LA CIRCOLARE MENSILE N. 7/8 DEL REVISORE LEGALE LUGLIO-AGOSTO 2014 INDICE NORMATIVA E PRASSI La nuova normativa antiriciclaggio per le società di revisione - documento Assirevi n.181 ............................................................................................................................... PAGINA 2 V. TOSI OPERAZIONI STRAORDINARIE Il verbale dell’attività di vigilanza in caso di operazioni straordinarie................... PAGINA 12 G. GENTILI, V.TOSI NORMATIVA E PRASSI L'incarico di revisione negli enti di interesse pubblico (EIP).................................... PAGINA 21 G. GENTILI, V.TOSI NORMATIVA E PRASSI La nuova normativa antiriciclaggio per le società di revisione: documento Assirevi n. 181 DI VIRGINIA TOSI (Dottore Commercialista in Fermo) Sommario PREMESSA 1. LA NORMATIVA ANTIRICICLAGGIO PER LA SOCIETÀ DI REVISIONE: GLI APPROFONDIMENTI DEL DOCUMENTO N.181 2. ASPETTI ORGANIZZATIVI, PROCEDURALI E DI CONTROLLO INTERNO DELLA SOCIETÀ DI REVISIONE 3. OBBLIGHI DI ADEGUATA VERIFICA DELLA CLIENTELA 4. OBBLIGO DI ASTENSIONE 5. OBBLIGHI DI CONSERVAZIONE E REGISTRAZIONE 6. PROCEDURA DI SEGNALAZIONE DELLE OPERAZIONI SOSPETTE 7. COMUNICAZIONI DELLE INFRAZIONI ALLE NORME RIGUARDANTI LE LIMITAZIONI ALL’USO DEL DENARO CONTANTE E DEI TITOLI AL PORTATORE; 8. SANZIONI Premessa Il Documento di ricerca n. 181, redatto nel Maggio 2014, sostituisce, a seguito di cambiamenti intervenuti nella disciplina antiriciclaggio per le società di revisione, il Documento di ricerca n. 147. La normativa cui sono soggette le società di revisione in materia di antiriciclaggio è il D.Lgs. n. 231/2007 (provvedimento legislativo di attuazione della Direttiva 2005/60/CE del 26 ottobre 2005 “relativa alla prevenzione dell'uso del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo”), integrato e corretto dal D.Lgs. 25 settembre 2009, n. 151. Il presente articolo intende analizzare il contenuto del documento di ricerca n. 181, avendo cura di porre l’attenzione sui molteplici adempimenti richiesti alle società di revisione in tema di antiriciclaggio. 1. La normativa antiriciclaggio per la società di revisione: gli approfondimenti del documento n.181 Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.2 L’art. 2 del D. Lgs. n. 231/2007 contiene la cd. definizione “amministrativa” di riciclaggio e precisa che tale reato sussiste anche laddove le attività che hanno generato i beni da riciclare si sono svolte nel territorio di un altro Stato comunitario o di un Paese terzo. In base alla definizione fornita dal decreto sono da considerarsi azioni di riciclaggio, se commesse intenzionalmente, le seguenti: a) la conversione o il trasferimento di beni, effettuati essendo a conoscenza che essi provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività, allo scopo di occultare o dissimulare l'origine illecita dei beni medesimi o di aiutare chiunque sia coinvolto in tale attività a sottrarsi alle conseguenze giuridiche delle proprie azioni; b) l'occultamento o la dissimulazione della reale natura, provenienza, ubicazione, disposizione, movimento, proprietà dei beni o dei diritti sugli stessi, effettuati essendo a conoscenza che tali beni provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività; c) l'acquisto, la detenzione o l'utilizzazione di beni essendo a conoscenza, al momento della loro ricezione, che tali beni provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività; d) la partecipazione ad uno degli atti di cui alle lettere precedenti, l'associazione per commettere tale atto, il tentativo di perpetrarlo, il fatto di aiutare, istigare o consigliare qualcuno a commetterlo o il fatto di agevolarne l'esecuzione. Il documento Assirevi, dopo aver spiegato il concetto di riciclaggio e descritto le azioni in cui si sostanzia, approfondisce alcuni importanti aspetti della normativa vigente in materia con riferimento agli obblighi e alle funzioni della società di revisione, quali: aspetti organizzativi, procedurali e di controllo interno della società di revisione connessi alla funzione antiriciclaggio; obblighi di adeguata verifica della clientela; obbligo di astensione; obblighi di conservazione e registrazione; procedura di segnalazione delle operazioni sospette; comunicazioni delle infrazioni alle norme riguardanti le limitazioni all’uso del denaro contante e dei titoli al portatore; sanzioni. Nell’ambito della propria funzione antiriciclaggio, la società di revisione deve tener conto del cd. principio del rischio espresso nell’art. 3 del D. Lsg n. 231/2007, secondo il quale le misure previste dal decreto medesimo devono essere proporzionate al rischio di riciclaggio dei proventi di attività criminose in relazione al tipo di cliente e prestazione professionale. A tale proposito, il Provvedimento Consob specifica che la società di revisione, nell’adempimento degli obblighi di adeguata verifica della clientela, deve porsi in condizione di dimostrare che la portata delle misure adottate a tal fine Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.3 è commisurata all’entità del rischio di riciclaggio riscontrabile nell’ambito della propria attività professionale. A tal scopo essa deve assolvere agli obblighi di adeguata verifica della clientela in modo proporzionato al rischio di riciclaggio dei proventi di attività criminose specificamente rilevabile nel singolo caso, alla luce del complesso dei dati e delle informazioni di cui vengono a conoscenza nel diligente esercizio della propria attività professionale. In termini concreti, la società di revisione deve avviare una procedura di valutazione dell’entità del rischio, analizzando, con riferimento al cliente: a) la natura giuridica, la prevalente attività svolta, il comportamento tenuto, l’area geografica di residenza/sede o destinazione del servizio professionale (trattasi dei criteri individuati dall’articolo 2 del D. Lgs. n. 231/2007); b) la forma giuridica, gli assetti proprietari e di controllo, le dimensioni, le articolazioni organizzative, il complesso delle procedure operative e di controllo, il grado di complessità e di trasparenza dell'eventuale gruppo di appartenenza, il collegamento, partecipativo o di altra natura, con soggetti operanti in ordinamenti non equivalenti sotto il profilo della disciplina del riciclaggio, le eventuali condanne penali riportate o l’eventuale sottoposizione del cliente a procedimenti penali, per danno erariale, per responsabilità amministrativa (ex. D.Lgs. n. 231/2001), a misure di prevenzione o a provvedimenti di sequestro, le notorie connessioni (ad esempio, familiari o di affari) ovvero la conclusione di operazioni di significativo valore economico con soggetti che abbiano subito condanne penali ovvero siano stati sottoposti a processi, la natura dell'attività economica svolta (in particolare nei casi in cui sia riconducibile a quelle tipologie che per loro natura presentano particolari rischi di riciclaggio ovvero implichi l'operatività in settori economici ad elevato rischio di riciclaggio), la presenza nel territorio, ove il cliente ha la propria residenza/sede e dove comunque svolge la propria attività, di rilevanti e notori fenomeni di criminalità, idonei a favorire il riciclaggio (tali sono i criteri evidenziati dal Provvedimento Consob nell’Allegato 1). 2. Aspetti organizzativi, procedurali e di controllo interno della società di revisione Le società di revisione, per assolve ai doveri impostigli dalla disciplina antiriciclaggio, deve dotarsi ed organizzare una funzione indipendente deputata a ciò, avente i seguenti compiti: Identificare le norme applicabili e la valutazione del loro impatto sui processi e sulle procedure interne; collaborare all’individuazione del sistema dei controlli interni e delle procedure finalizzati alla prevenzione e alla gestione dei rischi in discorso; verificare l’idoneità del sistema dei controlli interni e delle procedure adottati, al fine di assicurare un adeguato presidio degli stessi rischi; prestare consulenza e assistenza agli organi aziendali e all’alta direzione; verificare l’affidabilità del sistema informativo di alimentazione dell’Archivio Unico Informatico o del Registro Elettronico Antiriciclaggio aziendale; Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.4 collaborare con le altre funzioni aziendali competenti in materia di formazione per la predisposizione di un adeguato piano di formazione per il personale dipendente ed i collaboratori; predisporre flussi informativi periodici (almeno una volta l’anno) diretti agli organi aziendali e all’alta direzione allo scopo di: rendere note le iniziative intraprese, le carenze o criticità riscontrate, le azioni migliorative proposte o poste in essere, l’attività formativa del personale attuata; esprimere il proprio giudizio: - sull’adeguatezza dei sistemi e delle procedure interne in materia di obblighi di adeguata verifica della clientela e di registrazione; - sull’adeguatezza dei sistemi di rilevazione, valutazione e segnalazione delle operazioni sospette; - Sull’efficacia della rilevazione delle altre fattispecie oggetto di obbligo di comunicazione; - Sulla bontà ed appropriatezza della conservazione della documentazione e delle evidenze richieste dalla normativa. La funzione antiriciclaggio deve, inoltre, dotarsi di : - un responsabile della funzione, in possesso di adeguati requisiti di autorevolezza, professionalità