‫ملخص رسالة ماجستير بعنوان‬
‫تطوير نظم التكاليف في المنشآت السياحية لتدعيم قدرتها التنافسية‪ :‬دراسة ميدانية‬
‫إعداد الباحث‬
‫إشراف‬
‫تامر ابراهيم رمضان سيد‬
‫األستاذ الدكتور‪ /‬محمد صبرى العطار‬
‫أستاذ التكاليف بالكلية‬
‫المدرس المساعد بقسم المحاسبة بالكلية‬
‫المستخلص‬
‫تواجه منشه ا األعمههاو ضه وطاد وتحهدياا محليههة وعالميهة بحيههث أصهبحا البي هة الته تعمهو ي هها‬
‫هذه المنش ا بي ة تنا سية شديدة ‪ ،‬األمر الذى جعهو ههذه المنشه ا مطالبهة مهن مبهو عمت ها بتقهديم السهل‬
‫والخدماا بجودة مرتفعة وبتكلفة منخفضة و‬
‫التوميا المناسب‪ ،‬ولذا أصبح ل ازمهاد عله ههذه المنشه ا أن‬
‫تقوم بإدارة تكلفت ا باإلسلوب والطريقة الت تت م طبيعة هذه المنش ا وطبيعة البي هة الته تعمهو ب ها‪ ،‬وبمها‬
‫يحقق الجدوى اإلمتصادية الت تسع تلك المنش ا إل تحقيق ا‪ ،‬ومن هنا يستمد هذا البحث أهميت حيهث‬
‫يتمثو ال دف األساس للبحث‬
‫تلك المنش ا من البقاء والمنا سة‬
‫محاولة تطوير نظم التكاليف المطبقة‬
‫المنش ا السهياحية‪ ،‬بمها يمكهن‬
‫السوق السياح وذلك مهن خهتو اسهتخدام أدواا إدارة التكلفهة (نظهام‬
‫محاسبة التكاليف عل اساس النشاط ‪ ،ABC‬واسهلوب التكلفهة المسهت د ة‪ ،) Target Costing‬ومهد مامها‬
‫الد ارسه ههة به ههإجراء اإلختبه ههاراا اإلحصه هها ية لفه ههروس البحه ههث بإسه ههتخدام حذمه ههة الب ه هرام اإلحصه هها ية للعله ههوم‬
‫اإلجتماعية (‪ ، )SPSS‬والت تأكد من ا عهدم مهدرة نظهم التكهاليف التقليديهة المطبقهة ه المنشه ا السهياحية‬
‫عله تههو ير المعلومههاا التزمههة لتههدعيم القههدرة التنا سههية لتلههك المنشه ا‪ ،‬وأن هنههاك مبههوو مههن الوامه العمله‬
‫لتطبيههق األسههاليب الحديثههة إلدارة التكلفههة (‪ ,Target Costing (ABC‬ألهميت هها ه تحقيههق اإلسههتمرار‬
‫والنمههو وتههدعيم المركههز التنا سه ل ههذه المنشه ا‪ .‬وبإسههتعراس النتهها‬
‫الته توصههلا إلي هها الد ارسههة ‪ ،‬تمثلهها‬
‫أه ههم توص ههياا الباح ههث ه ه ض ههرورة تبنه ه المنشه ه ا الس ههياحية ألدواا إدارة التكلف ههة ألهميت هها ه ه تحقي ههق‬
‫اإلستمرار والنمو وتدعيم المركز التنا س ل ا‪.‬‬
‫( الكلمههاا الداله ‪ :‬نظههم التكههاليف التقليديههة‪ ،‬نظههام محاسههبة التكههاليف عله اسههاس النشههاط ‪ ،ABC‬اسههلوب‬
‫التكلفة المست د ة ‪ ، Target Costing‬القدرة التنا سية )‪.‬‬
‫‪ -1‬طبيعة المشكلة ‪:‬‬
‫تواجه منشهأا األعمههاو ضه وطاد وتحهدياا محليههة وعالميهة بحيههث أصهبحا البي هة الته تعمهو ي هها‬
‫تلك المنش ا اآلن تختلف عن البي ة الت كانا تعمو ي ها ه الماضه‬
‫قهد أصهبحا بي هة تنا سهية شهديدة‬
‫وسه هريعة الت ي ههر سه هواء ه ه تط ههور المنتج ههاا أو الخ ههدماا أو ه ه متطلب ههاا العم ههتء‪ ،‬والت ازي ههد السه هري‬
‫هه‬
‫إستخدام التكنولوجيا واإلستخدام المتزايد للحاسباا اآللي ‪ ،‬ولذا إن هذه المنشأا أصبحا مطالبهة مهن مبهو‬
‫عمت هها بتقههديم السههل والخههدماا بجههودة مرتفعههة وبتكلفههة منخفضههة و ه التوميهها المناسههب وأيض هاد التجديههد‬
‫واإلبتكار المستمر للسل والخدماا‪ .‬ولذا أصبح لزاماد عله ههذه المنشهأا أن تقهوم بهإدارة تكلفت ها باإلسهلوب‬
‫والطريقههة الته تت ههم طبيعههة هههذه المنشههأا وطبيعههة البي ههة الته تعمههو ب هها‪ ،‬وبمهها يحقههق الجههدوى اإلمتصههادية‬
‫الت ه تسههع المنشههأا إل ه تحقيق هها‪ ،‬ولك ه تتأكههد مههن أن أدا هها يخههرن بالصههورة المأمولههة من هها س هواء مههن‬
‫العمتء أو من المنش ا الت تتابع ا‪.‬‬
‫ونظ ادر ألن الخدمهة السهياحية كهأى سهلعة تنطبهق علي ها عوامهو العهرس والطلهب‪ ،‬وتخضه للمنا سهة‬
‫خاصههة بعههد أن إزدادا أهميت هها عالمي هاد وأصههبحا محههو سههباق بههين كا ههة دوو العههالم‪ ،‬كههو تريههد النصههيب‬
‫األكبر مهن الحركهة السهياحية الدوليهة‪ ،‬لهذا هإن األمهر يتطلهب تحقيهق ميهزة تنا سهية تمكهن المنشهأا السهياحية‬
‫المصرية مهن اإلسهتمرار ه السهوق السهياح العهالم – خصوصهاد ه ظهو وجهود منهاطق سهياحية منا سهة‬
‫كتههونس والم ههرب واليونههان ومبههرص وواس ه ار يو وتركيهها واألردن إل ه ويههر ذلههك مههن الههدوو الت ه تسههع لزيههادة‬
