QUADERN / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 ILCASODELGIORNO PRIMOPIANO Prima del giudizio il revisore valuta l’adeguatezza degli elementi probativi Rendiconto finanziario raccomandato, ma non obbligatorio, per i bilanci 2014 / Stefano DE ROSA La sua redazione migliora l’informativa di bilancio a beneficio del principio della chiarezza Uno dei principali obiettivi dell’attività di revisione è quello di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati in relazione ai rischi identificati e valutati che gli permettano di formarsi un giudizio sul bilancio oggetto dell’incarico. Pertanto, al fine di poter essere in grado di redigere una relazione di revisione opportunamente formulata, nella fase finale del processo di revisione il professionista valuta innanzitutto se gli elementi probativi acquisiti siano da ritenersi sufficienti ed appropriati, in conformità al principio di revisione internazionale n. 330. In presenza di team strutturati, tale attività viene svolta dai revisori più esperti nell’ambito della review delle carte di lavoro predisposte dai colleghi. Qualora la revisione legale sia affidata al collegio sindacale, la [...] / Fabrizio BAVA e Alain DEVALLE Il rendiconto finanziario è raccomandato ma non costituisce un documento obbligatorio del bilancio d’esercizio 2014. Nell’ambito del progetto di aggiornamento dei principi contabili nazionali, è stato emanato il nuovo OIC 10, che disciplina “i criteri per la redazione e presentazione del rendiconto finanziario”. Il rendiconto finanziario, pur non essendo espressamente richiesto dal codice civile, viene raccomandato dall’OIC 10 “tenuto conto della sua rilevanza informativa”, in attesa del recepimento della direttiva n. 2013/34/UE, che tra le opzioni previste potrà introdurre l’obbligatorietà della sua redazione. Il rendiconto finanziario è “un prospetto contabile che presenta le cause di variazione, positive o negative, delle disponibilità liquide avvenute in un determinato esercizio” e rappresenta un importante strumento per valutare la situazione finanziaria della società o del gruppo nell’esercizio di riferimento e la sua evoluzione negli esercizi successivi in quanto permette di valutare: A PAGINA 2 A PAGINA 3 INEVIDENZA FISCO Niente black list annuale per chi ha presentato i modelli mensili o trimestrali Imprese senza dipendenti, da modificare il credito d’imposta IRAP Atti sottoscritti dai dirigenti decaduti, “salva” la voluntary disclosure Entro fine mese la comunicazione dei compensi riscossi dalle strutture sanitarie ALTRENOTIZIE - le disponibilità liquide prodotte/assorbite dalla gestione reddituale e le modalità di impiego/copertura; - la capacità della società o del gruppo di affrontare gli impegni finanziari a breve termine; - la capacità della società o del gruppo di autofinanziarsi. Inoltre, il rendiconto finanziario è suddiviso nelle seguenti aree: - gestione reddituale; - attività di investimento; - attività di finanziamento. L’area della gestione reddituale è data dalla somma algebrica delle entrate derivanti dai ricavi e dalle uscite generate dal pagamento dei costi originati dall’attività d’impresa nel corso dell’anno. L’attività operativa è fondamentale in quanto l’impresa deve creare liquidità, innanzitutto, attraverso la propria attività caratteristica. L’area dei finanziamenti espone, invece, la liquidità generata o assorbita dall’impresa a fronte dell’ottenimento di [...] / A PAGINA 9 Deducibilità al 20% dell’IMU 2014 sugli strumentali / Stefano SPINA L’art. 1 della L. 27 dicembre 2013 n. 147, ai commi 715 e 716, al fine di ridurre l’impatto negativo dell’IMU in capo alle imprese, aveva previsto una deducibilità parziale del tributo a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013. In particolare, la citata norma ha stabilito che l’imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali sia deducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa e dal reddito derivante dall’esercizio di [...] A PAGINA 6 ancora IL CASO DEL GIORNO Prima del giudizio il revisore valuta l’adeguatezza degli elementi probativi Propedeutico a tale attività l’eventuale aggiornamento del livello di significatività / Stefano DE ROSA Uno dei principali obiettivi dell’attività di revisione è quello di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati in relazione ai rischi identificati e valutati che gli permettano di formarsi un giudizio sul bilancio oggetto dell’incarico. Pertanto, al fine di poter essere in grado di redigere una relazione di revisione opportunamente formulata, nella fase finale del processo di revisione il professionista valuta innanzitutto se gli elementi probativi acquisiti siano da ritenersi sufficienti ed appropriati, in conformità al principio di revisione internazionale n. 330. In presenza di team strutturati, tale attività viene svolta dai revisori più esperti nell’ambito della review delle carte di lavoro predisposte dai colleghi. Qualora la revisione legale sia affidata al collegio sindacale, la valutazione degli elementi probativi raccolti è di competenza collegiale. Una prima verifica da fare è quella di valutare nuovamente, sulla base dei dati del bilancio, gli importi stabiliti per la significatività generale e per la significatività operativa, che possono differire in modo rilevante da quelli che erano stati precedentemente stimati, sulla base di risultati economici e finanziari provvisori, in sede di pianificazione del lavoro di revisione. Si ricorda che le due tipologie di materialità che guidano il revisore nella definizione della natura, dei tempi e dell’estensione delle procedure di verifica sono: - la materialità generale; - la materialità operativa. La materialità generale si riferisce al bilancio nel suo complesso: un errore (o una somma di errori) è significativo quando può cambiare le decisioni dei destinatari del bilancio. Al di sotto di tale soglia, invece, l’errore è da