‫حبث مقدم إيل ‪:‬‬
‫املؤمتر السنوي اخلامس لقسم احملاسبة‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬
‫احملاسبة يف عامل متغري‬
‫"المحاسبة في مواجهة التغيرات االقتصادية والسياسية المعاصرة"‬
‫بعنوان‪:‬‬
‫" دور المراجعة الداخلية كآلية لتقويم نظم الرقابة‬
‫الداخلية في ظل تطبيق حوكمة الشركات في مصر"‬
‫إعداد‪:‬‬
‫الباحثة‬
‫الباحث‬
‫سامح رفعت أبو حجر‬
‫إيمان أحمد محمد رويحه‬
‫باحثة ماجستير‬
‫باحث ماجستير‬
‫كلية التجارة جامعة دمياط‬
‫كلية التجارة جامعة دمياط‬
‫‪1‬‬
‫الملخص‪:‬‬
‫هتدف هذه الدراسة إىل الوقوف على دور املراجعة الداخلية يف دراسة وتقومي نظام الرقابة الداخلية حيث‬
‫اتضح من خالل البحث والدراسة أن للمراجعة الداخلية دور فعال يف إعادة هيكلة نظام الرقابة الداخلية‪,‬‬
‫ومن أهداف الدراسة أيضا إثبات الدور الذي تلعبه املراجعة الداخلية هذا يف ظل تطبيق مفهوم حوكمة‬
‫الشركات‪.‬‬
‫هذا وقد تناولت أيضا العالقة بني املراجعة الداخلية والرقابة الداخلية يف ظل بيئة مؤسسية تطبق مفهوم‬
‫حوكمة الشركات وإبراز دور احلوكمة يف التنسيق فيما بينهم‪.‬‬
‫وقد اعتمد الباحثان يف هذه الدراسة على املنهج العلمي املعاصر‪ ،‬القائم على املزج بني املنهجني‬
‫االستقرائي واالستنباطي‪ ،‬حيث يقوم الباحثان باستقراء ما جاء يف األدب احملاسيب من أحباث وإصدارات‬
‫املنظمات املهنية وحتليل الدراسات السابقة ذات الصلة مبوضوع البحث‪.‬‬
‫وقد توصل الباحثان إىل عدة نتائج أمهها هو إثبات دور املراجعة الداخلية الفعال يف تقومي نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪ ,‬وإظهار التطور الذي حدث ملفهوم املراجعة الداخلية يف ظل حوكمة الشركات‪.‬‬
‫أما أهم التوصيات‪ ,‬فقد توصل الباحثان إىل ضرورة تطوير دور املراجع الداخلي بالشكل الذي يوضح‬
‫مدي تأثريه يف تقومي الرقابة الداخلية‪ ,‬ضرورة إصدار معايري خاصة حبوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪Abstract‬‬
‫‪This study aims to identify the role of internal audit in the study‬‬
‫‪and evaluation of internal control system, where it turns through‬‬
‫‪research and study that internal audit has an effective role in the‬‬
‫‪restructuring of the internal control system, it also aims to‬‬
‫‪demonstrate the role of internal audit in the light of application of‬‬
‫‪corporate governance.‬‬
‫‪This has also dealt with the relationship between internal audit and‬‬
‫‪internal control under the application of corporate governance in‬‬
‫‪the company, and to highlight the role of corporate governance in‬‬
‫‪coordination with each other.‬‬
‫‪Was adopted by the researchers in this study on the scientific‬‬
‫‪method, that based on a combination of inductive and deductive‬‬
‫‪approaches.‬‬
‫‪We found several results to prove the important role of internal‬‬
‫‪audit in the evaluation of internal control system, and to show the‬‬
‫‪development that has happened to the internal audit concept in‬‬
‫‪the light of corporate governance.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪The most important recommendations, we have come to the need‬‬
‫‪to develop the role of internal auditor manner the demonstrates‬‬
‫‪the extent of its influence in the evaluation of internal control, the‬‬
‫‪need for issuance of corporate governance standards.‬‬
‫المقدمة ‪:‬‬
‫في ﻅل ﺍلتغيﺭﺍﺕ ﻭﺍلتحوالت ﺍالقتصادية واالجتماعية ﺍلتي اجتاحت ﺍلعامل في عقﺩ ﺍلتسعيناﺕ من‬
‫ﺍلقﺭﻥ ﺍلعشﺭين‪ ،‬خاصة في ﺩﻭل شرق ﺁسيا ﻭﺃمﺭيكا ﺍلالتينية ﻭﺭﻭسيا‪ ،‬ﺇضافة ﺇلى أزمة ﺍلثقة ﺍلتي‬
‫عصفﺕ مبهنة ﺍلمحاسبة في ﺍلسنﻭﺍﺕ األخرية من ﺍلعقﺩ املاضي نتيجة ﺍنهياﺭ ﺍلعﺩيﺩ من ﺍلشركات‬
‫ﺍلكبﺭﻯ في ﺍلعالﻡ مثل‪ :‬شركة (‪ )Enron‬ﻭ(‪ )WorldCom‬و(‪) Arthur Anderson‬‬
‫فقﺩساهم ﺫلﻙ في ﻅهﻭﺭ بعض ﺍلمصﻁلحاﺕ ﻭﺍلمفاهيﻡ ﺍلمﺭتبﻁة بضبط ﺍألداء ﻭﺍلمماﺭساﺕ‬
‫ﺍلمحاسبية من ﺨالل ﻭجﻭﺏ تﻭفﺭ ﺍلعﺩيﺩ من اإلجراءات ﺍلتي تتضمن شفافية سري العمل‪ ،‬ﻭﺍلمحافﻅة‬
‫على حقوق ﺍلمساهميﻥ ﻭضمان ﺩقة ﺍلتقاﺭيﺭ ﺍلمالية ﻭفعالية ﺇجراءﺍﺕ ﺍلﺭقابة الداخلية‪ ،‬ﻭمنع حدوث‬
‫‪1‬‬
‫االهنيارات بأسﻭﺍﻕ ﺍلمال‪ ،‬مما يعزز ثقة املستثمرين ﻭيشجعهﻡ على االستثماﺭ‪.‬‬
‫وبعد إجراء العديد من الدراسات والبحوث اليت تناولت أسباب اهنيار هذه الشركات‪ ,‬خلصت إىل أن‬
‫السبب الرئيسي يعود إىل غياب املمارسات واإلجراءات يف اإلدارة والتنظيم واإلشراف الفعال على‬
‫الشركات مبا يضمن حتقيق األهداف املوضوعة‪ ,‬وااللتزام باألنظمة الداخلية والقوانني املنظمة لشئون‬
‫إعمال الشركات‪ ,2‬ومن هنا أصبحت الرقابة الداخلية بالشركات غاية يف األمهية ألن وجود نظام رقابة‬
‫داخلية يعد خط الدفاع الرئيسي للوقاية من إعداد التقارير املالية االحتيالية‪.3‬‬
‫تعترب املراجعة الداخلية أحد أدوات تقييم وتقومي نظام الرقابة الداخلية حيث تعترب وظيفة املراجعة الداخلية‬
‫من أهم الوظائف يف املؤسسات االقتصادية ملا هلا من أثر يف تفعيل وتطوير نظام الرقابة الداخلية وكفاءة‬
‫استﺨدام املوارد املتاحة كذلك يف تقييم املﺨاطر مما يعزز إسرتاتيجية املؤسسات يف االستغالل األمثل‬
‫‪4‬‬
‫للموارد والوصول إيل اجلودة الشاملة وبالتايل الصمود يف وجه املنافسة‪.‬‬
‫ولضمان التنسيق بني آليات املراجعة الداخلية ونظام الرقابة الداخلية البد من تطبيق مفهوم حوكمة‬
‫الشركات ملا هلا من أمهية كبرية ودور منتظر يف العمل على التنسيق والربط بني اآلليات الرقابية الداخلية‬
‫ومن بينها املراجعة الداخلية والرقابة الداخلية حيث تدعو حوكمة الشركات إىل إحداث تعاون بني هذه‬
‫اآلليات والتنسيق فيما بينها من خالل حتديث العالقة وتنظيم األدوار وتوضيح نقاط التعاون حول مراقبة‬
‫املعامالت املالية واإلدارية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫الصوص‪ ,‬إياد سعيد‪ " ,‬مدى فاعلية دور لجان المراجعة في دعم آليات التدقيق الداخلي والخارجي (دراسة‬
‫تطبيقية على البنوك العاملة في فلسطين)"‪ ,‬رسالة ماجستير غير منشورة‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬الجامعة اإلسالمية‬
‫غزة‪ )2112( ,‬ص ‪.11‬‬
‫‪2‬‬
‫دحدوح‪ ,‬حسين أحمد‪" ,‬دور لجنة المراجعة في تحسين كفاية نظم الرقابة الداخلية وفعاليتها في الشركات‬
‫(دراسة ميدانية)"‪ ,‬مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية والقانونية‪ ,‬مجلد (‪ ,)21‬العدد األول‪)2112( ,‬‬
‫ص‪.3‬‬
‫‪3‬‬
‫المرجع السابق ذكره ‪ ،‬ص ‪.2‬‬
‫‪4‬‬
‫عثمان‪ ,‬سارة‪" ,‬دور المراجعة الداخلية في تفعيل نظام الرقابة الداخلية في الشركات"‪ ,‬رسالة ماجستير‬
‫غير منشورة‪ ,‬كلية العلوم االقتصادية التجارية وعلوم التسيير‪ ,‬جامعة قاصدى مرباح‪ ,‬ورقلة‪ ,‬الجزائر‪,‬‬
‫(‪ .)2113‬ص‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫مشكلة الدراسة ‪:‬‬
‫بناءً على ما سبق ‪ ،‬مُيكن بلورة مشكلة البحث يف حماولة اإلجابة على التساؤل التايل‪:‬‬
‫ىف ظل تطبيق حوكمة الشركات ‪ ،‬هل للمراجعة الداخلية دور ىف تقومي نظم الرقابة الداخلية ؟‬
‫أهمية الدراسة‪:‬‬
‫تسهم هذه الدراسة ىف حتديد الدور الذي جيب ان يقوم به املراجع الداخلي لتحسني كفاءة الرقابة‬
‫الداخلية وتقوُيها وزيادة فعاليتها‪ ،‬حيث أن حتسني كفاءة نظم الرقابة الداخلية وفعاليتها هو أمرا مهما‬
‫للعديد من األطراف مثل اإلدارة واملسامهني واملراجعني اخلارجيني‪.‬‬
‫أهداف الدراسة‪:‬‬
‫يكمن هدف الدراسة ىف التعرف على األنشطة الىت ُيارسها املراجع الداخلي ليساهم ىف حتسني كفاءة‬
‫نظم الرقابة الداخلية املطبقة ىف الشركات ‪ ،‬وكذلك تقومي تلك الرقابة لوضعها ىف اإلطار الذي حيقق‬
‫أهداف الشركة‪ ،‬وحتقيقا هلذا اهلدف سيتم استعراض مفهوم املراجعة الداخلية وأهدافها ومهامها وكذلك‬
‫التطرق إىل مفهوم نظم الرقابة الداخلية ومكوناهتا وأمهيتها‪.‬‬
‫فروض الدراسة‪:‬‬
‫تقوم هذه الدراسة على الفرضان التاليان‪:‬‬
‫‪ .1‬حلوكمة الشركات أمهية إسرتاتيجية عند تطبيقها يف خمتلف اجملاالت‪.‬‬
‫‪ .2‬للمراجعة الداخلية دور ىف تقومي نظم الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫حدود الدراسة‪:‬‬
‫‪ .1‬تقتصر هذه الدراسة على دور املراجعة الداخلية فقط ىف تقومي نظم الرقابة الداخلية ‪ ،‬وال‬
‫تتطرق الدراسة إىل دور املراجعة اخلارجية‪.‬‬
‫‪ .2‬تقتصر هذه الدراسة على الشركات الىت تطبق حوكمة الشركات فقط‪.‬‬
‫منهج الدراسة‪:‬‬
‫يتبع الباحثان املنهج العلمي املعاصر‪ ،‬القائم على املزج بني املنهجني االستقرائي واالستنباطي‪ ،‬حيث يقوم‬
‫الباحثان باستقراء ما جاء يف األدب احملاسيب من أحباث وإصدارات املنظمات املهنية وحتليل الدراسات‬
‫السابقة ذات الصلة مبوضوع البحث‪ ،‬واليت قام الباحثان بتجميعها مبﺨتلف الطرق والوسائل سواء كان‬
‫ذلك من خالل زيارة مكتبات بعض اجلامعات أو الوصول إليها من خالل شبكة االنرتنت ‪ ،‬للوقوف‬
‫على اإلطار النظري للمراجعة الداخلية والرقابة الداخلية ىف ظل حوكمة الشركات ‪ ،‬مث استنباط ما يراه‬
‫الباحثان مالئماً لتعزيز دور املراجع الداخلي يف تقومي نظم الرقابة الداخلية ‪ ،‬وذلك للوصول إىل حل‬
‫ملشكلة البحث وعرض النتائج والتوصيات‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬اإلطار النظري للمراجعة الداخلية والرقابة الداخلية‪:‬‬
‫شهد العامل خالل السنوات األخرية العديد من التغريات والتطورات االقتصادية واملعلوماتية اهلائلة‪ ,‬وكذا‬
‫االهنيارات املالية اليت مست كربي املؤسسات يف العامل‪ ,‬مما أدى إيل زيادة االهتمام مبهنة املراجعة الداخلية‬
‫كأداة رقابة تضمن قدرة املؤسسات على مواكبة اخلطي املتسارعة والزخم اهلائل من املتغريات اليت ُيوج هبا‬
‫العامل‪.‬‬
‫وتعترب وظيفة املراجعة الداخلية وظيفة مهمة يف أي مؤسسة كانت‪ ,‬حيث تعترب جزءا مهما من نظام‬
‫الرقابة الداخلية فهي تقع على قمة هذا النظام‪ ,‬كما أن دورها تغري من الرتكيز فقط على اجلوانب املالية‬
