‫المشكالت الضريبية لتطبيقات القيمة العادلة في البيئة‬
‫المحاسبية الجزائرية وعلى ضوء‬
‫معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫د‪ .‬محمد زرقون‬
‫‪‬‬
‫& أ‪ .‬نور الدين بعيليش‬
‫‪‬‬
‫خمرب التمويل‪ ،‬مالية األسواق ومالية املؤسسة‬
‫كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‬
‫جامعة قاصدي مرباح ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪.‬‬
‫ملخص‪ :‬هتدف هذه الدراسة إىل التعرف على اإلشكاليات الضريبية الناجتة عن تطبيق القيمة العادلة يف اجلزائر‪.‬‬
‫وموقف املشرع اجلبائي اجلزائري منها‪ ،‬من خالل تناول التأثري املتبادل للضرائب على املمارسات احملاسبية‪ .‬وكذا‬
‫انعكاس تبين املعايري احملاسبية الدولية على النظام اجلبائي اجلزائري‪ ،‬ويظهر من خالل دراسة هذا املوضوع أن‬
‫احملاسبة واجلباية يف اجلزائر ستأخذ مدخال وسطا بني االجتاه التقليدي القائم على فرض التكلفة التارخيية و االجتاه‬
‫املعاصر القائم على أسلوب القيمة العادلة‪.‬‬
‫الكلمات المفتاح‪ :‬قيمة عادلة‪ ،‬إفصاح حماسيب‪ ،‬قياس حماسيب‪ ،‬معايري حماسبية دولية‪ ،‬نظام حماسيب مايل‬
‫جزائري‪ ،‬نظام ضرييب جزائري‪.‬‬
‫‪Summary: This study aims to identify the tax problems that‬‬
‫‪resulting from the application of fair value in Algeria, and the position‬‬
‫‪of the Algerian legislator from that too. And thus through the mutual‬‬
‫‪influence of taxes on accounting practices, and also the reflection in‬‬
‫‪adoption of international accounting standards on the Algerian tax‬‬
‫‪system.‬‬
‫‪The study shows that the accountancy and taxes in Algeria will take a‬‬
‫‪moderate position between the traditional trend based on historical‬‬
‫‪cost and the imposition of contemporary trend based on the fair value‬‬
‫‪method.‬‬
‫‪Keywords:‬‬
‫‪Fair value, accounting disclosure, accounting‬‬
‫‪measurement, International accounting standards, Algerian financial‬‬
‫‪accounting system, Algerian tax system.‬‬
‫‪ .‬أستاذ حماضر‪-‬أ‪ -‬بقسم العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح ورقلة‪،‬‬
‫اجلزائر‪[email protected] .‬‬
‫‪ .‬مفتش رئيسي للضرائب‪ ،‬أستاذ باحث‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح ورقلة‪،‬‬
‫اجلزائر‪[email protected]..‬‬
‫المقدمة‪.‬‬
‫لقد مرت نظرية احملاسبة خالل تطورها بالعديد من املراحل حيث كان لكل مرحلة مميزاهتا‬
‫وخصائصها‪ .‬وكان من بني أهم مثار تطور هذه النظرية‪ ،‬هو التوجه من املنهج التقليدي الذي كان‬
‫يتمحور حول الدور احلمائي للمحاسبة إىل املناهج احلديثة اليت تعترب دور احملاسبة كنظام للمعلومات‬
‫يسمح بإعداد تقارير مالية تقدم معلومات مالية كاملة‪ ،‬ذات نوعية واضحة وجيدة‪ ،‬مفهومة وهلا‬
‫مصداقية‪ ،‬متكن املسريين واملسامهني من اختاذ قرارات اقتصادية صائبة‪ .‬ولكن الناظر إىل واقع علم احملاسبة‬
‫جيد أن عناصر وتطبيقات هذا النظام عانت والزالت تعاين من مشاكل عدة يف أدوات القياس احملاسيب‬
‫تسببت يف قصور النظرية احملاسبية‪.‬‬
‫نظرا ال ن عملية القياس احملاسيب حتكمها فروض وقواعد ومبادئ حماسبية عامة ينقصها التحديد‪،‬‬
‫مما جعلها عرب مراحلها املختلفة عرضة لالجتهادات والتقديرات الشخصية للمحاسب واإلدارة‪ ،‬وأيضا من‬
‫العوامل املؤثرة على عملية القياس احملاسيب‪ ،‬عدم ثبات وحدة القياس احملاسبية (وحدة النقد)‪ ،‬مما يؤثر‬
‫على خمرجات عملية القياس وجيعلها هي األخرى عرضة للتقلب وعدم الثبات‪.‬‬
‫اعترب االقتصاديون أن التسجيل وفق التكلفة التارخيية‪ ،‬يعد أحد أهم مصادر املعلومات اليت تكون‬