‫الطلههب السههياح إلي هها بمختلههف الوسهها و – والته يمكههن تحقيق هها مههن خههتو تخفهيس التكهاليف دون التههأثير‬
‫عله ه الج ههودة‪ ،‬وذل ههك م ههن خ ههتو إس ههتخدام أدواا إدارة التكلف ههة مم هها يترت ههب عليه ه زي ههادة الطل ههب الس ههياح‬
‫والمساهمة بفاعلية‬
‫تدعيم القدرة التنا سية‪ ،‬ولكن يتحظ أن معظم المنشأا الت تعمهو ه ههذا القطها‬
‫مثل هها مثههو بههام المنشههأا المص هرية الت ه مههد تخش ه تطبيههق أسههاليب مسههتحدثة خو هاد مههن أن هها مههد تحقههق‬
‫الجههدوى اإلمتصههادية الته مامهها المنشههأة مههن أجههو تحقيق هها والته يفتههرس أن م سسه المنشههأة مههاموا بعمههو‬
‫د ارسههة جههدوى إمتصههادية متكاملههة للمنشههأة مبههو تأسيس ه ا‪ ،‬وذلههك لنختيههار بههين أ ضههو الههنظم مت مههة ل ههذه‬
‫المنشأة ولظروف تأسيس ا وللبي ة الت تعمو ي ا‪ ،‬وتبعاد للظروف اإلمتصادية والسياسية واإلجتماعية الته‬
‫تسود‪ ،‬وذلك بالروم من أن نظم إدارة التكلفة أثبتا نجاحاد كبي ادر‬
‫تحسين أدا ا وتدعيم مدرت ا التنا سية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫مساعدة العديد من المنشهأا الصهناعية‬
‫ونظ ادر ألن المنشأا السياحية تقدم منتجاد وير ملموساد (خدم ) أن هناك الكثير من ههذه المنشهأا‬
‫ليس لهدي ا نظهم للتكهاليف وتعتمهد قهط عله نظهام المحاسهبة الماليهة‪ ،‬وحته الته لهدي ا نظهم للتكهاليف إن ها‬
‫تقتصههر عل ه الههنظم التقليديههة و تعههرف عههن الههنظم الحديثههة إلدارة التكلفههة شههي اد أو مههد تعر هها ولكههن تخش ه‬
‫‪1‬‬
‫‪- Moden,y., and k. Hamada, Target Costing and Kaizen Costing In Japanese Automobile‬‬
‫‪Companies, Journal Of Management Accounting Research, Vol. 3, Fall 1991 : pp. 16- 34.‬‬
‫نقالً عن حسين محمد عيسى‪ ،‬اطىر مقرى ل طريقيىس ابىالت اطرفىرطيس اطمسىر د (د ابى ححايايى مقر نى طارة اى اطيرارنيى )‬
‫المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة اطعدد اطثرن‪ ،‬كاي اطرةر ة‪-‬جرمع عين شمس ‪ 2002‬ص‪.102‬‬
‫‪-2-‬‬
‫تطبيق هها بسههبب تكلفههة التطبيههق المرتفعههة وعههدم ت هوا ر الك هوادر البش هرية الم هلههة للتطبيههق‪ ،‬والخههوف مههن عههدم‬
‫وجود عا د من وراء هذا التطبيق‪ ،‬وأيضاد خو ا من عدم القدرة عل إختيار اإلسلوب المناسب من أساليب‬
‫إدارة التكلفههة الههذى يت م هها ويت ههم البي ههة الته تعمههو ب هها ويسههاعد عله تحسههين أدا هها بعههد التطبيههق‪ ،‬وأيضهاد‬
‫ربما إلمتنا ههذه المنشهأا بهأن الهنظم التقليديهة للتكهاليف المطبقهة ته دى عمل ها جيهداد‪ ،‬وههو مها يحهدث ه‬
‫ظههو التط ههوراا الكبي هرة الته ه تح ههدث ه البي ههة الته ه نعههية ي هها‪ ،‬وأيض هاد ه ه ظ ههو إتفاميههة تحري ههر التج ههارة‬
‫والخههدماا والته تعههد مههن أهههم التطههوراا‪ ،‬والته‬
‫دو ادر واية‬
‫ه ظل هها أصههبح عله نظههم المحاسههبة والتكههاليف أن تلعههب‬
‫األهمية لخدمة المنشأة‪ ،‬وأن المومف يقتض من ا القيام بعدة أمور من أهم ا‪: 1‬‬
‫‪ ‬أن هنههاك حاجههة ملحههة لك ه يههتم تقيههيم نظههم العمههو واإلدارة ه ظههو لسههفاا حديثههة‪ ،‬ومههن ثههم ههإن‬
‫األمههر يقتض ه تطههوير نظههم المحاسههبة والتكههاليف‪ ،‬عل ه نحههو تفصههح مع ه عههن مههدى األخههذ بتلههك‬
‫الفلسفاا ومبادىء ونظم العمو الحديثة‪.‬‬
‫‪ ‬أن هناك ضرورة أكثر إلحاحاد عما سبق للعمو بشكو جاد ه مجها ا تخفهيس التكهاليف والرمابهة‬
‫علي هها لكه تصههو إله أمههو تكلفههة ممكنه تجعههو مههن الممكههن للصههناع المصهرية أن تجههد ل هها سههوماد‬
‫و ههرص تصههديرية أو محليههة منا سههة‪ .‬ومههن ثههم إنه يجههب أن يحههدث تطههوير مهو ماز للمبههادىء والههنظم‬
‫المطبقههة‪ ،‬لك ه نصههو إل ه رمابههة أو إدارة شههاملة للتكههاليف‪ ،‬موازيههة لههندارة الشههاملة الحديثههة‪ ،‬والت ه‬
‫تتعامو م األرمام والمقاييس بأساليب ول ة أخرى جديدة تقتصر عل ل ة الماو والنقود وحدها‪.‬‬
‫ولما كانا حركهة السهياحة العالميهة تتومهف عنهد حهد هإن مها ي منها ه مصهرهو روبهة السها ح ه‬
‫زيارت هها ومعاودته هههو وأصههدما ه ومعار ه لزيارت هها مهره أخههرى و يتههأت ذلههك إ بتقههديم خدمههة سههياحية تتهوا م‬
‫نفس الوما خدماا سياحية متطورة م تو ير المنها السهياح‬
