12 Diritto tributario internazionale e dell’UE FATCA: l’identificazione del FFI Lars Schlichting Avvocato, LL.M. Partner presso KPMG SA L’identificazione quale FFI è solo l’inizio del cammino per una corretta applicazione della normativa FATCA. Uno studio sui diversi tipi di FFI previsti dalla norma statunitense e sugli obblighi con esso connessi tra la Svizzera e gli Stati Uniti d’America (di seguito IGA CHUS)[2]. Schematizzando si possono distinguere le seguenti categorie di FFI: ◆ 1. Premessa Nel contributo del mese di ottobre 2013 su questa rivista abbiamo stabilito a quali condizioni una società può essere considerata un Foreign Financial Institution (di seguito FFI) o una Non Financial Foreign Entity (di seguito NFFE)[1]. Con il presente articolo si vuole ora descrivere più nel dettaglio il ruolo degli FFI come previsto nella Foreign Account Tax Compliance Act (di seguito FATCA). ◆ ◆ Participating FFI: gli FFI tenuti ad iscriversi al registro dell’Internal Revenue Service (di seguito IRS) e sottoscrivere un Agreement con l’IRS, obbligandosi a rispettarne gli obblighi ivi previsti di identificazione della clientela, di reporting e di trattenuta dell’imposta alla fonte per i Non-partecipating FFI e i clienti recalcitranti (secondo le regole FATCA), rispettivamente trasmettere all’IRS informazioni aggregate (secondo l’IGA CH-US); Non-reporting FFI: gli FFI che devono registrarsi all’IRS, ma non devono sottoscrivere un Agreement; Non-partecipating FFI: gli FFI che non si registrano all’IRS e che subiranno una trattenuta sugli “witholdable payements”. Rammentiamo che questa categoria è preclusa agli FFI svizzeri. Un FFI che non dovesse registrarsi all’IRS è punito con una multa fino a 250’000 franchi. La pena è di 100’000 franchi se l’intermediario ha agito per negligenza[3]. All’interno della categoria dei Non-reporting FFI troviamo i seguenti tipi di FFI: ◆ ◆ Deemed Compliant FFI: ovvero gli FFI ritenuti adempienti. Si tratta di FFI che per la loro attività presentano un rischio limitato in quanto di regola vi è un altro Participating FFI che già dovrà trasmettere le informazioni relative ai loro clienti; Exempt beneficial owner [4]: i cosiddetti beneficiari effettivi esonerati sono delle entità che per definizione non detengono conti di persone o sono utilizzati per scopi non legati all’intermediazione finanziaria, quali ad esempio le banche nazionali, gli istituti di previdenza, le organizzazioni internazionali. La categoria dei Deemed Compliant FFI è a sua volta composta da diversi FATCA Status: 2. Sono un FFI, ma di che tipo? La FATCA prevede diversi tipi di FFI, con obblighi differenti. Alla lista di FFI prevista dalla FATCA si aggiungono le ulteriori categorie previste nell’Intergovernmental Agreement concluso ◆ Registered Deemed Compliant FFI, ovvero gli istituti finanziari registrati, ritenuti adempienti. Questi FFI dovranno registrarsi sul sito dell’IRS, ma non dovranno sottoscrivere un FFI Agreement[5]. Questa categoria verrà descritta di seguito; Novità fiscali / n.3 / marzo 2014 ◆ ◆ ◆ ◆ Certified Deemed Compliant FFI, ovvero gli FFI certificati ritenuti adempienti. Questi FFI non devono registrarsi presso l’IRS[6]. L’IGA CH-US identifica in questa categoria gli istituti senza scopo di lucro e le comunioni di proprietà per piani. La FATCA include anche le Non-registering local banks (ovvero banche che si limitano ad accettare depositi e a concedere crediti, non dispongono di sedi all’estero, non sollecitano clienti esteri e con un totale di bilancio inferiore a 175 milioni di dollari), gli FFI con unicamente relazioni inferiori a 50’000 dollari, gli investimenti collettivi di capitale chiusi sponsorizzati e le limited life debt investment entities. Con la modifica del 20 febbraio 2014, questa categoria è stata ampliata con gli Investment Advisors che non detengono conti della clientela[7]. Si tratta in particolare delle persone che agiscono tramite procura sui conti di terzi, in qualità di gestori patrimoniali o di organi societari; Owner