‫درجة الدقة و املوثوقية فيها كبرية‪ ،‬كون أن أساس التكلفة التارخيية هو تسجيل لوقائع وأحداث اقتصادية‬
‫وقعت بالفعل خالل فرتة مضت‪ ،‬مع افرتاض ثبات قيمة النقد‪ ،‬إال أن هذا االفرتاض ال يعرب عن احلقيقة‬
‫وغري واقعي الن قيمة النقد تتغري من فرتة إىل أخرى‪ .‬وان االستمرار يف تطبيق أساس التكلفة التارخيية‬
‫سوف يؤدي إىل التظليل يف عرض القوائم املالية‪.‬‬
‫وأصبح مستخدمو املعلومات املالية حباجة إىل معلومات مفيدة ومالئمة‪ ،‬تساعدهم يف اختاذ قرارات‬
‫اقتصادية صائبة‪ ،‬وما يتمم هذا املبتغى هو التوجه يف القياس بالقيمة السوقية العادلة‪ ،‬أي تلك القيمة‬
‫احلقيقية املتحصل عليها يف السوق النشطة‪ .‬ومع إصدار جملس معايري احملاسبة الدولية لتلك املعايري السبعة‬
‫اخلاصة باإلبالغ املايل‪ ،‬واملعيار احملاسيب الدويل رقم )‪ (39‬اخلاص " باالعرتاف والقياس"‪ ،‬أصبح مهم‬
‫جدا االنتقال من القياس بالتكلفة التارخيية إىل القياس بالقيمة العادلة‪ ،‬وذلك من أجل عرض القوائم‬
‫املالية يف صورة صادقة ومعربة عن الوقائع واألحداث املالية‪.‬‬
‫ولقد نصت القوانني اجلزائرية هي األخرى على وجوب تطبيق القيمة العادلة‪ ،‬من خالل‬
‫اإلصالحات االقتصادية األخرية اليت مست قانون احملاسبة لديها‪ ،‬حيث قامت اجلزائر يف سياق تطبيق‬
‫معايري احملاسبة الدولية بإعداد نظام حماسيب مايل يتوافق معها و الذي مت البدء يف تطبيقه منذ سنة ‪0202‬‬
‫ومن املؤكد أ نه حيمل انعكاسات نامجة عن تغري املمارسات والتطبيقات احملاسبية‪ ،‬تبعا لتغري مفاهيم‪،‬‬
‫مبادئ‪ ،‬قواعد التسجيل احملاسيب والتقييم‪ .‬و هو من شأنه أن ينعكس على اجلوانب املرتبطة باحملاسبة‬
‫واليت من أمهها النظام الضرييب املرتبط ارتباطا وثيقا بالنظام احملاسيب‪ ،‬وهو ما جيعل من الضروري تكييف‬
‫القواعد اجلبائية‪ ،‬بالرتكيز على التأثريات واالنعكاسات اليت تطرأ على القواعد اجلبائية املطبقة‪ ،‬على اعتبار‬
‫أن النظام احملاسيب املايل اجلزائري املستمد من النموذج احملاسيب األجنلوساكسوين من خصائصه عدم ترابط‬
‫‪-2-‬‬
‫احملاسبة مع اجلباية‪ .‬ومن بني اإلشكاليات املطروحة يف هذا اجلانب هو عملية التقييم بالقيمة العادلة اليت‬
‫تعترب إحدى العناصر اهلامة اليت جاء هبا النظام احملاسيب املايل اجلزائري‪ .‬فعملية اإلخضاع للضريبة تتم وفق‬
‫فرض التكلفة التارخيية التقليدي وهو فرض يناقض االجتاهات املعاصرة يف الضرائب‪ ،‬ومن خالل ذلك‬
‫تربز اإلشكالية التالية‪:‬‬
‫ما هي اإلشكاليات الضريبية الناتجة عن تطبيق القيمة العادلة في الجزائر وموقف‬
‫المشرع الجبائي الجزائري منها؟‬
‫ولدراسة هذه اإلشكالية سنتناول يف هذه الورقة البحثية ما يلي‪:‬‬
‫‪ .0‬توجه الفكر احملاسيب حنو مفهوم القيمة العادلة؛‬
‫‪ .0‬تأثري الضرائب على املمارسات احملاسبية و انعكاسات تبين املعايري احملاسبية الدولية على النظام‬
‫اجلبائي اجلزائري؛‬
‫‪ .3‬اإلشكاليات الضريبية الناجتة عن تطبيق القيمة العادلة وموقف املشرع اجلبائي اجلزائري منها‪.‬‬
‫‪ -1‬توجه الفكر المحاسبي نحو مفهوم القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ 1-1‬المبررات الرئيسية لظهور القيمة العادلة‪:‬‬
‫ميكن استنباط املربرات الرئيسية اليت تدافع عن قيام القيمة العادلة يف القياس احملاسيب من املنطلق‬
‫اليت هتدف إليه التقارير احملاسبية اليت تسعى إىل تزويد مستخدميها مبعلومات مفيدة يف اختاذ القرارات‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫وهذا ميثل اهلدف األوىل للمحاسبة فيقول ‪ Sterling‬أن الفائدة ‪ -‬املالءمة – يف املعلومات تظهر‬
‫من خالل األحداث أو الصفات اليت تقوم احملاسبة بقياسها من خالل التعرف على خصائص الشيء‬
‫املقاس‪ .‬إال أن تزويد املستخدم باملعلومات اليت يريدها مبا يتوافق مع رغباته هو أمر بعيد عن املوضوعية‪.‬‬
‫إن تقدمي املعلومات البد وأن يصور الواقع القائم فعال‪ ،‬وليس يف ظل خلق تصور عن الواقع‬
