LA CIRCOLARE MENSILE
DEL
REVISORE LEGALE
N. 2 – FEBBRAIO 2014
INDICE
NORMATIVA E PRASSI

Organi di controllo e normativa antiriciclaggio .........................................................PAG. 2
V. CRISTARELLA
ATTESTAZIONI

Il ruolo dell’esperto attestatore nelle procedure di risoluzione della crisi d’impresa
(documenti IRDCEC e ASSIREVI con Formule).....................................................................PAG.12
V. TOSI, G. GENTILI
NORMATIVA E PRASSI
Organi di controllo e normativa antiriciclaggio
V. CRISTARELLA
(Dottore Commercialista – Revisore Contabile in Brescia)
Sommario
PREMESSA
1. ADEMPIMENTI DEL COLLEGIO SINDACALE RICONDUCIBILI ALLA NORMATIVA ANTIRICICLAGGIO
2. GLI OBBLIGHI DEGLI ORGANI DI CONTROLLO DI SOCIETÀ NON DESTINATARIE DELLA NORMATIVA
ANTIRICICLAGGIO
3.
GLI OBBLIGHI DEGLI ORGANI DI CONTROLLO DI SOCIETÀ DESTINATARIE DELLA NORMATIVA
ANTIRICICLAGGIO
4. GLI OBBLIGHI DEGLI ORGANI DI CONTROLLO INCARICATI DELLA REVISIONE LEGALE
5. VIGILANZA SU ADOZIONE E FUNZIONAMENTO DEI MODELLI DI ORGANIZZAZIONE, GESTIONE E CONTROLLO
DEL DLGS N. 231/2001
Premessa
L’art. 648 ter c.p. recita “Chiunque, fuori dei casi di concorso nel reato e dei casi previsti dagli articoli
648 e 648-bis, impiega in attività economiche o finanziarie denaro, beni o altre utilità provenienti da
delitto, è punito con la reclusione da quattro a dodici anni e con la multa da euro 1.032 a euro
15.493. La pena è aumentata quando il fatto è commesso nell'esercizio di un'attività professionale.”
Ratio di tale reato è di predisporre un ostacolo all’investimento dei capitali illeciti nei normali circuiti
delle attività economiche e finanziarie lecite, ciò sia per i conseguenti gravi turbamenti dell’ordine
economico, in quanto da disponibilità di ingenti risorse illecite a costi inferiori rispetto a quelle lecite
finisce per intaccare il principio della libera concorrenza, per portare alla progressiva
appropriazione del mercato da parte della criminalità organizzata; sia per i possibili turbamenti
dell’ordine socio-politico, in quanto l’incontenibile aumento del potere economico della criminalità
organizzata rischia, se non contrastato, di portare sul versante della criminalità anche i centri di
potere reale, politico e sociale, e di porre in essere aggressioni, senza precedenti, agli equilibri
nazionali e internazionali.
Il soggetto attivo del reato, e pertanto il soggetto incriminabile per ricettazione o riciclaggio, è
identificato nel termine “chiunque” con l’aggravante – speciale - se lo stesso è realizzato da
professionisti nello svolgimento della propria attività professionale. La condotta consiste in:
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 impiegare denaro, beni o altre utilità, cioè impiego finalisticamente produttivo trasformando
detti capitali in nuovi, più consistenti (investimento);
 in attività economiche o finanziarie, dove economiche sono le attività di produzione o
scambio di beni o servizi, e finanziarie sono le attività relative alla circolazione di denaro,
titoli, ecc… (praticamente tutte le attività produttive di ricchezza).
Il tema dell’antiriciclaggio può condizionare l’attività del Collegio Sindacale quando quest’ultimo
svolge anche la funzione di revisore legale. Le norme di riferimento per le norme di riciclaggio sono
contenute del D.Lgs 231/07 mentre la prassi operativa è stata fornita grazie ad una serie di best
practice e linee guida molto utili quali la circolare 16/IR 2010 Istituto di ricerca CNDCEC, Linee guida
CNDCEC (aggiornamento 2011), Documento di ricerca Assirevi n.147/2010
1. Adempimenti del Collegio sindacale riconducibili alla normativa
antiriciclaggio
Per gli adempimenti conviene rifarsi alla Circolare n. 16/IR del 15 marzo 2010 emanata dal Consiglio
Nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. Al riguardo detta circolare rileva che
la materia è stata innovata con l’inserimento del comma 3 bis all’art. 12 del D.Lgs. n. 231/2007, il
quale dispone l’esonero non già degli organi di controllo, bensì dei loro componenti (sia nelle
società destinatarie del D.Lgs. n. 231/2007, sia in tutte le altre) dagli obblighi di cui al titolo II, capi I, II
e III del D.Lgs. n. 231/2007; ovvero degli “obblighi di adeguata verifica della clientela”, “obblighi di
registrazione” e degli “obblighi di segnalazione”.
E confermata appare pure l’interpretazione ministeriale in base alla quale l’esonero dagli obblighi
antiriciclaggio riguarda i componenti degli organi di controllo investiti del solo controllo di legalità e
non anche quelli che svolgono il controllo contabile. Lo si evince chiaramente dalla Relazione al
D.Lgs. n. 151/2009, ove si precisa che i componenti degli organi di controllo “non svolgono una
prestazione professionale per conto della società, ma sono inquadrabili nell’ambito di un rapporto
organico con la società”. Nel caso dei sindaci incaricati del controllo legale, la loro attività consiste
essenzialmente nella vigilanza sull’osservanza della legge e dello statuto nonché sul rispetto dei principi di corretta amministrazione.
Resta inteso che se al collegio sindacale o al sindaco unico è affidato anche il controllo contabile, i
suoi componenti, in quanto iscritti nel registro dei revisori legali, sono soggetti agli obblighi di cui al
D.Lgs. n. 231/2007.
Delineato il quadro normativo di riferimento, è ora possibile indagare in modo approfondito il
contenuto degli obblighi antiriciclaggio - e, di contro, l’ambito di operatività dell’esonero da detti
obblighi - in ciascuna delle fattispecie individuate dal legislatore.
2. Gli obblighi degli organi di controllo di società non destinatarie della
normativa antiriciclaggio
Il decreto correttivo ha chiarito in via definitiva che gli organi di controllo delle società sono
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esonerati dagli adempimenti derivanti dagli obblighi antiriciclaggio di cui al titolo II, capi I, II e III:
adeguata verifica della clientela, registrazione e conservazione dei dati, segnalazione delle
operazioni sospette. Con particolare riferimento al collegio sindacale - ma tutte le considerazioni
che seguono devono essere necessariamente estese al sindaco unico quale organo di controllo
interno - dalla Relazione di accompagnamento al decreto correttivo si evince, come poc’anzi
detto, che l’esonero riguarda esclusivamente il collegio sindacale che non esercita il controllo
contabile.
Sul punto, è appena il caso di ricordare che il collegio sindacale non può comunque ritenersi
dispensato da qualsivoglia forma di controllo: nell’adempimento dei propri doveri esso è infatti
tenuto a vigilare sull’applicazione e sul generale rispetto della normativa antiriciclaggio.
Va poi evidenziato che, nel disporre l’esonero dagli adempimenti di cui al Titolo II del D.Lgs. n.
231/2007, il decreto correttivo nulla ha previsto in merito all’obbligo di comunicazione delle
violazioni al divieto di trasferimento di contante o di titoli al portatore imposto dall’art. 49.
L’obbligo in questione è inserito nel Titolo III del D.Lgs. n. 231/2007, ove l’art. 51 al primo comma
dispone che “I destinatari del presente decreto che, in relazione ai loro compiti di servizio e nei limiti
delle loro attribuzioni e attività, hanno notizia di infrazioni alle disposizioni di cui all’articolo 49, commi
1, 5, 6, 7, 12, 13 e 14 e all’articolo 50 ne riferiscono entro trenta giorni al Ministero dell’economia e
delle finanze per la contestazione e gli altri adempimenti previsti dall’articolo 14 della legge 24
novembre 1981, n. 689”.
Occorre chiedersi, pertanto, se il collegio sindacale sia o meno tenuto ad effettuare detta
comunicazione al MEF. A ben vedere, sembra potersi ritenere che agli obblighi in commento siano
chiamati esclusivamente i “destinatari del decreto”, intendendosi per tali i soggetti elencati dall’art.
10, nonché dai successivi artt. 11, 12, 13 e 14 del D.Lgs. n. 231/2007, nell’ambito dei quali non rientra
né il collegio sindacale né, più in generale, gli organi di controllo (ad eccezione dei revisori
contabili). Non solo, le violazioni in oggetto dovrebbero essere rilevate dai destinatari della norma
“in relazione ai loro compiti di servizio”. Ora, non sembra che si possano ravvisare “compiti di servizio” in capo al collegio sindacale incaricato del solo controllo di legalità che, come detto, non
rientra nemmeno tra i soggetti destinatari della disciplina antiriciclaggio.
Né va trascurato che dette violazioni devono essere riscontrate dai soggetti a ciò obbligati “nei
limiti delle loro attribuzioni e attività”: sotto il profilo oggettivo il collegio sindacale non incaricato
della revisione legale difficilmente può verificare operazioni, quali appunto le transazioni in contanti,
delle quali solo una verifica contabile può consentire di accertare il corretto svolgimento.
A favore di tale interpretazione depone infine la circostanza che il legislatore all’art. 52, comma 2,
lett. c) richiama espressamente l’obbligo di comunicazione al MEF delle violazioni alle limitazioni
all’uso del contante e dei titoli al portatore per gli organi di controllo delle società destinatarie della
normativa antiriciclaggio: detto richiamo sarebbe a dir poco pleonastico, ove l’obbligo imposto
dall’art. 51 fosse rivolto in generale anche agli organi di controllo.
In conclusione, alla luce della normativa attualmente vigente, si esclude che in capo al collegio
sindacale sussista, ai sensi dell’art. 51, uno specifico obbligo di comunicazione al MEF delle violazioni
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alle limitazioni dell’uso del contante e dei titoli al portatore di cui all’art. 49.
3. Gli obblighi degli organi di controllo di società destinatarie della
normativa antiriciclaggio
Anche gli organi di controllo delle società destinatarie del D.Lgs. n. 231/2007 beneficiano
dell’esonero disposto dal comma 3-bis dell’art. 12: gli organi che svolgono i controlli in tali società
non sono, pertanto, obbligati ad effettuare l’adeguata verifica della clientela, né a registrare e
conservare i dati, né tantomeno a segnalare alla UIF eventuali operazioni sospette di riciclaggio.
Il primo comma dell’art. 52 del D.Lgs. n. 231/2007 stabilisce che “Fermo restando quanto disposto
dal codice civile e da leggi speciali, il collegio sindacale - ma tutte le considerazioni che seguono
devono essere necessariamente estese al sindaco unico -, il consiglio di sorveglianza, il comitato di
controllo di gestione, l’organismo di vigilanza di cui all’articolo 6, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 8 giugno 2001, n. 231, e tutti i soggetti incaricati del controllo di gestione comunque
denominati presso i soggetti destinatari del presente decreto vigilano, ciascuno nell’ambito delle
proprie attribuzioni e competenze, sull’osservanza delle norme in esso contenute”. Il decreto
correttivo ha aggiunto all’interno del primo comma l’inciso “ciascuno nell’ambito delle proprie
attribuzioni e competenze” al fine di precisare che l’obbligo riguarda esclusivamente i soggetti che
hanno notizia delle violazioni eventualmente commesse.
Invero, il riferimento a “tutti i soggetti incaricati del controllo di gestione comunque denominati”
amplia in maniera eccessivamente generica l’ambito di operatività della disposizione in
commento, legittimando l’insorgere di più di un dubbio in merito a coloro che ne sono i destinatari
effettivi.
Ove, infatti, i soggetti incaricati del controllo non dovessero essere gli “organi” della società in senso
stretto, bensì tutti quelli che, in generale, vigilano sulla gestione, l’ambito di applicazione della
disposizione si estenderebbe oltremodo, dovendosi ritenere che la disciplina riguardi sia funzioni
interne alla società sia enti completamente terzi rispetto alla stessa che, per disposizioni di legge,
siano competenti ad esercitare attività di vigilanza su alcuni profili gestori. La questione è di rilievo,
dal momento che per l’inosservanza dei precetti contenuti nell’art. 52 sono previste sanzioni penali:
in particolare, la violazione degli obblighi di comunicazione previsti dal secondo comma è punita
con la reclusione fino a un anno e con la multa da € 100 ad € 1.000.
La soluzione del problema appare strettamente connessa ad una corretta ricostruzione della
nozione di soggetto “incaricato del controllo di gestione”. Ai fini di tale ricostruzione, tuttavia, non
forniscono particolare ausilio le fonti normative in materia di antiriciclaggio, nell’ambito delle quali
non sono richiamate figure diverse da quelle tradizionali previste dal nostro ordinamento giuridico in
materia societaria. Né più semplice appare l’individuazione della nozione di “controllo di gestione”
alla quale l’art. 52 intende fare riferimento.
Per tali motivi si ritiene preferibile una lettura restrittiva della norma, in virtù della quale destinatari
degli obblighi in commento sono esclusivamente gli “organi” di controllo della società destinataria
della normativa antiriciclaggio. Ad analoghe conclusioni è pervenuta la Banca d’Italia, la quale ha
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escluso che la funzione internai auditing delle banche possa essere assimilata agli organi di
controllo menzionati dall’art. 52, proprio in ragione del fatto che le attività di verifica espletate da
tale funzione sono correlate al rapporto di dipendenza con gli organi amministrativi della banca, i
quali rispondono della funzionalità del sistema dei controlli interni.
Si
ritiene altresì che l’adempimento dei doveri di informazione ai fini antiriciclaggio debba essere
commisurato ai concreti poteri di vigilanza attribuiti a ciascuno di tali organi di controllo nell’ambito
dell’ente di appartenenza.
Il legislatore nazionale affida, dunque, specifici e articolati compiti di vigilanza sull’adempimento
degli obblighi antiriciclaggio ai soli organi di controllo dei soggetti destinatari della normativa. Sono
tali, ai sensi del primo comma dell’art. 10 del D.Lgs. n. 231/ 2007:
 gli intermediari finanziari ed altri soggetti esercenti attività finanziaria di cui all’art. 11;
 gli altri soggetti di cui all’art. 14;
-
le società di revisione di cui all’art. 13;
-
gli altri soggetti destinatari degli obblighi di cui al secondo comma dell’art. 10;
-
i professionisti (art. 12).
Il secondo comma dell’art. 52 disciplina espressamente i compiti antiriciclaggio affidati agli organi
di controllo interno delle società destinatarie del decreto. In particolare, essi devono:

