente introdotti nel deposito IVA senza pagamento dell’imposta a seguito di immissione in libera pratica, anche ai fini dello svincolo della garanzia che l’importatore ha dovuto prestare per sospendere il pagamento dell’IVA all’importazione, il soggetto che provvede all’estrazione deve provare, nei confronti del gestore del deposito IVA, di aver adempiuto agli obblighi previsti ai fini della liquidazione IVA. In particolare, il soggetto che procede all’estrazione deve produrre (Nota Agenzia delle Dogane n. 113881/2011): — la copia dell’autofattura integrata con gli estremi di registrazione nei libri contabili; in alternativa, e` possibile produrre, in allegato all’autofattura, copia dei registri delle fatture emesse e degli acquisti da cui risulti l’avvenuta registrazione dei suddetti documenti; — la dichiarazione sostitutiva di notorieta`, con allegata copia del documento di identita`, attestante la conformita` all’originale e l’effettiva registrazione nei libri contabili dell’autofattura. Tale documentazione deve essere inviata all’Ufficio delle Dogane competente secondo le seguenti modalita` (Nota Agenzia delle Dogane n. 113881/2011): — consegna a mano; — invio, da parte dei soggetti titolari di casella di posta elettronica certificata (PEC), all’indirizzo di posta elettronica certificata del competente ufficio doganale; — utilizzo di qualsiasi altro canale di comunicazione preventivamente concordato con il competente Ufficio delle Dogane. Trasporto/spedizione dei beni in altro Stato UE Costituiscono operazioni che non danno luogo al pagamento dell’imposta le cessioni intracomunitarie di beni estratti dal deposito IVA con trasporto o spedizione in altro Stato membro UE. Ai fini dell’agevolazione, deve trattarsi di vere e proprie cessioni intracomuni- 28 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO tarie, nel senso che, per esse, devono ricorrere gli stessi presupposti previsti per l’applicazione del regime di non imponibilita` (art. 41, D.L. n. 331/1993). In altri termini, e` richiesto che: — il cedente e il cessionario siano entrambi operatori economici: a) identificati ai fini IVA, rispettivamente, in Italia e nello Stato membro UE di destinazione dei beni; b) iscritti nell’archivio VIES (Exchange Information Electronic System); — l’operazione sia: 1) a titolo oneroso; 2) comporti il trasferimento del diritto di proprieta` o di altro diritto reale relativo ai beni; — i beni siano effettivamente trasferiti in altro Stato membro UE. In mancanza di uno o piu` dei suddetti presupposti, le cessioni in esame, non assumendo natura intracomunitaria, non beneficiano del regime di non imponibilita`, con la conseguenza che alle stesse deve applicarsi l’IVA. Cessioni imponibili in Italia Adempimenti Prima esaminare gli adempimenti previsti in capo al cedente, si ricorda che la disciplina in esame non si applica alle cessioni intracomunitarie soggette a IVA in Italia. Si tratta delle ‘‘vendite a distanza’’ sotto-soglia (art. 41, c. 1, lett. b, D.L. n. 331/1993), per le quali e` prevista l’applicazione dell’IVA nel nostro Paese. Il cedente deve: — emettere la fattura contenente l’indicazione che si tratta di una cessione ‘‘non soggetta a IVA’’, con l’eventuale menzione della norma comunitaria o nazionale di riferimento (in questa seconda ipotesi, artt. 41, c. 1, lett. a e 50-bis, c. 4, lett. f, D.L. n. 331/1993); — annotare la fattura: a) nel registro delle fatture emesse; b) entro 15 giorni dall’emissione e con riferimento alla data di emissione; — consegnare una copia della fattura al gestore del deposito IVA, affinche´ quest’ultimo possa compilare l’apposito registro riguardante la movimentazione dei beni nell’ambito del deposito stesso; — compilare il rigo VE30 (Operazioni che concorrono alla formazione del plafond), colonna 3, del modello di dichiarazione IVA annuale. Il relativo importo concorre, pertanto, a formare il plafond per l’acquisto di beni/servizi senza applicazione dell’IVA da parte dei cosiddetti ‘‘esportatori abituali’’ ed e` rilevante ai fini dell’acquisizione dello status di esportatore abituale (C.M. n. 8/D, 2003); — presentare il Modello INTRA 1-bis. Esempio Dichiarazione IVA - Quadro VE, rigo VE30 29 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO Ulteriori obblighi per i beni precedentemente immessi in libera pratica in sospensione d’imposta Nell’ipotesi in cui i beni estratti siano stati precedentemente introdotti nel deposito IVA senza pagamento dell’imposta a seguito di immissione in libera pratica, anche ai fini dello svincolo della garanzia che l’importatore ha dovuto prestare per sospendere il pagamento dell’IVA all’importazione, il soggetto che provvede all’estrazione deve produrre, nei confronti del gestore del deposito IVA (Nota Agenzia Dogane n. 113881/2011): — la copia della fattura, integrata con gli estremi di registrazione nei libri contabili; in alternativa, e` possibile produrre, in allegato alla fattura, una copia del registro delle fatture emesse, dal quale risulti l’avvenuta registrazione del suddetto documento; — la dichiarazione sostitutiva di notorieta`, con allegata copia del documento di identita`, attestante la conformita` all’originale e l’effettiva registrazione nei libri contabili della fattura. Tale documentazione deve essere inviata all’Ufficio delle Dogane competente secondo le seguenti modalita` (Nota Agenzia Dogane n. 113881/2011): — consegna a mano; — invio, da parte dei soggetti titolari di casella di posta elettronica certificata (PEC), all’indirizzo di posta elettronica certificata del competente ufficio doganale; — utilizzo di qualsiasi altro canale di comunicazione preventivamente concordato con il competente Ufficio delle Dogane. Identificazione in Italia del cedente non residente Gli obblighi di cui sopra devono essere adempiuti anche nell’ipotesi in cui il cedente sia un soggetto non residente identificato ai fini IVA in Italia: — direttamente (art. 35-ter, Decreto IVA); — ovvero, per mezzo di un rappresentante fiscale (art. 17, c. 3). Tuttavia, nel caso in cui il soggetto non residente effettui, nel territorio dello Stato italiano, soltanto operazioni non imponibili, esenti, non soggette o, comunque, senza obbligo di pagamento dell’imposta, e` possibile nominare come rappresentante fiscale il gestore del deposito IVA (art. 50-bis, c. 7, D.L. n. 331/1993). In questa ipotesi, la rappresentanza e` limitata all’esecuzione degli obblighi relativi: — alla fatturazione delle cessioni intracomunitarie in regime di non imponibilita`; — alla presentazione del Modello INTRA-1 bis. Trasporto o spedizione dei beni in un Paese extra-UE Costituiscono operazioni che non danno luogo al pagamento dell’IVA le cessioni all’esportazione di beni estratti dal deposito IVA con trasporto o spedizione al di fuori del territorio doganale dell’Unione Europea. Adempimenti Il cedente deve: — emettere la fattura contenente l’indicazione che si tratta di una cessione ‘‘non soggetta a IVA’’, con l’eventuale menzione della norma comunitaria o nazionale di riferimento (in questa seconda ipotesi, artt. 8, c. 1, Decreto IVA e 50-bis, c. 4, lett. g, D.L. n. 331/1993); 30 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO — annotare la fattura: 1) nel registro delle fatture emesse; 2) entro 15 giorni dall’emissione e con riferimento alla data di emissione; — ai fini dell’estrazione dei beni dal deposito IVA, presentare la dichiarazione doganale di esportazione (Modello DAU) presso la Dogana in cui e` stabilita la sede dell’esportatore (art. 4, c. 2, DLgs. n. 419/1997); — consegnare al gestore del deposito IVA una copia sia della fattura sia della dichiarazione doganale, affinche´ quest’ultimo possa verificare la regolarita` dell’operazione e compilare l’apposito registro riguardante la movimentazione dei beni nell’ambito del deposito stesso; — compilare il rigo VE30 (Operazioni che concorrono alla formazione del plafond), colonna 2, del modello di Dichiarazione IVA annuale. Il relativo importo concorre, pertanto, a formare il plafond per l’acquisto di beni/servizi senza applicazione dell’IVA da parte dei cosiddetti ‘‘esportatori abituali’’ ed e` rilevante ai fini dell’acquisizione dello status di esportatore abituale (C.M. n. 8/D, 2003). Svincolo della garanzia per i beni precedentemente immessi in libera pratica in sospensione d’imposta Nell’ipotesi in cui i beni estratti siano stati precedentemente introdotti nel deposito IVA senza pagamento dell’imposta a seguito di immissione in libera pratica, ai fini dello svincolo della garanzia che l’importatore ha dovuto prestare per sospendere il pagamento dell’IVA all’importazione, il soggetto che provvede all’estrazione deve produrre, nei confronti del gestore del deposito IVA (Nota Agenzia Dogane n. 113881/2001): — la copia della fattura, integrata con gli estremi di registrazione nei libri contabili; in alternativa, e` possibile produrre, in allegato alla fattura, una copia del registro delle fatture emesse, dal quale risulti l’avvenuta registrazione del suddetto documento; — la dichiarazione sostitutiva di notorieta`, con allegata copia del documento di identita`, attestante la conformita` all’originale e l’effettiva registrazione nei libri contabili della fattura. Tale documentazione deve essere inviata all’Ufficio delle Dogane competente secondo le seguenti modalita`: — consegna a mano; — invio, da parte dei soggetti titolari di casella di posta elettronica certificata (PEC), all’indirizzo di posta elettronica certificata del competente ufficio doganale; — utilizzo di qualsiasi altro canale di comunicazione preventivamente concordato con il competente Ufficio delle Dogane. Identificazione in Italia del cedente non residente Gli obblighi di cui sopra devono essere adempiuti anche nell’ipotesi in cui il cedente sia un soggetto non residente identificato ai fini IVA in Italia per mezzo di un rappresentante fiscale (art. 17, c. 3, Decreto IVA). L’identificazione diretta (art. 35-ter, Decreto IVA) e` attualmente preclusa per i soggetti passivi extracomunitari, non essendo stati stipulati i previsti accordi di cooperazione amministrativa analoghi a quelli vigenti in ambito comunitario (R.M. n. 220/E, 2003). Trasferimenti di beni tra depositi IVA Tra le operazioni che possono essere effettuate senza pagamento dell’imposta sono compresi anche i trasferimenti di beni in altro deposito IVA. 31 n. 6/2014 D DOGANE e TERRITORIO Adempimenti In assenza di una contestuale cessione, il trasferimento dei beni in altro deposito IVA deve essere provato dal documento di trasporto (art. 1, D.P.R. n. 473/1996), annotato dal depositario nell’apposito