considerare come non materiale. Tra i metodi per la determinazione del livello di materialità generale, quello più utilizzato prevede l’applicazione di una percentuale ad una componente di bilancio. La materialità operativa è fissata ad un livello più basso rispetto alla materialità generale, in modo da consentire al revisore di rispondere a specifiche valutazioni dei rischi e di ridurre la probabilità che l’insieme degli errori non individuati superi la materialità generale. Ogni qualvolta si rende necessaria una modifica al livello di significatività, al revisore è richiesto di rivedere di conseguenza l’estensione, la natura e la tempistica delle procedure di validità originariamente programmate. / EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 Successivamente, il revisore si dedica alla verifica dell’adeguatezza degli elementi probativi acquisti. Nella pratica eventuali carenze interessano solitamente il lavoro svolto con riferimento all’asserzione della valutazione. Per la verifica della congruità del fondo svalutazione crediti, ad esempio, possono non essere ancora disponibili le valutazioni dei legali della società attinenti a una o più posizioni critiche. In questi casi, è opportuno che il revisore richieda alla società di sollecitare la risposta del consulente alla richiesta di informazioni attivata con la procedura di circolarizzazione. Stesso discorso va fatto con riferimento alle informazioni ancora da ottenere sulle cause in corso. Inoltre, possono risultare necessari approfondimenti circa la corretta determinazione del fondo obsolescenza del magazzino. Tale circostanza è abbastanza frequente nella revisione di bilanci di imprese di piccole o medie dimensioni non dotate di procedure volte all’identificazione puntuale di beni in magazzino obsoleti o a lento rigiro. In questi casi, il più delle volte è necessario ricorrere a stime basate, ad esempio, sul calcolo di indici di rotazione la cui predisposizione può generare ritardi nella disponibilità dell’adeguata documentazione per il revisore. Da verificare il completamento della procedura di circolarizzazione Particolare attenzione deve essere poi riposta nella verifica del completamento della procedura di circolarizzazione, soprattutto con riferimento all’ottenimento delle risposte da parte degli istituti di credito. Ulteriori aspetti da approfondire nella fase finale del lavoro di revisione possono riguardare: - l’ottenimento di relazioni da parte di esperti; - la documentazione relativa agli impatti di operazioni straordinarie; - i dettagli circa il perfezionamento di piani di ristrutturazione del personale; - l’esame dei piani aziendali in presenza di segnali di probabili perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni. Se, nonostante gli approfondimenti richiesti, il revisore non riesce ad acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati con riferimento ad una significativa asserzione di bilancio, dovrà esprimere un giudizio con rilievi o dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio. / 02 ancora CONTABILITÀ Rendiconto finanziario raccomandato, ma non obbligatorio, per i bilanci 2014 La sua redazione migliora l’informativa di bilancio a beneficio del principio della chiarezza / Fabrizio BAVA e Alain DEVALLE Il rendiconto finanziario è raccomandato ma non costituisce un documento obbligatorio del bilancio d’esercizio 2014. Nell’ambito del progetto di aggiornamento dei principi contabili nazionali, è stato emanato il nuovo OIC 10, che disciplina “i criteri per la redazione e presentazione del rendiconto finanziario”. Il rendiconto finanziario, pur non essendo espressamente richiesto dal codice civile, viene raccomandato dall’OIC 10 “tenuto conto della sua rilevanza informativa”, in attesa del recepimento della direttiva n. 2013/34/UE, che tra le opzioni previste potrà introdurre l’obbligatorietà della sua redazione. Il rendiconto finanziario è “un prospetto contabile che presenta le cause di variazione, positive o negative, delle disponibilità liquide avvenute in un determinato esercizio” e rappresenta un importante strumento per valutare la situazione finanziaria della società o del gruppo nell’esercizio di riferimento e la sua evoluzione negli esercizi successivi in quanto permette di valutare: - le disponibilità liquide prodotte/assorbite dalla gestione reddituale e le modalità di impiego/copertura; - la capacità della società o del gruppo di affrontare gli impegni finanziari a breve termine; - la capacità della società o del gruppo di autofinanziarsi. Inoltre, il rendiconto finanziario è suddiviso nelle seguenti aree: - gestione reddituale; - attività di investimento; - attività di finanziamento. L’area della gestione reddituale è data dalla somma algebrica delle entrate derivanti dai ricavi e dalle uscite generate dal pagamento dei costi originati dall’attività d’impresa / EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 nel corso dell’anno. L’attività operativa è fondamentale in quanto l’impresa deve creare liquidità, innanzitutto, attraverso la propria attività caratteristica. L’area dei finanziamenti espone, invece, la liquidità generata o assorbita dall’impresa a fronte dell’ottenimento di finanziamenti (al netto del rimborso) e dall’apporto dei soci (al netto della distribuzione dei dividendi). Infine, l’area degli investimenti riporta la liquidità generata o assorbita dagli investimenti effettuati dall’impresa in impianti, macchinari, ecc. al netto delle dismissioni degli stessi. Nel momento in cui si redige o si legge un rendiconto finanziario delle variazioni di liquidità è fondamentale innanzitutto comprendere il concetto di liquidità utilizzato, in quanto può assumere significati profondamente diversi. Il rendiconto finanziario proposto dall’OIC 10 individua quali grandezze delle variazioni nelle disponibilità liquide: - i depositi bancari e postali; - gli assegni; - il denaro ed i valori in cassa. Il