comunicare senza ritardo alle autorità di vigilanza di settore (quali Banca d’Italia, Consob e
Isvap) tutti gli atti o i fatti di cui vengono a conoscenza nell’esercizio dei propri compiti, che
possano costituire una violazione delle eventuali disposizioni attuative emanate da tali
autorità;

comunicare senza ritardo al titolare dell’attività, o al legale rappresentante o a un suo
delegato, le infrazioni all’obbligo di segnalazione delle operazioni sospette di cui hanno
notizia;

comunicare entro trenta giorni al Ministero dell’economia e delle finanze le infrazioni alle
disposizioni relative alle limitazioni all’uso del contante e dei titoli al portatore di cui hanno
notizia;

comunicare entro trenta giorni alla autorità di vigilanza di settore le infrazioni alle violazioni
degli obblighi di registrazione di cui hanno notizia.
Per quanto attiene all’obbligo di comunicazione delle infrazioni agli obblighi di registrazione di cui
all’art. 36, la formulazione originaria dell’art. 52 ne imponeva erroneamente la comunicazione alla
Unità di Informazione Finanziaria per l’Italia (UIF). Il decreto correttivo ha eliminato la distonia,
prevedendo più correttamente la comunicazione di dette infrazioni all’Autorità di vigilanza di
settore.
Ad ogni modo, il coinvolgimento nella attività di prevenzione al riciclaggio dei soli organi di
controllo di società sottoposte alla normativa antiriciclaggio (quali, ad esempio, enti creditizi e
finanziari) sembra trovare fondamento nella volontà del legislatore di limitare l’intervento
unicamente agli enti che svolgono attività particolarmente suscettibili di utilizzazione a fini
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antiriciclaggio.
La norma, tuttavia, accomuna una serie di soggetti con funzioni differenti in base ad un unico
criterio, quello dell’esercizio del controllo di gestione: verosimilmente, ciò può determinare
l’insorgere di più di una difficoltà in sede applicativa, data la differente compatibilità degli obblighi
antiriciclaggio con l’ordinario esercizio delle funzioni istituzionali gravanti su ciascuno degli organi
menzionati dal legislatore e il diverso aggravio che ne deriva in termini gestionali.
Non solo. Con riferimento agli obblighi elencati devono rilevarsi gli evidenti profili di criticità
connessi all’attribuzione indistinta a tutti gli organi di controllo dei medesimi compiti di rilevazione
delle violazioni e di comunicazione delle stesse alle autorità competenti, con ciò che ne consegue
in termini di sovrapposizione delle competenze e di duplicazione degli adempimenti. Né l’aggiunta
del menzionato inciso “ciascuno nell’ambito delle proprie attribuzioni e competenze” all’interno del
primo comma dell’art. 52 sembra poter contribuire in modo decisivo a delimitare le mansioni dei
soggetti coinvolti.
Ulteriore problema emerge dalla Relazione illustrativa del D.Lgs. n. 231/2007, dalla quale si
apprende che l’ambito applicativo dell’art. 52 è esteso anche alle persone fisiche, componenti di
organi di controllo. Ciò significa che gli elencati adempimenti antiriciclaggio devono essere posti in
essere sia dall’organo che esercita il controllo, comunque denominato, sia da ciascun
componente dello stesso. Anche in tal caso la norma è foriera di seri problemi in fase applicativa: si
pensi al caso in cui il singolo componente ritenga opportuno effettuare una delle comunicazioni
prescritte dall’art. 52, mentre l’organo di controllo deliberi a maggioranza di non procedervi (o
viceversa). Nell’ipotesi descritta, ove l’organo deliberi collegialmente di non procedere ad
effettuare le comunicazioni prescritte dall’art. 52, il singolo componente che intenda evitare di
incorrere in specifiche responsabilità omissive dovrà pretendere la verbalizzazione del proprio
dissenso rispetto alla delibera ed effettuare ugualmente la comunicazione prevista dalla legge.
L’omissione delle comunicazioni previste dal secondo comma dell’art. 52 è infatti penalmente
sanzionata: l’art. 55, comma 5, del D.Lgs. n. 231/2007 punisce l’omessa comunicazione con la
reclusione fino a un anno e con la multa da € 100 ad € 1.000.
Sotto il profilo strettamente operativo ci si deve poi interrogare circa le modalità dei controlli che gli
organi coinvolti devono porre in essere al fine di adempiere correttamente agli obblighi imposti
dall’art. 52. Nel silenzio della legge, tenuto conto che il controllo sul rispetto della disciplina
antiriciclaggio da parte dei soggetti destinatari rientra nell’ambito del più ampio dovere di vigilanza
sull’osservanza della legge gravante sugli organi di controllo, si ritiene che la tempistica e la
modalità delle verifiche possano essere determinate da questi ultimi secondo il loro prudente
apprezzamento,
fermo
restando
l’impegno
che
indubitabilmente
deve
essere
profuso
nell’espletamento di tale specifica vigilanza. Quanto ai contenuti delle verifiche, appare
ragionevole ritenere che le stesse debbano avere ad oggetto l’effettiva adozione, da parte della
società soggetta al controllo, di procedure di prevenzione al coinvolgimento in episodi di riciclaggio.
In tal senso, le verifiche in oggetto sono senz’altro agevolate ove la società sia già dotata di un
modello organizzativo ex art. 6, comma 2, D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, la cui adozione peraltro è
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fortemente suggerita, essendo il reato di riciclaggio compreso tra quelli che danno luogo ad una
responsabilità amministrativa delle società nel cui interesse o vantaggio sono stati commessi.
4. Gli obblighi degli organi di controllo incaricati della revisione legale
Resta a questo punto da ribadire che in capo agli organi di controllo permangono tutti gli obblighi
di cui al Titolo II, ove tali organi siano incaricati anche del controllo legale,. Ciò in quanto nell’ipotesi
descritta i componenti dell’organo di controllo, essendo necessariamente iscritti nel registro dei
revisori legali, rientrano tra i soggetti destinatari della normativa ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett.
b).
Resta inteso che nel caso in cui il soggetto incaricato della revisione legale sia un organo collegiale,
ad esempio il collegio sindacale, l’obbligo di adeguata verifica graverà su ciascun sindaco-revisore
e non già sull’organo “collegio sindacale”.
Non si può tuttavia nondimeno osservare che in tutti i casi in cui lo statuto prevede la nomina del
sindaco unico, in presenza di ricavi o patrimonio netto di ammontare inferiore ad un milione di euro,
la revisione legale potrebbe essere svolta dal sindaco stesso in veste monocratica.
Viceversa, in capo a ciascun sindaco-revisore gravano pertanto gli adempimenti legati
all’adeguata verifica della clientela, alla registrazione dei dati e alla segnalazione di operazioni
sospette.
Con particolare riferimento all’adeguata verifica della clientela, vale la pena di ricordare che il
decreto correttivo ha apportato alcune significative modifiche agli obblighi dei revisori contabili. In
particolare, l’art. 16, comma 2, stabilisce ora che “i revisori legali di cui all’art. 13 osservano gli
obblighi di adeguata verifica del cliente e di controllo dei dati acquisiti nello svolgimento della
propria attività professionale in forma individuale, associata o societaria, nei casi indicati alle lettere
c), d) ed e) del comma 1”.
Nella precedente formulazione il secondo comma dell’art. 16 poneva in capo ai revisori contabili
obblighi di “identificazione” e non già di “adeguata verifica”.
La Relazione di accompagnamento al decreto correttivo precisa che la norma faceva
erroneamente riferimento ai meri obblighi di identificazione: dunque, anche i revisori legali sono
tenuti ad osservare gli adempimenti inerenti all’adeguata verifica e al controllo costante.
Altrettanto necessario era l’intervento del correttivo in relazione alle fattispecie che danno luogo
all’insorgere dei suddetti obblighi in capo ai revisori legali: in particolare è stato eliminato, in quanto
palesemente inappropriato, il richiamo alla lettera a) dell’art. 16, relativa alle circostanze in cui la
prestazione professionale ha ad oggetto mezzi di pagamento, beni od utilità di valore pari o
superiore ad € 1.000,00. Tale ipotesi era infatti scarsamente compatibile con l’oggetto stesso
dell’attività di revisione legale, consistente essenzialmente nella verifica della regolare tenuta della
contabilità e nella corrispondenza del bilancio (ed eventualmente del bilancio consolidato) alle
risultanze delle scritture contabili.
Al suo posto, è stato inserito il richiamo alla lettera c) dell’art. 16, riferita alle operazioni di valore
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indeterminato o indeterminabile, che appare molto più corretto, dal momento che la prestazione
del revisore legale, non avendo ad oggetto mezzi di pagamento, rientra sicuramente in tale
fattispecie.
I revisori dovranno, pertanto, adempiere agli obblighi di adeguata verifica secondo le stesse
modalità previste per i professionisti di cui al comma 1 dell’art. 12:
 tutte le volte che l’operazione sia di valore indeterminato o non determinabile (art. 16,
comma 1, lett. c);
 quando vi è sospetto di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo, indipendentemente da
qualsiasi deroga, esenzione o soglia applicabile (art. 16, comma 1, lett. d);
 quando vi sono dubbi sulla veridicità o sull’adeguatezza dei dati precedentemente ottenuti
ai fini dell’identificazione di un cliente (art. 16, comma 1, lett. e).
Infine, per ciò che concerne l’obbligo di comunicazione al Ministero dell’economia e delle finanze
delle infrazioni alle disposizioni in materia di limitazioni all’uso del contante e dei titoli al portatore,
deve ricordarsi che i revisori contabili rientrano tra i destinatari della disciplina: dunque, i sindaci
incaricati del controllo contabile devono senza dubbio ritenersi assoggettati all’obbligo di cui
all’art. 51 del D.Lgs. n. 231/2007.
La violazione di tale obbligo espone i sindaci-revisori all’applicazione di una sanzione amministrativa
pecuniaria dal 3% al 30% dell’importo dell’operazione (art. 58, comma 7).
5. Vigilanza su adozione e funzionamento dei modelli di organizzazione,
gestione e controllo del Dlgs n. 231/2001
Come è noto il decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, recante la “Disciplina della responsabilità
giuridica delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità
giuridica, a norma dell’art. 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300”, ha introdotto una
responsabilità dell’ente formalmente definita come amministrativa, ma che presenta schemi
tipicamente penalistici nella disciplina di alcuni suoi caratteri fondamentali superando la ben nota
massima giuridica in forza del quale “societas delinquere non podest”, principio che costituisce una
specificazione dell’altrettanto fondamentale principio, sancito dall’art. 27, I° comma, Cost, relativo
al carattere personale della responsabilità penale. La ratio della disposizione si deve alla difficoltà di
individuare il soggetto che ha effettivamente voluto la/e operazione/i illecita/e in quanto negli enti
si genera, soventemente, un effetto di spersonalizzazione del processo di formazione della volontà.
Le fattispecie criminose di cui è responsabile l’ente sono tassativamente indicate dal D.Lgs. n.
231/2001 (artt. 24 e segg.) e presentano le caratteristiche di:
 essere generate all’interno dell’ente;
 nel suo interesse o a suo vantaggio (art. 5).
L’art. 6 della disposizione in commento prevede delle “esimenti” dalla responsabilità amministrativa
conseguente alla commissione dei reati tassativamente indicati se l’organo dirigente - prima della
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commissione del reato ha, fra l’altro:
a)
adottato modelli di organizzazione, gestione e controllo idonei a prevenire i reati considerati;
b)
affidato il compito di vigilare sul funzionamento e l’osservanza del modello e di curarne
l’aggiornamento ad un “organismo dell’ente dotato di autonomi poteri di iniziativa e
controllo”.
L’affidamento di detti compiti all’Organismo ed, ovviamente, il corretto ed efficace svolgimento
degli stessi sono, dunque, presupposti indispensabili per l’esonero dalla responsabilità, sia che il
reato sia stato commesso dai soggetti “apicali” (art. 6), che dai soggetti sottoposti alla direzione dei
soggetti apicali (art. 7).
Su tale tessuto normativo è intervenuta la legge 12 novembre 2011 n. 183 che all’art. 14, dispone
l’inserimento di un comma 4-bis nell’art 6 del D.Lgs. 231/2001, con decorrenza 1° gennaio 2012, che
recita:
“4-bis. Nelle società di capitali il collegio sindacale, il consiglio di sorveglianza e il comitato per il
controllo della gestione possono svolgere le funzioni dell’organismo di vigilanza di cui al comma 1,
lettera b) ”.
L’attribuzione al collegio sindacale, al consiglio di sorveglianza o al comitato per il controllo della
gestione delle funzioni dell’organismo di vigilanza sembra il naturale completamento delle funzione
alle quali l’organo di controllo era già chiamato ai sensi dell’art. 2403 c.c. sulla vigilanza in ordine
“all'adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul
suo concreto funzionamento”.
Del resto non può nondimeno non osservarsi che l’attribuzione ad un organismo di vigilanza esterno
delle attività di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 231/2001 potrebbe ingenerare una sorta di
deresponsabilizzazione dei sindaci riguardo a tutta la materia delle irregolarità che configurano
illeciti manageriali a rilevanza penale, potendo i sindaci validamente opporre l’argomento che
siffatto tipo di vigilanza esulerebbe dagli obblighi della loro carica, in quanto risulterebbe affidata
ad un organismo apposito dotato di appropriati poteri, anche reattivi, e capacità informative
sufficienti.
Occorre tuttavia non sottacere che la revisione del sindaco o del collegio è pur sempre limitata ai
soli profili di legalità, sia formale che sostanziale, dell’attività degli amministratori da intendersi nel
senso di osservanza da parte di questi ultimi :

delle norme di legge;

dei principi di corretta amministrazione.
In sintesi, la valutazione dei sindaci non può superare l’ambito della discrezionalità amministrativa,
che fa da limite anche al sindacato dei giudici: essa deve considerare la legalità delle scelte
organizzative, la loro ragionevolezza, logicità, congruità, eventuale dannosità rispetto all’obiettivo
di mantenere l’integrità del patrimonio della società; non anche la loro opportunità. Non deve,
insomma, incidere sul merito.
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L’attribuzione del modello organizzativo al collegio ad opera dell’art. 14 della legge 183/2011
rischia di rivelarsi un pericoloso ingresso dell’organo di controllo nell’ambito dell’opportunità delle
scelte adottate in tali modelli provocando una impropria ingerenza in aspetti propriamente
“gestionali”, quali quelli riguardanti il “merito delle scelte organizzative” ambito in cui il collegio per
definizione non deve avere accesso.
Per quanto sopra l’estensione al collegio o al sindaco unico di detta attività deve comunque
evitare che possa essere stravolto il ruolo dell’organo di controllo “tutore” della legalità dell’azione
dell’ente e non arbitro delle scelte gestionali dello stesso.
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ATTESTAZIONI
Il ruolo dell’esperto attestatore nelle
procedure di risoluzione della crisi d’impresa
VIRGINIA TOSI* E GIORGIO GENTILI**
(*Dottore commercialista in Fermo - ** Dottore commercialista e revisore dei conti in Ancona)
Sommario
PREMESSA
1. INDIPENDENZA, RELAZIONE E RESPONSABILITÀ DELL’ATTESTATORE: LA CIRCOLARE N. 30/2013 DELL’IRDCEC
2. IL RUOLO DELL’ATTESTATORE E DELLA SOCIETÀ DI REVISIONE: L’ANALISI DELL’ASSIREVI
2.1
LE NOVITÀ DEL D. L. N. 83/2012.
2.1.1. L’ATTESTAZIONE DI VERIDICITÀ DEI DATI CONTABILI
2.2
I REQUISITI DEL PROFESSIONISTA ATTESTATORE
2.2.1 LE FATTISPECIE IN CUI È RICHIESTA LA RELAZIONE DI ATTESTAZIONE
2.2.2 IL RUOLO DELLA SOCIETÀ DI REVISIONE
2.3.
FORMULA COMMENTATA DELLA LETTERA DI AUTORIZZAZIONE INVIATA DALLA SOCIETÀ DI
REVISIONE ALLA SOCIETÀ CLIENTE IN RELAZIONE ALL’INCONTRO PREVISTO CON L’ATTESTATORE
2.4
FORMULA COMMENTATA DELLA LETTERA DI MANLEVA DELL’ATTESTATORE
2.5
LE AGREED-UPON PROCEDURES: IL RUOLO E I COMPITI E DEL REVISORE
Premessa
La crisi d’impresa appare, nell’attuale scenario economico in cui le aziende si trovano ad operare,
una tematica oggetto di particolare analisi e approfondimento da parte di autori esperti in
procedure concorsuali, di enti di ricerca ed associazioni professionali.
Non si dimentichi che il D. L. n 83/2012, convertito nella L. n.134/2012 è intervenuto nella disciplina
delle procedure concorsuali, definendo requisiti e responsabilità del soggetto chiamato a:

attestare il piano di risanamento ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d ;

redigere la relazione sulla fattibilità e veridicità dei dati aziendali del piano presentato per
l’ammissione al concordato preventivo ai sensi dell’art. 161 l.f.;