registro riguardante la movimentazione dei beni nell’ambito del deposito di partenza. Da parte del proprietario dei beni in esame e`, invece, prevista la compilazione del rigo VE32 (Altre operazioni non imponibili) del modello di Dichiarazione IVA annuale. Il relativo importo non concorre, pertanto, a formare il plafond per l’acquisto di beni/servizi senza applicazione dell’IVA da parte dei cosiddetti ‘‘esportatori abituali’’, ne´ e` rilevante ai fini dell’acquisizione dello status di esportatore abituale (C.M. n. 8/D, 2003). Esempio Dichiarazione IVA - Quadro VE, rigo VE32 32 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Adempimenti Al via la fatturazione elettronica verso Stato, Agenzie fiscali ed Enti previdenziali di Francesco Scopacasa Regole di riferimento Dal prossimo 6 giugno, diviene operante l’obbligo per i soggetti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti dello Stato e di altri enti pubblici, di emettere la fattura esclusivamente in forma elettronica, secondo una particolare procedura e con l’adozione di determinati standard. Questa costituisce la prima tappa di un processo iniziato gia` molti anni fa con la pubblicazione della Legge istitutiva dell’obbligo in oggetto (Legge n. 244/2007, art. 1, commi 209-214), ma che era stato definito in concreto solo piu` tardi ed esattamente un anno fa (il 6 giugno 2013), con l’entrata in vigore del relativo Regolamento di attuazione (D.M. n. 55/2013). Si e` detto ‘‘prima tappa’’, in quanto la nuova procedura di fatturazione elettronica e` per il momento limitata alle fatture emesse nei confronti dello Stato, delle Agenzie fiscali e degli Enti nazionali di previdenza e assistenza sociale. Per le fatture emesse nei confronti di tutti gli altri Enti della Pubblica Amministrazione (l’elenco completo delle Pubbliche Amministrazioni e degli Enti nei cui confronti e` obbligatoria la fatturazione elettronica e` pubblicato annualmente dall’ISTAT - vedi G.U. n. 227 del 28 settembre 2012, cfr. Guida alla fatturazione, n. 9/2013, p. 29), il Regolamento di attuazione aveva stabilito la decorrenza dell’obbligo dal 6 giugno 2015, ma questo termine e` stato, invece, in seguito, anticipato. Infatti, per effetto dell’art. 25 del recente D.L. 24 aprile 2014, n. 66 (in G.U. n. 95 del 24 aprile 2014), sono state introdotte, in sintesi, tre importanti novita`: Ultime novita` — e` stato anticipato al 31 marzo 2015 il termine del 6 giugno 2015; — e` stato stabilito che il medesimo termine del 31 marzo 2015 e` applicabile anche alle fatture che saranno emesse per le operazioni effettuate nei confronti degli Enti della Pubblica Amministrazione locale (Regioni, Province, Comuni, ASL, ospedali, ecc.); — al fine di assicurare l’effettiva tracciabilita` dei pagamenti, e` stato stabilito il divieto per qualsiasi Pubblica Amministrazione di procedere al pagamento di fatture che siano prive delle indicazioni del CUP (Codice Unitario di Progetto) e del CIG (Codice Identificativo Gara), rendendone, di fatto, obbligatorio l’inserimento in fattura da parte del fornitore. Meritano, infine, l’attenzione delle imprese che operano come fornitori della P.A. anche le precisazioni che sono state fornite congiuntamente dal Dipartimento delle Finanze del MEF e dal Dipartimento della Funzione Pubblica della Presidenza del Consiglio dei Ministri (Circ. n. 1 del 31 marzo 2014). Questo documento di prassi ha chiarito alcuni dubbi interpretativi che erano emersi dalla lettura di vari punti del Regolamento. 33 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Il sito Internet dell’Agenzia delle Entrate Nella sezione ‘‘Documentazione/Fatturazione elettronica PA/’’ del sito istituzionale dell’Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it) si trova una breve e sintetica presentazione della procedura di fatturazione elettronica e della sua tempistica di attuazione, con l’indicazione di quali sono i soggetti interessati e della funzione svolta dal Sistema di Interscambio. Soggetti interessati Il predetto sito informa che il processo di fatturazione elettronica coinvolge tre tipologie di soggetti: Categorie coinvolte a) gli operatori economici che forniscono alla P.A. beni e servizi e che sono obbligati per legge alla compilazione e alla trasmissione delle fatture in formato elettronico, nonche´ alla loro conservazione su supporto informatico. Al riguardo, occorre sottolineare che l’Agenzia delle Entrate precisa che: ‘‘le fatture emesse dagli intermediari per la trasmissione delle dichiarazioni dei redditi e per la riscossione mediante Modello F24 sono, al momento, derogate dagli obblighi’’. Si tratta delle fatture emesse dai soggetti definiti ‘‘intermediari abilitati’’ di cui al comma 3, art. 3, del D.P.R. n. 322/1998 (commercialisti, ragionieri, CAF, ecc.). Si ricorda, tuttavia, che per tali operazioni il comma 3-ter del sopra citato art. 3 stabiliva l’erogazione di un compenso, ma il comma e` stato in seguito soppresso dalla Legge di stabilita` per il 2012 (Legge n. 183/2011, art. 4, c. 33); b) le P.A., che devono effettuare una serie di operazioni collegate alla ricezione della fattura elettronica; c) gli intermediari (banche, Poste, altri intermediari finanziari, intermediari di filiera, commercialisti, imprese ICT), vale a dire soggetti terzi ai quali gli operatori economici possono rivolgersi per la compilazione/trasmissione della fattura elettronica e per l’archiviazione sostitutiva prevista dalla legge. Possono servirsi degli intermediari anche le P.A., per la ricezione del flusso elettronico dei dati e per l’archiviazione sostitutiva. Tempistica di attuazione Dopo l’intervento del gia` citato D.L. n. 66/2014, il calendario della decorrenza degli obblighi e`, quindi, il seguente: Scadenze operative — 6 giugno 2014, per Ministeri, Agenzie fiscali ed Enti nazionali di previdenza; — 31 marzo 2015, per tutti gli altri enti della P.A. centrale e locale. Per quanto riguarda, in dettaglio, la documentazione tecnica sulla fattura elettronica, le modalita` di trasmissione e i servizi di supporto e assistenza, l’Agenzia delle Entrate avverte che gli stessi sono disponibili su un sito dedicato esclusivamente alla fatturazione elettronica verso le Pubbliche Amministrazioni, del quale fornisce il collegamento (link - www.fatturapa.gov.it). Il sito Internet «FatturaPA» All’interno di questo sito e` contenuta una sezione dedicata ai servizi e agli strumenti 34 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI disponibili, che sono differenziati per utente (operatori economici, P.A. e intermediari). La sezione consente di: — gestire le procedure di accreditamento dei canali (web, web service, SpCoop, Ftp, Pec); — controllare la correttezza del contenuto della fattura, replicando i controlli effettuati dal Sistema di Interscambio; — monitorare lo stato, all’interno del perimetro del Sistema di Interscambio, delle fatture transitate attraverso il medesimo Sistema; — simulare, per un periodo determinato di tempo, le fasi del processo (compilazione, invio, ricezione di fatture e notifiche); — ricevere assistenza da personale tecnico, tramite l’invio di mail a un contact center. Nel sito e` inoltre possibile reperire la documentazione normativa in tema di fatturazione elettronica verso la P.A., nonche´ la documentazione tecnica che da` evidenza del formato fattura da adottare, delle istruzioni per l’interazione con il SdI e di ulteriori specifiche tecniche. «Primo Piano» Sulla sinistra della home page del sito, in un apposito spazio denominato ‘‘Primo Piano’’ viene data la possibilita` di collegarsi tramite ‘‘link’’ ai seguenti argomenti tematici: — — — — — — «Strumenti» documentazione FatturaPA; documentazione Sistema di Interscambio; accreditare il canale; censire gli uffici destinatari; inviare la FatturaPA; ricevere la FatturaPA. Nel sito sono messe a disposizione dal Sistema di Interscambio le seguenti funzionalita` utili per facilitare il processo di fatturazione elettronica nel formato della FatturaPA. Per ciascuna di esse, oltre alla breve indicazione qui riportata, viene fornito un link per l’approfondimento. Controllare la FatturaPA Questa funzionalita` consente di effettuare su ogni file FatturaPA i controlli formali necessari per garantire il corretto inoltro al destinatario. Visualizzare la FatturaPA Questa funzionalita` consente di visualizzare sul browser il contenuto del file FatturaPA ed eventualmente di stamparlo. Autorizzare gli amministratori degli inca- Questa funzionalita` e` dedicata ai rappresenricati tanti legali e consente loro di definire gli amministratori degli incaricati per il monitoraggio delle fatture emesse, trasmesse e ricevute. Accreditare il canale Questa funzionalita` permette di accreditare il canale trasmissivo che si intende utilizzare (Web-service, FTP o Porta di Dominio). 35 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Monitorare la FatturaPA Questa funzionalita` consente di avere informazioni sulle fatture emesse, trasmesse e ricevute. Gestire il canale Questa funzionalita` consente di visualizzare un accordo di servizio relativo a un canale gia` accreditato. Inoltre, e` possibile revocare un canale, modificare i suoi riferimenti o, nel caso di canale Web-service, emettere nuovi certificati. Simulazione Il sito informa, inoltre, che il Sistema di Interscambio mette a disposizione delle funzionalita` per provare la compilazione di un file FatturaPA mediante un form via web e per simulare l’invio e la ricezione di una fattura nel formato della FatturaPA. Compilare la FatturaPA Mediante questa funzionalita` l’utente puo` sperimentare agevolmente la compilazione di una fattura nel formato della FatturaPA. (Si accede tramite il link: ‘‘Vai all’applicazione Compilare la FatturaPA’’) Inviare e ricevere la FatturaPA Mediante questa funzionalita` e` possibile sperimentare l’invio e la ricezione di un file FatturaPA. (Si accede tramite il link: ‘‘Vai all’applicazione Inviare e ricevere la FatturaPA). Requisiti di accesso Per accedere alle funzionalita` occorre: — disporre delle credenziali Entratel o Fisconline oppure disporre di una Carta Nazionale dei Servizi (CNS) precedentemente abilitata ai servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate; — registrarsi tramite il sito stesso. La registrazione ha una durata di 30 giorni, al termine dei quali l’utente non potra` registrarsi nuovamente. Per registrarsi occorre disporre di un indirizzo di PEC (Posta Elettronica Certificata). Occorre ricordare che, per ottenere le credenziali Entratel o Fisconline, e` necessario consultare l’apposita pagina sul sito dell’Agenzia delle Entrate: ‘‘Come registrarsi ai servizi Entratel e Fisconline’’. Per ottenere una CNS, occorre, invece, consultare il sito della Carta Nazionale dei Servizi. Per abilitare la CNS ai servizi telematici, occorre consultare l’apposita pagina sul sito dell’Agenzia delle Entrate: ‘‘Accesso tramite Smartcard’’. Da ultimo, il sito ricorda che per procurarsi un indirizzo di PEC (Posta Elettronica certificata) occorre consultare l’elenco pubblico dei gestori di Posta Elettronica Certificata pubblicato sul sito dell’Agenzia per l’Italia Digitale. «Fattura PA» Nel sito, nella parte centrale della home page viene data grande evidenza ai seguenti argomenti, corredati da una breve descrizione e dai relativi link di collegamento. 