‫جامعة القاهرة‬
‫كلية التجارة‬
‫قسم المحاسبة‬
‫أساليب خفض التكلفة‬
‫بني التطور الفكري والتطبيق العملي‬
‫‪ -‬دراسة ميدانية ‪-‬‬
‫إعـــــــــداد‬
‫والء علي أمحد‬
‫المدرس المساعد بقسم المحاسبة بالكلية‬
‫‪4102‬‬
‫‪ .0‬مقدمة‪:‬‬
‫تشهد بيئة األعمال الحديثة العديد من التطورات السريعة والمتالحقة‪ ،‬حيث ظهرت شبكات االتصال‬
‫الدولية (اإلنترنت)‪ ،‬والتي أدت إلى إزالة الفواصل الزمنية والمكانية بين الدول واألسواق‪ ،‬أيض ًا انضمام الكثير‬
‫من الدول إلى اتفاقية التجارة العالمية‪ ،‬والذي أدى إلى تحرير التجارة بين الدول من الحواجز الجمركية‬
‫والمعوقات‪ ،‬وهذه التطورات حولت العالم كله إلى قرية صغيرة‪ ،‬والذي أدى بدوره إلى شدة المنافسة محلياً‬
‫وعالمياً‪ ،‬حيث تركزت هذه المنافسة بين المنشآت في ثالثة أبعاد هي خفض التكلفة‪ ،‬واالرتقاء بالجودة‪ ،‬وااللتزام‬
‫بالوقت‪ ،‬األمر الذي استلزم ضرورة مواكبة النظم المحاسبية بصفة عامة ونظم التكاليف والمحاسبة اإلدارية‬
‫بصفة خاصة لهذه التطورات‪.‬‬
‫‪ .0/0‬طبيعة المشكلة‪:‬‬
‫في ظل ما تشهده بيئة األعمال الحديثة من تطورات فقد تحول هدف المنشآت من مجرد تحقيق وزيادة‬
‫الربحية إلى االستمرار والنمو‪ ،‬ومن ثم أصبح تحقيق الربحية ليس هدفاً في حد ذاته ولكنه وسيلة لتحقيق هدف‬
‫أشمل منه أال وهو االستمرار والنمو وتدعيم المركز التنافسي لتلك المنشاَت‪ .‬ولقد أصبح هناك ضرورة ألن تقوم‬
‫المنشآت بتصنيع المنتجات ليس فقط بما يلبى متطلبات السوق المحلى‪ ،‬ولكن أيضاً بما يتفق مع متطلبات‬
‫السوق العالمي حتى تحقق هدفها في ظل البيئة التنافسية الحديثة‪ ،‬ويتم ذلك من خالل تقديم المنتجات بما يفي‬
‫برغبات العمالء من حيث أفضل جودة ممكنة‪ ،‬وفى الوقت المناسب‪ ،‬وبأقل سعر ممكن‪.‬‬
‫ويالحظ أن هناك تعارضاً بين تحقيق المنشآت للجوانب المتعددة لرغبات العمالء‪ ،‬حيث أن تحقيق‬
‫أفضل جودة ممكنة وتقديم المنتج في الوقت المناسب قد يؤدى إلى زيادة التكاليف بهذه المنشآت‪ ،‬وبالتالي تكون‬
‫هناك مشكلة تواجه تلك المنشآت تتمثل في عدم القدرة على تحقيق التوازن بين تلبية رغبات العمالء وتخفيض‬
‫التكاليف لتحقيق أقل سعر ممكن‪ ،‬ومن ثم االستمرار والنمو وتدعيم المركز التنافسي لها‪.‬‬
‫ولكي تحقق المنشآت هذا التوازن فإنه يتعين عليها أن تحسن ربحيتها باستمرار من خالل أحد البدائل‬
‫التالية وهى إما زيادة اإليرادات أو تخفيض التكاليف أو االثنين معاً‪ ،‬إال أنه بالنسبة لإليرادات قد يصعب على‬
‫المنشآت في ظل ظروف المنافسة الحالية زيادتها سواء من خالل زيادة الكميات أو األسعار‪ ،‬أما بالنسبة‬
‫للتكاليف فيمكن للمنشآت تخفيضها من خالل دراستها وتحليلها‪ ،‬واالستفادة من األساليب المختلفة لخفض التكلفة‬
‫ومن ثم زيادة الربحية‪.‬‬
‫وعلى ذلك‪ ،‬فإن تخفيض التكاليف أصبح يمثل مشكلة لجميع المنشآت‪ ،‬حيث أن هناك منشآت ال‬
‫تستطيع تحقيق التوازن بين ما يرغبه العمالء وتخفيض التكاليف للوصول إلى أقل سعر ممكن للمنتج‪ ،‬مما‬
‫يؤدى إلى وجود مشكلة وهى كيفية تخفيض التكاليف وفى نفس الوقت تلبية رغبات العمالء‪ ،‬وهناك منشآت‬
‫تستطيع تحقيق رغبات العمالء وفى نفس الوقت تخفض التكاليف إلى مستوى معين ولكن تظل مشكلة هذه‬
‫المنشآت في مدى قدرتها على االستمرار في تخفيض تكاليفها عن المستوى الذي وصلت إليه من قبل‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويوجد في مجال الفكر المحاسبي العديد من األساليب التي تهدف إلى مساعدة المنشآت في‬
‫الرقابة على التكاليف ومن ثم خفضها بش كل مستمر خالل المراحل المختلفة لدورة حياة المنتج‪ .‬ومن هذه‬
‫األساليب أسلوب المحاسبة عن التكلفة المستهدفة‪ ،‬أسلوب هندسة القيمة‪ ،‬أسلوب التحسين المستمر‪ ،‬أسلوب‬
‫المقاييس المرجعية‪ ،‬أسلوب المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط‪ ،‬أسلوب بطاقة التقييم المتوازن لألداء‪.‬‬
‫‪-2-‬‬
‫وفيم ا يتعلق بالتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة‪ ،‬فقد أشارت بعض الدراسات الميدانية (صالح‬
‫بسيوني عيد‪ ،2002،‬ص‪22‬؛ عبد المنعم فليح عبد اهلل‪ ،2002،‬ص‪ )282-282‬إلى أن هناك منشآت حتى‬
‫اآلن ال يوجد لديها النظم التقليدية للتكاليف‪ ،‬كما أشارت أيضاً إلى أن هناك فجوة بين أساليب خفض التكلفة‬
‫(كما وردت في الفكر المحاسبي) وبين ما هو مطبق منها فى الواقع العملي‪ ،‬وقد يرجع وجود هذه الفجوة‬
‫واستمرارها إلى نقص الوعي لدى المنشآت عن أهمية نظم التكاليف بصفة عامة وأساليب خفض التكلفة بصفة‬
‫خاصة‪ ،‬أو نقص الدراسات الميدانية التي تساعد في تحديد أسباب تلك الفجوة لعالجها أو للسببين معاً‪.‬‬
‫تأسيساً على ما سبق تتمثل مشكلة البحث في أن تخفيض التكاليف أصبح يمثل المشكلة األولى على‬
‫المستوى المحلى والعالمي للمنشآت‪ ،‬مما يؤثر بدوره على تحقيق أهداف تلك المنشآت‪ .‬هذا‪ ،‬وقد أثمر عن الفكر‬
‫المحاسبي العديد من األساليب التي تساعد هذه المنشآت في تخفيض التكاليف‪ ،‬إال أن هناك فجوة بين التطبيق‬
‫العملي ألساليب خفض التكلفة وما تضمنه الفكر المحاسبي من تلك األساليب‪ ،‬مما يصعب معه على تلك‬
‫المنشآت تحقيق االستمرار والنمو في ظل ظروف المنافسة الحالية محلياً وعالمياً‪.‬‬
‫‪ .4/0‬هدف البحث‪:‬‬
‫يتمثل الهدف الرئيس للبحث في تحديد ودراسة أسباب وجود فجوة بين التطور الفكري والتطبيق العملي‬
‫ألساليب خفض التكلفة‪ ،‬ومحاولة اقتراح الحلول التي تسهم في تضييق نطاق هذه الفجوة‪.‬‬