ed indipendenza. In ragione di ciò, laddove il soggetto nominato responsabile della funzione svolga anche attività professionale nei confronti della clientela, al fine di garantire il funzionamento e l’integrità massima delle procedure di antiriciclaggio, può essere imposto al responsabile medesimo di eseguire controlli aggiuntivi nei confronti della clientela o può essere nominato un soggetto deputato a sostituire il responsabile della funzione, con riferimento alla sola gestione delle attività di controllo sulla clientela. Se lo svolgimento della funzione antiriciclaggio è affidato a soggetti esterni (scelti tra quelli in possesso dei requisiti di professionalità, autorevolezza e indipendenza previsti dalla legge), sussiste comunque l’obbligo di nominare un responsabile interno della funzione antiriciclaggio, con il compito di vigilare sulla bontà delle procedure poste in essere dal soggetto terzo. Il responsabile della funzione deve anche relazionare annualmente all’organo amministrativo sull’attività di formazione obbligatoria (ai sensi dell’art. 54 D.Lgs. n. 231/2007) posta in essere dalla società di revisione per il personale appartenente alla funzione antiriciclaggio. - un responsabile dell’incarico, al quale spetta il compito di: valutare il rischio di riciclaggio nella fase di accettazione del cliente e dell’incarico e in sede di valutazione periodica dello stesso; Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.5 segnalare al responsabile della funzione l’eventuale alto grado di rischio di riciclaggio ravvisato. - un responsabile alle segnalazioni di operazioni sospette: trattasi del legale rappresentante della società di revisione, il quale, una volta che abbia valutato la fondatezza delle segnalazioni di operazioni sospette pervenutegli, deve trasmetterle all’Unità di Informazione Finanziaria (UIF). Tale funzione può essere delegata al responsabile della funzione antiriciclaggio (purché non svolga anche attività professionale nei confronti della clientela), L’osservanza delle disposizioni normative e delle procedure interne in materia di prevenzione e gestione dei rischi di riciclaggio deve essere soggetta al controllo della funzione di controllo della qualità, atta a valutare: - l’adeguatezza e l’efficacia delle attività svolte dalla funzione antiriciclaggio; - il rispetto dell’obbligo di adeguata verifica; - l’effettiva acquisizione e l’ordinata conservazione dei dati e documenti prescritti dalla normativa; - il corretto funzionamento dell’Archivio Unico Informatico o del Registro Elettronico Antiriciclaggio e la sua corretta alimentazione rispetto alle varie procedure amministrativo contabili della società di revisione; - l’effettivo grado di conoscenza della normativa e di coinvolgimento del personale della società di revisione nell’attuazione degli connessi alla disciplina antiriciclaggio. 3. Obblighi di adeguata verifica della clientela La società di revisione deve, per ogni incarico ad essa conferito (ad eccezione di incarichi rientranti nell’attività scientifica o didattica o nelle procedure giudiziali, concorsuali e di amministrazione straordinaria) adempiere all’obbligo di adeguata verifica della clientela, il quale si sostanzia nelle seguenti attività da svolgere prima dell’esecuzione dell’incarico: a) identificazione del cliente: trattasi della società conferente l’incarico, coincidente, generalmente, con l’ente oggetto delle verifiche della società di revisione. In mancanza di tale coincidenza deve ritenersi “cliente” il soggetto nel cui interesse è resa la prestazione professionale. In caso di cliente persona giuridica, la società di revisione deve raccogliere i dati identificativi (denominazione, sede legale e codice fiscale) della società o ente, nonché le informazioni sulla tipologia, la forma giuridica, l’oggetto sociale, i legali rappresentanti, gli estremi dell’iscrizione nel registro delle imprese e, laddove applicabile, negli altri albi tenuti dalle autorità di vigilanza di settore o da altri enti pubblici ( tali informazioni vanno tratte da documenti ufficiali consegnati dal cliente oppure raccolti dalla società di revisione, di cui la stessa deve conservare copia cartacea od elettronica). In caso di entità diverse dalle società devono anche essere richieste informazioni relative alle finalità perseguite e,con specifico riferimento ai trust e soggetti analoghi, si devono conoscere i Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.6 beneficiari delle rispettive attività. Se il cliente è una persona fisica (caso alquanto raro) la verifica va fatta in presenza del cliente, mediante riscontro in un documento di identità originale in corso di validità (di cui si deve raccogliere e conservare copia, in formato cartaceo o elettronico). Ciò consente di acquisire i dati identificativi (nome e cognome, luogo e data di nascita, codice fiscale, indirizzo di residenza o domicilio, tipo, numero, luogo e data di emissione del predetto documento di identificazione e relativa data di scadenza). Il cliente deve essere fisicamente presente in sede di sua identificazione da parte della società di revisione, salvo nei seguenti casi: qualora il cliente sia già identificato in relazione ad una prestazione professionale in essere o a precedenti prestazioni professionali, purché la società di revisione abbia a disposizione dati aggiornati; per i clienti i cui dati identificativi e le altre informazioni da acquisire risultino da atti pubblici, scritture private autenticate o certificati qualificati utilizzati per la generazione di una firma digitale associata a documenti informatici ai sensi dell’art. 24, D.Lgs. 82/2005; per i clienti i cui dati identificativi e le altre informazioni da acquisire risultino da dichiarazione della rappresentanza e dell’autorità consolare italiana, ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. 153/1997. b) identificazione dell’eventuale titolare effettivo: trattasi del soggetto per conto del quale è resa l’attività professionale della società di revisione. Occorre distinguere le seguenti casistiche in base alla tipologia di cliente: - cliente persona fisica: il cliente deve dichiarare per iscritto che è il titolare effettivo o, se non lo è, fornire i dati del diverso soggetto titolare effettivo . Può, infatti, verificarsi che l’incarico professionale sia conferito da persona fisica, in nome proprio, per conto di un’altra persona fisica, nel qual caso il “titolare effettivo” è la persona fisica per conto della quale il cliente conferisce l’incarico professionale; - cliente non persona fisica: la società di revisione deve esaminare la struttura di proprietà e di controllo del cliente, sino ad individuare la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, controllano o possiedono il cliente (perché possiedono o controllano in modo diretto o indiretto di una percentuale di almeno il 25% più uno delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica o perché esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un'entità giuridica). Ai fini dell’identificazione la società di revisione deve ottenere dal cliente l’attestazione, resa per iscritto sotto la propria personale responsabilità, recante: · i dati identificativi, ricavabili da un valido documento di identificazione o da altra valida fonte informativa, esempio estratto camerale; ovvero, Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.7 · la dichiarazione che non esiste una persona fisica che presenti i requisiti richiesti dal Decreto; ovvero, · la dichiarazione che la società cliente ovvero la società che la controlla appartiene alle categorie di cui all’art. 25 del Decreto, ossia le categorie di soggetti per le quali il Decreto prevede l’applicazione di obblighi semplificati di adeguata verifica della clientela oppure che la società cliente o la società che la controlla (controllo diretto o indiretto) sia ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti. c) acquisizione di informazioni sullo scopo e sulla natura della prestazione professionale richiesta, ove gli stessi non risultino già evidenti alla luce della lettera d’incarico e delle pattuizioni ivi contenute; a) svolgimento di un controllo costante dei dati e delle informazioni, nel corso del diligente esercizio dell’attività professionale: è necessario che la società di revisione, per l’intera durata dela prestazione professionale attui una costante e periodica verifica allo scopo di verificare che lo svolgimento del rapporto sia congruo rispetto alla conoscenza del cliente acquisita in sede di valutazione preliminare del rischio e nell’assolvimento dell’obbligo di adeguata verifica della clientela. La società di revisione deve, pertanto, esaminare: i dati e le informazioni acquisiti ai fini della profilatura del rischio di riciclaggio; l’aggiornamento dei dati e delle informazioni acquisiti in sede di adeguata verifica della clientela e nel corso dello svolgimento della prestazione professionale; la presenza di eventuali elementi che possano indurre a ritenere che il cliente stia operando per conto di un titolare effettivo diverso da quello precedentemente individuato. Per talune categorie di clienti, i legislatori, comunitario ed italiano, hanno effettuato una valutazione generale e preventiva di rischio, stabilendo che ad alcune di esse (soggetti finanziari sottoposti alla legge italiana, enti creditizi o finanziari comunitari soggetti alla Direttiva o situati in uno Stato extracomunitario, che imponga obblighi equivalenti a quelli previsti dalla Direttiva e preveda il controllo del rispetto di tali obblighi, società o altri organismi quotati i cui strumenti finanziari sono ammessi alla negoziazione su un mercato regolamentato , uffici della pubblica amministrazione italiana ovvero istituzioni o un organismi, italiani o di un paese appartenente alla UE, che svolgano funzioni pubbliche) si possono applicare obblighi semplificati, mentre altre devono attuare procedure rafforzate di adeguata verifica (laddove il rischio di riciclaggio risulti particolarmente elevato o il cliente o il titolare effettivo sia una “persona politicamente esposta). 