Diritto tributario svizzero La prescrizione dei reati fiscali Daniele Fumagalli Avvocato Manager Legal Services PricewaterhouseCoopers, Lugano Le implicazioni della revisione delle norme sulla prescrizione del Codice penale svizzero in relazione alla prescrizione dei reati fiscali 1. Concetto di prescrizione La sicurezza giuridica del cittadino da una parte e il diritto di perseguire le infrazioni da parte dello Stato dall’altra sono due facce importanti della medesima medaglia. Il concetto chiave che le delimita temporalmente è la prescrizione dell’azione penale, ovvero il momento dopo il quale lo Stato non ha più il diritto di perseguire l’autore di un reato. Attualmente i termini di prescrizione di riferimento in ambito fiscale non sono più quelli indicati dalle leggi fiscali federali e cantonali bensì quelli del Codice penale svizzero (di seguito CP). Conoscere i termini di prescrizione e le loro conseguenze pratiche è importante per le autorità, per i cittadini e, soprattutto, per i professionisti che li consigliano e che si assumono, in tale delicato ambito, delle grosse responsabilità professionali. La prescrizione dell’azione penale è un’istituzione giuridica il cui effetto è di porre fine al diritto dello Stato di punire un’infrazione penale una volta trascorso un certo tempo. Il concetto di prescrizione dell’azione penale, già noto nel diritto romano, è stato ripreso nel Codice penale francese del 1791 e seguito dalle codificazioni del XIX° secolo. La prescrizione mira alla protezione della sicurezza del diritto, poiché, senza norme che tendano a fissare definitivamente uno stato di fatto, non vi sarebbero né certezze né la sicurezza del diritto. La prescrizione dell’azione penale tende a garantire il diritto dell’autore di un’infrazione ad ottenere un giudizio entro un termine ragionevole, mentre la prescrizione della pena mira a che l’effetto preventivo ed educativo della pena sia sempre presente al momento della sua esecuzione e ad impedire quindi l’esecuzione di una sanzione trascorso un certo periodo. Il presente articolo si sofferma sulla prescrizione dell’azione penale. Oltre a questioni di tipo teorico, vi sono ragioni pratiche che sostengono l’istituto della prescrizione, come per esempio il fatto che la personalità del delinquente o contravventore cambi nel tempo o comunque ch’egli sia già sufficientemente punito dai rimorsi o dalla paura di essere scoperto e punito. Il tempo lenisce inoltre il bisogno della collettività di procedere ad una punizione. Non da ultimo vi è la delicata questione relativa alla conservazione dei documenti e quindi delle prove. Se la prescrizione non esistesse e si dovesse giudicare un’infrazione commessa decenni or sono, sarebbe difatti difficile apportarne la prova per l’accusa ma pure per l’imputato per quanto attiene alle prove liberatorie. Questo sarebbe particolarmente delicato nelle situazioni in cui i primi indizi disponibili militassero per la colpevolezza dell’imputato mentre le prove liberatorie che dovrebbe presentare l’imputato, forse addirittura scomparse, dimostrerebbero il contrario. Il compito dell’imputato di inficiare le prove a suo carico e portarne di liberatorie si verrebbe fortemente complicato una volta decorso un lasso di tempo considerevole. Il meccanismo per l’accertamento della verità risulterebbe viziato e claudicante, conducendo ad un errato giudizio. In questo senso, si può anche affermare che una procedura equa (ai sensi dell’articolo 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo) è difficilmente attuabile dopo un lungo periodo. Altri imperativi di tipo pratico che tendono al mantenimento della prescrizione sono lo scarico per la società permettendo per esempio di distruggere periodicamente la vecchia documentazione archiviata una volta trascorso il termine di prescrizione. Se la prescrizione dovesse essere abolita, teoricamente si rischierebbe di dover essere sempre tenuti a presentare prove relative ai propri diritti. Le società, le persone fisiche e le autorità non potrebbero più distruggere i loro archivi poiché i documenti dovrebbero essere conservati per sempre. La prescrizione costituisce così una sorta di garanzia a favore dell’imputato consistente nel non poter più essere indagato e processato dopo il trascorrere di un certo periodo di tempo. Questa garanzia non implica che le obbligazioni o le infrazioni non siano mai esistite, significa unicamente che non hanno più effetti. 3 4 Novità fiscali / n.9 / settembre 2013 Le questioni legate alla nozione di prescrizione richiedono una difficile ponderazione degli interessi dell’autore del reato (come per esempio la sicurezza del diritto) e dello Stato (ad esempio il diritto e l'obbligo di punire). 