‫أثر المعيار الدولى الخاص بالمشروعات الصغيرة‬
‫والمتوسطة الحجم على تحديد الوعاء الضريبى فى‬
‫الشركات المصرية (دراسة نظرية تحليلية)‬
‫بحث مقدم إلى‬
‫المؤتمر السنوى الخامس لقسم المحاسبة‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬
‫تحت عنوان (المحاسبة فى مواجهة التغيرات اإلقتصادية والسياسية المعاصرة)‬
‫والمقام يوم السبت الموافق ‪72‬سبتمبر ‪7102‬‬
‫إعداد‬
‫الباحثة‪ /‬حنان أحمد رويحة‬
‫الباحث‪ /‬هانى التابعى جزر‬
‫مأمورة ضرائب و باحثة ماجستير‬
‫كبير باحثين بالضرائب و باحث دكتوراه‬
‫جامعة دمياط‬
‫جامعة بورسعيد‬
‫تحت اشراف‬
‫أ‪.‬د ‪ /‬محمد نجيب حمد‬
‫أستاذ المحاسبة الخاصة والضرائب‬
‫كلية التجارة جامعة بورسعيد‬
‫‪0‬‬
: ‫ملخص‬
‫) أحد أهم الركائز األساسية القتصاد أى دولة سواء‬SMEs( ‫تعترب املنشات الصغرية ومتوسطة احلجم‬
‫ من كافة الشركات ىف مجيع أحناء العا م ونررا أليمية هه‬%59 ‫متقدمة أو نامية فهى متثل أكثر من‬
‫املنشات فقد قام جملس معايري احملاسبة الدولية باصدار معيار حماسىب دوىل خاص باملنشات الصغرية‬
‫ حيث قام اجمللس بتطوير وإصدار معيار منفصل بنيه تطبيقه على‬9005 ‫ومتوسطة احلجم ىف يوليو‬
. ‫القوائم املالية ذات الغرض العام والتقارير املالية األخرى الىت يتم إعدادها داخل تلك املنشات‬
‫لها هتدف هه الدراسة إىل دراسة وحتليل جهود جملس معايري احملاسبة الدولية ىف جمال تطوير احملاسبة ىف‬
‫املنشات الصغرية ومتوسطة احلجم سواء فيما يتعلق بتطوير االطار املفاهيمى أو املعايري الىت حتكم‬
‫املمارسات احملاسبية لتلك املنشات حىت اصدار املعيار الدوىل اخلاص باملنشات الصغرية واملتوسطة احلجم‬
‫ ودراسة مدى مالئمة تطبيق ذلك املعيار ىف املنشات الصغرية ومتوسطة احلجم ىف‬9005 ‫ىف يوليو‬
‫مجهورية مصر العربية وتأثري ذلك على حتديد الوعاء الضريىب هله املنشأت ىف ظل التشريع الضريىب املصرى‬
. ‫احلاىل‬
Abstract :
Small and medium-sized enterprises (SMEs) are considered one
of the main pillars of the economy of any country, whether
developed or developing, it represents more than 95% of all
companies in all parts of the world, and given the importance of
International Accounting Standards Board has these entities the
issued an international accounting standard respect to small and
medium-sized enterprises in July 2009, where the Council has
developed aand issued a separate standard with intention to
apply to the general purposed financial statements and other
financial reports that are prepared within those entities.
So , This study aims to examine and analyze the efforts of the
International Accounting Standards Board in developing
accounting in small and medium-sized enterprises, whether with
regard to the development of the conceptual framework or
standards governing the accounting practices to those entities
until the issuance of international standard respect to small and
medium-sized enterprises in July 2009, and the study of the
extent of the appropriation to the application of that standard in
small and medium-sized enterprises in the Arab Republic of
Egypt and the impact of this on determining the tax base for
these entities under the current Egyptian Tax legislation.
1
‫أوال ‪ :‬مقدمة‬
‫تشكل املشروعات الصغرية واملتوسطة العصب الرئيسي القتصاد أية دولة سواء متقدمة أو نامية حيث‬
‫تتميز بقدرهتا العالية على توفري فرص العمل كما أهنا وسيلة لتحفيز التشغيل الهايت والعمل اخلاص‬
‫فضال عن أهنا حتتاج إىل تكلفة رأمسالية منخفضة نسبيا لبدء النشاط فيها كهلك تتميز هه املشروعات‬
‫بقدرهتا على توظيف العمالة نصف املاهرة وغري املاهرة كما أهنا تعطى فرصة للتدريب أثناء العمل لرفع‬
‫القدرات واملهارات كهلك اخنفاض نسبة املخاطرة فيه كهلك تساهم هه املشروعات يف حتسني‬
‫اإلنتاجية وتوليد وزيادة الدخل ‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫ونررا أليمية املنشآت الصغرية واملتوسطة فقد قام جملس معايري احملاسبة الدولية بإصدار معيار حماسيب دوىل‬
‫خاص باملنشآت الصغرية ومتوسطة احلجم ىف يوليو ‪ )9( 9005‬حيث قام اجمللس بتطوير وإصدار‬
‫معيار منفصل – ( عن اجملموعة الكاملة للمعايري احملاسبية اخلاصة بالشركات ذات املسئولية العامة ‪Full‬‬
‫‪ – )IFRSs‬بنية تطبيقه على القوائم املالية ذات الغرض العام والتقارير املالية األخرى الىت يتم إعدادها‬
‫باملنشات الصغرية واملتوسطة احلجم املنشآت اخلاصة املنشآت غري العامة املنشآت الىت يتم إدارهتا‬
‫من قبل مالكها ويطلق على هها املعيار "املعيار الدوىل للتقارير املالية للمنشآت الصغرية واملتوسطة‬
‫احلجم" ‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى فإن املنشات اخلاصة سواء الصغرية و املتوسطة احلجم أصبحت تشكل بنية اقتصادية‬
‫ال يستهان هبا ىف مجهورية مصر العربية كغريها من دول العا م مع األخه ىف اإلعتبار تعاظم عدد تلك‬
‫املنشآت ىف اآلونة األخرية مع اتباع الدولة لسياسة اخلصخصة للعديد من منشآهتا مما فتح الباب على‬
‫مصراعيه لإلستثمارات احمللية واألجنبية ‪)3(.‬‬
‫وقد اجتهت احلكومة املصرية حنو تدعيم قطاع املشروعات الصغرية واملتوسطة والعمل على تعزيز وتطوير‬
‫قدراته التنافسية ىف إطار جهودها لتحقيق التنمية اإلقتصادية واإلجتماعية ومن املتوقع أن تكون‬
‫املشروعات اخلاصة سواء الصغرية أو املتوسطة احلجم قاطرة للنمو اإلقتصادى ىف مصر خالل العقود‬
‫القادمة ‪ .‬ومن مث تزايد اإلهتمام بشكل كبري ىف اآلونة األخرية بالعمل على تنمية تلك املنشآت ىف معرم‬
‫الدول نررا ألهنا تعد مبثابة النواة األساسية للمنشآت العمالقة حيث تبني من املنشآت الكبرية انطلقت‬
‫من املنشآت الصغرية ‪.‬‬
‫(‪)4‬‬
‫ومن مث يؤدى اإلهتمام والنهوض بتلك املنشآت إىل التنمية اإلقتصادية للبالد والىت من أمثلتها ختفيض‬
‫نسبة البطالة وكهلك زيادة احلصيلة الضريبية ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬مشكلة الدراسة ‪:‬‬
‫تشكل املؤسسات الصغرية واملتوسطة كما يف الكثري من الدول جزءا أساسيا من املشهد‬
‫اإلقتصادي ملا تتميز به من سهولة اإلنشاء صغر حجم رأمساهلا جناحها يف حلها لبعض املشاكل‬
‫كالبطالة و كها قدرهتا على التكيف مع التغريات اإلقتصادية ‪ .‬و مع ذلك تبقى هه املؤسسات عرضة‬
‫للمشكالت و العقبات منها على سبيل املثال ماهي ذات طابع هيكلي و أخرى متعلقة بالتمويل و‬
‫‪2‬‬
‫ثالثة تتعلق باجلهاز اإلنتاجي و ما يعزز العقبات السابقة وجود ببيئة تشريعية غري مواتية‪ .‬و عليه ال‬
‫جيب أن يقتصر دور الدولة و هي بصدد تشجيع املؤسسات الصغرية و املتوسطة على التدخل املباشر‬
‫مبختلف جوانبه املالية التسويقية و اإلقتصادية بل جيب أن يشمل هها التشجيع حىت اجلانب الضرييب‬
‫كشكل من أشكال التدخل غري املباشر على اعتبار أن املتغري الضرييب عنصرا إسرتاتيجيا جيب على‬
‫املؤسسة الصغرية واملتوسطة مراعاته عند اختاذ القرارات املرتبطة بنشاطها ونتائجها وفقا للتشريعات‬
‫والقوانني اجلبائية املعمول هبا ‪)9(.‬‬
‫وقد أشارت احدى الدراسات الىت أعدت من قبل جملس التجارة والتنمية املنبثق عن مؤمتر‬
‫األمم املتحدة للتجارة والتنمية )‪ (UNCTAD‬إىل أن أغلب املنشات الصغرية واملتوسطة ىف الدول‬
‫النامية ال حتتفظ بسجالت حماسبية مناسبة إما ألهنا غري مقتنعة من األساس بنفعتها ىف الرقابة واختاذ‬
‫القرارات أو ألهنا ختشي من أن يتم استخدامها من قبل السلطات املعنية بالدولة ىف فرض ضرائب أو‬
‫ترخيص أو أى ضوابط أخرى عليها ‪)6( .‬‬
‫ومن خالل طبيعة عمل الباحثان ىف مصلحة الضرائب املصرية فإن أغلب املنشآت الصغرية‬
‫واملتوسطة ىف مجهورية مصر العربية تنقسم اىل نوعني النوع االول ال حيتفظ بسجالت حماسبية منترمة‬
‫نررا لعدم وجود فواتري الشراء الىت ميكن على أساسها القيد بتلك الدفاتر حيث أن كبار التجار يتعمدون‬
‫عدم إصدار فواتري خشية من التحاسب الضريىب أمام ضرائب املبيعات والضرائب العامة والنوع الثاىن‬
‫حيتفظ بنوعني من السجالت األوىل فعلية وال ترهر للغري أما الثانية مصطنعة ويستخدم فيها أساليب‬
‫احملاسبة اإلبداعية املتعارف عليها ىف العرف احملاسيب والىت ىف النهاية ال توضح حقيقة األرباح الفعلية وال‬
‫متثل حجم املنشأة األمر الهى معه يؤثر بالسلب على حتديد الوعاء الضرييب واحتسابه على الوجه‬
‫الصحيح ‪.‬‬
‫ومما سبق تكمن املشكلة الرئيسية للدراسة ىف مدى مالئمة تطبيق املعيار احملاسيب الدوىل‬