rendiconto finanziario deve essere presentato nella Nota integrativa Con riferimento alla presentazione del rendiconto finanziario, l’OIC 10 afferma che il rendiconto finanziario deve essere presentato nella Nota integrativa. Talvolta, nella prassi, il rendiconto è inserito nella relazione sulla gestione, considerato il ruolo fondamentale nell’illustrare la situazione finanziaria della società. Il rendiconto finanziario deve essere redatto in forma scalare, le categorie precedute dalle lettere maiuscole e i subtotali preceduti dai numeri arabi non possono essere raggruppati. / 03 ancora FISCO Niente black list annuale per chi ha presentato i modelli mensili o trimestrali Va però attentamente valutata la presenza di operazioni non comunicate, per le quali può essere attivato il ravvedimento / Gianluca ODETTO Nella compilazione del modello di comunicazione polivalente per il 2014 uno dei problemi da affrontare riguarda la possibile inclusione di operazioni con controparti residenti o localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Il problema nasce dalle modifiche apportate alla disciplina delle comunicazioni “black list” dall’art. 21 del DLgs. 175/2014, le quali hanno previsto il passaggio della periodicità da mensile o trimestrale ad annuale e hanno introdotto una nuova soglia di 10.000 euro (in luogo della previgente di 500 euro) al di sotto della quale non occorre effettuare il monitoraggio, disponendo in entrambi i casi un’efficacia retroattiva all’anno d’imposta 2014. In questo contesto, un punto importante della prassi è giunto con la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31 dello scorso 30 dicembre 2014 (§ 12). In quella sede, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto di dover riferire la soglia di 10.000 euro al complesso delle operazioni attive e passive con controparti localizzate nei paradisi fiscali nell’anno solare, soluzione estremamente problematica che impone di monitorare tutte le transazioni di importo minimo per le imprese che eccedono questa soglia “cumulativa”. Allo stesso tempo, però, l’Agenzia ha esonerato dalla presentazione della comunicazione annuale per il 2014 i soggetti che hanno presentato le comunicazioni mensili o trimestrali secondo le previgenti modalità (quindi, non inserendovi le movimentazioni al di sotto della soglia di 500 euro per ciascuna operazione). Ciò posto, se l’impresa ha regolarmente presentato le comunicazioni mensili o trimestrali secondo le previgenti regole, essa non dovrà semplicemente replicare nulla nella comunicazione polivalente da presentare entro il 10 aprile o il 20 aprile 2015, né, naturalmente, dovrà comunicare i movimenti di importo inferiore a 500 euro, legittimamente esclusi in vigenza della vecchia normativa (soluzione confermata dalla stessa Agenzia delle Entrate nella circolare n. 6 del 19 febbraio 2015, § 1.2). Le cose si complicano, però, se nelle comunicazioni mensili o trimestrali sono stati commessi errori od omissioni. Nella richiamata circolare n. 31/2014 si evidenzia come “eventuali violazioni commesse in vigenza della precedente formulazione che, per effetto delle modifiche, non siano più da considerare illecito (...) non siano sanzionabili”. Applicando tale principio, un’impresa che abbia effettuato due acquisti da Hong Kong per rispettivi 4.500 e 5.000 euro, non comuni- / EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 cati nel corso del 2014, non dovrebbe subire sanzioni (se queste sono le uniche due movimentazioni con Stati “black list”, infatti, trattasi di violazioni che non sono più illecito, in quanto il complesso delle operazioni con paradisi fiscali del 2014 – 9.500 euro – è inferiore alla soglia di 10.000 euro); non occorrerebbe, quindi, presentare la comunicazione annuale per sanare questi errori. A diverse conclusioni si dovrebbe invece giungere se vi fosse un terzo movimento da 1.000 euro, fatto che obbligherebbe a segnalare nel modello polivalente “cumulativo” tutte e tre le operazioni. Nella comunicazione annuale valgono le nuove regole La situazione risulta più dubbia per coloro che hanno un volume di operazioni annuo superiore a 10.000 euro e che hanno omesso di segnalare, ad esempio, un’operazione da 600 euro. In queste situazioni, la domanda che ci si pone è la seguente: se si segnala questa operazione ex post nella comunicazione annuale, tale fatto determina l’obbligo di segnalare ex post anche le operazioni di importo inferiore a 500 euro in precedenza non inserite nei modelli mensili o trimestrali? Logica vorrebbe che ciò che non doveva essere segnalato in base alla vecchia normativa non debba trovare posto nella comunicazione riepilogativa. Tuttavia, la formulazione delle norme dopo le modifiche del DLgs. 175/2014 potrebbe realisticamente autorizzare una lettura diversa (ciò che viene presentato nella comunicazione annuale, infatti, deve rispondere alle nuove regole, e non alle vecchie), per cui una scelta del genere dovrebbe essere attentamente ponderata. Una soluzione alternativa (benché onerosa) per la regolarizzazione degli errori pregressi potrebbe quindi passare dal ravvedimento, ipotesi espressamente ammessa dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 2 del 28 gennaio 2011. Sotto il profilo operativo, si tratterebbe di integrare la singola comunicazione mensile o trimestrale presentata con omissioni, e non di presentare una comunicazione annuale che va ad emendare gli errori pregressi; se viene scelta questa strada, va naturalmente inserito nel frontespizio il mese o trimestre di riferimento, in modo da “certificare” che si tratta di una comunicazione che va a sostituire uno dei modelli presentati con le vecchie regole (e che, quindi, non comprende i movimenti di importo inferiore a 500 euro). / 04 ancora FISCO Imprese senza dipendenti, da modificare il credito d’imposta IRAP Per evitarne l’imponibilità, l’incentivo andrebbe trasformato in “detrazione” o