redigere la relazione sull’attuabilità dell’accordo di ristrutturazione ai sensi dell’art 182 bis
l.f.
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Già lo scorso Febbraio, l’Irdcec (Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti
contabili), con la circolare n.30/2013, ha inteso analizzare il ruolo del professionista attestatore nella
composizione negoziale della crisi, individuando i requisiti di professionalità e indipendenza allo
stesso richiesti ed il contenuto della relazione che egli deve redigere.
La circolare analizzava, appunto, le novità apportate in tale materia dall’art 33 del D.lgs. n. 83/2012,
il quale ha determinato una rivisitazione degli istituti di composizione negoziale della crisi, dando
maggiore rilievo alla figura del professionista attestatore e prevedendo la responsabilità penale per
quest’ultimo.
Anche l’ASSIREVI (Associazioni Italiana Revisori Contabili) ha recentemente redatto un documento
di ricerca, il n. 180 del Gennaio 2014, nel quale ha analizzato il ruolo della società di revisione, in
particolare con riferimento allo svolgimento delle attività di attestazione nelle procedure di
risoluzione della crisi d’impresa alternative al fallimento.
Il presente articolo intende, in prima istanza, mettere in luce, anche attraverso l’analisi delle circolari
dell’Irdcec e dell’Assirevi, le principali novità in tema di requisiti e responsabilità dell’attestatore,
nonché di relazione di attestazione.
Infine, attraverso l’analisi del recente documento Assirevi n. 180, si analizza il ruolo della società di
revisione che, non di rado, è chiamata a supportare l’attestatore, fornendogli una serie di
informazioni necessarie per l’emissione dell’attestazione.
1. Indipendenza, relazione e responsabilità dell’attestatore: la circolare
n. 30/2013 dell’Irdcec
La circolare n. 30/2013 dell’Irdcec, nel sintetizzare la disciplina delle attestazioni nell’ambito delle
procedure concorsuali, pone l’accento sulle principali novità, apportate dal D. L. n 83/2012,
convertito nella L. n.134/2012, in tema di requisito d’indipendenza demandato al professionista
attestatore, di responsabilità penale di quest’ultimo e di contenuto della relazione di attestazione.
Quanto al primo elemento di novità, la circolare precisa che se, da un lato, il citato decreto ha
lasciato immutati i requisiti di professionalità richiesti all’esperto attestatore (previsti dall’art. 67,
comma 3, lettera d)), dall’altro, ha aggiunto agli stessi quello di indipendenza la cui verifica è,
pertanto, divenuta obbligatoria. La legge fallimentare ante riforma non conteneva, infatti, esplicite
indicazioni circa la necessità di garantire l’indipendenza del professionista attestatore.
L’esperto può considerarsi indipendente quando:
 non sia legato all’impresa committente o a coloro che abbiamo interesse nell’operazione
da rapporti di tipo personale o professionale tali da comprometterne l’indipendenza e
l’obbiettività del giudizio;
 sia in possesso dei requisiti di cui all’art 2399 c.c. e dunque non incorra in una delle cause di
ineleggibilità e decadenza prevista per i sindaci, vale a dire:
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
essere coniuge, parente, affine entro il quarto grado degli amministratori della società,
amministratore, coniuge, parente, affine entro il quarto grado degli amministratori delle
società da questa controllate, delle società che la controllano e di quelle sottoposte a
comune controllo;

essere legati alla società o alle società da questa controllate o alle società che la
controllano o a quelle sottoposte a comune controllo da un rapporto di lavoro o da un
rapporto continuativo di consulenza o di prestazione d'opera retribuita, ovvero da altri
rapporti di natura patrimoniale che ne compromettano l'indipendenza

non abbia prestato, neanche per il tramite di soggetti con il quali è unito in un’associazione
professionale, negli ultimi cinque anni, attività di lavoro dipendente o autonomo a favore
dell’imprenditore, degli amministratori o dei sindaci.
Il requisito dell’indipendenza va interpretato in maniera ampia, secondo quanto affermato dalle
Norme di comportamento del collegio sindacale: esso deve concretizzarsi, da un lato, nella
capacità di assumere un corretto atteggiamento professionale che consenta di espletare il proprio
incarico tenendo conto solo degli elementi rilevanti ai fini dell’esercizio della sua funzione
escludendo ogni fattore ad esso estraneo, dall’altro nell’accortezza a non essere associato o
incappare in circostanze tali da far trarre ad un terzo informato, obiettivo e ragionevole, la
conclusione che egli non sia in grado di adempiere all’incarico in maniera obiettiva.
Quanto alle competenze professionali rimaste invariate esse sono le seguenti:

iscrizione al registro dei revisori;

avvocato o dottore commercialista o ragioniere;

appartenente ad uno studio professionale associato o ad una società tra professionisti, i cui
soci abbiano i requisiti professionali di cui al punto precedente.
Per quanto concerne la possibilità di assegnare l’incarico di attestazione ad una società tra
professionisti, appare opportuno precisare che ciò è possibile anche in presenza di stp (scietà tra
professionisti) a compagine mista costituite secondo le regole dell’art. 10 della L. n. 183/2011,
purchè:

la stp abbia ad oggetto l’esercizio in via esclusiva delle attività di una professione
regolamentata;

i soci professionisti siano iscritti ad uno degli albi professionali sopra indicati e individuati
dall’art. 28, lett, a) della legge fallimentare;

il socio designato per l’attestazione del piano sia iscritto anche nel registro dei revisori.
La circolare fornisce precisazioni anche in merito alla nomina dell’esperto, affermando che senza
dubbio egli debba essere designato dal debitore.
Riguardo al secondo aspetto di riforma ravvisabile nel decreto, l’IRDCEC, con la circolare in
questione, ha puntualizzato che il D.lgs. n. 83/2012 ha imposto l’attestazione della veridicità dei dati
aziendali quale contenuto obbligatorio per tutte le tipologie di attestazioni e relazioni relative agli
istituti di composizione della crisi:
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
l’attestazione al piano di risanamento ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d ;

la relazione sulla fattibilità e veridicità dei dati aziendali del piano presentato per
l’ammissione al concordato preventivo ai sensi dell’art. 161 l.f.;