Documented FFI[8] , un FFI che detiene conti o riceve pagamenti da un Participating FFI, che è un FFI unicamente perché qualificato come società di investimento[9] , non appartiene ad un gruppo, non mantiene alcun conto per un Non-partecipating FFI, consegna al Participating FFI tutta la documentazione richiesta dalla FATCA per permettere l’esecuzione della due diligence e si impegna ad informare il Participating FFI di ogni cambiamento e dove il Participating FFI si impegna a trasmettere all’IRS tutte le informazioni previste dalla FATCA per conto dell’Owner Documented FFI; Restricted Distributor [10] , una persona che distribuisce fondi in nome di terzi ma per proprio conto (nominee) per al massimo 30 persone ed al massimo di 175 milioni di dollari, rispettando gli obblighi in materia di riciclaggio di denaro e che opera solo nel suo Paese di incorporazione e non sollecita la distribuzione in altri Paesi. Questa casistica non è ammissibile in Svizzera, in quanto il distributore svizzero non può agire quale nominee; veicoli d’investimento collettivo specifici[11]. Questa categoria è specifica dell’IGA CH-US e si applica agli investimenti collettivi di capitale svizzeri che sono detenuti da o tramite uno o più istituti finanziari che non sono dei Nonpartecipating FFI. In questo caso, come pure nel caso di fondi esteri non detenuti da Non-partecipating FFI o di veicoli qualificati di investimento collettivo (vedi sotto Qualified collective investment vehicles nella categoria Registered Deemed Compliant FFI), gli obblighi di notifica relativi al fondo sono ritenuti adempiuti. La categoria dei Registered Deemed Compliant FFI prevede le seguenti ulteriori sottocategorie: ◆ ◆ Local FFI, ovvero gli istituti finanziari con clientela locale. Per poter aderire a questo gruppo devono essere rispettate dieci condizioni, tra cui il divieto di avere una succursale o un rep office fuori dalla Svizzera, il divieto di ricercare attivamente clientela fuori dalla Svizzera, il 98% della clientela deve essere residente in Svizzera o in uno Stato membro dell’Unione europea[12]. Queste condizioni restrittive fanno sì che solo un numero limitato di istituti finanziari possa avvalersi della qualifica di Local FFI; Non-reporting members of participating FFI groups[13]. La FATCA prevede la possibilità per gli FFI membri di un grup- ◆ ◆ ◆ ◆ ◆ po di delegare l’obbligo di reporting ad un Participating FFI presso il quale sono concentrati i clienti residenti negli Stati Uniti d’America del gruppo; Qualified collective investment vehicles[14] , ovvero i veicoli qualificati di investimento collettivo, le cui quote sono detenute unicamente da Participating FFI, Registered Deemed Compliant FFI o altri FFI che effettuano loro stessi il reporting sul detentore del fondo; Restricted Funds[15] , fondi che non possono essere distribuiti ad investitori americani e i cui detentori non possono direttamente venderli sul mercato senza passare dal fondo stesso; Qualified credit card issuers[16] , un emittente di carte di credito che non permette alla carta di avere un saldo positivo superiore ai 50’000 dollari; Sponsored investment entities[17]. Alcuni Reporting FFI, invece che procedere alla sottoscrizione di un FFI Agreement con l’IRS, potrebbero essere interessati a trovare una entità che funga da “sponsor”, delegando a questa gli obblighi di due diligence e di reporting, diventando de facto un Registered Deemed Compliant FFI. Questa facoltà è di interesse in particolare per i trustee, che possono fungere da Sponsoring Entity dei trusts da essi gestiti. In questo modo solo il trustee si deve registrare quale Reporting FFI, mentre i trusts possono registrarsi quale Sponsored Entity e dunque quale Registered Deemed Compliant. Questa soluzione può trovare applicazione anche alle società di sede gestite professionalmente che con ogni probabilità saranno considerate come FFI. Queste società rientrano nella categoria degli FFI[18] e pertanto, per ovviare ai prelevamenti sugli “witholdable