in riduzione d’aliquota / Luca FORNERO Una parte della circolare Assonime 7/2015, dedicata all’esame delle novità introdotte dalla L. 190/2014 (legge di stabilità 2015) alla disciplina dell’IRAP, si occupa del credito d’imposta (pari al 10% dell’IRAP lorda determinata secondo le disposizioni ordinarie) riconosciuto a favore di quei soggetti che non impiegano lavoratori dipendenti. L’incentivo compete a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 (2015, per i soggetti “solari”) ed è utilizzabile soltanto in compensazione nel modello F24, secondo le consuete modalità previste dall’art. 17 del DLgs. 241/97. È ragionevole ritenere che, a tal fine, sarà istituito un apposito codice tributo. La facoltà di compensazione opera a partire dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione. Così, il credito d’imposta maturato nel 2015 è utilizzabile a partire dal 1° gennaio 2016, atteso che la presentazione della dichiarazione IRAP 2016, relativa al periodo d’imposta 2015, avverrà, di regola, entro il 30 settembre 2016. La misura interessa soltanto i soggetti che non impiegano lavoratori dipendenti. Dal momento che il dato normativo non contiene ulteriori specificazioni, deve ritenersi che, ai fini della fruizione del credito d’imposta, non vadano impiegati: - né dipendenti a tempo indeterminato (anche part time); - né dipendenti a tempo determinato (anche part time). La fruizione del credito d’imposta non è invece preclusa nell’ipotesi di impiego di collaboratori a progetto o collaboratori occasionali, non trattandosi di dipendenti. Ad avviso di Assonime, l’ambito applicativo della disposizione in esame appare l’indiretta conferma della volontà del legislatore di incentivare ulteriormente e indirettamente la formazione di rapporti di lavoro a tempo indeterminato, precludendo al rapporto di lavoro a tempo determinato l’accesso a qualsiasi beneficio; questa soluzione, peraltro, potrebbe determinare disparità di trattamento forse eccessive e difficilmente giustificabili. In effetti, i datori di lavoro che impiegano dipendenti a tempo determinato non possono fruire: - né della deduzione integrale del costo del lavoro (ex art. 11 comma 4-octies del DLgs. 446/97), che compete con / EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 esclusivo riferimento ai rapporti a tempo indeterminato; - né del credito d’imposta in oggetto. Ma i chiarimenti più rilevanti di Assonime afferiscono la disciplina fiscale dell’incentivo. In proposito, si rammenta che, nella circ. 19 febbraio 2015 n. 6 (§ 7.1), l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il credito d’imposta (rilevato in bilancio nella voce C.II.4-bis dell’attivo dello Stato patrimoniale, con contropartita tra i proventi di Conto economico) concorre alla formazione del reddito d’impresa, per via dell’assenza di una specifica previsione normativa che disponga in senso contrario. Il credito d’imposta non rileva, invece, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo professionale, non rientrando in alcuno dei componenti positivi di reddito previsti dagli artt. 53 e 54 del TUIR. Fine ultimo del bonus è la riduzione dell’IRAP Intervenendo sulla questione, Assonime conferma che il credito è stato concepito come un vero e proprio bonus da utilizzare per il pagamento di imposte e contributi, sicché appare difficile mettere in discussione la sua rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa. Peraltro, secondo l’Associazione, è altrettanto vero che la funzione ultima del credito è quella di determinare l’effettivo onere che il contribuente deve sostenere a titolo di IRAP. In altri termini, l’IRAP che grava sui contribuenti beneficiari è costituita dall’importo dovuto in base all’aliquota ordinaria, diminuito di un 10% calcolato, per l’appunto, sull’ammontare dell’imposta dovuta. In quest’ottica, sarebbe stato forse preferibile prevedere, per questi contribuenti, più che un credito d’imposta, una detrazione o, in alternativa, delle aliquote specifiche pari a quelle previste per gli altri contribuenti, diminuite del 10% (in pratica, le aliquote ridotte inizialmente previste dal DL 66/2014, poi revocate dalla L. 190/2014). In tal caso, non vi sarebbe stato dubbio che l’agevolazione non avrebbe potuto essere considerata un elemento positivo di reddito. Considerata la decorrenza dell’incentivo, il legislatore ha ancora tempo per porre rimedio alla “svista”. / 05 ancora FISCO Deducibilità al 20% dell’IMU 2014 sugli strumentali Stando alla norma, la percentuale cambia con riferimento all’IMU 2013 tardivamente versata nel 2014 / Stefano SPINA L’art. 1 della L. 27 dicembre 2013 n. 147, ai commi 715 e 716, al fine di ridurre l’impatto negativo dell’IMU in capo alle imprese, aveva previsto una deducibilità parziale del tributo a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013. In particolare, la citata norma ha stabilito che l’imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali sia deducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa e dal reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni nella misura del 20%, percentuale elevata al 30% per l’esercizio d’imposta in corso al 31 dicembre 2013. Rimane ferma invece l’indeducibilità ai fini IRAP. Successivamente l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 10 del 14 maggio 2014, ha fornito i primi chiarimenti. La norma fa riferimento agli immobili “strumentali”, categoria che, con riferimento a quelli strumentali per natura, deve essere individuata in base alla classificazione catastale dei fabbricati stessi, a prescindere dal loro effettivo utilizzo (cfr. circolare n. 27 del 4 agosto 2006). Inoltre, per ciò che concerne gli immobili strumentali per destinazione, l’Agenzia delle Entrate, nella citata circolare n. 10, ha precisato che, in virtù dell’art. 43 comma 2 del TUIR, ai sensi del quale si considerano strumentali gli immobili utilizzati “esclusivamente” per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale, risulta esclusa la deducibilità dell’imposta assolta in relazione agli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione o all’impresa commerciale e all’uso personale o familiare del contribuente. In merito all’importo deducibile è stato chiarito che, per i soggetti titolari di reddito d’impresa, la previsione in base alla quale la deducibilità dell’IMU decorre dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 deve essere coordinata con quanto previsto dal secondo periodo del comma 1 dell’art. 99 del TUIR, in base al quale “le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”. Ne / EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 risulta che, per tali soggetti, l’IMU di competenza di un periodo di imposta costituisce un costo deducibile a condizione che l’imposta sia, in tale periodo, versata dal contribuente. Pertanto, il tardivo versamento nel 2013 dell’IMU relativa al 2012 determina un costo indeducibile (per effetto della previsione di decorrenza), mentre il tardivo versamento nel 2014 dell’IMU relativa al 2013 rappresenta un costo indeducibile nel 2013, in quanto non sussiste, in detto periodo, l’ulteriore condizione del pagamento, ma deducibile nel 2014 (all’atto del pagamento) mediante una variazione in diminuzione in sede di UNICO. In base a questo principio l’IMU sugli immobili strumentali pagata nel 2014, se riferita allo stesso periodo, risulterà deducibile nella misura del 20% mentre, se riferita al periodo antecedente, dovrebbe essere deducibile nella più elevata misura del 30%, risultando invece totalmente indeducibile l’imposta riferita alle annualità anteriori a quella in corso al 31 dicembre 2013. Tale passaggio è peraltro suffragato dal dettato letterale della norma, che stabilisce appunto che “per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, l’aliquota ... è elevata al 30 per cento”, dando quindi rilevanza al periodo di competenza dell’imposta, e dall’art. 99 del TUIR, che ne limita la deducibilità al momento del pagamento. Per i soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo invece, in assenza di una specifica disposizione, si applica, secondo l’Agenzia delle Entrate, il principio generale dell’art. 54 comma 1 del TUIR, che dispone la deducibilità per cassa dei componenti negativi di reddito di lavoro autonomo. Pertanto, secondo l’Agenzia, l’IMU è deducibile nell’anno in cui avviene il relativo pagamento, anche se tardivo, comunque a partire dall’IMU relativa all’anno 2013. In tal caso l’IMU pagata nel 2014 dovrebbe essere sempre deducibile al 20 per cento anche se riferita all’annualità 2013. / 06 ancora FISCO Atti sottoscritti dai dirigenti decaduti, “salva” la voluntary disclosure Vizio certamente sostenibile per gli accertamenti, ma non sono a rischio le adesioni e la procedura di collaborazione volontaria / Alfio CISSELLO A seguito della sentenza n. 37/2015, con cui la Corte Costituzionale, dichiarando illegittimo l’art. 8 comma 24 del DL 16/2012, ha di fatto “messo a rischio” la posizione di circa 800 dirigenti delle Entrate, stanno circolando diverse voci sulla tutela dei contribuenti che sono stati notificatari di atti sottoscritti dai menzionati soggetti. Una prima considerazione è d’obbligo: si tratta di valutare le implicazioni tributarie di una prassi che, nonostante sia palesemente illegittima, si è protratta per diversi anni, e si è concretizzata nell’elusione del concorso pubblico per i dirigenti. È normale che, stante la presenza nel sistema dell’art. 42 del DPR 600/73 (secondo cui a pena di nullità gli accertamenti imposte sui redditi vanno sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un funzionario da questi delegato), i contribuenti, senza fare nulla di temerario o di pretestuoso, sollevino il motivo di ricorso. Le Entrate, in tutti i modi, stanno affermando non solo che gli atti sono assolutamente legittimi, ma che i contribuenti non devono nemmeno eccepire il motivo, vista la sua palese infondatezza. In realtà, le cose non stanno proprio così, sia sul piano della tecnica giuridica che sul versante umano: per fare un esempio “speculare”, i contribuenti non dormirebbero sonni tranquilli se, per dieci anni, circa 800 dottori commercialisti avessero apposto il visto di conformità sulle loro dichiarazioni senza averne i requisiti, e lo stesso dicasi per la sottoscrizione dei ricorsi, o per le domande relative a sanatorie fiscali, ove ci sono decadenze da rispettare. Considerato che, in questi giorni, stanno circolando le voci più disparate su come i difensori possono gestire la situazione, è opportuno effettuare alcune considerazioni di principio, improntate alla massima imparzialità e circoscritte al solo versante fiscale. Il vizio di sottoscrizione, come rammentato diverse volte, è sollevabile per gli atti di accertamento relativi a imposte sui redditi, in quanto lo prevede l’art. 42 del DPR 600/73. A prescindere dal fatto che, in verità, esiste una giurisprudenza favorevole al contribuente, il discorso non può essere dato per pacifico in merito all’IVA e alle altre imposte, in quanto una norma di tal tenore difetta. Allora, può valere quanto detto dalla Direzione Contenzioso dell’Agenzia delle Entrate (si veda “Legittimi gli atti sottoscritti dai funzionari incaricati” del 27 marzo 2015), ovvero che l’atto è legittimo perché vale la presunzione di riferibilità all’Agenzia delle Entrate, ma può anche valere il contrario. La “palla”, in que/ EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 sta situazione, passa al giudice. In altri casi, la norma c’è ma non parla di nullità, pensiamo all’art. 12 del DPR 602/73, sulla sottoscrizione del ruolo. Nel momento in cui il contribuente ricorre contro un atto sottoscritto da un soggetto “a rischio”, è d’obbligo inserire il motivo, anche molto brevemente. Ricordiamo che se ciò non avviene e se, per assurdo, la prossima settimana entrasse in