la relazione sull’attuabilità dell’accordo di ristrutturazione ai sensi dell’art 182 bis l.f..
L’attestazione della veridicità dei dati contabili impone di non considerarli a priori attendibili senza
effettuare alcun controllo e costituisce, pertanto, un presupposto indefettibile del giudizio di
fattibilità.
Quanto al terzo punto di novità, vale a dire la responsabilità penale dell’attestatore, la circolare
precisa che sussiste una responsabilità penale del professionista ai sensi dell’art 481 c.p.c. Tale
articolo afferma che “chiunque, nell’esercizio di una professione sanitaria o forense o di un altro
servizio di pubblica necessità attesta falsamente in un certificato, fatti dei quali l’atto è destinato a
provare la verità, è punito con la reclusione fino a un anno o con la multa da 51 euro a 515 euro”. Il
professionista che attesta il piano sembra potersi infatti qualificare come soggetto che eroga un
servizio di pubblica necessità nella cui definizione rientra, secondo la dottrina, ogni attività privata
svolta da soggetto privato in nome e per contro proprio contraddistinta da un rilievo pubblico e
come tale sottoposta al controllo dello Stato. Dunque il professionista in questione incorre nella
responsabilità di cui all’art 481 c.p.c nel caso in cui attesti falsamente la ragionevolezza del piano,
vale a dire si renda colpevole di una comunicazione fraudolenta tesa al raggiro dei terzi e dei
creditori.
Non si applica invece al professionista in questione la responsabilità penale imputabile al perito
dall’art. 64 c.p.c. ai sensi del quale l’esperto che incorre in colpa grave nell’esecuzione degli atti
che gli sono richiesti è punito con l’arresto fino ad un anno e con l’ammenda fino a 20.329 €. Ciò in
quanto il richiamo dell’art 67 della legge fallimentare all’articolo 2501-sexies sembra operare solo in
relazione alle caratteristiche della relazione del professionista e non anche al regime di
responsabilità cui quest’ultimo è sottoposto (non interessa pertanto il professionista in questione il
rinvio dell’art.2501-sexies all’art. 64 c.p.c. in tema di responsabilità dell’esperto). A supporto della
non applicazione della responsabilità penale di cui all’art. 64 c.p.c. si deve altresì sostenere che il
professionista che attesta la fattibilità del piano agisce in un contesto in cui opera la libertà
negoziale della parte creditoria e di quella debitoria e non è nominato direttamente dal giudice.
Rimane fermo che l’esperto possa incorrere in una responsabilità contrattuale nei confronti
dell’imprenditore qualora non abbia operato con la dovuta diligenza, prudenza e perizia e non
abbia rispettato i principi di revisione che regolano il giudizio sulla ragionevolezza del piano.
Il professionista può anche essere tenuto al risarcimento del danno ai terzi (sia i creditori anteriori, sia
i creditori successivi alla formazione del piano) e ai soci in corrispondenza di una responsabilità
extra-contrattuale nei loro confronti laddove sia dimostrabile che egli abbia ingenerato in essi un
ingiustificato affidamento sulla capacità dell’impresa di portare a buon fine il piano di risanamento.
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Tavola 1: la riforma del D. L. n 83/2012 in materia di esperto attestatore e relazione di attestazione
2. Il ruolo dell’attestatore e della società di revisione: l’analisi
dell’Assirevi
Il recente documento Assirevi n. 180/2014 si pone un triplice obiettivo:
1) approfondire le novità apportate dal D. L. n 83/2012 (trattato anche, come sopra visto, dalla
circolare Irdcec), vale a dire, rispettivamente le previsioni normative alla luce delle quali:
 tutte le relazioni o attestazioni da redigere in procedure di risoluzione di crisi d'impresa
hanno come oggetto obbligatorio la veridicità dei dati aziendali;
 l’esperto (che attesta il piano di risanamento o redige la relazione sulla fattibilità e
veridicità dei dati aziendali del piano presentato per l’ammissione al concordato
preventivo o la relazione sull’attuabilità dell’accordo di ristrutturazione) deve avere il
requisito di indipendenza, oltre alle competenze professionali già impostegli dalla
legge;
 esiste un elenco di fattispecie in cui si rende necessaria l’attestazione del
professionista;
2) precisare il ruolo e gli oneri della società di revisione in termini di supporto all’esecuzione
delle attività svolte dall’esperto attestatore;
3) illustrare il contenuto del principio internazionale ISRS 4400 in tema di “agreed upon
procedures”.
2.1. LE NOVITÀ DEL D. L. N 83/2012
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2.1.1 L’ATTESTAZIONE DI VERIDICITÀ DEI DATI CONTABILI
Comune alle ipotesi di concordato preventivo, accordo ristrutturazione dei debiti e piano di
risanamento, è la figura del professionista attestatore. A seguito della riforma contenuta nel D. L. n
83/2012 viene uniformato il contenuto della relazione di attestazione richiesta in caso di piano di
risanamento e accordo di ristrutturazione dei debiti, rendendolo analogo a quello che la stessa
deve avere in caso di concordato preventivo. Nelle tre fattispecie il professionista deve ora
attestare la veridicità dei dati aziendali contenuti nel piano presentato dall’imprenditore.
Infatti, con riferimento al piano di risanamento, il decreto sviluppo ha previsto che l’esperto deve
fornire un giudizio, come quello già previsto per il concordato preventivo, sulla veridicità dei dati
aziendali e sulla fattibilità del piano aggiunto, in luogo della valutazione della “ragionevolezza” che
gli era richiesta ante riforma.
Anche con riferimento all’accordo di ristrutturazione dei debiti, è stato statuito, tramite l’intervento
del decreto in esame, che il professionista debba attestare la veridicità dei dati aziendali e
l’attuabilità dell’accordo stesso.
Tavola 2 Contenuto della relazione di attestazione nelle varie procedura di risoluzione della crisi post
D.L. n 83/2012
2.2 I REQUISITI DEL PROFESSIONISTA ATTESTATORE
Come già evidenziato dalla circolare Irdcec, nell’ambito di tutte e tre le procedure di risoluzione
negoziale della crisi d’impresa sopra evidenziate, il professionista attestatore deve possedere, non
soltanto più le competenze professionali indicate dall’art. 67, comma 3, lett. d), Legge Fallimentare,
ma anche il requisito d’indipendenza. Ciò significa che egli non deve essere “legato all’impresa e a
coloro che hanno interesse all’operazione di risanamento da rapporti di natura personale o
professionale tali da comprometterne l’indipendenza di giudizio; in ogni caso, il professionista deve
esser in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 2399 del codice civile e non deve, neanche per il
tramite di soggetti con i quali è unito in associazione professionale, avere prestato negli ultimi cinque
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anni attività di lavoro subordinato o autonomo in favore del debitore ovvero
partecipato agli
organi di amministrazione o di controllo”.
Alla luce di ciò, appare ovvio che la società di revisione o il revisore della società non possano
assumere il compito di attestare il piano presentato dall’imprenditore.
2.2.1 LE FATTISPECIE IN CUI È RICHIESTA LA RELAZIONE DI ATTESTAZIONE
L’art. 33 Decreto Sviluppo ha incrementato il numero delle disposizioni in cui si rende necessaria
l’attestazione di un professionista.
In particolare, occorre presentarla:
4) se l’imprenditore presenti “modifiche sostanziali” della proposta o del piano di concordato
preventivo;
5) se l’imprenditore in crisi intenda ottenere l’autorizzazione del tribunale a contrarre
finanziamenti prededucibili ai sensi dell’articolo 111, subordinatamente alla presentazione di
una attestazione da parte del professionista circa il fatto che “tali finanziamenti sono
funzionali alla migliore soddisfazione dei creditori” (cfr. art. 182-quinquies, comma 1, Legge
Fallimentare);
6) se l’imprenditore in crisi intenda ottenere l’autorizzazione a pagare crediti per prestazioni di
beni o
servizi sorti anteriormente alla presentazione della proposta o della domanda di
omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, nonché della
domanda di
ammissione alla procedura di concordato preventivo: in tal caso il professionista deve
attestare che “tali prestazioni sono essenziali per la prosecuzione della attività di impresa e
funzionali ad assicurare la migliore soddisfazione dei creditori”.
2.2 IL RUOLO DELLA SOCIETÀ DI REVISIONE
La società di revisione, pur in assenza di normativa o di principi professionali che glielo impongano,
deve risultare collaborativa nei confronti del professionista attestatore, mettendogli a disposizione le
informazioni di cui ha bisogno nell’esercizio delle sue funzioni, anche attraverso il ricorso a colloqui e
incontri.
La società di revisione non deve invece mettere a disposizione dell’attestatore le proprie carte di
lavoro, anche laddove lo stesso ne faccia richiesta.
In concreto, si può verificare anzitutto che la società di revisione riceva richieste di informazioni
aventi specificamente ad oggetto l’audit, svolto in esecuzione del proprio incarico, sui bilanci della
società in crisi. Tali richieste sono normalmente motivate dall’esigenza di raccogliere informazioni
utili per l’espletamento di attività connesse alle procedure di risoluzione della crisi d’impresa
alternative al fallimento.
Al fine di tutelare la società cliente, è, tuttavia, necessario che il trasferimento delle informazioni da
parte dell’organo di revisione a favore dell’attestatore riguardi unicamente quelle che possano
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essere realmente utili per l’espletamento di attività connesse all’emissione dell’attestazione.
Ovviamente, la società di revisione può fornire unicamente le informazioni che ha a disposizione,
nell’ambito dello svolgimento del proprio incarico.
Le richieste di informazioni possono provenire dalla società medesima, la quale ha nominato
l’Attestatore o direttamente dall’Attestatore. In tale ultimo caso, è ovviamente necessario anche il
rilascio da parte della società cliente del proprio consenso espresso affinché l’organo di revisione
possa fornire le informazioni richiestegli.
Nel caso in cui alla società di revisione siano richiesti colloqui, la stessa deve far firmare sia lettere di
autorizzazione e manleva alla società cliente, sia lettere di manleva all’Attestatore.
In tali lettere devono essere individuate:
 le responsabilità delle parti;
 le materie oggetto di scambio di informazioni;
 le modalità di utilizzo delle informazioni scambiate;
 i meccanismi di manleva, specificando, in particolare, i meccanismi di indennizzo.
Risulta, inoltre, opportuno che al colloquio sia presente un rappresentate della direzione della
società cliente, il quale potrebbe essere in grado di rispondere a domande o fornire informazioni
non in possesso dell’organo di revisione, nonché verificare il regolare svolgimento del colloquio.
Nel corso del colloquio la società di revisione deve fare attenzione a:

rispondere, senza far emergere alcun tipo di giudizio o valutazione;

non trattare argomenti che non siano di sua competenza;

chiedere, in caso di domande eccessivamente generiche, di renderle più specifiche
adducendo a motivazione di tale richiesta il fatto che a domande troppo ampie non si è
legittimati a dare una risposta;