payments”, sono costrette a sottoscrivere un FFI Agreement. Per ovviare a questo obbligo anche le società di sede possono iscriversi quali Sponsored FFI, a condizione che la Sponsoring Entity agisca direttamente quale corporate director o managing partner. Di regola pertanto la fiduciaria svizzera che gestisce società di sede ha interesse a verificare se sussiste la possibilità di creare una Sponsoring Entity che funga da sponsor per tutti i suoi veicoli; Swiss Investment Advisers, ovvero i consulenti svizzeri in investimenti. Si tratta delle entità che erogano servizi di consulenza tramite una procura per la loro clientela, dunque i gestori patrimoniali e delle società che agiscono quali organi di strutture societarie di terzi. Questo vale unicamente se la banca depositaria è un Participating FFI. Un gestore patrimoniale svizzero che agisce tramite conti aperti presso un Non-partecipating FFI è considerato un Reporting FFI e non un Registered Deemed Compliant e dovrà sottoscrivere un FFI Agreement. I gestori patrimoniali svizzeri di fondi d’investimento sono considerati dei Registered Deemed Compliant FFI solo se il fondo gestito è trattato come un veicolo qualificato di investimento collettivo (vedi sopra Qualified collective investment vehicles). Questa categoria è prevista unicamente nell’IGA CH-US[19] , ritenuto che con la modifica della FATCA del 20 febbraio 2014, i gestori di patrimoni sono considerati come Certified Deemed Compliant FFI. La Legge federale sull’attuazione dell’Accordo FATCA tra la Svizzera e gli Stati Uniti (LFATCA) prevede, all’articolo 4, che tutti gli istituti finanziari svizzeri sono tenuti ad iscriversi al registro dell’IRS, ad eccezione, tra gli altri, di quelli considerati dal diritto statunitense applicabile come istituti finanziari adempienti alla normativa FATCA che non sotto- 13 14 Novità fiscali / n.3 / marzo 2014 stanno all’obbligo di registrazione, ovvero i Certified Deemed Compliant FFI. Questa legge non è ancora entrata in vigore, tuttavia il termine di referendum è scaduto infruttuoso, per cui si può ritenere possibile una sua prossima entrata in vigore. Ne consegue che, a seguito della modifica della FATCA, i gestori patrimoniali possono essere considerati come Certified Deemed Compliant FFI nonostante lo Status di Registered Deemed Compliant FFI previsto nell’IGA CH-US. 3. Gli obblighi dei Participating FFI I Participating FFI svizzeri, applicando l’IGA CH-US del tipo modello 2, devono sottoscrivere un Agreement con l’IRS, al contrario degli FFI domiciliati in un Paese che ha sottoscritto un IGA di modello 1 (in pratica tutti gli altri Stati tranne il Giappone). I Participating FFI dovranno sottoscrivere un Agreement con l’IRS[20] e si obbligano a rispettare gli obblighi previsti in questo Agreement, in particolare devono svolgere una due diligence sulla loro clientela atta ad identificare i clienti soggetti fiscali statunitensi e effettuare un reporting delle informazioni concernenti questa clientela. Inoltre i Participating FFI devono trattenere un’imposta alla fonte sui “witholdable payments” fatti ai titolari recalcitranti[21] o ai Non-partecipating FFI[22] , mentre i Non-consenting US Account, ovvero i soggetti fiscali americani che non acconsentono alla trasmissione delle informazioni che li concernono all’IRS, sono oggetto di uno scambio di informazioni[23]. Il Reporting FFI deve inoltre verificare il rispetto dei requisiti posti dall’Agreement fornendo periodicamente una conferma all’IRS[24]. I Reporting FFI saranno pertanto i custodi del buon funzionamento della FATCA, ritenuto che si obbligano ad identificare tutti i Non-partecipating FFI e a trattenere l’imposta alla fonte sui “witholdable payments” ricevuti per loro conto. Tutti i Reporting FFI svizzeri ed in particolare, ma non solo, le banche, dovranno pertanto determinare un FATCA Status di tutte le persone giuridiche che sono loro clienti. A tale scopo l’IRS ha pubblicato una proposta di “Form. W-8BEN-E”, che gli FFI dovranno far sottoscrivere a tutte le persone giuridiche (Entity) loro clienti, che prevede ben 28 possibili FATCA Status. Benché il nuovo “Form. W-8BEN-E” (e altri formulari) dovranno essere compilati dai clienti, i Reporting FFI dovranno assicurarsi che questi formulari non siano manifestamente errati. 