‫للمنشآت الصغرية واملتوسطة )‪ (IFRS for SMEs‬وأثر ىف حتديد الوعاء الضرييب ‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬أهمية الدراسة ‪:‬‬
‫تتمثل أيمية هه الدراسة ىف املوضوع الىت تتناوله حيث تتناول موضوع حديث ىف نرام إعداد التقارير‬
‫املالية ىف املنشات الصغرية ومتوسطة احلجم ىف مصر وتأثري ذلك على حتديد الوعاء الضريىب هلا ‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬هدف الدراسة ‪:‬‬
‫هتدف هه الدراسة إىل دراسة وحتليل جهود جملس معايري احملاسبة الدولية ىف جمال تطوير احملاسبة ىف‬
‫املنشات الصغرية ومتوسطة احلجم سواء فيما يتعلق بتطوير اإلطار املفاهيمى أو املعايري الىت حتكم‬
‫املمارسات احملاسبية لتلك املنشات حىت إصدار املعيار الدوىل اخلاص باملنشات الصغرية واملتوسطة احلجم‬
‫ىف يوليو ‪ 9005‬ودراسة مدى تأثري تطبيق ذلك املعيار ىف املنشات الصغرية ومتوسطة احلجم ىف مصر‬
‫على حتديد الوعاء الضريىب ىف ظل التشريع الضريىب املصرى احلاىل ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫خامسا ‪ :‬فروض الدراسة ‪:‬‬
‫ىف ضوء ما تقدم تستند الدراسة على الفرضية التالية ‪:‬‬
‫ال يوجد تأثري لتطبيق املعيار الدوىل اخلاص باملنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم ىف مصر على حتديد‬
‫الوعاء الضريىب ىف هه الشركات ‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬منهجية وأسلوب الدراسة ‪:‬‬
‫يعتمددد البحددث يف سددبيل حتقيددق أهدافدده علددى أسددلوب الدراسددة النرريددة التحليليددة والددىت تسددعى إىل التغطيددة‬
‫النرريددة الشدداملة للمعيددار الدددوىل إلعددداد التقددارير املاليددة ىف املنشددات الصددغرية واملتوسددطة ىف مصددر واحملاسددبة‬
‫الضدريبية للمنشددات الصددغرية واملتوسددطة احلجددم ىف مصددر ‪ .‬وذلددك مددن خددالل الرجددوع للمراجددع املختلفددة مددن‬
‫الكتب والدوريات والدراسات العربية واألجنبية املتخصصة و اإلطالع على األحباث ذات العالقدة مبوضدوع‬
‫البحث مبا يسهم يف تشكيل خلفية علمية واسعة تفيد يف إثراء اجلوانب املختلفة للدراسة ‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬الدراسات السابقة ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬الدراسات العربية‬
‫‪ -0‬د ارس ةةة حس ةةين (‪ )7102‬بعنة ةوان "د ارس ةةة تحليلي ةةة لم ةةدى إمكاني ةةة تطبي ةةق‬
‫المعيةةار الةةدولى للتقريةةر المةةالى الخةةاص بالمنش ة ت الصةةغيرة ومتوسةةطة‬
‫الحجم فى بيئة األعمال المصرية – دراسة ميدانية"(‪)2‬‬
‫هددفت الدراسدة هده الدراسدة اض عدرض وحتليدل للمعيدار الددوض للتقريدر املداض اخلداص باملشدروعات الصدغرية‬
‫ومتوسددطة احلجددم الصددادر مددؤخرا مددن جملددس معددايري احملاسددبة الدوليددة يف ‪ 5‬يوليددو ‪ 9005‬ومدددي امكانيددة‬
‫تطبيقة يف بيئة االعمال املصرية عن طريق مقارنتة مدع النسدخة الكاملدة مدن معدايري احملاسدبة املصدرية املطبقدة‬
‫بالفعل يف بيئة األعمال املصرية ولتحقيق ذلك قامت الباحثة بصياغة عدة فروض علمية تبحدث يف مددي‬
‫وج ددود عالقددة مددا بددني إخنفدداض متطلب ددات القيدداس واإلفصدداح احملاس دديب يف النس ددخة الكاملددة ملعددايري احملاسددبة‬
‫املص درية وعلددي ج ددودة التقددارير واحملت ددوي املعلومددايت للق دوائم املاليددة للمشددروعات الص ددغرية ومتوسددطة احلجددم‬
‫ومددي العالقددة بددني العديددد مدن املعوقددات الددت تواجدده املشددروعات الصدغرية ومتوسددطة احلجددم ومدددي إمكانيددة‬
‫تطبيد ددق املعيد ددار وأوصد ددت الدراسد ددة بضد ددرورة قيد ددام اجلهد ددات املند ددوط هبد ددا بإعد ددداد املعد ددايري احملاسد ددبية اخلاصد ددة‬
‫باملشروعات الصغرية واملتوسطة مبصر لكى تتواكب مع أحدث التطورات احلديثة يف جمال التقارير املالية مبدا‬
‫يتالئم مع طبيعة تلك املشروعات‪.‬‬
‫‪ -7‬د ارس ةةة أب ةةو العة ة (‪ )7100‬بعنة ةوان "فعالي ةةة قواع ةةد المحاس ةةبة الضة ةريبية‬
‫للمنش ت الصغيرة فى مصر –دراسة تطبيقية"(‪)8‬‬
‫هدفت هه الدراسة إىل تقييم قواعد احملاسبة الضريبية للمنشآت الصغرية الصادرة بالقرار‬
‫الوزارى (‪ )414‬لسنة ‪9005‬واقرتاح التعديالت الالزمة مبا ينعكس إجيابيا على وضوح ضريبة‬
‫‪4‬‬
‫الدخل وعدالتها وخلصت الدراسة إىل النتائج األتية ‪:‬‬
‫‪ -1‬القرار ‪ 414‬لسنة ‪ 9005‬جتاهل عدد من التيسريات الواجبة لتبسيط احملاسبة الضريبية‬
‫هله املنشات كما أنه م يعد بفائدة ضريبية على أصحاب املنشات الصغرية و م يتضمن‬
‫التيسريات املنشودة الىت طالب هبا اجملتمع الضريىب وأصحاب هه املنشات فالقواعد الىت‬
‫انتررها أصحاب املنشات الصغرية ملدة سنوات منه صدور القانون ‪ 51‬لسنة ‪ 9009‬الىت‬
‫وردت م تضف جديدا ملا جاء به القانون و م حتمل تشجيعا ألصحاب هه املنشات من‬
‫أجل اإلنضمام إىل اإلقتصاد الرمسى وإمنا هى جمرد التفاف على املادتني ‪ 11 81‬من القانون‬
‫رقم ‪ 51‬لسنة ‪. 9009‬‬
‫‪ -9‬إن قواعد احملاسبة الضريبية للمنشات الصغرية هتم حنو ‪ 3‬ماليني منشاة ىف مصر ولهلك‬
‫كان من املفرتض أن يأتى القرار واضحا ومنصفا لتلك املنشآت إال أن القرار جاء ليفرق ىف‬
‫املعاملة الضريبية بني املنشات املختلفة من حيث اإللتزام بإمساك الدفاتر وااللتزام بتطبيق‬
‫معايري احملاسبة املصرية‬
‫‪ -3‬أن هناك عدم اتساق بني أحكام القانون رقم ‪ 141‬لسنة ‪ 9004‬والقانون رقم ‪51‬‬
‫لسنة ‪ 9009‬فيما يتعلق جبانب املعاملة الضريبية للمنشات الصغرية‪.‬‬
‫‪ -2‬د ارس ة ة ةةة منص ة ة ةةور (‪ )7101‬بعنة ة ة ةوان "مش ة ة ةةك ت التحاس ة ة ةةب الضة ة ة ةريبى‬
‫للمشة ةةروعات الصة ةةغيرة فة ةةى ظة ةةل المسةةةتجدات المعاص ة ةرة والقة ةةانون ‪10‬لسة ةةنة‬
‫‪)1(. 7112‬‬
‫هدددفت هدده الدراسددة إىل توضدديح املشدداكل الض دريبية للمشددروعات الصددغرية عنددد إج دراء عمليددات الفحددص‬
‫الض دريىب وتقدددير أوعيتهددا الض دريبية وتناولددت الدراسددة املشدداكل الض دريبية للمشددروعات الص ددغرية الددىت تواجدده‬
‫عملية الفحص الضرييب وهى كالتاىل ‪:‬‬
‫‪ -1‬عدم وجود معيار مصرى للمشروعات الصغرية ‪.‬‬
‫‪ -9‬نقص املعلومات ‪.‬‬
‫‪ -3‬وجود أزمة ثقة بني الفاحص الضرييب واملمولني ‪.‬‬
‫‪ -4‬إرتفاع معدالت األداء املطلوبة من الفاحص الضرييب ‪.‬‬
‫‪ -9‬صعوبة توافر املستندات املؤيدة لعمليات املشروعات الصغرية ‪.‬‬
‫واقرتح الباحث أنه للتغلب على تلك املشاكل جيب عمل اآلتى ‪:‬‬
‫‪ -1‬س ددرعة إص دددار معي ددار حماس دديب للمش ددروعات الص ددغرية ميك ددن م ددن خالل دده ح ددل املش ددكالت‬
‫السابقة وذلك ىف ضوء املعيار الدوىل للمشروعات الصغرية ‪.‬‬
‫‪ -9‬االستعانة بالنرم احملاسبية احلديثة مثل نرم اخلربة وإستخدامه ىف الوصدول للوعداء الضدرييب‬
‫للممول ‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الدراسات األجنبية ‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة ‪)10( Robert Kirk (March 2011) :‬‬
‫هدفت هه الدراسدة إىل الرتكيدز علدى إثندني مدن املوضدوعات املتعلقدة باملعيدار احملاسديب الددوىل اخلداص‬
‫باملنشدآت الصدغرية واملتوسدطة احلجدم ‪ IFRS for SMEs‬وهدى كيدف يدتم تدوفري املعلومدات عدن‬
‫الددديون املشددكوك فيهددا والض درائب وهدده املوضددوعات تغطيتهددا ىف القسددم ‪ 91‬و ‪ 95‬مددن املعيددار‬
‫على التواىل ‪.‬‬
‫وخلصددت هدده الدراسددة إىل أن جملددس معددايري احملاسددبة الدوليددة ‪ IASB‬حددافظ إىل حددد كبددري علددى نفددس‬
‫مبادئ االعرتاف والقياس لإلحتياطيات كما ىف أحكام معدايري اإلبدال املداىل الكاملدة ‪FULL IFRS‬‬
‫ولكددن هندداك بعددض اإلضددافات التوضدديحية املفيدددة ىف ملحددق القسددم ‪ 91‬ىف حتديددد أى اإلحتياطيددات مددن‬
‫ش ددأهنا ميك ددن اإلعد درتاف هب ددا ‪ .‬أم ددا اجل ددزء ‪ 95‬م ددن نف ددس املعي ددار فإن دده يش ددكل مش ددكلة أكث ددر أيمي ددة بالنس ددبة‬
‫للشددركات األيرلنديددة ىف أندده علددى الددرغم مددن أن القواعددد متشدداهبه فددإن الض درائب املؤجلددة البددد ان حتسددب‬
‫وفقا ملعيار احملاسبة الدوىل ‪ IAS12‬وليس وفقا حملتوى املعيار ‪. IFRS for SMEs‬‬
‫‪ -7‬دراسة )‪)00( world bank group (December 2007‬‬
‫هدددفت هدده الدراسددة إىل بندداء إطددار مقددرتح لتصددميم نرددام ض درييب للمشددروعات الصددغرية ‪ .‬وقددد أوضددحت‬
‫الدراسة أن التحددى الدهى يواجده تصدميم نردام مبسدط للمشدروعات الصدغرية عدادة مدا يكدون عددم التقددير‬
‫اجليد لألرباح وأن تصميم نرام جيد حيتاج إىل ‪:‬‬
‫ تنس دديق جي ددد م ددع املع ددايري وال ددنرم الضد دريبية لتجن ددب ع دددم اإلتس دداق ىف القد دوانني والتغل ددب عل ددى‬‫العقبات الىت تعيق اإلنتقال من نرام إىل آخر‪.‬‬