‫لتشمل أيضا اجلوانب اإلدارية ومسامهتها يف إضافة قيمة للمؤسسة وكذا تقدُيها للﺨدمات االستشارية‪,‬‬
‫فأصبح رأي مدير املراجعة الداخلية مهما حول كفاية وفاعلية نظام الرقابة الداخلية وخصوصا مع‬
‫املستجدات اليت ظهرت يف بيئة األعمال‪.‬‬
‫ولذلك علي املؤسسات أن حترص على تطبيقها وفق املعايري املﺨولة هلا من أجل إثبات صحة بياناهتا‬
‫ومصداقية قوائمها املالية‪ ,‬أيضا حتليل نتائجها من أجل معرفة نقاط القوة والضعف لديها‪.‬‬
‫وعليه ‪,,,‬‬
‫يتم تقسيم هذا املبحث إيل حمورين رئيسيني تتناول البعد النظري الثنان من متغريات الدراسة وهي "‬
‫املراجعة الداخلية ‪ ,‬الرقابة الداخلية"‪.‬‬
‫حيث يتم تقسيم هذا املبحث إيل مطلبني على النحو التايل‪:‬‬
‫املطلب األول‪ :‬البعد النظري للمراجعة الداخلية‬
‫وفيه يتناول الباحثان بالدراسة ماهية املراجعة الداخلية وكل ما يتعلق هبا من نظريات حيث يشمل النشأة‬
‫وأهم التعريفات وأمهيتها وأهدافها ووظيفتها‪.‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬البعد النظري لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫وفيه تتم تكملة احلديث عن الرقابة الداخلية نشأهتا وماهيتها وعناصرها وأهدافها‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬البعد النظري للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫نشأة المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫يرجع ظهور املراجعة الداخلية كفكرة إيل الثالثينيات‪ ,‬وذلك بالواليات املتحدة األمريكية‪ ,‬ومن األسباب‬
‫اليت أدت إيل ظهورها رغبة املؤسسات األمريكية يف ختفيض ثقل املراجعة اخلارجية خاصة إذا علمنا أن‬
‫التشريعات األمريكية كانت تفرض على كل املؤسسات اليت تعامل يف األسواق املالية إيل إخضاع‬
‫حساباهتا ملراجعة خارجية حىت يتم املصادقة عليها‪ .‬وبقي دور املراجعة الداخلية مهمشا حبيث أهنا مل‬
‫حتض باالهتمام الالزم يف بادئ األمر‪ ,‬إيل أن انتظم املراجعون الداخليون يف شكل تنظيم موحد يف‬
‫نيويورك سنة ‪ 1491‬وكونوا ما يسمى مبعهد املراجعني الداخليني األمريكيني الذي عمل منذ إنشائه على‬
‫‪1‬‬
‫تطوير هذه املهنة وتنظيمها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫عبد الصمد‪ ,‬عمر‪" ,‬دور المراجعة الداخلية في تطبيق حوكمة المؤسسات"‪ ,‬دراسة ميدانية‪ ,‬رسالة‬
‫ماجستير غير منشورة‪ ,‬كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التيسير‪ ,‬جامعة المدية‪ ,‬الجزائر‪,‬‬
‫(‪ ،)2112‬ص‪.12‬‬
‫‪5‬‬
‫أما يف وقتنا احلاضر أصبحت املراجعة الداخلية بالغة األمهية باعتبارها أداة إدارية ُيكن االعتماد عليها يف‬
‫ترشيد العملية اإلدارية مبفهومها املعاصر حبيث بدأت بنطاق وجمال ضيق يقتصر على مراجعة القيود‬
‫والسجالت املالية‪ ,‬مث اجتهت بعد ذلك حنو اجملاالت اإلدارية والتشغيلية نتيجة الظروف االقتصادية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫تطور مفهوم املراجعة الداخلية‪:‬‬
‫تطور تعريف املراجعة الداخلية وتغري بني عدة مراحل حيث أخذ يف التطور بني احلني واآلخر‪ ,‬فعند تتبع‬
‫‪2‬‬
‫التطور الزمين للمراجعة الداخلية جند أهنا مرت بالعديد من املراحل ُيكن بياهنا فيما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬ما قبل سنة ‪:7591‬‬
‫كان يقصد باملراجعة الداخلية أهنا املراجعة اليت يقوم هبا جمموعة من موظفي املؤسسة وذلك لتعقب‬
‫األخطاء‪ ,‬فقد احنصرت على اكتشاف األخطاء والغش والتالعب وضاق نطاقها يف العمليات املالية‬
‫فقط‪ ,‬فقد كان هدفا وقائيا ومل يكن هدفا بناءا‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مابين ‪ 7591‬حتى ‪:7517‬‬
‫توسع جماهلا عمل املراجعة الداخلية وكذلك أهدافها‪ ,‬حيث مل تقتصر على األهداف الوقائية فقط بل‬
‫تعدهتا لألهداف البناءة‪ ,‬وبذلك طلبت اإلدارة من املراجع الداخلي التقييم واقرتاح احللول للمشاكل‬
‫وتوجيه املوظفني إن أمكن وإبداء اآلراء ومتابعة تنفيذ التوجيهات فقد جاء تعريف املراجعة الداخلية على‬
‫أهنا النشاط التقييمي احملايد داخل املنشأة ملراجعة العمليات احملاسبية واملالية وذلك بقصد خدمة اإلدارة‬
‫وتقدمي خدمات رقابية بناءة فهي جزء من نظام الرقابة اإلدارية يعمل عن طريق قياس وتقييم فعالية نظام‬
‫الرقابة‪.‬‬
‫ثالثا‪:‬من ‪ 7517‬حتى اآلن‪:‬‬
‫ىف عام ‪1444‬مت صياغة دليل جديد لتعريف املراجعة الداخلية من قبل معهد املراجعني الداخلني ‪IIA‬‬
‫على أهنا‪ :‬نشاط نوعي‪ ,‬استشاري وموضوعي مستقل داخل املؤسسة مصمم ملراجعة وحتسني اجناز‬
‫أهداف املؤسسة من خالل التحقق من إتباع السياسات واخلطط واإلجراءات املوضوعية واقرتاح‬
‫‪3‬‬
‫التحسينات الالزمة إدخاهلا حىت تصل إيل درجة الكفاية اإلنتاجية القصوى‪.‬‬
‫كما عرفها املعهد الفرنسي للمراجعني واملستشارين الداخليني ‪ IFACI‬على أهنا‪ :‬نشاط مستقل‬
‫وموضوعي يهدف إيل إعطاء ضمانات للمنظمة حول درجة حتكمها يف العمليات اليت تقوم هبا‪ ,‬مع‬
‫‪4‬‬
‫تقدمي نصائح للتحسني واملسامهة يف خلق القيمة املضافة‪.‬‬
‫أما يف عام ‪ 2001‬فقد مت صياغة دليل جديد ملمارسة مهنة املراجعة الداخلية ومت تعريفها على أهنا‪:‬‬
‫نشاط مستقل‪ ,‬موضوعي‪ ,‬تأكيدي ونشاط استشاري مصمم إلضافة قيمة للمؤسسة ولتحسني عملياهتا‪,‬‬
‫‪1‬‬
‫العمرات‪ ,‬أحمد صالح‪" ,‬المراجعة الداخلية‪:‬اإلطار النظري والمحتوى السلوكي"‪ ,‬عمان‪ ,‬دار البشير‪,‬‬
‫(‪ .)1221‬نقال عن المرجع السابق ذكره‬
‫‪2‬‬
‫"عبد الصمد‪ ,‬عمر"‪ ,‬مرجع سبق ذكره ص ‪( 51‬بتصرف)‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Institute Of Internal Auditors, «glossary», [on line], <Available at:‬‬
‫?‪http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/standards/fullstandards/‬‬
‫‪i=8317>, (10/11/2009).‬‬
‫‪4‬‬
‫شعباني‪ ,‬لطفي‪" ,‬المراجعة الداخلية مهمتها ومساهمتها في تحسين تسيير المؤسسة مع دراسة حالة قسم‬
‫تسيير الغاز التابع للنشاط التجاري لمجمع سوناطراك"‪ ,‬مذكرة ماجستير‪ ,‬جامعة الجزائر‪ ,‬الجزائر (‪،)2111‬‬
‫ص ‪.11‬‬
‫‪6‬‬
‫وهو يساعد املؤسسة على حتقيق أهدافها بإجياد منهج منظم ودقيق وحتسني فعالية عمليات إدارة‬
‫‪1‬‬
‫املﺨاطر‪ ,‬الرقابة وحوكمة الشركات‪.‬‬
‫كما عرفها جممع املراجعني الداخليني بالواليات املتحدة األمريكية على أهنا "وظيفة يؤديها موظفني داخل‬
‫املؤسسة‪ ,‬وتتناول الفحص االنتقائي لإلجراءات والسياسات والتقييم املستمر للﺨطط والسياسات‬
‫اإلدارية وإجراءات الرقابة الداخلية‪ ,‬وذلك هبدف التأكد من تنفيذ هذه السياسات اإلدارية والتحقق من‬
‫أن مقومات الرقابة الداخلية سليمة واملعلومات سليمة ودقيقة وكافية‪ 2.‬وىف تعريف حديث هلا تعرف بأهنا‬
‫"نشاط تقييمي مستقل يتم إنشاؤه داخل التنظيم كﺨدمة له‪ ,‬وهو نوع من اإلجراءات الرقابية اليت تتم‬
‫‪3‬‬
‫عن طريق فحص وتقييم مدى كفاءة وفاعلية اإلجراءات الرقابية األخرى‪.‬‬
‫كما مت تعريفها أيضا مبا ينص على أهنا " تأكيد مستقل وموضوعي تساعد املؤسسة يف حتقيق أهدافها‬
‫‪4‬‬
‫من خالل إتباع هنج منتظم ومنضبط لتقييم وحتسني فعالية عمليات اإلدارة واملراقبة وإدارة املﺨاطر"‪.‬‬
‫كذلك عرفها اجملمع العريب للمحاسبني بأهنا" وظيفة داخلية إلدارة املنشأة لتعرب عن نشاط داخلي مستقل‬
‫إلقامة الرقابة اإلدارية مبا فيها احملاسبية لتقييم مدى متشي النظام مع ما تتطلبه اإلدارة أو العمل على‬
‫‪5‬‬
‫حسن استﺨدام املوارد مبا حيقق الكفاية اإلنتاجية القصوى‪.‬‬
‫فهي تعمل من أجل إضافة قيمة للمؤسسة من خالل خفض التكاليف وفحص وتقييم نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪ ,‬والعمل على اقرتاح ما يلزم لتحسني عملياهتا مبا يؤدي إيل تقوُيه‪ ,‬والعمل على حتقيق أهدافها‬
‫عن طريق تقييم وحتسني عمليات متعددة منها ( إدارة املﺨاطر ‪ ,Risk Management‬الرقابة‬
‫‪ ,Control‬حوكمة الشركات ‪.) Corporate Governance‬‬
‫أهمية المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫حتدد أمهية املراجعة الداخلية بالدور الذي تؤديه يف تدعيم الوظيفة الرقابية إلدارة املؤسسة‪ ,‬وتتضح بصورة‬
‫خاصة من االجتاه املتزايد خالل السنوات العشر األخرية والذي ينادي بضرورة حتسني األداء الرقايب‬
‫للمؤسسة‪ ,‬وُيكن أن نرجع ظهور هذا االجتاه إيل ثالث عوامل وهي زيادة حاالت فشل املؤسسات‬
‫وإفالسها‪ ,‬والتغيري يف أمناط امللكية‪ ,‬والتغريات يف البيئة النظامية اليت تعمل فيها املؤسسات‪.‬‬
‫وتكمن أمهية املراجعة الداخلية يف كوهنا رقابة فعالة تساعد إدارة املؤسسة ومالكها على رفع جودة‬
‫األعمال وتقييم األداء واحملافظة على ممتلكات وأصول املؤسسة‪ ,‬إضافة إيل أهنا تعترب عني وأذن املراجع‬
‫اخلارجي‪ ,‬إذ يعتربها املرآة اليت تعكس له واقع ما حيدث يف املنشأة‪ ,‬وأهم آليات التحكم املؤسسي‪,‬‬
‫لذلك فقد ظهرت وتطورت وزادت أمهيتها نتيجة لتضافر جمموعة من العوامل املتمثلة فيما يلي‪:‬‬
‫‪6‬‬
‫‪ .1‬كرب حجم املنشآت وتعدد عملياهتا‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪The Institute Of Internal Auditors, «Definition of Internal Auditing», [on line], <Available‬‬
‫‪at: www.theiia.org >, (10/11/2009).‬‬
‫‪"Audit Manuel, Internal audit division, office of internal ove right services 2009.‬‬
‫‪3‬‬
‫أبو وطفة‪,‬حسام‪" ,‬دور المراجعة الداخلية في تحسين كفاءة وفاعلية االستثمارات المالية" ‪،‬دراسة تطبيقية‬
‫على الشركات المدرجة في سوق فلسطين لألوراق المالية‪" ,‬رسالة ماجستير غير منشورة‪ ,‬كلية التجارة‪,‬‬
‫الجامعة اإلسالمية‪ ,‬غزة‪ ,)2112( ,‬ص ‪.21‬‬
‫‪4‬‬
‫عثمان‪ ,‬سارة‪ ,‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫"أبو وطفة‪ ,‬حسام"‪ ,‬مرجع سبق ذكره ص‪15‬‬
‫‪6‬‬
‫جربوع‪ ,‬يوسف محمد‪",‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق"‪ ,‬الطبعة األولى‪ ,‬مؤسسة الوراق للنشر‬
‫والتوزيع‪ ,‬عمان‪ ,‬األردن‪ ,)2112( ,‬ص‪.21‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .2‬اضطرار اإلدارة إيل تفويض السلطات واملسئوليات إيل بعض اإلدارات الفرعية باملؤسسة‪.‬‬