‫ووامكانياا السا ح المادية بحيث يقابل ا‬
‫كهو لحظهاا إمامته ‪ ،‬ومهن هنها تهدخو تكلفهة الخدمهة السهياحية كمت يهر أساسه ضهمن‬
‫الذى يريح السا ح‬
‫مت يراا المنا سة‪.‬‬
‫ونظ ادر إلستقرار المف وم بأن لكو نشاط تكلفة إن يمكن اإلسهتفادة مهن نظهم التكهاليف ه المنشهأا‬
‫الس ههياحية وذل ههك ه ه ض ههوء إمكاني ههاا وم ههدراا ك ههو منش ههأة خاص ههة وأن نظ ههم التك ههاليف ل ههدي ا م ههن الوس هها و‬
‫واألساليب واإلمكانياا الت تمكن ا من مياس تكلفة الخدمة والمساعدة‬
‫القرارا‪ ،‬وبالتال‬
‫تخطيط ها والرمابهة علي ها وواتخهاذ‬
‫إن عدم وجود نظم للتكاليف أو وجودهها بصهورة ويهر مت مهة للمنشهأا محهو الد ارسهة مهد‬
‫يه دى إله زيههادة التكهاليف ممهها مههد يهنعكس عله أسههعار الخدمهة السههياحية ووارتفاع هها وبالتهال إتجههاه العمههتء‬
‫إل المنا سين األمر الذى استدع ميام المنشأا المقدمة للخدمة السياحية‬
‫‪1‬‬
‫مصر بدراسة تكاليف تقهديم‬
‫‪ -‬منير سالم‪ ،‬إنعكساا إتفامية الجاا عل اإلمتصاد المصرى والدعوة إل دور أكثر عالية للنظم المحاسبية والتكاليف‪،‬‬
‫مجلة التكاليف‪ ،‬الجمعية العربية للتكاليف‪ ،‬العدد األوو‪ ،‬يناير ‪.2991‬‬
‫‪-3-‬‬
‫خدمات ا للسا حين حت‬
‫مقاربة‬
‫ينتقو ه ء السا حين للتعامو م منشأا أخرى أو التوج إل دوو أخرى تكون‬
‫طبيعت ا لمصر وب ا خدماا سياحية ذاا تكلفة أمو‪.‬‬
‫لذا هإن مشهكلة البحهث تتمثهو ه محاولهة تطهوير نظهم التكهاليف ه المنشهأا السهياحية مهن خهتو‬
‫وض ه إطههار ل ههذه الههنظم – بالنسههبة للمنشههأا الت ه لههيس لههدي ا نظههم للتكههاليف – وتحسههين المطبههق من هها –‬
‫بالنسبة للمنشأا الت لدي ا نظم التكاليف – بإستخدام أساليب مت مة تت م طبيعة كو منشأة من المنشأا‬
‫محو الدراسة‪.‬‬
‫‪ -2‬هدف البحث ‪:‬‬
‫يتمثو ال دف األساس للبحث‬
‫تطوير نظم التكاليف المطبقة‬
‫المنشأا السهياحية مهن خهتو‬
‫القيام بدراسة ميدانية ب دف التعرف عل مشاكو تطبيق وواستخدام هذه النظم عل أرس الوامه بمها يسهاعد‬
‫من ناحية عل تشخيص أدق لمشاكو التطبيق تلك المنشأا وتقديم مقترحاا أكثر وامعية لمعالجة تلك‬
‫المشههاكو‪ ،‬ويسههاعد مههن ناحيههة أخههرى عل ه تنميههة وزيههادة وع ه القهها مين عل ه إدارة هههذه المنشههأا بأهميههة‬
‫اإلستعانة بنظم التكاليف حت تتمكن هذه المنشأا من ا سهتمرار ه ظهو بي هة ا عمهاو شهديدة التنا سهية‪،‬‬
‫ب ههو وتحس ههين المطب ههق من هها – بالنس ههبة للمنش ههأا الته ه ل ههدي ا نظ ههم التك ههاليف – وواع ههادة النظ ههر ي هها ل ههتت م‬
‫وتتمش ه م ه ظرو هها والتطههوراا اإلمتصههادية والتكنولوجيههة الت ه تههأثرا ب هها‪ ،‬بمهها يمكههن تلههك المنشههأا مههن‬
‫البقاء والمنا سة‬
‫السوق السياح العالم خاصةد‬
‫‪ -3‬فروض البحث ‪:‬‬
‫ظو المستجداا الت طرأا عل دنيا األعماو‪.‬‬
‫تبعاد لمشكلة البحث‪ ،‬وهدف البحث يمكن صياوة الفروس التالية ‪:‬‬
‫الفرض األول‪:‬‬
‫‪ : H0-1‬التوفر نظمم التكماليف الحاليمة المطبفمة فمن المنشميت السمياحية المعلوممات الم ممة لمدعم الفمدر‬
‫التنافسية‪.‬‬
‫الفرض الثانن‪:‬‬
‫‪ : H1-1‬يؤدى إسمتخدام نظمام محاسمبة التكماليف علمن اسماا النشماط واسملو التكلفمة المسمتهدفة فمن‬
‫المنشيت السياحية إلن تدعيم الفدر التنافسية لتلك المنشيت‪.‬‬
‫وينقسم هذا الفرس ال الفروس الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ H1-1-1‬ي ه دى إسههتخدام نظههام محاسههبة التكههاليف عل ه اسههاس النشههاط ه المنشههأا السههياحية إل ه تههدعيم‬
‫القدرة التنا سية لتلك المنشأا‪.‬‬
‫‪ H1-1-2‬ي دى إستخدام اسلوب التكلفة المست د ة‬
‫المنشأا السياحية إل تدعيم القهدرة التنا سهية لتلهك‬
‫المنشأا‪.‬‬
‫‪ H1-1-3‬ي دى التكامو بين نظام محاسهبة التكهاليف عله اسهاس النشهاط ‪ ،‬اسهلوب التكلفهة المسهت د ة ه‬
‫المنشأا السياحية إل تدعيم القدرة التنا سية لتلك المنشأا‪.‬‬
‫‪-4-‬‬
‫‪ -4‬حدود البحث‪:‬‬
‫‪ ‬يقتصههر البحههث عله تنههاوو أداتههين قههط مههن أدواا ادارة التكلفههة همهها(نظههام محاسههبة التكههاليف عله‬
‫اساس النشاط ‪ ،‬اسلوب التكلفة المست د ة )‪.‬‬
‫‪ -5‬منهج البحث ‪:‬‬
‫السههياح‬