‫ اإلسددتناد إىل التحليددل الشددامل للبيانددات لتجنددب كددل مددن املغدداال وعدددم التقدددير اجليددد للضدرائب‬‫املقررة على املشروعات الصغرية ‪.‬‬
‫ اإلستناد إىل الشفافية والنزاهة عند تقدير الضدريبة للمشدروعات الصدغرية لتجندب الصدراعات بدني‬‫اإلدارة واملمولني ‪.‬‬
‫ أن يلقى النرام قبوال من أصحاب املشروعات الصغرية ‪.‬‬‫ أن يكون النرام بسيطا حبيث ال يستنفه جزء كبري من قدرات وموارد اإلدارة الضريبية ‪.‬‬‫وتوصلت الدراسة إىل أن املشروعات الصغرية غري متجانسدة ىف جمتمدع األعمدال وأن خصائصدها‬
‫غري متطابقة وغري متماثلة ىف خمتلف البلدان وأنه ال يوجد نرام ضرييب معني ميكن تطبيقده علدى‬
‫املشروعات الصغرية بصفة عامة ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة (‪)07( UNCTAD(April 2000‬‬
‫كددان اهلدددف مددن هددها التقريددر هددو تيسددري مددداوالت فريددق اخلدرباء احلكددومي الدددوض العامددل املع د‬
‫باملع د ددايري الدولي د ددة للمحاس د ددبة واإلب د ددال بش د ددأن االحتياج د ددات احملاس د ددبية للمؤسس د ددات الص د ددغرية‬
‫‪6‬‬
‫واملتوسددطة احلجددم وقواعدددها وممارسدداهتا ومشدداكلها احلاليددة وأيضددا تعيددني سددبل العمددل املفتوحددة‬
‫أمام احلكومات فيما يتعلق بتقدد املسداعدة إىل مؤسسدات األعمدال الصدغرية واملتوسدطة احلجدم‬
‫ىف جمال احملاسبة ‪ .‬وأظهرت البحوث امليدانية أن أقليدة صدغرية جددا فقدط مدن مدديرى مؤسسدات‬
‫األعمددال الصددغرية ومتوسددطة احلجددم ىف البلدددان الناميددة تت دوافر لددديها قدددرة نراميددة علددى مسددك‬
‫الدفاتر وهها يشكل عقبة كبرية أمام منو األعمدال التجاريدة هلده املؤسسدات ‪ .‬واجلددير بالدهكر‬
‫ال تت دوافر للكثددريين مددن منرمددي املشدداريع سددوى أفكددار بالغددة الغمددوض عمددا إذا كانددت أعمدداهلم‬
‫التجاري ددة مرحب ددة حقد داك وع ددن هياك ددل تك دداليف أعم دداهلم‪ .‬وم ددن مث ف ددإهنم ليسد دوا يف وض ددع ي ددؤهلهم‬
‫لتحسني رحبيتهم‪ .‬كما أهنم ال يستطيعون احلصول على القروض الالزمة لتمويل أعمداهلم ألهندم‬
‫ال يسددتطيعون إثب ددات رحبيددة ه دده األعمددال أو األص ددول الددت ميتلكوهن ددا‪ .‬وأخ درياك ف ددإهنم يتعرض ددون‬
‫ملخدداطر مددن منرددور ض درييب ألن احلكومددات ال تت دوافر لددديها بيانددات دقيقددة تسددتند إليهددا يف مددا‬
‫تتخدده مددن قدرارات يف جمددال السياسددة الضدريبية ومتددنح علددى أساسددها اإلعفدداءات الضدريبية إخ‪.‬‬
‫ويف الوق ددت نفس دده ف ددإن ه ددؤالء امل ددديرين ال يس ددتطيعون الطع ددن يف التق ددديرات الضد دريبية املفرط ددة‪.‬‬
‫واقرتح الباحدث إسدتحداث إطدار خداص مبؤسسدات األعمدال الصدغرية واملتوسدطة احلجدم ‪ .‬وهدها‬
‫اإلطددار يقددوم علددى اإلتسدداق مددع املعددايري الدوليددة للمحاسددبة ‪ .‬ويعددرتف هددها النرددام بددأن تقليددل‬
‫متطلبددات الكشددف عددن البيانددات يف إطددار املعددايري الدوليددة للمحاسددبة لدديس ح دالك كافي داك بالنسددبة‬
‫إلقتصدداد ن ددام‪ .‬فاإلنتق ددال مددن وض ددع ال حي ددتفظ فيدده حبس ددابات عل ددى اإلط ددالق إىل تطبي ددق كام ددل‬
‫للمع ددايري الدولي ددة للمحاس ددبة ينبغ ددي أن يك ددون سلس د داك بق دددر اإلمك ددان وخالي د داك م ددن اخلط د دوات‬
‫الفجائية‪.‬‬
‫التعليق على الدراسات السابقة ‪:‬‬
‫أغفلت تلك الدراسات اآلتى‬
‫‪ -1‬طبيعة البيئة املطبقة للمعيار الدوىل للتقرير املاىل اخلاص باملشروعات الصغرية واملتوسطة‬
‫احلجم )‪ (IFRS For SMEs‬من حيث التقدم التكنولوجى و نسبة األمية ‪.‬‬
‫‪ -9‬آليات تطبيق ذلك املعيار ىف الدول النامية الىت تعاىن من فقر علمى وعملى وتكنولوجى‬
‫‪.‬‬
‫وهها ما دعا الباحثان إلفراد هه الدراسة ‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬خطة الدراسة ‪:‬‬
‫حتقيقا ألهداف الدراسة وأيميتها سوف يتم تناوهلا ىف املباحث األتية ‪:‬‬
‫املبحث األول ‪ :‬ماهية املنشآت الصغرية واملتوسطة وقواعد التحاسب الضرييب هلا ىف مجهورية مصر العربية‬
‫املبحث الثاىن ‪ :‬التطور التارخيى جلهود جملس معايري احملاسبة الدولية لتنريم املمارسات احملاسبية ىف‬
‫املنشآت الصغرية واملتوسطة ‪.‬‬
‫املبحث الثالث ‪ :‬دراسة حتليلية ملدى تأثري تطبيق املعيار الدوىل إلعداد التقارير املالية ىف املنشات الصغرية‬
‫واملتوسطة احلجم ىف مصر على حتديد الوعاء الضريىب ‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫والنتائج والتوصيات واملراجع ‪.‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬ماهية المنش ت الصغيرة والمتوسطة و قواعد‬
‫التحاسب الضريبي لها فى جمهورية مصر العربية‬
‫حتتل املشاريع الصغرية واملتوسطة أيمية بالغة يف إقتصاديات اجملتمعات كافة ‪ ,‬بغض النرر عن درجة‬
‫تطورها واختالف أنرمتها ومفاهيمها اإلقتصادية ‪ ,‬وتباين مراحل حتوالهتا اإلجتماعية‪.‬‬
‫و تلعب املشاريع الصغرية واملتوسطة دوراك مهماك يف عملية التنمية اإلقتصادية واإلجتماعية يف‬
‫معرم دول العا م وذلك لدورها الفعال يف تشغيل العمالة حيث توفر املشاريع الصغرية‬
‫واملتوسطة فرص عمل واسعة جدا نرراك لصغر رأس املال املستثمر للعامل ومن مث املسايمة‬
‫بفعالية يف حل مشكلة البطالة وتعريم الناتج وكهلك إسهامها يف والدة مشاريع جديدة‬
‫تدعم النمو االقتصادي ‪)13(.‬‬
‫ويتم تقسيم هها املبحث اىل النقاط اآلتية ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬تعريف املنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬أيمية املنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم ‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬قواعد التحاسب الضريىب للمنشات الصغرية واملتوسطة ىف مجهورية مصر العربية ‪.‬‬
‫أوال ‪:‬تعريف المنشات الصغيرة والمتوسطة الحجم (‪)02‬‬
‫بات يف حكم املؤكد أنه ال ميكن التوصل إىل تعريف حمدد وموحد للمشروعات الصغرية واملتوسطة‪.‬‬
‫هها باإلضافة إىل أن كلمة "صغرية" و"متوسطة" هي كلمات هلا مفاهيم نسبية ختتلف من دولة إىل‬
‫أخرى ومن قطاع آلخر حىت يف داخل الدولة‪ .‬فقد أشارت إحدى الدراسات الصادرة عن معهد‬
‫والية جورجيا بأن هناك أكثر من (‪ )99‬تعريفاك للمشروعات الصغرية واملتوسطة يف (‪ )89‬دولة‪.‬‬
‫ويتم تعريف املنشآت الصغرية واملتوسطة إعتماداك على جمموعة من املعايري منها عدد العمال حجم‬
‫رأس املال أوخليط من املعيارين معاك وهناك تعريفات أخرى تقوم على استخدام حجم املبيعات‬
‫أومعايري أخرى‪.‬‬
‫فالبنددك الدددوض علددى سددبيل املثددال يعددرف املشددروعات الصددغرية واملتوسددطة باسددتخدام معيددار عدددد العمددال‬
‫والهي يعترب معياراك مبدئياك وتعترب املنشأة صغرية إذا كاندت توظدف أقدل مدن ‪ 90‬عدامالك‪ .‬وهنداك العديدد مدن‬
‫دول الع ددا م ال ددت تس ددتخدم ه ددها املعي ددار لتعري ددف املنش ددآت الص ددغرية واملتوس ددطة‪ .‬فف ددي الوالي ددات املتح دددة‬
‫األمريكيدة إيطاليددا وفرنسدا تعتددرب املنشدأة صددغرية ومتوسددطة إذا كاندت توظددف حدىت ‪ 900‬عامددل يف السددويد‬
‫لغاية ‪ 900‬عامل يف كندا واسرتاليا حدىت ‪ 55‬عدامالك يف حدني أهندا يف الددمنارك هدي املنشدات الدت توظدف‬
‫لغاية ‪ 90‬عامالك‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫وتعرف مصر املشروع الصغري بأنه‪ :‬كدل شدركة أو منشدأة فرديدة متدارس نشداطا إقتصداديا إنتاجيدا أو جتاريدا أو‬
‫خدميا وال يقل رأمساهلا املددفوع عدن نيسدني ألدف جنيده وال جيداوز مليدون جنيده وال يزيدد عددد العداملني فيهدا‬
‫علي نيسني عامالك (‪. )19‬‬
‫ثانيا ‪:‬أهمية المنش ت الصغيرة والمتوسطة الحجم ‪:‬‬
‫متثل املشروعات الصغرية واملتوسطة نسبة كبرية من املشروعات الصناعية يف العديد من‬
‫دول العا م يف مراحل منو خمتلفة كما أهنا متثل املستوعب األساسي للعمالة وتساهم بفعالية يف‬
‫التصدير وزيادة قدرات اإلبتكار‪ .‬وتشري بعض اإلحصائيات إىل أن" املشروعات الصغرية‬
‫واملتوسطة متثل حنو ‪ %50‬من إمجاض الشركات يف معرم إقتصاديات العا م وتوفر ما بني‬
‫(‪ )%10 - %40‬من إمجاض فرص العمل وتوظف من (‪ )%60 -%90‬من القوى العاملة‬
‫يف العا م‪ .‬وتسهم هه املشروعات حبواض ‪ %46‬من الناتج احمللى العاملي وتساهم بنسبة‬
‫كبرية يف الناتج احمللى للعديد من الدول فعلى سبيل املثال تساهم املشروعات الصغرية‬
‫واملتوسطة بنحو ‪ %91 %19‬من إمجاض الناتج احمللى يف كل من اجنلرتا والواليات املتحدة‬
‫األمريكية على الرتتيب" (‪)16‬‬
‫وتوضددح اإلحصدداءات املتاحددة عددن بعددض دول العددا م العددرع أن عدددد املشددروعات الصددناعية الددت تشددغل أقددل‬