‫‪ .3/0‬فروض البحث‪ :‬تتمثل فروض البحث في اآلتي‪:‬‬
‫‪-2‬‬
‫تتأثر الفجوة بين التطور الفكري والتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة بطبيعة نشاط المنشأة‪.‬‬
‫‪-2‬‬
‫تتأثر الفجوة بين التطور الفكري والتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة بالشكل القانوني للمنشأة‪.‬‬
‫‪-2‬‬
‫تتأثر الفجوة بين ال تطور الفكري والتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة بسوق توزيع منتجات المنشأة (محلي‪/‬‬
‫‪-3‬‬
‫تتأثر الفجوة بين التطور الفكري والتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة بمدة ممارسة المنشأة لنشاطها‪.‬‬
‫خارجي‪ /‬محلي وخارجي)‪.‬‬
‫‪ .2/0‬منهج البحث‪:‬‬
‫لتحقيق الهدف الرئيس للبحث فإنه يتم إتباع المنهج االستقرائي لدراسة وتحليل ما تناولته الدراسات‬
‫السابقة فيما يتعلق بأساليب خفض التكلفة لتحديد مدى قدرة هذه األساليب على تحقيق هدف المنشآت في ظل‬
‫البيئة التنافسية الحالية‪ ،‬والختبار فروض البحث فانه يتم إتباع المنهج االستنباطي من خالل إجراء دراسة‬
‫ميدانية الهدف منها تحديد أسباب وجود الفجوة التي أشارت إليها الدراسات السابقة بين التطور الفكري والتطبيق‬
‫العملي ألساليب خفض التكلفة‪ ،‬وذلك تمهيداً لوضع مقترحات تسهم في تضييق نطاق تلك الفجوة‪.‬‬
‫‪ .5/0‬تبويب البحث‪:‬‬
‫مقدمة‬
‫المبحث األول ‪ :‬األساليب الحديثة لخفض التكلفة‪.‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬الدراسات السابقة‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬أسباب وجود فجوة بين التطور الفكري والتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة‪.‬‬
‫المبحث الرابع ‪ :‬الدراسة الميدانية‪.‬‬
‫الخالصة والتوصيات‪.‬‬
‫مراجع البحث‪.‬‬
‫‪-3-‬‬
‫المبحث ال ول‬
‫الساليب الحديثة لخفض التكلفة‬
‫‪ .0/0‬مقدمة‪:‬‬
‫في ضوء ا لتطورات التي تشهدها بيئة األعمال الحديثة ظهر مفهوم إدارة التكلفة‪ ،‬والذي يعرف على أنه‬
‫عبارة عن مجموعة من التصرفات التي يتم اتخاذها من قبل المديرين بهدف خفض التكاليف وتحقيق رضاء‬
‫العمالء )‪.(Drury, 2004, p 944‬‬
‫هذا‪ ،‬وتهدف إدارة التكلفة إلي كل من تخطيط التكلفة؛ أي التنبؤ بالتكلفة قبل البدء في اإلنتاج من‬
‫خالل تحليل األنشطة والعمليات الالزمة من بداية التصميم األولي وحتى مرحلة ما بعد البيع‪ ،‬وقياس التكلفة؛‬
‫أي محاولة تحقيق المستوى المالئم من دقة القياس مع شمول القياس لكافة مراحل دورة حياة المنتج‪ ،‬وخفض‬
‫التكاليف؛ أي البحث عن أساليب وبدائل االستخدام االقتصادي األمثل للموارد مما يقلل من مجاالت اإلسراف‪،‬‬
‫ورقابة التكلفة؛ أي متابعة التكلفة وضبطها في منابعها خالل دورة حياة المنتج‪ ،‬باإلضافة إلى أن نطاق الرقابة‬
‫يتسع ليشمل الرقابة السابقة على األداء‪ ،‬والرقابة أثناء اإلنتاج‪ ،‬والرقابة الالحقة لألداء‪ ،‬وترشيد اتخاذ الق اررات‬
‫اإلدارية؛ أي توفير المعلومات الموضوعية التي يمكن االعتماد عليها في اتخاذ الق اررات اإلدارية اإلستراتيجية‬
‫(عاطف عبد المجيد عبد الرحمن‪ ،2002،‬ص ص ‪.)55 –57‬‬
‫‪ .4/0‬الساليب الحديثة لخفض التكلفة‪:‬‬
‫يالحظ أن الكتابات المحاسبية التي تناولت أساليب خفض التكلفة تناولتها دون تصنيف للهدف من‬
‫استخدام هذه األساليب في كل مرحلة من مراحل دورة حياة المنتج‪ .‬ولقد اعتمد الباحث في محاولته لتصنيف‬
‫أساليب خفض التكلفة على المرحلة التي يتم فيها تطبيق كل أسلوب من تلك األساليب‪ ،‬والهدف من استخدامه‬
‫(خفض التكلفة‪ /‬رقابة التكلفة‪ /‬تقييم األداء)‪ ،‬ووفقاً لذلك يمكن تقسيم أساليب خفض التكلفة إلى ثالث مجموعات‬
‫تتمثل في‪:‬‬
‫المجموعة الولى‪:‬‬
‫أساليب خفض التكلفة التي تطبق في مرحلة تخطيط وتصميم المنتج‪ ،‬على اعتبار أنها تهدف إلى‬
‫خفض التكلفة‪ ،‬ومن هذه األساليب‪:‬‬
‫‪ -2‬المحاسبة عن التكلفة المستهدفة‬
‫‪Target Costing‬‬
‫‪ -2‬هندسة القيمة‬
‫‪Value Engineering‬‬
‫المجموعة الثانية‪:‬‬
‫أساليب خفض التكلفة التي تطبق في مرحلة اإلنتاج‪،‬على اعتبار أنها أساليب تهدف إلى رقابة التكلفة‪،‬‬
‫ومن هذه األساليب‪:‬‬
‫‪ -2‬التحسين المستمر‬
‫‪Kaizen Costing‬‬
‫‪ -2‬المقاييس المرجعية‬
‫‪Benchmarking‬‬
‫‪-2-‬‬
‫المجموعة الثالثة‪:‬‬
‫أساليب خفض التكلفة التي تطبق بعد مرحلة اإلنتاج‪ ،‬والتي تهدف إلى قياس وتقييم األداء‪ ،‬ومن هذه‬
‫األساليب‪:‬‬
‫‪ -2‬المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط‬
‫‪Activity Based Costing‬‬
‫‪ -2‬بطاقة التقييم المتوازن لألداء‬
‫‪Balanced Scorecard‬‬
‫وفيما يلي يتم تناول أساليب خفض التكلفة التي تستخدم في كل مرحلة من المراحل السابقة‪.‬‬
‫‪ .0/4/0‬مرحلة تخطيط وتصميم المنتج‪:‬‬
‫‪ .0/0/4/0‬أسلوب المحاسبة عن التكلفة المستهدفة‪:‬‬
‫يعرف أسلوب المحاسبة عن التكلفة المستهدفة علي أنه أسلوب قائم على التحديد المسبق لسعر البيع‬
‫المستهدف وهامش الربح المستهدف للمنتج‪ ،‬وفي ضوء ذلك يتم تحديد طرق اإلنتاج الالزمة إلنتاج المنتج في‬
‫حدود التكلفة المستهدفة (‪.)Cooper& Slagmulder, 2004, p46‬‬
‫كما يمكن تعريف أسلوب المحاسبة عن التكاليف المستهدفة علي أنه أسلوب شامل إلدارة التكلفة‪ ،‬حيث‬
‫يشمل جميع األطراف الداخلية والخارجية للمنشأة‪ ،‬والتي تتمثل في كالً من العمالء والمصممين والعاملين لكي‬
‫يعملوا معاً من البداية وحتى النهاية‪ ،‬بهدف إنتاج منتج يفي برغبات العمالء ويكون بأقل تكلفة ممكنة ( ‪Yook‬‬