‫وتكيف املعلومات مبا يتالءم معه‪ ،‬إن ربط تقدمي املعلومات باألهداف واألحداث أو ببعض مستخدميها‬
‫حيد استقاللية احملاسبة‪ ،‬وتصبح خمرجاهتا قابلة للتحريف والتشويه طاملا ميكن أن تتغري بتغري غايات‬
‫مستخدمي املعلومات‪.‬إال أن وجهة نظر ‪ - Sterling‬واليت تتعلق بربط تقدمي املعلومات باألهداف أو‬
‫األحداث أو ببعض املستخدمني – ختتلف عن هذا املنظور‪ .‬و يقول ‪ :Sterlin‬يف خمالفة لوجهة النظر‬
‫السابقة بأنه هناك عدة أسباب جتعل عملية إعداد املعلومات بشكل يتوافق مع رغبات متخذي القرارات‬
‫أمراً بعيداً عن املوضوعية‪ ،‬وهذه األسباب هي‪:‬‬
‫أ‪ .‬إذا قمنا هبذا العمل – أي توافق املعلومات مع الرغبات – فإن متخذ القرار سيكون لديه اخليار‬
‫باستخدام املعلومات احملاسبية أو عدم استخدامها‪ ،‬أو اختاذ القرار حىت يف غياب هذه املعلومات‪ ،‬وبالتايل‬
‫مل يعد للمحاسبة أي حضور يف خدمتها للغايات اليت ظهرت من أجلها؛‬
‫ب‪ .‬إن متخذي القرار متنوعون بشكل كبري‪ ،‬ويتخذون قراراهتم على أسس متعددة وكثرية‪ ،‬قد تبتعد يف‬
‫كثري من األحيان عن العقالنية‪ ،‬ويف ظل هذا التعدد فمن املستحيل اقتصاديا تزويد كل املعلومات لكل‬
‫القرارات املراد اختاذها؛‬
‫‪-3-‬‬
‫ج‪ .‬إن تقدمي معلومات حتاول أن تقدم تصوراً عن املستقبل الذي يرغب متخذو القرارات مبعرفته هو‬
‫أمر ال ميكن الوثوق به‪ ،‬حىت وإن كانوا من مستخدمون هذه املعلومات‪.‬‬
‫ومن أجل حتقيق غاية احملاسبة دون النظر إىل غايات املستخدمني‪ ،‬رأى ‪ :Sterling‬بأنه ال بد‬
‫وأن تكون املعلومات املقدمة هلم يف جمال القرارات اليت ميكن أن يتخذوها‪ ،‬واليت منها البدائل االستثمارية‬
‫يف السوق و التفضيالت الشخصية وتفسريات السعار القائمة يف السوق واملتعلقة بقرارات املقرتضني‬
‫واملستثمرين‪ ،‬وهذه القرارات يف جمملها تعتمد على بعض املسائل هي‪:‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫النقد املتوفر حالياً لالستثمار يف املشروع املرتقب؛‬
‫مقدار النقد املراد توفره الستثماره يف املشروع املرتقب؛‬
‫‪‬‬
‫نسبة اخلطر اليت متكن متخذ القرار من املقارنة بني التفضيالت؛‬
‫‪ ‬إن األسعار يتم تفسريها يف ظل معدالت املخاطرة يف السوق‪.‬‬
‫وهذه األسباب تتطلب مجيعها معرفة األموال اليت ميكن أن تتوفر حالياً‪ ،‬وهذا يعتمد على كل من‬
‫أسعار البيع احلالية لألصول اململوكة والقدرة على االقرتاض والقدرة على زيادة رأس املال‪ ،‬وباختالف هذه‬
‫القرارات والظروف واليت ميكن أن تساعد متخذي القرارات على التنبؤ هبا‪ ،‬فإن القيمة السوقية العادلة –‬
‫أو سعر البيع احلايل‪ -‬تستطيع أن توفر كل هذه املعلومات‪ ،‬وتصبح املعلومات املقدمة من خالهلا مفيدة‬
‫ومالئمة للجميع بغض النظر عن تكييف هذه املعلومات للغايات السابقة‪ ،‬لذلك فإن ‪ Sterling‬يرى‬
‫أن بنود امليزانية ال بد وأن تظهر هبذه القيم لكي حتقق احملاسبة الفائدة للجميع دون التحيز ألي طرف‬
‫من األطراف‪.‬‬
‫‪ 2-1‬مفهوم القيمة العادلة في الفكر المحاسبي‪:‬‬
‫يعرف البعض القيمة السوقية العادلة بأهنا املبلغ الذي ميكن استالمه من بيع أصل ما عند وجود‬
‫رغبة وقدرة مالية بيم مشرتي وبائع وذلك يف ظل عدم وجود ظروف غري طبيعية مثل التصفية أو اإلفالس‬
‫أو ظروف احتمالية‪.‬‬
‫كما يعرفها البعض األخر بأهنا السعر الذي يتم من خالله حتويل أصل ما من بائع راغب يف البيع‬
‫ومشرتي راغب يف الشراء‪ ،‬وكالمها لديه القدرة على الوصول إىل مجيع احلقائق ذات الصلة ويعمل حبرية‬
‫واستقالل‪.‬‬
‫كما أن أشهر تعريف للقيمة السوقية العادلة هو دلك التعريف الذي وضعته هيئة اإليرادات‬
‫الداخلية األمريكية يف مارس ‪ 0191‬والذي يعرف بأهنا‪ « :‬السعر الذي جيعل امللكية تتبدل بني مشرتى‬