‫من عشرة عمال متثل ‪ %59‬يف مصر و‪ %49‬يف تونس و‪ %90‬يف املغرب‪ .‬وتوضح البياندات املتاحدة أن‬
‫األمددر ال خيتلددف كث درياك يف بقيددة دول العددا م‪ .‬وقددد بدددأت حكومددات بلدددان العددا م املتقدددم والنددامي علددى حددد‬
‫سد دواء أن تع ددي أيمي ددة ال دددور ال ددهي تلعب دده املش ددروعات الص ددغرية واملتوس ددطة يف إقتص ددادياهتا وبالتد داض ب دددأت‬
‫احلكومات مساندة هده املشدروعات مدن خدالل وضدع عددد مدن السياسدات والقدوانني واللدوائح الدت تسداعد‬
‫املشروعات الصغرية واملتوسطة على اإلزدهار والعمل يف بيئة إقتصادية صحية‪.‬‬
‫وسواءك بالدول املتقدمة أو بالدول النامية سترل املشروعات الصغرية هدي األكثدر عددداك باملقارندة بعددد‬
‫املش ددروعات املتوس ددطة والكب ددرية واألكث ددر توظيفد داك للعمال ددة واألق ددل تكلف ددة يف ت ددوفري ف ددرص العم ددل كم ددا تع ددد‬
‫صاحبة الدور األكرب يف تلبيدة إحتياجدات السدكان احملليدة مدن السدلع واخلددمات بأسدعار تتوافدق مدع قددراهتم‬
‫الشرائية واألكثر اعتماداك على اخلامات املوجودة يف البيئة احمللية واألكثر اسدتخداماك للتكنولوجيدا احملليدةا ممدا‬
‫يزيدد مدن القيمدة املضدافة لددديها كمدا أهندا تدوفر البددديل احمللدي لكثدري مدن السددلع املسدتوردة‪ .‬وهدي مزايدا تتوافددق‬
‫مع ظروف املنطقدة العربيدة الدت تعدا مدن ارتفداع معددالت البطالدةا حدىت إن البندك الددوض قدد أشدار يف عدام‬
‫‪ 9004‬إىل حاجددة املنطقددة العربيددة إىل تدددبري ‪ 84‬مليددون فرصددة عمددل خددالل العش درين عامداك القادمددة وهددي‬
‫فرص عمل ذكرت دراسدة كويتيدة حديثدة أن حتقيدق التكامدل العدرع وعدودة أمدوال العدرب باخلدارج ال يكفيدان‬
‫معاك لتدبري نفقات هه املاليني من فرص العمل‪)18(.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬قواعد التحاسب الضريبى للمنشات الصغيرة والمتوسطة فى‬
‫جمهورية مصر العربية ‪:‬‬
‫صدر قانون الضريبة على الدخل رقم (‪ )51‬لسنة ‪ 9009‬ىف ‪ 1‬يونية ‪ 9009‬وينص ىف‬
‫الفقرة االخرية من املادة (‪ )18‬على أن ‪ " :‬يتحدد صاىف ربح النشاط التجارى والصناعى‬
‫‪9‬‬
‫على أساس قائمة الدخل املعدة وفقا ملعايري احملاسبة املصرية كما يتحدد وعاء الضريبة‬
‫بتطبيق أحكام هها القانون على صاىف الربح املشار إليه ‪)11(.‬‬
‫وقدمت املادة (‪ )11‬من قانون ‪ 51‬لسنة ‪ 9009‬مرجعية متكن أصحاب املنشآت الصغرية‬
‫من حتديد الضريبة واجبة األداء حيث تنص تلك املادة على أن " يصدر بقواعد وأسس‬
‫احملاسبة الضريبية وإجراءات حتصيل الضريبة على أرباح املنشآت الصغرية قرار من الوزير ومبا‬
‫ال يتعارض مع أحكام قانون تنمية املنشآت الصغرية الصادر بالقانون رقم ‪ 141‬لسنة‬
‫‪ 9004‬وذلك مبا يتفق مع طبيعتها وييسر أسلوب معاملتها الضريبية ‪.‬‬
‫وقد صدر بالفعل قرار وزير املالية رقم (‪ )414‬لسنة ‪ 9005‬ىف ‪ 9005/8/9‬بشأن قواعد‬
‫(‪)19‬‬
‫وأسس احملاسبة الضريبية للمنشآت الصغرية وإجراءات حتصيل الضريبة على أرباحها ‪ .‬كما‬
‫صدر من مصلحة الضرائب املصرية الكتاب الدورى رقم (‪ )9‬لسنة ‪ 9005‬بشأن قواعد‬
‫وأسس حماسبة املنشآت الصغرية ىف ضوء القرار الوزارى رقم (‪ )414‬لسنة ‪)90(. 9005‬‬
‫وعليه سوف تتم الدراسة ىف ضوء النقاط االتية ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬قانون تنمية املنشآت الصغرية رقم ‪ 141‬لسنة ‪. 9004‬‬
‫ثانيا ‪ :‬قرار وزير املالية رقم (‪ )414‬لسنة ‪ 9005‬بشأن قواعد وأسس احملاسبة الضريبية‬
‫للمنشآت الصغرية وإجراءات حتصيل الضريبة على أرباحها ‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬دراسة أوجه التعارض بني القانون رقم ‪ 141‬لسنة ‪ 9004‬والقرار الوزارى رقم ‪414‬‬
‫لسنة ‪ 9005‬بشأن قواعد وأسس احملاسبة الضريبية للمنشآت الصغرية ‪.‬‬
‫أوال ‪ :‬قانون تنمية المنش ت الصغيرة رقم ‪ 020‬لسنة ‪)70) 7112‬‬
‫حيث يتكون من ‪ 11‬مادة وميكن تلخيصه ىف اآلتى ‪:‬‬
‫‪ ‬ختصيص نسبة ‪ %10‬من األراضى املتاحة لالستثمار باملناطق الصناعية والسياحية‬
‫واجملتمعات العمرانية وأراضى االستصالح الزراعى ‪.‬‬
‫‪ ‬ختصيص ‪ %10‬من التعاقدات احلكومية للمشروعات الصغرية ‪.‬‬
‫‪ ‬اإلعفاء الضرييب ملدة تصل إىل ‪ 9‬سنوات ‪.‬‬
‫‪ ‬كما يتيح القانون جمموعة متكاملة من اخلدمات للمشروعات الصغرية جمانا سواء‬
‫مباشرة أو من خالل اخلرباء الهين تستعني هبم اجلهة املنوط إليها تنمية املنشآت الصغرية‬
‫(الصندوق االجتماعى للتنمية) ومن اهم تلك اخلدمات ‪:‬‬
‫‪-‬‬
‫التعريف بفرص االستثمار ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫اعداد دراسات اجلدوى ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫اعداد دليل مبسط لالرشادات العامة لتعامل مع اجلهات املختلفة ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫اعداد دليل مبسط للسجالت الكمية واحملاسبية ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫التعريف باملعارض احمللية والدولية واملساعدة على االشرتاك هبا ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫التعريف بأفضل مصادر شراء اآلالت واملعدات ‪.‬‬
‫كما تنص املادة (‪ )11‬تنص على أنه يلغى كل نص يتعارض مع أحكام هها القانون ‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫ثانيا ‪ :‬قرار وزير المالية رقم (‪ )202‬لسنة ‪ 7111‬بشأن قواعد وأسس المحاسبة‬
‫الضريبية للمنش ت الصغيرة واجراءات تحصيل الضريبة على أرباحها‬
‫‪)22(.‬‬
‫صدر هها القرار ىف ‪ 905/8/9‬بعد االطالع على قانون تنمية املنشآت لصغرية الصادر‬
‫بالقانون رقم ‪ 141‬لسنة ‪ 9004‬وهو مكون من ‪ 11‬مادة ‪.‬‬
‫يتم تلخيص هها القرار كما يلى ‪:‬‬
‫الفئة الثانية (ب)‬
‫الفئة األوىل ( أ)‬
‫رأس املال‬
‫من ‪ 00001‬إىل ‪ 90000‬جنيه‬
‫من ‪ 90001‬إىل‬
‫‪ 990000‬جنيه‬
‫الفئة الثالثة (ج)‬
‫من ‪ 990001‬جنيه‬
‫رقم األعمال‬
‫من ‪ 00001‬إىل ‪990000‬جنيه‬
‫من ‪990001‬‬
‫إىل‪1000000‬جنيه‬
‫من‪ 1000001‬جنيه‬
‫صاىف الربح السنوى‬
‫(آخر ربط ضريىب)‬
‫من‪ 00001‬إىل ‪90000‬جنيه‬
‫من ‪ 90001‬إىل‬
‫‪100000‬جنيه‬
‫من ‪ 100001‬جنيه‬
‫حيدد صاىف الربح الضريىب وفقا‬
‫للتعليمات التنفيهية للفحص الصادرة‬
‫يتحدد صاىف الربح وفقا‬
‫للقواعد احملاسبية التالية‪:‬‬
‫ يتحدد صاىف الربح الهى‬‫حتققه كل منها على أساس‬
‫من مصلحة الضرائب املصرية‬
‫‪ -‬تعد احلسابات مع افرتاض‬
‫قائمة الدخل املعدة وفقا ملعايري‬
‫استمرارية عمل املنشأة‬
‫ إثبات القيم احلالية للنفقات‬‫واألصول وفقا للقيم (التكلفة)‬
‫التارخيية هلا‬
‫ حتمل كل سنة مبا سداد‬‫من مصروفات ونفقات وما‬
‫حتصيله من إيرادات (أى)‬
‫وفقاك ملبدأ األساس النقدى‬
‫احملاسبة املصرية‬
‫حتديد صاىف الربح‬
‫االلتزام بالدفاتر والسجالت‬
‫ يلتزم كل منها بإمساك‬‫أ‪ -‬إذا كانت منشأة فردية ال تلتزم‬
‫بإمساك دفاتر وسجالت حماسبية طبقا دفاتر وسجالت مبسطة‬
‫(يومية عامة ذو خانات‬
‫لنص املادة(‪)81‬من‬
‫حتليلية ودفاتر مساعدة)‬
‫القانون‪51‬لسنة‪9009‬‬
‫تستلزمها طبيعة النشاط‬
‫ب ‪ -‬إذا كانت منشأة اعتبارية تلتزم‬
‫بإمساك دفرت واحد(أجندة) لإليرادات‬
‫والنفقات يتم حتديد أرباحها ونفقاهتا‬
‫‪11‬‬
‫ تلتزم هه املنشآت بإمساك‬‫دفاتر وسجالت وفقا لطبيعة‬
‫النشاط الهى متارسه‬
‫االقرارات الضريبية‬
‫أ‪ -‬إذا كانت منشأة فردية تقدم اإلقرار‬
‫‪ -‬تقدم كل منها إقراراها‬
‫‪ -‬تقدم كل منها إقراراها‬
‫على النموذج( ‪ )98‬إقرارات‬
‫ب – إذا كانت منشأة اعتبارية تقدم‬
‫اقرارها الضريىب على‬
‫الضريىب على أى من‬
‫النموذجني(‪)98‬و(‪)91‬‬
‫إقرارات‬
‫الضريىب على أى من‬
‫النموذجني(‪)98‬و(‪)91‬‬
‫إقرارات‬
‫النموذج(‪)91‬إقرارات وذلك حبسب‬
‫طبيعة وظروف كل نشاط‬
‫االحتفاظ باملستندات املؤيدة‬
‫‪ -‬تلتزم املنشأة بإصدار فواتري مقابل ما‬
‫‪ -‬عليها االحتفاظ‬
‫‪ -‬عليها االحتفاظ باملستندات‬
‫لإليرادات والنفقات‬
‫تؤديه من أعمال وخدمات ومبيعات‬
‫سلع‬
‫باملستندات املؤيدة إليراداهتا‬
‫ونفقاهتا‬
‫املؤيدة إليراداهتا ونفقاهتا‬
‫ يتم إعداد قوائم الدخل‬‫واحلسابات اخلتامية وفقا ملبدأ‬
‫األساس النقدى‬
‫ يتحدد وعاء الضريبة بتطبيق‬‫أحكام قانون الضريبة على‬
‫الدخل على صاىف الربح الهى‬
‫قوائم الدخل‬
‫واحلسابات اخلتامية‬
‫حتققه املنشاة‪.‬‬
‫جدول (‪ )1‬ملخص قرار وزير املالية رقم ‪ 414‬لسنة ‪ 9005‬بشأن قواعد وأسس احملاسبة‬
‫الضريبية للمنشآت الصغرية‬
‫ثالثا ‪ :‬دراسة أوجه التعارض بين القانون رقم ‪ 020‬لسنة ‪ 7112‬والقرار‬
‫الوزارى رقم ‪ 202‬لسنة ‪ 7111‬بشأن قواعد وأسس المحاسبة الضريبية‬
‫للمنش ت الصغيرة ‪.‬‬
‫‪ -1‬استثىن القرار ‪ 414‬لسنة ‪ 9005‬سبعة فئات ال تعد من املنشآت الصغرية حىت لو توافر‬