‫‪ .3‬حاجة إدارة املؤسسة إيل بيانات دورية ودقيقة لرسم السياسات والتﺨطيط واختاذ القرارات‪.‬‬
‫‪ .9‬حاجة إدارة املؤسسة إيل محاية وصيانة أموال املؤسسة من الغش والسرقة واألخطاء‪.‬‬
‫‪ .5‬حاجة اجلهات احلكومية وغريها إيل بيانات دقيقة للتﺨطيط االقتصادي والرقابة احلكومية‪.‬‬
‫‪ .6‬تطور إجراءات املراجعة من تفصيلية كاملة إيل اختباريه تعتمد على أسلوب العينة اإلحصائية‪.‬‬
‫أهداف المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫نظرا ألن املراجعة الداخلية كانت تتم قبل وبعد تنفيذ العمليات احملاسبية‪ ,‬فقد كان اكتشاف األخطاء‬
‫والغش وضبط البيانات احملاسبية ُيثل العمل األساسي للمراجعة الداخلية وهو ما يعين التحقق والتأكد‬
‫من سالمة السجالت والبيانات احملاسبية واحملافظة على أصول املنشأة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ويعين هذا أنه يف املراحل األويل احنصر هدف املراجعة الداخلية يف اكتشاف األخطاء والغش والتالعب‪,‬‬
‫ونتيجة لتطور الزمن فقد تطورت أهداف املراجعة الداخلية وأصبحت متمثلة يف النقاط اآلتية‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫‪.2‬‬
‫‪.3‬‬
‫‪.9‬‬
‫حتديد مدى دقة ومصداقية املعلومات املالية والتشغيلية‪.‬‬
‫مراجعة وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫حتديد خماطر املؤسسة وختفيضها إيل احلد األدىن‪.‬‬
‫التحقق من إتباع اإلجراءات والسياسات الداخلية واللوائح والقوانني اخلارجية‪.‬‬
‫‪ .5‬مقابلة املعايري املوضوعة‪.‬‬
‫‪ .6‬االستﺨدام الكفء والفعال للموارد‪.‬‬
‫‪ .7‬مساعدة أعضاء املؤسسة على القيام مبسئولياهتم بكفاءة وفاعلية‪.‬‬
‫‪ .8‬التحقق من قيم األصول ومطابقتها مع الدفاتر‪.‬‬
‫وُيكن تبويب هذه األهداف الفرعية يف هدفني رئيسيني ومها (هدف احلماية وهدف التطوير)‪.‬‬
‫هذا وبعد أن انتهينا من حتليل البعد النظري للمراجعة الداخلية ننتقل للمطلب الثاين من هذا املبحث‬
‫والذي يتناول بالشرح البعد النظري لنظم الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫المطلب الثاني ‪ :‬البعد النظري لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫لقد أدت اخلسائر اليت تعرضت هلا كربى الشركات والبنوك خالل العقدين السابقني إىل الرفع من أمهية‬
‫اإلدارة الفعالة للمﺨاطر والرقابة الداخلية ضمن القطاع املايل الرمسي يف مجيع أحناء العامل‪ 2.‬ونظرا الزدياد‬
‫أمهيتها أكثر بعد حدوث تلك االهنيارات املالية لكربيات الشركات يف العامل‪ ,‬فقد ازداد تركيز التشريعات‬
‫عليها وإعطائها أمهية بالغة ملا هلا من دور كبري تقوم به يف عدة جماالت‪.‬‬
‫وغالبا ما يعتمد املراجع بدرجة كبرية على نظام الرقابة الداخلية وكذلك على نتائج اختبارات االلتزام‬
‫باإلجراءات الرقابية املوضوعية للتأكد بدرجة معقولة من أمانة عرض أرصدة القوائم املالية واملالحظات‬
‫املرفقة هبا طبقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها‬
‫‪1‬‬
‫"أبو وطفة"‪ ,‬مرجع سبق ذكره ص ‪11‬‬
‫‪2‬‬
‫"كامبيون‪ ,‬أنتيا"‪" ,‬تحسين الرقابة الداخلية"‪ ,‬دليل عملي لمؤسسات التمويل األصغر‪ ,‬شبكة التمويل األصغر‬
‫مع ‪" ,GTZ‬دليل تقني"‪.)2111( ,‬‬
‫‪2‬‬
‫نشأة الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يعترب السبب الرئيسي لظهور نظام الرقابة الداخلية يف انفصال امللكية عن التسيري‪ .‬وكذا كرب حجم‬
‫املؤسسات وتعقدها الشيء الذي أدى إىل زيادة االهتمام بنظام الرقابة الداخلية الرقابية‪ ,‬كما أصبح أمرا‬
‫حتميا تقتضيه اإلدارة احلديثة للمحافظة على املوارد املتاحة وحتقيق أهدافها‪.‬‬
‫وتلعب الرقابة الداخلية دورا هاما يف حلقة التغذية املرتدة إلدارة املﺨاطر‪ ,‬حبيث يتم إيصال املعلومات‬
‫الصادرة عن عملية الرقابة الداخلية إىل جملس اإلدارة‪ .‬وتعمل آليات الرقابة الداخلية على حتسني عملية‬
‫اختاذ القرارات وذلك من خالل التأكيد على دقة اكتمال وإرسال تلك املعلومات يف حينها لكي يتمكن‬
‫كال من جملس اإلدارة واإلدارة من املعاجلة الفورية لشئون الضبط عند ورودها‪ ,‬لذلك إذا قامت املؤسسة‬
‫بربط آليات ضبطها الداخلي بإدارة املﺨاطر‪ ,‬يصبح بإمكان الرقابة الداخلية حتديد املﺨاطر املتبقية‬
‫‪1‬‬
‫وإعالم اإلدارة هبا‬
‫ففي بادئ األمر كانت ال توجد أمهية كبرية لنظام الرقابة الداخلية نظرا لعدم وجود فصل بني امللكية‬
‫واإلدارة‪ ,‬حيث كانت رقابة املالك أو ما يعرف بالرقابة الشﺨصية‪ ,‬واحنصر مفهوم الرقابة يف محاية النقدية‬
‫فقط باعتبارها أكثر أصول املؤسسة تداوال‪.‬‬
‫وبعد ذلك اتسع نطاقها ليستﺨدم مرادف للضبط الداخلي‪ 2‬والذي يعىن تقسيم العمل وحتديد السلطات‬
‫واملسئوليات والفصل بينهما عن طريق قيام موظف ما بعملية كاملة ولذلك يعرف نظام الضبط الداخلي‬
‫بأنه‪" :‬جمموعة من الوسائل واملقاييس واألساليب اليت تضعها اإلدارة بغرض ضبط عملياهتا ومراقبتها‬
‫بطريقة تلقائية ومستمرة لضمان حسن سري العمل وعدم حدوث األخطاء أو الغش أو التالعب أو حىت‬
‫االختالس يف أصول املؤسسة وسجالهتا وحساباهتا"‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫كما أن كرب حجم املؤسسات وتعقد نواحيها اإلدارية‪ ،‬املالية والتنظيمية‪ ،‬أدى إىل اعتبار نظام الرقابة‬
‫الداخلية أمرا حتميا لإلدارة احلديثة للمحافظة على مواردها املتاحة‪ ،‬كما أن إدخال نظم املعلوماتية‬
‫وتعقد عامل األعمال وحدوث الفضائح املالية أدت إىل إعادة النظر يف نظام الرقابة الداخلية من أجل‬
‫تطويره وحتسني فعاليته ليتماشى مع املستجدات احلالية‪.‬‬
‫تعريف نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫عند التحدث عن مفهوم أو تعريف نظام الرقابة الداخلية فإننا جند أنفسنا أمام عدة تعريفات لعدة‬
‫جهات من وجهة النظر اخلاصة بكل منهم من هذه التعريفات ما يأيت‪:‬‬
‫من قبل جلنة محاية املنظمات ‪ COSO‬املنبثقة من املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني‬
‫(‪ )AICPA‬على أهنا‪" :‬العملية املتﺨذة من طرف جملس اإلدارة‪ ,‬اإلدارة واملوظفني اآلخرين من أجل‬
‫توفري ضمان معقول مبا يتعلق بتحقيق أهداف املؤسسة وفعالية وكفاءة العمليات‪ ,‬وهذا باالعتماد على‬
‫التقارير املالية وااللتزام بالقوانني والنظم"‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫المرجع السابق ص‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫"أبو وطفة‪ ,‬حسام" ‪ ,‬مرجع سبق ذكره نقال عن نادر شعبان السواح‪" ,‬المراجعة الداخلية في ظل التشغيل‬
‫االلكتروني"‪ ,:‬اإلسكندرية‪ ,‬الدار الجامعية‪.)2116(,‬‬
‫‪3‬‬
‫المرجع السابق ص ‪21‬‬
‫‪2‬‬
‫تعريف نشرة معايري املراجعة الدولية‪" :‬خطة تنظيمية وكافة الطرق واألساليب اليت تتبعها املؤسسة من أجل‬
‫محاية أصوهلا‪ ,‬والتأكد من دقة وإمكانية االعتماد على بياناهتا احملاسبية‪ ,‬وتنمية الكفاءة التشغيلية‬
‫وتشجيع االلتزام بالسياسات اإلدارية‪.‬‬
‫تعريف معهد احملاسبني القانونيني باجنلرتا‪" :‬يشري نظام الرقابة الداخلية إىل نظام يتضمن جممع عمليات‬
‫مراقبة خمتلفة من مالية وحماسبية وضعتها اإلدارة لضمان حسن سري العمل يف املنشأة‪.‬‬
‫كما نص املعيار الدويل للمراجعة رقم ‪ 900‬واخلاص بتقدير املﺨاطر والرقابة الداخلية على أن نظام‬
‫الرقابة الداخلية يشمل‪" :‬كافة السياسات واإلجراءات اليت تتبناها املؤسسة ملساعدهتا قدر اإلمكان يف‬
‫الوصول إىل هدف اإلدارة وهو إدارة العمل بشكل منظم وكفء واملتضمنة االلتزام بسياسات اإلدارة‬
‫ومحاية األصول‪ ,‬منع واكتشاف االحتيال واخلطأ‪ ,‬دقة واكتمال السجالت احملاسبية وإعداد معلومات‬
‫‪1‬‬
‫مالية موثوقة يف الوقت املناسب‪.‬‬
‫ومما سبق ُيكن القول أن الرقابة الداخلية هي عبارة عن‪" :‬إجراءات وأساليب توضع لضمان سري العمل‪,‬‬
‫ومن أجل محاية األصول‪ ,‬واحملافظة على القدرة النقدية واحملاسبية وفق املعايري والنظم الصحيحة‪.‬‬
‫أهداف الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يف بداية احلديث عن نظام الرقابة الداخلية استنتجنا أن هدف هذا النظام يتمثل ىف حسن إدارة املؤسسة‬
‫وضمان سري العمل وإدارة املﺨاطر‪ ,‬حتقيق الكفاءة والفاعلية يف التشغيل‪ ,‬حتقيق الدقة يف املعلومات املالية‬
‫وذلك لالستفادة القصوى من كوهنا أحد مكونات نظام التغذية املرتدة‪ ,‬وتشجيع االلتزام بالنظم‬
‫والسياسات والتعليمات املوضوعة من قبل اإلدارة‪.‬‬
‫ومن هذه األهداف الرئيسية نستطيع سرد عدة أهداف فرعية يف عدة نقاط حمددة على النحو التايل‪:‬‬
‫‪ -1‬التحكم يف املؤسسة‪ :‬ويعترب من أهم أهداف جملس اإلدارة واملسئولني التنفيذيني‪ ,‬وحيدث هذا‬
‫عن طريق التنفيذ الصارم والدقيق ملﺨتلف التعليمات واإلجراءات والقوانني‪.‬‬
‫‪ -2‬محاية أصول املشروع‪ :‬ويقصد هبا محاية املؤسسة ألصوهلا وسجالهتا محاية فعلية وهنا تنقسم‬
‫احلماية إيل جزئني محاية مادية وهى مثل السرقة والتلف واحلماية احملاسبية وترتبط بالتسجيالت‬
‫للحركات الفعلية لألصول وغريها‪.‬‬
‫‪ -3‬ضمان الدقة وجودة املعلومات‪ :‬ويعترب أهم األهداف على اإلطالق حيث يوفر للمؤسسة أو‬
‫لغريها املعلومات الصحيحة والدقيقة عن املؤسسة مما يؤدي إىل اختاذ قرارات صائبة‪.‬‬
‫‪ -9‬حتسني ورفع األداء‪ :‬حيث ركزت كل التعريفات السابقة على الكفاءة االنتاجية اليت هي قدرة‬
‫املؤسسة على الوصول للهدف الذي حددته‪ ,‬والفعالية ويقصد به حتقيق املؤسسة أهدافها بأقل‬
‫التكاليف مع احملافظة على نفس اجلودة والنوعية‪.‬‬
‫أهمية نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يعترب وجود نظام سليم للرقابة الداخلية مبنشأة ما أمرا مهما بالنسبة لكل من إدارة املنشأة واملراجع‬
‫فبالنسبة لإلدارة جند أهنا هتتم بنظام الرقابة الداخلية لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫"المعيار الدولي للتدقيق"‪" ,‬تقدير المخاطر والرقابة الداخلية"‪ ,‬متاح على‬
‫>‪<http://ia341043.us.archive.org/0/items/isas12000/400.PDF‬‬
‫‪11‬‬
‫‪-1‬كرب حجم املنشآت وتعدد عملياهتا وتعقدها جعل من املتعذر على إدارة املنشأة التعرف على أوجه‬