‫‪.)et al., 2005, p 7‬‬
‫في ضوء ما سبق يمكن للباحث تعريف أسلوب المحاسبة عن التكلفة المستهدفة علي أنه أسلوب من‬
‫أساليب خفض التكلفة يستخدم في مرحلة تخطيط وتصميم المنتج‪ ،‬وذلك في ضوء اإلمكانيات الداخلية‬
‫والخارجية للمنشأة بهدف خفض تكلفة المنتج دون التأثير علي جودته ووقت تسليمه للعمالء‪ ،‬وبما يحقق الربح‬
‫المستهدف وتدعيم المركز التنافسي للمنشأة‪.‬‬
‫‪ .4/0/4/0‬أسلوب هندسة القيمة‪:‬‬
‫إن أسلوب هندسة القيمة من األساليب التي تطبق في مرحلة تخطيط وتصميم المنتج‪ ،‬بهدف المساعدة‬
‫في خفض التكلفة وتحقيق التكلفة المستهدفة للمنتج‪.‬‬
‫يمكن تعريف أسلوب هندسة القيمة على أنه عبارة عن مجهود منظم وموجه نحو تحليل وظائف المنتج‬
‫بغرض تحقيق نفس الوظائف المرغوبة في المنتج بأقل تكلفة ممكنة‪ .‬ويطبق أسلوب هندسة القيمة من خالل‬
‫فريق عمل يقوم بمراجعة وظائف المنتج لتحديد الوظائف ذات التكلفة المرتفعة‪ ،‬واجراء التحسينات الممكنة عليها‬
‫حتى يتم خفض تكلفته (‪.)Younker, 2003, p 22‬‬
‫‪ .2/2/1‬مرحلة اإلنتاج‪:‬‬
‫‪ .1/2/2/1‬أسلوب التحسين المستمر‪:‬‬
‫قاام كاالً مان ‪ Monden & Hamada‬بتعريااف التحساين المساتمر علاى أناه األسالوب الاذي ياادعم‬
‫ااء عل اى إمكانيااة القيااام بعمليااات التحسااين والتطااوير المسااتمر‬
‫عمليااات خفااض التكاااليف خااالل م ارحاال اإلنتاااج‪ ،‬بنا ً‬
‫ألساليب واجراءات اإلنتاج في مختلف األنشطة الصناعية بالمنشأة (‪.)Monden& Hamada, 1991, p19‬‬
‫‪-7-‬‬
‫كما تم تعريف التحسين المستمر على أنه يشير إلى البحث عن الطرق التي تؤدي إلى زيادة الكفاءة‬
‫والفعالية والذي يؤدي إلى تحسين الجودة وخفض التكلفة (‪.)Hansen& Mowen, 2006, p14‬‬
‫مما سبق يمكن للباحث تعريف أسلوب التحسين المستمر على أنه أسلوب من أساليب خفض التكلفة‬
‫التي تطبق في مرحلة اإلنتاج‪ ،‬بهدف إجراء التحسينات والتعديالت الممكنة على العمليات اإلنتاجية للمنتجات‬
‫الجديدة والقائمة والعمل على الخفض المستمر للتكلفة‪ ،‬بهدف تحقيق رقابة التكلفة للوصول إلى التكلفة‬
‫المستهدفة للمنتج والمحددة في مرحلة التخطيط والتصميم‪.‬‬
‫‪ .2/2/2/1‬أسلوب المقاييس المرجعية‪:‬‬
‫يقصد بأسلوب المقاييس المرجعية أنه العملية التي تؤدي إلى تيسير تعلم وفهم المنشأة لعملياتها‪ ،‬بما‬
‫يمكنها من تحديد العمليات الرئيسية التي تحتاج إلى التحسين‪ ،‬باإلضافة إلى البحث عن الحلول المالئمة من‬
‫المنشآت األخرى والقابلة للتطبيق‪ ،‬من أجل تحسين األداء والقدرة التنافسية للمنشأة (محمد بهاء الدين القاضي‪،‬‬
‫‪ ،2002‬ص ‪.)86‬‬
‫كما أن أسلوب المقاييس المرجعية يشير إلى البحث المستمر عن أفضل الممارسات التي تقود المنشأة‬
‫إلى األداء التنافسي‪ ،‬فهو يعتبر تكيف خارجي للمنشأة مع المنشآت األخرى األكثر تقدماً وتطو اًر‪ ،‬حيث أنه‬
‫يهدف إلى محاولة القضاء على الفجوة التي قد توجد بين إحدى المنشآت والمنشآت األخرى التي تعمل في نفس‬
‫المجال أو التي تعمل في مجاالت مشابهة من خالل المقارنة بالتجارب الناجحة والمتميزة لدى اآلخرين (عماد‬
‫سعيد الزمر‪ ،2007،‬ص‪.)9‬‬
‫في ضوء ما سبق يمكن للباحث تعريف أسلوب المقاييس المرجعية على أنه أسلوب منظم يشمل قيام‬
‫المنشأة بالمقارنة بين أداء الوحدات الداخلية بها لتحديد أفضل أداء لهذه الوحدات (المقاييس المرجعية الداخلية)‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬فضالً عن قيامها بمقارنة أدائها بأداء المنشآت األخرى التي تعمل معها في نفس الصناعة أو في مجاالت‬
‫مشابهة لتحديد أفضل أداء لهذه المنشآت (المقاييس المرجعية الخارجية)‪ .‬حيث يعتبر أفضل أداء بمثابة هدف‬
‫يجب أن تسعى المنشأة إلى تحقيقه‪ ،‬مما يساعد في تحسين األداء الذي يتضمن خفض التكلفة وانتاج المنتج‬
‫بالتكلفة المستهدفة المحددة في مرحلة التخطيط والتصميم‪.‬‬
‫‪ .3/4/0‬مرحلة ما بعد اإلنتاج‪:‬‬
‫‪ .0/3/4/0‬أسلوب المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط‪:‬‬
‫يعرف أسلوب المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط علي أنه أسلوب يسعى إلى تحقيق مستوى‬
‫متميز من الدقة في حساب بيانات التكلفة من خالل تحليل األنشطة داخل المنشأة وتجميع وتشغيل ما يرتبط بها‬
‫من تكاليف (محمد محمود يوسف‪ ،2992 ،‬ص‪.)23‬‬
‫كما تم تعريفه على أنه أسلوب من األساليب الحديثة التي تسعى إلى الحصول على تكاليف منتج أكثر‬
‫دقة‪ ،‬مع توفير معلومات ذات مغزى عن أنشطة المنشأة لخدمة األغراض اإلدارية المتعددة (يوسف أحمد العبد‬
‫اهلل‪ ،2007 ،‬ص‪.)88‬‬
‫مما سبق يمكن للباحث تعريف أسلوب المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط على أنه أسلوب‬
‫بناء على تكلفة الموارد التي يستهلكها كل نشاط‪ ،‬من‬
‫يستخدم في تحميل التكاليف غير المباشرة على المنتجات ً‬
‫‪-6-‬‬
‫ثم تحميل تكلفة كل نشاط على المنتجات التي ساهم في إنتاجها هذا النشاط‪ ،‬مما يؤدي إلى تحديد تكلفة المنتج‬
‫بشكل أكثر دقة‪ ،‬توفير معلومات تفيد في قياس وتقييم األداء واتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ .2/3/2/1‬أسلوب بطاقة التقييم المتوازن لألداء‪:‬‬
‫أن أسلوب بطاقة التقييم المتوازن لألداء هو عبارة عن مجموعة من المقاييس التي توفر لإلدارة العليا‬
‫نظرة سريعة ومتكاملة عن أداء المنشأة‪ ،‬فهو يتضمن المقاييس المالية التي توفر معلومات عن نتائج األعمال‬