2. Diritto vigente nella LIFD e nella LAID prima della revisione del CP del 1. ottobre 2002 Prima che l’articolo 333 capoverso 5 del vecchio CP entrasse in vigore il 1. ottobre 2002, nella Legge federale sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD) e nella Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID), l’azione penale per violazioni di obblighi procedurali si prescriveva in due anni e quella per tentativo di sottrazione d’imposta in quattro anni dopo la chiusura definitiva della procedura nel corso della quale erano stati violati gli obblighi procedurali oppure era stato commesso il tentativo di sottrazione. Nel caso delle contravvenzioni di sottrazione consumata d’imposta, l’azione penale si prescriveva in dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale il contribuente non era stato tassato o era stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d’imposta alla fonte non era stata effettuata conformemente alla legge, ovvero in dieci anni a contare dalla fine dell’anno civile nel corso del quale erano stati ottenuti una restituzione indebita d’imposta o un condono ingiustificato d’imposta, oppure erano stati dissimulati o distratti beni nella procedura d’inventario. L’azione penale per delitti fiscali si prescriveva in dieci anni dall’ultima attività delittuosa. stati pure abbreviati i termini di prescrizione dell’azione penale anche nel diritto penale accessorio. Quest’abrogazione dei concetti di sospensione e interruzione dei termini ha causato di fatto una riduzione dei termini di prescrizione, con la conseguenza che le autorità avevano meno tempo a disposizione per perseguire un delitto. Poiché l’adeguamento di questi termini in tutte le disposizioni del diritto accessorio sarebbe andato oltre l’ambito della revisione della parte generale del CP, l’Assemblea federale ha posto in vigore al 1. ottobre 2002 l’articolo 333 capoverso 5 lettere da a fino a d CP (articolo 333 capoverso 6 lettere da a fino a d CP dal 1. gennaio 2007) che fino all’entrata in vigore di singoli adeguamenti prolungava sistematicamente i termini di prescrizione dell’azione penale nel diritto accessorio, quindi anche nella LIFD e nella LAID. In materia fiscale questo capoverso ha quindi avuto un impatto che è sfuggito al legislatore federale e che si è dovuto necessariamente correggere. È dunque stato introdotto il nuovo articolo 333 capoverso 5 CP quale norma transitoria. Detta regola dispone che, fino all’adozione di altre leggi federali: ◆ ◆ ◆ ◆ Poiché la normativa sulla prescrizione dell’azione penale nella LIFD e nella LAID prima del 1. ottobre 2002 riconosceva motivi d’interruzione, questi termini relativi di prescrizione dell’azione penale potevano essere prolungati della metà della durata per le contravvenzioni e di cinque anni al massimo per i delitti. i termini di prescrizione dell’azione penale sono aumentati della metà della durata ordinaria per i crimini e i delitti e raddoppiata la durata ordinaria per le contravvenzioni; i termini di prescrizione dell’azione penale per le contravvenzioni che superano un anno sono aumentati della loro durata ordinaria; le regole sull’interruzione e la sospensione della prescrizione dell’azione penale sono abrogate; la prescrizione dell’azione penale non decorre più se, prima della sua scadenza, un giudizio di prima istanza è stato reso. Il nuovo capoverso 5 dell’articolo 333 CP, entrato in vigore il 1. ottobre 2002, ha introdotto una chiave di conversione dei termini di prescrizione. Detta chiave di conversione è valida fino all’adozione di ogni legge in questione, dopodiché faranno stato le nuove disposizioni relative alla prescrizione adottate da ogni relativa specifica legge. Per le contravvenzioni nella LIFD e nella LAID ciò significa che (articolo 333 capoverso 6 lettera b CP): ◆ ◆ ◆ 3. La revisione del CP Il 1. ottobre 2002 è entrata in vigore la revisione del CP. Lo scopo della modifica legislativa era quello di semplificare e rendere più chiare le norme sulla prescrizione dell’azione penale. Una delle principali modifiche è stata l’abolizione della sospensione e dell’interruzione della prescrizione. La disposizione determinante dell’articolo 72 del vecchio CP è difatti stata abrogata. Con l’abrogazione dell’articolo 72 del vecchio CP sono per la violazione di obblighi procedurali vi è stato un aumento della durata ordinaria da due a quattro anni; per il tentativo di sottrazione d’imposta un aumento da quattro ad otto anni; per la sottrazione d’imposta consumata e per la dissimulazione o