‫يعههال الباحههث هههذا الموضههو مههن خههتو د ارسههة ميدانيههة لعينههة مههن المنشههأا العامل هة ه المجههاو‬
‫ه البي ههة المصهرية للتعههرف عله نظههم التكههاليف المطبقههة ه هههذه المنشههأا والومههوف عله مههدى‬
‫تأثيره هها عله ه أداء المنش ههأا مح ههو الد ارس ههة وت ههدعيم م ههدرت ا التنا س ههية‪ ،‬ضه هتد ع ههن اإلعتم ههاد عله ه الد ارس ههة‬
‫المكتبية للم ارجه العربيهة واألجنبيهة والمه تمراا والنهدواا العلميهة والم نيهة المتعلقهة بالموضهو محهو البحهث‬
‫ب دف الوموف عل مقوماا ومبادىء وأسس نظم التكاليف ومحاولة اإلستفادة من ا‬
‫‪ -6‬خطة البحث‪:‬‬
‫القطا السياح ‪.‬‬
‫الفصو األوو ‪ :‬طبيعة منش ا الخدمة السياحية وأثرها عل نظم التكاليف‬
‫الفصو الثان ‪ :‬تطوير نظم التكاليف‬
‫المنشأا السياحي ‪ -‬مدخو إدارة التكلف‬
‫الفصو الثالث ‪ :‬دور نظم إدارة التكلفة ي تدعيم القدرة التنا سية للمنش ا السياحية‬
‫الفصو الراب ‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫الختصة والنتا‬
‫والتوصياا‬
‫المراج‬
‫‪-1-‬‬
‫الفصل األول‪ :‬طبيعة منشآت الخدمة السياحية وأثرها علي نظم التكاليف‬
‫ومد تناوو الباحث ي هذا الفصو طبيعة النشاط السياحي وخصا ص وأثهر ههذه الخصها ص علهي‬
‫نظههم التكههاليف ههي المنش ه ا الخدميههة بصههفة عامههة والسههياحية بصههفة خاصههة‪ ،‬والتههي أ ههرزا مجموعههة مههن‬
‫المشههاكو التههي تقههف عا ق هاد أمههام تطبيههق هههذه الههنظم وكيفيههة الت لههب علي هها‪ ،‬كمهها تنههاوو الباحههث أهميههة نظههام‬
‫محاسههبة التكههاليف ههي أة منظمههة خدميههة وأهدا ه ومههدة إمكانيههة تطبيقه ههي المنشه ا السههياحية ومقومههاا‬
‫التطبيق‪.‬‬
‫وتوصل الباحث إلي ما يلي‪:‬‬
‫‪ -2‬تعد السياحة محور ارتكاز الصناعاا الخدمية لما ل ا من دور م ثر و عاو ي أداء وبنيان ا متصاد‬
‫القهومي‪ ،‬حيهث تعمههو علهي زيههادة الهدخو القهومي وتنشههيط ا سهتثمار وخلههق هرص عمهو ههي العديهد مههن‬
‫الصهناعاا‪ ،‬ضهتد عهن دورهها هي أحهداث تهوازن امتصهادة واجتمهاعي بهين أمهاليم الدولهة وتهدعيم الثقهة‬
‫بالقيادة السياسية‪.‬‬
‫‪ -2‬تتسهم المنشه ا السهياحية بمجموعههة مههن الخصها ص أو السههماا التهي تميزههها عههن ويرهها مههن المنشه ا‬
‫الخدمية األخرى‪ ،‬مما مد يستلزم نظم تكاليف تختلف تفاصيل ا عن الهنظم المتبعهة هي بقيهة القطاعهاا‬
‫األخ ههرى‪ ،‬دون اخ ههتتف األس ههس والمب ههادع الت ههي يق ههوم علي هها نظ ههام التك ههاليف واأله ههداف الت ههي يس ههعي‬
‫لتحقيق ا‪.‬‬
‫‪ -3‬أن المنشه ا الخدميههة (السههياحية) مثههو المنشه ا الصههناعية تحتههان إلههي امتنههاء نظههم تكههاليف تتفههق مه‬
‫ظرو ها وبي ت هها بحيهث تههتمكن مههن تلبيهة احتياجههاا اإلدارة مهن المعلومههاا المت مههة التهي تههدعم مههدرت ا‬
‫التنا سية‪.‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬تطوير نظم التكاليف في المنشآت السياحية – مدخل إدار التكلفة‬
‫تناوو الباحث ي هذا الفصو ا نتقاداا الموج ة إلي نظام التكهاليف التقليهدة وأوجه مصهوره‪ ،‬ومهد‬
‫ركههز الباحههث ههي هههذا الفصههو علههي بعههس األسههاليب والههنظم المحاسههبية ال امههة ( ‪ABC – Target‬‬
‫‪ )costing‬والتي ت دف إلي تحقيق م ازيها تنا سهية عديهدة للمنشهأة‪ ،‬ثهم تنهاوو الباحهث مهدى إمكانيهة تطبيهق‬
‫هذه األساليب ي المنش ا السياحية وذلك من ختو ما أشارا إليه الد ارسهاا السهابقة مهن إمكانيهة تطبيهق‬
‫أدواا إدارة التكلفههة بالمنش ه ا الخدميههة‪ ،‬كمهها أشههار الباحههث إلههي م ارحههو وخط هواا تطبيههق هههذه األدواا ههي‬
‫المنش ا الخدمية‪.‬‬
‫وتوصل الباحث إلي ما يلي‪:‬‬
‫‪ -2‬تواجهة نظههم التكههاليف التقليديههة العديهد مههن ا نتقههاداا التههي جعلت هها ويهر مت مههة لمواكبههة التطههوراا ههي‬
‫بي ة األعماو الحديثة‪.‬‬
‫‪ -2‬تتسم المنش ا السياحية بمجموعة من الخصا ص أو السماا التي تجعل ا بي ة خصبة لتطبيق أدواا‬
‫إدارة التكلفة‪.‬‬
‫‪-6-‬‬
‫‪ -3‬أن إدخاو نظام محاسبة التكاليف عله اسهاس النشهاط هي المنشه ا الخدميهة له اثهر عهاو هي تعظهيم‬
‫القيمه ههة المضه هها ة للمنشه ههأة‪ ،‬العمليه ههاا‪ ،‬المنتجه ههاا‪ ،‬العمه ههتء‪ ،‬ض ه هتد عه ههن القيمه ههة المضه هها ة ه ههي حه ههو‬