4. Obbligo di astensione L’obbligo di astensione che comporta il divieto di erogare la prestazione professionale ed eventualmente, se se ne valuta l’esigenza, il dovere di segnalare l’operazione, sussiste nelle ipotesi in cui la società di revisione soggetta agli obblighi in materia di antiriciclaggio non siano in grado di Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.8 attuare le procedure di adeguata verifica della clientela, con particolare riguardo all’identificazione del cliente, del titolare effettivo e all’individuazione circa lo scopo e la natura prevista della prestazione professionale La Consob disciplina specificamente l’impossibilità di effettuare l’adeguata verifica ed il correlato obbligo di astensione statuendo che la società di revisione: - se non è in grado di adempiere all’adeguata verifica della clientela, non deve accettare l’incarico ovvero, se il rapporto contrattuale è in corso di esecuzione, deve porre fine al rapporto medesimo, rassegnando le dimissioni; - se lo ritenga opportuno, deve inviare una segnalazione di operazione sospetta. 5. Obblighi di conservazione e registrazione La società di revisione ha l’obbligo di conservazione della documentazione acquisita nell’ambito delle procedure attuate nel rispetto della normativa antiriciclaggio. La conservazione dei documenti è strumentale a far si che l’Autorità di vigilanza esegua tutti i controlli ritenuti necessari e l’UIF esamini le fattispecie critiche. In particolare, relativamente all’obbligo di conservazione, la società di revisione deve conservare per dieci anni: in formato cartaceo o elettronico i documenti raccolti ai fini dell’assolvimento degli obblighi di adeguata verifica, oppure i riferimenti di tali documenti; i documenti originali oppure le copie degli stessi (aventi efficacia probatoria in procedimenti giudiziali) riguardanti il conferimento dell’incarico professionale; la documentazione riguardante le valutazioni svolte nell’ambito della disamina di un’operazione sospetta di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo, oppure di una transazione compiuta tramite denaro contante o titoli al portatore, anche nel caso in cui la società di revisione determini di non dover procedere ad una segnalazione o comunicazione alle competenti Autorità. 6. Procedura di segnalazione delle operazioni sospette La società di revisione deve inviare alla Banca d’Italia (e, più precisamente, all’UIF) una segnalazione di operazione sospetta laddove sussistano motivi ragionevoli che, sulla base delle caratteristiche, dell’entità e della natura dell'operazione o di ogni altra circostanza conosciuta in ragione delle funzioni esercitate, la portino a sospettare che sono in corso o che sono state compiute o tentate operazioni di riciclaggio. Il D. Lgs n.231/2007 precisa che costituisce elemento di sospetto l’uso frequente o ingiustificato di denaro contante ed, in particolare, il prelievo o il versamento in contante con intermediari finanziari di importo pari o superiore a 15.000 euro. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.9 La segnalazione di operazioni sospette non è dovuta in maniera automatica al ricorrere di determinati presupposti, ma si fonda in ogni caso su una valutazione di carattere discrezionale delle informazioni acquisite nell’ambito della prestazione professionale. Se la società di revisione è obbligata a segnalare operazioni che ritenga sospette, non è però assolutamente tenuta a compiere alcuna specifica attività investigativa o ispettiva che esuli dalla revisione di cui è incaricata. La società di revisione che abbia segnalato operazioni sospette all’UIF, non è obbligata a comunicare al MEF le infrazioni rilevate nell’ambito della medesima operazione, purché la segnalazione ai sensi dell’art. 41 avvenga nel rispetto del termine di 30 giorni dalla rilevazione delle operazioni in contanti o tramite titoli al portatore. 7. Comunicazioni delle infrazioni alle norme riguardanti le limitazioni all’uso del denaro contante e dei titoli al portatore; Devono essere oggetto di comunicazione, in quanto costituiscono infrazioni: 1) trasferimento di denaro contante o di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di titoli al portatore in euro o in valuta estera effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi e senza ricorrere ad intermediari finanziari, quando il valore oggetto di trasferimento sia complessivamente (anche trasferimenti molteplici avvenuti in momenti diversi ma relativi alla medesima operazione sotto il profilo economico) pari o superiore ad Euro 1.000. A tale proposito la società di revisione deve controllare se vi siano stati frazionamenti di pagamenti riferiti alla medesima operazione, con il chiaro obiettivo di evitare la comunicazione dell’infrazione. Non devono essere cumulate, ai fini della determinazione della soglia dei 1000 euro, le operazioni distinte ed autonome, nonché gli atti di trasferimento unitari che comportino più pagamenti per volontà delle parti (es. rateazione del prezzo) ovvero per la natura del contratto (es. somministrazione); 2) i pagamenti effettuati mediante assegni bancari e postali emessi all’ordine del traente (con intestazione “a me medesimo” o “a me stesso” e simili) e che vangano girati a soggetti diversi da una banca o da Poste Italiane S.p.A. per l’incasso da parte del beneficiario; 3) pagamenti effettuati mediante assegni circolari, vaglia postali e cambiari, emessi senza l’indicazione del nome o della ragione sociale del beneficiario e la clausola di non trasferibilità 4) esistenza di libretti di deposito bancari o postali al portatore aventi saldo pari o superiore ad Euro 1.000; 5) trasferimento di libretti di deposito bancari o postali al portatore (il cui saldo, a far data dal 31 marzo 2012, deve essere inferiore a Euro 1.000) qualora il cedente non abbia comunicato entro 30 giorni alla banca o a Poste Italiane S.p.A. i dati identificativi del cessionario, l’accettazione di questi e la data del trasferimento (art. 49, commi 13 e 14, Decreto); 6) apertura o utilizzo di conti o libretti di risparmio in forma anonima o con intestazione fittizia (art. 50). Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.10 La comunicazione dell’infrazione di cui la società di revisione abbia notizia “in relazione ai loro compiti di servizio e nei limiti delle loro attribuzioni ed attività”, al Ministero dell’Economia e delle Finanze (e, segnatamente, alle Ragionerie Territoriali dello Stato - RTS41 competenti per territorio) deve essere effettuata entro trenta giorni dal momento in cui ne è venuta conoscenza. 8. Sanzioni Per il caso di inadempimento degli obblighi di identificazione del cliente e del titolare effettivo, nonché per il caso di omessa, tardiva o incompleta registrazione sono previste, per la società di revisione, sanzioni penali (multa da 2.600 a 13.000 Euro, salvo che il fatto costituisca più grave reato). Nel caso di omessa conservazione della documentazione antiriciclaggio tramite istituzione dell’Archivio Unico Informatico (oppure del Registro Elettronico Antiriciclaggio) è invece prevista una sanzione amministrativa pecuniaria compresa tra 50.000 e 500.000 Euro (nei casi più gravi il provvedimento sanzionatorio è pubblicato su almeno due quotidiani a diffusione nazionale). In caso di violazione del divieto di instaurare rapporti professionali con determinati soggetti aventi sede in Paesi a rischio individuati dal MEF, la sanzione prevista è di natura amministrativa di valore compreso tra 25.000 e 250.000 Euro. Si applica una sanzione amministrativa, compresa tra 10.000 e 200.000 euro, nei casi di inosservanza delle disposizioni in materia di formazione del personale e di adempimento degli obblighi di adeguata verifica nonché di organizzazione, procedure e controlli interni. In caso di violazione dell’obbligo di comunicare al Ministero dell’Economia e Finanze le infrazioni è prevista una sanzione amministrativa dal 3% al 30% dell’importo dell’operazione oppure del saldo del conto o del libretto, con applicazione di una sanzione minima di 3.000 Euro. Salvo che il fatto costituisca reato, anche l’omessa segnalazione di operazioni sospette di riciclaggio è punita con una sanzione amministrativa pecuniaria compresa tra l’ 1% ed il 40% dell’importo dell’operazione non segnalata, potendo essere il provvedimento sanzionatorio pubblicato su almeno due quotidiani a diffusione nazionale, nelle fattispecie più gravi. E’ invece punita con l’arresto e la detenzione da 6 mesi a un anno e con la multa da 5.000 a 50.000 euro la violazione degli obblighi di riservatezza (nei confronti dei clienti o di terzi) concernenti l’avvenuta segnalazione di operazioni sospette ed il flusso di ritorno delle informazioni riguardanti le operazioni segnalate. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.11 OPERAZIONI STRAORDINARIE Il verbale dell’attività di vigilanza in caso di operazioni straordinarie DI GIORGIO GENTILI *E VIRGINIA TOSI** (*Dottore commercialista e revisore legale in Ancona - **Dottore commercialista in Fermo) Sommario PREMESSA 1. 2. 3. 4. I CONTROLLI DEL COLLEGIO SINDACALE NELLE OPERAZIONI STRAORDINARIE IL VERBALE DI VIGILANZA NELL’OPERAZIONE DI FUSIONE IL VERBALE DI VIGILANZA NELL’OPERAZIONE DI SCISSIONE IL VERBALE DI VIGILANZA NELL’OPERAZIONE DI TRASFORMAZIONE Premessa L’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (IRDCEC) ha fornito, con il documento 20 del Giugno 2013, degli strumenti utili per l’applicazione delle norme di comportamento del collegio sindacale emanate dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (CNDCEC) nel Gennaio 2012. Tale documento riporta delle norme di deontologia professionale rivolte a tutti i professionisti iscritti all’Albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ed ai sindaci delle società di diritto comune, ad eccezione di quelle a cui siano applicabili norme o regolamenti che disciplinano specifici settori di attività o mercati regolamentati. Il documento redatto dall’IRDCEC nel 2013 vuole, pertanto, essere un’integrazione delle citate norme in particolare mettendo a disposizione dei professionisti verbali utili per l’attività di verifica e per la redazione della relazione che deve derivarne. Nel presente articolo vengono presentati i verbali dell’attività di vigilanza da redigere nell’ipotesi di operazioni straordinarie nell’ambito delle quali l’organo di controllo è chiamato ad eseguire specifiche verifiche. 1. I controlli del collegio sindacale nelle operazioni straordinarie Nell’ipotesi di fusione Riproduzione riservata societaria e di scissione societaria il collegio sindacale deve verificare: www.fiscoetasse.com Pag.12 la completezza e la conformità alla legge dei contenuti e dei documenti previsti dalle disposizioni applicabili alla specifica operazione di fusione o di scissione; il rispetto delle norme sul deposito e la pubblicazione degli atti nel procedimento; la completezza dell’atto di fusione o di scissione e la sua concordanza con il progetto e con la delibera assembleare di approvazione; la correttezza degli atti di esecuzione della fusione o della scissione e, in particolare, dell’assegnazione di azioni o quote. In caso di fusione a seguito di acquisizione con indebitamento (c.d. leveraged buy out) occorre che il collegio verifichi che: il progetto di fusione indichi le risorse finanziarie previste per il soddisfacimento delle obbligazioni della società risultante dalla fusione; la relazione degli amministratori indichi le ragioni che giustificano l’operazione e contenga un piano economico e finanziario; la relazione degli esperti attesti la ragionevolezza delle indicazioni contenute nel progetto di fusione; La al progetto sia allegata una relazione della società di revisione. trasformazione societaria è invece suscettibile di controlli da parte del collegio sindacale, che devono riguardare: la regolarità della deliberazione di trasformazione; Il rispetto degli obblighi pubblicitari; l’attribuzione della congrua partecipazione al socio. E’ opportuna una distinzione tra trasformazione progressiva e trasformazione regressiva in merito ai controlli cui deve provvedere il collegio sindacale: in caso di trasformazione progressiva (da società di persone in società di capitali) il collegio sindacale deve verificare l’esistenza della perizia di stima; in caso di trasformazione regressiva (da società di capitali in società di persone) il collegio sindacale deve redigere la relazione di cui all’art. 2429 c.c. sul controllo contabile da presentare all’assemblea dei soci. In presenza di uno o più soci dissenzienti, il collegio sindacale, in ogni fattispecie di operazioni straordinaria, deve: verificare il rispetto degli adempimenti e delle formalità previste dalla legge e dallo statuto; controllare il processo di determinazione del valore delle quote nelle Srl e delle azioni nelle Spa. In particolare: con riferimento alle Spa, qualora gli argomenti posti all’ordine del giorno possano comportare l’esercizio del diritto di recesso, il collegio sindacale deve vigilare Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.13 sull’osservanza da parte degli amministratori dei criteri di determinazione del valore delle azioni stabiliti dall’art. 2437-ter, comma 2, c.c., il quale impone che, in caso di recesso, l’organo amministrativo, nel determinare il valore di liquidazione delle azioni, sentito anche il parere del collegio sindacale e del soggetto incaricato della revisione legale dei conti, deve tener conto della consistenza patrimoniale della società e delle sue prospettive reddituali, nonché dell’eventuale valore di mercato delle azioni; con riferimento alle Srl, nei casi di esclusione del socio (art. 2473-bis c.c.), il collegio sindacale deve vigilare sull’osservanza delle disposizioni statutarie che regolano il procedimento di esclusione, nonché sul rispetto delle disposizioni sul rimborso della partecipazione sociale di cui all’art. 2473 c.c. 2. Il verbale di vigilanza nell’operazione di fusione Di seguito è riportato una formula del verbale di vigilanza sull’operazione straordinaria di fusione proposto dall’IRDCEC e riportante gli esiti dei controlli sopra individuati con riferimento a tale tipologia di operazione straordinaria. VERBALE DELL’ATTIVITÀ DI VIGILANZA SULL’OPERAZIONE STRAORDINARIA DI FUSIONE In data_____, presso ________, via/piazza _________, si è riunito il collegio sindacale della società ______ nelle persone di: - Dott._______________________________ presidente del collegio sindacale; - Dott.________________________________ sindaco effettivo; - Dott._____________________________ sindaco effettivo per l’approvazione del verbale relativo all’attività di vigilanza sulla operazione straordinaria di fusione. Sono altresì presenti: - ___________, in qualità di ___________; ___________, con funzione di __________. Premesso che: - in data _________ la società _______ e la società________ hanno compiuto un’operazione di fusione per incorporazione della prima nella seconda [ovvero: mediante costituzione della nuova società_______]; la sottoscrizione dell’atto di fusione è avvenuta innanzi al Notaio____, rep____, n.____. Dall’analisi della documentazione ricevuta, il collegio sindacale intende rappresentare quanto segue. a) L’organo amministrativo ha predisposto il progetto di fusione in modo conforme a quanto disposto dall’art. 2501-ter c.c. b) L’organo amministrativo ha predisposto la situazione patrimoniale della società al______ con l’osservanza delle norme sul bilancio d’esercizio, ai sensi dell’art. 2501-quater c.c. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.14 c) [eventuale] L’organo amministrativo ha predisposto la relazione che illustra le motivazioni economiche dell’operazione di fusione e in particolare la determinazione del rapporto di cambio delle azioni (o quote), ai sensi dell’art. 2501-quinquies c.c. d) [eventuale] L’assemblea dei soci ha [ovvero: i soci hanno] nominato il dott. ______ quale esperto chiamato a redigere la relazione sulla congruità del rapporto di cambio delle azioni (o quote); il contenuto della relazione dallo stesso predisposta è conforme a quanto richiesto dall’art. 2501sexies c.c. e) In data_____, tutti gli atti e documenti previsti all’art. 2501-septies c.c. sono stati regolarmente depositati presso la sede sociale nei trenta giorni che hanno preceduto la deliberazione di fusione del ______. f) [In caso di incorporazione di società interamente possedute o possedute al novanta per cento e di fusioni cui non partecipano società con capitale rappresentato da azioni: il collegio sindacale effettua la predetta attività di controllo, tenendo conto del procedimento semplificato ai sensi degli artt. 2505, 2505-bis e 2505-quater c.c. In particolare, il collegio sindacale ha verificato la sussistenza delle previsioni statutarie che attribuiscono la competenza in ordine all’assunzione della decisione, i conseguenti profili di pubblicità e che non vi siano istanze di ricorso al procedimento ordinario da parte di una percentuale qualificata di soci (art. 2505, commi 2 e 3, c.c.)]