36 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI La Finanziaria 2008 ha stabilito che la fatturazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato debba avvenire esclusivamente in forma elettronica: 1) cos’e` la FatturaPA; 2) il formato della FatturaPA; 3) esempi. Il Sistema di Interscambio La Finanziaria 2008 ha stabilito che la trasmissione delle fatture elettroniche destinate all’Amministrazione dello Stato deve essere effettuata attraverso il Sistema di Interscambio (SdI): 1) cos’e` il Sistema di Interscambio (SdI); 2) file, fatture e messaggi; 3) controlli ed errori. Per inviare al Sistema di Interscambio i file FatturaPA sono necessarie alcune operazioni che sono definite nel D.M. n. 55/2013. Cos’e` la FatturaPA Dopo avere chiarito che ‘‘La FatturaPA e` la sola tipologia di fattura elettronica accettata dalle Amministrazioni, che, secondo le disposizioni di legge, sono tenute ad avvalersi del Sistema di Interscambio, alla richiesta di ‘‘Piu` informazioni sulla FatturaPA’’, viene precisato che: la FatturaPA e` una fattura elettronica ai sensi dell’art. 21, c. 1, del Decreto IVA ed e` la sola tipologia di fattura accettata dalle Amministrazioni tenute ad avvalersi del Sistema di Interscambio ed ha le seguenti caratteristiche: — il contenuto e` rappresentato, in un file XML (eXtensible Markup Language), secondo il formato della FatturaPA. Questo formato e` l’unico accettato dal Sistema di Interscambio; — l’autenticita` dell’origine e l’integrita` del contenuto sono garantite tramite l’apposizione della firma elettronica qualificata di chi emette la fattura; — la trasmissione e` vincolata alla presenza del codice identificativo univoco dell’ufficio destinatario della fattura riportato nell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni. Per avere informazioni sulla firma del file FatturaPA, il sito invita a consultare la sezione ‘‘Firmare la FatturaPA’’. Occorre sottolineare che per quanto riguarda, invece, l’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA), collegandosi all’apposito sito (www.indicepa.gov.it), e` possibile ricercare il codice identificativo (da riportare in fattura) che individua l’Ente della Pubblica Amministrazione destinataria della fattura. Il codice e` costituito da 6 caratteri alfanumerici. Se ne citano qui alcuni, a mero titolo di esempio: Amministrazione Codice IPA Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Lombardia GB4P77 Agenzia delle Entrate - Ufficio Fornitori X3DZ5I Agenzia delle Entrate - Uff_eFatturaPA UF0967 INPS - Uff_eFatturaPA UF5HHG Comune di Milano - Uff_eFatturaPA UFH45H 37 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Molti enti (tra i quali INPS e Comune di Milano) sono al momento identificati solo con un codice ‘‘Centrale’’ (‘‘Uff_eFatturaPA’’), mentre altri enti (tra i quali l’Agenzia delle Entrate) hanno gia` istituito un codice ‘‘univoco’’ per ciascun proprio Ufficio che sia destinatario di fatture elettroniche. Per quanto riguarda i termini di caricamento degli Uffici in IPA e l’utilizzo dei codici da parte dei fornitori, si veda infra il contributo interpretativo fornito congiuntamente dal MEF e Presidenza CdM con la Circ. n. 1/2014. Il formato della FatturaPA Il contenuto informativo della FatturaPA prevede le informazioni da riportare obbligatoriamente in fattura, in quanto rilevanti ai fini fiscali secondo la normativa vigente. Se si chiedono, tramite l’apposito link, ‘‘Piu` informazioni sul formato della Fattura PA’’, il sito informa che il contenuto informativo della FatturaPA prevede le informazioni da riportare obbligatoriamente in fattura, in quanto rilevanti ai fini fiscali secondo la normativa vigente; in aggiunta a queste, il formato prevede l’indicazione obbligatoria delle informazioni indispensabili ai fini di una corretta trasmissione della fattura al soggetto destinatario attraverso il Sistema di Interscambio. Per favorire l’automazione informatica del processo di fatturazione, a integrazione delle informazioni obbligatorie, il formato prevede anche la possibilita` di inserire nella fattura ulteriori dati: — informazioni utili per la completa dematerializzazione del processo di ciclo passivo attraverso l’integrazione del documento fattura con i sistemi gestionali e/o con i sistemi di pagamento; — informazioni che possono risultare di interesse per esigenze informative concordate tra Operatori economici e Amministrazioni pubbliche oppure specifiche dell’emittente, con riferimento a particolari tipologie di beni e servizi, o di utilita` per il colloquio tra le parti. Infine, il sito informa che per scaricare il formato della FatturaPA, occorre visitare la sezione ‘‘Documentazione FatturaPA’’ del medesimo sito. Esempi di fatture Collegandosi alla sezione ‘‘Visualizza gli esempi di FatturaPA disponibili’’ sono forniti i seguenti esempi di file in Versione 1.0 (fattura singola e lotto di fatture) che rispettano lo schema del formato della FatturaPA. Fattura singola versione 1.0 con una sola linea di fattura: _IT12345678910_11111.xml Fattura singola versione 1.0 con piu` linee di fattura: _IT12345678910_22222.xml Lotto di fatture versione 1.0 _IT12345678910_33333.xml Fattura singola versione 1.0 firmata con firma XAdES-BES_ _IT12345678910_X1111.xml Fattura singola versione 1.0 firmata con firma CAdES-BES _IT12345678910_11111.xml.p7m 38 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Esempio di fattura singola versione 1.0, che prevede, nell’intestazione, una visualizzazione attraverso il foglio di stile (Attenzione: per visualizzare il file FatturaPA attraverso il foglio di stile occorre scaricare entrambi i file nella stessa cartella): _IT12345678910_44444.xml _Foglio di stile per la visualizzazione della FatturaPA versione 1.0 - xslt Infine, il sito informa che: — per avere maggiori informazioni sulla nomenclatura del file FatturaPA, occorre consultare la sezione ‘‘Predisporre la FatturaPA’’; — per avere maggiori informazioni sul tracciato del file FatturaPA, occorre consultare la sezione ‘‘Il formato della FatturaPA’’. Come predisporre la FatturaPA A tale proposito, il sito ricorda che ogni fattura, o lotto di fatture, costituisce, per il Sistema di Interscambio, un file predisposto secondo il formato della FatturaPA. Il singolo file, oppure piu` file singoli, possono essere racchiusi in un file compresso, in formato zip, cioe` in un file archivio. Dopo aver preparato il file, lo stesso deve essere ‘‘nominato’’ in maniera opportuna, affinche´ possa essere accettato dal Sistema di Interscambio. Nomenclatura 1) Nel caso di file FatturaPA deve essere rispettata la seguente nomenclatura: — Codice Paese Identificativo univoco del Trasmittente - Progressivo univoco del file, dove: a) il Codice Paese va espresso secondo lo standard ISO 3166-1 alpha-2 code; b) l’Identificativo univoco del Trasmittente, sia esso persona fisica o soggetto giuridico, e` rappresentato dal suo identificativo fiscale (codice fiscale, nel caso di soggetto trasmittente residente in Italia, identificativo proprio del Paese di appartenenza, nel caso di soggetto trasmittente residente all’estero). La lunghezza di questo identificativo e` di: — 11 caratteri (minimo) e 16 caratteri (massimo), nel caso di codice paese IT, — 2 caratteri (minimo) e 28 caratteri (massimo) altrimenti; c) il progressivo univoco del file e` rappresentato da una stringa alfanumerica di lunghezza massima di 5 caratteri e con valori ammessi da ‘‘A’’ a ‘‘Z’’ e da ‘‘0’’ a ‘‘9’’. Il separatore degli elementi che compongono il nome file e` il carattere underscore(‘‘_’’), codice ASCII 95. L’estensione del file assume il valore ‘‘.xml’’ oppure ‘‘.xml.p7m’’, in base al tipo di firma utilizzata (a tal proposito, il sito invita a consultare la sezione ‘‘Firmare la FatturaPA’’). Cosı`, a titolo di esempio: — ITAAABBB99T99X999W_00001.xml; — IT99999999999_00002.xml.p7m; — FR12345678910_00003.xml. La nomenclatura dei file, cosı` come descritta, viene mantenuta nella fase di inoltro all’Amministrazione. 2) Nel caso di file archivio, deve essere rispettata la stessa nomenclatura usata per il file FatturaPA, utilizzando l’estensione .zip. A titolo di esempio: — ITAAABBB99T99X999W_00001.zip, che, al suo interno, contiene, sempre a titolo di esempio: — ITAAABBB99T99X999W_00001.xml; 39 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI — ITAAABBB99T99X999W_00002.xml; — ITAAABBB99T99X999W_00003.xml.p7m. Il Sistema di Interscambio, ricevuto un file archivio, elabora e trasmette all’Amministrazione destinataria il file o i file in esso contenuti. Il file «Formato_FatturaPA_Tabellare» Questo file e` disponibile sul sito in formato PDF e contiene in maniera analitica tutte le voci che compongono la fatturaPA suddivise in due sezioni: Testata (header) e corpo (body). La tabella ha uno sviluppo matriciale, e contiene, in verticale, le singole voci componenti la fattura e, per ciascuna di esse, in orizzontale, le seguenti informazioni: Informazioni previste ID e Nome Tag XML Tipo info Descrizione Formato e funzionale valori ammessi Obbligatorieta` e occorrenze Dimensione min ... max Le singole voci (ID e Nome Tag XML) sono riunite in gruppi generali articolati ciascuno in un certo numero di divisioni e di ulteriori suddivisioni in cascata, fino al quarto ordine (divisione 1, divisione 2, divisione 3, divisione 4). Ad esempio, la voce ‘‘1.1 - Dati Trasmissione’’, e` articolata in: ‘‘1.1.1 - IdTrasmittente’’, a sua volta suddiviso in ‘‘1.1.1.1 - IdPaese e 1.1.1.2 IdCodice’’; 1.1.2 ‘‘Progressivo invio’’, ecc.. Al termine della tabella, sono, inoltre, riportate 5 tipologie di codifica e ciascuna di esse e` articolata in una serie di voci. Nel prospetto che segue sono riportati solo i gruppi principali delle voci componenti la fattura e, per ciascuno di essi, il numero delle divisioni 1, 2, 3 e 4 in cui sono articolati. Gruppi principali delle voci componenti la fattura e numero delle divisioni 1 <FatturaElettronicaHeader> 