4. Gli obblighi dei Registered Deemed Compliant FFI I Registered Deemed Compliant FFI dovranno unicamente registrarsi all’IRS ed effettuare le necessarie procedure di due diligence per identificare i titolari di relazioni per poter garantire il rispetto del suo FATCA Status (ad esempio i Local FFI non possono detenere dal 1. luglio 2014 conti di un soggetto statunitense non residente in Svizzera o un Non-participating FFI; oppure le quote superiori a 50’000 dollari di un Qualified collective investment vehicle non potranno essere direttamente detenute da un soggetto statunitense). Il Registered Deemed Compliant FFI non ha tuttavia alcun altro obbligo di reporting o witholding. In particolare i Participating FFI potranno trattare i Registered Deemed Compliant FFI come degli istituti finanziari che adempiono alle esigenze per ricevere pagamenti senza la trattenuta alla fonte del 30%[25]. 5. La figura del Responsible Officer Per assicurare il corretto funzionamento della FATCA è stata introdotta la figura del Responsible Officer. Il suo ruolo è quello di confermare all’IRS periodicamente che gli obblighi previsti dalla normativa sono rispettati. Il Responsible Officer non deve limitarsi a verificare che i doveri di due diligence, reporting e trattenuta alla fonte siano adempiuti e implementati, ma anche che il FFI abbia un’organizzazione tale da essere in grado di gestire questi obblighi. Tuttavia il ruolo che il Responsible Officer è chiamato a svolgere diverge a dipendenza del FATCA Status del FFI. Per i Participating FFI, il Responsible Officer è responsabile per la corretta implementazione del FFI Agreement[26]. Il Responsible Officer di un Participating FFI svizzero deve certificare entro 60 giorni dal secondo anniversario della sottoscrizione del FFI Agreement, che il FFI ha completato la review delle relazioni superiori ad un milione di dollari e che notificherà annualmente all’IRS le informazioni aggregate richieste riguardanti i conti statunitensi[27]. Inoltre egli deve certificare di aver completato le procedure di identificazione per i conti inferiori ad un milione di dollari. Il Responsible Officer deve certificare che, nella migliore delle sue conoscenze dopo aver condotto una ragionevole verifica, il Participating FFI non aveva delle procedure formali o informali dal 6 agosto 2011 fino alla data della certificazione, che permetteva ai clienti di eludere i suoi obblighi fiscali[28]. Per le banche svizzere questa dichiarazione dovrà essere effettuata in applicazione dello US Tax Program e della categoria scelta dall’istituto finanziario. Chiaramente se la banca ha optato per una categoria 2, essa ha implicitamente dichiarato di aver commesso una tax related offence. Tuttavia tramite lo US Tax Program la banca sarà già stata sanzionata per questo comportamento. Il Responsible Officer è inoltre responsabile della supervisione periodica del compliance program che garantisca di soddisfare i requisiti posti dal FFI Agreement[29]. Ogni tre anni dalla sottoscrizione del FFI Agreement, il Participating FFI dovrà certificare entro 60 giorni il buon funzionamento del compliance program, rispettivamente il fatto di aver preso misure adeguate per risolvere eventuali lacune riscontrate[30]. Il Responsible Officer di un Registered Deemed Compliant FFI deve invece certificare, ogni tre anni, che i requisiti per la sua categoria sono stati soddisfatti dalla sua registrazione all’IRS[31]. Novità fiscali / n.3 / marzo 2014 Inoltre il Registered Deemed Compliant FFI deve notificare all’IRS ogni elemento che potrebbe modificare il suo statuto di Registered Deemed Compliant FFI entro sei mesi dal verificarsi dell’evento, a meno che il FFI sia in grado di adempiere nuovamente