‫راغب يف الشراء وبائع راغب يف البيع حينما ال يكون األول مكره على الشراء وال يكون الثاين مكره على‬
‫البيع‪ ،‬وان يكون لدى كال الطرفني معرفة معقولة باحلقائق املرتبطة بالعملية»‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كما عرفتها جلنة معايري التقييم الدولية (‪ )IVSC‬يف املعيار الثالث اخلاص بتقييم األصول ألغراض‬
‫إعداد القوائم املالية واحلسابات املرتبطة هبا كما يلي‪ « :‬هي مبلغ تقديري ميكن يف مقابلة تبادل أصل يف‬
‫‪-4-‬‬
‫تاريخ التقييم بني مشرتى وبائع راغبني يف عقد صفقة‪ ،‬ويف ظل سوق حمايد حبيث يتوفر لكل منهما‬
‫املعلومات الكافية وله مطلق احلرية وبدون وجود إكراه على إمتام الصفقة»‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ 3-1‬مفهوم القيمة العادلة وفق معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬
‫تعرف القيمة العادلة يف ظل معايري احملاسبة الدولية بأهنا‪ " :‬املبلغ الذي ميكن أن يتبادل هبا صل ما‬
‫بني مشرتى وبائع يتوافر لدى كل منهما الدراية والراغبة يف إمتام الصفقة‪ ،‬وتتم الصفقة يف إطار متوازن‪،‬‬
‫وتعرف الصفقة امل توازنة يف هذا اإلطار بأهنا صفقة تتم بني أطراف غري ذوي عالقة وو تبعية وتتم بني‬
‫مشرتى راغب وبائع راغب وكالمها يعمل للحصول على اكرب منفعة لنفسه‪ ،‬ويبىن التسعري يف مثل هذه‬
‫الصفقات على أسس القيم السوقية العادلة‪ ،‬وذلك الن التفاوض يتم على أفضل الشروط ويف ظل‬
‫ظروف طبيعية"‪.‬‬
‫يعرف املعيار احملاسيب الدويل (‪ )31 IAS‬القيمة العادلة "بأهنا القيمة اليت يتم مبوجبها تبادل أصل‬
‫‪4‬‬
‫أو تسوية التزام بني أطراف مطلعة وراغبة تعمل يف ظل ظروف السوق العادية" ‪ ،‬وتنشأ القيمة العادلة من‬
‫خالل إحدى املستويات الثالثة (سوق القيمة العادلة)‪:‬‬
‫‪5‬‬
‫‪ ‬المستوى األول‪ :‬القيمة العادلة هي تلك اليت يتم احلصول عليها مباشرة من األسعار املدرجة يف‬
‫األسواق النشطة؛‬
‫‪ ‬المستوى الثاني‪ :‬القيم العادلة هي تلك القيم اليت مل يتم احلصول عليها مباشرة من األسعار‬
‫املدرجة ولكن ميكن استخالصها من بيانات سوقية واضحة؛‬
‫المستوى الثالث‪ :‬القيمة العادلة هي تلك اليت ال ميكن احلصول عليها أو املستمدة من بيانات‬
‫سوق ميكن مالحظتها‪ ،‬ولكن يتم حتديدها باستخدام مناذج التقييم الداخلية‪ .‬وتنشأ معظم القضايا‬
‫العملية لتطبيقات حماسبة القيمة العادلة يف املستوى الثالث وأحيانا املستوى الثاين‪.‬‬
‫أصدرت هيئة املعايري احملاسبية املالية )‪ (FASB‬مؤخرا املعيار ‪ SFAS157‬لقياس القيمة العادلة‪،‬‬
‫يضم تعريف وحيد للقيمة العادلة حيث عرفها " بأهنا السعر املمكن استالمه عند بيع أصل أو عند‬
‫تسوية التزام يف عملية منظمة بني املتعاملني يف السوق يف تاريخ القياس"‪.‬‬
‫كما أصدر جملس املعايري احملاسبية الدولية ‪ IASB‬عدة معايري تبىن فيها مفهوم القيمة العادلة عند‬
‫إعداد القوائم املالية ‪ ،‬وتناول فيها تعريف القيمة العادلة بأهنا ‪ " :‬املبلغ الذي ميكن أن تتم به مبادلة‬
‫األصل ‪ ،‬أو تسوية اإللتزام بني أطراف مطلعة و راغبة يف التعامل على أساس جتاري حبت " ‪ ،‬وقد ورد‬
‫هذا التعريف يف العديد من املعايري أمهها الفقرة (‪ )00‬من املعيار رقم (‪ )30‬و الفقرة (‪ )8‬من املعيار رقم‬
‫(‪ ،)38‬والفقرة (‪ )1‬من املعايري رقم (‪ ،)31‬والفقرة (‪ )9‬من املعيار رقم (‪ ،)02‬والفقرة (‪ )8‬من العيار‬
‫رقم (‪ ، )00‬وقد تعزز هذا التوجيه بإصدار معيار اإلبالغ املايل رقم ‪ IFRS7 20‬بعنوان‪( :‬األدوات‬
‫املالية‪ :‬اإلفصاح)‪ ،‬الذي ركز على اإلفصاح عن القيمة العادلة لألدوات املالية‪.‬‬
‫‪-5-‬‬
‫‪6‬‬
‫كما عرفها أيضا جملس املعايري احملاسبية الدولية " ‪ " IASB‬هي القيمة اليت ميكن مبوجبها تبادل‬
‫أصل أو تسوية التزام بني أطراف كل منهم لديه الرغبة يف التبادل وعلى بينة من احلقائق ويتعامالن بإرادة‬