vigore una norma confermante la nullità di tutti gli atti sottoscritti dai dirigenti decaduti, la preclusione processuale si sarebbe ormai formata. Qualora la sottoscrizione sia l’unico vizio potenziale che il difensore rinviene esaminando l’atto, è arduo consigliare il da farsi: va da sé che minori sono i vizi di legittimità sollevabili, minori sono le probabilità di vittoria, ma questo è un problema generale. In merito al contenzioso pregresso, solo i contribuenti che hanno censurato il vizio di sottoscrizione e lo hanno devoluto in appello possono ritenersi “interessati” dalla questione. Non può essere sostenuto che, siccome l’illegittimità dell’atto antecedente travolge i successivi, i ruoli e gli atti esecutivi sono automaticamente nulli. Tale tesi contrasta con l’art. 19 comma 3 del DLgs. 546/92, enunciante il dogma di autonomia degli atti impugnabili: ergo, se il contribuente non ha impugnato l’accertamento e non ne ha ottenuto l’annullamento, il ruolo rimane valido, salvo sia affetto da vizi propri. Lo stesso vale per gli accertamenti esecutivi, ove all’atto non segue il ruolo, ma il pignoramento o una misura cautelare. Un ulteriore problema riguarda gli atti di accertamento con adesione, che vanno sottoscritti ai sensi dell’art. 7 del DLgs. 218/97, il che è molto attuale per via della voluntary disclosure. Ai soli fini della validità dell’atto di adesione, a nulla rileva che esso sia sottoscritto dal dirigente decaduto: l’adesione, ex art. 9 del DLgs. 218/97, si perfeziona con il pagamento, quindi una volta pagata la prima rata o la totalità delle somme, mai il contribuente potrà esimersi dal versamento delle ulteriori rate sostenendo che l’adesione non è più valida. Rimanendo in tema di atti che possono essere connessi alla voluntary disclosure (si pensi alle violazioni da RW), bisogna interrogarsi sui provvedimenti irrogativi di sanzioni. L’art. 16 del DLgs. 472/97 non contiene una norma analoga all’art. 42 del DPR 600/73, per cui valgono le osservazioni fatte in precedenza, quindi vari dubbi sussistono sulla nullità. / 07 ancora FISCO Entro fine mese la comunicazione dei compensi riscossi dalle strutture sanitarie L’adempimento riguarda i compensi riscossi nell’anno precedente e specificamente registrati dalla struttura sanitaria / Paola RIVETTI Scade giovedì 30 aprile 2015 il termine entro cui le strutture sanitarie private devono comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate l’ammontare dei compensi complessivamente riscossi dal 1° gennaio al 31 dicembre dell’anno precedente (2014) in nome e per conto dei professionisti che operano presso le proprie strutture, secondo quanto previsto dall’art. 1 commi 38-42 della L. 296/2006. Sono soggette all’adempimento le strutture sanitarie (società, istituti, associazioni, centri medici e diagnostici in qualsiasi forma organizzati, operanti nel settore dei servizi sanitari e veterinari) che ospitano, mettono a disposizione dei professionisti oppure concedono loro in affitto i locali della struttura aziendale per l’esercizio di attività di lavoro autonomo mediche o paramediche. Al fine di assicurare la tracciabilità e la trasparenza dei compensi spettanti al medico e/o paramedico, tali soggetti sono tenuti ad effettuare i seguenti adempimenti: - incassare il compenso in nome e per conto del prestatore di lavoro autonomo e riversarlo contestualmente al medesimo; - registrare il compenso incassato per ciascuna prestazione nelle proprie scritture contabili obbligatorie, ovvero in un apposito registro; - comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate l’ammontare dei compensi complessivamente riscossi per ciascun percipiente nell’anno precedente. La procedura di riscossione in esame si applica ai compensi per le prestazioni di natura sanitaria rese dal professionista in esecuzione di un rapporto contrattuale intrattenuto direttamente con il paziente, che dà luogo a reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53 del TUIR. Non sono soggetti alla disciplina in commento i compensi dovuti: - ai medici “di base” operanti in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale (ris. 21 luglio 2008 n. 304); - a fronte di prestazioni rese dalla struttura sanitaria privata direttamente al paziente, per il tramite del professionista, nell’ambito di un rapporto che vede la struttura sanitaria parte del rapporto contrattuale instaurato con il cliente, oppure a fronte di prestazioni rese dal sanitario in regime di intramoe- / EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 nia, poiché in questo caso il medico opera in un rapporto assimilabile a quello di lavoro dipendente (ris. 13 luglio 2007 n. 171). Il modello di comunicazione (mod. SSP) deve essere trasmesso, entro il 30 aprile 2015, esclusivamente in via telematica, direttamente (avvalendosi del servizio telematico Entratel o Fisconline), oppure tramite gli intermediari abilitati. Tali ultimi soggetti sono tenuti: - a rilasciare, contestualmente alla ricezione della comunicazione o all’assunzione dell’incarico per la sua predisposizione, l’impegno a presentare in via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati in essa contenuti; - entro i successivi 30 giorni dalla presentazione, l’originale della comunicazione redatta su modello conforme a quello approvato dall’Agenzia delle Entrate, debitamente sottoscritta dal soggetto obbligato, e copia della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che ne attesta l’avvenuto ricevimento, comunicazione che costituisce prova dell’avvenuta presentazione. La compilazione del modello e la trasmissione telematica dei dati sono effettuate utilizzando il prodotto di gestione denominato “COSSP”, disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate. In caso di errori ed omissioni, la comunicazione può essere annullata provvedendo alla trasmissione di una nuova comunicazione sostitutiva entro i termini ordinari. Per la mancata