1.1 <DatiTrasmissione> 5 div. 1; 4 div. 2 Totale 9 divisioni 1.2 <CedentePrestatore> 6 div. 1; 28 div. 2; 7 div. 3 Totale 41 divisioni 1.3 <RappresentanteFiscale> 1 div. 1; 3 div. 2; 7 div. 3 Totale 11 divisioni 1.4 <CessionarioCommittente> 2 div. 1; 9 div. 2; 7 div. 3 Totale 18 divisioni 1.5 <TerzoIntermediarioOSoggettoEmitten- 1 div. 1; 3 div. 2; 7 div. 3 Totale 11 divisioni te> 1.6 <SoggettoEmittente> 0 div. 1; 0 div. 2; 0 div. 3 Totale 0 divisioni Totali: 6 gruppi 15 div. 1; 47 div. 2; 28 div. 3 Totale 90 divisioni 2 <FatturaElettronicaBody> 2.1 <DatiGenerali> 11 div. 1; 38 div. 2; 27 div. 3; 7 div. 4 Totale 83 divisioni 2.2 <DatiBeniServizi> 2 div. 1; 24 div. 2; 9 div. 3 Totale 35 divisioni 2.3 <DatiVeicoli> 2 div. 1 Totale 2 divisioni 2.4 <DatiPagamento> 2 div. 1; 21 div. 2 Totale 23 divisioni 2.5 <Allegati> 5 div. 1 Totale 5 divisioni 40 n. 6/2014 Totali: 5 gruppi G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI 22 div. 1; 83 div. 2; 36 div. 3; 7 div. 4 Totale 148 divisioni 37 div. 1; 130 div. 2; 64 div. 3; 7 div. 4 Totale 238 divisioni Totali complessivi: 11 gruppi Codifiche <RegimeFiscale> Da RF01 a RF18 Totale 18 divisioni <TipoCassa> Da TC01 a TC22 Totale 22 divisioni <ModalitaPagamento> Da MP01 a MP17 Totale 17 divisioni <TipoDocumento> Da TD01 a TD06 Totale 6 divisioni <Natura> Da N1 a N5 Totale 5 divisioni Totali: 5 codifiche Totale 68 divisioni Si tratta, quindi, di un’imponente massa di dati (328 campi e 68 codici). Di questi, tuttavia, alcuni saranno sempre necessariamente presenti (ad esempio: i dati relativi ai gruppi 1.2 e 1.4, relativi, rispettivamente, al cedente/prestatore e al cessionario/committente); altri, invece, saranno presenti solo ove ricorra la specifica ipotesi (ad esempio: i dati relativi al gruppo 2.3 da inserire solo qualora la fattura sia relativa ad autoveicoli nuovi che formano oggetto di una cessione intraunionale). In particolare, e` necessario indicare in fattura i codici ‘‘CUP’’ e ‘‘CIG’’, secondo la seguente articolazione, in assenza dei quali, la P.A. non puo` procedere al pagamento della fattura. Codici «CUP» e «CIG» 2. <FatturaElettronicaBody> 2.1 <DatiGenerali> ........ 2.1.2 <DatiOrdineAcquisto> ........ 2.1.2.6 <CodiceCUP> - codice gestito dal CIPE, che caratterizza ogni progetto di investimento pubblico (Codice Unitario Progetto), tranne i casi di esclusione dall’obbligo di tracciabilita` di cui alla Legge 13 agosto 2010, n. 136 (Disposizioni in materia di normativa antimafia). 2.1.2.7 <CodiceCIG> - Codice Identificativo della Gara, in caso di fatture relative ad opere pubbliche, interventi di manutenzione straordinaria, interventi finanziati da contributi comunitari e ove previsto ai sensi dell’art. 11 della Legge 16 gennaio 2003, n. 3 (Disposizioni ordinamentali in materia di Pubblica Amministrazione). Il file «Specifiche_tecniche_del_Formato_FatturaPA» Anche questo file e` disponibile nel sito in formato PDF e contiene le specifiche tecniche operative del formato della fattura del Sistema di Interscambio. Di fatto, esso costituisce una preziosa guida per la compilazione della fattura, in quanto contiene l’analisi dettagliata di tutti i contenuti che nel file precedente sono stati mostrati in forma tabellare. 41 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Il documento precisa, innanzitutto, che la fattura elettronica e` intesa come un documento informatico non contenente codice eseguibile ne´ macroistruzioni ed in cui l’attestazione della data, l’autenticita` dell’origine e l’integrita` del contenuto sono garantite mediante l’apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell’emittente. Per quanto riguarda il contenuto informativo della fattura, viene fatto riferimento all’art. 21 del Decreto IVA, che riporta le informazioni obbligatorie, in quanto rilevanti ai fini fiscali, ma viene inoltre precisato che, oltre a queste informazioni, nel definire il contenuto informativo della fattura elettronica ai fini delle disposizioni di cui all’allegato A del D.M. n. 55/2013, si tiene conto di: Informazioni obbligatorie — informazioni necessarie ai fini di una corretta trasmissione della fattura al Sistema di Interscambio e da questi alla Pubblica Amministrazione destinataria; — informazioni necessarie a consentire una completa dematerializzazione del processo di ciclo passivo attraverso l’integrazione del documento con i processi ed i sistemi gestionali e di pagamento; — ulteriori eventuali informazioni che possono risultare utili sulla base delle tipologie di beni/servizi ceduti/prestati e delle esigenze informative intercorrenti tra singolo fornitore e singola amministrazione. Infine, il documento e` composto da tre parti, aventi le seguenti caratteristiche: Struttura del documento — nella Parte I, i dati vengono rappresentati secondo una suddivisione tra obbligatori, necessari e opzionali; per ognuno viene riportata la denominazione del relativo campo del tracciato del file, la descrizione del significato, l’elenco dei valori ammessi e le caratteristiche di utilizzo; — nella Parte II, i dati vengono descritti nel dettaglio tecnico, con particolare attenzione alla loro struttura sintattica ed alle caratteristiche implementative del file; — nella Parte III viene riportato l’’’XML Schema’’ (xsd). Le indicazioni del MEF e della Presidenza del CdM Il Regolamento (art. 6, c. 5) aveva stabilito che le Pubbliche Amministrazioni avrebbero dovuto completare il caricamento in IPA degli Uffici destinatari delle fatture ‘‘entro tre mesi dalla data di decorrenza degli obblighi (...)’’. Correggendo elegantemente - di fatto la poco felice formulazione della norma, la Circ. n. 1 del 31 marzo 2014, emessa congiuntamente dal Dipartimento delle Finanze del MEF e dal Dipartimento della Funzione pubblica della Presidenza del Consiglio dei Ministri, ha chiarito che tale espressione va intesa nel senso che il caricamento deve avvenire nel periodo ‘‘che precede di tre mesi la data di decorrenza dell’obbligo di fatturazione elettronica.’’ In sintesi, la circolare ha chiarito che: Schema di sintesi 1 Il termine per le Amministrazioni interessate per il caricamento delle anagrafiche nell’IPA precede di tre mesi la data di decorrenza dell’obbligo (quindi: 31 marzo 2014). 2 Il termine vale anche per le P.A. per le quali non e` ancora scattato l’obbligo della fatturazione elettronica. 3 Il fornitore utilizza il codice «Centrale» denominato «Uff-eFatturaPA» in caso di mancato caricamento in IPA del codice dell’Ufficio destinatario della fattura. 42 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI 4 Le fatture emesse in forma cartacea entro il 6 aprile 2014 devono essere trattate (e pagate) dalla P.A. seguendo la procedura cartacea e non elettronica. 5 La fattura si considera emessa solo al ricevimento della ricevuta di consegna da parte dello SDI. 6 Se il fornitore riceve dallo SDI la notifica di mancata consegna, lo stesso trasmette la fattura (gia` «emessa») alla P.A. o la mette a disposizione (tramite PEC, mail, ecc.). 7 Quanto sopra al punto 6, vale anche in caso di mancato inoltro per cause tecniche. La pubblicazione della suddetta Circolare interpretativa ha comportato la revisione, da parte dell’Agenzia per l’Italia Digitale del documento dal titolo ‘‘Specifiche operative per l’identificazione univoca degli uffici centrali e periferici, delle amministrazioni, destinatari della fatturazione elettronica - Indicazioni operative previste dall’allegato D al decreto attuativo di cui al comma 213 della Legge 24 dicembre 2007, n. 244.’’ Il documento, nella Versione 1.0.3 del 31 marzo 2014 e` ora disponibile sul sito dell’Agenzia (www.agid.gov.it) e contiene una dettagliata descrizione del funzionamento dell’IPA (con illustrazione dei contenuti del sito web www.indicepa.gov.it) e, in particolare, nel paragrafo 2.5, della gestione dell’Ufficio di fatturazione elettronica ‘‘Centrale’’. Nel rinviare, quindi, a tale documento per i necessari approfondimenti, si ritiene utile riportare in questa sede il testo (contenuto nell’Allegato A), contenente uno schema di lettera che le Pubbliche Amministrazioni sono invitate ad inviare ai fornitori per la comunicazione dei ‘‘Codici Ufficio di fatturazione elettronica’’. Va tenuto presente che l’attuale versione del modello di lettera dovrebbe subire un’integrazione per effetto del recente D.L. n. 66/2014. Infatti, in essa, dopo la comunicazione del ‘‘Codice univoco Ufficio’’, l’Amministrazione ‘‘invita’’ il fornitore ad indicare anche i codici CUP e CIG; tale ‘‘invito’’ deve, tuttavia, ora intendersi, di fatto, quale obbligo per il fornitore, stante il divieto, per la P.A., di procedere al pagamento della fattura in mancanza dei predetti codici. Schema di lettera di comunicazione dei Codici Ufficio di fatturazione elettronica ai fornitori Schema esemplificativo di lettera per la comunicazione dei codici degli Uffici di fatturazione elettronica ai fornitori Spett.le Societa`/Operatore Economico, Oggetto: comunicazione dei Codici identificativi degli Uffici destinatari della fatturazione elettronica, ai sensi del D.M. n. 55 del 3 aprile 2013 Il Decreto Ministeriale n. 55 del 3 aprile 2013, entrato in vigore il 6 giugno 2013, ha fissato la decorrenza degli obblighi di utilizzo della fatturazione elettronica nei rapporti economici con la Pubblica Amministrazione ai sensi della Legge n. 244/2007, art. 1, commi da 209 a 214. In ottemperanza a tale disposizione, questa Amministrazione, a decorrere dal «data di decorrenza dell’obbligo», non potra` piu` accettare fatture che non siano trasmesse in forma elettronica secondo il formato di cui all’allegato A ‘‘Formato della fattura elettronica’’ del citato D.M. n. 55/2013. Inoltre, trascorsi 3 mesi dalla suddetta data, questa Amministrazione non potra` procedere ad alcun pagamento, nemmeno parziale, sino alla ricezione della fattura in formato elettronico. Per le finalita` di cui sopra, l’art. 3, comma 1, del citato D.M. n. 55/2013 prevede che 43 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI l’Amministrazione individui i propri Uffici deputati alla ricezione delle fatture elettroniche, inserendoli nell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA), che provvede a rilasciare per ognuno di essi un Codice Univoco Ufficio, secondo le modalita` di cui all’allegato D ‘‘Codici Ufficio’’. Il Codice Univoco Ufficio e` una informazione obbligatoria della fattura elettronica e rappresenta l’identificativo univoco che consente al Sistema di Interscambio (SdI), gestito dall’Agenzia delle Entrate, di recapitare correttamente la fattura elettronica all’Ufficio destinatario. A completamento