‫نشاطها املﺨتلف ونتائج أعماهلا عن طريق االتصال الشﺨصي لذا أصبح لزاما على القائمني بإدارة‬
‫املنشأة االعتماد على وسيلة أخرى متكنهم من إدارة املنشأة إدارة سليمة وقد وجدوا يف التقارير‬
‫والكشوف اإلحصائية وما حتويه من بيانات حماسبية خري وسيلة تعينهم على رسم اخلطط ومتابعة تنفيذها‬
‫ولكي تؤدى هذه الوسيلة أهدافها البد من التأكد من صحة ما حتويه هذه التقارير والكشوف من بيانات‬
‫وأرقام وخلوها من أي خطأ أو غش وذلك عن طريق وضع نظام للرقابة الداخلية على احلسابات‬
‫والدفاتر‪.‬‬
‫‪-2‬ازدياد املسئوليات واالختصاصات امللقاة على عاتق إدارة املنشأة مثل مسئولية محاية أصول املنشأة من‬
‫السرقة أو الضياع أو سوء االستعمال ومسئولية وجود سجالت حماسبية سليمة أدى إىل قيامها بتفويض‬
‫بعض اختصاصاهتا إىل بعض اإلدارات الفرعية كإدارة املشرتيات واإلدارة املالية‪....‬اخل وحىت تطمئن اإلدارة‬
‫إىل حسن سري العمل هبذه اإلدارات عليها أن تضع من أنظمة الرقابة الداخلية وما يكفل هلا ذلك‪.‬‬
‫‪-3‬تعدد اجلهات احلكومية اليت حتتاج إىل بيانات دقيقة وبصورة دورية يف مواعيد حمددة عن نشاط‬
‫املنشآت مثل مصلحة الشركات واجلهاز املركزي للمحاسبات ووزارة التﺨطيط وحىت تطمئن اإلدارة إىل‬
‫الوفاء بالتزاماهتا جتاه تلك اجلهات من حيث دقة البيانات اليت تقدمها هلا ازدادت عنايتها بأنظمة الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫وبالنسبة للمراجع جند أنه بالرغم من أن وضع نظام حمكم للرقابة الداخلية يعترب مسئولية إدارة املنشأة إال‬
‫أن هذا النظام يعترب مهما بالنسبة له ملا يلي‪:‬‬
‫‪-1‬ترتب على اتساع حجم املنشآت وتعدد عملياهتا أنه أصبح من املتعذر على املراجع القيام مبراجعة‬
‫تفصيلية جلميع العمليات املثبتة بالدفاتر والسجالت وبالتايل حتولت عملية املراجعة من مراجعة تفصيلية‬
‫إىل مراجعة اختيارية تقوم على أساس العينات ويتوقف حجم العينات ونطاق االختبارات الذي سيعتمد‬
‫عليه املراجع يف فحصه للدفاتر والسجالت على مدى قوة ومتانة نظام الرقابة الداخلية املطبق باملنشأة‬
‫فإذا كان نظام الرقابة الداخلية قويا أمكن للمراجع أن يضيق اختباراته والعكس إذا كان نظام الرقابة‬
‫الداخلية ضعيفا حيث جيب عليه أن يوسع نطاق اختباراته‬
‫‪-2‬يقوم املراجع بناء على فحصه لنظام الرقابة الداخلية املطبق باملنشأة بتصميم برنامج املراجعة الذي‬
‫سيسري عليه يف عمله‪.‬‬
‫‪-3‬يتمكن املراجع يف ضوء فحصه لنظام الرقابة الداخلية من التعرف على نقاط الضعف أو الثغرات اليت‬
‫حيتويها النظام وإبالغ اإلدارة هبا فيما يسمى خبطاب اإلدارة مع اقرتاح التوصيات بشأن كيفية التغلب‬
‫على تلك النقاط والعمل على إحكام الرقابة‪.‬‬
‫وعلى ذلك ُيكن القول بأن نظام الرقابة الداخلية املطبق باملنشأة حمل املراجعة يعترب نقطة البداية بالنسبة‬
‫لعمل املراجع‬
‫مقومات نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫إن وجود نظام سليم وحمكم للرقابة الداخلية رهني بتوافر جمموعة من املقومات أو األسس الرئيسية‬
‫نستطيع سرد أمهها باختصار يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪-1‬خطة تنظيمية دقيقة‪:‬‬
‫جيب وضع خطة تنظيمية دقيقة يراعي فيها تقسيم املنشأة إىل إدارات رئيسية وإدارات فرعية مالئمة‬
‫‪11‬‬
‫وحتديد مسئوليات كل إدارة من هذه اإلدارات بدقة ووضوح وبيان السلطة املمنوحة لكل إدارة للقيام‬
‫مبسئولياهتا والتنسيق العام بني نشاط تلك اإلدارات‪.‬‬
‫‪-2‬نظام حماسيب متكامل‪:‬‬
‫جيب أن يتوافر نظام حماسيب متكامل يرتكز على األسس التالية‬
‫أوال‪ :‬جمموعة من املستندات املؤيدة للعمليات املالية ودورات مستنديه توضح خط سري كل مستند وحتكم‬
‫الرقابة عليه يف مجيع املراحل اليت ُير هبا‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬جمموعة مرتابطة من الدفاتر والسجالت احملاسبية والتقارير والقوائم املالية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬دليل مبوب للحسابات يعكس بشكل كاف عناصر احلسابات اخلتامية وامليزانية الضرورية‬
‫‪-3‬جمموعة من العاملني على مستوى مناسب من الكفاءة‪:‬‬
‫‪-9‬وجود إدارة سليمة للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫يساعد وجود إدارة سليمة للمراجعة الداخلية يف حتقيق أقصى فعالية لوسائل الرقابة الداخلية نظرا ملا ينتج‬
‫عنها من كشف أية احنرافات أو اختالفات وفحص أسباهبا وجيب أن تكون إدارة املراجعة الداخلية‬
‫متحررة من نفوذ أي قسم أو إدارة من إدارات املنشأة حىت تستطيع أن تؤدى مهمتها بدقة ودون حتيز لذا‬
‫يفضل أن تكون إدارة املراجعة الداخلية تابعة مباشرة جمللس إدارة املنشأة أو رئيس اجمللس‬
‫‪ -5‬استﺨدام الوسائل اآللية‪:‬‬
‫كلما أمكن جيب استﺨدام الوسائل اآللية اليت تؤكد صحة البيانات احملاسبية املسجلة بالدفاتر‬
‫والسجالت وتقلل احتماالت األخطاء ومتكن من أداء وإجناز األعمال احملاسبية بسرعة‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬دور المراجعة الداخلية فى تقويم نظام الرقابة‬
‫الداخلية‬
‫أوال‪ :‬ظهور وتطور المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫بعد الفضائح واالهنيارات املالية للوحدات االقتصادية العاملية أصبحت املراجعة الداخلية من الضرورات‬
‫اليت تشغل اهليئات العلمية ىف الوقت احلايل ‪ ،‬إذ أوصت التقارير العلمية ىف مجيع دول العامل على ضرورة‬
‫االهتمام بالدور الذي تلعبه املراجعة الداخلية ىف الشركات ‪ ،‬وترتب على ذلك تضمني شروط القيد ىف‬
‫العديد من البورصات العاملية ضرورة إنشاء قسم خاص باملراجعة الداخلية ىف الشركات اليت تريد قيد‬
‫أسهمها ىف تلك البورصات‬
‫‪1‬‬
‫وال شك أن املراجعة الداخلية تعترب حديثة العهد باملقارنة مع املراجعة اخلارجية ‪ ،‬حيث ظهرت املراجعة‬
‫الداخلية منذ ما يقارب من ثالثة عقود ومن حينها القت قبوال كبريا ىف الدول املتقدمة ‪ ،‬وىف بادئ األمر‬
‫اقتصرت املراجعة الداخلية على التدقيق احملاسيب للتأكد من صحة تسجيل العمليات املالية وتسجيل‬
‫األخطاء إن وجدت ‪ ،‬ولكن مع تطور املشروعات أصبح من الضروري تطوير املراجعة الداخلية وتوسيع‬
‫نطاق عملها حبيث تستﺨدم كأداة لفحص وتقييم مدى فاعلية األساليب الرقابية وإمداد اإلدارات‬
‫باملعلومات ‪ ،‬وهبذا أصبحت املراجعة الداخلية أداة تبادل معلومات واتصاالت بني املستويات اإلدارية‬
‫املﺨتلفة واإلدارة العليا ‪.‬‬
‫وعند اإلطالع على التعريفات اخلاصة باملراجعة الداخلية خالل مدد زمنية متعاقبة ‪ ،‬يتضح لنا مدى‬
‫التطور الذي حدث للمراجعة الداخلية‪ ،‬فقدُيا عرفها معهد املراجعني الداخليني أهنا ‪" :‬وظيفة تقييم‬
‫مستقلة تنشأ داخل الشركة هبدف مساعدة أفراد الشركة على تنفيذ مسئولياهتم بفاعلية من خالل‬
‫تزويدهم بالتحليالت والتقوُيات والتوصيات واملشورة واملعلومات املﺨتصة بفحص األنشطة"‪ ، 2‬بينما كان‬
‫التعريف اجلديد ملعهد املراجعني الداخلني أهنا " نشاط مستقل وتأكيد موضوعي واستشاري مصمم لزيادة‬
‫قيمة املنشأة وحتسني عملياهتا ومساعدهتا على اجناز أهدافها بواسطة تكوين مدخل منظم ومنضبط لتقييم‬
‫‪3‬‬
‫وحتسني فاعلية إدارة املﺨاطر والرقابة وحوكمة الشركات‬
‫ومما سبق يتضح لنا أن الفارق بني التعريفني شاسع وإذا من عن شيء فإمنا ينم عن تطور أهداف ووظائف‬
‫املراجعة الداخلية ‪ ،‬فإذا كان التعريف القدمي يتضمن أحد أهم أهداف املراجعة وهو توفري رقابة فعالة‬
‫بتكلفة معقولة ‪ ،‬فإن التعريف احلديث يشتمل على وظيفتني هامتني للمراجعة الداخلية مها ‪:‬‬
‫‪ ‬خدمات التأكيد املوضوعي ‪ :‬وهى فحص موضوعي لألدلة بغرض توفري تقييم مستقل لفاعلية‬
‫وكفاية إدارة املﺨاطر واألنظمة الرقابية وعمليات احلوكمة باإلدارة ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫محمد مصطفى سليمان ‪" ،‬حوكمة الشركات ومعالجة الفساد المالى واالدارى" ‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫االسكندرية‪ ، 2116 ،‬ص‪.22‬‬
‫‪2‬‬
‫محمد السيد سرايا ‪" ،‬اصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل – االطار النظرى المعايير والقواعد‬
‫ومشاكل التطبيق العلمى"‪ ،‬المكتبة الجامعية الحديثة‪ ،‬مصر‪ ،2111 ،‬ص‪.126‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Institute Of Internal Aouditors, Pris Position de L'IIA sur les ressources De‬‬
‫)‪l'Aoudit Interne, P:1. (Available at : www.theiia.org‬‬
‫‪13‬‬
‫‪ ‬اخلدمات االستشارية ‪ :‬وهى عمليات املشورة اليت تقدم لوحدات تنظيمية داخل الشركة أو‬
‫خارجها ‪ ،‬وحتدد طبيعة هذه العمليات باالتفاق مع تلك الشركات واهلدف منها هو إضافة‬
‫قيمة للوحدة وحتسني عملياهتا‪.‬‬
‫ويرى البعض أن مظاهر تطور املراجعة الداخلية ُيكن تلﺨيصها ىف اجلدول التايل‪:1‬‬
‫وما سبق ذكره يوضح لنا مدى تطور مفهوم املراجعة الداخلية بغرض تقدمي صورة جديدة للمهنة‪ ،‬ويرى‬
‫البعض‪ 2‬أن أبرز مظاهر هذا التطور تتمثل ىف ما يلي ‪:‬‬
‫‪ .1‬أهنا أصبحت نشاط موضوعي حيث يتم تنفيذ أعمال املراجعة الداخلية عن طريق أشﺨاص‬
‫مهنيني ذوى خربة ومهارة عالية سواء من داخل أو خارج املنشأة ‪.‬‬
‫‪ .2‬مت توسيع نطاق املراجعة الداخلية ليشتمل على اخلدمات االستشارية إىل جانب خدمات‬
‫التأكيد والفحص والتقييم وىف هذا تأكيد صريح وموجه خلدمة العمالء حيث تتﺨطى املهام‬
‫التقليدية مما يدعم دورها ىف جمال تقييم املﺨاطر ودعم نظام احلوكمة‪.‬‬
‫‪ .3‬تطور إسرتاتيجية املراجعة الداخلية حبيث تستهدف إضافة قيمة إىل املنظمة وحتسني عملياهتا ‪،‬‬
‫وبذلك فإن املفهوم اجلديد يؤكد على اإلسهام اجلوهري للمراجعة الداخلية ىف حتقيق أهداف‬
‫املنظمة الكلية‪.‬‬
‫‪ .9‬التأكيد على اعتبار عناصر الرقابة الداخلية هي املدخل الالزم ملساعدة منظمات األعمال‬
‫على توفري نظام جديد ومقبول حلوكمة املصارف ولذلك أصبح لزاماً على املراجع الداخلي‬
‫مباشرة مهام ومسئوليات جديدة ىف جماالت عديدة تشمل إدارة املﺨاطر والرقابة ونظام‬
‫احلوكمة‪.‬‬
‫‪ .5‬التزام املراجع الداخلي بتأدية خدمات التأكيد اليت تركز على التقييم املوضوعي لألدلة من أجل‬