‫التي تمت بالفعل‪ ،‬باإلضافة إلى المقاييس التشغيلية التي توفر معلومات عن مدى رضاء العمالء‪ ،‬والعمليات‬
‫الداخلية‪ ،‬والنمو والتعلم‪ ،‬حيث تعتبر المقاييس التشغيلية محركات لألداء المالي مستقبالً‪ .‬وبهذا يحقق األسلوب‬
‫التوازن بين كالً من المقاييس المالية والمقاييس غير المالية‪ ،‬والمؤشرات المستقلة والتابعة‪ ،‬واألداء الداخلي‬
‫والخارجي (هالة عبد هللا الخولي‪ ،2002 ،‬ص‪.)6‬‬
‫كما يمكن تعريف أسلوب بطاقة التقييم المتوازن لألداء على أنه أسلوب يعمل من أعلى إلى أسفل‬
‫ويقوم بترجمة رؤية واستراتيجية المنشأة إلى مجموعة محددة من األهداف اإلستراتيجية التي يمكن قياسها من‬
‫خالل وضع مجموعة من المقاييس‪ ،‬وبما يوفر نظام للتغذية المرتدة (‪.)Caudle, 2008, p1‬‬
‫هااذا‪ ،‬ويمكاان للباحااث تعريااف أساالوب بطاقااة التقياايم المت اوازن لااألداء عل اى أنااه عبااارة عاان أساالوب شااامل‬
‫يتضاامن مجموعااة ماان المقاااييس الماليااة والمقاااييس غياار المالي اة التااي تساااعد فااي تقياايم أداء المنشااأة ماان مختلااف‬
‫الجوانب المتعلقة بالجانب المالي وجانب العمالء وجانب العمليات الداخلية وجانب النمو والتعلم‪ ،‬وذلاك فاي ضاوء‬
‫ترجمااة رؤيااة واسااتراتيجية المنشااأة إل اى أهااداف ومقاااييس لكاال جانااب ماان هااذه الجوانااب‪ ،‬ممااا يساااعد فااي تحسااين‬
‫األداء وتدعيم المركز التنافسي لها‪.‬‬
‫‪ .2/2/3/2/1‬الجوانب الساسية لسلوب بطاقة التقييم المتوازن لألداء‪:‬‬
‫يوجااد مجموعااة ماان الجوانااب األساسااية التااي يتكااون منهااا أساالوب بطاقااة التقي ايم المت اوازن ل األداء‪ ،‬ولكاال‬
‫جان ااب مجموع ااة م اان األه ااداف والمق اااييس المتعلق ااة ب ااه‪ ،‬حي ااث ي ااتم تحدي ااد األه ااداف والمق اااييس ف ااي ض ااوء رؤي ااة‬
‫واستراتيجية المنشأة‪ ،‬وتتمثل هذه الجوانب فى‪ :‬الجانب المالي‪ ،‬جانب العمالء‪ ،‬جانب العمليات الداخلية‪ ،‬جان ا ااب‬
‫النمو والتعلم‪ ،‬الجانب البيئي‪ ،‬جانب رأس المال الفكري‪ ،‬جانب الموردين‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬الدراسات السابقة‬
‫‪ .1/2‬الدراسات السابقة‪:‬‬
‫هناااك العديااد ماان الد ارسااات السااابقة التااي أشااارت إل اى وجااود فجااوة بااين التطااور الفكااري والتطبيااق العملااي‬
‫ألساليب خفض التكلفة‪ ،‬منها‪:‬‬
‫‪ .1/1/2‬دراسة (عاطف عبد المجيد عبد الرحمن‪:)2001 ،‬‬
‫كااان الهاادف ماان هااذه الد ارس اة هااو د ارسااة وتقياايم أساااليب خفااض التكلفااة فااي مجااال دعاام القاادرة التنافسااية‬
‫للمنش ااآت‪ ،‬وتوص االت الد ارس ااة إلا اى أن األس اااليب التقليدي ااة للمحاس اابة ع اان التك اااليف ال تا اوفر المعلومااات المالئم ااة‬
‫التخاااذ الق ا اررات وخاص اةً ق ا اررات التسااعير التنافسااي‪ ،‬ممااا يشااير إل اى وجااود فجااوة بااين مااا تااوفره تلااك األساااليب ماان‬
‫معلومااات ومااا هااو مرغااوب منهااا‪ .‬هااذا‪ ،‬باإلضااافة إلااي ضاارورة بااذل الجهااد إلعااادة النظاار فااي األساااليب التقليديااة‬
‫‪-5-‬‬
‫للمحاسبة عان التكلفاة فاي المنشاآت المصارية وتطويرهاا‪ ،‬واساتخدام األسااليب الحديثاة لخفاض التكلفاة فاي الم ارحال‬
‫المختلفة لدورة حياة المنتج‪ ،‬وضرورة تبني استراتيجيات واضحة تدعم القدرة التنافسية للمنشآت‪.‬‬
‫‪ .2/1/2‬دراسة (صالح بسيوني عيد‪:)2001 ،‬‬
‫كان الهدف من هذه الدراسة هو اختبار مدى تطبيق نظم التكاليف في الواقع العملاي فاي الادول النامياة‪،‬‬
‫وتوصاالت الد ارسااة إل اى أن هناااك فجااوة بااين الجانااب النظااري والواقااع التطبيقااي لاانظم التكاااليف فااي الاادول المتقدمااة‬
‫وتكون هذه الفجاوة أكثار اتسااعاً فاي الادول النامياة‪ .‬كماا أناه يجاب علاى المنشاآت التاي ال تطباق نظام تكااليف فاي‬
‫الدول النامية أن تستعين بهذه النظم حتاى تاتمكن مان االساتمرار فاي بيئاة األعماال‪ ،‬وبالنسابة للمنشاآت التاي لاديها‬
‫نظم للتكاليف يجب أن تعيد النظر فيها وتقوم بتطويرها بما يتناسب مع التطورات الحديثة‪.‬‬
‫‪ .3/1/2‬دراسة (عبد المنعم فليح عبد اهلل‪:)2002 ،‬‬
‫كان الهدف من هذه الدراسة هو فحص وتقييم نظم التكاليف المطبقة في المنشاآت الصاناعية فاي مصار‬
‫بهدف التعارف علاى مادى تحقيقهاا ألهاداف هاذه المنشاآت‪ ،‬وتحدياد المعوقاات واألساباب التاي تحاد مان كفااءة هاذه‬
‫الاانظم‪ ،‬القتاراح ساابل العااالج المناساابة‪ ،‬وتوصاالت الد ارسااة إلاى أن نظاام التكاااليف المطبقااة فااي المنشااآت الصااناعية‬
‫فااي مصاار تحتاااج إلاى إعااادة تصااميم وتطااوير‪ ،‬حتااى يمكنهااا تااوفير معلومااات تكاليفيااة سااليمة تساااعد فااي تخطاايط‬
‫ورقابة التكلفة وتقييم األداء‪ ،‬وتدعيم إستراتيجيات الجودة الشاملة والتحسين المستمر‪.‬‬
‫‪ .4/1/2‬دراسة (ماجدة حسين إبراهيم‪:)2002 ،‬‬
‫كان الهدف من هذه الد ارساة هاو بياان اإلطاار الشاامل لنظاام إدارة التكلفاة وفقااً لالتجاهاات الحديثاة التاي‬
‫ظهرت في الفكر المحاسبي للتكيف مع البيئة التنافساية الحديثاة بهادف تعظايم قيماة المنشاأة‪ ،‬باإلضاافة إلاى القياام‬
‫بدرس ااة ميداني ااة للتع اارف علا اى ممارس ااات محاس اابة إدارة التك اااليف ف ااي المنش ااآت المصا ارية وم اادى تواف ااق الجان ااب‬
‫ا‬
‫النظااري مااع الواقااع العملااي‪ ،‬وتوصاالت الد ارسااة إلاى أن هناااك بعااض المنشااآت الصااناعية فااي الواقااع العملااي تطبااق‬