del quadro regolamentare, si segnala che l’allegato B ‘‘Regole tecniche’’ al citato D.M. n. 55/2013 contiene le modalita` di emissione e trasmissione della fattura elettronica alla Pubblica Amministrazione, per mezzo dello SdI, mentre l’allegato C ‘‘Linee guida’’ del medesimo decreto riguarda le operazioni per la gestione dell’intero processo di fatturazione. Quanto sopra premesso, si comunicano i Codici Univoci Ufficio ai quali dovranno essere indirizzate a far data dal «data di decorrenza dell’obbligo» le fatture elettroniche per ciascun contratto in essere. Oltre al ‘‘Codice Univoco Ufficio’’ che deve essere inserito obbligatoriamente nell’elemento ‘‘Codice Destinatario’’ del tracciato della fattura elettronica, si prega altresı` di indicare nella fattura anche le seguenti informazioni: Codice Univoco Ufficio Oggetto del contratto CIG CUP «Altro identificativo» Oltre al ‘‘Codice Univoco Ufficio’’, che deve essere inserito obbligatoriamente nell’elemento ‘‘Codice Destinatario’’ del tracciato della fattura elettronica, si prega altresı` di indicare nella fattura anche le seguenti informazioni: Informazione Elemento del tracciato fattura elettronica Codice Unitario Progetto <CodiceCUP> Codice Identificativo Gara <CodiceCIG> <<altra informazione>> <<altro elemento>> Infine, si invita a voler verificare, per quanto di proprio interesse, le ‘‘Specifiche operative per l’identificazione degli uffici destinatari di fattura elettronica’’ pubblicate sul sito www.indicepa.gov.it e la documentazione sulla predisposizione e trasmissione della fattura elettronica al Sistema di Interscambio disponibile sul sito www.fatturapa.gov.it. 44 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Procedure operative La fatturazione dei beni in «regime del margine» di Renzo Pravisano - Dottore commercialista e Revisore legale Nell’ambito dei diversi inquadramenti IVA, le regole comunitarie prima e quelle nazionali poi hanno introdotto, come noto, una disciplina particolare, denominata ‘‘regime del margine IVA’’, con lo scopo di evitare l’insorgenza di doppie imposizioni. Infatti, nel caso dei beni usati, per esempio, l’imponibilita` avviene gia` nel momento del loro primo passaggio al consumo come beni nuovi. Sotto il profilo oggettivo e territoriale, questo particolare regime IVA riguarda la cessione di: Ambito oggettivo e territoriale — beni mobili usati suscettibili di reimpiego anche previa sistemazione; — oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione, acquistati da privati nell’ambito del territorio U.E., compreso il territorio nazionale. Per ‘‘soggetti privati’’ si intendono: Ambito soggettivo — consumatori finali ed enti non commerciali (relativamente a beni inerenti all’attivita` istituzionale non commerciale); — soggetti IVA che non hanno potuto detrarre l’imposta al momento del loro acquisto; — operatori intracomunitari esonerati IVA nel proprio Paese; — soggetti operanti nel regime del margine IVA. Sotto il profilo soggettivo, rientrano in questo particolare regime IVA tutti coloro che esercitano un’attivita` economica e che sono o debbono risultare in possesso di una partita IVA e che pongono in essere: — in forma abituale, il commercio: all’ingrosso, al dettaglio o in forma ambulante dei beni usati; — in forma occasionale, pongono in essere cessioni di beni usati. Per la determinazione delle modalita` applicative, gli operatori debbono stabilire il tipo di regime da adottare, facendo una valutazione dei differenti metodi operativi: Metodi operativi: schema di sintesi Tipo di regime IVA Ordinario o analitico Descrizione La base imponibile di ogni singola operazione (margine IVA) e` costituita dalla differenza tra il corrispettivo della vendita del bene usato (comprensivo dell’IVA) e il prezzo di acquisto incrementato delle eventuali spese di riparazione o accessorie sostenute per tale bene (comprensive di IVA). 45 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Tipo di regime IVA Regole generali Descrizione Forfetario Il margine IVA viene forfetizzato con riferimento al prezzo di vendita praticato, nella seguente misura: — 60% per cessioni di oggetti d’arte il cui prezzo di acquisto manca o non e` determinabile oppure non e` rilevante; — 50% per cessioni di francobolli da collezione, collezioni di francobolli, parti o pezzi di ricambio di automezzi o di apparecchiature elettromeccaniche, libri di antiquariato ceduti in sede fissa; — 50% per cessioni di beni che effettuano operazioni in forma esclusiva ambulante (con esclusione dei prodotti editoriali di antiquariato); — 25% per cessioni di prodotti editoriali di antiquariato ceduti da ambulanti, — 25% per cessioni di prodotti editoriali, esclusi quelli di antiquariato. Globale Per il commercio posto in essere non in forma ambulante dei seguenti beni usati: — veicoli; — monete ed altri oggetti da collezione; — abiti, biancheria ed altri prodotti per abbigliamento, anche accessori; — beni acquistati per masse o a peso con prezzo indistinto; — qualsiasi altro bene avente un prezzo di acquisto inferiore a E 516,46. Con questo metodo, il margine IVA non viene determinato per ogni operazione, ma risulta pari alla differenza tra l’ammontare delle cessioni e quello degli acquisti, aumentati delle spese di riparazione ed accessorie, con la possibilita` di compensare i margini positivi con quelli negativi di ciascun periodo (mese o trimestre) relativo ad anno solare. Gli operatori che determinano l’IVA con il metodo analitico e forfetario possono adottare per ogni singola cessione, se ritenuto conveniente, il regime normale IVA, mediante apposita comunicazione da effettuare in sede di dichiarazione annuale IVA. In questo caso, i soggetti cedenti hanno l’obbligo di evidenziare l’operazione con l’emissione di una fattura con addebito separato dell’IVA. I soggetti rientranti nel regime globale del margine possono optare, in sede di dichiarazione annuale IVA, per il metodo analitico del margine per tutta l’attivita` esercitata. L’opzione vale fino a revoca, con un periodo minimo di un triennio. Tali operatori non possono adottare il regime ordinario IVA relativamente ai beni rientranti nel regime del margine. Veicoli usati Il regime in esame, in termini di fatturazione, interessa in modo particolare i rivenditori di veicoli usati acquistati da: 46 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI 1) soggetti cedenti in regime di esenzione IVA, in quanto al momento dell’acquisto del veicolo, l’imposta e` risultata interamente indetraibile; 2) rivenditori di veicoli usati acquistati, se, all’atto del loro acquisto, e` stato applicato lo stesso regime IVA. Resta, pertanto, inteso che i soggetti passivi IVA (imprenditori e lavoratori autonomi) che all’atto di: acquisto, importazione, acquisizione in leasing, noleggio e simili, del veicolo venduto, non hanno potuto detrarre integralmente l’IVA, dovranno emettere una fattura mediante suddivisione del valore di vendita in due distinte parti: Valore di vendita in fattura — imponibile e IVA per la percentuale di detrazione dell’imposta operata all’atto dell’acquisto; — importo esente IVA per la parte residua (con aggiunta la marca da bollo di E 2,00). Per la definizione di ‘‘veicolo usato’’ si debbono tenere presenti le seguenti distinzioni: Casistica a) scambi interni di veicoli usati (cioe` bene gia` immatricolato ed in possesso di targa, anche se la percorrenza e` inferiore a 6.000 Km.), che debbono essere rivenduti nel medesimo stato in cui sono stati acquistati sia previa eventuale riparazione o sistemazione, purche´ non siano modificate le caratteristiche tipologiche del bene (cioe` il tipo di utilizzo). Da cio` deriva che non rientrano in detto regime IVA i: — beni modificati completamente in termini tipologici; — semilavorati per ricavare beni diversi sotto il profilo tipologico; — beni ed oggetti rigenerati; b) scambi intracomunitari di veicoli usati, sono quelli che hanno per oggetto veicoli: — di cilindrata superiore a 48 centimetri cubici, o di potenza superiore a 7,2 Kw destinati al trasporto di cose o di persone (condizione oggettiva); — che abbiano una percorrenza superiore a 6.000 Km. (condizione d’uso); — la cui cessione sia posta oltre il periodo di 6 mesi dalla data della prima immatricolazione o di iscrizione nei pubblici registri (condizione temporale). Per l’applicazione del regime del margine e` indispensabile che i rivenditori di veicoli usati abbiano precedentemente acquistato tali veicoli da: — soggetto privato (senza partita IVA) residente in territorio italiano o in un Paese U.E.; — altro soggetto passivo nazionale IVA (imprenditore o lavoratore autonomo) che non abbia potuto detrarre l’IVA all’acquisto o all’importazione e che abbia fatturato la successiva cessione del veicolo in esenzione d’imposta (artt. 10 e 27-quinquies, Decreto IVA), cioe` come operazione esente IVA, con l’applicazione della marca da bollo di E 2,00; — soggetto passivo d’imposta, residente in altro Stato U.E., operante in regime di franchigia IVA stabilita per le piccole imprese; — soggetto passivo IVA operante nel regime del margine, il quale ha assoggettato a tale regime la cessione dei veicoli usati; — operatore di altro Stato U.E. che abbia venduto i beni nel regime del margine IVA. 47 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Schema di sintesi Tipologia di soggetto venditore per acquisti da: Regime del margine IVA Soggetto privato o ente non commerciale Impresa che ha detratto l’IVA in acquisto Impresa che ha detratto l’IVA in ragione del 10% o 15% Impresa che ha detratto l’IVA in ragione del 40% Impresa che non ha detratto l’IVA in sede di acquisto Impresa che ha acquistato il bene da un privato Impresa che ha acquistato il bene gia` soggetto al regime del margine Impresa che ha acquistato il bene con imponibilita` parziale del corrispettivo Altro rivenditore di auto usate che non ha applicato il regime del margine Altro rivenditore di auto usate che ha applicato il regime del margine Soggetto che ha adottato la procura a vendere Sı` No Sı` No Sı` Sı` Sı` Sı` No Sı` No Nei casi in cui non e` applicabile il regime del margine IVA, la fattura dovra` essere emessa con addebito dell’imposta per rivalsa. Va fatto presente che l’impresa che acquista veicoli usati per poi concederli in locazione o leasing assume la figura di soggetto rivenditore ai fini dell’applicazione del regime del margine IVA. I rivenditori ed i concessionari di veicoli usati non possono applicare il regime del margine in caso di cessione di vetture: Casi di esclusione a) da dimostrazione, in quanto il relativo acquisto e` avvenuto con fattura