fornire informazioni, oggetto di un obbligo di comunicazione alla direzione della società
cliente, al quale non si è ancora adempiuto;
Quanto sia emerso dal colloquio deve risultare da un apposito verbale, il cui contenuto sia
accettato dalle parti.
A tutela della società di revisione, l’Attestatore deve impegnarsi a non citare nella sua relazione i
contenuti e le informazioni scambiate durante i colloqui, fatta salva soltanto la possibilità di
menzionare l’incontro avuto con la società di revisione, precisando, però, che ciò è avvenuto al
solo obiettivo di disporre delle informazioni ritenute utili ai fini delle sue autonome determinazioni e
conclusioni, rispetto alle quali nessun ruolo è attribuibile alla società di revisione
Le informazioni date dalla società di revisione non possono, in alcun modo, essere utilizzate per
sostituire le analisi che l’Attestatore deve fare, né possono essere divulgate.
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2.3. FORMULA COMMENTATA DELLA LETTERA DI AUTORIZZAZIONE DALLA SOCIETÀ DI
REVISIONE AL CLIENTE IN RELAZIONE ALL’INCONTRO PREVISTO CON L’ATTESTATORE
Di seguito si propone un modello commentato di lettera di autorizzazione dalla società di revisione
alla società cliente in relazione all’incontro, presentata nel documento n. 180 dell’Assirevi 1.
Tale lettera viene inviata dalla società di revisione alla società cliente che deve restituirla firmata,
prestando, in tal modo, la propria autorizzazione, con riferimento al contenuto della stessa.
Lettera di autorizzazione
Commenti
Data
La prima sezione della
lettera deve indicare:
Spettabile
 la data della stessa;
ABC S.p.A.
 l’intestazione, che
Alla cortese attenzione del Dott. …
cambia a seconda
che la richiesta
Oggetto: Richiesta di incontro pervenuta alla nostra società di
dell’incontro
sia
revisione
stata
mossa
direttamente
dall’attestatore
o
dalla società cliente;
 l’oggetto
della
lettera
di
autorizzazione, vale
a dire la risposta alla
richiesta
dell’incontro. Infatti
la lettera deriva
dall’esigenza
di
rispondere
alla
richiesta di incontro
e di raccogliere,
conseguentemente,
le
apposite
autorizzazioni.
1
Si prende in esame l’allegato 1del documento 180 Assirevi (Gennaio 2014), fornendo opportuni commenti.
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Pag.20
Lettera di autorizzazione
Commenti
Se la richiesta proviene dalla società:
Tale parte cambia a
seconda che la richiesta sia
pervenuta dall’attestatore o
Egregi Signori,
facciamo riferimento alla Vostra richiesta di partecipare a un dalla società di revisione.
incontro con il Dott. XXX, ed i suoi collaboratori, sig. [....] e sig. [....]
, in qualità di soggetto da Voi incaricato di redigere la relazione di Si contestualizza la lettera,
cui all’articolo 161, comma 3, del R.D. n. 267/1942 e successive ovvero si evidenzia il fatto
che essa deriva dalla
modifiche (di seguito “Legge Fallimentare”).
pervenuta,
Sulla base delle informazioni che ci avete rese disponibili, il Dott. richiesta,
XXX, coadiuvato dai sig. [....] e sig. [....], suoi collaboratori, all’organo di revisione,
accetti
di
intenderebbe incontrarci per richiederci informazioni in merito alle affinché
attività rientranti nell’incarico di revisione legale del bilancio incontrare l’attestatore ed i
suoi eventuali collaboratori.
d’esercizio di ABC S.p.A. (la
“Società”) al 31 dicembre 201X, attualmente in corso di
svolgimento da parte della nostra società di revisione. Ciò al fine di
agevolare il Dott. XXX nella raccolta di informazioni che potrebbero
essere di utilità nell’ambito delle analisi che sta effettuando.
Se la richiesta proviene dall’attestatore:
Egregi Signori,
facciamo riferimento alla richiesta pervenutaci dal Dott. XXX, in
qualità di soggetto da Voi incaricato di redigere la relazione di cui
all’articolo 161, comma 3, del R.D. n. 267/1942 e successive
modifiche (di seguito “Legge Fallimentare”), di partecipare ad un
incontro con quest’ultimo unitamente ai suoi collaboratori, sig.
[....] e sig. [....]”].
Sulla base delle informazioni che ci avete rese disponibili, il Dott.
XXX, coadiuvato dai sig. [....] e sig. [....], suoi collaboratori,
intenderebbe incontrarci per richiederci informazioni in merito alle
attività rientranti nell’incarico di revisione legale del bilancio
d’esercizio di ABC S.p.A. (la
“Società”) al 31 dicembre 201X, attualmente in corso di
svolgimento da parte della nostra società di revisione. Ciò al fine di
agevolare il Dott. XXX nella raccolta di informazioni che potrebbero
essere di utilità nell’ambito delle analisi che sta effettuando.
Al riguardo, Vi segnaliamo quanto segue:
· abbiamo pianificato e stiamo svolgendo la revisione legale del
bilancio d’esercizio della Società al 31 dicembre 201X secondo i
principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori
Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla
Consob;
· in conformità ai predetti principi di revisione la nostra relazione –
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In tale sezione la società di
revisione fa una premessa,
necessaria per giustificare la
successiva
richiesta
di
autorizzazione
alla
trasmissione
dei
dati
Pag.21
Lettera di autorizzazione
Commenti
che verrà emessa al completamento della suddetta attività di all’attestatore.
revisione legale – sarà riferita al predetto bilancio d’esercizio nel
In particolare si precisa che:
suo complesso e non ai singoli conti dello stesso;
· si rinvia alla nostra proposta del [....] relativa alla revisione legale
 si sta svolgendo
del predetto bilancio per quanto riguarda le caratteristiche ed i
un’attività
di
limiti propri di qualsiasi revisione legale;
revisione;
· la predetta attività di revisione legale è ancora in corso di
svolgimento alla data odierna.
 al termine della
stessa verrà redatta
Nello svolgimento dell’incarico di revisione legale, abbiamo
un’apposita
acquisito informazioni di varia natura (nel seguito esemplificate
relazione;
con maggior dettaglio) in ordine alla Vostra Società.
 nell’ambito
dello
Tali informazioni sono funzionali allo svolgimento e alla
svolgimento
documentazione delle procedure di verifica necessarie a
dell’incarico
sono
supportare le conclusioni sulla base delle quali potrà essere
state
acquisite
emessa la nostra relazione di revisione sul bilancio sottoposto a
informazioni
revisione.
contrattuali,
Tali informazioni sono, a titolo puramente esemplificativo, di
finanziarie,
natura contrattuale, finanziaria, commerciale, fiscale, di costi e
commerciali, fiscali,
prezzi, ecc. e, pertanto, includono anche informazioni operative
a
carattere
che normalmente le aziende considerano riservate nei confronti di
riservato.
terzi, la cui conoscenza è però indispensabile per lo svolgimento
del lavoro di revisione legale.
Con
riferimento
alle
informazioni di cui sopra, la
società cliente deve fornire
l’autorizzazione a trasferirle
all’attestatore.
Tanto premesso, con la presente lettera, la Vostra Società dichiara
quanto segue:
1) di autorizzarci, come in effetti ci autorizza, ad incontrare il Dott.
XXX ed i suoi collaboratori, sig. [....] e sig. [....], e a rispondere
verbalmente, in tale sede, a specifici quesiti aventi ad oggetto le
informazioni in nostro possesso in relazione allo svolgimento
dell’incarico di revisione legale del bilancio d’esercizio al 31
dicembre 201X;
2) di confermare, come in effetti conferma, che a tali incontri
parteciperà almeno un rappresentante della Vostra Società e che lo
stesso fornirà al Dott. XXX ed ai suoi collaboratori, sig. [....] e sig.
[....], tutte le informazioni di competenza della Società che il Dott.
XXX o i suoi collaboratori, sig. [....] e sig. [....], dovessero
eventualmente richiedere;
3) di confermare, come in effetti conferma, che sarà a nostra sola
ed esclusiva discrezione determinare le informazioni da fornire al
Dott. XXX e ai suoi collaboratori, sig. [....] e sig. [....], al fine di
rispondere ai suddetti specifici quesiti, per quanto a noi noto in
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Si apre la parte contenente
le autorizzazioni e le
formule attraverso le quali
la società di revisione
intende tutelarsi, sia nei
confronti della società, sia
nei
confronti
dell’attestatore e dei suoi
eventuali collaboratori.
In particolare, alla società
cliente, viene direttamente
richiesto di:
 fornire
l’autorizzazione
a
fornire informazioni
all’attestatore, nel
rispondere alle sue
Pag.22
Lettera di autorizzazione
Commenti
relazione al nostro incarico di revisione legale del bilancio
d’esercizio al 31 dicembre 201X;
4) di impegnarsi, come in effetti si impegna, ad informare il Dott.
XXX e i suoi collaboratori, sig. [....] e s ig. [ ....], che le informazioni
ottenute nel corso dell’incontro dovranno essere utilizzate solo al
fine di agevolare l’identificazione, da parte del Dott. XXX, delle
tematiche di suo eventuale interesse nell’ambito dell’incarico
conferitogli dalla Società e non potranno essere utilizzate per altro
fine, né divulgate a terzi;
5) tenuto conto delle finalità dell’incontro e dei limiti dell’accesso
consentito al Dott. XXX e ai suoi collaboratori, sig. [....] e sig. [....],
alle informazioni di cui sopra, di accettare, come in effetti accetta,
di non poter richiedere ai medesimi di esprimere commenti, né
verbali né per iscritto, circa il lavoro da noi svolto e che gli stessi
non potranno fornire assistenza in controversie giudiziarie o extragiudiziarie o assumere incarichi in cui sia richiesto di esprimere
valutazioni o commenti sulla qualità del nostro lavoro di revisione,
né potranno citare il predetto incontro e/o le informazioni
acquisite nel corso del medesimo nella propria relazione ai sensi
dell’art. 161 della Legge Fallimentare o in altri documenti.
Fermo quanto sopra, resta sin d’ora inteso che il Dott. XXX potrà
menzionare nella propria relazione, tra le attività svolte, l’incontro
avuto
con noi, avendo cura di precisare che detto incontro è avvenuto al
solo fine di consentire all’attestatore di disporre delle informazioni
dallo stesso ritenute utili per le sue autonome determinazioni e
conclusioni, chiarendo, al contempo, la nostra estraneità agli esiti
della sua attività.
Al riguardo resta inteso che, al fine di verificare il rispetto degli
obblighi sopraindicati, ci è riconosciuta sin d’ora la facoltà di
richiedere ed ottenere l’esame preventivo della bozza del
paragrafo della relazione del Dott. XXX in cui si fa menzione
dell’incontro con noi intervenuto, nonché di fare copia della stessa;
6) in relazione a quanto indicato ai precedenti punti 1), 2), 3), 4) e
5), di impegnarsi, come in effetti si impegna, a non intraprendere
azioni di qualsiasi natura nei confronti della nostra società di
revisione, dei suoi soci, amministratori, dipendenti, collaboratori e
consulenti, e a non supportare analoghe azioni da parte di terzi,
dalle quali possa derivare qualsiasi responsabilità per la nostra
società di revisione, i suoi soci, amministratori, dipendenti,