‫األساااليب التقليديااة للمحاساابة عاان التكلفااة‪ ،‬والتااي ال تتناسااب مااع ظااروف البيئااة التنافسااية الحديثااة‪ ،‬ممااا أدى إل اى‬
‫ضاارورة العماال عل اى تطااوير هااذه األساااليب‪ ،‬واالسااتفادة ماان األساااليب الحديثااة فااي هااذا المجااال‪ ،‬ممااا يساااعد فااي‬
‫زيادة قدرة المنشأة على مواجهة المنافسة المحلية والعالمية‪.‬‬
‫‪ .2/2‬تحليل الدراسات السابقة‪:‬‬
‫ركاازت هااذه الد ارسااات عل اى بيااان ماادى توافااق الجانااب النظااري مااع الواقااع العملااي فيمااا يتعلااق بتطبيااق‬
‫أساليب خفاض التكلفاة‪ ،‬وتوصالت هاذه الد ارساات إلاى أن هنااك فجاوة باين التطاور الفكاري ألسااليب خفاض التكلفاة‬
‫ومااا ه او مطبااق منهااا فااي الواقااع العملااي‪ ،‬حيااث أشااارت هااذه الد ارسااات إل اى أن هناااك منشااآت ال تطبااق أساااليب‬
‫خفاض التكلفاة‪ ،‬وهنااك منشاآت مااا ازلات تطباق األسااليب التقليدياة لخفااض التكلفاة والتاي ال تتناساب ماع التطااورات‬
‫الحديثة التي تشهدها بيئة األعماال‪ ،‬واقتصارت هاذه الد ارساات علاى نوعياة الد ارساات الميدانياة واعتمادت فاي جماع‬
‫البيانااات عل اى أساالوب ق اوائم االستقصاااء‪ ،‬وتراوحاات أحجااام العينااات التااي تضاامنتها هااذه الد ارسااات مااا بااين ‪: 00‬‬
‫‪ 116‬منش ااأة‪ .‬ه ااذا‪ ،‬وتباين اات ه ااذه الد ارس ااات ف ااي األس اااليب اإلحص ااائية المس ااتخدمة لتحلي اال البيان ااات واس ااتخراج‬
‫النتائج‪ ،‬ومان هاذه األسااليب اختباار كاا‪ ،‬واختباار ‪ ،T‬واختباار‪ ،F‬وأسالوب التكا اررات واالنحاراف المعيااري ومعامال‬
‫اإلختالف المعياري‪.‬‬
‫‪-8-‬‬
‫هذا‪ ،‬وقد أشارت هاذه الد ارساات إلاى أن أساباب وجاود هاذه الفجاوة تتمثال فاي نقاص الاوعي واإلدراك لادى‬
‫المنش ااآت ع اان أهمي ااة ه ااذه األس اااليب ودوره ااا ف ااي تحقي ااق أه اادافها‪ ،‬ونق ااص اإلمكاني ااات المادي ااة والبشا ارية الالزم ااة‬
‫للتطبيق‪ ،‬وكثرة االنتقادات التي وجهت لألساليب التقليدية لخفض التكلفة‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬أسباب وجود فجوة بين التطور الفكري والتطبيق العملي لساليب خفض التكلفة‬
‫يتناول الباحث في هذا المبحث مناقشة ودراسة أسباب وجود فجوة باين التطاور الفكاري والتطبياق العملاي‬
‫ألساليب خفض التكلفة‪ .‬فقد أشارت الدراسات السابقة إلى أنه بالرغم من ثراء الفكر المحاسابي بالد ارساات النظرياة‬
‫التي تناولت أساليب خفض التكلفة‪ ،‬إال أن هناك عدداً من الدراسات الميدانياة بينات أناه ماا ازلات هنااك فجاوة باين‬
‫األساليب التي تناولتها الدراسات النظرية وما هو مطبق منها فعاالً فاي الواقاع العملاي فاي الادول المتقدماة‪ ،‬وتكاون‬
‫هذه الفجوة أكثر حدة واتساعاً في الدول النامية (صالح بسيوني عيد‪ ،2002 ،‬ص‪.)2‬‬
‫وبالرغم من أهمية أساليب خفض التكلفة‪ ،‬وما تحققه من مزايا تنافسية للمنشآت التاي تقاوم بتطبيقهاا‪ ،‬إال‬
‫أن أسااباب اتساااع نطاااق الفجااوة بااين التطااور الفكااري والتطبيااق العملااي لهااذه األساااليب تتمثاال فااي قصااور وسااائل‬
‫عالجهااا بساابب نقااص الااوعي لاادى إدارات المنشااآت ع ان أهميااة تطبيااق تلااك األساااليب‪ ،‬أو بساابب نقااص الد ارسااات‬
‫الميدانية التي تساعد في تحديد أسباب تلك الفجوة للعمل على تضييق نطاقها‪ ،‬أو للسببين معاً‪.‬‬
‫كماا يارى ‪ Scapens‬أن األساباب التاي تاؤدي إلاى وجاود فجاوة باين النظرياة والتطبياق ألسااليب خفاض‬
‫التكلفا ة تتمثاال فااي كاال ماان تااأخير تطبيااق التطااورات النظريااة فااي الواقااع العملااي‪ ،‬وعاادم وجااود أو ضااعف االتصااال‬
‫بااين النظ اريين والمطبقااين‪ ،‬فشاال النظريااة فااي تحديااد طبيعااة الواقااع الااذي يواجهااه المطبااق (صااالح بساايوني عيااد‪،‬‬
‫‪ ،2002‬ص‪.)22‬‬
‫هذا‪ ،‬ويوجد بعدين للفجوة بين التطور الفكري والتطبيق العملي ألسااليب خفاض التكلفاة هماا الول‪ :‬أن هنااك‬
‫منشااآت حتااى اآلن ال تطبااق أساااليب خفااض التكلفااة‪ ،‬حتااى وان كاناات أساااليب تقليديااة‪ .‬الثاااني‪ :‬أن هناااك منشااآت‬
‫تقااوم بتطبيااق األساااليب التقليديااة لخفااض التكلفااة‪ ،‬ورغاام تااأثر مثاال هااذه المنشااآت بااالتطورات التكنولوجيااة السااائدة‬
‫حالياً سواء فيما يتعلق باإلنتاج أو التوزيع أو خدمات ما بعد البيع للعماالء‪ ،‬إال أنهاا لام تحااول االساتفادة مان تلاك‬
‫األفك ااار والمقترح ااات الحديث ااة ألس اااليب خف ااض التكلف ااة‪ ،‬مم ااا أدى إل ااى زي ااادة ح اادة الفج ااوة ب ااين النظريااة والتطبي ااق‬
‫(صالح بسيوني عيد‪ ،2002 ،‬ص‪)2‬‬
‫هااذا‪ ،‬ويمكاان القااول بأنااه علااى ال ارغم ماان الم ازيااا والفوائااد التااي يااتم تحقيقهااا ماان خااالل تطبيااق األساااليب‬
‫الحديثااة لخفااض التكلفااة‪ ،‬إال أن لكاال أساالوب ماان هااذه األساااليب م ازياااه وعيوبااه والتااي تباارر إمكانيااة تطبيقااه فااي‬
‫ااء عليهاا لتطبياق األسااليب الحديثاة‬
‫منشأة دون منشأة أخرى‪ .‬وبالتاالي فاإن القاعادة األساساية التاي ياتم االختياار بن ً‬
‫لخفااض التكلفااة هااي ماادى مالءمااة تلااك األساااليب لظااروف المنشااأة والصااناعة محاال التطبيااق‪ ،‬ويؤيااد ذلااك أنااه ال‬
‫يوجد أسلوب وحيد لخفاض التكلفاة يناساب جمياع المنشاآت بسابب أن المنشاآت تختلاف فاي نوعياة وعادد المنتجاات‬