‫اخلروج برأي فين مستقل حول األعمال املهنية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫مسعود دراوسى ؛ ضيف هللا محمد الهادى ‪" ،‬فعالية وأداء المراجعة الداخلية فى ظل حوكمة الشركات كآلية‬
‫للحد من الفساد المالى واإلدارى" ‪ ،‬الملتقى الوطنى حول حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالى‬
‫واالدارى‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التيسير ‪ ،‬جامعة محمد خيضر ‪ ،‬الجزائر‪، 2112 ،‬‬
‫ص‪.11‬‬
‫‪2‬‬
‫محمد عبد الفتاح عشماوى ‪" ،‬نموذج مقترح لتفعيل قواعد حوكمة الشركات فى اطار المعايير الدولية‬
‫للمراجعة الداخلية"‪ ،‬بحث مقدم للمؤتمر العربى األول حول التدقيق الداخلى فى اطار حوكمة الشركات ‪،‬‬
‫جمهورية مصر العربية‪ ،2115 ،‬ص‪.11‬‬
‫‪11‬‬
‫‪ .6‬إرساء جمموعة من املبادئ األساسية اليت تعرب عن الصورة اليت ينبغى أن تكون عليها ممارسة‬
‫مهنة املراجعة الداخلية ‪ ،‬ووضع إطار عام لتحسني أداء أنشطتها بغرض حتسني جودة املهنة‬
‫وتعزيز عملياهتا‪.‬‬
‫لذلك وىف ضوء االعتبارات السابقة فان املراجعة الداخلية هي عنصرا هاما من عناصر الرقابة‬
‫الداخلية فهي نشاط مستقل يتم داخل املنشأة هبدف مساعدة اإلدارة ىف التحقق من تنفيذ‬
‫السياسات اإلدارية اليت تكفل محاية لألصول وضمان دقة البيانات اليت تتضمنها الدفاتر‬
‫والسجالت احملاسبية ‪ ،‬كما ان املراجعة الداخلية تكتسب مصداقيتها كمهنة من ثقة اجلهات‬
‫املستفيدة منها ىف جودة أداء املراجعني الداخلني الذين ينتمون إليها ‪ ،‬وىف التأكيد املوضوعي الذي‬
‫توفره بشأن إدارة املﺨاطر والرقابة واحلوكمة ىف املنظمات املﺨتلفة‪.1‬‬
‫ثانيا ‪ :‬طريقة عمل المراجعة الداخلية‪: 2‬‬
‫تعترب وظيفة املراجعة الداخلية وظيفة تقييم مستقلة تنشأ لفحص وتقييم كافة األنشطة كﺨدمة للمنظمة‬
‫ككل وليس خدمة اإلدارة فقط وهذا ما اتضح من التعريفات واألهداف سابقة الذكر‪.‬‬
‫وتقوم املراجعة الداخلية من خالل هذه الوظيفة بعدة أدوار ُيكن توضيح عناصرها على النحو‬
‫التايل‪:‬‬
‫‪ .1‬التحقق ‪ :‬يهدف التحقق إىل التأكد من مدى صحة العمليات احملاسبية من حيث الدقة‬
‫وسالمة التوجيه احملاسيب ومجع األدلة والقوانني اليت تثبت صدق ما تضمنته السجالت‪.‬‬
‫‪ .2‬التحليل‪ :‬يقصد به حتليل السياسات اإلدارية وإجراءات الرقابة الداخلية واحلسابات‬
‫واإلجراءات احملاسبية واملستندات والسجالت والتقارير اليت تقع داخل نطاق الفحص‪.‬‬
‫‪ .3‬االلتزام‪ :‬ويقصد به االلتزام بالسياسات اإلدارية املرسومة وأداء العمليات وفقا للطرق‬
‫والنظم والقرارات اإلدارية حىت يتحقق االنضباط بالتنظيم‪.‬‬
‫‪ .9‬التقييم‪ :‬وهو التقرير الشﺨصي الواعي عن مدى كفاية وفعالية واقتصادية السياسات‬
‫واإلجراءات اليت تسري عليها الشركة وما لديها من تسهيالت بقصد ترشيد األداء‬
‫الوظيفي وتطويره‪ ،‬ويقتضى التقييم مجع البيانات واملعلومات املتعلقة‪.‬‬
‫‪ .5‬التقرير‪ :‬تقرير املراجع الداخلي يدرج املشكلة وأمهيتها وطريقة معاجلتها وما توصل إليها‬
‫من نتائج وتوصيات ‪ ،‬ويفضل عرض التقرير على املسئول عن النشاط حمل الفحص‬
‫لتجنب تشويه احلقائق أو سوء تقدير عن بعض األمور‪ ،‬وتتمثل قدرة املراجع الداخلي ىف‬
‫العرض الواعي والواقعي لنتائج ما قام به من فحص‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مسئوليات المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫وبناء على االعتبارات السابق ذكرها فإنه يتعني على املراجعة الداخلية القيام بالوظائف التالية‪:‬‬
‫‪ ‬فحص اإلجراءات والضوابط الرقابية املوضوعة للتأكد من االلتزام بكافة املتطلبات‬
‫القانونية واللوائح واألنظمة واإلجراءات الداخلية للشركة ‪ ،‬ومساعدة إدارة الشركة يف‬
‫‪1‬‬
‫مجدى محمد سامى ‪ " ،‬دور المراجعة الداخلية فى تفعيل حوكمة الشركات دراسة ميدانية فى شركات‬
‫التأمين‪ ،‬جامعة طنطا‪،2111،‬ص‪.11‬‬
‫‪2‬‬
‫سارة بن عثمان‪ ،‬مرجع سبق ذكره ‪ ،‬ص‪.12‬‬
‫‪15‬‬
‫التعرف على مواطن الضعف أو اخللل ورفع التوصيات املالئمة بشأن اإلجراءات‬
‫الواجب اختاذها ملعاجلتها والتغلب عليها ‪.‬‬
‫‪ ‬توفري املعلومات حول مدى كفاية وفعالية أنظمة الرقابة الداخلية واللوائح الداخلية‬
‫املتعلقة باجلوانب اإلدارية واحملاسبية واملالية بالشركة ‪ ،‬وكذلك عن أداء الشركة‬
‫باملقارنة مع معايري قائمة‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة الوسائل واآلليات املستﺨدمة حلماية أصول الشركة ‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة أنظمة الرقابة الداخلية ( املراجعة الداخلية ) ‪ ،‬والنظم اإلدارية واحملاسبية‬
‫واملالية – سواء اليدوية أو اآللية – املصممة حلماية موارد الشركة والعمل على‬
‫ضمان التزامها بالقوانني واللوائح املعمول هبا ‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة كافة جوانب العمل بالشركة للتأكد من االستغالل األمثل للموارد ومدى‬
‫التزامها بالسياسات واإلجراءات واللوائح الداخلية املنظمة هلا ‪.‬‬
‫‪ ‬وضع الربامج املناسبة لتقييم أعمال دائرة الرقابة الداخلية و الغرض من هذه الربامج‬
‫هو احلصول على تأكيد معقول بأن أعمال املراقبة الداخلية تتفق مع املعاير املهنية‬
‫الدولية ملزاولة مهنة الرقابة الداخلية ‪ ،‬و تتضمن هذه الربامج التدريب واإلشراف‬
‫واملراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية ‪.‬‬
‫‪ ‬املشاركة يف تصميم األنظمة اليدوية أو اآللية بالشركة وذلك من خالل تقدمي‬
‫االستشارات املالئمة فيما يتعلق باألنظمة واإلجراءات الرقابية الواجب مراعاهتا‬
‫لدى تصميم هذه األنظمة ‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة اإلجراءات والضوابط الرقابية العامة يف الوحدة اإلدارية املﺨتصة مبعاجلة‬
‫البيانات والوحدات اإلدارية األخرى املستفيدة اليت لديها صالحية استﺨدام أنظمة‬
‫وبرامج احلاسب اآليل ‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة اإلجراءات والضوابط الرقابية ألنظمة الشركة لضمان دقة ونزاهة املعلومات‬
‫‪ ،‬والتأكد من أن التقارير والبيانات اليت تطلبها اجلهات الرقابية يتم إعدادها بشكل‬
‫صحيح وتام وإهنا تقدم يف الوقت احملدد هلا‪.‬‬
‫‪ ‬نشر الوعي خبصوص اجلوانب املتعلقة بإدارة املﺨاطر ‪ ،‬والتأكد من أن أعضاء‬
‫جملس إدارة الشركة وموظفيها قد مت تبليغهم ومت تعريفهم باملتطلبات القانونية‬
‫واللوائح الداخلية وقواعد السلوك املهين للشركة وأية تغريات قد حتدث يف هذا‬
‫الشأن ‪.‬‬
‫‪ ‬القيام بأعمال املراجعة على املوازنات التقديرية املتعلقة باملصاريف الرأمسالية ‪.‬‬
‫‪ ‬كتابة التقارير حول نتائج مجيع أعمال املراجعة الداخلية ‪ ،‬على أن تتضمن أية‬
‫توصيات مناسبة لتطوير وحتسني العمل ‪ ،‬وعليه إبالغ اإلدارة العليا فور اكتشافه‬
‫ألية خمالفات للقوانني واألنظمة واللوائح الداخلية للشركة ‪.‬‬
‫‪ ‬تضمني خطة العمل السنوية مهام تتعلق مبتابعة النتائج اهلامة الواردة يف تقارير‬
‫املراجعة السابقة لضمان معاجلتها واختاذ اإلجراءات املناسبة بشأهنا من قبل إدارة‬
‫الشركة ‪.‬‬
‫‪16‬‬
‫‪ ‬مراجعة ودراسة الشكاوي اليت ترد إىل الشركة من قبل العمالء واملسامهني واألطراف‬
‫األخرى ‪ ،‬والعمل على متابعة إجياد احللول املناسبة بشأهنا ‪.‬‬
‫‪ ‬أية مهام أخرى تقرر من قبل جلنة املراجعة أو جملس إدارة الشركة ‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬دور المراجعة الداخلية فى دراسة وتقويم الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫ُيكن أن نقوم بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية وفقا لبعض املراحل اجلوهرية هي‪:1‬‬
‫‪ -1‬دراسة شاملة لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫فعلى املراجع ان حيقق املعرفة الكافية والفهم الكامل للنظام احملاسيب للمنشأة ‪ ،‬وأساليب الرقابة‬
‫احملاسبية الداخلية املرتبطة هبا وذلك للتأكد من ان إجراءات الرقابة الداخلية كافية بدرجة ُيكن‬
‫االعتماد عليها وبذلك ُيكن ختطيط وحتديد طبيعة وتوقيت وإطار اختبارات املراجعة‪ ،‬وُيكن أن‬
‫تتضمن عملية تفهم البيئة الرقابية معرفة بعض العناصر مثل اهليكل التنظيمي ‪ ،‬والطرق املستﺨدمة‬
‫ىف إرساء عالقات السلطة واملسئولية‪ ،‬والطرق املستﺨدمة ىف اإلشراف على نظام الرقابة احملاسبية‬
‫الداخلية ‪ ،‬كما ان عليه فهم تدفق العمليات وهو ما يتضمن معرفة ما يلي ‪ :‬أنواع العمليات الىت‬
‫تنجز ىف املنشأة ‪ ،‬وطرق تنفيذ وتسجيل وتشغيل العمليات‪.‬‬
‫وُيكن حتقيق هذا الفهم األساسي من خالل اخلربة السابقة حول هذا النظام واالستفسارات‬
‫واملالحظات‪ ،‬أو إجراء مسح شامل لعملية إعداد املستندات ىف املنشأة ‪ ،‬أو املستندات اخلاصة‬
‫باملراجع السابق‪.‬‬
‫‪ -2‬التقييم املبدئي لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫ُيكن للمراجع أن يعد تقييما مبدئيا‪ ،‬لنظام الرقابة الداخلية مبجرد تفهمه هلذا النظام‪ ،‬وقبل أن يعد‬
‫هذا التقييم جيب أن يقدم بعض األعمال على سبيل التجريب‪ ،‬ومثال ذلك أن خيتار املراجع عملية‬
‫مت إجنازها ‪ ،‬ويعاود تكرار اخلطوات اليت يتضمنها نظام الرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬وبذلك حيصل‬
‫املراجع على درجة من التأكد ‪ ،‬بأن اإلجراءات املستﺨدمة تطبق فعال‪ ،‬وفقا ملا ينص عليه النظام‬
‫وما أوضحه املوظفون‪.‬‬
‫خالل عملية التقييم املبدئي للنظام‪ ،‬جيب أن يقوم املراجع بتحليل نظام الرقابة الداخلية احملاسبية ‪،‬‬
‫من منظور ماهية مكونات النظام اجليد يف التصميم‪ ،‬وللنظام املصمم جيدا بعض السمات‬
‫واملميزات مثل ‪:‬أفراد أكفاء قادرين‪ ،‬توزيع مالئم وصحيح للسلطات واملسؤوليات‪ ،‬استﺨدام‬
‫مستندات مرقمة‪...‬وهكذا‪ ،‬ويقدم التقييم املبدئي للنظام أساسا لتحديد اختبارات االلتزام ‪ ،‬كما‬
‫يسمح للمراجع بالتعرف على نقاط الضعف يف النظام‪ ،‬واليت سوف تقوم بدورها األساسي لتصميم‬
‫إجراءات املراجعة الالحقة‪ ،‬وعندما يتضح للمراجع جوانب الضعف ‪ ،‬فإنه حيدد أنواع األخطاء أو‬
‫التالعب احملتمل حدوثه ‪ ،‬نتيجة كل جانب ضعف أو خلل معني يف النظام‪ ،‬وهتدف االختبارات‬
‫لتحديد ما إذا كان االختالل واألخطاء حتدث فعال أم ال‪.‬‬