‫المشكتا واتخاذ الق ارراا‪.‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دور نظم إدار التكلفة في تدعيم الفدر التنافسية للمنشآت السياحية‬
‫تن ههاوو الباح ههث ههي ه ههذا الفص ههو كيفي ههة تط ههوير نظ ههم التك ههاليف ههي المنشه ه ا الس ههياحية ث ههم كيفي ههة‬
‫ا سههتفادة مههن أدواا إدارة التكلفههة (‪ )ABC – Target costing‬وأهميههة إحههداث التكامههو بههين هههذه‬
‫األدواا ودورة ي تدعيم القدرة التنا سية‪.‬‬
‫وتوصل الباحث إلي ما يلي‪:‬‬
‫‪ -2‬أدا الت يراا الحديثة والمتتحقة ي بي ة األعمهاو إلهي ظ هور الحاجهة إلهي نظهام جديهد للتكهاليف‪ ،‬كمها‬
‫أدة ازدياد المنا سة العالمية إلي تعظيم دور إدارة التكلفة‪ ،‬وأصبحا المعر ة الدميقة لتكلفة المنهت ومها‬
‫يتبع هها مههن التسههعير السههليم باإلضهها ة إلههي التخطههيط الجيههد للتكههاليف أكثههر أهميههة عمهها كانهها علي ه ههي‬
‫الماضههي‪ ،‬وذلههك لكههو منشههأة تسههعي إلههي اكتسههاب ميهزة تنا سههية تمكن هها مههن البقههاء وا سههتمرار ههي البي ههة‬
‫شديدة التنا سية‪.‬‬
‫‪ -2‬يتعهين علهي المنشه ا التهي تريهد تحقيهق ميهزة تنا سهية ضهرورة تطبيهق المفهاهيم المسهتحدثة إلدارة التكلفههة‬
‫وما يستلزم تلك المفاهيم من أدواا مختلفة ومن ا نظام محاسبة التكهاليف عله اسهاس النشهاط واسهلوب‬
‫التكلفة المست د ة‪.‬‬
‫‪ -3‬أصبح من الضرورة ي الوما الحاضر أن تستخدم المنش ا السياحية األسهاليب المسهتحدثة هي نظهم‬
‫التكاليف بالشكو الذة يمكن ا من تقديم خدماا جديدة تفي بمتطلباا وروبهاا المسهت لك الن ها ي بأمهو‬
‫تكلفهة‪ ،‬كمهها تعمههو علههي خفههس تكهاليف الخههدماا القا مههة‪ ،‬ومههن أجههو تحقيهق ذلههك تحتههان تلههك المنشه ا‬
‫إلي أحداث تكامو بين نظام محاسبة التكاليف عله اسهاس النشهاط و اسهلوب التكلفهة المسهت د ة بشهكو‬
‫يحقق دعماد حقيقياد للقدرة التنا سية واللذان يمثتن مدختد إلدارة التكلفة‪.‬‬
‫‪ -4‬أن نظام محاسبة التكاليف عل اساس النشاط يلعب دو ادر هاماد هي تخفهيس تكهاليف األنشهطة الخدميهة‬
‫بالمنشههأة وذلههك مههن خههتو تحليههو األنشههطة ومعر ههة مسههبباا تكلفت هها واسههتبعاد مهها‬
‫وتنمية ما يضيف ميمة‪.‬‬
‫يضههيف ميمههة من هها‬
‫‪ -1‬يعكههس تبنههي اسههلوب التكلفههة المسههت د ة خفههس ههي تكههاليف الخدمههة م ه زيههادة ههي جههودة هههذه الخدمههة‬
‫وسهرعة ههي تنفيهذ متطلبههاا العميههو و قهاد لد ارسههة السههوق ‪،‬و يمكهن خفههس التكلفههة عهن طريههق التضههحية‬
‫بأة من جودة الخدمة أوسرعة تقديم ا‪.‬‬
‫‪ -6‬أن أسلوب التكلفة المست د ة هو أسلوب لتخطيط التكلفة وليس لرمابت ا‪ ،‬حيث يو ر استخدام معلومهاا‬
‫التكههاليف المتاحههة لخفههس التكههاليف ومههن ثههم ههإن تطبيههق أسههلوب ‪ Target costing‬ههي المنش ه ا‬
‫‪-7-‬‬
‫الخدميههة عمومهاد والمنشه ا السههياحية علههي وجه الخصههوص يه ثر علههي خفههس تكلفههة األنشههطة الخدميههة‬
‫ومن ثم يدعم القدرة التنا سية لتلك المنش ا‪.‬‬
‫‪ -7‬أن أسهلوب ‪ Target costing‬يركهز علهي البي هة الخارجيهة للمنشهأة ولهذلك هو يهو ر إمكانيهة تحديهد‬
‫الميزة التنا سية للمنشأة‪.‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫حاوو الباحث ي هذا الفصو استكماو الجوانب النظرية للبحث والتحقق مهن صهحة روضه وربهط‬
‫الدراسة النظرية بالدراسة الميدانية لتحقيق الفا دة المرجوة من البحث‪ ،‬وذلك من ختو القيام بدراسة ميدانية‬
‫عن وام نظم التكاليف المطبقة بالمنش ا السياحية‬
‫األدواا الحديثة إلدارة التكلفة‪.‬‬
‫ومد تمثو مجتم الدراسة‬
‫مصر ومدى تفاعو هذه المنش ا ومابليت ا لتطبيق‬
‫المنشأا السياحية العاملة‬
‫محا ظت القاهرة والجيزة ه جم وريهة‬
‫مصههر العربيههة – و ق هاد لنحصههاءاا الصههادرة عههن اتحههاد ال ههرف السههياحية عههن عههام ‪ - 1122‬والت ه يبل ه‬
‫حجم ا (‪ )2121‬منشأة‪ ،‬و‬
‫ضوء حجم المجتم تهم تحديهد حجهم العينهة والهذى يتكهون مهن (‪ )021‬مفهردة‬
‫(ما مة إستقصاء) تم توزيع ا عل (‪ )021‬منشأة بوام ما مة واحدة لكهو منشهأة وتهم توجي ها إله محاسهب‬
‫التكهاليف‪ ،‬أوالمهديرين المههاليين ه هههذه المنشهأا‪ ،‬ومههد اسهتلم الباحههث (‪ )201‬ما مهة اسههتبعد من ها (‪ )0‬مهوا م‬