‫التي تقدمها وكذلك التكنولوجيا التي تقوم باستخدامها‪.‬‬
‫تأسيساً علي ما سبق يالحظ أن هناك ندرة في الدراسات الميدانية فاي حادود علام الباحاث والتاي سااعدت‬
‫درسااة ميدانيااة اسااتكماالً للجهااود التااي قااام بهااا ه اؤالء‬
‫فااي اتساااع نطاااق هااذه الفجااوة‪ ،‬ممااا أدى إلااى ضاارورة إج اراء ا‬
‫الباحثون في الدراسات السابقة‪ ،‬بهدف تحديد أسباب وجود هذه الفجوة وذلاك مان خاالل محاولاة معرفاة أثار بعاض‬
‫المتغيرات البيئية مثل (طبيعة النشاط‪ ،‬الشكل القانوني‪ ،‬مادة ممارساة النشااط‪ ،‬ساوق توزياع المنتجاات) علاى وجاود‬
‫‪-9-‬‬
‫الفجااوة بااين التطااور الفكااري والتطبيااق العملااي ألساااليب خفااض التكلفااة‪ ،‬وذلااك تمهيااداً لوضااع مقترحااات تسااهم فااي‬
‫تضا ااييق نطاقها ااا‪ ،‬وبما ااا يحقا ااق التكاما اال با ااين التطا ااور الفكا ااري (الجانا ااب األكا اااديمي) والتطبيا ااق العملا ااي (الجانا ااب‬
‫التطبيقي) ألساليب خفض التكلفة‪ ،‬وهذا ما يتم تناوله في الجزء التالي‪.‬‬
‫المبحث الرابع‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪ .1/4‬أسلوب الدراسة‪:‬‬
‫الختبار صحة فروض الدراسة اعتمد الباحث علي أسلوب قوائم االستقصاء‪ ،‬يتمثل مجتمع الدراسة في‬
‫المنشآت الصناعية في محافظتي القاهرة والجيزة في جمهورية مصر العربية والتي يبلغ حجمها (‪ )2257‬منشأة‪،‬‬
‫وفي ضوء حجم المجتمع تم تحديد حجم العينة والذي يتكون مان (‪ )220‬مفردة (قائمة استقصاء) تم توزيعها‬
‫على (‪ )220‬منشأة بواقع قائمة واحدة لكل منشأة وتم توجيهها إلى محاسبي التكاليف‪ ،‬أو المديرين الماليين في‬
‫هذه المنشآت‪ ،‬وقد استلم الباحاث (‪ )78‬قائمة استبعد منها (‪ )3‬قوائم لعدم إجابة المستقصى منهم على الكثير‬
‫من األسئلة‪ ،‬وبالتالي تم االعتماد على (‪ )77‬قائمة فقط بمعدل استجابة (‪.)%27.8‬‬
‫هذا‪ ،‬وتجدر اإلشارة إلي أنه تم االستعانة بكل من اختبار تحليل التباين أحادي االتجاه )‪(ANOVA‬‬
‫لدراسة مدى تأثير المتغيرات البيئية على تطبيق األساليب الحديثة لخفض التكلفة‪ ،‬وتم استخدام اختبار (‪،)F‬‬
‫واختبار (‪ .)T‬وكذلك اختبارات ما بعد التجربة (‪.)Post Hoc Tests‬‬
‫‪ .4/2‬نتائج الدراسة‪:‬‬
‫‪ .0/4/2‬نتائج اختبار الفرض الول‪:‬‬
‫اتضح من نتائج التحليل اإلحصائي أن طبيعاة النشااط لهاا تاأثير علاى تطبياق األسااليب الحديثاة لخفاض‬
‫وبناء عليه فإنه يمكن قبول الفرض األول للدراسة‪.‬‬
‫التكلفة‪ ،‬مما يدل على صحة الفرض األول للدراسة‬
‫ً‬
‫‪ .4/4/2‬نتائج اختبار الفرض الثاني‪:‬‬
‫اتضح من نتائج التحليل اإلحصائي في أنه ال يوجد تأثير للشكل القانوني للمنشأة على تطبيق‬
‫وبناء عليه فإنه يمكن رفض الفرض الثاني للدراسة‪.‬‬
‫األساليب الحديثة لخفض التكلفة‪،‬‬
‫ً‬
‫‪ .3/4/2‬نتائج اختبار الفرض الثالث‪:‬‬
‫اتض ااح م اان نت ااائج التحلي اال اإلحص ااائي ف ااي أن م اادة ممارس ااة النش اااط له ااا ت ااأثير عل ااى تطبي ااق األس اااليب‬
‫وبناء عليه فإنه يمكن قبول الفرض الثالث للدراسة‪.‬‬
‫الحديثة لخفض التكلفة‪،‬‬
‫ً‬
‫‪ .2/4/2‬اختبار الفرض الرابع‪:‬‬
‫واتضااح ماان نتااائج التحلياال اإلحصااائي أن سااوق توزيااع منتجااات المنشااأة لااه تااأثير علااى تطبيااق األساااليب‬
‫الحديثااة لخفااض التكلفااة‪ ،‬حيااث تبااين أن منشااآت عينااة الد ارسااة التااي تقااوم بتوزيااع منتجاتهااا محلي ااً وخارجي ااً تكااون‬
‫ااء‬
‫أكثر إد اركااً ألهمياة تطبياق تلاك األسااليب عان غيرهاا مان المنشاآت التاي تقاوم بتوزياع منتجاتهاا محليااً فقاط‪ ،‬وبن ً‬
‫عليه فإنه يمكن قبول الفرض الرابع للدراسة‪.‬‬
‫‪- 20 -‬‬
‫الخالصة والتوصيات‬
‫أولا‪ :‬الخالصة‪:‬‬
‫تناول الباحث في هذه الدراسة التطورات التي تشهدها بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬كما تناول الباحث دراسة‬
‫مجموعة من األساليب الحديثة لخفض التكلفة التي أثمر البحث في الفكر المحاسبي عن تطويرها استجابة‬
‫للتطورات الحديثة التي تشهدها بيئة األعمال‪ .‬ولقد تم تقسيم هذه األساليب إلى ثالث مجموعات وفقاً للمرحلة‬
‫التي يمر بها المنتج والهدف من استخدامها (خفض التكلفة‪ /‬رقابة التكلفة‪ /‬تقييم األداء)‪ .‬ولقد خلص الباحث من‬
‫دراسة هذه األساليب إلى ضرورة العمل على تطبيقها بشكل متكامل وفقاً للمرحلة التي يمر بها المنتج (التخطيط‬
‫والتصميم‪ /‬اإلنتاج‪ /‬ما بعد اإلنتاج)‪ ،‬مما يحقق األهداف التي تسعى المنشآت إلى تحقيقها‪.‬‬
‫كما تناول الباحث أيضاً الدراسات السابقة التي تتعلق بمشكلة البحث والتي أشارت إلى وجود فجوة بين‬
‫التطور الفكري والتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة‪ .‬وكذلك أسباب وجود الفجوة بين التطور الفكري‬
‫والتطبيق العملي ألساليب خفض التكلفة‪ .‬ولقد خلص الباحث إلي أن هناك فجوة بين التطور الفكري والتطبيق‬
‫العملي لألساليب الحديثة لخفض التكلفة‪ ،‬وتتمثل أسباب وجود هذه الفجوة في تأخر تطبيق أساليب خفض‬
‫التكلفة في الواقع العملي‪ ،‬وعدم وجود أو ضعف االتصال بين األكاديميين والمطبقين لتطبيق أساليب خفض‬
‫التكلفة‪ .‬هذا‪ ،‬باإلضافة إلى عدم توافر اإلمكانيات المادية والبشرية للتطبيق‪ ،‬وعدم اقتناع اإلدارة العليا بأهمية‬
‫تطبيق هذه األساليب‪ ،‬وقلة الدراسات الميدانية التي تساعد في تحديد أسباب وجود هذه الفجوة لوضع مقترحات‬
‫لتضييق نطاقها‪.‬‬
‫ثاني ا‪ :‬التوصيات‪:‬‬