‫فيها معايري تعريف املنشآت الصغرية دون إبداء أى أسباب ويعد هها خمالفا ألحكام‬
‫القنون ‪ 141‬لسنة ‪ 9004‬وهى ‪:‬‬
‫‪ ‬املنشات واألنشطة املهنية (املهن احلرة وغري التجارية) ‪.‬‬
‫‪ ‬األشخاص واملنشآت غري املقيمة ‪.‬‬
‫‪ ‬املنشآت الدائمة طبقا لنص املادة ‪ 4‬من ق ‪ 51‬لسنة ‪ 9009‬ويقصد هبا كل‬
‫مكان ثابت لألعمال يتم من خالله تنفيه كل أو بعض أعمال املشروعات اخلاصة‬
‫بشخص غري مقيم ‪.‬‬
‫‪ ‬اهليئات العامة وغريها من األشخاص االعتبارية العامة واجلهات احلكومية الىت‬
‫متارس ما خيضع للضريبة على الدخل واملنشآت الىت ال هتدف للربح ‪.‬‬
‫‪ ‬املنشآت الىت متلك حصة سواء بصورة مباشرة أو غري مباشرة ىف أحد املشروعات‬
‫أو الكيانات الىت ال تعد من املشروعات الصغرية ‪.‬‬
‫‪ ‬األشخاص املرتبطة املنصوص عليها ىف املادة (‪ )1‬من ق‪51‬لسنة ‪. 9009‬‬
‫‪ -9‬م يأخد القرار ‪ 414‬لسنة ‪ 9005‬مبدأ العدالة اإلجتماعية والبعد اإلجتماعى‬
‫واإلقتصادى و كهلك آثار األزمة املالية العاملية و م يراع فلسفة احلكومة من إصدار قانون‬
‫‪12‬‬
‫تنمية املنشات الصغرية رقم ‪ 414‬لسنة ‪ 9004‬وال يشجع املنشآت الصغرية على‬
‫اإلنضمام إىل اإلقتصاد الرمسى للمساعد على تنمية وتطوير املشروعات الصغرية ‪.‬‬
‫المبحث الثانى ‪ :‬التطور التاريخى لجهود مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية لتنظيم الممارسات المحاسبية فى المنش ت الصغيرة والمتوسطة‬
‫بدأت املمارسات الرمسية جمللس معايري احملاسبة املصرية ‪ IASB‬حنو موضوع التقارير املالية ىف‬
‫املنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم بدءا من عام ‪ 1551‬عندما طرحت جلنة معايري احملاسبة‬
‫الدولية ‪ IASC‬مشروع املنشات الصغرية واملتوسطة احلجم ‪)93(. SMEs project‬‬
‫فقد عقدت اللجنة العديد من املناقشات إال أن نطاق املشروع م يكن حمددا على حنو كاف‬
‫ومن مث م يتم إصدار أية معايري أو ارشادات رمسية ‪.‬‬
‫كما أن جلنة معايري احملاسبة الدولية ‪ IASC‬قد أكدت ىف تقريرها الصادر ىف ديسمرب‬
‫‪ 9000‬جمللس معايري احملاسبة الدولية ‪ IASB‬على أنه" كان هناك الكثري من املطالب إلجياد‬
‫نسخة خاصة عن املعايري الدولية للمنشآت الصغرية "‪ )94( .‬وأوصت بإدراج هها املوضوع‬
‫كعنصر هام ىف األجندة اجلديدة جمللس القادم املعاد تشكيله ‪. IASB‬‬
‫و طرح مسودة املعيار للتعليق عليها وتقد التوصيات بشأهنا حيث أن فكرة إجياد معيار يتعلق‬
‫باملؤسسات اخلاصة عام ‪ 9001‬ولكن أول اجتماع للمجلس عقد يف يوليو ‪ 9003‬وبعد ذلك‬
‫توالت االجتماعات إىل أن آخر إجتماع للمجلس كان يف يوليو ‪ .9001‬وهلها قام جملس معايري‬
‫احملاسبة الدولية بتشكيل جلنة خرجت مبسودة ملعايري تقارير مالية دولية خاصة باملؤسسات الصغرية و‬
‫املتوسطة احلجم وقد متت تسميتها باملؤسسات اخلاصة ‪ Private Entities‬وأصبح يسمى املعيار‬
‫‪International Financial Reporting Standard For Private Entities‬‬
‫ويشار إليه اختصاراك )‪ (IFRS for PEs‬حيث هتدف هه املعايري إىل جمموعة مبسطة من املبادئ‬
‫احملاسبية الت تكون مالئمة ألعمال املؤسسات الصغرية و املتوسطة احلجم حبيث تكون مستندة إىل‬
‫معايري التقارير املالية الدولية )‪ . (IFRS‬و يف شهر إبريل من عام ‪ 9005‬تقرر اعتماد إسم معيار‬
‫اإلبال املاض الدوض اخلاص باملؤسسات الصغرية و املتوسطة احلجم ‪International Financial‬‬
‫‪ Reporting Standard For Small & Medium-sized Entities‬ويشار إليه‬
‫إختصاراك )‪ (IFRS for SMEs‬ومن أهداف اجمللس إدخال تعديالت على أساس احتياجات‬
‫املستخدمني وإزالة بدائل املعاجلة احملاسبية وإلغاء املواضيع الت ال عالقة هلا باملؤسسات الصغرية و‬
‫املتوسطة احلجم وتبسيط القياس ولتمكني املستثمرين واملقرضني وغريهم من املشاريع الصغرية واملتوسطة‬
‫احلجم ملقارنة األداء أو الوضع املاض للمؤسسات املشاهبه‪)25(.‬‬
‫وقد قام جملس معايري احملاسبة الدولية ‪ IASB‬بإعداد املعيار الدوض للتقارير املالية للمؤسسات الصغرية‬
‫واملتوسطة ‪ IFRS for SMEs‬ىف شكله النهائي ىف جولية ‪ 9005‬وهو عبارة عن معيار إعداد‬
‫بغرض مواجهة االحتياجات املتعددة ملستخدمي التقارير املالية للمؤسسات الصغرية واملتوسطة وحىت‬
‫املتناهية الصغر ) ‪ ) Micro Entities‬الت متثل وفق تصريح منرمة التعاون والتنمية االقتصادية‬
‫‪ OECD‬أكثر من ‪ 95 %‬من جمموع املؤسسات يف العا م (‪ .)96‬ميثل هها املعيار أساسا ومرجعا‬
‫‪13‬‬
‫حيتوي على خمتلف القواعد الت يلتزم هبا هها النوع من القطاع لتحسني نوعية تقارير املالية خاصة يف‬
‫إقتصاديات الدول النامية وبالتحديد ملا ينطبق يف أسواقها ‪.‬ميمَكن هها املعيار مبعاجلة األحداث االقتصادية‬
‫وفقا خلصوصية هها اجلزء من القطاعات مما يسمح له بتقليل حجم متطلبات احملاسبة بأكثر من ‪%50‬‬
‫مقارنة بتطبيق املعايري الدولية للتقارير املالية الكاملة ال سيما فيما يتعلق باالفصاح (‪.)98‬‬
‫ووجدد أن هدها املعيددار أقدل تعقيدداك وأكثددر وضدوحاك مدن املعددايري الدوليدة إلعدداد التقددارير املاليدة (‪ )IFRS‬مددن‬
‫عدة نواحي (‪-:)91‬‬
‫‪‬‬
‫كتابة املعيار بلغة واضحة وميكن ترمجتها بسهولة‪.‬‬
‫‪‬‬
‫حهف املواضيع الت ال متت بصلة إىل املنشآت الصغرية واملتوسطة‪.‬‬
‫‪ ‬يف ح ددني أن كاف ددة املع ددايري الدولي ددة إلع ددداد التق ددارير املالي ددة تس ددمح ي ددارات السياس ددة احملاس ددبية‬
‫يسمح املعيار الدوض إلعداد التقدارير املاليدة حدول املنشدآت الصدغرية واملتوسدطة باخليدار األسدهل‬
‫فقط‪.‬‬
‫وفيما يلى جدول يوضح أقسام املعيار الدوىل إلعداد التقارير املالية للمنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم‬
‫‪ IFRS for SMEs‬واملصادر املقابلة هلا ىف املعايري الدولية العداد التقارير املالية‪FULL IFRSs‬‬
‫والىت تعد مبثابة األساس الهى االعتماد عليه للوصول ملعيار املنشىآت الصغرية واملتوسطة (‪: )95‬‬
‫رقم القسم‬
‫عنوان القسم‬
‫رقم املصدر‬
‫عنوان املصدر‬
‫ددد دد دد د‬
‫مقدمة‬
‫ددد دددددد د‬
‫مقدمة املعايري الدولية العداد التقارير املالية‬
‫‪1‬‬
‫املنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم‬
‫ددد ددددد د د‬
‫ددد ددددد ددددد ددددد دددددددد ددددد ددددد ددددد ددددد ددددددددددددددد د‬
‫‪9‬‬
‫املفاهيم واملبادئ السائدة‬
‫ددد دددد د‬
‫إطار عمل جملس معايري احملاسبة الدولية‬
‫‪3‬‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫‪IAS1‬‬
‫‪IAS1‬‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫‪4‬‬
‫قائمة املركز املاىل‬
‫‪IAS1‬‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫‪9‬‬
‫قائمة الدخل الشامل وقائمة الدخل‬
‫‪IAS1‬‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫‪6‬‬
‫قائمة التغريات ىف حقوق امللكية وقائمة الدخل الشامل‬
‫واالرباح احملتجزة‬
‫قائمة التدفقات النقدية‬
‫اإليضاحات املتعلقة بالقوائم املالية‬
‫‪IAS 1‬‬
‫‪IAS7‬‬
‫‪IAS1‬‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫قائمة التدفقات النقدية‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫‪5‬‬
‫القوائم املالية املوحدة واملنفصلة‬
‫‪IAS27‬‬
‫القوائم املالية املوحدة واملنفصلة‬
‫‪10‬‬
‫السياسات احملاسبية والتقديرات واألخطاء‬
‫‪11‬‬
‫األدوات املالية األساسية‬
‫‪IAS8‬‬
‫‪IAS32‬‬
‫‪IAS39‬‬
‫‪IFRS7‬‬
‫السياسات احملاسبية والتقديرات واألخطاء‬
‫األدوات املالية ‪ :‬العرض‬
‫األدوات املالية ‪:‬األعرتاف والقياس‬
‫األدوات املالية ‪ :‬اإلفصاحات‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪14‬‬
‫‪19‬‬
‫إصدارات األدوات املالية األخرى‬
‫‪IAS32‬‬
‫األدوات املالية ‪ :‬العرض‬
‫‪IAS39‬‬
‫‪IFRS7‬‬
‫األدوات املالية ‪:‬األعرتاف والقياس‬
‫األدوات املالية ‪ :‬اإلفصاحات‬
‫‪13‬‬
‫املخزون‬
‫‪IAS2‬‬
‫املخزون‬
‫‪14‬‬
‫اإلستثمارات ىف الشركات الزميلة‬
‫‪IAS28‬‬
‫اإلستثمارات ىف الشركات الزميلة‬
‫‪19‬‬
‫اإلستثمارات ىف املشروعات املشرتكة‬
‫‪IAS31‬‬
‫احلصص ىف املشروعات املشرتكة‬
‫‪16‬‬
‫اإلستثمار العقارى‬
‫‪IAS40‬‬
‫اإلستثمار العقارى‬
‫‪18‬‬
‫املمتلكات واملصانع واملعدات‬
‫‪IAS16‬‬
‫املمتلكات واملصانع واملعدات‬
‫‪11‬‬
‫األصول غري امللموسة الف الشهرة‬
‫‪IAS38‬‬
‫األصول غري امللموسة‬
‫‪15‬‬
‫إندماج األعمال والشهرة‬
‫‪IFRS3‬‬
‫إندماج األعمال‬
‫‪90‬‬
‫عقود اإلجيار‬
‫‪IAS17‬‬
‫عقود اإلجيار‬
‫‪91‬‬
‫املخصصات والبنود احملتملة‬
‫‪IAS37‬‬
‫املخصصات واإللتزامات احملتملة واألصول احملتملة‬
‫‪99‬‬
‫اإللتزامات وحقوق امللكية‬
‫‪IAS1‬‬
‫‪IAS32‬‬
‫عرض القوائم املالية‬