‫‪ -3‬إجراء اختبارات املراجعة‪:‬‬
‫‪ 1‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬المراجعة علما وعمال‪ ،‬مؤسسة شباب الجامعة‬
‫اإلسكندرية‪ ، 1991 ،‬ص ص‪.183-182‬‬
‫‪11‬‬
‫حيث يتم إجراء كال من ‪:‬‬
‫‪ ‬إجراءات املراجعة التحليلية ‪ :‬وتساعد هذه االختبارات املراجع ىف فهم النشاط‬
‫بدرجة أفضل والتعرف على اجملاالت الىت حتتاج إىل فحص أكثر ‪ ،‬وعندما تظهر‬
‫الدراسة التحليلية نتائج ختتلف اختالفا جوهريا عن توقع املراجع فسوف تعترب‬
‫املتابعة باستﺨدام واحد من االختبارات األخرى أمرا ضروريا‪.‬‬
‫‪ ‬اختبارات االلتزام‪ :‬وتصمم هذه االختبارات ‪ ،‬للتحقق من أن أساليب الرقابة تطبق‬
‫بنفس الطريقة اليت وضعت هبا‪ ،‬وإذا اعتقد املراجع بعد عملية االختبار أن أساليب‬
‫الرقابة الداخلية تعمل بفاعلية‪ ،‬فإن ذلك يربر له االعتماد على النظام ‪ ،‬وبالتايل‬
‫يقلل من اختبارات التحقق‪.‬‬
‫‪ ‬اختبارات التحقق‪ :‬ويتم مبوجب تلك االختبارات دراسة النسب اهلامة ‪,‬‬
‫واالجتاهات وغريها من املؤشرات ‪ ,‬وتقصي أي تغريات غري عادية أو غري متوقعة‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬اإلجراءات التنفيذية لتقومي الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫وتتم تلك اإلجراءات على النحو التايل ‪: 1‬‬
‫‪ -7‬إجراءات تنظيمية وإدارية وتضم ما يلي ‪:‬‬
‫ حتديد اختصاصات اإلدارة واألقسام املﺨتلفة‪ ،‬بشكل يضمن عدم التداخل‪.‬‬‫ توزيع الواجبات بني املوظفني ‪ ،‬حبيث ال ينفرد أحدهم بعمل ما من البداية حىت النهاية‪،‬‬‫وحبيث يقع عمل كل موظف حتت رقابة موظف آخر‪.‬‬
‫ توزيع املسؤوليات بشكل واضح وهو ما يساعد على حتديد تبعة اخلطأ واإلمهال‪.‬‬‫ تقسيم العمل بني اإلدارة واملوظفني‪ ،‬حبيث يتم الفصل بني بعض الوظائف مثل وظيفة‬‫التصريح بالعمليات واملوافقة عليها‪.‬‬
‫ تنظيم األقسام ‪ ،‬حبيث جيتمع املوظفني الذين يقومون بعمل واحد يف حجرة واحدة‪.‬‬‫ إجياد روتني معني يتضمن خطوات كل عملية بالتفصيل ‪ ،‬حبيث ال يرتك فرصة ألي موظف‬‫للتصرف الشﺨصي إال مبوافقة شﺨص آخر مسئول‪.‬‬
‫ إعطاء تعليمات صرحية ‪ ،‬بأن يقوم كل موظف بالتوقيع على املستندات كإثبات ‪ ،‬ملا قام به‬‫من عمل‪.‬‬
‫‪ -2‬إجراءات محاسبية وتضم النواحي التالية‪:‬‬
‫‪ o‬إصدار معلومات بوجوب إثبات العمليات بالدفاتر فور حدوثها‪ ،‬ألن هذا يقلل‬
‫من فرص الغش واالحتيال‪ ،‬ويساعد إدارة املشروع يف احلصول على ما تريده من‬
‫معلومات بسرعة‪.‬‬
‫‪ o‬إصدار التعليمات بعدم إثبات أي مستند ‪ ،‬ما مل يكن معتمدا لدى املوظفني‬
‫املسئولني‪ ،‬ومرفق معه الوثائق األخرى املؤيدة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫عزوز ميلود‪ " ،‬دور المراجعة فى تقييم أداء نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة االقتصادية‪ -‬دراسة حالة‬
‫المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية" ‪ ،‬مذكرة مكملة لنيل شهادة ماجستير ‪ ،‬كلية علوم التيسير‬
‫والعلوم االقتصادية‪،‬قسم علوم التيسير‪ ،‬جامعة ‪21‬أوت‪ ،1255‬الجزائر‪ ،2111 ،‬ص‪.21‬‬
‫‪12‬‬
‫‪ o‬عدم إشراك موظف يف مراجعة عمل قام به‪ ،‬بل جيب أن يراجعه موظف آخر‪.‬‬
‫‪ o‬إجراء مطابقات دورية بني الكشوف الواردة من اخلارج‪ ،‬وبني األرصدة يف الدفاتر‬
‫والسجالت‪ ،‬كما يف حالة البنوك واملوردين ومصادقات العمالء‪...‬اخل‪.‬‬
‫‪ o‬القيام جبرد دوري مفاجئ‪ ،‬للنقدية والبضاعة واالستثمارات ‪ ،‬ومطابقة ذلك مع‬
‫األرصدة الدفرتية‪.‬‬
‫‪ -3‬إجراءات عامة‪:‬‬
‫‪ ‬وضع نظام سليم ملراقبة الربيد الوارد والصادر‪.‬‬
‫‪ ‬استﺨدام وسيلة الرقابة احلدية جبعل سلطات االعتماد متماشية مع املسؤولية‪ ،‬فقد خيتص‬
‫رئيس القسم مثال باعتماد الصرف يف حدود عشرة جنيهات‪ ،‬بينما خيتص رئيس الدائرة‬
‫باعتماد الصرف يف حدود مائة جنيها وهكذا‪.‬‬
‫‪ ‬استﺨدام وسائل الرقابة املزدوجة‪ ،‬فيما يتعلق بالعمليات اهلامة يف املشروع‪ ،‬كتوقيع الشيكات‬
‫وعهدة اخلزائن النقدية‪...‬اخل‪.‬‬
‫‪ ‬استﺨدام نظام التفتيش ملعرفة قسم خاص باملشروع ‪ ،‬يف احلاالت اليت تستدعيها طبيعة‬
‫األصول ‪ ،‬حبيث تكون عرضة للتالعب واالختالس‪.‬‬
‫وبناء على ما سبق يرى الباحثان أن املراجعة الداخلية تلعب دورا أساسيا ضمن مسار حتضري وإنتاج‬
‫التقارير حول الرقابة الداخلية‪ ،‬من خالل دعم املراجعة الداخلية للرقابة الداخلية بواسطة اإلجراءات اليت‬
‫تتناسب مع تقييم فعاليتها ومن مث تقوُيها وتشجيع تطويرها بشكل مستمر‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬التنسيق بين المراجعة الداخلية والرقابة الداخلية في ظل تطبيق‬
‫حوكمة الشركات‬
‫تعد حوكمة الشركات (‪ )Corporate Governance‬من أبرز وأهم املوضوعات يف املؤسسات‬
‫واملنظمات اإلقليمية والدولية‪ ,‬وقد تعاظم االهتمام هبذا املوضوع يف العديد من االقتصاديات املتقدمة‬
‫والناشئة خالل السنوات املاضية وخاصة بعد سلسلة األزمات املالية املﺨتلفة اليت حدثت يف العديد من‬
‫الشركات واليت فجرها الفساد املايل وسوء اإلدارة والفتقارها للرقابة واخلربة واملهارة‪ ,‬باإلضافة إىل نقص‬
‫الشفافية‪ ,‬حيث أدت هذه األزمات واالهنيارات إىل تكبد كثري من املسامهني خبسائر مادية فادحة مما دفع‬
‫العديد من املستثمرين للبحث عن الشركات اليت تطبق مفهوم حوكمة الشركات‪.‬‬
‫وملا هلا من بالغ األثر يف التنسيق بني املراجعة الداخلية والرقابة الداخلية‪ ,‬وملا وجدنا تلك العالقة الوطيدة‬
‫بني حوكمة الشركات والعنصرين السابق ذكرهم‪ ,‬فقد قرر الباحثان ختصيص هذا املبحث للحديث عن‬
‫هذه العالقة ومن هذا املنطلق مت تقسيم املبحث إىل مطلبني‪:‬‬
‫األول‪ :‬اإلطار النظري حلوكمة الشركات‬
‫ويتناول ماهية حوكمة الشركات ونشأهتا وأسباب ظهورها وعناصرها ومقوماهتا وما إىل ذلك‪.‬‬
‫الثاين‪ :‬العالقة بني حوكمة الشركات باملراجعة الداخلية والرقابة الداخلية‬
‫‪12‬‬
‫وفيه يتناول الباحثان العالقة بني العناصر املذكورة مع بيان التنسيق بني الرقابة الداخلية واملراجعة الداخلية‬
‫يف ظل تطبيق مفهوم حوكمة الشركات‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬اإلطار النظري لحوكمة الشركات‬
‫أدى مفهوم االقتصاد احلر الذي اتبعته معظم دول العامل‪ ,‬وظهور العوملة وحترير األسواق املالية إىل حتقيق‬
‫الشركات أرباحا عالية وخلق فرص استثمارية جديدة وفرص عمل يف الدول اليت تعمل هبا هذه الشركات‪,‬‬
‫وحىت حتافظ هذه الشركات على متيزها فإهنا تعمل على إجياد هياكل سليمة حلوكمة الشركات اليت تضمن‬
‫مستوى معني من الشفافية والعدالة والدقة املالية‪.‬‬
‫نشأة حوكمة الشركات‪:‬‬
‫نشأ مفهوم حوكمة الشركات بعد ظهور نظرية الوكالة وما تتضمنه من تعارض يف املصاحل بني إدارة‬
‫املؤسسة واملسامهني وأصحاب املصاحل بصفة عامة‪ ,‬وهذا ما أدى إىل زيادة االهتمام بإجياد قوانني وقواعد‬
‫تنظم العالقة بني األطراف يف املؤسسات‪ ,1‬وترتبط اقتصاديات حوكمة الشركات بنظرية الوكالة‪ ,‬واليت‬
‫تتأسس على الفصل بني اإلدارة واملسامهني وبأكثر معيارية فصل امللكية عن الرقابة‪ ,‬ويعترب أول من تكلم‬
‫على انفصل امللكية عن اإلدارة هو (‪ ,1421 )Knight‬وجتلى هذا االرتباط بني مفهوم احلوكمة‬
‫ومفهوم انفصال امللكية عن اإلدارة من خالل أن كل طرف يسعي إىل حتقيق مصلحته ولو على حساب‬
‫اآلخرين‪ ,‬إضافة إىل أن كون هذا االرتباط وفق إطار احلوكمة يسعي إىل ضمان االنضباط السلوكي‬
‫‪2‬‬
‫والتوازن يف حتقيق مصاحل مجيع األطراف‪ ,‬وكيفية الرقابة الفعالة وإدارة املﺨاطر‪.‬‬
‫ولقد كانت البداية احلقيقية لالهتمام مبفهوم حوكمة الشركات حينما أصدرت جلنة األبعاد املالية حلوكمة‬
‫الشركات (‪ )Cadbury‬ديسمرب ‪ 1442‬تقريرها واملشكل من قبل جملسي التقارير املالية وسوق لندن‬
‫لألوراق املالية‪.‬‬
‫أسباب ظهور حوكمة الشركات‪:‬‬
‫نتيجة االهنيارات املالية جملموعة الشركات األمريكية خالل سنوات ‪ 2003 – 2001‬وعلى رأسها‬
‫شركيت (‪ )Enron& World Com‬برز املزيد من االهتمام مبعايري اإلفصاح واملعايري احملاسبية‬
‫الدولية‪ ,‬فظهر ما يعرف بتشريع ‪ ’Sarbanes-Oxley Act‬وبعد تضليل شركة إنرون للمسامهني‬
‫وبقية اجلهات العاملة بسوق األوراق املالية من خالل التالعب يف التقارير املالية إلخفاء اخلسائر وتضﺨيم‬
‫األرباح‪ ,‬مما أدى إىل ارتفاع أسعار أسهمها يف البورصة‪ ,‬إحدى األسباب الرئيسية لالهتمام حبوكمة‬
‫الشركات‪ ,‬حيث استغل املدراء هبذه الشركة املعلومات الداخلية املتوفرة لديهم فسارعوا إىل بيع حصصهم‬
‫بالشركة لتحقيق أرباح شﺨصية‪ ,‬ذلك قبل أن ينتبه املسامهني إىل التضﺨيم والتضليل الذي حيدث‪ .‬ولعل‬
‫من األسباب اليت أدت إىل ظهورها ما يأيت‪:‬‬
‫ غياب التنسيق يف املعايري احملاسبية الذي جعل من املمكن التالعب وتغيري احلسابات‪.‬‬‫‪1‬‬
‫حساني‪ ,‬رقية‪ ,‬كرامة‪ ,‬مروة‪ ,‬حمزة‪ ,‬فاطمة‪" ,‬آليات حوكمة الشركات ودورها في الحد من الفساد المالي‬
‫واإلداري"‪ ,‬الملتقي الوطني حول حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ,‬جامعة محمد‬
‫خيضر‪ ,‬بسكرة‪ ,‬الجزائر‪.)2112( ,‬‬
‫‪2‬‬
‫براق‪ ,‬محمد‪ ,‬قمان‪ ,‬عمر‪" ,‬دور حوكمة الشركات في التنسيق بين اآلليات الرقابية الداخلية والخارجية للحد‬
‫من الفساد المالي واإلداري"‪ ,‬الملتقى الوطني حول حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪,‬‬
‫جامعة محمد خيضر‪ ,‬بسكرة‪ ,‬الجزائر‪.)2112( ,‬‬
‫‪21‬‬
‫ ضعف مصداقية احملللون املاليون الذين يقعون يف تعارض لألهداف مما أدى إيل تعزيز قانون‬‫أعماهلم‪.‬‬
‫ األثر السليب لبعض احلسابات والتوزيعات يف األرباح اليت ال تظهر يف القوائم املالية‪.‬‬‫ تواطؤ املراجعون مثل (‪ )Anderson‬الذي أدى إىل تعزيز التشريع كأن تؤكد احلسابات من‬‫طرف املراجعون‪.‬‬
‫مفهوم حوكمة الشركات‪:‬‬
‫يقصد حبوكمة الشركات جمموعة اآلليات التنظيمية اليت تعمل من أجل حتديد سلطة املسريين والتأثري‬
‫على قراراهتم االعتباطية‪ ،‬وهذا هبدف االلتزام بتحقيق مصاحل األطراف املﺨتلفة دون التفرد باملصاحل اليت‬
‫ختص املسريين‪.1‬‬