‫لعههدم إجابههة المستقص ه مههن م عل ه الكثيههر مههن األس ه لة‪ ،‬وبالتههال تههم اإلعتمههاد عل ه (‪ )201‬ما مههة بمعههدو‬
‫اسههتجابة(‪.)%10.1‬هههذا وتجههدر اإلشههارة إل ه أن ه مههن مبههرراا إختيههار الباحههث لمحهها ظت القههاهرة والجي هزة‬
‫كمجتم ه ه للد ارسه ههة أن معظ ه ههم المنشه ههأا الس ه ههياحية العامله ههة بجم وريه ههة مص ه ههر العربيه ههة تترك ه ههز ه ه ه ه ههاتين‬
‫المحهها ظتين‪ ،‬حيههث يعمههو ب مهها مهها يعههادو (‪ )%11.0‬مههن إجمههال عههدد الشههركاا العاملههة بالجم وريههة و قهاد‬
‫لتحصا ية الصادرة عن اتحاد ال رف السياحية لعام ‪.1122‬‬
‫ومد اعتمدا الدراسة عل البياناا األولية وذلك للتعبيهر عهن اراء المستقصه مهن م تجهاه مت يهراا‬
‫الدراسة‪ .‬و‬
‫سبيو جم البياناا األولية إعتمد الباحث عل موا م اإلستقصاء لتحقيق ال هدف مهن الد ارسهة‬
‫وواختبار روض ا‪ .‬ومهد اعتمهد الباحهث عله التوزيه الشخصه وكهذلك التوزيه مهن خهتو البريهد ا لكترونه‬
‫لقا مة اإلستقصاء دون ويرها من طرق التوزي األخرى (التوزي بالبريد العادى)‪.‬‬
‫وم ههد ت ههم التحلي ههو اإلحص هها‬
‫باس ههتخدام برن ههام الحزم ههة ا حص هها ية للعل ههوم اإلجتماعي ههة‬
‫‪The‬‬
‫)‪ ، Statistical Package For The Social Sciences (SPSS) (Version 15‬حيهث تهم‬
‫إستخدام مجموعة من األساليب اإلحصا ية الت تتناسب م طبيعة بيانهاا الد ارسهة الميدانيهة وال هدف من ها‬
‫و روض ا‪.‬‬
‫وفيما يتعلق بتحليل البيانات ونتائج إختبارات الفروض ففد تمثلت أهم نتائج التحليل االحصائن فن اآلتن ‪:‬‬
‫‪-8-‬‬
‫‪ -2‬ارتباطهاد بههالفرس األوو الخههاص بعههدم وجههود عتمههة معنويههة ذاا د لههة إحصهها ية بههين نظههم التكههاليف‬
‫التقليديههة وبههين القههدرة التنا سههية‪ ،‬أوضههحا نتهها‬
‫التحليههو اإلحصهها ي بعههدم وجههود عتمههة معنويههة بههين‬
‫نظم التكاليف التقليدية وبين القدرة التنا سية‪ ،‬األمر الذة أدة إلي مبوو الفرس الر يسي األوو‪.‬‬
‫‪ -1‬ارتباطه هاد ب ههالفرس الث ههاني الخ ههاص بوج ههود عتم ههة معنوي ههة ذاا د ل ههة إحص هها ية ب ههين نظ ههام محاس ههبة‬
‫التكههاليف علههي أسههاس النشههاط ‪ ،‬اسههلوب التكلفههة المسههت د ة وبههين القههدرة التنا سههية‪ ،‬أوضههحا نتهها‬
‫التحليو اإلحصها ي وجهود عتمهة موجبهة بهين نظهام محاسهبة التكهاليف علهي أسهاس النشهاط ‪ ،‬اسهلوب‬
‫التكلفة المست د ة وبين القدرة التنا سية‪ ،‬كما أوضحا النتا‬
‫علي مستوة الفروس الفرعية المنبثقة‬
‫من هذا الفرس أن توجد عتمة معنوية موجبة بين‪:‬‬
‫ نظام محاسبة التكاليف علي أساس النشاط وبين القدرة التنا سية‪.‬‬‫‪ -‬اسلوب التكلفة المست د ة وبين القدرة التنا سية‪.‬‬
‫ التكامو بين نظام محاسبة التكاليف علي أساس النشاط ‪ ،‬اسلوب التكلفة المست د ة وبين‬‫القدرة التنا سية‪.‬‬
‫األمر الذة أدة إلي مبوو الفرس الر يسي الثاني وجمي الفروس الفرعية المنبثقة من ‪.‬‬
‫‪-9-‬‬
‫بعض المراجع الهامة‬
‫‪-1‬الكت ‪:‬‬
‫‪ ‬أحمد رول محمد حسن‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬دار ال ان للطباعة‪ ،‬القاهرة ‪. 1111،‬‬
‫‪ ‬حسههام الههدين حسههين‪ ،‬تنميممة المبيعممات السممياحية اسممتراتيجية التمي م المممالي والمحاسممبي‪ ،‬بههدون‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪-2‬‬
‫ناشر‪.1112/1111 ،‬‬
‫سههعيد يح ه ضههو‪ ،‬المحاسمممبة عمممل التكلفمممة الفعليمممة ‪،‬الطبعههة ا ول ه ‪ ،‬ا صههدار الثالههث ‪ ،‬مطبعههة‬
‫الن ضة الحديثة‪ ،‬القاهرة‪.1112/1111 ،‬‬
‫سيد محمد عبدالوهاب أبوعيد‪ ،‬محاسبة التكاليف فن المنشيت الصناعية‪ ،‬بدون ناشر‪.1112 ،‬‬
‫صتح بسيون عيهد وعبهدالمنعم لهيح عبهدا ‪ ،‬محاسمبة التكماليف‪ ،‬الطبعه الثالثهة‪ ،‬كليهة التجهارة ‪-‬‬
‫جامعة القاهرة‪ ،‬القاهرة‪.1111 ،‬‬
‫يونس عقو وجماو علي يوسف‪ ،‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ،‬بدون ناشر‪.1111 ،‬‬
‫الدوريات‪:‬‬
‫‪ ‬أمجههاد محمههد الكههومي‪ ،‬تصههميم إطههار كههرة متكامههو لتفعيههو أسههلوب التكههاليف المسههت د ة ههي تحقيههق‬
‫اسههتراتيجية التميههز التنا سههي ( د ارسههة حالههة)‪ ،‬مجلممة الفكممر المحاسممبي‪ ،‬كليههة التجههارة ه جامعههة عههين‬