‫حرة"‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫ولقد أدرج النظام احملاسيب املايل اجلزائري مفهوم القيمة العادلة وعرفها على النحو التايل‪ :‬هو املبلغ‬
‫الذي ميكن أن يتم من أجله تبادل األصل أو خصوم منتهية بني أطراف على دراية كافية وموافقة و عاملة‬
‫ضمن شروط املنافسة االعتيادية‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫ولقد إعترب النظام احملاسيب املايل اجلزائري التكلفة التارخيية القاعدة العامة للقياس احملاسيب وجعل من‬
‫القيمة العادلة جمرد مراجعة وتصحيح هلا مىت توفرت شروط ذلكـ كما حصر إستخدامها يف بعض العناصر‬
‫فقط دون غريها وهي‪ :‬األصول البيولوجية‪ ،‬العقارات املوظفة‪ ،‬املنتجات الزراعية‪ ،‬األدوات املالية‪.‬‬
‫وحددت جلنة معايري احملاسبة الدولية التابعة لإلحتاد الدويل للمحاسبني مفهوم القيمة العادلة يف‬
‫العديد من معايري احملاسبة اليت أصدرهتا (‪ )IAS No. 30, 32, 38, 39, 40, 41‬املبلغ الذي ميكن‬
‫أن تتم مبادلة األصل به‪ ،‬أو سداد االلتزام بني أطراف مطلعة وراغبة يف التعامل علي أساس جتاري حبت‪.‬‬
‫ويف الواقع فإن هذا التعريف ليس الوحيد للقيمة العادلة يف املعايري احملاسبية الدولية على مر الزمن‪،‬‬
‫بل إن هناك تعاريف أخرى تطرقت هلا املعايري ميكن إدراجها يف اجلدول التايل‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)11‬تعاريف القيمة العادلة الواردة في معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫تعريف القيم ــة العادل ــة‬
‫رقم المعيار رقم الفقرة‬
‫السنة‬
‫‪01‬‬
‫‪1‬‬
‫القيمة العادلة هي القيمة اليت ميكن مبادلة األصل هبا بني أطراف راغبة ‪0113‬‬
‫‪0118‬‬
‫وذوي معرفة مبوجب عملية تبادل حقيقية‪.‬‬
‫‪00‬‬
‫‪3‬‬
‫القيمة العادلة هي القيمة اليت ميكن مبادلة األصل أو سداد االلتزام هبا ‪0110‬‬
‫بني أطراف راغبة وذوي معرفة مبوجب عملية تبادل حقيقية‪.‬‬
‫‪08‬‬
‫‪0‬‬
‫كما هي يف ‪3\00‬‬
‫‪0113‬‬
‫‪01‬‬
‫‪3‬‬
‫كما هي يف ‪3\00‬‬
‫‪0188‬‬
‫‪02‬‬
‫‪3‬‬
‫القيمة العادلة هي القيمة اليت ميكن مبادلة األصل هبا بني مشرتي ‪0180‬‬
‫راغب وذي معرفة وبائع راغب وذي معرفة مبوجب عملية تبادل‬
‫حقيقية‪.‬‬
‫‪00‬‬
‫‪0‬‬
‫كما هي يف ‪0\08‬‬
‫‪0113‬‬
‫‪00‬‬
‫‪8‬‬
‫كما هي يف ‪3\01‬‬
‫‪0118‬‬
‫‪0113‬‬
‫‪09‬‬
‫‪0‬‬
‫كما هي يف ‪3\02‬‬
‫‪0189‬‬
‫‪30‬‬
‫‪00‬‬
‫كما هي يف ‪0\08‬‬
‫‪0118‬‬
‫‪0119‬‬
‫‪33‬‬
‫‪1‬‬
‫كما هي يف ‪0\08‬‬
‫‪0110‬‬
‫‪-6-‬‬
‫‪38‬‬
‫‪0‬‬
‫كما هي يف ‪1\01‬‬
‫‪0118‬‬
‫‪31‬‬
‫‪11‬‬
‫كما هي يف ‪0\08‬‬
‫‪0118‬‬
‫‪02‬‬
‫‪0‬‬
‫كما هي يف ‪1\01‬‬
‫‪0222‬‬
‫‪00‬‬
‫‪8‬‬
‫كما هي يف ‪0\08‬‬
‫‪0220‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثني باالعتماد على نصوص معايري احملاسبة الدولية‪.‬‬
‫ويعرف القاموس اخلاص ببيان املفاهيم رقم (‪ )0‬جمللس معايري احملاسبة املالية األمريكي القيمة‬
‫العادلة ألصل ما أو التزام ما هبذه الطريقة‪" :‬هي املبلغ الذي ميكن بيه شراء أو (حتميل) أصل ما (أو‬
‫التزام) أو بيعه (أو تسويته) يف صفقة حالية بني الطرفني راغبني يف إمتام الصفقة أي خبالف البيع اجلربي‬
‫أو التصفية"‬
‫ويتضح من التعاريف السابقة أن مفهوم القيمة العادلة يقوم على نقطتني أساسيتني ومها‪:‬‬
‫‪ ‬النقطة األول‪ :‬األطراف الداخلة يف الصفقة‪ ،‬ويفرتض توافر ما يلي‪:‬‬
‫أن تتم الصفقة بني أطراف غري ذوي عالقة‪ :‬فأحد اجلوانب اهلامة للطريقة اليت تفسر هبا القوائم‬
‫املالية هي أن الصفقات والعمليات عادة ما تتم على أساس متوازن مبعىن أن الصفقة متت بني طرفني‬
‫مستقلني‪ ،‬وكال منها يسعى للتفاوض على أحسن شروط ميكن احلصول عليها؛‬
‫أن تتم الصفقة بني أطراف راغبة يف عقد الصفقة ومطلعة على احلقائق األساسية ذات الصلة‪ ،‬وال‬