‫كما ُيكن النظر إىل حوكمة الشركات بأهنا "الطريقة اليت تستﺨدم هبا السلطة إلدارة أصول وموارد‬
‫الشركة‪ ,‬هبدف حتقيق مصاحل املسامهني واألطراف األخرى ذات العالقة بالشركة"‪.‬‬
‫ويقصد هبا أيضا "النظام الذي يوجه ويراقب الشركات"‪.‬‬
‫وتقوم مؤسسة التمويل الدولية (‪ )IFC‬بتعريف حوكمة الشركات على أهنا "النظام الذي يتم من خالله‬
‫إدارة الشركات والتحكم يف أعماهلا"‪.‬‬
‫ويقصد هبا كذلك "وضع النظام األمثل الذي يتم من خالله استغالل موارد الشركات وحسن توجيهها‬
‫ومراقبتها من أجل حتقيق أهداف الشركة والوفاء مبعايري اإلفصاح والشفافية‪ ,‬حيث أن رسم وتنفيذ‬
‫التوجيهات بطريقة حتمي أموال املستثمرين واملقرضني يظهر بوضوح حسن إدارة الشركة وتبنيها لنظام‬
‫‪2‬‬
‫شفاف يضمن للشركة النجاح وحيميها من الفساد"‬
‫وهذا يؤكد أنه ال يوجد تعريف موحد متفق عليه بني كافة االقتصاديني والقانونيني ملفهوم حوكمة‬
‫الشركات ويرجع ذلك إىل تدخله يف العديد من األمور التنظيمية واالقتصادية واملالية واالجتماعية‬
‫‪3‬‬
‫للشركات‪.‬‬
‫أهمية حوكمة الشركات‪:‬‬
‫من خالل التعريفات السابقة نستطيع استنتاج أمهية حوكمة الشركات حيث يتضح أهنا مهتمة بالطرق‬
‫اليت من خالهلا ُيكن ضمان املنفعة جلميع األطراف مبا فيهم املستثمرين‪ .‬وُيكن أن نعدد أمهية حوكمة‬
‫الشركات فيما يلي‪:‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ ‬حتقيق الثقة يف املعلومات املالية الواردة يف القوائم املالية املنشورة‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة الشركات على جذب االستثمارات وزيادة قدرهتا التنافسية‪.‬‬
‫‪ ‬ضمان وفاء الشركة بالتزاماهتا‪ ,‬وضمان حتقيق أهدافها بشكل قانوين واقتصادي‪.‬‬
‫‪ ‬حماربة الفساد الداخلي يف الشركات وعدم السماح بوجوده والقضاء عليه هنائيا‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫المرجع السابق ص ‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫"حساني‪ ,‬رقية‪ ,‬وآخرين"‪ ,‬مرجع سبق ذكره‬
‫‪3‬‬
‫"دراوسى‪ ,‬مسعود‪ ,‬الهادي‪ ,‬ضيف"‪,‬مرجع شبق ذكره‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫"براق‪ ,‬محمد‪ ,‬قمان‪ ,‬عمر"‪ ,‬مرجع سبق ذكره‬
‫‪21‬‬
‫‪ ‬ضمان حتقيق النزاهة واحلياد واالستقامة لكافة العاملني يف الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬توفري معلومات عادلة وشفافة لكافة األطراف ذات العالقة املرتبطة بالشركة‪.‬‬
‫أهداف حوكمة الشركات‪:‬‬
‫ُيكن أن نلﺨص أهداف حوكمة الشركات يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬حتسني القدرة التنافسية للوحدات االقتصادية وزيادة قيمتها‪.‬‬
‫‪‬‬
‫فرض الرقابة الفعالة على أداء الوحدات االقتصادية وتدعيم املساءلة احملاسبية هبا‪.‬‬
‫‪ ‬ضمان مراجعة األداء التشغيلي واملايل والنقدي للوحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬تعميق وتعزيز ثقافة االلتزام بالقوانني واملبادئ واملعايري املتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة ثقة املستثمرين يف أسواق املال‪.‬‬
‫‪ ‬التنبؤ باملﺨاطر املتوقعة وإدارهتا‪.‬‬
‫‪ ‬تعظيم األرباح وحتقيق العدالة والشفافية وحماربة الفساد‪.‬‬
‫مبادئ حوكمة الشركات‪:‬‬
‫ويقصد هبا" جمموعة األسس واملمارسات اليت تطبق بصفة خاصة على الشركات اململوكة لقاعدة عريضة‬
‫من املستثمرين‪ ,‬وتتضمن احلقوق والواجبات لكافة األطراف املتعاملة مع الشركة‪ ,‬وتظهر من خالل النظم‬
‫واللوائح الداخلية املطبقة بالشركة واليت حتكم أي قرار قد يؤثر على مصلحة الشركة واملسامهني"‪ .‬ونستطيع‬
‫سرد بعض من هذه املبادئ على النحو التايل‪:‬‬
‫‪-1‬‬
‫‪-2‬‬
‫‪-3‬‬
‫‪-9‬‬
‫‪2‬‬
‫املسئولية والتكامل بني املديرين‪.‬‬
‫استقاللية جملس اإلدارة‪.‬‬
‫الشفافية واإلفصاح‪.‬‬
‫احرتام حقوق املسامهني‪.‬‬
‫‪ -5‬النظرة االقتصادية طويلة األمد من أجل تثمني استثمارات املسامهني‬
‫أنشطة حوكمة الشركات ‪:‬‬
‫ُيكن إبراز أهم أنشطة حوكمة الشركات واليت هلا أمهية بالغة يف حتسني بيئة الشركة والتطبيق الفعال ملفهوم‬
‫احلوكمة فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬إدارة ومراقبة املﺨاطر‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫احمد مخلوف‪ ،‬األزمة الخارجية العالمية واستشراف الحل باستخدام مبادئ اإلفصاح والشفافية وحوكمة‬
‫الشركات من منظور إسالمي‪ ،‬الملتقى العلمي الدولي حول األزمة الخارجية واالقتصادية‪ ,‬الملتقى العلمي‬
‫األول حول األزمة الخارجية واالقتصادية الدولية والحوكمة المالية‪ ,‬جامعة سطيف‪ ,‬الجزائر‪ ,2112 ,‬ص‪11‬‬
‫‪2‬‬
‫"براق‪ ,‬محمد‪ ,‬قمان‪ ,‬عمر"‪ ,‬مرجع سبق ذكره‪( .‬بتصرف)‬
‫‪22‬‬
‫وتعرف على أهنا عملية ديناميكية يتم فيها اختاذ كافة اخلطوات املناسبة للتعرف على املﺨاطر املؤثرة‬
‫على أهداف الشركة والتعامل معها‪ .‬وتتطلب قواعد احلوكمة الرشيدة من جملس اإلدارة وضع نظام‬
‫إلدارة املﺨاطر وإعالم املسامهني هبذا النظام‪.‬‬
‫‪ -2‬تأكيد نظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫حيث تتضمن حوكمة الشركات اإلجراءات اليت يقوم هبا أصحاب املصاحل بالتنظيم‪ ,‬وذلك بفرض‬
‫الرقابة على املﺨاطر وضمان قيام اإلدارة بتطبيق إجراءات الرقابة الداخلية الالزمة للتغلب على هذه‬
‫املﺨاطر‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬العالقة بين حوكمة الشركات والمراجعة الداخلية والرقابة‬
‫الداخلية‬
‫يتضمن مفهوم حوكمة الشركات عدة آليات رقابية تعمل على حتقيق أهداف الشركة‪ ,‬وُيكن تقسيم هذه‬
‫اآلليات إىل ما هو داخلي كاملراجعة الداخلية وجلان املراجعة ونظام الرقابة الداخلية‪ ,‬ومنها ما خارجي‬
‫كاملراجعة اخلارجية‪.‬‬
‫وللحوكمة دور بالغ األمهية يف التنسيق بني هذه اآلليات والعمل على تطورها‪ ,‬فإذا نظرنا إىل حمور هذا‬
‫البحث جند أنه يدور حول دور املراجعة الداخلية يف تقومي نظام الرقابة الداخلية يف ظل تطبيق حوكمة‬
‫الشركات‪ ,‬ولكي يأيت التقومي لنظام حيوي مثل نظام الرقابة الداخلية البد له من نظام مراجعة داخلية‬
‫قوي للتأثري فيه‪.‬‬
‫وعليه‪ ,,‬سوف يدور احلديث اآلن عن تطور نظام املراجعة الداخلية يف ظل تطبيق حوكمة الشركات مما‬
‫أدى إىل تقومي نظام الرقابة الداخلية بشكل سليم‪ ,‬وبدوره إحداث التوافق بني اآلليات بفعل احلوكمة‪.‬‬
‫المراجعة الداخلية في ظل حوكمة الشركات‪:‬‬
‫بعد الفضائح واالهنيارات املالية للوحدات االقتصادية العاملية أصبحت املراجعة الداخلية من الضرورات‬
‫اليت تشغل اهليئات العلمية يف الوقت احلايل‪ ,‬إذ أوصت التقارير العلمية يف مجيع دول العامل على ضرورة‬
‫االهتمام بالدور الذي يلعبه يف الشركات‪ .‬فاملراجعة الداخلية هي عبارة عن خدمات للفحص‬
‫(‪ )review‬والتقومي (‪ )evaluation‬وهذا ما مت استنتاجه من مقارنة التعريفات املﺨتلفة اخلاصة‬
‫باملراجعة الداخلية‪ ,‬وهذا من وجهة نظر التعريفات التقليدية‪.‬‬
‫أما بالنسبة للتعريفات احلديثة فتشتمل املراجعة الداخلية على وظيفتني‪ ,‬خدمة التأكيد املوضوعي‪,‬‬
‫واخلدمات االستشارية‪ .‬وهذا التطور يف املفهوم أدى إىل حدوث تطور يف أهداف املراجعة الداخلية واليت‬
‫أصبحت‪:‬‬
‫‪ -1‬زيادة قيمة الشركة وحتسني عملياهتا من خالل مشاركة اإلدارة يف ختطيط إسرتاتيجية الشركة‬
‫وتوفري املعلومات اليت تساعدها يف تنفيذ تلك اإلسرتاتيجية‪.‬‬
‫‪ -2‬تقومي وحتسني فاعلية إدارة املﺨاطر‪.‬‬
‫‪ -3‬تقومي وحتسني فاعلية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -9‬تقومي وحتسني فاعلية عمليات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫وبصدد تطور املراجعة الداخلية فقد أشار كل من ‪ Dana & Larry‬إىل أن تطور امليثاق األخالقي‬
‫ملهنة املراجعة الداخلية أصبحت عامال أساسيا يف دعم حوكمة الشركات‪ ,‬إذ أن وظيفة املراجعة الداخلية‬
‫أصبحت بتطورها ختدم أطراف ُيارسون دورا هاما يف حوكمة الشركات وكذلك تضيف قيمة هلم عن‬
‫طريق التأكد من رسم األهداف اإلسرتاتيجية للوحدات االقتصادية بطريقة حتقيق مصاحل مجيع األطراف‬
‫وبأساليب نزيهة‪.‬‬
‫وانطالقا من كون املراجعة الداخلية أحد عوامل اإلسناد حلوكمة الشركات وانعكاسا لتطور معايري املراجعة‬
‫الداخلية على دور املراجع الداخلي‪ ,‬فقد تغري الدور التقليدي للمراجع الداخلي وجتاوز عملية حتديد‬
‫خماطر نظام الرقابة الداخلية ليصل إىل القيام بدور استشاري كبري لتطوير وتعديل مؤشرات تشغيل األداء‬
‫الرئيسية‪ ,‬وأصبح املراجع الداخلي مطالبا بأن يكون لديه عدد من املهارات الفنية لتساعده يف فهم‬
‫‪1‬‬
‫اخلطط وأسس بناء الربامج‪.‬‬
‫بعد األحداث االقتصادية املهمة اليت متثلت باهنيار شركات عاملية كربى ‪ ،‬و اليت كانت أهم أسباب‬
‫اهنيارها أزمة الثقة الناجتة عن ضعف األداء الرقايب و التدقيق الداخلي يف الشركات املنهارة‪ ،‬إذ أخذ‬
‫التدقيق الداخلي أمهية كبرية كونه األساس الذي يرتكز عليه حوكمة الشركات يف ظل الفصل بني امللكية‬
‫و اإلدارة ‪ ،‬إذ يقوم التدقيق الداخلي من منظور حوكمة الشركات بدور مهم إذ يأخذ على عاتقه تقومي‬
‫نظم الرقابة الداخلية و العمل على تطويرها و كذلك تقومي و أدارة املﺨاطر اليت تتعرض هلا الشركة‪.‬‬
‫دور حوكمة الشركات في التنسيق بين المراجعة الداخلية والرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫يالحظ مما سبق أن هناك اهتماما كبريا حول نظم الرقابة الداخلية يف إطار حوكمة الشركات مما أدى إىل‬
‫تطور مفهوم املراجعة الداخلية يف ظل احلوكمة ملواكبة أمهية نظم الرقابة الداخلية وللقيام بالدور املطلوب‬
‫منها يف حتسني نظام الرقابة الداخلية‪ ,‬إذ أصبح من الضروري أن يتضمن تقرير املراجع الداخلي بل‬
‫واخلارجي أيضا تقريرا مدجما مع التقرير املايل حول فعالية إجراءات الرقابة الداخلية‪ ,‬حيث ال تكون هناك‬
‫قيمة إضافية لعمل املراجع بدون تقييمه وتقوُيه للرقابة الداخلية‪ ,‬مما يؤدي إىل استنتاج أن املراجعة بنوعيها‬
‫الداخلية واخلارجية مرتبطة بالرقابة الداخلية بشكل تكاملي‪ ,‬كما هلا دور كبري يف تفعيل الرقابة الداخلية‬
‫مبا حيقق أهداف حوكمة الشركات‪.‬‬
‫مما سبق نستطيع الوصول إىل أن وجود ارتباط بني اآلليات الرقابية الداخلية واليت يعترب أمهها (املراجعة‬