‫األدوات املالية ‪ :‬العرض‬
‫‪93‬‬
‫اإليرادات‬
‫‪IAS11‬‬
‫عقود اإلنشاء‬
‫‪IAS18‬‬
‫‪94‬‬
‫املنح احلكومية‬
‫‪IAS20‬‬
‫اإليرادات‬
‫احملاسبة عن املنح احلكومية واإلفصاح عن املساعدات‬
‫‪99‬‬
‫تكلفة اإلقرتاض‬
‫‪IAS23‬‬
‫‪96‬‬
‫الدفع على أساس األسهم‬
‫‪IFRS7‬‬
‫الدفع على أساس األسهم‬
‫‪98‬‬
‫إخنفاض قيمة األصول‬
‫‪IAS2‬‬
‫‪IAS36‬‬
‫املخزون‬
‫اإلخنفاض ىف قيمة األصول‬
‫‪91‬‬
‫منافع املوظفني‬
‫‪IAS20‬‬
‫منافع املوظفني‬
‫‪95‬‬
‫‪30‬‬
‫الضريبة على الدخل‬
‫حتويل العملة االجنبية‬
‫‪IAS12‬‬
‫‪IAS21‬‬
‫ضرائب الدخل‬
‫آثار التغريات ىف أسعار الصرف األجنىب‬
‫‪31‬‬
‫التضخم املفرط‬
‫‪IAS29‬‬
‫التقرير املاىل ىف اإلقتصاديات ذات التضخم املفرط‬
‫‪39‬‬
‫األحداث الالحقة لنهاية فرتة إعداد التقارير‬
‫دد‬
‫االحداث بعد فرتة إعداد التقارير‬
‫‪33‬‬
‫اإلفصاحات عن االطراف ذات العالقة‬
‫‪IAS24‬‬
‫اإلفصاح عن األطراف ذات العالقة‬
‫‪34‬‬
‫االنشطة املتخصصة‬
‫‪IAS41‬‬
‫‪IFRS6‬‬
‫الزراعة‬
‫استكشاف وتقييم املوارد املعدنية‬
‫‪IFRS1‬‬
‫تبىن املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية للمرة االوىل‬
‫‪39‬‬
‫احلكومية‬
‫تكاليف اإلقرتاض‬
‫التحول إىل املعيار الدوىل إلعداد التقارير املالية‬
‫للمنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم‬
‫جدول(‪ )9‬حمتويات املعيار الدوىل إلعداد التقارير املالية للمنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم‬
‫‪15‬‬
‫وقبل عرض القسم (‪ )95‬اخلاص بالضريبة على الدخل سوف نقوم بسرد بعض املفاهيم املتعلقة بهلك‬
‫وفقا للمعيار احملاسيب املصرى رقم (‪)94‬كما يلى (‪: )30‬‬
‫‪ -1‬الضريبة احلالية ‪ :‬متثل قيمة ضريبة الدخل املستحقة للجهة احلكومية املنوط هبا تنفيه قانون‬
‫الضرائب وذلك وفقا للتشريع الضرييب ‪.‬‬
‫‪ -9‬الضريبة املؤجلة ‪ :‬متثل األثر التبعى للضريبة سواء السرتداد أصول أو تسوية التزام ‪.‬‬
‫‪ -3‬مصروف ضريبة الدخل ‪ :‬يعرف بأنه املصروف الوارد ىف قائمة الدخل ويشمل كل من‬
‫مصروف الضريبة احلالية ومصروف الضريبة املؤجلة ‪.‬‬
‫‪ -4‬الفروق املؤقته ‪:‬الفرق املؤقت هو الفرق بني األساس الضرييب ألصل أو التزام معني ومقدار‬
‫املقرر عنه ىف امليزانية سوف ينتج عنه مقدار خاضع للضريبة أو استقطاع ضرييب ىف فرتة أو‬
‫فرتات مستقبلية وذلك عند حتقيق مقادير األصول املقرر عنها أو تسوية اإللتزامات املقرر عنها‬
‫‪ -9‬الفروق الدائمة ‪ :‬يقتصر تأثريها على الفرتات املالية املرتبطة هبا فقط وال ميتد تأثريها للفرتات‬
‫املالية التالية وال متثل مشكلة حماسبية حيث يتم التخلص من آثارها ىف سنة حدوثها ‪.‬‬
‫وفيما يلى عرض مفصل للقسم رقم (‪ )95‬اخلاص بالضريبة على الدخل ‪)31( :‬‬
‫يستند القسم ‪ 95‬إىل مسودة عرض مارس ‪" 9005‬ضريبة الدخل" اخلاصة مبجلس معايري احملاسبة‬
‫الدولية ‪ .‬ولتحقيق اهلدف من هها املعيار تعترب ضريبة الدخل هى مجيع الضرائب احمللية و األجنبية على‬
‫أساس الربح اخلاضع للضريبة ‪ .‬ويعرف الربح اخلاضع للضريبة بأنه الدخل اخلاضع للضريبة مطروحا منه‬
‫املبالغ القابلة لإلقتطاع (مبلغ صاىف) ‪ .‬وحلساب ضريبة الدخل البد من األخه ىف اإلعتبار الفرق بني‬
‫الضريبة احلالية والضريبة املؤجلة ‪ .‬فالضريبة احلالية هى مبلغ ضريبة الدخل مستحقة الدفع ‪/‬ميكن ردها‬
‫على أساس الربح ‪ /‬اخلسارة اخلاضعة للضريبة للفرتة احلالية أو الفرتات السابقة أما الضريبة املؤجلة فهى‬
‫الضريبة مستحقة الدفع ‪/‬ميكن ردها ىف فرتة مستقبلية نتيجة معامالت سابقة ‪.‬‬
‫خطوات حساب ضريبة الدخل وفقا للقسم ‪ 95‬من املعيار ‪:‬‬
‫‪ -1‬اإلعرتاف بالضريبة احلالية ‪.‬‬
‫‪ -9‬حتديد اإلصول واإللتزامات الىت تؤثر على الربح اخلاضع للضريبة ىف حال اسرتدادها أو تسويتها‬
‫‪-3‬‬
‫‪-4‬‬
‫‪-9‬‬
‫‪-6‬‬
‫فيما خيص مبالغها املسجلة ‪.‬‬
‫حتديد األساس الضريىب لإلصول واإللتزامات باإلضافة إىل أى بنود أخرى هلا أساس ضريىب‬
‫رغم أهنا غري معرتف هبا مثل ( تكلفة اإلقرتاض أو البحث والتطوير املرمسلة ألغراض الضريبة )‬
‫حساب الفروق املؤقتة خسائر الضريبة غري املستخدمة التخفيضات الضريبية غري‬
‫املستخدمة ‪.‬‬
‫اإلعرتاف بأصول أو التزامات الضريبة املؤجلة الناجتة عن الفروق املؤقتة ‪.‬‬
‫قياس أصول والتزامات الضريبة املؤجلة من خالل إستخدام معدالت الضريبة املعتمدة بشكل‬
‫مستقل وحبث املخرجات احملتملة للمراجعة الىت تقوم هبا السلطات الضريبية ‪.‬‬
‫‪ -8‬عمل خمصص تقييم مقابل أصول الضريبة املؤجلة (اسرتداد الضريبة) ‪.‬‬
‫‪16‬‬
‫‪ -1‬توزيع الضريبة احلالية واملؤجلة على املكونات ذات العالقة لألرباح واخلسائر والدخل الشامل‬
‫اآلخر وحقوق امللكية ‪.‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬المبحث الثالث ‪ :‬دراسة تحليلية لمدى م ئمة تطبيق‬
‫المعيار الدولى إلعداد التقارير المالية فى المنشات الصغيرة‬
‫والمتوسطة الحجم فى مصر على تحديد الوعاء الضريبى ‪.‬‬
‫تتميز احملاسبة ىف املؤسسات الصغرية واملتوسطة بالتعقيد والتشابك ىف الواقع التنريمي مما‬
‫جيعلها حتجب املرونة والطابع العملى للطريقة احملاسبية الىت يتم استخدامها ىف املؤسسة ‪ .‬فمن‬
‫أجل توفري إطار لفهم أنشطة احملاسبة اخلاصة باملؤسسات الصغرية واملتوسطة ىف سياق‬
‫الرروف الىت أدت إىل ظهورها وتنميتها وتلك القوى احلالية الىت تسهم ىف أيميتها البد من‬
‫الرتكيز على البناء املنطقى للمحاسبة ىف هها القطاع وسياق استخدامها من خالل فهم‬
‫العالقة القائمة بني مسري املؤسسة واحملاسبة ملا هلا من أثر بالغ األيمية على اخليارات احملاسبية‬
‫ومن مث تأثريها على تنمية وتطور املؤسسة ‪)39(.‬‬
‫ولقد حتديد اإلطار التنريمى لنرام احملاسبة املالية )‪ (IFRS‬من مشروع قانون احملاسبة‬
‫املالية كما يلى ‪)33( :‬‬
‫جيب أن تستوىف احملاسبة املالية التزامات االنترام واملصداقية والشفافية املرتبطة بعملية مسك‬
‫البيانات واملعلومات الىت تعاجلها ورقابتها وعرضها وتبليغها ‪.‬‬
‫ متسك خمتلف دفاتر نرام احملاسبة املالية بالعملة الوطنية ‪.‬‬‫ حتول كل العمليات املدونة بالعملة االجنبية إىل العملة الوطنية حسب الشروط املتفق عليها ‪.‬‬‫ ختضع أصول وخصوم املؤسسات الىت متسها أحكام هها القانون إىل جرد مادى مرة ىف السنة‬‫على أساس فحص مادى دقيق وغحصاء كل الوثائق الثبوتية ‪.‬‬
‫ ال ميكن إجراء أى مقاصة بني عناصر األصول واخلصوم وال بني عنصر من األعباء وعنصر‬‫من املنتجات إال إذا متت هه املقاصة على أساس قانوىن أو تعاقدى ‪.‬‬
‫ تعتمد كل الدفاتر احملاسبية اخلاضعة هلها النرام على املبدا الدوىل املسمى القيد املزدوج حيث‬‫ميس كل تسجيل حسابني على األقل أحديما مدين واألخر دائن مع احرتام التسلسل الزمىن‬
‫لألحداث املالية واحملاسبية الىت حيدها هها الكيان ‪.‬‬
‫ كل تسجيل ىف الدفاتر جيب أن حيدد بدقة مصدر البيان أو املعلومة ومضموهنا وختصيصها‬‫ومرجع الوثيقة الثبوتية الىت استند إليها ىف كتابة هه املعلومات أو البيان ‪.‬‬
‫ كل تسجيل حماسيب جيب أن يستند على وثيقة ثبوتية مؤرخة ومثبتة على ورق أو أى شئ‬‫يضمن املصداقية واحلفظ وإمكانية إعادة حمتواها على األوراق ‪.‬‬
‫‪17‬‬
‫ الكيانات اخلاضعة هله القانون جمربة على مسك جمموعة من الدفاتر القانونية وهى ( دفرت‬‫اليومية دفرت االسنتاذ ودفرت اجلرد مع احتواء هه الدفاتر على دفاتر فرعية مساعدة حسب‬
‫احتياجات املؤسسة ) مع مراعاة االحكام اخلاصة باملؤسسات الصغرية ‪.‬‬
‫ حتفظ خمتلف الدفاتر والوثائق الثبوتية ملدة عشر سنوات ابتداء من تاريخ قفل كل سنة مالية ‪.‬‬‫ يتم ترقيم وتأشري الدفاتر احملاسبية القانونية (دفرت اليومية و دفرت اجلرد) من قبل رئيس حمكمة‬‫مقر املؤسسة ‪.‬‬
‫ ال جيب ترك بياض أو تشطيب أو أى نوع من أنواع التغيري أو النقل إىل اهلامش ىف الدفاتر‬‫احملاسبية إال ىف إطار ما يسمح به قانون احملاسبة املالية ‪.‬‬
‫ حتدد كيفيات مسك والضبط اليومى إليرادات ونفقات املؤسسات الصغرية عن طريق التنريم‬‫ متسك احملاسبة يدويا او عن طريق اإلعالم اآلىل وجيب أن تلىب طريقة اإلعالم اآلىل‬‫مقتضيات احلفظ والسالمة واألمن واملصداقية والشروط القانونية ‪.‬‬
‫ولتدعيم وتعزيز تطبيق املعايري احملاسبية عموما ىف أى مؤسسة البد من توفر جمموعة من‬
‫املقومات نهكر منها ‪)34( :‬‬
‫ وجود قوانني وتشريعات توضح حقوق اجملتمع على املؤسسة وواجباهتم جتاهها ‪.‬‬‫ وجود رؤية واضحة حتدد املعا م اإلسرتاتيجية للمؤسسة مع األدوات الىت تكفل حتقيق هه‬‫الرؤية وذلك من خالل ترمجتها إىل خطط وأهداف قصرية وبعيدة املدى ‪.‬‬
‫ وجود هيكل تنريمى واضح حتدد السلطات واملسئوليات تفرز جمموعة من األنرمة مثل‬‫النرام الداخلى للمؤسسة نرام الرقابة الداخلية مث بعد ذلك واألهم نرام حملاسبة املسئولية‬