‫توجد معلومات هامة لدى طرف دون اآلخر‪ ،‬وهو األمر الذي يطلق عليه عدم متاثل املعلومات‪.‬‬
‫‪ ‬النقطة الثانية‪ :‬الظروف اليت تتم فيها الصفقة‪:‬‬
‫حيث يشرتط أن تكون هذه الظروف طبيعية (عادية)‪ ،‬فالصفقات اليت تتم مثال يف ظل ظروف‬
‫التصفية ال تعرب عن القيمة العادل‪ ،‬ألن البائع يكون جمربا على البيع وكلما زاد ضغط الوقت للعثور على‬
‫مشرتي كلما زاد التحريف عن القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ 4-1‬االنتقادات الموجهة للقيمة السوقية العادلة‪:‬‬
‫‪ ‬ارتباط مفهوم ال قيمة العادلة بالذاتية يف تقييمها وهذا يؤدي إىل فقدان القوائم املالية ملصداقيتها‪.‬‬
‫وهذا قد يؤدي إىل فتح جماالت التالعب مبا خيدم مصاحل اإلدارة؛‬
‫‪ ‬عدم اتساق أساس القيمة العادلة مع كثري من املبادئ واألسس احملاسبية؛‬
‫‪ ‬يف ظل اعتماد أساس القيمة العادلة ومع التقلب املستمر لألسعار فان هذا يؤثر على قابلية‬
‫املقارنة‪ ،‬وتصبح عملية التحليل املايل صعبة ويف بعض األحيان غري ممكنة؛‬
‫‪ ‬تعترب موثوقية البيانات املبنية على أساس القيمة العادلة ضعيفة مما يؤدي إىل زيادة خماطرة‬
‫االعتماد عليها يف اختاذ القرارات؛‬
‫‪ ‬يتم االعرتاف ببعض اإليرادات واخلسائر من دون أن تكون هناك عملية تبادلية حقيقية‪.‬‬
‫‪-7-‬‬
‫‪9‬‬
‫وميكن عرض مناذج القياس احملاسيب املتعارف عليها وخصوصياهتا‪ ،‬انطالقا من حمددات جودة‬
‫القياس‪ ،‬وذلك وفق امللخص يف اجلدول اآليت‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)12‬تقييم نماذج القياس المحاسبي وفق محددات جودة القياس‪.‬‬
‫أخطاء القياس‬
‫أخطاء التوقيت‬
‫القابلية للتفسير‬
‫المالءمة‬
‫التكلفة التاريخية‬
‫توجد‬
‫توجد‬
‫توجد‬
‫غري مالئمة متاما‬
‫التكلفة التاريخية المعدلة‬
‫ال توجد‬
‫توجد‬
‫توجد‬
‫غري مالئمة نسبيا‬
‫تكلفة االستبدال‬
‫توجد‬
‫ال توجد‬
‫توجد‬
‫غري مالئمة نسبيا‬
‫تكلفة االستبدال المعدلة‬
‫توجد‬
‫ال توجد‬
‫توجد‬
‫مالئمة‬
‫القيمة البيعية الصافية‬
‫توجد‬
‫ال توجد‬
‫توجد‬
‫غري مالئمة نسبيا‬
‫القيمة البيعية الصافية‬
‫ال توجد‬
‫ال توجد‬
‫توجد‬
‫مالئمة متاما‬
‫المعدلة‬
‫القيمة المحينة (النفعية)‬
‫ال توجد‬
‫ال توجد‬
‫توجد‬
‫مالئمة متاما‬
‫المصدر‪ :‬حممد العريب قزون‪ ،‬دور القيمة العادلة في تفعيل القياس المحاسبي بالتطبيق على حالة الجزائر‪،‬‬
‫مذكرة ماجستري يف العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪ ،3102 ،‬غري منشورة‪ ،‬ص ‪.32‬‬
‫‪ 5-1‬كيفية قياس القيمة العادلة‪:‬‬
‫و عن كيفية قياس القيمة العادلة‪ ،‬حسب جملس معايري احملاسبة املالية األمريكي )‪ (FASB‬فانه يرى‬
‫بأن السعر احملدد يف سوق نشط (تنافسي) أفضل مقياس للقيمة العادلة‪ .‬ويف حالة عدم توفر ذلك‪ ،‬يتم‬
‫تقدير ما إذا كانت القيمة الدفرتية قريبة من القيمة العادلة‪ ،‬وخاصة للعناصر مثل احلقوق والديون‬
‫واألدوات املالية ذات معدل الفائدة املتغري‪.‬‬
‫يف ظل األسواق املتغرية واملتقلبة فإن مقاييس القيمة العادلة تزودنا بكثري من الشفافية وذلك مقارنة‬
‫مبقاييس التكلفة التارخيية‪ ،‬وباإلضافة إيل مالئمة القيمة العادلة للقياس يف ظل الظروف االقتصادية واملالية‬
‫املتغرية واملتقلبة فإن االعتمادية تكون مهمة أيضاً قبل املالئمة ألن املعلومات املالئمة واليت تتسم بعدم‬
‫االعتمادية تصبح بال فائدة ألي مستخدم‪ .‬أما عن كيفية قياس القيمة العادلة فقد بني جملس معايري‬
‫احملاسبة املالية أنه ميكن قياس القيمة العادلة كمايلي‪:‬‬
‫‪10‬‬
‫‪ ‬القيمة السوقية لألراضي واملباين اليت عادة ما يتم حتديدها من قبل مقيمني مؤهلني مهنيا للقيام‬
‫هبذه املهمة؛‬
‫‪ ‬القيمة االستبدالية بعد اإلهتالك‪ :‬عندما ال يكون هناك دليال على القيمة السوقية بسب الطبيعة‬
‫املتخصصة هلذه األصول ألهنا نادرا ما تباع‪.‬‬
‫‪-8-‬‬