collaboratori e consulenti nei confronti della Società. Ciò anche
qualora dall’utilizzo da parte del Dott. XXX e dei suoi collaboratori
delle informazioni ottenute in occasione del predetto incontro e/o
dalla nostra valutazione in merito alle informazioni da fornire
dovessero derivare effetti pregiudizievoli in capo alla Vostra
Società. Tutto ciò, anche in relazione all’ipotesi di mancato rilascio
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domande (punto 1);
 far sì che, nel corso
del colloquio, sia
presente
un
rappresentante della
società cliente, per
rispondere
alle
domande per cui
sono
necessarie
informazioni non a
disposizione
dei
revisori (punto 2);
 di impegnarsi a non
intraprendere azioni
di responsabilità o a
supportare quelle di
terzi nei confronti
dell’organo
di
revisione (punto 6);
 di
impegnarsi
rifondere la società
di
revisione,
in
relazione ad ogni
costo, onere, spesa
o
danno
che
dovesse derivare da
azioni dell’attestore
o
di
terzi,
conseguenti
al
trasferimento
dell’informazioni
all’attestatore e al
mancato rispetto del
dovere
di
riservatezza
dell’attestatore
(punto 7).
La società deve altresì
impegnarsi a che l’organo di
revisione sia tutelato anche
nei
confronti
dell’attestatore. Pertanto la
società deve informare
l’attestatore ed i suoi
Pag.23
Lettera di autorizzazione
Commenti
dell’attestazione, restando altresì inteso che le informazioni collaboratori del divieto di:
raccolte dal Dott. XXX o dai suoi collaboratori in occasione del
 impiegare
le
nostro incontro non potranno in alcun modo sostituire le verifiche
informazioni
dagli
e le procedure attinenti all’incarico di esclusiva competenza dello
stessi
ricevute
(che
stesso Dott. XXX.
devono essere solo
7) di impegnarsi, come in effetti si impegna a tenere manlevata e
quelle che l’organo di
indenne e comunque a rifondere la nostra società di revisione, i
revisione
ritiene
suoi soci, amministratori, dipendenti, collaboratori e consulenti, in
opportuno
fornire)
relazione ad ogni costo, onere, spesa o danno (incluse le spese
unicamente
ai fini
legali) che dovesse derivare da/relativo a qualsivoglia pretesa di
dell’attestazione
terzi, ivi incluso il Dott. XXX, comunque connessa o conseguente
(punti 3 e 4);
all’incarico da Voi conferito a quest’ultimo e/o all’accesso e/o
all’utilizzo e/o alla divulgazione sia dei risultati del predetto
 fornire qualsiasi tipo
incarico, sia delle informazioni di cui ai precedenti punti 1), 2) e 3).
di giudizio sul lavoro
della
società
di
revisione. Tale ultimo
punto comporta, per
Rimangono inoltre ferme le responsabilità del Dott. XXX e dei suoi
l’attestatore, di non
collaboratori circa la riservatezza e gli altri doveri professionali nei
poter
accettare
nostri confronti e a tale riguardo la Vostra Società si impegna a
qualsiasi incarico in
rifondere tutti i danni e a rimborsare ogni e qualsivoglia onere che
cui gli sia richiesto, in
la nostra società di revisione, i suoi soci, amministratori,
una
qualunque
dipendenti, collaboratori e consulenti dovessero sopportare a
misura e modalità, di
causa di un’eventuale inosservanza di tali doveri da parte del Dott.
esprimere un giudizio
XXX.
sul lavoro di controllo
che
l’organo
di
revisione
sta
svolgendo a favore
della società cliente
in questione. Inoltre,
se l’attestatore può
menzionare
nella
propria
relazione
l’incontro avuto con i
revisori, deve, nella
stessa chiarire, il fatto
che in alcun modo i
medesimi
revisori
hanno
avuto
la
possibilità
di
prendere decisioni o
interferire
sul
contenuto
dell’attestazione
(punto 6).
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Pag.24
Lettera di autorizzazione
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Resta inteso che le informazioni a noi note in relazione al nostro In tale sezione la società di
incarico di revisione legale del bilancio d’esercizio al 31 dicembre revisione
fornisce due
201X fanno riferimento ai fatti a noi noti fino alla data del nostro indispensabili precisazioni:
incontro con il Dott. XXX ed i suoi collaboratori e alle informazioni e
 le informazioni date
documentazione reseci disponibili, sulla base delle quali stiamo
dall’organo
di
svolgendo le nostre attività di revisione legale.
revisione si limitano
Resta altresì inteso che, prima di fornire al Dott. XXX ed ai suoi
a quelle che gli stessi
collaboratori, sig. [....] e sig. [....], le risposte ai quesiti che ci
possono conoscere,
verranno sottoposti, otterremo dal Dott. XXX una lettera di
nell’ambito
manleva in relazione a qualsivoglia danno e/o onere che dovesse
dell’espletamento
gravare sulla nostra società di revisione, i suoi soci, amministratori,
del proprio incarico;
dipendenti, collaboratori e consulenti per aver fornito al medesimo
ed ai suoi collaboratori le informazioni di cui ai punti 1), 2) e 3).
 la
società
di
Tale lettera di manleva è per noi indispensabile per poter aderire
revisione
deve
alla Vostra richiesta. Pertanto, in caso di mancato ottenimento di
ricevere
detta lettera di manleva, Vi informeremo tempestivamente
dall’attestatore una
dell’impossibilità di aderire alla Vostra richiesta.
lettera di manleva,
prima di fornire
qualsiasi tipo di
informazione e dare
avvio a qualsiasi
colloquio.
La presente lettera Vi viene inviata in duplice originale. Uno di tali Si tratta della sezione finale,
originali ci dovrà essere restituito firmato da Voi, per benestare e nelle quali occorre che
accettazione e dal Dott. XXX, per opportuna conoscenza.
siano presenti:
Con l’occasione le porgiamo i nostri migliori saluti.
[Società di revisione]
Partner – Nome e Cognome
 la
firma
del
rappresentate legale
della società cliente;
…………………………………
 l’indicazione
della
data e del luogo con
riferimento a tali
firme;
Socio
………………………………….
Per accettazione:
[ABC S.p.A.]
Il legale rappresentante – nome e cognome
………………………………...
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 la
firma
dei
rappresentati della
socieà di revisione;
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 la firma, per presa
visione,
dell’attestatore che,
deve
a
questo
punto, far pervenire
firmata la lettera di
Pag.25
Lettera di autorizzazione
Commenti
Luogo e data
…………………………………………
manleva, pena il
mancato
svolgimento
di
qualsiasi colloquio;
Per presa visione:
Dott. XXX
 la data e il luogo
relativi alla firma per
presa
visione
dell’attestatore.
Luogo e data
…………………………………………
2.4. FORMULA COMMENTATA DELLA LETTERA DI MANLEVA DELL’ATTESTATORE
Di seguito si propone un modello commentato di lettera di manleva dell’attestatore, presentata nel
documento n. 180 dell’Assirevi2.
Tale lettera viene inviata, dalla società di revisione, dall’attestatore che deve restituirla firmata a
quest’ultima, affinché la società di revisione gli conceda un incontro strumentale alla raccolta di
informazioni utili per l’emissione dell’attestazione.
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Data
La prima sezione della
lettera deve indicare:
Egregio Sig.
 la data della stessa;
Dott. XXX
 l’intestazione
all
A mezzo [....]
soggetto
attestatore;
Oggetto: Richiesta di incontro pervenuta alla nostra società di
 il mezzo con cui la
revisione
sia invia;
 l’oggetto
della
lettera
di
autorizzazione, vale
a dire la risposta alla
richiesta
dell’incontro. Infatti
la lettera deriva
2
Si prende in esame l’allegato 2 del documento 180 Assirevi (Gennaio 2014), fornendo opportuni commenti.
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dall’esigenza
di
rispondere
alla
richiesta di incontro
e di ottenere la
lettera di manleva
da
parte
dell’attestatore.
Egregio Dottore,
siamo stati informati dal Dott. ZZZ, amministratore delegato di ABC
S.p.A. (nel seguito anche la “Società”), che la Società Le ha
conferito l’incarico di predisporre la relazione ai sensi dell’art. 161,
comma 3, Legge Fallimentare [ o altra norma a seconda della
procedura in corso].
In tale ambito, il Dott. ZZZ ha chiesto la nostra disponibilità ad
incontrare Lei e i Suoi collaboratori, Sig. [....] e sig. [....], al fine di
fornirVi informazioni in merito alle attività di revisione legale del
bilancio d’esercizio della Società al 31 dicembre 201X, di
revisione.
Al riguardo, ci sembra opportuno premettere che, in linea di
principio, secondo quanto previsto dai principi di revisione
applicabili, la società di revisione non è tenuta a fornire
informazioni a terzi in relazione all’incarico di revisione ricevuto,
ad eccezione delle richieste provenienti dall’autorità giudiziaria
e/o dalle autorità di vigilanza.
Fermo restando quanto sopra, tenuto anche conto che siamo stati
a ciò espressamente autorizzati dalla Società, non ravvisiamo
ostacoli, nelle circostanze, a confermarLe la nostra disponibilità
all’incontro richiesto.
Si contestualizza la lettera,
ovvero si evidenzia il fatto
che essa deriva dalla
richiesta,
pervenuta,
all’organo di revisione, di
incontrare l’attestatore ed i
suoi eventuali collaboratori
i quali devono emettere
un’attestazione
in
corrispondenza dell’incarico
conferitogli dalla società. Si
individua,
pertanto, la
tipologia di attestazione da
emettere in relazione alla
tipologia di procedura
concorsuale cui la società
cliente è soggetta.
La società di revisione
precisa che, pur non
essendo soggetta ad alcun
obbligo di informativa verso
l’attestatore, è comunque
disposta a fornire le
opportune
informazioni,
tenuto conto che ha
ricevuto
l’autorizzazione
della società cliente in tal
senso.
Ciò, sul presupposto essenziale di quanto segue.
L’organo
di
revisione
La nostra revisione legale sul bilancio d’esercizio della Società al 31 precisa di svolgere attività
dicembre 201X è stata pianificata ed è in corso di svolgimento di
revisione
e,
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secondo i principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei
Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati
dalla Consob.
In conformità ai predetti principi, il nostro esame è stato
pianificato ed è in corso di svolgimento esclusivamente con
l’obiettivo di assoggettare a revisione legale il predetto bilancio nel
suo complesso e di emettere, a completamento della nostra
attività, la relazione finale.
Come noto, i principi di revisione evidenziano, tra l’altro, le
caratteristiche e i limiti insiti nell’attività di revisione contabile di
un bilancio, tenuto conto che – come anticipato – detta attività è
finalizzata all’espressione di un giudizio professionale riferito al
bilancio nel suo complesso. In particolare, si ricordano i seguenti
limiti:
• la necessità di effettuare le verifiche con il metodo del campione;
• la determinazione dell’importanza relativa delle voci da verificare
in base alla valutazione della loro significatività e del rischio che
esse possano essere viziate da errori significativi;
• il concetto di significatività dei predetti rischi ed errori riferito al
bilancio “nel suo complesso” e non a specifici conti o elementi
dello stesso;
• i limiti insiti in ogni sistema contabile - amministrativo ed in ogni