osservanza delle disposizioni in esame, a carico delle strutture sanitarie private, l’art. 1, comma 42 della L. 296/2006 prevede uno specifico regime sanzionatorio. La struttura sanitaria è assoggettata alla sanzione amministrativa da 1.032 a 7.746 euro (prevista dall’art. 9 del DLgs. 471/97) in caso di violazione degli obblighi di incasso del compenso in nome e per conto del prestatore di lavoro autonomo e di registrazione del medesimo compenso nelle scritture obbligatorie ovvero in apposito registro. È applicabile, invece, la sanzione amministrativa da 258 a 2.066 euro (prevista dall’art. 11, comma 1, lett. a) del DLgs. 471/97) in caso di violazione degli obblighi di trasmissione telematica dei compensi incassati in nome e per conto dei professionisti, ovvero di comunicazione di dati incompleti o non veritieri. / 08 ancora FISCO Appostamento di passività aziendali a rischio di “abuso del diritto” L’operazione che ha consentito di decurtare dal valore dell’azienda la caparra confirmatoria, secondo la Cassazione, può essere abusiva / Anita MAURO L’operazione con la quale, al momento della cessione d’azienda, viene decurtata dal valore dell’azienda ceduta la caparra confirmatoria promessa all’affittuario dell’azienda (cui la venditrice aveva concesso un’opzione per l’acquisto, garantita da una caparra), configura abuso del diritto, in quanto la passività risulta artificiosamente appostata al solo scopo di abbattere il valore dell’azienda ceduta. Questo è il principio enunciato dalla Corte di Cassazione, nella sentenza del 2 aprile 2015 n. 6718. Il caso esaminato dalla sentenza in oggetto concerne l’applicazione dell’imposta di registro agli atti di cessione di azienda, con particolare riferimento alla possibilità di sottrarre le passività aziendali dal valore dell’azienda ceduta (cfr. artt. 23 commi 4, 43 e 51 comma 2 del DPR 131/86). Nel caso di specie, la cessione dell’azienda avveniva in un contesto e con modalità tali da far sorgere nell’Amministrazione finanziaria il sospetto che le passività fossero state “abusivamente” appostate al solo scopo di ottenere una decurtazione del valore dell’azienda. L’operazione realizzata può essere così descritta: la società Alfa (integralmente controllata da Beta) affitta la propria azienda alla società Gamma. Il contratto di affitto prevede, a favore di Gamma (affittuaria), l’opzione per l’acquisto, di modo che, non prima di 5 anni, Gamma possa decidere di acquistare l’azienda, semplicemente esercitando l’opzione e la società Alfa (affittante) sia obbligata a vendere. Le obbligazioni assunte dalle parti sono garantite da una caparra confirmatoria, che viene “corrisposta” da Gamma mediante l’accollo di debiti. Prima del decorso dei termini per l’opzione, la società Alfa, affittante e titolare dell’azienda, la cede ad una terza società, la società Beta, precludendosi la possibilità di adempiere all’obbligo, assunto nei confronti di Gamma, di cederle l’azienda medesima ove essa avesse esercitato l’opzione. La base imponibile dell’imposta di registro sulla cessione di azienda viene determinata al netto di una somma pari al doppio della caparra, dovuta a Gamma in caso di inadempimento dell’impegno a vendere. A tal punto, è bene ricordare che la caparra confirmatoria (si veda l’apposita Scheda 2/2015) configura una pattuizione avente lo scopo di “rafforzare” le obbligazioni assunte dalle parti, mediante la corresponsione di una somma che funge da anticipata liquidazione forfetaria dell’eventuale danno da inadempimento. In caso di inadempimento della parte che ha pagato la caparra, la parte che l’ha ricevuta può trattenerla, mentre in caso di inadempimento della parte che ha rice/ EUTEKNEINFO / MARTEDÌ, 07 APRILE 2015 vuto la caparra, la parte che l’ha ricevuta deve restituirne il doppio. Nel caso di specie, tuttavia, l’operatività della caparra appare “anomala”, in quanto essa sembrerebbe accedere al patto di opzione. Ma tale patto comporta obbligazioni in capo ad una sola parte (per questo, la giurisprudenza – Cass. n. 1729/1977 – e parte della dottrina hanno escluso la compatibilità tra caparra e opzione). Si può ipotizzare comunque, che il diritto di ricevere (o ritenere) la caparra potesse sorgere: - per il proprietario dell’azienda, ove, una volta esercitata l’opzione da parte dell’affittuario, questi non rispettasse l’obbligo di pagare il prezzo previsto; - per l’affittuario dell’azienda, ove il proprietario non rispettasse l’obbligo di cedere l’azienda, al momento dell’esercizio dell’opzione da parte dell’affittuario. Ciò accade nel caso di specie: il proprietario dell’azienda la vende ad un terzo, sicché dovrebbe corrispondere all’affittuario il doppio della caparra. Prima ancora che ciò accada, nel definire la base imponibile dell’imposta di registro dovuta per la cessione dell’azienda, una somma pari al doppio della caparra viene appostata tra le passività aziendali, riducendo così il valore del complesso ceduto. A fronte di questa complessa operazione, l’Agenzia delle Entrate ipotizza un abuso del diritto, rilevando, come: - da un lato, al momento della cessione d’azienda, la società Gamma (affittuaria) non avesse ancora agito per ottenere la caparra, sicché la passività risultava solo ipotetica; - d’altro canto, la società affittuaria Gamma avesse, nel frattempo, acquistato tutte le quote della società Beta (acquirente dell’azienda), che, a sua volta, controllava integralmente Alfa, con la conseguenza che in fondo, la stessa società affittuaria risultava “in possesso” dell’azienda. La Cassazione, dopo aver ricordato il principio di “divieto di abuso del diritto” e che esso trova applicazione in ogni settore del diritto tributario, conferma che, nel caso di specie, deve essere effettivamente verificata l’esistenza di una violazione di tale divieto. Pertanto, la Corte rinvia la causa alla Commissione regionale per un nuovo esame che valuti se gli strumenti giuridici adottati nel