‫الداخلية والرقابة الداخلية) ملفهوم حوكمة الشركات فيما بينها يعمل باجتاه التفعيل اجليد حلوكمة‬
‫الشركات‪ ,‬ولذلك فانه كل ما يكون هناك تعاون وارتباط بينهم بشكل كبري فان ذلك حتما سيعزز‬
‫التحكم يف الشركة‪ ,‬مما يسمح بتجسيد رقابة األطراف ذات املصلحة على الشركة‪ ,‬كما أن هذه اآلليات‬
‫من األفضل أن تعمل فيما بينها لتغطية النقائص اليت ُيكن أن تنجز من إحدى آلياهتا‪ ,‬وهو ما تسعي‬
‫إليه حوكمة الشركات من خالل العمل على التنسيق بني آلياهتا‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫العاني‪ ,‬صفاء‪ ,‬العزاوي‪ ,‬محمد‪ ",‬التدقيق الداخلي في إطار حوكمة الشركات ودوره في زيادة قيمة الشركة"‪,‬‬
‫جامعة بغداد‪ .‬بتصرف‬
‫‪21‬‬
‫النتائج والتوصيات‪:‬‬
‫أوال‪ :‬النتائج‬
‫‪ -1‬تلعب املراجعة الداخلية دورا بالغ األمهية يف دراسة وتقييم بل وتقومي نظام الرقابة الداخلية‬
‫حيث تعترب من أهم مقومات جناحه‪ ,‬حىت وان كان هذا الدور خفي أو غري واضح لكنه‬
‫موجود والبد من العمل على توضيحه بشكل أكرب‪.‬‬
‫‪ -2‬هناك عالقة طردية قوية جدا بني املراجعة الداخلية وكفاءة نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -3‬متثل الرقابة سواء كانت داخلية أو خارجية من أهم اآلليات الرقابية اليت يعتمد عليها مفهوم‬
‫حوكمة الشركات وكذلك املراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -9‬هناك تطور واضح جدا ملفهوم ووظيفة املراجعة الداخلية يف ظل تطبيق مفهوم حوكمة‬
‫الشركات‪.‬‬
‫‪ -5‬تقوم املراجعة الداخلية بإضافة قيمة للشركة من خالل الوظائف اليت أصبح يضطلع بأدائها يف‬
‫أطار حوكمة الشركات و اليت تشمل توفري املعلومات لإلدارة بكل مستوياهتا‪ ،‬و تقومي نظام‬
‫الرقابة الداخلية و تقومي أدارة املﺨاطر و تقومي التزام الشركة مببادئ حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -6‬تعترب املراجعة الداخلية أهم مكونات عناصر تطبيق احلوكمة رغم التأثري الكبري للحوكمة عليها‬
‫وعلى تطورها‪ ,‬ويتضح من هذا ان العالقة بني املتغريين متبادلة ذات تغذية عكسية وليست‬
‫من طرف واحد‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬التوصيات‬
‫‪ -1‬االهتمام بلجان املراجعة ملا هلا من دور هام يف تفعيل وتقوية مهام املراجعة الداخلية مما يؤدي‬
‫بدوره إىل تقوية نظام الرقابة الداخلية وتفعيل وإرساء مبادئ حوكمة الشركات بشكل سليم‪.‬‬
‫‪ -2‬العمل على زيادة االهتمام بوظيفة املراجعة الداخلية وتفعيل دورها ملا هلا من أثر إجيايب يف دعم‬
‫تطبيقات احلوكمة وإحكام الرقابة على خمتلف جوانب األداء‪.‬‬
‫‪ -3‬العمل على متابعة تطور معايري املراجعة الداخلية ومدى عالقتها حبوكمة الشركات‪ ,‬مع القيام‬
‫بإجراء دورات تدريبية للمراجعني الداخليني على هذه املعايري‪.‬‬
‫‪ -9‬إخضاع املراجعني الداخليني و أساليب عملهم إىل عملية تقوومي مسوتمرة لتحديود نقواط القووة و‬
‫الضعف يف عملهم ‪ ،‬و العمل على تطووير خورباهتم و مهواراهتم و مسواعدهتم يف االطوالع علوى‬
‫أساليب املراجعة احلديثة املتبعة يف الدول املتقدمة وضمان استقالليتهم‪.‬‬
‫‪ -5‬الدراسة املتأنية لنظام الرقابة الداخلية واستيعاب أمهيته البالغة والعمل على تعزيز وتقوية مقوماته‬
‫وذلك لضمان احلماية القصوى للشركة‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪ -6‬إصوودار مبووادئ خباصووة حبوكمووة الشووركات موون دون االسووتغناء عوون املبووادئ الدوليووة الوويت أصوودرهتا‬
‫منظمة التعاون االقتصادي و التنمية و املبادئ اليت أصودرهتا بقيوة الودول و املؤسسوات املﺨتصوة‬
‫و ذلووك هبوودف خلووق مبووادئ مالئمووة لبيئووة األعمووال املصورية باالعتموواد علووى التجووارب العربيووة و‬
‫الدولية ‪.‬‬
‫قائم ــة الـ ــمراجع‬
‫أوال ‪ :‬المراجع العربية‬
‫أ) الكتب‬
‫‪ .1‬جربوع‪ ,‬يوسف حممد‪",‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق"‪ ,‬الطبعة األوىل‪,‬‬
‫مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪ ,‬األردن‪.2008 ,‬‬
‫‪ .2‬العمرات‪ ,‬أمحد صاحل‪" ,‬المراجعة الداخلية‪:‬اإلطار النظري والمحتوى السلوكي"‪,‬‬
‫عمان‪ ,‬دار البشري‪.1440 ,‬‬
‫‪ .3‬جمدى حممد سامى ‪" ،‬دور المراجعة الداخلية فى تفعيل حوكمة الشركات دراسة‬
‫ميدانية فى شركات التأمين‪ ،‬جامعة طنطا‪.2007،‬‬
‫‪ .9‬حممد السيد سرايا ‪" ،‬اصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل – االطار النظرى‬
‫المعايير والقواعد ومشاكل التطبيق العلمى"‪ ،‬املكتبة اجلامعية احلديثة‪ ،‬مصر‪.2007،‬‬
‫‪ .5‬حممد مصطفى سليمان ‪" ،‬حوكمة الشركات ومعالجة الفساد المالى واالدارى" ‪،‬‬
‫الدار اجلامعية‪ ،‬االسكندرية‪.2006 ،‬‬
‫‪ .6‬نادر شعبان السواح‪" ,‬المراجعة الداخلية في ظل التشغيل االلكتروني"‪ ,:‬اإلسكندرية‪,‬‬
‫الدار اجلامعية‪.2006 ,‬‬
‫ب) أبحاث ودوريات‬
‫‪ .7‬دحدوح‪ ,‬حسني أمحد‪" ,‬دور جلنة املراجعة يف حتسني كفاية نظم الرقابة الداخلية‬
‫وفعاليتها يف الشركات (دراسة ميدانية)"‪ ,‬مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية‬
‫والقانونية‪ ,‬جملد (‪ ,)29‬العدد األول‪.2008 ,‬‬
‫ج) المؤتمرات‬
‫‪ .8‬امحد خملوف‪ ،‬األزمة اخلارجية العاملية واستشراف احلل باستﺨدام مبادئ اإلفصاح‬
‫والشفافية وحوكمة الشركات من منظور إسالمي‪ ،‬الملتقى العلمي الدولي حول األزمة‬
‫‪26‬‬
‫الخارجية واالقتصادية‪ ,‬الملتقى العلمي األول حول األزمة الخارجية واالقتصادية‬
‫الدولية والحوكمة المالية‪ ,‬جامعة سطيف‪ ,‬اجلزائر‪.2004 ,‬‬
‫‪ .4‬براق‪ ,‬حممد‪ ,‬قمان‪ ,‬عمر‪" ,‬دور حوكمة الشركات يف التنسيق بني اآلليات الرقابية‬
‫الداخلية واخلارجية للحد من الفساد املايل واإلداري"‪ ,‬الملتقى الوطني حول حوكمة‬
‫الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ,‬جامعة حممد خيضر‪ ,‬بسكرة‪,‬‬
‫اجلزائر‪.2012,‬‬
‫‪ .10‬حساين‪ ,‬رقية‪ ,‬كرامة‪ ,‬مروة‪ ,‬محزة‪ ,‬فاطمة‪" ,‬آليات حوكمة الشركات ودورها يف احلد من‬
‫الفساد املايل واإلداري"‪ ,‬الملتقي الوطني حول حوكمة الشركات كآلية للحد من‬
‫الفساد المالي واإلداري‪ ,‬جامعة حممد خيضر‪ ,‬بسكرة‪ ,‬اجلزائر‪.2012 ,‬‬
‫‪ .11‬حممد عبد الفتاح عشماوى ‪" ،‬منوذج مقرتح لتفعيل قواعد حوكمة الشركات ىف اطار‬
‫املعايري الدولية للمراجعة الداخلية"‪ ،‬بحث مقدم للمؤتمر العربى األول حول التدقيق‬
‫الداخلى فى اطار حوكمة الشركات ‪ ،‬مجهورية مصر العربية‪.2005 ،‬‬
‫‪ .12‬مسعود دراوسى ؛ ضيف اهلل حممد اهلادى ‪" ،‬فعالية وأداء املراجعة الداخلية ىف ظل‬
‫حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد املاىل واإلدارى" ‪ ،‬الملتقى الوطنى حول‬
‫حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالى واالدارى‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫والتجارية وعلوم التيسري ‪ ،‬جامعة حممد خيضر ‪ ،‬اجلزائر‪. 2012 ،‬‬
‫د) الرسائل العلمية‬
‫‪ .73‬أبو وطفة‪,‬حسام‪" ,‬دور المراجعة الداخلية في تحسين كفاءة وفاعلية االستثمارات‬
‫المالية" ‪،‬دراسة تطبيقية على الشركات املدرجة يف سوق فلسطني لألوراق املالية‪" ,‬رسالة‬
‫ماجستري غري منشورة‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬اجلامعة اإلسالمية‪ ,‬غزة‪.2004 ،‬‬
‫‪ .71‬شعباين‪ ,‬لطفي‪" ,‬المراجعة الداخلية مهمتها ومساهمتها في تحسين تسيير المؤسسة‬
‫مع دراسة حالة قسم تسيير الغاز التابع للنشاط التجاري لمجمع سوناطراك"‪,‬‬
‫مذكرة ماجستري‪ ,‬جامعة اجلزائر‪ ,‬اجلزائر ‪.2009،‬‬
‫‪ .79‬الصوص‪ ,‬إياد سعيد‪" ,‬مدى فاعلية دور لجان المراجعة في دعم آليات التدقيق‬
‫الداخلي والخارجي (دراسة تطبيقية على البنوك العاملة في فلسطين)"‪ ,‬رسالة‬
‫ماجستري غري منشورة‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬اجلامعة اإلسالمية غزة‪.2012 ,‬‬
‫‪ .71‬عبد الصمد‪ ,‬عمر‪" ,‬دور المراجعة الداخلية في تطبيق حوكمة المؤسسات"‪ ,‬دراسة‬
‫ميدانية‪ ,‬رسالة ماجستري غري منشورة‪ ,‬كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم‬
‫التيسري‪ ,‬جامعة املدية‪ ,‬اجلزائر‪.2004 ,‬‬
‫‪ .71‬عثمان‪ ,‬سارة‪" ,‬دور المراجعة الداخلية في تفعيل نظام الرقابة الداخلية في‬
‫الشركات"‪ ,‬رسالة ماجستري غري منشورة‪ ,‬كلية العلوم االقتصادية التجارية وعلوم‬
‫التسيري‪ ,‬جامعة قاصدى مرباح‪ ,‬ورقلة‪ ,‬اجلزائر‪.2013,‬‬
‫‪21‬‬
‫‪ .71‬عزوز ميلود‪" ،‬دور المراجعة فى تقييم أداء نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة‬
‫االقتصادية‪ -‬دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية" ‪ ،‬مذكرة‬
‫هـ) أخرى ‪:‬‬
‫مكملة لنيل شهادة ماجستري ‪ ،‬كلية علوم التيسري والعلوم االقتصادية‪،‬قسم علوم التيسري‪،‬‬
‫جامعة ‪20‬أوت‪ ،1455‬اجلزائر‪.2007،‬‬
‫‪ .14‬العاين‪ ,‬صفاء‪ ,‬العزاوي‪ ,‬حممد‪",‬التدقيق الداخلي يف إطار حوكمة الشركات ودوره يف‬
‫زيادة قيمة الشركة"‪ ,‬جامعة بغداد‪.‬‬
‫‪ .20‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬المراجعة علما وعمال‪ ،‬مؤسسة شباب‬
‫اجلامعة اإلسكندرية‪. 1991،‬‬
‫‪" .21‬كامبيون‪ ,‬أنتيا"‪" ,‬حتسني الرقابة الداخلية"‪ ,‬دليل عملي ملؤسسات التمويل األصغر‪,‬‬
‫شبكة التمويل األصغر مع ‪" ,GTZ‬دليل تقين"‪.2000 ,‬‬
‫ثانيا المراجع األجنبية ‪:‬‬
‫‪1. The Institute Of Internal Auditors, «glossary», [on line],‬‬
‫‪<Available at: http://www.theiia.org/guidance/standards‬‬‫?‪and-guidance/ippf/standards/fullstandards/‬‬
‫‪i=8317>, (10/11/2009).‬‬
‫‪2. he Institute Of Internal Auditors, «Definition of‬‬
‫‪Internal Auditing», [on line], <Available at:‬‬
‫‪www.theiia.org >, (10/11/2009).‬‬
‫‪"Audit Manuel, Internal audit division, office of internal‬‬
‫‪ove right services 2009‬‬
‫‪3. The Institute Of Internal Aouditors, Pris Position de‬‬
‫‪L'IIA sur les ressources De l'Aoudit Interne, P:1.‬‬
‫)‪(Available at : www.theiia.org‬‬
‫‪22‬‬