. g) In data______, l’assemblea dei soci [ovvero: l’organo amministrativo] ha deliberato la fusione; tale atto è stato depositato per l’iscrizione nel Registro delle imprese in data______. h) L’atto di fusione non contiene modifiche rispetto a quanto previsto nel progetto di fusione e nella delibera assembleare di approvazione. i) L’organo amministrativo ha dato corretta esecuzione a tutti gli atti necessari all’attuazione dell’operazione di fusione, in particolare dell’assegnazione di azioni (o quote). j) La struttura organizzativa della società dopo la fusione risulta congrua rispetto alle dimensioni e alle caratteristiche dell’attività aziendale. k) [In caso di fusione con indebitamento: I documenti e gli atti previsti dall’art. 2501-bis c.c., rispondono alle previsioni di legge per il particolare tipo di fusione]. l) [In caso di fusione mediante costituzione di nuova società: A far data dall’ultima delle iscrizioni previste dall’art. 2504 c.c., il presente collegio sindacale si intende cessato]. I sindaci dopo aver effettuato il controllo di tutti gli adempimenti previsti dalla legge per l’operazione di fusione danno atto della regolarità e della correttezza di quanto verificato [ovvero: delle seguenti irregolarità:______________]. Il collegio sindacale approva all’unanimità [ovvero: il collegio sindacale approva a maggioranza. Si astiene o esprime il proprio dissenso il sindaco _____, con le seguenti motivazioni:__________]. Luogo, data Il collegio sindacale Per presa visione, il presidente del consiglio di amministrazione [ovvero: l’amministratore unico] _______________________ (oppure: Il presente verbale viene inviato amministrazione/all’amministratore unico.) Riproduzione riservata per conoscenza al presidente www.fiscoetasse.com del consiglio Pag.15 di 3. Il verbale di vigilanza nell’operazione di scissione Di seguito è riportata una formula del verbale di vigilanza sull’operazione straordinaria di scissione proposto dall’IRDCEC e riportante gli esiti dei controlli sopra individuati con riferimento all’operazione straordinaria in esame. VERBALE DELL’ATTIVITÀ DI VIGILANZA SULL’OPERAZIONE STRAORDINARIA DI SCISSIONE In data_____, presso ________, via/piazza _________, si è riunito il collegio sindacale della società ______ nelle persone di: - Dott._____________________________ presidente del collegio sindacale; - Dott.______________________________ sindaco effettivo; - Dott.______________________________ sindaco effettivo per l’approvazione del verbale relativo all’attività di vigilanza sulla operazione straordinaria di scissione. Sono altresì presenti: - ___________, in qualità di ___________; ___________, con funzione di __________. Premesso che: - in data _________ la società ha compiuto un’operazione di scissione mediante assegnazione dell’intero [ovvero: di parte del] suo patrimonio alla società _____ e alla società_____ [ovvero: alle società di nuova costituzione______]; la sottoscrizione dell’atto di fusione è avvenuta innanzi al Notaio____, rep. ____, n.____. Dall’analisi della documentazione ricevuta, il collegio sindacale intende rappresentare quanto segue. a) L’organo amministrativo ha predisposto il progetto di scissione in modo conforme a quanto disposto dall’art. 2506-bis c.c. b) L’organo amministrativo ha predisposto la situazione patrimoniale della società al______ con l’osservanza delle norme sul bilancio d’esercizio, ai sensi dell’art. 2501-quater c.c. c) [eventuale] L’organo amministrativo ha provveduto alla predisposizione della relazione che illustra le motivazioni economiche dell’operazione di scissione e in particolare la determinazione del rapporto di cambio delle azioni (o quote) e l’indicazione del valore effettivo del patrimonio netto assegnato alle società beneficiarie e [solo per la scissione parziale] di quello che permane nella società scissa di cambio delle azioni (o quote), ai sensi del combinato disposto degli artt. 2501-quinquies e 2506-ter c.c. d) [eventuale] È stato nominato il dott. ______ quale esperto chiamato a redigere la relazione sulla congruità del rapporto di cambio delle azioni (o quote); il contenuto della relazione predisposta dal perito è conforme a quanto richiesto dall’art. 2501-sexies c.c.; [ovvero: ai sensi dell’art. 2506-ter, comma 3, c.c. la relazione dell’esperto non è richiesta, in quanto la scissione avviene mediante la costituzione della società____ e della società_____ e non sono stati previsti criteri di attribuzione delle azioni (o quote) diversi da quello proporzionale]. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.16 e) In data_____ tutti gli atti e documenti previsti all’art. 2501-septies c.c. sono stati regolarmente depositati presso la sede sociale nei trenta giorni che hanno preceduto la delibera assembleare del _____ in ordine alla scissione. f) In data______, l’assemblea dei soci ha deliberato la scissione; tale atto è stato depositato per l’iscrizione nel Registro delle imprese in data______. g) L’atto di scissione è corretto e non contiene modifiche rispetto a quanto previsto nel progetto di scissione e nella delibera assembleare di approvazione. h) L’organo amministrativo ha dato corretta esecuzione a tutti gli atti necessari all’attuazione dell’operazione di scissione, in particolare dell’assegnazione di azioni (o quote). i) La struttura organizzativa della società dopo la scissione risulta congrua rispetto alle dimensioni e alle caratteristiche dell’attività aziendale. j) [In caso di scissione mediante costituzione di nuove società: a far data dall’ultima delle iscrizioni previste dall’art. 2506-quater c.c., il presente collegio sindacale si intende cessato]. k) [In caso di scissione di società interamente possedute o possedute al novanta per cento: il collegio sindacale effettua la predetta attività di controllo, tenendo conto del procedimento semplificato ai sensi degli artt. 2505, comma 1 e 2, e 2505-bis c.c., richiamati dall’ultimo comma dell’art. 2506-ter c.c. In particolare, il collegio sindacale ha verificato la sussistenza delle previsioni statutarie che attribuiscono la competenza in ordine all’assunzione della decisione, nonché l’adempimento dei conseguenti profili di pubblicità]. I sindaci dopo aver effettuato il controllo di tutti gli adempimenti previsti dalla legge per l’operazione di scissione danno atto della regolarità e della correttezza di quanto verificato [ovvero: delle seguenti irregolarità:_______________]. Il collegio sindacale approva all’unanimità [ovvero: il collegio sindacale approva a maggioranza. Si astiene o esprime il proprio dissenso il sindaco _____, con le seguenti motivazioni:__________]. Luogo, data Il collegio sindacale Per presa visione, il presidente del consiglio di amministrazione [ovvero: l’amministratore unico] _______________________ (oppure: Il presente verbale viene inviato per conoscenza al presidente del consiglio di amministrazione/all’amministratore unico.) 4. Il verbale di vigilanza nell’operazione di trasformazione Di seguito sono riportate due formule di verbale di vigilanza sull’operazione straordinaria di trasformazione proposto dall’IRDCEC e riportante gli esiti dei controlli sopra individuati con riferimento alle due fattispecie della trasformazione progressiva e della trasformazione regressiva. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.17 VERBALE DELL’ATTIVITÀ DI VIGILANZA SULL’OPERAZIONE STRAORDINARIA DI TRASFORMAZIONE OMOGENEA PROGRESSIVA In data_____, presso ________, via/piazza _________, si è riunito il collegio sindacale della società ______ nelle persone di: - Dott._______________________________ presidente del collegio sindacale; - Dott._______________________________ sindaco effettivo; - Dott. _____________________________ sindaco effettivo per l’approvazione del verbale relativo all’attività di vigilanza sulla operazione straordinaria di trasformazione della società ______ in società________. Sono altresì presenti: - ___________, in qualità di ___________; ___________, con funzione di __________. Premesso che: - in data_____, i soci hanno deciso all’unanimità [ovvero: a maggioranza] la trasformazione del tipo sociale da società in nome collettivo in società a responsabilità limitata; - nessun socio ha dichiarato di voler esercitate il diritto di recesso ai sensi dell’art. 2500-ter c.c. [ovvero: hanno dichiarato di voler esercitare il diritto di recesso ai sensi dell’art. 2500-ter c.c., i seguenti soci:________]; - in data _________, si è proceduto alla sottoscrizione dell’atto di trasformazione innanzi al Notaio____, rep.____, n.____. In tal sede, il presente collegio sindacale ha assunto l’incarico, accettando la nomina e contestualmente chiedendo all’organo amministrativo la documentazione prodotta in merito all’operazione di trasformazione. Ciò premesso, dall’analisi della documentazione ricevuta, il collegio sindacale intende rappresentare quanto segue: a) ai sensi dell’art. 2500-ter c.c., si è proceduto alla verifica: del rispetto della legge e dei principi di corretta amministrazione e segnatamente di quelli di continuità e attualità dei valori contabili, nel passaggio dal bilancio di chiusura della società trasformanda a quello di apertura della società trasformata. della consistenza del capitale sociale; della determinazione dello stesso sulla base dei valori attuali dell’attivo e del passivo; della relazione di stima redatta dal perito dott.