‫شمس‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬السنة الثانية عشر‪ ،‬ديسمبر ‪.1112‬‬
‫‪ ‬ايمههن صههابر سههيد‪ ،‬اسههتخدام مههن الومهها الموج ه بالتكلفههة عل ه اسههاس النشههاط (‪ )TDABC‬دارة‬
‫التكلف ههة اللوجس ههتية ه ه ض ههوء مس ههتجداا األزم ههة المالي ههة العالمي ههة‪ ،‬مجلمممة الفكمممر المحاسمممبن‪ ،‬كلي ههة‬
‫التجارة‪-‬جامعة عين شمس‪ ،‬العدد األوو‪ ،‬الجزء الثان ‪ ،‬يونية ‪.1112‬‬
‫‪ ‬جم ههاو الشه هرايرى‪ ،‬إمكاني ههة تطبي ههق نظ ههام التك ههاليف المبنه ه عله ه األنش ههطة ه ه الجامع ههاا األردني ههة‬
‫والمعومههاا الت ه تعتههرس تطبيقههة‪ ،‬المجلممة المصممرية للدراسممات التجاريممة‪ ،‬كليههة التجههارة – جامعههة‬
‫المنصورة‪ ،‬العدد الثان ‪.1111 ،‬‬
‫‪ ‬حسهن بهن ار هد ال ج هون‪ ،‬أثهر مطها السهياحة عله النمهو ا متصهادى ه المملكهة العربيهة السههعودية‬
‫(تحليههو مياس ه )‪ ،‬المجلمممة العلميمممة للبحممموث والدراسمممات التجاريمممة‪ ،‬كليههة التجههارة ووادارة ا عمههاو –‬
‫جامعة حلوان‪ ،‬العدد الثان ‪ ،‬الجزء ا وو‪.1121،‬‬
‫‪ ‬زيههاد عههودة ابنيههة العمايههدة وعطههاا وراد خليههو‪ ،‬العوامههو الم ه ثرة ه تحديههد التكلفههة المسههت د ة ه‬
‫الشهركاا الصههناعية المسهاهمة العامههة ا ردنيهة‪ ،‬المجلممة العلميممة لمقتصمماد والتجمار ‪ ،‬كليههة التجههارة‪-‬‬
‫جامعة عين شمس‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬يولي ‪.1112‬‬
‫‪ ‬سههام محجههوب‪ ،‬عتمههاا الت هرابط والتشههابك بههين صههناعت السههياحة والضههيا ة وصههناعة الطي هران –‬
‫األبعههاد والتحههدياا‪ ،‬بههالتطبيق عل ه ن‪.‬م‪ ، .‬المجلههة المص هرية للسههياحة والضههيا ة‪ ،‬المجلههد التاس ه ‪،‬‬
‫العدد األوو‪ ،‬القاهرة‪ :‬الجمعية المصرية للسياحة والفنادق‪.1111،‬‬
‫‪ ‬س ه السههيد حسههن ههرن‪ ،‬المنظههور اإلسههتراتيج للرمابههة وتخفههيس التكههاليف كههأداة لتحقيههق التكلفههة‬
‫التنا سههية‪ ،‬المجلممة العلميممة للتجممار والتمويممل‪ ،‬كليههة التجههارة‪-‬جامعههة طنطهها‪ ،‬العههدد الثههان ‪ ،‬المجلههد‬
‫الثان ‪. 1121،‬‬
‫‪- 20 -‬‬
‫‪ ‬سههيد عبههدالفتاح سههيد‪ ،‬تقيههيم عاليههة التكامههو بههين األسههاليب الحديثههة إلدارة التكلفههة وتقيههيم األداء ه‬
‫ترشههيد م ه ارراا اإلدارة اإلسههترتيجية لمنظمههاا األعمههاو "د ارسههة ميدانيههة" ‪،‬المجلمممة العلميمممة للبحممموث‬
‫والدراسممممممات التجاريممممممة‪ ،‬كليه ه ههة التجه ه ههارة ووادارة األعمه ه ههاو‪-‬جامعه ه ههة حل ه ه هوان‪ ،‬العه ه ههدد الثه ه ههان ‪ ،‬الجه ه ههزء‬
‫األوو‪.1121،‬‬
‫‪ ‬محمههدى ع ازلههدين‪ ،‬التنميههة السههياحية ه الج از ههر مقارنههة بالههدوو العربيههة‪ ،‬المجلممة العلميممة للبحمموث‬
‫والدراسات التجارية‪ ،‬كليةالتجارة ووادارة ا عماو‪ -‬جامعة حلوان‪ ،‬العدد الثالث‪.1112 ،‬‬
‫‪ ‬نجتء محمد إبراهيم بكر‪ ،‬نحو تقديم صناعة سياحية متميزة ي المملكة العربيهة السهعودية‪ ,‬المجلمة‬
‫المصرية للدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة – جامعة المنصورة‪ ،‬العدد الثاني‪.1112 ،‬‬
‫‪ ‬وحيد محمهد م هدة عهامر‪ ،‬مسهاهمة مطها السهياحة هي النهات المحلهي اإلجمهالي هي مصهر‪ ،‬مجلمة‬
‫الدراسات المالية والتجارية‪ ،‬كلية التجارة – جامعة بني سويف‪ ،‬العدد األوو‪.1112 ,‬‬
‫‪ -3‬الرسائل‪:‬‬
‫‪ ‬احمههد السههيد محمههد محمههد الجمههو‪ ،‬تههداعياا تطبيههق نظههام التكههاليف علههي أسههاس النشههاط ههي مجههاو‬
‫التخطيط اإلستراتيجي‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كلية التجارة – جامعة طنطا‪.1112 ،‬‬
‫‪ ‬أحمد رشاد الشربيني‪ ،‬أثر ت ير سعر صرف الجنية المصرة عل أداء القطا السياحي ي مصهر‬
‫– دراسة تطبيقية‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كلية التجارة – جامعة عين شمس‪.1112 ،‬‬
‫‪ ‬أشرف الدسوم طلبة‪ ،‬تسويق الخدماا االسياحية وأثرها عل ا متصاد القوم ‪ ،‬رسمالة ماجسمتير‪،‬‬
‫كلية التجارة‪-‬جامعة القاهرة‪.1112 ،‬‬
‫‪ ‬دعههاء محمههد حامههد النجههار‪ ،‬أثههر الت ي هراا التكنولوجيههة عل ه كفههاءة نظههم التكههاليف ه مجههاو تبريههر‬