‫‪ -2‬يجب علي كال مان المنشاآت التاي تعمال فاي الصاناعات النسايجية‪ ،‬وصاناعة األدوياة‪ ،‬والمنشاآت التاي تازاول‬
‫نشاااطها منااذ فت ارة قليلااة ( أقاال ماان ‪ 7‬ساانوات) والتااي تتااأثر بااالتطورات التااي تشااهدها بيئااة األعمااال‪ ،‬وكااذلك‬
‫المنشااآت التااي تقااوم بتوزيااع منتجاتهااا محليااً أن تقااوم بتطبيااق األساااليب الحديثااة لخفااض التكلفااة‪ ،‬ممااا يمكنهااا‬
‫من تحقيق المزايا التنافسية والبقاء واالستمرار في بيئة األعمال الحديثة‪.‬‬
‫‪ -2‬ضرورة االهتمام بتطبيق أساليب خفاض التكلفاة التاي تهادف إلاى خفاض التكلفاة ورقاباة التكلفاة وقيااس وتقيايم‬
‫األداء‪ ،‬وذلك وفقاً للمراحل التي يمر بها المنتج خاالل دورة حياتاه‪ ،‬بحياث ياتم التركياز علاى تحقياق المساتوى‬
‫المرغااوب ماان الجااودة وخفااض التكلفااة وساارعة تقااديم المنااتج إلااى العمااالء‪ ،‬ممااا يحقااق األهااداف التااي تسااعى‬
‫المنشآت إلى تحقيقها‪.‬‬
‫‪ -3‬تفعي اال دور أس اااليب خف ااض التكلف ااة ف ااي المنش ااآت الص ااناعية بم ااا يتواك ااب م ااع التط ااورات الحديث ااة ف ااي بيئ ااة‬
‫األعمااال‪ ،‬ممااا يتطلااب اقتناااع اإلدارة العليااا وادراكهااا ألهميااة تطبيااق هااذه األساااليب ودورهااا فااي تحقيااق العديااد‬
‫مان األهاداف التاي تساعى منشااآت األعماال إلاى تحقيقهاا‪ .‬هاذا‪ ،‬باإلضااافة إلاي ضارورة تاوفير الماوارد الماديااة‬
‫والبشرية الالزمة للتطبيق‪.‬‬
‫‪ -2‬ضاارورة قيااام المنشااآت بعقااد الاادورات التدريبيااة للعاااملين والمحاساابين لااديها‪ ،‬والتااي تساااعد فااي إعااداد ك اوادر‬
‫مدربااة علمي ااً وفني ااً علااى تطبي ااق أساااليب خفااض التكلفااة بشااكل أكث اار كفاااءة وفعاليااة‪ .‬هااذا‪ ،‬باإلضااافة إلااى‬
‫ضرورة االستماع إلى آراء واستفساارات ومشاكالت ومقترحاات العااملين بشاأن تطبياق تلاك األسااليب‪ ،‬والعمال‬
‫‪- 22 -‬‬
‫أيضاً على توفير نظم المكافآت والحوافز التي تساعد في تنمية االلتزام لديهم بتطبيق تلاك األسااليب وتحقياق‬
‫الغرض من تطبيقها‪.‬‬
‫‪ -7‬ضرورة العمل على تنظيم الندوات والمؤتمرات العلمية والثقافية وورش العمال التاي تضام األكااديميين‪ ،‬ورجاال‬
‫األعمااال‪ ،‬والمتخصصااين فااي مجااال تطبيااق أساااليب خفااض التكلفااة‪ ،‬ممااا يااؤدي إلااى االسااتفادة ماان خب ارات‬
‫األك اااديميين والممارس ااين والمتخصص ااين ف ااي مج ااال تطبي ااق ه ااذه األس اااليب‪ ،‬وتنمي ااة ال ااوعي ل اادى المنش ااآت‬
‫بأهمية هذه األساليب ودورها في تحقيق خفض التكلفة وتحسين الربحية وتدعيم المركز التنافسي‪.‬‬
‫أولا‪ :‬المراجع العربية‪:‬‬
‫مراجع البحث‬
‫‪ -0‬الدوريات‪:‬‬
‫‪-‬‬
‫أحمااد رجااب عبااد الملااك‪ ،‬ماادخل القياااس المت اوازن كااأداة لتطااوير نظاام تقياايم األداء فااي المشااروعات الصااناعية– د ارسااة نظريااة‬
‫‪-‬‬
‫حسين محمد عيسى‪ ،‬إطار مقترح لتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة– دراسة تحليلية مقارناة للتجرباة اليابانياة‪ ،‬المجلاة العلمياة‬
‫‪-‬‬
‫صفاء محمد عبد الدايم‪ ،‬نحو إطار مقترح إلدارة التكلفة المستهدفة في بيئة التصانيع الحديثاة– د ارساة تطبيقياة‪ ،‬المجلاة العلمياة‬
‫‪-‬‬
‫صافاء محمااد عباد الاادايم‪ ،‬ماادخل مقتارح لتقياايم األداء البيئاي كبعااد خااامس فاي منظومااة األداء المتاوازن – د ارسااة ميدانيااة‪ ،‬مجلااة‬
‫‪-‬‬
‫صااالح بساايوني عيااد‪ ،‬نظاام التكاااليف فااي الاادول الناميااة بااين التطااور الفكااري والتطبيااق العملااي– د ارسااة ميدانيااة‪ ،‬مجلااة الجمعيااة‬
‫‪-‬‬
‫عادل طه أحمد‪ ،‬نظام التكلفة على أساس النشاط – مدخل مقترح تفعايالً لاألداء بالقطااع المصارفي‪ ،‬مجلاة الدراساات والبحاوث‬
‫‪-‬‬
‫عاطف عبد المجيد عبد الرحمن‪ ،‬إعادة هندسة نظم قياس التكلفة لمواكبة متطلبات البيئاة الصاناعية واإلدارياة الحديثاة – د ارساة‬
‫وتطبيقية‪ ،‬المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة طنطا‪ ،‬ع ‪.)2006( ،2‬‬
‫لالقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬ع ‪.)2002( ،2‬‬
‫لالقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬ع ‪.)2002( ،3‬‬
‫كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬ع ‪.)2003( ،2‬‬
‫العربية للتكاليف‪ ،‬القاهرة‪ ،‬ع ‪.)2002( ،2‬‬
‫التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة بنها‪ ،‬ع‪.)2002( ،2‬‬
‫نظريااة تطبيقيااة فااي ظاال بيئااة األعمااال المص ارية‪ ،‬مجلااة البحاااوث التجاريااة المعاصااارة‪ ،‬كلي ااة التج ااارة بسااوهاج‪ ،‬جامعااة جنااوب‬
‫الوادي‪ ،‬ع ‪.)2999( ،2‬‬
‫‪-‬‬
‫عاطف عبد المجيد عبد الرحمن‪ ،‬مدخل نظم إدارة التكلفة لتدعيم إستراتيجية التمياز باألساعار فاي ظال البيئاة التنافساية الحديثاة‪،‬‬
‫‪-‬‬
‫عبد المنعم فليح عبد اهلل‪ ،‬التكلفة الشاملة لادورة حيااة المناتج كمادخل لتخفايض التكااليف وتحساين الجاودة فاي ظال بيئاة األعماال‬
‫‪-‬‬
‫عبد المنعم فليح عبد اهلل‪ ،‬دراسة ميدانية لتقويم فعالية نظام التكااليف فاي دعام إساتراتيجية الجاودة الشااملة وتحساين األداء البيئاي‬
‫‪-‬‬
‫ماجاادة حسااين إب اراهيم‪ ،‬إطااار مقتاارح لتخفاايض تكاااليف اإلنتاااج والجااودة ماان منظااور ماادخل تكاااليف دورة حياااة المنااتج‪ ،‬المجلااة‬
‫‪-‬‬
‫ماجاادة حسااين إب اراهيم‪ ،‬انعكاسااات النظ ارة العلميااة لنظااام إدارة التكلفااة علااى تعظاايم منفعااة الوحاادة االقتصااادية‪ ،‬المجلااة العلميااة‬