la distrazione di beni nella procedura d’inventario un aumento da dieci a vent’anni. L’articolo 333 capoverso 6 lettera a CP stabilisce invece che il termine di prescrizione dell’azione penale per i delitti è aumentato della metà della durata ordinaria e passa da dieci a quindici anni. Questa norma implica quindi un termine della prescrizione dell’azione penale per le contravvenzioni ancora più lungo Novità fiscali / n.9 / settembre 2013 (passando da dieci ad addirittura vent’anni) rispetto a quello di quindici anni previsto per i delitti. Da quanto precede, appare evidente che il passaggio del termine riguardante la contravvenzione d’imposta consumata da dieci a vent’anni è manifestamente eccessivo. Manca dunque la proporzionalità tra la gravità dell’infrazione e il periodo durante il quale è possibile perseguirne l’autore. Il termine di vent’anni, durante il quale è possibile promuovere procedimenti penali in caso di contravvenzioni, appare sproporzionato anche se confrontato con il termine per il ricupero d’imposta e quello legato all’obbligo di conservazione della documentazione, che si limitano a soli dieci anni. In pratica è data la possibilità di perseguire l’autore di una contravvenzione fiscale anche una volta venuta meno la possibilità di procedere al ricupero dell’imposta sottratta e scaduto l’obbligo decennale di conservazione della documentazione che deve fungere da difesa e prova liberatoria per il contribuente. Da un lato è scioccante che ad una contravvenzione sia assegnato un termine di prescrizione di vent’anni quando ai delitti ne sono assegnati solamente quindici. Mancano la proporzionalità e la connessione tra la gravità dell’infrazione e il periodo durante il quale è possibile perseguirne l’autore. L’autorità fiscale dovrebbe in questo caso resistere alla tentazione di aumentare la pena pecuniaria per incassare malgrado tutto l’imposta sottratta. Va inoltre tenuto conto che dovrebbe invece valere il ragionamento contrario, secondo il quale un lungo lasso di tempo trascorso è un fattore di attenuazione della pena (articolo 64 CP). Un termine di prescrizione di quindici anni appare dunque più appropriato, poiché corrisponderebbe al vecchio termine di prescrizione assoluto di una sottrazione d’imposta e al termine per procedere ad un ricupero d’imposta. In realtà, siccome il ricupero d’imposta deve essere inoltrato nei dieci anni successivi alla fine del periodo fiscale in cui la sottrazione ha avuto luogo, il termine di prescrizione di una sottrazione d’imposta dovrebbe addirittura essere mantenuto a dieci anni. D’interesse attuale e concreto vi è la proposta di ulteriore revisione della legge e dei termini di prescrizione, contenuta nel Messaggio n. 12.036 del Consiglio federale del 2 marzo 2012 concernente la Legge federale su un adeguamento della LIFD e della LAID alle disposizioni generali del CP. Ciò dovrebbe porre rimedio alla trappola involontariamente posta mediante le scorse revisioni legislative. D’altro lato emerge l’inadeguatezza della modifica del termine da dieci a vent’anni se si effettua una comparazione con la durata decennale durante la quale il Codice delle obbligazioni (articolo 962 del Codice delle obbligazioni [di seguito CO]) impone di conservare i documenti. Anche a confronto con il termine decennale della procedura di ricupero d’imposta (che accompagna sempre quella di sottrazione d’imposta), il termine di prescrizione di vent’anni appare spropositato. Il diritto di avviare una procedura di ricupero d’imposta si prescrive dopo il trascorrere di dieci anni a partire dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione non è stata effettuata o era incompleta. Il diritto di procedere al ricupero d’imposta si estende a quindici anni dopo la fine del periodo fiscale al quale si riferisce. Questi termini di dieci e quindici anni per il ricupero d’imposta, seguivano e rispecchiavano i termini di prescrizione relativa e assoluta dell’azione penale in vigore prima dell’entrata in vigore dell’articolo 333 capoverso 5 CP. Il legislatore ha manifestamente omesso di tenere conto del fatto che il termine di prescrizione delle contravvenzioni che rappresentano una sottrazione d’imposta era già eccezionalmente lungo in quanto era stato allineato al termine della procedura del ricupero d’imposta alla quale la sottrazione è legata. Non vi è dunque alcun rischio che l’amministrazione fiscale difetti di tempo per giudicare dei casi di sottrazione. È invece assurdo chiedere implicitamente al contribuente di conservare dei documenti contabili, al fine di potersi difendere, per la durata di vent’anni, quando il già citato obbligo di conservazione dettato dal CO è di soli dieci anni. È soprattutto assurdo poter perseguire una sottrazione d’imposta dopo quindici anni senza potere ricuperare l’imposta sottratta. 