‫يوفر جمموعة من املؤشرات املالية وغري املالية الالزمة ملسائلة وتقييم االداء ‪.‬‬
‫ وجود كيفية مراجعة هلا صالحيات ما يكفل هلا احلق ىف ممارسة دورها الرقاىب على أعمال‬‫املراجع الداخلى واخلارجى وحق متابعة تقاريرهم للتاكد من قيام إدارة املؤسسة بتنفيه ما‬
‫حتتوية هه التقارير من مقرتحات وتوصيات ‪.‬‬
‫ وجود نرام فعال للتقارير يتسم بالشفافية وبقدر يكفل توفري املعلومات األخرى ذات عالقة‬‫ممن البيانات املالية اخلاصة باملؤسسة ىف اختاذ القرارات وذلك مثل املقرضني والعمالء ىف‬
‫نرام التقارير دورا حيويا ىف تقليل املخاطر وأضرار تضارب املصاحل احملتملة بني املؤسسة‬
‫وأطراف أخرى ذات عالقة ‪.‬‬
‫هها ويتم تقسيم هها املبحث إىل النقاط األتية ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬واقع بيئة املنشآت الصغرية واملتوسطة ىف مجهورية مصر العربية ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬مالئمة تطبيق املعيار الدوىل إلعداد التقارير املالية ىف املنشات الصغرية ىف مصر ‪.‬‬
‫أوال ‪ :‬واقع بيئة المنش ت الصغيرة والمتوسطة فى جمهورية مصر‬
‫العربية ‪.‬‬
‫‪18‬‬
‫إن البيئة املناسبة لتنمية املشاريع الصغرية واملتوسطة تع توفري جمموعة من العناصر جنملها مبا‬
‫يلي‪)39( :‬‬
‫‪ -1‬اطار مؤسسي لتنريم القطاع ومراقبته بدءاك من انشاء املشروع ومرورا بادارته ومتويله‬
‫ومراقبة انتاجه وتسويقه داخل وخارج اململكة وتوفري خمتلف املتطلبات اللوجستية‬
‫الجناح ذلك القطاع‪.‬‬
‫‪ -9‬اطار تشريعي وقانو حيكم ادارة القطاع ويؤطر آلليات حمددة ومتنوعة لتمويله ويوفر‬
‫احلماية القانونية ملختلف االطراف ذات العالقة بعمل القطاع ‪.‬‬
‫‪ -3‬مؤسسات متويلية من القطاعني العام واخلاص واجلهات االقليمية والدولية احلكومية‬
‫الرمسية وغري الرمسية من مؤسسات مالية وصناديق اقليمية ودولية توفر منتجات متويلية‬
‫ابداعية وخالقة متنوعة موجهة خصيصا للمشاريع الصغرية واملتوسطة وآليات متويل‬
‫واضحة مرحية للمؤسسات التمويلية ومناسبة لقطاع الشركات الصغرية واملتوسطة‪.‬‬
‫‪ -4‬مؤسسات لضمان وتأمني التمويل املقدم من خمتلف اجلهات املالية واملصرفية احمللية‬
‫واالقليمية واحمللية ‪.‬‬
‫‪ -9‬مبادرات خالقة وابداعية حملية واقليمية ودولية تليب حاجات اجلهتني الرئيسيتني اللتني‬
‫متثالن جانيب الطلب والعرض يف سوق الشركات الصغرية واملتوسطة واملقصود جبانب‬
‫العرض هي اجلهات التمويلية املختلفة أما جانب الطلب فهي املشاريع الصغرية‬
‫واملتوسطة‪ .‬ومن احلكمة أن تتعامل تلك املبادرات بعدد حمدد مع املشاكل الت تواجه‬
‫جانيب املعادلة وحماولة التغلب عليها‪.‬‬
‫و يف مصر يكاد يقرتب عدد اجلهات الراعية للصناعات الصغرية من األربعني جهة‬
‫ومع ذلك ال يوجد أب شرعي يرعى تلك املشروعاتا حىت أناط قانون خاص‬
‫باملشروعات الصغرية صدر يف عام ‪ 9004‬األمر إىل الصندوق االجتماعي للتنمية‬
‫للقيام بدور التنسيق بني كل تلك اجلهات كما جاء بالقانون إنشاء نرام الشباك‬
‫الواحد لتلقي طلبات الرتخيص للمشروعات باحملافرات وإنشاء صناديق خاصة‬
‫لتمويل املشروعات الصغرية باحملافرات‪ .‬إالّ أن هها القانون جاء خالياك من أي مزايا‬
‫ضريبية أو تأمينية للمشروعات الصغريةا مما جعل اآلمال املعقودة عليه حمدودة خاصة‬
‫أنه م يقرتب من خضوع تلك املشروعات لنحو ‪ 11‬قانوناك وحنو ‪ 100‬قرار مجهوري‬
‫ووزاري وإقليميا مما يعدد من جهات الرقابة والتفتيش‪)36( .‬‬
‫وهها يوضح الواقع االتى للمنشآت الصغرية واملتوسطة ىف مصر ‪:‬‬
‫‪ -1‬غياب االطار التشريعي والقانو الهي حيكم ادارة املنشأة وذلك نررا لتعدد القوانني‬
‫والتشريعات الىت حتكم املنشآت الصغرية واملتوسطة ىف مصر مما يؤدى إىل تعارض‬
‫القوانني مع بعضها البعض ‪.‬‬
‫‪ -9‬غياب اهليكل الرقاع على تلك املنشآت نررا لتعدد القوانني والقرارات الوزارية مما‬
‫يسبب تعارض بني اجلهات الرقابية ‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫‪ -3‬غياب اهليكل التنريمى نررا ألن تلك املنشآت وذلك لعدم وجود لوائح منرمة لسري‬
‫العمل داخل املنشأة وكهلك عدم اتساق القرارات لسبب نقص القدرة واملهارة اإلدارية‬
‫للمدير املالك غري احملرتف وتدخله ىف كافة شئون املؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -4‬غياب اإلطار احملاسيب نررا الفتقار تلك املنشآت إىل املستندات احملاسبية االمر الهى‬
‫معه يكون هناك غياب للدفاتر احملاسبية املنترمة الىت يقوع عليها اى نرام حماسيب‬
‫سليم ويرتتب على ذلك زيادة ديون املنشآة ملصلحة الضرائب حيث أن مأمورى‬
‫الضرائب يفرضون الضرائب على الطاقة اإلنتاجية الكاملة للمنشآة لعدم وجود أية‬
‫دفاتر او مستندات تثبت تكاليف ومصروفات نشاط املنشآ مما يعجز صاحب املنشأة‬
‫عن الوفاء هبها الدين ويضطر إىل إعالن إفالسه والتوقف عن النشاط ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬م ئمة تطبيق المعيار الدولى إلعداد التقارير المالية فى‬
‫المنشات الصغيرة فى مصر ‪.‬‬
‫بات ىف حكم املؤكد أنه لتطبيق اى معيار حماسيب البد من توافر نرام حماسيب ماىل قوى‬
‫يساعد على االمتثال ملتطلبات تطبيق أى معيار ويكون النرام احملاسيب قوى مبدى قوة‬
‫مدخالته وخمرجاته وتتمثل مدخالت أى نرام حماسيب ىف املستندات احملاسبية والفواتري وأى‬
‫مستند يؤيد االيرادات واملصروفات الىت ختص نشاط املنشأة أما خمرجات أى نرام حماسيب‬
‫تتمثل ىف التقارير املالية الىت تساعد االطراف ذوى العالقة باملنشأة من اختاذ القرارات السليمة‬
‫جتاهها ‪.‬‬
‫وبدراسة متطلبات تطبيق اى معيار حماسيب ىف أى منشأة وكهلك واقع بيئة املنشآت الصغرية‬
‫واملتوسطة ىف مجهورية مصر العربية تبني للباحثان أنه جيب أن تتوافر ىف البيئة حمل التطبيق‬
‫بعض آليات التنفيه اخلاصة (تشريعية تنريمية حماسبية رقابية) بالقياس بالشركات املقيدة‬
‫ببورصة األوراق املالية والىت ختضع هليئة سوق املال واخلاضعة حلوكمة الشركات ألن دون ذلك‬
‫تصبح البيئة املصرية غري مالئمة للتطبيق إال بتلك اآلليات اخلاصة الىت ختدم تلك املنشآت‬
‫الصغرية واملتوسطة وتدعمها حماسبيا واقتصاديا وذلك حتت إشراف هيئة مستقلة هها من‬
‫ناحية ومن ناحية أخرى يرى الباحثان أن هناك قصور ىف األدارة الضريبية األمر الهى‬
‫يتطلب معه حوكمة تلك اإلدارات مبا يسمى (احلوكمة الضريبية) ‪.‬‬
‫وعليه ولتنفيه حوكمة الشركات على املنشآت الصغرية واملتوسطة ال بد من تنفيه االليات‬
‫االتية ‪:‬‬
‫‪ -1‬أليات تنفيه تشريعية ‪:‬‬
‫وتعىن انه البد من توافر قوانني وتشريعات حتكم تلك املنشآت والىت ميكن من خالل‬
‫تنفيهها إحكام الرقابة عليها ‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫‪ -9‬آليات تنفيه تنريمية ‪:‬‬
‫وتعىن انه البد من توافر هيكل تنريمى حيقق أهداف احلوكمة و يتمثل ىف حتديد‬
‫اختصاصات جملس إدارة املنشآة واملراجع اخلارجى وجلان املراجعة وكهلك حتديد هيكل‬
‫تنريمى للمنشأة ككل ‪.‬‬
‫‪ -3‬آليات تنفيه حماسبية ‪:‬‬
‫وتعىن وجود نرام فعال إلعداد التقارير املالية يتسم بالشفافية ويوفر املعلومات املالئمة‬
‫عن املنشأة والىت يتم االعتماد عليها ىف اختاذ القرارات ‪.‬‬
‫‪ -4‬آليات رقابية ‪:‬‬
‫وتعىن التحديد الدقيق ملسؤليات اجلهات املختلفة املسؤولة عن اإلشراف والرقابة ‪.‬‬
‫وجيب تفعيل احلوكمة الضريبية جبانب حوكمة املنشآت الصغرية واملتوسطة ىف مجهورية‬
‫مصر العربية لضمان تطبيق أمثل للمعايري احملاسبية الدولية ومنها املعيار احملاسىب الدوىل‬
‫اخلاص باملنشآت الصغرية واملتوسطة احلجم ‪.‬‬
‫واحلوكمة الضريبية تعىن إلزام املصلحة بوضع جمموعة قواعد وظوابط واجراءات تضمن‬
‫حسن العمل وحتقيق االهداف وباألخص توافر الشفافية وتعزيز املصداقية مبا يوطد الثقة‬
‫املتبادلة بني مصلحة الضرائب ومموليها وهى من أهم أهداف القانون رقم ‪ 51‬لسنة‬
‫‪ 9009‬الهى جعل من اإلفصاح والشفافية عنوانا حلوكمة اإلدارة الضريبية حىت بيتحقق‬
‫االنضباط ىف التنفيه والتطبيق السليم لكافة مواد هها القانون ‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫النتائج والتوصيات ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬النتائج ‪:‬‬
‫خلص الباحثان من خالل الدراسة إىل عدة نتائج أيمها اآلتى ‪:‬‬
‫‪ -1‬عدم وجود بيئة حماسبية مالئمة لتطبيق املعيار الدوىل اخلاص باملنشآت الصغرية‬
‫واملتوسطة احلجم )‪ (IFRS for SMEs‬ىف مجهورية مصر العربية ولهلك البد‬
‫من هتيئة البيئة املالئمة للتطبيق ىف املنشآت الصغرية واملتوسطة ىف مصر ‪.‬‬
‫‪ -9‬اختفاء عنصر االلزام بإمساك دفاتر حماسبية منترمة وكهلك غياب قانون جتر عدم‬
‫إصدار الفواتري الهى يعد من أهم أسباب عدم وجود دفاتر ىف املنشآت الصغرية‬