contenente la rivalsa IVA; b) di servizio, per cui e` stata assolta l’IVA al momento del relativo acquisto. In questi casi, la fattura deve assolvere l’IVA in forma ordinaria al momento della rivendita. Oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione Altra categoria di beni che deve essere oggetto di analisi e` quella dei beni d’arte, antiquariato e collezione, al fine di determinare i casi in cui deve essere applicato il regime del margine IVA nelle varie cessioni. I beni che possono essere definiti come oggetti d’arte sono: Casistica — quadri collages e quadretti simili (tableautins), pitture e disegni eseguiti interamente a mano da parte dell’artista; — oggetti manifatturati decorati a mano; — tele dipinte per scenari di teatro; — sfondi si studi d’arte o per usi simili; — incisioni, stampe e litografie originali (esemplari ottenuti in numero limitato, in nero o a colori, da una o piu` matrici interamente lavorate a mano dall’artista, indipendentemente dalla tecnica e dalla materia utilizzata (escluso qualunque procedimento meccanico o fotomeccanico); 48 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI — opere originali dell’arte statuaria o dell’arte scultorea di qualsiasi materia, eseguite direttamente dall’artista; — fusioni di sculture a tiratura limitata (massimo otto esemplari) controllata dall’artista o dai suoi aventi causa; — arazzi e tappeti murali eseguiti a mano da disegni originali forniti da artisti (massimo otto esemplari); — esemplari unici di ceramica interamente eseguiti e firmati dall’artista; — smalti su rame interamente eseguiti a mano e firmati dall’artista (massimo otto esemplari numerati), con la sola eccezione delle minuterie ed oggetti di oreficeria e gioielleria; — fotografie eseguite dall’artista, firmate e numerate (massimo trenta esemplari) di qualsiasi formato. Possono essere definiti oggetti da collezione: a) francobolli, marche da bollo, buste primo giorno di emissione, interi postali e simili, obliterati e non obliterati, non aventi corso legale ne´ destinati ad avere corso legale; b) collezioni ed esemplari da collezione di: zoologia, botanica, mineralogia, anatomia o aventi interesse: storico, archeologico, paleontologico, etnografico o numismatico. Infine, costituiscono oggetti di antiquariato i beni diversi rispetto agli oggetti d’arte o da collezione aventi piu` di 100 anni di eta`. Fatturazione Modalita` Schema di sintesi E` necessario ora esaminare le procedure da seguire in termini di fatturazione delle operazioni relative al margine IVA. Per quanto concerne le operazioni relative alla fatturazione delle cessioni di beni con il regime del margine, i soggetti emittenti il documento debbono indicare in forma esplicita nel documento, in luogo dell’IVA, una delle seguenti diciture: Margine ordinario o analitico e globale Margine forfetario Operazione soggetta al regime del margine - beni usati. Operazione soggetta al regime del margine - oggetti di antiquariato o da collezione. Operazione soggetta al regime del margine - oggetti d’arte. con l’indicazione degli estremi della normativa di riferimento (art. 36, D.L. n. 41/1995). Anche nelle cessioni con il regime del margine a soggetti comunitari, nella fattura, oltre a tutti gli elementi relativi alla fatturazione, deve essere riportata una delle seguenti diciture. Tali ipotesi non costituiscono operazioni intracomunitarie, ma sono considerate operazioni interne IVA, salva l’eventuale opzione per il regime normale (che determina l’indicazione in fattura della dicitura: ‘‘Operazione non imponibile IVA, ex art. 41, D.L. n. 331/1993 inversione contabile IVA’’). Tali operazioni debbono essere riportate, ai soli fini statistici, nei Modelli Intrastat mensili. Casi di esclusione Non possono essere considerate nel regime del margine IVA le esportazioni di beni e le cessioni a viaggiatori stranieri extracomunitari. Tali operazioni debbono essere fatturate come ‘‘Operazioni non imponibili IVA ex art. 8, lett. a) o b), Decreto IVA’’, per le esportazioni, e 49 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI ‘‘Operazioni non imponibili IVA ex art. 38-quater, Decreto IVA, per le cessioni a viaggiatori extracomunitari (con onere di richiedere la restituzione di un esemplare di fattura vistato dalla dogana di uscita dalla U.E.). Tali operazioni concorrono alla formazione del plafond IVA. Esportazione auto usate Particolare attenzione deve essere posta alle operazioni di esportazione di auto usate, in particolar modo quando e` stata consegnata la targa al PRA. Al riguardo, va controllato che alla consegna della targa sia avvenuta la menzione di ‘‘veicolo in esportazione’’. Infatti, se la consegna della targa viene fatta con la dicitura ‘‘veicolo da rottamare’’, non e` possibile effettuare l’esportazione del mezzo come veicolo usato, ma assume la configurazione di esportazione di rottami pericolosi, con tutte le relative conseguenze. Fatture di acquisto Per quanto concerne, invece, le fatture di acquisto dei beni soggetti al regime del margine, deve essere fatta particolare attenzione a controllare che nel relativo testo sia esplicitamente indicata la dicitura di ‘‘operazione soggetta al regime del margine IVA’’, con il riporto della relativa norma. Per le fatture di acquisto comunitario di beni soggetti al regime del margine IVA, va tenuto presente di considerare gia` in sede contrattuale l’esistenza, da parte del soggetto venditore comunitario, dell’applicazione del regime del margine in base alla propria normativa. Va inoltre richiesto che nella fattura venga esplicitamente esposto che l’operazione rientra nel regime del margine IVA, con una documentazione sottoscritta dal fornitore UE della sua appartenenza a tale regime. Infatti, e` indispensabile che vi sia tale documentazione, al fine di evitare di confondere il documento ricevuto come un acquisto intracomunitario. La fattura di acquisto dovra` anche contenere le caratteristiche dei veicoli e lo stato di auto usate, con il valore dell’acquisto. Per quanto riguarda gli acquisti con il regime del margine degli autoveicoli usati di provenienza U.E., prima di richiedere l’immatricolazione, si e` tenuti ad esibire o trasmettere agli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate idonea documentazione, dalla quale si possa evincere l’esistenza dei requisiti per la legittima applicazione del regime IVA del margine. In particolare, alla carta di circolazione estera esibita o trasmessa all’Ufficio deve essere allegata la traduzione integrale in lingua italiana certificata conforme al testo straniero. Un controllo va fatto anche in merito al soggetto comunitario venditore, al fine di accertare se lo stesso e` un soggetto IVA nel suo Paese e se per l’acquisto dell’autoveicolo aveva titolo di portare in detrazione l’IVA pagata. In questo caso, l’operazione non rientra nel regime del margine, ma costituisce un acquisto intracomunitario, del quale, il soggetto venditore UE aveva l’obbligo specifico alla relativa menzione nel documento. La contabilizzazione dei beni usati La normativa IVA prescrive esplicitamente che i soggetti operanti nel regime del margine debbono annotare le operazioni di acquisto e di vendita in appositi registri di carico/scarico, per il rilevamento del valore del margine IVA. Le operazioni assumono una diversa connotazione a seconda del tipo di regime applicato. I soggetti in regime del margine analitico possono essere suddivisi nelle seguenti due categorie: Regime del margine analitico: tipologie di soggetti a) soggetti che pongono in essere solo operazioni occasionali con il regime del margine. Essi non hanno l’obbligo alla tenuta del registro di carico/scarico, ma possono annotare il calcolo del margine e dell’IVA dovuta nel registro dei corrispettivi o delle fatture emesse, mediante la predisposizione di un apposito prospetto dimostrativo. Essi dovranno porre attenzione nell’annotazione delle fatture di acquisto relative a tali beni, in quanto l’IVA non e` detraibile; 50 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI b) soggetti che pongono in essere operazioni abituali con il regime del margine anche per opzione. Essi hanno l’obbligo alla tenuta del registro di carico/scarico, che costituisce una scrittura obbligatoria ai fini IVA, in aggiunta ai registri acquisti e fatture emesse o corrispettivi IVA. Nel registro di carico/scarico dovra` risultare esposto per ciascun bene: — la data di acquisto e di cessione; — la natura, qualita` e quantita` del bene; — il prezzo di acquisto (comprensivo di IVA) e quello di cessione; — i costi di sistemazione e riparazione e le spese accessorie (ad esempio: trasporto, oneri vari direttamente imputabili al bene). La differenza fra il valore lordo di cessione e quello complessivo di acquisto determina il valore del margine. Se esso risulta positivo, il relativo valore (imponibile e IVA derivante dallo scorporo) va riportato nel registro dei corrispettivi o fatture, mentre l’eventuale valore negativo deve essere considerato uguale a zero. Le cessioni vanno annotate entro il primo giorno non festivo successivo all’operazione, mentre gli acquisti vanno annotati, distintamente per ciascun bene, entro 15 giorni decorrenti dalla data dell’operazione, ma non oltre la data dell’annotazione della cessione del bene. Nel registro fatture emesse o corrispettivi IVA vanno annotati, entro i termini delle liquidazioni (mensili o trimestrali) IVA, i margini complessivi del periodo, distinti per aliquota IVA. Nel caso in cui il contribuente effettui anche delle operazioni rientranti nel regime normale IVA, deve essere precisato che dovra` annotare nei registri IVA le relative fatture di acquisto e quelle emesse. Infine, in presenza di opzione per il regime normale IVA, per ciascuna operazione che ritiene conveniente l’applicazione dell’imposta, dovra` emettere obbligatoriamente una fattura ed ha titolo di poter dedurre l’IVA sugli acquisti. I soggetti in regime del margine forfetario non hanno l’obbligo della tenuta del registro di carico/scarico. Essi possono essere suddivisi nelle seguenti categorie: Regime del margine forfetario: tipologie di soggetti a) soggetti che effettuano in forma esclusiva operazioni del margine. Essi possono tenere solo il registro corrispettivi IVA, su cui annotare i relativi importi delle operazioni di vendita eseguite. Per quanto riguarda le fatture di acquisto e gli altri documenti equipollenti, e` sufficiente la loro numerazione e conservazione; b) soggetti che effettuano in forma esclusiva operazioni del margine, ma che intendono applicare il regime del margine analitico. Essi debbono