‫ا ستثماراا الجديدة‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كلية التجارة – جامعة طنطا‪.1111 ،‬‬
‫‪ ‬سههام محجههوب‪ ،‬عتمههاا الت هرابط والتشههابك بههين صههناعت السههياحة والضههيا ة وصههناعة الطي هران –‬
‫األبعههاد والتحههدياا بههالتطبيق عله ن‪.‬م‪ ، .‬المجلممة المصممرية للسممياحة والةمميافة‪ ،‬المجلههد التاس ه ‪،‬‬
‫العدد األوو‪ ،‬القاهرة‪ :‬الجمعية المصرية للسياحة والفنادق‪.1111،‬‬
‫‪ ‬صههتح أحمههد ع اربههي‪ ،‬اسههتخدام مههدخو التكههاليف عل ه أسههاس النشههاط ه تطههوير نظههام معلومههاا‬
‫التكههاليف ههي البنههوك التجاريههة (د ارسههة تطبيقيههة)‪ ،‬رسممالة ماجسممتير‪ ،‬كليههة التجههارة – جامع هة بن هها ‪،‬‬
‫‪. 1111‬‬
‫‪ ‬محمد حسين عل حسين‪ ،‬مشكتا تطبيق أسلوب سلسلة القيمة ي مطها الوحهداا الخدميهة وأثهره‬
‫عل ه إتخههاذ الق هرارا"بههالتطبيق عل ه مطهها المستشههفياا"‪ ،‬رسممالة ماجسممتير‪ ،‬كليههة التجههارة ‪-‬جامعههة‬
‫عين شمس‪.1111 ،‬‬
‫‪ ‬مه هراد الس ههيد حس ههن ص ههبره‪ ،‬اس ههتخدام م ههدخو المحاس ههبة ع ههن التكلف ههة عله ه أس ههاس النش ههاط لتحس ههين‬
‫امتصههادياا جههودة العههتن الطبههي ه د ارسههة تحليليههة تطبيقيههة عل ه المستشههفياا الخاصههة‪ ،‬رسمممالة‬
‫ماجستير‪ ،‬كلية التجارة ه جامعة القاهرة‪.1112 ،‬‬
‫‪ ‬و ء عل أحمد‪ ،‬أساليب خفس التكلفة بين التطور الفكرى والتطبيق العمل ‪-‬دراسة ميدانية‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستير‪ ،‬كلية التجارة‪-‬جامعة القاهرة‪.1122،‬‬
‫‪- 22 -‬‬
‫ اسهههتخدام تحليه ههو عتم ههة الس ههبب واألثه ههر هههي تفعيه ههو المنظهههور‬،‫ يحيه ههي عل ه ه أحمهههد المرسه ههي صهههقر‬
،‫ جامعههة عههين شههمس‬- ‫ كليههة التجههارة‬،‫ رسممالة ماجسممتير‬،)‫ا سههتراتيجي للتكههاليف ( د ارسههة تطبيقيههة‬
. 1112
:‫ أخرى‬-4
‫ ور ههة الشههركاا‬،‫ القههاهرة‬،‫ دليممل الشممركات السممياحية المصممرية‬،‫ ا تحههاد المصههرى لل ههرف السههياحية‬
.1111 ،‫السياحية‬
.1122 ‫ مايو‬،‫ المجلد السادس‬، ‫ العدد الساب‬،‫ و ازرة المالية‬،‫ التفرير المالن الشهرى‬
: ‫ثانيا ً المراجع األجنبية‬
Books:
 Hilton , Ronald W., Maher , Michael W ., And Selto , Frank H., Cost
Management : Stratigeis For Business Decisions , Fourth Edition, Irwin
MC Graw-Hill , 2008.
Periodicals
 Baykasoğlu, Adil & Kaplanoğlu, Vahit , Application Of Activity Based
Costing To A Land Transportation Company: A Case Study,
International Journal Of Production Economics, Vol. 116, Issue 2,
December 2008, Pp. 308-324.
 Ibusuki ,U .and Kaminski ,P.C. , Product Development Process With
Focus On Value Engineering And Target-Costing : A Case Study In An
Automotive Company , International Journal Of Production Economics
, Vol 105,Issue 2,2007.
 Jeffrey Witherite ; II- Woon Kim , Implementing Activity – Based
Costing In The Banking Industry , Journal Of Bank Accounting &
Finance , April – May 2006.
 Kocakulah , Mehmet C . ABC Implementation For The Small Service
Company , Cost Management , Vol .21 , No . 2 . March / April , 2007.
 Miller,John A., The Value Of The Strategic Management Process Model
,Cost Management,Sep./Oct.2006.
 Mitsuru Mizuno, Development Of The Service Sector In Japan And Its
Implications For The Economy, Pacific Economic Review, VOL 10,No.4,
December 2005.
 Vazakidis, Athanasios, Karagiannis Ioannis & Tsialta, Anthi, Activity
Based Costing In The Public Sector, Journal Of Social Sciences, 2010,
Pp. 376-382.
 Wang Fu – Sheng ; et al . , Profit Contribution Analysis Of Credit Card
Customers Based On Activity – Based Costing , Journal Of Business
Review , Vol.6 , No.3 , May 2007.
 Yook, K. H., W. Kim and T. Yoshikawa ,Target Costing In The
Construction Industry-Evidence From Japan, Construction Accounting
and Taxation , Vol 15, No 3, 2005.
- 22 -