‫واملتوسطة ىف مجهورية مصر العربية ‪.‬‬
‫‪ -3‬التعارض والتضارب بني كال من القانون ‪ 141‬لسنة ‪ 9004‬اخلاص بتنمية‬
‫املشروعات الصغرية والقرار الوزارى رقم ‪ 414‬لسنة ‪ 9005‬بشأن تعريف املنشأة‬
‫الصغرية ‪.‬‬
‫‪ -4‬غياب الوعى الضريىب واحملاسيب عند احملاسبني واملراجعني املصريني وخاصة الهين‬
‫يتعاملون مع تلك املنشآت وبالتاىل فاقد الشئ ال يعطيه ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬التوصيات ‪:‬‬
‫وىف ضوء النتائج الىت توصل إليها الباحثان فإهنا يوصيان باآلتى ‪:‬‬
‫‪ -1‬إنشاء هيئة رقابية على املشروعات الصغرية واملتوسطة ملتابعة أعماهلا وحماسبة‬
‫املسئول ‪.‬‬
‫‪ -9‬إلزام املشروعات الصغرية واملتوسطة بإمساك دفاتر وكهلك تفعيل قانون جتر‬
‫عدم إصدار الفواتري ‪.‬‬
‫‪ -3‬تفعيل حوكمة اإلدارة الضريبية ‪.‬‬
‫‪ -4‬حوكمة املشروعات الصغرية واملتوسطة بالقياس بالشركات املسايمة املقيدة ىف‬
‫البورصة املصرية ‪.‬‬
‫‪ -9‬تفعيل دور املراجع اخلارجى سواء احلكومى (اجلهاز املركزى حملاسبات) أو‬
‫القطاع اخلاص مبراجعة أعمال املنشآت الصغرية ‪.‬‬
‫‪ -6‬زيادة توعية احملاسبني واملراجعني وتدريبهم من قبل مجعية احملاسبني املصريني أو‬
‫واجلهات املعنية بهلك ‪.‬‬
‫‪22‬‬
‫قائمة المراجع ‪:‬‬
‫‪ -1‬بنك التنمية الصناعية والعمال املصرى "المشروعات الصغيرة والمتوسطة بارقة أمل‬
‫لالقتصاد المصرى "‬
‫ادارة التخطيط والبحوث والتطوير الداخلى بنك التنمية الصناعية‬
‫والعمال املصرى مارس ‪ 9005‬ص‪.9‬‬
‫‪2- IASB,"IFRS for SMEs Fact Sheet" IFRS for SMEs,‬‬
‫‪International Accounting Standards Board, 9July 2009,‬‬
‫‪p.1 .‬‬
‫‪ -3‬زهرى عالء فتحى "مدى مالئمة معيار المحاسبة الدولى الخاص بالمنشآت الصغيرة‬
‫والمتوسطة الحجم للتطبيق فى البيئة المصرية " كلية التجارة وادارة األعمال جامعة حلوان ‪.‬‬
‫‪ -4‬البلتاجى حممد " صيغ مقترحة لتمويل المنشآت الصغيرة والمعالجة المحاسبية لضيغة‬
‫المشاركة المنتهية بالتملك " حبث مقدم للمؤمتر السنوى الثاىن عشر لالكادميية العربية للعلوم‬
‫املالية واملصرفية بعنوان ‪ :‬دور املصارف واملؤسسات املالية واالقتصادية ىف ترويج ومتويل املنشآت‬
‫الصغرية واملتوسطة اململكة األردنية اهلامشية – عمان ‪ 31-95‬مايو ‪ 9009‬ص‪. 3‬‬
‫‪ -9‬نوال جغلوف ثلجة " المعاملة الضريبية للمؤسسات الصغيرة والمتوسطة‪ :‬عرض وتحليل‬
‫على ضوء التشريع الجزائرى" قسم التسيري كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري جامعة‬
‫منتورى‪-‬قسطنطينية ‪.‬‬
‫‪ -6‬زهرى عالء فتحى"دراسة تحليلية مقارنة ألطر المحاسبة فى المنشآت الصغيرة‬
‫والمتوسطة الحجم )‪ (SMEs‬على المستوى الدولى" كلية التجارة وإدارة األعمال –‬
‫جامعة حلوان ‪.‬‬
‫‪ -8‬حسني هيام حممد ابراهيم "دراسة تحليلية لمدى امكانية تطبيق المعيار الدولى للتقرير‬
‫المالى الخاص بالمنشآت الصغيرة ومتوسطة الحجم فى بيئة األعمال المصرية – دراسة‬
‫ميدانية" كلية التجارة جامعة السويس ‪. 9013‬‬
‫‪ -1‬أبو العال حممد حممود عبدالعزيز "فعالية قواعد المحاسبة الضريبية للمنشآت الصغيرة فى‬
‫مصر – دراسة تطبيقية " كلية التجارة وادارة األعمال جامعة حلوان ‪. 9011‬‬
‫‪ -5‬منصور السيد حممود سا م "مشكالت التحاسب الضرييب للمشروعات الصغرية ىف ظل‬
‫املستجدات املعاصرة والقانون ‪51‬لسنة ‪ 9009‬المؤتمر الضريبي السادس عشر ‪:‬األزمات‬
‫والصعوبات التطبيقية للتشريعات الضريبية الحديثة اجلمعية املصرية للمالية العامة والضرائب‬
‫‪. 9010‬‬
‫‪10- Kirk ,Robert "The IFRS for SMEs : Liabilities and Taxation‬‬
‫‪, Accountancy plus. Issue 01.MARCH 2011.‬‬
‫‪11- IFC international finance corporation , World Bank Group ,‬‬
‫‪(in collaboration with DFID), December2007 .‬‬
‫‪12- united nations conference on trade and development,‬‬
‫‪ACCOUNTING BY SMALL AND MEDIUM-SIZED‬‬
‫‪ENTERPRISED‬‬
‫‪(Report‬‬
‫‪by‬‬
‫‪UNCTAD‬‬
‫‪secretariat),‬‬
‫‪Seventeenth session , Geneva,3-5July2000.‬‬
‫‪23‬‬
‫‪-13‬‬
‫صاحل إدريس حممد "المشاريع الصغيرة والمتوسطة فى ليبيا ودورها فى عملية‬
‫التنمية" األكادميية العربية املفتوحة ىف الدامنارك كلية اإلدارة واالقتصاد قسم اإلدارة‬
‫الصناعية بدون ناشر ‪.‬‬
‫‪-14‬‬
‫احملروق ماهر حسن مقابلة إيهاب "المشروعات الصغيرة والمتوسطة أهميتها‬
‫ومعوقاتها" االكادميية العربية للعلوم املالية واملصرفية وبنك اإلمناء الصناعى باألردن مركز‬
‫املنشآت الصغرية واملتوسطة ‪ 9006‬األدرن ‪.‬‬
‫‪ -19‬انرر املوقع املصري املتخصص يف دراسات اجلدوى االقتصادية واملشاريع الصغرية‪:‬‬
‫‪www.kenanaonline.com‬‬
‫‪-16‬‬
‫البنك األهلي املصري المنشآت الصغيرة والمتناهية الصغر في ظل القانون‬
‫رقم ‪ 141‬لسنة ‪ 4004‬النشرة االقتصادية العدد الرابع اجمللد السابع واخلمسون القاهرة‬
‫ص ‪. 84‬‬
‫‪-18‬‬
‫البندى عاصم عبدالنىب أمحد "المشروعات الصغيرة وأثرها فى التنمية‬
‫االقتصادية مصر نموذجا" بدون سنة نشر ‪.‬‬
‫‪-11‬‬
‫الشافعى‬
‫جالل " دراسة تحليلية إنتقادية لمعوقات وصعوبات المحاسبة‬
‫الضريبية للنشاط التجارى والصناعى فى ظل القانون رقم (‪ )11‬لسنة ‪ 4002‬بدون‬
‫سنة نشر ‪.‬‬
‫‪-15‬‬
‫بدوى حممد عباس "التحاسب الضريبي على أرباح األشخاص االعتبارية‬
‫للمنشآت الصغيرة مشكالت التطبيق وحلول مقترحة " بدون سنة نشر‪.‬‬
‫الشافعى جالل مرجع سبق ذكر ص‪. 18‬‬
‫‪-90‬‬
‫‪-41‬‬
‫قانون ‪141‬لسنة ‪ 4004‬بإصدار قانون تنمية المنشآت الصغيرة ‪.‬‬
‫‪-99‬‬
‫قرار وزير المالية رقم (‪)414‬لسنة ‪ 4001‬بشأن قواعد وأسس المحاسبة‬
‫الضريبية للمنشآت الصغيرة واجراءات تحصيل الضريبة للمنشآت الصغيرة واجراءات‬
‫تحصيل الضريبة على أرباحها وزارة املالية مصر ‪. 9005‬‬
‫‪23- for more details :‬‬
‫‪- IASB, "SME presentation: World Accounting Standards‬‬
‫‪Setters Meeting", International Accounting Standards Board,‬‬
‫‪London, England, 22September2003.‬‬
‫‪-ASB, "INSIDE TRACK37: IASB Meetings with World‬‬
‫‪Standards Setters and National Liaison Standards Setters", The‬‬
‫‪Accounting Standards Board , INSIDE TRACK , Issue No37,‬‬
‫‪October 2003 , P.4 .‬‬
‫‪ -94‬جملس معايري احملاسبة الدولية " املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية للمنشآت الصغرية ومتوسطة‬
‫اجلحم "‬
‫جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ‪ ،‬مجموعة طالل أبو غزالة‬
‫األردن مارس‪ 9010‬ص‪. 936‬‬
‫‪24‬‬
‫عمان‬
‫‪( -99‬مرازقة صاحل بوهرين فتيحة) "االبداع احملاسيب من خالل معايري احملاسبة الدولية " الملتقى‬
‫الدولى حول اإلبداع والتغيير التنظيمى فى المنظمات الحديثة ‪ ،‬كلية العلوم االجتماعية وعلوم‬
‫التيسير ‪ ،‬جامعة قسنطينة مايو‪. 9010‬‬
‫‪26- International Accounting Standards Board, Press Release,‬‬
‫‪United Kingdom, 9 July‬‬
‫‪2009,P1.‬‬
‫‪ -98‬مهاوة آمال"امكانية تحيين النظام المحاسبى المالى وفق المعيار الدولى للتقارير المالية‬
‫للمؤسسات الصغيرة والمتوسطة ‪ IFRS For SMEs‬دراسة ميدانية على المؤسسات‬
‫الصغيرة والمتوسطة الجزائرية لسنة ‪ "4010‬كلية احلقوق والعلوم االقتصادية قسم علوم التجارية‬
‫جامعة قاصدى مرباح ‪.9010‬‬
‫‪ -91‬جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ‪ ،‬النسخة العربية المترجمة من المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقاريرالمالية للمنشآت الصغيرة ومتوسطة الحجم ‪.4001‬‬
‫‪ -95‬زهرى عالء فتحى مرجع سبق ذكر ص‪. 900 901‬‬
‫‪ -30‬عبد الفتاح على فتحى "شرح معايري احملاسبة املصرية وانعكاساهتا على اجلانب الضرييب" دار‬
‫النهضة العربية ‪. 9001‬‬
‫' ‪31- IFRS Foundation : Training Material for the IFRS for SMEs‬‬
‫‪Module 29 – Income Tax ' July 2009 .‬‬
‫‪ -39‬مهاوة آمال مرجع سبق ذكر ص‪. 101‬‬
‫‪ -33‬عاشور كتوش "متطلبات تطبيق النظام المحاسبي الموحد )‪ (IAS/IFRS‬فى الجزائر"‬
‫جامعة الشلف جملة اقتصاديات مشال افريقيا العدد السادس اجلزائر ‪.‬‬
‫‪ -34‬عبد احلميد‬
‫حيساىن " أهمية االنتقال للمعايير الدولية للمحاسبة والمعلومات المالية‬
‫)‪ (IAS/IFRS‬كإطار لتفعيل حوكمة المؤسسات " كلية العلوم االقتصادية‬
‫وعلوم التيسري جامعة اجلزائر ‪( 9010‬بتصرف) ‪.‬‬
‫العلوم التجارية‬
‫‪ -39‬قندح عدىل "حنو بيئة مناسبة لتنمية املشاريع الصغرية واملتوسطة" مقال منشور جريدة الرأى‬
‫األردنية ‪ ،‬مارس‪. 4014‬‬
‫‪ -36‬البندى عاصم عبدالنىب أمحد مرجع سبق ذكر ص‪. 10‬‬
‫‪25‬‬