‫كما بني املعيار احملاسيب الدويل ‪ 00‬خبصوص ضم أو اندماج األعمال يف الفقرة ‪ 31‬جمموعة من‬
‫األسس واملقاييس املمكن استخدامها للتعبري عن القيمة العادلة لألصول وااللتزامات القابلة للتحديد عند‬
‫التملك أو دمج األعمال وعلى النحو التايل‪:‬‬
‫‪ ‬تقييم األوراق املالية املتداولة بالقيم السوقية اجلارية؛‬
‫‪ ‬تقيم األوراق املالية غري املتداولة بالقيم املقدرة اليت تأخذ باالعتبار خصائصها‪ ،‬مثل نسبة سعر‬
‫السهم إىل ربح السهم وعائد األسهم ومعدالت النمو املتوقعة لألوراق املالية املماثلة ملؤسسات‬
‫ذات خصائص متشاهبة؛‬
‫‪ ‬تقيم الذمم املدينة بالقيم احلالية للمبالغ اليت سيتم قبضها حمسوبة باستخدام معدالت الفائدة‬
‫اجلارية املناسبة‪ ،‬ناقصا خمصصات الديون غري القابلة للتحصيل وتكاليف التحصيل‪ ،‬عند‬
‫الض رورة‪ ،‬إال أن عملية اخلصم غري مطلوبة للذمم املدينة قصرية األجل عندما يكون الفرق بني‬
‫قيمتها االمسية ومبلغها املخصوم غري مادي‪.‬‬
‫‪ ‬املخزون‪:‬‬
‫‪ ‬تقيم البضاعة تامة الصنع والسلع التجارية بسعر البيع ناقصا جمموع‪ :‬تكاليف البيع وهامش ربح‬
‫معقول بدل جهود املتملك يف البيع بناء على ربح البضائع تامة الصنع املشاهبة؛‬
‫‪ ‬تقيم البضاعة حتت التصنيع بسعر البيع للبضاعة اجلاهزة ناقصا جمموع‪ :‬تكاليف اإلمتام‪ ،‬تكاليف‬
‫البيع‪ ،‬هامش ربح معقول بدل جهود اإلمتام والبيع بناء على ربح البضائع تامة الصنع املشاهبة؛‬
‫‪ ‬تقيم املواد اخلام بتكاليف االستبدال اجلارية‪.‬‬
‫‪ ‬تقيم األراضي واملباين مبقدار قيمتها السوقية؛‬
‫‪ ‬تقيم املصانع واملعدات بالقيمة السوقية احملددة عادة بالتقييم‪ ،‬وعندما ال يكون هنالك إثبات‬
‫للقيمة السوقية بسبب الطبيعة املتخصصة للمصانع واملعدات أو بسبب أن هذه البنود نادرا ما‬
‫تباع‪ ،‬إال كجزء من أعمال مستمرة‪ ،‬فإهنا تقيم بتكلفة االستبدال بعد طرح االهتالك؛‬
‫‪ ‬تقيم املوجودات غري امللموسة مبقدار القيم العادلة احملددة‪:‬‬
‫‪ ‬بالرجوع إىل السوق النشط؛‬
‫إذا مل يوجد هناك نشط تقيم املوجودات غري امللموسة على أساس يعكس املبلغ الذي كان املشروع‬
‫سيدفعه عن األصل يف عملية جتارية حبتة بني أطراف مطلعة وراغبة بناء على أفضل املعلومات املتوفرة‪.‬‬
‫‪ ‬يقيم صايف األصول أو التزامات منافع املوظفني خلطط املنافع احملددة مبقدار القيمة احلالية اللتزام‬
‫املنافع احملددة ناقصا القيمة العادلة ألصول أي خطة‪ ،‬على انه يتم االعرتاف باألصل فقط إىل‬
‫احلد الذي حيتمل فيه توفره للمشروع يف صورة اسرتدادات من اخلطة أو ختفيض يف املسامهات‬
‫املستقبلية‪.‬‬
‫‪ ‬األصول وااللتزامات الضريبية‪ :‬تقيم مببلغ املنفعة الضريبية الناشئة عن اخلسائر الضريبية أو‬
‫الضرائب املستحقة خبصوص صايف الربح أو اخلسارة‪ ،‬اليت حتدد من وجهة نظر املنشاة املندجمة أو‬
‫اجملموع ة الناجتة عن التملك‪ ،‬ويتم حتديد األصل أو االلتزام الضرييب بعد األخذ يف االعتبار التأثري‬
‫الضرييب إلعادة بيان األصول وااللتزامات احملددة بقيمها العادلة وال يتم خصمها‪ ،‬وتتضمن‬
‫األصول الضريبية أي أصل ضرييب مؤجل للمتملك مل يكن معرتفا به قبل الضم‪ ،‬إال انه ونتيجة‬
‫‪-9-‬‬
‫للضم أصبح حيقق أالن معيار االعرتاف حسب متطلبات املعيار احملاسيب الدويل الثاين عشرا‬
‫(ضرائب الدخل)؛‬
‫‪ ‬الذمم الدائنة وأوراق الدفع‪ ،‬الديون الطويلة األجل‪ ،‬وااللتزامات‪ ،‬املستحقات واملطالبات األخرى‬
‫تقيم بالقيم احلالية للمبالغ اليت ستدفع ملواجهة االلتزام حمسوبا على أساس معدل الفائدة اجلاري‬
‫املناسب‪ ،‬إال أن عملية اخلصم غري مطلوبة لاللتزامات قصرية األجل عندما يكون الفرق بني‬
‫املبلغ االمسي لاللتزام واملبلغ املخصوم ليس هاما نسبيا؛‬
‫‪ ‬العقود املثقلة بااللتزامات واملطلوبات األخرى القابلة للتحديد للمنشاة اململوكة مبقدار القيم‬