______, ai sensi dell’art. 2465 c.c. [ovvero: art. 2343 ss. c.c., per le s.p.a.], già sottoposta a revisione da parte dell’organo amministrativo; dell’assegnazione delle quote in misura proporzionale alla partecipazione al capitale di ciascun socio; b) gli amministratori hanno [ovvero: non hanno] provveduto all’istituzione e alla vidimazione dei libri sociali che la legge richiede per la nuova forma sociale, previo versamento della relativa tassa di concessione governativa; in data____, essi hanno [ovvero: non hanno] altresì provveduto alla presentazione della dichiarazione dei redditi relativa alla frazione di esercizio precedente la trasformazione e della dichiarazione Iva relativa all’intero periodo di imposta in cui è avvenuta l’operazione; Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.18 c) è stata [ovvero: non è stata] data attuazione a tutti gli adempimenti pubblicitari necessari e conseguenti alla trasformazione: trascrizione dell’atto di trasformazione, contenente l’atto costitutivo e lo statuto sociale, nel Libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’assemblea; iscrizione del nuovo tipo sociale presso l’Ufficio del Registro delle imprese e cancellazione del precedente; comunicazione ai creditori, comunicazioni Inps, comunicazione della variazione dati all’Agenzia delle Entrate; comunicazione dell’avvenuta trasformazione agli istituti di credito, alle compagnie assicurative e a tutti i soggetti che intrattengono rapporti continuativi con la società, affinché modifichino la denominazione del soggetto contraente; modifica della carta intesta. I sindaci dopo aver effettuato il controllo di tutti gli adempimenti previsti dalla legge per l’operazione di trasformazione danno atto della regolarità di quanto verificato [ovvero: delle seguenti irregolarità:__________]. Il collegio sindacale approva all’unanimità [ovvero: il collegio sindacale approva a maggioranza. Si astiene o esprime il proprio dissenso il sindaco _____, con le seguenti motivazioni:__________]. Luogo, data Il collegio sindacale Per presa visione, il presidente del consiglio di amministrazione [ovvero: l’amministratore unico] _______________________ (oppure: Il presente verbale viene inviato amministrazione/all’amministratore unico.) per conoscenza al presidente del consiglio di VERBALE DELL ’ATTIVITÀ DI VIGILANZA SULL’OPERAZIONE STRAORDINARIA DI TRASFORMAZIONE OMOGENEA REGRESSIVA In data_____, presso ________, via/piazza _________, si è riunito il collegio sindacale della società ______ nelle persone di: - Dott._______________________________ presidente del collegio sindacale; - Dott._______________________________ sindaco effettivo; - Dott._____________________________ sindaco effettivo per l’approvazione del verbale relativo all’attività di vigilanza sulla operazione straordinaria di trasformazione della società _____ nella società _______. Sono altresì presenti: - ___________, in qualità di ___________; __________, con funzione di __________. Premesso che: Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.19 - in data_____, l’organo amministrativo della società ha depositato presso la sede sociale il bilancio di trasformazione e la relazione che illustra le motivazioni e gli effetti della trasformazione, ai sensi dell’art. 2500-sexies, comma 2, c.c. - In data_____il collegio sindacale ha espresso parere positivo in merito alla relazione degli amministratori sull’operazione di trasformazione. Esso ha altresì allegato al bilancio di chiusura della società trasformanda la relazione redatta ai sensi dell’art. 2429 c.c., contenente una sintesi dei risultati dell’esercizio sociale e dell’attività di vigilanza svolta al ____. Tale relazione dà atto del rispetto della legge e dei principi di corretta amministrazione, in particolare quelli di continuità e attualità dei valori contabili, nel passaggio dal bilancio di chiusura della società trasformanda a quello di apertura della società trasformata. - Il parere del collegio sindacale, i bilanci di trasformazione, la relazione sulla gestione e quella dei sindaci sono state comunicati ai soci ai sensi dell’art. 2429, comma 3, c.c. - Nessun socio ha dichiarato di voler esercitate il diritto di recesso ai sensi dell’art. 2473 c.c. [ovvero: art. 2437 c.c., per le s.p.a.] [ovvero: hanno dichiarato di voler esercitare il diritto di recesso ai sensi dell’art. 2473 c.c., i seguenti soci:_____________]. Ciò premesso, dall’analisi della documentazione ricevuta, il collegio sindacale intende rappresentare quanto segue: a) in data_____, previa regolare convocazione dell’assemblea, i soci hanno deliberato all’unanimità [ovvero: a maggioranza] la trasformazione del tipo sociale da società a responsabilità limitata in società in nome collettivo. Si è contestualmente proceduto alla sottoscrizione dell’atto di trasformazione innanzi al Notaio____, rep.____, n.____; b) sono state rispettate tutte le previsioni di legge in ordine al procedimento e al contenuto degli atti relativi all’operazione di trasformazione. I sindaci dopo aver effettuato il controllo di tutti gli adempimenti previsti dalla legge per l’operazione di trasformazione danno atto della regolarità di quanto verificato [ovvero: delle seguenti irregolarità:_____________]. Dalla data di iscrizione dell’atto di trasformazione presso l’Ufficio del Registro delle Imprese, il presente collegio sindacale si intende cessato e l’organo di controllo estinto. Il collegio sindacale approva all’unanimità [ovvero: il collegio sindacale approva a maggioranza. Si astiene o esprime il proprio dissenso il sindaco _____, con le seguenti motivazioni:__________]. Luogo, data Il collegio sindacale Per presa visione, il presidente del consiglio di amministrazione [ovvero: l’amministratore unico] _______________________ (oppure: Il presente verbale viene inviato amministrazione/all’amministratore unico.) Riproduzione riservata per conoscenza al presidente www.fiscoetasse.com del consiglio Pag.20 di NORMATIVA E PRASSI L’incarico di revisione per gli enti di interesse pubblico (EIP) DI GIORGIO GENTILI *E VIRGINIA TOSI** (*Dottore commercialista e revisore legale in Ancona - **Dottore commercialista in Fermo) Sommario PREMESSA 1. L’INCARICO DI REVISIONE NEGLI EIP 1.1. LA COMUNICAZIONE CONSOB N. 0023665 DEL 27-3-2014 2. L’INDIPENDENZA DEL REVISORE NEGLI EIP 3. LA RELAZIONE DI TRASPARENZA 4. IL COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO E LA REVISIONE CONTABILE Premessa Gli enti di interesse pubblico sono soggetti ad alcune specifiche disposizioni speciali in materia di revisione legale dei conti. Nell’articolo si individua tale disciplina, tenendo conto del recente n. Regolamento (UE) n. 537/2014. Inoltre viene esaminata la comunicazione Consob n. 0023665 del 27-3-2014 e la relativa nota interpretativa in materia di continuità dell’incarico di revisione che potrebbe far insorgere rapporti di familiarità tra ente e revisore, tali da minare l’indipendenza di quest’ultimo. 1. L’incarico di revisione negli EIP Il d.lgs. n. 39/2010 contiene, negli articoli dal 16 al 19, disposizioni speciali sulla revisione legale negli enti di interesse pubblico (EIP). Ricadono in tale tipologia di enti: - le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell’Unione europea e quelle che hanno richiesto tale ammissione alla negoziazione (società quotate); - le banche; Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.21 - le imprese di assicurazione di cui all’Art. 1, comma 1, lettera u), del codice delle assicurazioni private; - le imprese di riassicurazione di cui all’Art. comma 1, lettera cc), del codice delle assicurazioni private, con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delle imprese di riassicurazione extracomunitarie di cui all’articolo 1, comma 1, lettera cc-ter), del codice delle assicurazioni private; - le società emittenti strumenti finanziari, che, ancorché non quotati su mercati regolamentati, sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante; - le società di gestione dei mercati regolamentati; - le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia; - le società di gestione accentrata di strumenti finanziari; - le società di intermediazione mobiliare; - le società di gestione del risparmio; - le società di investimento a capitale variabile; - gli istituti di pagamento di cui alla direttiva 2009/64/CE; - gli istituti di moneta elettronica; - gli intermediari finanziari di cui all’articolo 107 del TUB; La Consob, d'intesa con la Banca d'Italia e l'Isvap, può emettere un regolamento attraverso cui individuare, tra le società e gli enti di cui al precedente elenco, quelli che, in relazione alla rilevanza dell'interesse pubblico, all'accuratezza e all’affidabilità dell'informativa finanziaria, sono qualificate enti di interesse pubblico ai fini dell'applicazione delle disposizioni speciali agli stessi riservate dal D. Lgs n.39/2010. L’incarico di revisione: - - ha durata di: - nove anni per le società di revisione legale, - sette anni per i revisori legali dei conti, non è rinnovabile se non sono decorsi 3 anni dal termine del precedente incarico. Il soggetto che svolge la revisione legale dei conti deve fare riferimento: - alle norme di legge; - ai principi di revisione; - ai principi contabili. Il decreto che recepisce la direttiva europea 2006/43/CE dispone che il soggetto incaricato della revisione legale dei conti deve svolgere tale attività secondo i principi di revisione internazionali adottatati dalla Commissione Europea. Con l’approvazione del Ministero dell’economia e finanze di Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.22 concerto con il Ministero della giustizia, sentita la Consob, la Banca d’Italia per le banche e l’Isvap per le imprese assicuratici, possono essere stabiliti ulteriori obblighi connessi allo svolgimento dell’attività di revisione. Sino all’adozione dei citati principi la revisione deve essere svolta in base ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob. Particolare attenzione deve essere, pertanto, attribuita ai principi di revisione dei Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri contabili (ora del Consiglio nazionale dottori commercialisti ed esperti contabili). Inoltre, la revisione legale dei conti deve essere svolta con riferimento ai principi contabili nazionali ed internazionali che rappresentano lo strumento integrativo ed interpretativo del dettato normativo generale. Negli enti di interesse pubblico, nelle società controllate da enti di interesse pubblico, nelle società che controllano enti di interesse pubblico e nelle società sottoposte con questi ultimi a comune controllo, la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale. Tuttavia è stabilito che la Consob, d'intesa con la Banca d'Italia e l'Isvap, può individuare con regolamento le società controllate e quelle sottoposte a comune controllo non rilevanti all’interno del gruppo alle quali consentire di attribuire al collegio sindacale le funzioni di revisione. Sempre con regolamento, la Consob, d'intesa con la Banca d'Italia e l’Isvap, può anche: a) esentare, in tutto o in parte talune delle società in questione dall'obbligo di osservare una o più disposizioni del D.Lgs. n.39/2010 relative agli enti di interesse pubblico; b) esentare in tutto o in parte gli iscritti nel Registro dei revisori che hanno incarichi di revisione legale su enti di interesse pubblico e non ne hanno su società quotate dall'obbligo di osservare una o più delle disposizioni speciali previste dal decreto in esame. 