caso di specie costituissero “espressione di un’anomalia o irragionevolezza rispetto alle ordinarie logiche d’impresa”, tenendo conto, in particolare, della “opacità delle ragioni economiche che avrebbero sorretto la complessa vicenda negoziale […] che la stessa CTR definisce un «gioco dell’oca»”. / 09 ancora IMPRESA Alle Sezioni Unite la confisca dei soldi evasi sui conti correnti della società La modalità della confisca di tali importi, diretta o per equivalente, avrà ricadute sulla possibilità di intervenire sul risparmio frutto di evasione fiscale / Maurizio MEOLI La Cassazione, con l’ordinanza n. 12924/2015, ha rimesso alle Sezioni Unite le seguenti questioni: si può disporre la confisca obbligatoria “diretta” del prezzo o del profitto del reato nonostante questo sia dichiarato prescritto o manchi una condanna? La confisca delle somme di denaro presenti sul conto corrente è “per equivalente” o “diretta” e, in quest’ultimo caso, deve ricercarsi o meno (e in che limiti) il nesso pertinenziale tra denaro e reato? Le soluzioni di tali questioni, sorte in relazione a una somma di denaro costituente il prezzo di una corruzione, ex artt. 319 e 322-ter c.p., avranno importanti ricadute anche con riguardo ai reati tributari. Ciò perché, da un lato, l’art. 322ter c.p., in tema di confisca, si applica anche alle citate fattispecie tramite l’art. 1 comma 143 della L. 244/2007, e, dall’altro, perché, nel caso di reati tributari commessi nell’interesse o a vantaggio di società, secondo quanto precisato dalla sentenza n. 10561/2014, la sola confisca “diretta” e non anche quella “per equivalente” può riguardare la società (salvo che questa non sia un mero schermo fittizio). La norma da prendere a riferimento è, innanzitutto, l’art. 322-ter c.p., che, per la corruzione, così come per i reati tributari, prevede come obbligatoria, in caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti, la confisca del prezzo o del profitto del reato, prima, in forma diretta, e, quando questa non sia possibile, per equivalente. Ma le due confische presentano natura differente con ricadute di non poco conto. Infatti, la confisca per equivalente del prezzo o del profitto del reato presenta natura sanzionatoria (cfr., tra le altre, Cass. nn. 39172/2008 e 11288/2010, nonché Corte Cost. n. 97/2009). Di conseguenza, essa non può avere applicazione retroattiva e, per quanto maggiormente interessa ai fini in esame, non può essere applicata in caso di estinzione del reato per prescrizione, ma solo a seguito dell’accertamento della responsabilità dell’autore (cfr. Cass. nn. 18799/2013 e 21192/2013). La confisca diretta, invece, presenta natura di misura di sicurezza. A fronte di ciò, secondo un primo orientamento, il ricorso ad essa sarebbe precluso dall’estinzione del reato per prescrizione, perché la misura ablativa è prevista non in ragione dell’illiceità dei beni che ne devono costituire oggetto, ma in forza del collegamento con il reato, il cui accertamento è necessario presupposto (SS.UU. n. 38834/2008 e Cass. n. 8382/2011). Secondo altra ricostruzione, invece, la misura di sicurezza in questione si potrebbe applicare anche in caso di reato prescritto per due principali ragioni: il combinato disposto degli artt. 210 e 236 c.p. esclude che l’estinzione del reato sia impeditiva dell’applicazione della misura di sicurezza “patrimoniale”/confisca (come quella in questione); perché il concetto di condanna da considerare quale presupposto della misura di sicurezza non va associato al “giudicato formale”, ma ad un accertamento del reato, della responsabilità e del nesso di pertinenzialità tra i beni oggetto di confisca e il reato stesso. In altri termini: può esservi un ambito in cui residui la possibilità di disporre la confisca in relazione a un reato prescritto, purché vi sia comunque l’effettività di un accertamento dei profili di responsabilità. A tale questione, poi, si affianca quella sulla modalità della confisca del denaro sequestrato sul conto corrente e costituente il prezzo o il profitto del reato. Secondo un primo orientamento, saremmo di fronte a una confisca “diretta” (Cass. nn. 30966/2007, 47684/2014 e 6205/2015). In tal senso si sono espresse anche le Sezioni Unite (sentenza n. 10561/2014), secondo cui, addirittura, se il profitto è costituito da denaro/risparmio d’imposta, l’adozione del sequestro preventivo non è subordinata alla verifica che le somme provengano dal delitto e siano confluite nell’effettiva disponibilità dell’indagato, in quanto il denaro oggetto di ablazione deve solo equivalere all’importo che corrisponde per valore al prezzo o al profitto del reato, non sussistendo alcun nesso pertinenziale tra reato e bene da confiscare (soluzione che, al pari di quanto accade nella confisca per equivalente, rende del tutto irrilevante l’accertamento del nesso pertinenziale tra reato e bene). Secondo altra impostazione, invece, anche con peculiare riguardo al profitto/risparmio d’imposta, saremmo di fronte ad una confisca “per equivalente” (cfr. Cass. SS.UU. n. 29951/2004, Cass. nn. 27523/2014 e 11164/2015). Anche tale questione è rimessa alle Sezioni Unite. Le conseguenze della decisione non saranno di poco conto. Infatti, alla luce dei principi enunciati dalle Sezioni Unite n. 10561/2014, solo individuando la confisca delle somme di denaro sul conto corrente come “diretta” si potrebbe intervenire sui conti correnti delle persone giuridiche e non anche ove la stessa si intendesse “per equivalente” (salvo che la persona giuridica non sia un mero schermo fittizio). La natura “per equivalente”, poi, ne precluderebbe comunque, con relativa certezza, l’applicazione per reati prescritti. Direttore Responsabile: Michela DAMASCO EUTEKNE.INFO È UNA TESTATA REGISTRATA AL TRIBUNALE DI TORINO REG. N. 2/2010 DELL'8 FEBBRAIO 2010 Copyright 2015 © EUTEKNE SpA - Via San Pio V 27 - 10125 TORINO
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