ai requisiti posti per rimanere un Registered Deemed Compliant FFI entro questi sei mesi[32]. Elenco delle fonti fotografiche: http://taxconnections.com/taxblog/wp-content/uploads/FATCA-IRSbully1.jpg [24.03.2014] http://cdn.tropicaldaily.com/wp-content/uploads/2012/10/fatca-irs.jpg [24.03.2014] 6. La registrazione degli FFI Dal 1. gennaio 2014 gli FFI si possono registrare presso un sito internet apposito gestito dall’IRS[33]. Per poter essere registrati sulla prima lista pubblicata dall’IRS, gli FFI si devono registrare entro il 25 aprile 2014. Alla prima domanda del sistema il FFI può scegliere tra quattro possibilità: ◆ ◆ ◆ ◆ Single (not member of an Expanded Affiliated Group); Lead of an Expanded Affiliated Group; Member (not Lead) of an Expanded Affiliated Group; Sponsoring Entity. La registrazione in pratica prevede due casi distinti: si è membri di un gruppo (e la scelta sarà necessariamente tra Lead o Member del gruppo) oppure non lo si è (e la scelta sarà tra Single o Sponsoring Entity). I Registered Deemed Compliant FFI che non sono membri di alcun gruppo si devono annunciare quale Single FFI. Gli Sponsoring FFI dovranno registrarsi due volte: la prima quale Single FFI (a meno di essere parte di un gruppo), la seconda quale Sponsoring Entity. Riceveranno così due GIIN. Saranno poi le Sponsoring Entity a registrare le loro Sponsored Entity. Informazioni su questa procedura non sono ancora conosciute e saranno fornite dall’IRS in seguito[34]. 7. Conclusione Una volta determinato il proprio FATCA Status, l’istituto finanziario dovrà stabilire quali sono gli obblighi ad esso connesso. Se per i Registered Deemed Compliant FFI tali obblighi sono limitati, i Participating FFI sono confrontati con importanti misure, prime fra tutte la sottoscrizione di un FFI Agreement e il rispetto di questo accordo. Importante è adempiere in modo corretto a queste esigenze, onde evitare possibili futuri ripercussioni sulla propria attività. [1] Schlichting Lars, FATCA: FFI or NFFE? That is the question, in: NF 10/2013, pagina 11 e seguenti. [2] Foglio federale 2013 6329. Il progetto è stato approvato dal Parlamento in data 27 settembre 2013. Il termine per il referendum è scaduto infruttuoso in data 16 gennaio 2014. La legge entrerà pertanto in vigore prossimamente. [3] Articolo 18 della Legge federale sull’attuazione dell’Accordo FATCA tra la Svizzera e gli Stati Uniti (Legge FATCA). [4] Allegato II sezione I IGA CH-US e § 1.1471-6 FATCA. [5] Allegato II sezione II lettera A IGA CH-US e § 1.1471-5 (f)(1) FATCA. [6] Allegato II sezione II lettera B IGA CH-US e § 1.1471-5(f)(2) FATCA. [7] § 1.1471-5(f)(2)(v) FATCA. [8] § 1.1471-5(f)(3) FATCA. [9] Per la definizione di “società di investimento” si veda Schlichting Lars, FATCA: FFI or NFFE? That is the question, in: NF 10/2013, pagina 12. [10] § 1471-5(f)(4) FATCA. [11] Allegato II sezione II lettera C IGA CH-US. [12] Allegato II sezione II lettera A.1 IGA CH-US e § 1471(f)(1)(i)(A) FATCA. [13] § 1471-5(f)(1)(i)(B) FATCA. [14] § 1471-5(f)(1)(i)(C) FATCA. [15] § 1471-5(f)(1)(i)(D) FATCA. [16] § 1471-5(f)(1)(i)(E) FATCA. [17] § 1471-5(f)(1)(i)(F) FATCA. [18] Schlichting Lars, FATCA: FFI or NFFE? That is the question, in: NF 10/2013, pagina 13. [19] Allegato II sezione II lettera A.2 IGA CH-US. [20] Un draft del FFI Agreement è stato pubblicato nella IRS Notice 13/69. [21] § 1.1471-5(g) FATCA. [22] § 1.1471-1(b)(75) FATCA. [23] Articolo 5 IGA CH-US. [24] IRS Notice 13/69, Section III(01)(B). [25] § 1471(b)(2) United States Code. [26] § 1471-4 FATCA. [27] § 1471-4(c)(7) FATCA in relazione con l'articolo 3 IGA CH-US. [28] § 1471-4(c)(7) FATCA. [29] § 1471-4(f)(2) FATCA. [30] § 1471-4(f)(3) FATCA. [31] § 1471-5(f)(1)(ii)(B) FATCA. [32] § 1471-5(f)(1)(ii)(D) FATCA. [33] Si veda il seguente link: http://www.irs.gov/ Businesses/Corporations/Foreign-Account-TaxCompliance-Act-(FATCA) [24.03.2014]. [34] FATCA User Guide (IRS Publication 5118, Rev. 12-2013), pagina 18. 15
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