4. Proposte del Messaggio del Consiglio federale del 2 marzo 2012 Mediante il Messaggio citato, il Consiglio federale si è prefisso l’aggiornamento e singoli adeguamenti della normativa sulla prescrizione nella LIFD e nella LAID. È in particolare prevista la riduzione da vent’anni a quindici anni del termine di prescrizione dell’azione penale in caso di contravvenzioni di sottrazione d’imposta consumata e di dissimulazione o distrazione di valori successori nella procedura d’inventario. Detto disegno intende aggiornare nella LIFD e LAID i termini di prescrizione e le sanzioni dei delitti ai sensi della parte generale del CP. Nel quadro dell’indagine conoscitiva che ha preceduto l’emanazione del Messaggio del 2 marzo 2012, numerosi partecipanti hanno espresso l’opinione che il rapporto tra la procedura di ricupero d’imposta e la procedura penale in materia fiscale debba essere sottoposto ad una più approfondita verifica. 5 6 Novità fiscali / n.9 / settembre 2013 Tabella 1: Modifiche della durata della prescrizione prima e dopo il 2002 e proposta contenuta nel disegno di legge (Fonte: Foglio federale 2012 2521, pagina 2534) Infrazioni (fattispecie/tipo di reato) Disposizioni sulla prescrizione fino al 30.09.2002 Prescrizione dall’01.10.2002 Disegno di legge Prescrizione relativa Prescrizione assoluta articolo 333 capoverso 6 CP Violazione di obblighi procedurali (articoli 174 LIFD e 55 LAID) contravvenzione 2 anni 3 anni 4 anni 3 anni Sottrazione d’imposta consumata (articoli 175 LIFD e 56 capoverso 1 LAID) contravvenzione 10 anni 15 anni 20 anni 15 anni Tentativo di sottrazione d’imposta (articoli 176 LIFD e 56 capoverso 2 LAID) contravvenzione tentata 4 anni 6 anni 8 anni 6 anni Dissimulazione o distrazione di valori successori nella procedura d’inventario (articoli 178 LIFD e 56 capoverso 4 LAID) contravvenzione 10 anni 15 anni 20 anni 15 anni Frode fiscale (articoli 186 LIFD e 59 LAID) delitto 10 anni 15 anni 15 anni 15 anni Appropriazione indebita d’imposte alla fonte (articoli 187 LIFD e 59 LAID) delitto 10 anni 15 anni 15 anni 15 anni Riscossione e prescrizione delle multe e delle spese (articolo 185 LIFD) 5 anni 10 anni 5 anni (senza validi motivi per la sospensione dei termini); 7.5 o 10 anni (con validi motivi per la sospensione dei termini) 5 anni (termine relativo); 10 anni (termine assoluto) Tale proposta è stata motivata adducendo che, nonostante la prevista riduzione da venti a quindici anni del termine di prescrizione dell’azione penale in caso di sottrazione d’imposta consumata, riguardo a periodi fiscali risalenti a più di dieci anni prima, anche in futuro potrà essere avviata solo una procedura penale in materia fiscale, non però una procedura di ricupero d’imposta (cfr. articoli 152 LIFD e 53 capoverso 2 LAID). Per fare chiarezza riguardo a tale situazione, alcuni partecipanti all’indagine conoscitiva hanno pertanto proposto, riguardo al ricupero d’imposta, di rinunciare alla distinzione tra prescrizione relativa e assoluta e di fissare la durata della prescrizione in quindici anni. Nel Messaggio, il Consiglio federale ha tuttavia rifiutato tale proposta. L’obiettivo della revisione consiste nel proporre, nell’ottica del principio della certezza del diritto, formulazioni inequivocabili e chiare nella LIFD e nella LAID. Per maggiori informazioni: Allidi Claudio/Casella Franco, Le contravvenzioni e i delitti fiscali nel diritto federale svizzero e nel diritto cantonale ticinese, in: Bernasconi Marco/Pedroli Andrea (a cura di), Lezioni di diritto fiscale svizzero, Bellinzona/Agno 1999, pagina 349 e seguenti Consiglio federale, Messaggio n. 12.036 del 2 marzo 2012 concernente la legge federale su un adeguamento della LIFD e della LAID alle disposizioni generali del CP, in: Foglio federale 2012 2521, http://www.admin.ch/opc/it/ federal-gazette/2012/2521.pdf [25.09.2013] Langlo Jan, Prescription des infractions fiscales: le piège de l’article 333 alinéa 6 CP, in: ASA 75, 2006/2007, pagina 433 e seguenti Martin Killias, Précis de droit pénal général, II° edizione, Berna 2001 Roth Robert/Moreillon Laurent, Commentaire romand, Code pénal I, Basilea 2009 Elenco delle fonti fotografiche: http://2.bp.blogspot.com/-w4RPr_ifEwI/UcF788_ JxVI/AAAAAAAAJIY/ km6PwCZGMRk/s320/prescrizione+tasse+tempo.jpg [25.09.2013] http://www.sicurauto.it/upload/dynamic_/1109/img/38-ricorso-giudice.jpg [25.09.2013]
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