tenere anche il registro di carico/ scarico (a meno che l’operazione sia puramente occasionale) ed effettuare tutte le operazioni previste per il regime analitico del margine; c) soggetti che effettuano operazioni con il regime del margine forfetario unitamente ad altre operazioni normali. Essi debbono tenere il registro acquisti ed il registro corrispettivi IVA. Nel registro degli acquisti dovranno annotare le fatture ricevute, provvedendo a distinguere quelle con IVA detraibile (operazioni ordinarie) da quelle con IVA indetraibile (operazioni rientranti nel regime del margine forfetario o analitico). Nel registro corrispettivi dovranno essere indicati quelli ordinari in forma separata rispetto a quelli del margine. Infine, i soggetti in regime del margine globale hanno l’obbligo alla tenuta di due distinti registri separati per le annotazioni delle operazioni relative al margine: 51 n. 6/2014 G GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Regime del margine globale — registro cessioni beni con margine globale, in cui debbono essere annotati i seguenti dati: la data di vendita del bene, la natura, qualita` e quantita` dei beni ceduti, i corrispettivi lordi suddivisi per tipo di aliquota IVA; — registro acquisti beni con margine globale, in cui vanno indicati: la data di acquisto, la natura, qualita` e quantita` dei beni acquistati, il costo del bene comprensivo di IVA, nonche´ le spese di sistemazione e manutenzione e quelle accessorie relative ai beni acquistati. L’IVA viene determinata mediante la differenza positiva fra valore lordo di cessione e costo complessivo di acquisto dei beni per il periodo di liquidazione periodica, con applicazione dello scorporo. In caso di aliquote IVA diverse, e` necessario procedere al calcolo dei margini globali suddivisi per ciascuna aliquota. I margini periodici debbono poi essere comparati con il totale derivante alla fine del periodo d’imposta. In presenza di differenze negative di margini, le stesse costituiscono un credito di costo riportabile nell’esercizio successivo. In caso di effettuazione in forma occasionale di operazioni rientranti nel metodo analitico del margine, si possono effettuare le relative registrazioni negli stessi registri suindicati mediante una separata registrazione ed osservando le regole previste in precedenza. Particolare attenzione deve essere posta in presenza di acquisti di beni usati per masse di tipo diverso e soggetti a differenti aliquote IVA. Al riguardo, si dovra` effettuare una separazione con riferimento ad elementi oggettivi che debbono essere documentati a cura ed onere dell’operatore interessato. In presenza di possibili altre operazioni ordinarie IVA, tali soggetti dovranno redigere anche i registri acquisti e fatture emesse (o corrispettivi) IVA. In questo caso, essi dovranno riportare i margini globali in tali registri. 52 n. 6/2014 S SCADENZARIO 1º Giugno - 10 Luglio 2014 3 martedı` GIUGNO n Enti non commerciali non soggetti passivi IVA: acquisti comunitari - Modello Intra 13 Gli enti non commerciali non soggetti passivi IVA, anteriormente all’effettuazione di acquisti di beni e servizi intra-UE avvenuti durante il mese di giugno, nei limiti di 10.000 euro ed in assenza di opzione per l’applicazione dell’imposta in Italia, devono inoltrare, in via telematica, il Modello Intra 13, dichiarando l’ammontare dell’acquisto che intendono effettuare e l’ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari effettuati nell’anno. n Scheda carburanti Scade il termine per la rilevazione dei chilometri effettuati nel mese. Obbligo solo per le imprese e non per i lavoratori autonomi. Coloro che utilizzano esclusivamente carte di credito, di debito, prepagate, emesse da operatori finanziari con obbligo di comunicazione all’anagrafe tributaria, possono non piu` istituire la carta carburanti. E` possibile annotare nel registro degli acquisti, prima della liquidazione periodica, l’imponibile, l’imposta detraibile e la porzione non detraibile oppure rinviare detta annotazione ad un momento successivo ma non oltre il 31 dicembre. n Acquisti intracomunitari Termine ultimo per l’annotazione sui registri degli acquisti e delle vendite relativamente alle fatture (previa integrazione) per acquisti intracomunitari ricevute nel mese. E` fatta salva la possibilita` di annotazione nel mese successivo, purche´ entro 15 giorni dal loro ricevimento. Si rammenta che, nonostante questa opzione, la liquidazione dell’imposta relativa deve confluire nella liquidazione di questo mese. n Sedi secondarie Data ultima per fatturare e annotare le operazioni compiute entro il mese precedente da parte delle sedi secondarie che non curano direttamente tali adempimenti. n Elenchi clienti e fornitori ‘‘black-list’’: contribuenti mensili Invio telematico della comunicazione per i contribuenti mensili che abbiano effettuato operazioni attive e passive (beni e servizi) con soggetti economici con sede o domicilio fiscale in Paesi «black-list» registrate o soggette a registrazione nel mese precedente. Si utilizza il Modello Polivalente (Spesometro). n Enti non commerciali non soggetti passivi IVA: acquisti intracomunitari (Intra-12) Gli enti non commerciali identificati ai fini IVA presentano e versano telematicamente, mediante Modello Intra-12, gli acquisti intracomunitari effettuati per l’attivita` istituzionale, indipendentemente dal loro ammontare. In tal modo, e` operata una separazione tra quanto afferente l’aspetto istituzionale e quanto relativo agli acquisti intracomunitari legati all’attivita` commerciale i cui obblighi, invece, seguono quelli previsti per gli altri contribuenti. 53 n. 6/2014 S SCADENZARIO n Comunicazione mensile degli acquisti da San Marino I soggetti passivi d’imposta stabiliti in Italia che effettuano operazioni di acquisto di beni da soggetti sanmarinesi devono darne comunicazione entro la data odierna utilizzando il Modello Polivalente (Spesometro). n Enti non commerciali non soggetti passivi IVA/produttori agricoli: Intra-12 Presentazione e versamento telematico del Modello Intra-12 da parte degli enti non commerciali non soggetti IVA e produttori agricoli che hanno assunto il ruolo di debitori d’imposta relativamente agli acquisti intracomunitari superiori a 10.000 euro annui da soggetti UE, non residenti in Italia, di beni e servizi, registrati con riferimento al secondo mese precedente e deve contenere l’indicazione dell’IVA dovuta e gli estremi del relativo versamento da eseguire entro lo stesso termine di presentazione del modello. n Adesione deroga utilizzo contanti Commercianti al minuto e agenzie viaggi, prima di effettuare operazioni di cessione di beni di valore pari o superiore 1.000 euro e sino a 15.000 euro a favore di clienti extra-UE, devono inviare telematicamente apposita richiesta di adesione alla deroga. n Richiesta di rimborso IVA da parte di non residenti Continua a decorrere il termine per la richiesta di rimborso IVA pagata in Italia da parte dei soggetti UE (art. 38bis2, Decreto IVA) direttamente tramite lo Stato membro o da soggetti extra-UE, qualora in detto Stato esistano condizioni di reciprocita` con il nostro Paese (art. 38ter). La richiesta va effettuata per posta, mediante Modello 79. La richiesta trimestrale scade entro il 30 settembre dell’anno successivo. Sino al 30 giugno, riguarda il trimestre gennaiomarzo 2014. La richiesta annuale per i crediti 2013 scade il 30 settembre 2014. n Richiesta di rimborso IVA pagata nella UE Continua a decorrere il termine per la richiesta di rimborso da parte dei soggetti stabiliti in Italia, dell’imposta pagata in un altro Stato UE per acquisti o importazioni effettuate nell’anno precedente, avvenute cola` da soggetti italiani. La richiesta, da inoltrare in via telematica all’Agenzia delle Entrate, deve riguardare un periodo non inferiore e 3 mesi e non possono essere inoltrate oltre il 30 settembre dell’anno successivo; sino al 30 giugno e` relativa al periodo gennaio-marzo 2014. 16 lunedı` n Presentazione dichiarazione annuale IVA in forma autonoma Continua a decorrere il termine (sino al 30 settembre) per la presentazione della dichiarazione IVA autonoma relativa all’anno precedente sia per i soggetti a cio` obbligati sia per coloro che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere il rimborso del credito risultante dalla dichiarazione annuale e, infine, da coloro che intendono presentare la dichiarazione entro il mese corrente per poter evitare la presentazione della comunicazione annuale dati IVA. n Scontrini e ricevute fiscali: annotazione cumulativa Termine ultimo per l’annotazione cumulativa sul registro dei corrispettivi di ricevute e scontrini fiscali relativi alle operazioni effettuate nel mese precedente. n Annotazione delle fatture di modico importo Annotazione del documento riepilogativo delle fatture di importo inferiore a 300,00 euro emesse nel mese precedente. 54 n. 6/2014 S SCADENZARIO n Contribuenti minori in regime semplificato: annotazione delle operazioni mese precedente Scade il termine per l’annotazione delle operazioni effettuate nel mese precedente da parte dei contribuenti minori in regime semplificato. n Associazioni varie: annotazioni Per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni pro-loco e le associazioni senza scopo di lucro, scade il termine per le annotazioni dei corrispettivi incassati a fronte di eventuali operazioni di natura commerciale effettuate nel mese precedente. n Fatturazione differita Scade il termine per l’emissione e la registrazione delle fatture differite relative ai beni spediti con D.D.T. nel mese precedente. L’imposta relativa deve entrare a far parte della liquidazione del mese precedente. n Fatturazione differita delle prestazioni di servizi Scade il termine per l’emissione e la registrazione dell’unica fattura riepilogativa delle prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nel corso del mese precedente nei confronti del medesimo soggetto. La fattura va registrata entro il giorno di emissione, con riferimento al momento di effettuazione delle prestazioni, ossia al mese precedente (art. 21, lett. a, Decreto IVA). n Registrazione delle fatture per acquisti intracomunitari di beni e servizi Scade il termine per l’annotazione sui registri IVA degli acquisti e delle vendite, previa integrazione, degli acquisti intracomunitari di beni e servizi con riferimento alle relative fatture ricevute nel mese precedente. Per la liquidazione, l’imputazione e` a carico del mese precedente (art. 47, D.L. n. 331/1993). n Fatturazione integrativa Nel caso di ricevimento di fattura intracomunitaria con