sistema dei controlli interni.
Di conseguenza, sempre secondo quanto statuito dai principi di
revisione applicabili, a causa dei limiti predetti, nonostante ogni
dovuta diligenza, permane l’inevitabile rischio che errori ed
irregolarità, anche significativi, possano non essere rilevati dalla
società di revisione.
Riteniamo pertanto opportuno far presente che:
- in conformità ai principi in precedenza richiamati, la nostra
revisione legale non ha per obiettivo quello di esprimere un
giudizio professionale o dare alcuna forma di garanzia sulla
correttezza dei singoli conti del bilancio, né di dare informazioni di
natura finanziaria oltre quelle desumibili dal bilancio;
- non abbiamo ad oggi completato la revisione legale del bilancio
d’esercizio della Società al 31 dicembre 201X;
- la revisione legale non è stata pianificata e condotta in previsione
di incontri con Lei ed i suoi collaboratori o con altri soggetti terzi.
Conseguentemente, aspetti che per Lei possono rivestire
particolare interesse potrebbero non essere stati specificatamente
affrontati nel corso della revisione legale ovvero essere stati
considerati con un'ottica diversa. Corre pertanto l'obbligo di
segnalarLe che le informazioni che potrete ottenere per il tramite
nostro potrebbero non essere sufficienti o idonee ai Suoi fini o non
rappresentare tutte le informazioni della Società attinenti le
questioni di interesse per il Suo incarico. Pertanto, non possiamo
conseguentemente,
di
avere
a
disposizione
unicamente l’informativa
strettamente inerente allo
svolgimento della propria
funzione di controllo.
Vengono anche individuati i
limiti insiti nell’attività di
revisione, a causa dei quali
esiste un concreto rischio di
errori e irregolarità dei quali
il revisore non sia riuscito
ad avere conoscenza.
Si segnala anche che,
essendo
l’attività
di
revisione
non
ancora
completata e mossa da
obiettivi diversi da quelli
insiti nella procedura di
emissione
di
un’attestazione, l’organo di
revisione potrebbero non
essere in grado di fornire
tutte le informazioni di cui
l’attestatore ha realmente
bisogno.
Si precisa, pertanto, che
l’organo di revisione può
fornire informazioni che
difficilmente
potranno
rivelarsi esasutive ai fini
della verifica da condurre
per l’attestazione del piano.
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assicurare la completezza delle stesse.
Peraltro, nel corso di una revisione legale potrebbero essere
riscontrati errori non rilevabili dal lavoro svolto e rappresentabili
nel corso dell’incontro, in quanto di ammontare inferiore alle
richiamate soglie di significatività adottate dalla società di
revisione per le finalità del proprio lavoro. Tali errori, invece,
potrebbero essere di interesse ai fini del Suo incarico.
Data la diversità degli obiettivi del lavoro di revisione rispetto a
quelli dell’incarico a Lei conferito, non potrà essere tratta alcuna
assicurazione o garanzia dall’incontro con noi circa il fatto che le
informazioni acquisite siano sufficienti e idonee ai Suoi fini.
Per le ragioni indicate in precedenza, l’incontro a noi richiesto può
rappresentare soltanto uno strumento per fornire elementi
informativi in relazione all’attività di verifica della veridicità dei dati
esposti nel piano di risanamento/accordo di ristrutturazione,
attività che è invece di Sua specifica competenza e responsabilità,
restando pertanto ferma la necessità di ogni Sua autonoma attività
e verifica per lo svolgimento dell’incarico conferitoLe e per il
raggiungimento degli obiettivi di quest’ultimo.
Le informazioni delle quali Lei e i suoi collaboratori verrete a Si impone all’attestatore, a
conoscenza in occasione del nostro incontro dovranno essere tutela della società cliente e
utilizzate unicamente nell’ambito del mandato conferitoLe e non della società di revisione:
per scopi diversi.
 di non utilizzare le
Inoltre, le predette informazioni non dovranno essere divulgate a
informazioni
per
terzi, salvo il nostro preventivo consenso scritto e salvo quanto nel
scopi diversi a quelli
seguito precisato.
insiti nel proprio
Resta inteso che non assumeremo alcuna responsabilità, neppure
mandato;
parziale o indiretta, derivante dalle informazioni da noi fornite a
 di non divulgare le
Lei e ai Suoi collaboratori e dal successivo utilizzo di tali
informazioni
in
informazioni da parte Vostra o di terzi che ne siano venuti a
questione, senza il
conoscenza. Pertanto, tutti i rischi ed oneri derivanti dall’utilizzo
preventivo consenso
delle predette informazioni da parte Vostra o di terzi che ne siano
scritto della società
venuti a conoscenza rimarranno interamente a Vostro esclusivo
di revisione;
carico.
 di
non
citare,
In considerazione di quanto sopra, con la presente Lei dichiara di
riprodurre o rendere
impegnarsi, come in effetti si impegna, anche in nome e per conto
pubblici i colloqui;
di Suoi eventuali collaboratori (ivi inclusi soggetti diversi dai Suoi
 di precisare nella
collaboratori da Lei eventualmente coinvolti nello svolgimento
relazione finale che
dell’incarico), ai sensi e per gli effetti dell’art. 1381 cod. civ., in
il
colloquio
è
particolare a:
avvenuto per le sole
- utilizzare le informazioni assunte durante l’incontro per i soli fini
finalità
connesse
connessi all’espletamento dell’incarico a Lei conferito dalla
all’incarico
di
Società;
emissione
- non citare, riprodurre o comunque a non rendere pubblici i
dell’attestazione;
predetti colloqui e/o le informazioni acquisite nel corso dei
 di non utilizzare le
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medesimi nell’attestazione che Lei renderà ai sensi dell’art. 161
della Legge Fallimentare [da adattare in base alla fattispecie
applicabile], né in altri documenti o contesti.
Fermo restando quanto sopra, resta inteso che la Sua relazione
potrà menzionare, tra le attività svolte, l’incontro avuto con noi. Al
riguardo, la Sua relazione dovrà precisare espressamente che tale
incontro è avvenuto al solo fine di disporre delle informazioni da
Lei ritenute utili per le Sue autonome determinazioni e conclusioni
e dovrà altresì chiarire la nostra estraneità agli esiti del Suo lavoro.
Al riguardo resta inteso che, al fine di verificare il rispetto degli
obblighi sopraindicati, ci è riconosciuta sin d’ora la facoltà di
richiedere ed ottenere in via anticipata l’esame della bozza del
paragrafo della Sua relazione in cui si fa menzione dell’incontro
con noi intervenuto, nonché di fare copia della stessa;
- non utilizzare le informazioni assunte durante i colloqui per
effettuare commenti e/o analisi di qualsiasi genere in relazione
all’attività di revisione legale in corso di espletamento da parte
della nostra società di revisione;
- non utilizzare le informazioni assunte durante i colloqui per
intraprendere azioni di qualsiasi natura nei confronti della nostra
società di revisione, dei suoi soci, amministratori, dipendenti,
collaboratori e consulenti, né per supportare analoghe azioni da
parte di terzi, dalle quali possa derivare alcuna responsabilità per
la nostra società di revisione, i suoi soci, amministratori,
dipendenti, collaboratori e consulenti nei confronti Suoi e/o dei
Suoi collaboratori;
- tenere manlevata e indenne e comunque a rifondere la nostra
società di revisione, i suoi soci, amministratori, dipendenti,
collaboratori e consulenti in relazione ad ogni costo, onere, spesa
o danno (incluse le spese legali) che dovesse derivare da o essere
relativo a pretese di terzi comunque connesse o conseguenti
all’incarico a Lei conferito, e/o all’accesso e/o all’utilizzo e/o alla
divulgazione sia dei risultati del predetto incarico, sia delle
informazioni assunte durante il nostro incontro;
- ferme le Vostre responsabilità circa la riservatezza e gli altri
doveri professionali nei nostri confronti, rifondere i danni e
rimborsare ogni e qualsivoglia onere che la nostra società di
revisione, i suoi soci, amministratori, dipendenti, collaboratori e
consulenti dovessero
sopportare a causa di un’eventuale
inosservanza di tali doveri.
informazioni
per
fornire
giudizi
sull’attività
di
revisione;
 di non utilizzare le
informazioni
per
intraprendere
o
supportare
azioni
legali contro la
società di revisione;
 di tenere manlevata
e
indenne
e
comunque
a
rifondere la società
di
revisione
in
relazione ad ogni
costo, onere, spesa
o
danno
che
dovesse derivare dal
trasferimento
dell’informativa
a
favore
dell’attestatore
e
dall’inosservanza dei
propri doveri di
riservatezza da parte
di quest’ultimo.
La società di revisione,
in tal modo, si tutela e si
libera
da
ogni
responsabilità connessa
al trasferimento delle
suddette informazioni.
La presente lettera Vi viene inviata in duplice originale. Uno di tali Si tratta della sezione finale,
originali ci dovrà essere restituito firmato da Voi, per benestare e nelle quali occorre che
accettazione.
siano presenti:
 la
firma
dei
Con l’occasione le porgiamo i nostri migliori saluti.
rappresentati della
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socieà di revisione;
[Società di revisione]
Partner – Nome e Cognome
 la
firma
dell’attestatore;
…………………………………
 l’indicazione
della
data e del luogo con
riferimento a tali
firme.
Socio
………………………………….
Per accettazione:
Dott. XXX
Luogo e data
…………………………………………
2.5 LE AGREED-UPON PROCEDURES:
RUOLO E COMPITI DEL REVISORE
Lo svolgimento dell’incarico di “agreed-upon procedures” richiede alla società di revisione che
deve porle in essere di fare riferimento ai principi professionali internazionali in materia e, in
particolare, all’International Standard on Related Services (ISRS) 4400 “Engagements to Perform
Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information”, emanato dall’International Auditing and
Assurance Standards Board (“IAASB”).
Secondo quanto statuito dall’ISRS 4000, nell’ambito di un incarico di “agreed-upon procedures”, la
società di revisione incaricata ha il compito di eseguire le procedure richieste dal soggetto che ha
conferito il predetto incarico e di riportare i relativi risultati (“factual findings”) in un’apposita
relazione. Di quest’ultima, il principio statuisce anche la forma e il contenuto.
Dunque, l’incarico deve culminare con la relazione finale nella quale, se devono essere contenuti i
rilievi evidenziati da tali procedure, non va invece espresso un giudizio professionale del revisore.
La relazione del revisore non può essere divulgata, ma risulta destinata unicamente alle parti che
hanno conferito l’incarico e richiesto le procedure i cui esiti vengono in essa descritti: la non
diffusione della relazione nasce dall’esigenza di volere evitare che eventuali soggetti terzi, estranei
al contesto, alle finalità e alle ragioni che hanno spinto a porre in essere tali procedure possano
interpretarne erroneamente i risultati.
Al momento della definizione dell’incarico, deve essere individuata con precisione la natura e i
termini dell’incarico, precisandone:

gli obiettivi;

le informazioni con riferimento alle quali le procedure richieste saranno svolte;

la natura, la tempistica e l’estensione delle specifiche procedure da svolgere;
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l’impostazione della relazione.

Anche alla luce di quanto afferma l’ISRS 4400, le procedure da svolgere possono includere:
 colloqui, interviste ed analisi (ISRS 4400);
 riscontri documentali, ricalcoli, riesecuzioni
di
controlli,
comparazioni
di
informazioni
finanziarie, altre verifiche di accuratezza matematica;
 osservazione, ispezioni, ottenimento di conferme.
Lo svolgimento di tali procedure richiede una preventiva attività di pianificazione delle stesse da
parte del revisore, al fine di svolgere il suo compito nella migliore maniera possibile.
Le evidenze acquisite alla luce di tali verifiche ed i relativi commenti devono quindi essere resi
conoscibili, tramite la relazione finale, alla società.
Nell'esecuzione di un incarico di agreed-upon procedures, se è necessario il rispetto dei principi
di integrità, obiettività, competenza, riservatezza , comportamento e standard tecnici da parte del
revisore, non è, invece, obbligatorio che il revisore rispetti i requisiti di indipendenza richiesti per una
revisione contabile completa o limitata; tuttavia, il requisito d’indipendenza può essere richiesto
dall’accordo relativo ad uno specifico incarico o da norme o
principi nazionali. In ogni caso,
qualora il revisore non sia indipendente, la relazione dovrebbe contenere l’esplicitazione di questo
fatto.
La relazione finale del revisore, con riferimento alle procedure concordate, deve contenere
l’indicazione esaustiva:
 degli obiettivi dell’incarico;
 delle procedure richieste;
 degli esiti delle procedure.
Come anche sopra evidenziato, la relazione deve limitarsi ad individuare i risultati emersi nello
svolgimento delle procedure, senza riportare conclusioni o considerazioni soggettive.
La relazione deve includere, secondo quanto stabilito dall’ISRS 4400:
 il titolo;
 il o i destinatari;
 gli obiettivi delle procedure di verifica;
 l’identificazione delle specifiche informazioni (finanziarie o non) oggetto di verifica;
 una dichiarazione di conferma che le procedure effettuate sono quelle concordate;
 una dichiarazione che l’incarico è stato svolto in accordo con l’ISRS 4400 o con norme o
regolamenti eventualmente applicabili;
 se si verifica tale circostanza, una dichiarazione sul fatto che il revisore non è indipendente
dall’impresa;
 una lista delle specifiche procedure svolte
 una descrizione dei rilievi evidenziati dal revisore, con sufficiente dettaglio degli errori e delle
eccezioni rilevati;
 una dichiarazione attestante che le procedure svolte non costuiscono un audit o una review
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e pertanto nessuna assurance viene fornita;
 una dichiarazione attestante che sarebbero potute emergere altre materie di rilievo se il
revisore avesse effettuato procedure addizionali;
 le limitazioni alla distribuzione della relazione alle sole parti che abbiano concordato le
procedure da svolgere;
 una dichiarazione (ove applicabile) attestante che la relazione fa riferimento solo agli
elementi, ai conti o alle informazioni specificate e che non si estende al bilancio
dell’impresa visto nel suo insieme;
 la data della relazione seguita dall’indirizzo del revisore e dalla firma di quest’ultimo.
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Quotidiano di Sicilia 10 aprile 2015

0111 - Invece io vi dico

Programma - Ordine dei Dottori commercialisti di Genova

COM 5 Corbetta – Bareggio – Vittuone

Brochure - Veda Formazione Antiriciclaggio

GRADUATORIA DEFINITIVA ESPERTO DIDATTICA

Bando coord - Azienda Ospedaliera Carlo Poma

COMUNICATO STAMPA - Banco di Desio e della Brianza

Decreto sblocca-trivelle, pioggia di ricorsi

Fondazione Ort. I due Statuti a confronto in un unico