1.1. LA COMUNICAZIONE CONSOB N. 0023665 DEL 27-3-2014 La Consob, con la comunicazione n. 0023665 del 27.03.2014 ha fornito un’interpretazione dell’art.17, comma 1, del D. Lgs. N. 39/2010 sopra citato, il quale introduce la materia della revisione legale negli enti di interesse pubblico. Tale comma prescrive il cd. “cooling off”: " L’incarico di revisione legale ha la durata di nove esercizi per le società di revisione e di sette esercizi per i revisori legali. Esso non può essere rinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almeno tre esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico." La necessità di una nota interpretativa nasce dal fatto che l’articolo menziona un “precedente incarico” senza specificare se la norma vale anche per l’incarico di revisione che sia stato svolto a beneficio del medesimo ente, quando lo stesso non era ancora di interesse pubblico. La Consob ha pertanto precisato che “è dunque astrattamente compatibile col dato letterale la rilevanza attribuita a qualunque incarico legale svolto in precedenza, a prescindere dallo status del soggetto revisionato nel periodo di riferimento (ente di interesse pubblico o meno)”. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.23 Tale soluzione interpretativa proposta dalla Consob appare coerente con la ratio della norma, volta ad evitare che si creino, tra revisore e soggetto revisionato, relazioni di eccessiva "familiarità" che possano minare l’indipendenza di giudizio del primo. A tal proposito tale rischio sussisterebbe anche nella circostanza in cui il revisore abbia svolto precedenti incarichi di revisione sulla medesima società anche la stessa era inquadrata in una normativa differente perché non qualificata come ente di interesse pubblico. La medesima interpretazione non vale per gli incarichi svolti a titolo volontario, ma esclusivamente per quelli portati a compimento su base legale e conferiti ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 39/2010, poiché in tali fattispecie l’attività di revisione è soggetta ad un quadro normativo che presenta caratteri di sostanziale omogeneità ed unitarietà, a prescindere dallo status del soggetto revisionato. A tale proposito la Consob suggerisce, nei casi in cui siano Enti di Interesse Pubblico a conferire il mandato novennale ai sensi del D.Lgs. n.39/2010 al medesimo revisore, senza soluzione di continuità con precedenti incarichi di revisione legale, di interrompere il suddetto mandato una volta conclusa l’attività di revisione, in corso, del bilancio relativo all’esercizio 2014, ovvero, qualora successivo, del bilancio relativo all’esercizio in cui la durata dell’incarico, tenendo conto anche degli incarichi di revisione legale già svolti in precedenza, avrà raggiunto complessivamente il termine di nove anni (o sette anni per il revisore persona fisica). Con la comunicazione n. DCG/0057066 del 7-7-2014 la Consob ha fornito chiarimenti sulla raccomandazione in esame, a seguito di una sopravvenuta esigenza interpretativa emersa a seguito di contatti avuti con gli operatori del mercato. In particolare la necessità di chiarimenti è stata riscontrata con riferimento alle materie inerenti: - le eventuali responsabilità per incarichi novennali già conferiti prima della pubblicazione della raccomandazione, senza soluzione di continuità con incarichi precedenti; - i rischi legati all’interruzione degli incarichi conferiti prima della pubblicazione, al verificarsi del superamento dei nove (o sette) anni. Con riferimento al primo punto qualora venga superato il novennio complessivo, gli incarichi in esame non possono configurare una responsabilità amministrativa, in quanto si ravvisa il principio della “buona fede” nel conferimento del mandato di durata novennale. In ordine al rischio che può derivare dall’interruzione repentina dell’incarico di revisione è stabilito che si possa procedere (sulla base di una libera determinazione delle due parti contraenti, revisore ed emittente), anziché al conferimento di un nuovo incarico, ad una trasformazione del rapporto in essere da un incarico ai sensi dell'art. 13 del D. Lgs. n. 39/2010 ad un incarico ai sensi dell'art. 17 del medesimo decreto, prolungandone conseguentemente la durata da triennale a novennale e spostando l'applicabilità della disciplina del "cooling off", di cui al primo comma dell'art. 17, alla scadenza dell'incarico così trasformato. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.24 La nota interpretativa tiene anche conto delle modifiche apportate con riferimento agli specifici requisiti della revisione legale degli enti di interesse pubblici, dal recente Regolamento (UE) n. 537/2014. In tema di durata dell’incarico, il regolamento ha introdotto il limite di 10 anni per l’incarico di revisione del bilancio. Tuttavia è concessa la possibilità agli Stati membri di prevedere una durata massima inferiore in ogni caso o superiore nelle sole fattispecie in cui allo scadere dei primi 10 anni: si svolga una gara d’appalto pubblica per il conferimento dell’incarico (durata massima 20 - anni); l’incarico sia conferito a più revisori o società di revisione (joint audit) che emettono una - relazione congiunta (durata massima 24 anni). Al termine della durata massima consentita dell’incarico il revisore o società di revisione non può assumere nuovamente l’incarico di revisione per la stessa società se non sono decorsi quattro anni dalla data di cessazione del precedente incarico. La sopravvenuta pubblicazione del citato Regolamento Comunitario rappresenta un elemento di novità di cui si ritiene di dover tenere conto. Nel nuovo quadro normativo definito dal Regolamento comunitario è, infatti, inserita per la prima volta anche una norma sulla rotazione obbligatoria della società di revisione e del revisore legale, suscettibile di presentare alcuni problemi interpretativi analoghi a quelli sopra evidenziati con riferimento alla norma nazionale di cui all'art. 17, comma 1, del D. Lgs. n. 39/2010. La nota interpretativa precisa che, considerando che la disciplina comunitaria è già in vigore, benché la sua applicazione venga posposta al 17.06.2016, i chiarimenti interpretativi che verranno forniti in sede comunitaria sia sulla norma prescrittiva di cui all'art. 17, sia sul regime transitorio previsto dal nuovo Regolamento potrebbero riverberarsi, alla luce dei principi interpretativi affermati sia dalla Corte di Cassazione che dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, sull'interpretazione della norma nazionale attualmente vigente. Pertanto, in attesa di tali chiarimenti, e purché gli stessi intervengano entro la data di inizio dell'applicazione del Regolamento comunitario, non verranno assunte decisioni in merito, che possano determinare una disparità di trattamento per le sole società operanti in Italia. Nel frattempo, a prescindere da quale sia la soluzione interpretativa più corretta, si raccomanda l'adozione di specifiche iniziative volte a ridurre al minimo i rischi di familiarità tra revisore ed ente di interesse pubblico revisionato. Tali iniziative devono essere rese note all'Autorità a cura del revisore, in ogni caso in cui il rapporto tra revisore ed Ente di Interesse Pubblico faccia seguito senza soluzione di continuità ad incarichi svolti nel periodo in cui l'Ente non era EIP. 2. L’indipendenza del revisore negli EIP La Consob stabilisce con regolamento le situazioni che possono compromettere l'indipendenza del revisore legale, della società di revisione legale e del responsabile della revisione di un ente di interesse pubblico, nonché le misure da adottare per rimuovere tali situazioni. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.25 Resta fermo quanto stabilito dall’art. 10 del decreto in recepimento della direttiva 2006/43/CE. In base a tale articolo, il revisore legale o la società di revisione legale che effettuano la revisione legale dei conti di una società devono essere indipendenti da questa e non possono essere in alcun modo coinvolti nel suo processo decisionale. In particolare, l’incaricato delle revisione deve: - dotarsi di procedure idonee a prevenire e rilevare tempestivamente le situazioni che possano comprometterne l'indipendenza, - documentare l'istituzione e il funzionamento di tali procedure al fine di poter essere assoggettati a sistemi di controllo della qualità. Il revisore legale o la società di revisione legale deve astenersi da svolgere l’attività di revisione se tra società e il medesimo incaricato o la “rete” sono presenti relazioni finanziarie, d'affari, di lavoro o di altro genere, dirette o indirette, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile, dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che l'indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale risulta compromessa. Vista la previsione di tale divieto in riferimento al concetto di “rete 1”, il revisore legale deve effettuare un’attenta valutazione delle strutture a cui appartiene per individuare possibili situazioni in cui può venir meno la propria indipendenza. Qualora l'indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale rischia di essere compromessa, come in caso di autoriesame, interesse personale, esercizio del patrocinio legale, familiarità, fiducia eccessiva o intimidazione, il medesimo revisore o la società di revisione devono adottare misure volte a ridurre tali rischi. Se i rischi sono di tale rilevanza da compromettere l'indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale questi si astiene dallo svolgere l’attività di controllo. L’art. 17 del D. Lgs. n. 39/2010 stabilisce, con specifico riferimento all’indipendenza del soggetto incaricato della revisione negli EIP, che: - i revisori legali, le società di revisione legale e le entità appartenenti alla loro rete, i soci, gli amministratori, i componenti degli organi di controllo e i dipendenti della società di revisione legale non possono fornire alcuno dei seguenti servizi all'ente di interesse pubblico che ha conferito l'incarico di revisione e alle società dallo stesso controllate o che lo controllano o sono sottoposte a comune controllo: a. tenuta dei libri contabili e altri servizi relativi alle registrazioni contabili o alle relazioni di bilancio; b. progettazione e realizzazione dei sistemi informativi contabili; 1 La “rete” viene definita come la struttura a cui appartengono un revisore legale o una società di revisione finalizzata a cooperare e che persegue la condivisione di costi e ricavi o dipende dalla stessa proprietà, dallo stesso controllo o direzione comuni, che condivida la prassie le procedure di controllo di qualità, la stessa strategia, il nome o le risorse professionali. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.26 c. servizi di valutazione e stima ed emissione di pareri pro veritate; d. servizi attuariali; e. gestione esterna dei servizi di controllo interno; f. consulenza e servizi in materia di organizzazione aziendale diretti alla selezione, formazione g. e gestione del personale; intermediazione di titoli, consulenza per l'investimento o servizi bancari d'investimento; h. prestazione di difesa giudiziale; i. altri servizi e attività, anche di consulenza, inclusa quella legale, non collegati alla revisione, individuati dalla Consob con il regolamento adottato ai sensi del comma - l’incarico del responsabile2 della revisione dei bilanci di un ente di interesse pubblico non può essere esercitato dalla medesima persona per un periodo eccedente sette esercizi sociali (dieci secondo il nuovo regolamento comunitario), né questa persona può assumere nuovamente tale incarico, neppure per conto di una diversa società di revisione legale, se non siano decorsi almeno due (quattro anni secondo il nuovo regolamento comunitario) anni dalla cessazione del precedente. - il revisore legale, il responsabile della revisione legale per conto di una società di revisione, e coloro che hanno preso parte con funzioni di direzione e supervisione alla revisione del bilancio di un ente di interesse pubblico non possono rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo dell'ente che ha conferito l'incarico di revisione, né possono prestare lavoro autonomo o subordinato in favore dell'ente stesso svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo, se non sia decorso almeno un biennio dalla conclusione dell'incarico, ovvero dal momento in cui abbiano cessato di essere soci, amministratori o dipendenti della società di revisione; - coloro che siano stati amministratori, componenti degli organi di controllo, direttori generali o dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari presso un ente di interesse pubblico non possono esercitare la revisione legale dei bilanci dell'ente né delle società dallo stesso controllate o che lo controllano, se non sia decorso almeno un biennio dalla cessazione dei suddetti incarichi o rapporti di lavoro. 2 L’art.1 del decreto legislativo attuativo della direttiva 2006/43/CE evidenzia la definizione di responsabile della revisione: 1) il revisore legale cui è stato conferito l’incarico; 2) il soggetto, iscritto nel registro, responsabile dello svolgimento dell’incarico, se l’incarico è stato conferito ad una società di revisione legale. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.27 La violazione dei divieti amministrativa sopra individuati fa incorrere i soggetti interessati in una sanzione pecuniaria da centomila a cinquecentomila euro irrogata dalla Consob, secondo la procedura sanzionatoria di cui all'articolo 195 del TUIF. Ai revisori degli EIP si applica, altresì, il divieto previsto dall'articolo 2372, quinto comma, del codice civile in ragione del quale essi non possono assumere la rappresentanza di un socio in assemblea. I revisori legali e le società di revisione legale: a) annualmente devono confermare per iscritto al comitato per il controllo interno la propria indipendenza, comunicandogli gli eventuali servizi non di revisione forniti all'ente di interesse pubblico, anche dalla propria rete di appartenenza; b) devono discutere con il comitato per il controllo interno sugli eventuali rischi per la propria indipendenza nonché sulle misure adottate per limitare tali rischi. 3. La relazione di trasparenza I revisori legali e le società di revisione legale devono rendere nota, pubblicandola sul proprio sito internet, entro tre mesi dalla fine di ogni esercizio sociale, una relazione di trasparenza firmata, anche elettronicamente, dal revisore legale ovvero da un legale rappresentante della società di revisione legale annuale e contenente le seguenti informazioni: a) una descrizione della forma giuridica e della struttura proprietaria e di governo; b) una descrizione dell'eventuale rete di appartenenza e delle disposizioni giuridiche e strutturali che la regolano; c) una descrizione del sistema di controllo interno della qualità e una dichiarazione dell'organo di amministrazione o di direzione, in ordine all'efficacia del suo funzionamento; d) l'indicazione della data in cui è stato svolto l'ultimo controllo della qualità; e) un elenco degli enti di interesse pubblico i cui bilanci sono stati oggetto di revisione legale nell'esercizio sociale precedente, salvo che si riscontri una situazione eccezionale contraddistinta da una minaccia grave e imminente per la sicurezza delle persone; f) una dichiarazione relativa all'adozione di misure idonee a garantire l'indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale che confermi che è stata effettuata una verifica interna della conformità alle disposizioni in materia di indipendenza; g) una dichiarazione relativa all'adozione di misure idonee a garantire la formazione continua; h) informazioni finanziarie relative alle dimensioni operative del revisore legale o della società di revisione legale, che indichino almeno il fatturato totale suddiviso tra corrispettivi per la revisione legale, per altri servizi di verifica, per servizi di consulenza fiscale e per altri servizi diversi dalla revisione contabile; i) informazioni sulla base di calcolo della remunerazione dei soci. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.28 La Consob può richiedere all’EIP di apportare modifiche e integrazioni alla relazione di trasparenza con le modalità e nei termini da essa stabiliti. 4. Il comitato per il controllo interno e la revisione contabile Negli enti di interesse pubblico il comitato per il controllo interno e la revisione contabile, rappresentato dal collegio sindacale in presenza di sistemi di amministrazione tradizionale, dal consiglio di sorveglianza nelle società che adottano il sistema di amministrazione dualistico o dal il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico, deve vigilare su: a) il processo di informativa finanziaria; b) l'efficacia dei sistemi di controllo interno, di revisione interna, se applicabile, e di gestione del rischio; c) la revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati; d) l'indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale, in particolare per quanto concerne la prestazione di servizi non di revisione all'ente sottoposto alla revisione legale dei conti. Il revisore legale o la società di revisione legale devono presentare al comitato per il controllo interno una relazione sulle questioni fondamentali emerse in sede di revisione legale, e in particolare, sulle carenze significative rilevate nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria. Riproduzione riservata www.fiscoetasse.com Pag.29
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