corrispettivo inferiore al reale, occorre emettere fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo all’annotazione della fattura comunitaria e registrarla entro il medesimo termine, ma con riferimento al mese precedente. n Autofattura Il cessionario che entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione non abbia ricevuto la fattura dal fornitore comunitario deve autofatturare l’acquisto entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione e registrare l’autofattura entro il termine di emissione con riferimento al mese precedente. n Fatturazione delle cessioni intracomunitarie Termine ultimo per l’emissione delle fatture relative a cessioni intra-UE effettuate nel mese precedente, con indicazione che trattasi di operazione non imponibile (art. 41, D.L. n. 331/ 1993). La fattura deve essere registrata nel mese di emissione, con riferimento a quello di effettuazione dell’operazione (mese precedente) (artt. 46, c. 2 e 47, c. 4, D.L. n. 331/1993). n Comunicazione dei dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento ricevute Comunicazione in via telematica all’Agenzia delle Entrate delle dichiarazioni di intento ricevute da clienti esportatori abituali che intendono effettuare operazioni di acquisto senza applicazione 55 n. 6/2014 S SCADENZARIO dell’IVA e le cui fatture sono state inserite dal cedente o prestatore nella sua liquidazione odierna (D.L. n. 16/2012). Per altro, con la R.M. n. 82/E del 1º agosto 2012, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il termine di cui sopra deve essere inteso come termine ultimo, pertanto, resta ferma la possibilita` per i contribuenti che ricevono lettere d’intento di effettuare la comunicazione anche se la relativa operazione non imponibile non e` ancora stata effettuata. n Liquidazione periodica e versamento IVA: contribuenti mensili Termine ultimo per la liquidazione e il versamento in via telematica, mediante Modello F24, dell’IVA dovuta per il mese precedente. n Versamento IVA: contribuenti mensili con contabilita` presso terzi Termine ultimo per il versamento dell’imposta dovuta per il secondo mese precedente (aprile) dai contribuenti che hanno affidato a terzi la contabilita` optando per il regime di cui all’art. 1 del D.P.R. n. 100/1998. n Versamento saldo IVA da dichiarazione annuale unificata I contribuenti con dichiarazione unificata che non abbiano optato ne´ per il versamento in un’unica soluzione il 16 marzo e nemmeno per il versamento rateale dal 16 marzo, possono versare in un’unica soluzione l’IVA emergente dalla dichiarazione annuale entro oggi maggiorandolo dell’1,20% (0,40% per mese o frazione di mese successivo al 16 marzo). n Versamento rateale saldo IVA da dichiarazione annuale unificata I contribuenti con dichiarazione unificata che non abbiano optato ne´ per il versamento in un’unica soluzione il 16 marzo ne´ per il versamento rateale dal 16 marzo, ne´ per il versamento in un’unica soluzione entro oggi del saldo emergente dalla dichiarazione annuale possono versarlo ratealmente maggiorandolo dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivo al 16 marzo e quindi aumentando dello 0,33% mensile l’importo per ogni rata successiva alla prima. n Ravvedimento operoso (nei 30 giorni) Scade il termine per il versamento, mediante ravvedimento operoso, dell’IVA non versata o versata in misura insufficiente entro il 16 maggio. n Versamento saldo IVA da dichiarazione annuale su base rateale I soggetti tenuti alla dichiarazione IVA unificata o non unificata possono versare il saldo IVA emergente dalla dichiarazione annuale in rate eguali non oltre novembre, maggiorando la rata dello 0,33% mensile l’importo di ogni rata successiva alla prima. 25 mercoledı` n Adeguamento agli studi di settore E` possibile entro oggi versare in un’unica soluzione il saldo IVA 2013, senza alcuna maggiorazione. E` possibile optare per la rateazione da gennaio a novembre. n Trasmissione degli elenchi Intra mensili in via telematica Termine ultimo, per imprese e professionisti, per l’invio telematico all’Agenzia Dogane degli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni e acquisti di beni nonche´ alle prestazioni di servizi generiche rese o ricevute fra soggetti intracomunitari nel mese precedente. 56 n. 6/2014 30 lunedı` S SCADENZARIO n Acquisti intracomunitari Termine ultimo per l’annotazione sui registri degli acquisti e delle vendite relativamente alle fatture (previa integrazione) per acquisti intracomunitari ricevute nel mese. E` fatta salva la possibilita` di annotazione nel mese successivo, purche´ entro 15 giorni dal loro ricevimento. Si rammenta che, nonostante questa opzione, la liquidazione dell’imposta relativa deve confluire nella liquidazione di questo mese. n Sedi secondarie Data ultima per fatturare e annotare le operazioni compiute entro il mese precedente da parte delle sedi secondarie che non curano direttamente tali adempimenti. n Enti non commerciali non soggetti passivi IVA/produttori agricoli: Intra-12 Presentazione e versamento telematico del Modello Intra-12 da parte degli enti non commerciali non soggetti IVA e produttori agricoli che hanno assunto il ruolo di debitori d’imposta relativamente agli acquisti intracomunitari superiori a 10.000 euro annui da soggetti UE, non residenti in Italia, di beni e servizi, registrati con riferimento al secondo mese precedente e deve contenere l’indicazione dell’IVA dovuta e gli estremi del relativo versamento da eseguire entro lo stesso termine di presentazione del modello. n Enti non commerciali non soggetti passivi IVA: acquisti intracomunitari (Intra-12) Gli enti non commerciali identificati ai fini IVA presentano e versano telematicamente, mediante Modello Intra-12, gli acquisti intracomunitari effettuati per l’attivita` istituzionale, indipendentemente dal loro ammontare. In tal modo, e` operata una separazione tra quanto afferente l’aspetto istituzionale e quanto relativo agli acquisti intracomunitari legati all’attivita` commerciale i cui obblighi, invece, seguono quelli previsti per gli altri contribuenti. n Elenchi clienti e fornitori ‘‘black-list’’: contribuenti mensili Invio telematico della comunicazione per i contribuenti mensili che abbiano effettuato operazioni attive e passive (beni e servizi) con soggetti economici con sede o domicilio fiscale in Paesi «black-list» registrate o soggette a registrazione nel mese precedente. Si utilizza il Modello Polivalente (Spesometro). n Comunicazione mensile degli acquisti da San Marino I soggetti passivi d’imposta stabiliti in Italia che effettuano operazioni di acquisto di beni da soggetti sanmarinesi devono darne comunicazione entro la data odierna utilizzando il Modello Polivalente (Spesometro). n Scheda carburanti Scade il termine per la rilevazione dei chilometri effettuati nel mese. Obbligo solo per le imprese e non per i lavoratori autonomi. Coloro che utilizzano esclusivamente carte di credito, di debito, prepagate, emesse da operatori finanziari con obbligo di comunicazione all’anagrafe tributaria, possono non piu` istituire la carta carburanti. E` possibile annotare nel registro degli acquisti, prima della liquidazione periodica, l’imponibile, l’imposta detraibile e la porzione non detraibile oppure rinviare detta annotazione ad un momento successivo ma non oltre il 31 dicembre. n Autotrasportatori per conto terzi iscritti all’albo Scade il termine per l’annotazione della fatture emesse nel trimestre precedente (gennaiomarzo). Trattasi di una facolta` e non di un obbligo. 57 n. 6/2014 S SCADENZARIO 1º martedı` LUGLIO n Enti non commerciali non soggetti passivi IVA: acquisti comunitari - Modello Intra 13 Gli enti non commerciali non soggetti passivi IVA, anteriormente all’effettuazione di acquisti di beni e servizi intra-UE avvenuti durante il mese di luglio, nei limiti di 10.000 euro ed in assenza di opzione per l’applicazione dell’imposta in Italia, devono inoltrare, in via telematica, il Modello Intra 13, dichiarando l’ammontare dell’acquisto che intendono effettuare e l’ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari effettuati nell’anno. n Adesione deroga utilizzo contanti Commercianti al minuto e agenzie viaggi, prima di effettuare operazioni di cessione di beni di valore pari o superiore 1.000 euro e sino a 15.000 euro a favore di clienti extra-UE, devono inviare telematicamente apposita richiesta di adesione alla deroga. n Richiesta di rimborso IVA da parte di non residenti Continua a decorrere il termine per la richiesta di rimborso IVA pagata in Italia da parte dei soggetti UE (art. 38bis2, Decreto IVA) direttamente tramite lo Stato membro o da soggetti extra-UE, qualora in detto Stato esistano condizioni di reciprocita` con il nostro Paese (art. 38ter). La richiesta va effettuata per posta, mediante Modello 79. La richiesta trimestrale scade entro il 30 settembre dell’anno successivo. Sino al 30 settembre riguarda il trimestre aprilegiugno. La richiesta annuale per i crediti 2013 scade il 30 settembre 2014. n Richiesta di rimborso IVA pagata nella UE Continua a decorrere il termine per la richiesta di rimborso da parte di soggetto stabilito in Italia, dell’imposta pagata in uno Stato UE per acquisti o importazioni effettuate nell’anno precedente avvenute cola` da soggetto IT. La richiesta da inoltrare in via telematica all’Agenzia delle Entrate deve riguardare un periodo non inferiore e tre mesi e non possono essere inoltrate oltre il 30 settembre dell’anno successivo; sino al 30 settembre 2014 e` relativa al periodo aprile-giugno n Presentazione dichiarazione annuale IVA in forma autonoma Continua a decorrere il termine (sino al 30 settembre) per la presentazione della dichiarazione IVA autonoma relativa all’anno precedente sia per i soggetti a cio` obbligati sia per coloro che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere il rimborso del credito risultante dalla dichiarazione annuale e, infine, da coloro che intendono presentare la dichiarazione entro il mese corrente per poter evitare la presentazione della comunicazione annuale dati IVA. 10 giovedı` n Ravvedimento operoso (nei 30 giorni) Scade il termine per il versamento, mediante ravvedimento operoso, dell’IVA non versata o versata in misura insufficiente entro il 16 giugno. n Contribuenti minori: regime fiscale nuove iniziative produttive e attivita` marginali Scade il termine per la trasmissione telematica della dichiarazione periodica dei dati, secondo trimestre 2014, nel caso di opzione per l’assistenza fiscale da parte dell’Agenzia delle Entrate (tutoraggio). 58 n. 6/2014
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