‫‪-‬‬
‫محماد بهااء الادين القاضااي‪ ،‬د ارساة تحليلياة الساتخدام المقاااييس المرجعياة مان أجال تحسااين األداء والقادرة اإلنتاجياة فاي صااناعة‬
‫مجلة البحوث التجارية المعاصرة‪ ،‬كلية التجارة بسوهاج‪ ،‬جامعة جنوب الوادي‪ ،‬ع ‪.)2002( ،2‬‬
‫الحديثة‪ ،‬مجلة الجمعية العربية للتكاليف‪ ،‬القاهرة‪ ،‬ع ‪.)2999( ،3‬‬
‫للمنشأة‪ ،‬مجلة الدراسات والبحوث التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة الزقازيق‪ ،‬فرع بنها‪ ،‬ع ‪.)2002( ،2‬‬
‫العلمية لالقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬ع ‪.)2000( ،2‬‬
‫لالقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬ع ‪ ،2‬إبريل‪.)2002( ،‬‬
‫البناء والتشييد‪ ،‬المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة حلوان‪ ،‬ع ‪، 3‬ع ‪.)2002( ،2‬‬
‫‪- 22 -‬‬
‫ مجلاة المحاسابة‬،‫ نموذج مقترح لمحاكاة العالقة بين محركات التكلفة ودقة بيانات محاسبة تكلفاة النشااط‬،‫محمد محمود يوسف‬
-
‫ مجلاة المحاسابة‬،‫ استخدام نموذج القياس المتوازن لألداء في قياس األداء االستراتيجي لمنشآت األعمال‬،‫هالة عبد اهلل الخولي‬
-
.)2992( ،2 ‫ ع‬،‫ جامعة القاهرة‬،‫ كلية التجارة‬،‫واإلدارة والتأمين‬
.)2002( ،75 ‫ ع‬،‫ جامعة القاهرة‬،‫ كلية التجارة‬،‫واإلدارة والتأمين‬
:‫ الرسائل‬-4
‫ رسالااة‬،‫ قياس التكاليف على أساس الخصاائص والعملياات تحقيقااً للمنظاور االساتراتيجي للتكااليف‬،‫رباب مصطفى محمد‬
-
‫د ارساة تطبيقياة علاى القطااع الادوائي فاي‬-‫ اساتخدام أسالوب القيااس المرجعاي لتحساين أداء شاركات األدوياة‬،‫ضحى محمد أسعد‬
-
‫ رساالة ماجساتير‬،‫ نماذج تحليل انح ارفاات التكااليف باساتخدام نظاام التكااليف علاى أسااس النشااط‬،‫عبد الحميد العيسوي محمود‬
-
–‫ تطوير استخدام المقاييس المرجعية لدعم استراتيجيات ترشايد التكلفاة وتحساين الجاودة فاي منشاآت األعماال‬،‫عماد سعيد الزمر‬
-
‫ مدخل استراتيجي الستخدام نظام محاسبة تكاليف النشاط في تحليل ربحية العميل – دراسة تطبيقية فاي‬،‫يوسف أحمد العبد اهلل‬
-
.)2005( ،‫ جامعة عين شمس‬،‫ كلية التجارة‬،‫ماجستير غير منشورة‬
.)2002( ،‫ جامعة عين شمس‬،‫ كلية التجارة‬،‫ رسالة ماجستير غير منشورة‬،‫الجمهورية العربية السورية‬
.)2007( ،‫ جامعة طنطا‬،‫ كلية التجارة‬،‫غير منشورة‬
.)2007( ،‫ جامعة القاهرة‬،‫ كلية التجارة‬،‫ رسالة دكتوراه غير منشورة‬،‫دراسة تحليلية تطبيقية‬
.)2007( ،‫ جامعة عين شمس‬،‫ كلية التجارة‬،‫ رسالة ماجستير غير منشورة‬،‫الجمهورية العربية السورية‬
-
:‫ المراجع الجنبية‬:‫ثاني ا‬
Ansari, S., J. Bell and D. Swenson, A template for Implementing Target Costing, Cost Management, Vol. 20,
No 5, (2006).
Besterfield, D. H., C. Besterfield, C. H. Besterfield and M.Besterfield, Total Quality Management, 3 rd ed,
United States, Prentice- Hall, Inc, New Jersey, (2003).
Blanchard, B. S., Design and Manage to Life Cycle Cost, MIT, Press, Portland, Oregon, (1978).
Caudle, S.,The Balanced Scorecard :A Strategic Tool in Implementing Homeland Security Strategies,
Homeland Security AFFA : RS, Vol. IV, No 3, (2008). Blanchard, B. S., Design and Manage to Life Cycle
Cost, MIT, Press, Portland, Oregon, (1978).
Chakraborty, P. K ., Balanced Scorecard – A Comperhensive Gide to Performance Evaluation, Journal of
Banking and Finance, April, (2007).
Cooper, R. and R . Slagmulder, Achieving Full – Cycle Cost Management, Sloan Management Review, Vol.
46, (2004).
Drury, C., Management and Cost Accounting, 6 th ed, London, Thomson Learning, (2004).
Eldenburg, L. G. and S. K. Wolcott, Cost Management – Measuring, Monitoring and Motivating
Performance, United States, John Wiley & Sons, Inc, (2005).
Hansen, D. R. and M. M. Mowen, Cost Management Accounting, 5 th ed, Unete States, Thomson South –
Western, (2006).
Kaplan, R. S., A. A. Atkinson, R. D. Banker and S. M.Young, Management Accounting, 3 rd ed, Prentice –
Hall, Upper Saddle River, New Jersey, (1997).
Lin, T.W., K. A. Merchant, Y.O. Yang and Z. Yu, Target Costing and Incentive Compensation, Cost
Management, Vol. 19, No 2, (2005).
Mcnair, C. J., L. Polutnik and R. Silvi, Customer – Driven Lean Cost Management, Cost Management, Vol.
20, No 6, (2006).
Monden, Y. and K. Hamada, Target Costing and Kaizen Costing in Japanese Automobile Companies, Journal
of Management Accounting, Fall, (1991).
Ronchetti, J. L., An Integrated Balanced Scorecard Strategic Planning Model for Nonprofit Organizations,
Journal of Practical Consulting, Vol. 1, (2006).
Weetman, P., Management Accounting, London, Prentice - Hall, (2006).
Yook, k. H., W. Kim and T. Yoshikawa, Target Costing in The Construction Industry – Evidence from Japan,
Construction Accounting and Taxation, Vol. 15, No 3, (2005).
Younker, D., Value Engineering Analysis and Methodology, United States, Marcel Dakker, Inc, (2003).
- 23 -