‫احلالية للمبالغ اليت سيتم إنفاقها ملواجهة االلتزام احملدد بأسعار الفائدة احلالية املناسبة‪.‬‬
‫وجتدر اإلشارة إىل أن السوق النشط هو الذي تتوفر فيه الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬البنود اليت تتم املتاجرة هبا داخل السوق متجانسة؛‬
‫‪ ‬يتوفر فيه أطراف راغبة بالشراء والبيع؛‬
‫‪ ‬األسعار متوفرة للجمهور‪.‬‬
‫كما بني معيار احملاسبة الدويل رقم (‪" :)30‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاح والعرض" بعض أسس قياس‬
‫القيمة العادلة على النحو التايل‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا كانت األداة املالية متداولة يف سوق نشط وذات سيولة‪ ،‬فان سعر السوق املعروض لألداة هو‬
‫أفضل دليل على القيمة العادلة‪ ،‬حيث أن سعر السوق املناسب هو‪:‬‬
‫‪ ‬سعر العرض الحالي‪ :‬األصل حمتفظ به أو التزام سيتم إصداره؛‬
‫‪ ‬السعر المعروض (سعر الطلب)‪ :‬ألصل سيتم امتالكه أو التزام حمتفظ به؛‬
‫‪ ‬سعر أخر عملية‪ :‬يف حالة عدم توفر معلومات عن األسعار احلالية‪ ،‬بشرط عدم حدوث تغري‬
‫كبري يف الظروف االقتصادية بني تاريخ أخر عملية وتاريخ تقدمي التقرير(تاريخ التقييم)؛‬
‫‪ ‬أسعار السوق الوسطية‪ :‬إذا كان لدى املشروع مراكز الصول والتزامات متقابلة‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كانت األداة املالية متداولة يف سوق غري نشط أو غري منظم بشكل جيد (كبعض األسواق‬
‫املوازية )‪ ،‬أو كان حجم التداول قليل نسبة إىل عدد الوحدات من األداة املالية املراد تقيمها‪،‬وو يف حالة‬
‫عدم وجود سعر سوق معروض‪ ،‬فيمكن اللجوء إىل وسائل تقدير لتحديد القيمة العادلة مبؤثر كافية‪،‬‬
‫واهم هذه الوسائل‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة السوقية اجلارية ألداة مالية مشاهبة جوهريا لألداة املراد تقييمها؛‬
‫‪ ‬حتليل خصم التدفقات النقدية باستخدام سعر خصم مساو ملعدل الفائدة السائدة يف السوق‬
‫األدوات مالية هلا‪-‬بشكل جوهري‪ -‬نفس الشروط واخلصائص (كمالءة املدين‪ ،‬والفرتة املتبقية‬
‫لالستحقاق والعملة اليت سيتم الدفع هبا)؛‬
‫‪ ‬استخدام مناذج تسعري اخليارات‪.‬‬
‫‪ .3‬إذا كانت األداة غري متداولة يف السوق املايل منظم‪ ،‬فانه يفضل عدم حتديد مبلغ معني لقياس‬
‫القيمة العادلة‪ ،‬وإمنا حتديد مدى معني يعتقد وبشكل معقول أن تقع القيمة العادلة ضمنه‪.‬‬
‫‪ .4‬عند عدم القدرة على حتديد القيمة موثوقية كافية ألي سبب‪ ،‬فانه يتم تزويد مستخدمي البيانات‬
‫املالية مبعلومات حول اخلصائص األساسية لألداة املالية املراد تقييمها‪ ،‬مبا يف ذلك الشروط واألحكام‬
‫‪- 11 -‬‬
‫ذات األمهية اليت قد تؤثر على مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية ودرجة التيقن منها‪ ،‬وذلك ملساعدهتم‬
‫على عمل تقديراهتم اخلاصة لتحديد القيمة العادلة‪.‬‬
‫ويف مجيع احلاالت أعاله‪ ،‬جيب أن تؤخذ التكاليف اليت سيتم تكبدها عند مبادلة األداة املالية أو‬
‫تسويتها بعني االعتبار‪ ،‬مثل الضرائب والرسوم واألتعاب والعموالت املدفوعة للوكالء واملستشارين‬
‫والسماسرة‪،‬باإلضافة إىل الرسوم املرفوضة من قبل الواكالت املنظمة أو البورصات (مع مراعاة مادية هذه‬
‫التكاليف دائما)‪ ،‬وكذلك قد تضمن معيار احملاسبة الدويل رقم (‪" :)38‬املوجودات غري ملموسان "‬
‫حتديدا ألسس الوصول إىل القيمة العادلة يف إظهار هذه األصول عند االعرتاف املبدئي وعلى النحو‬
‫التايل‪:‬‬
‫أ‪ .‬األسعار املدرجة يف السوق النشط هوا فضل مقياس للقيمة العادلة‪ ،‬وعادة ما يكون هذا السعر‬
‫العرض احلايل؛‬
‫ب‪ .‬قد يوفر سعر احدث عملية مماثلة أساس ميكن بناء عليه القيمة العادلة‪ ،‬بشرط عدم حدوث تغري‬
‫هام يف الظروف االقتصادية بني تاريخ العملية وتاريخ تقيم األصل؛‬
‫ج‪ .‬القيم املمكنة احتساهبا من خالل استخدام أساليب القياس اليت طورهتا مشاريع معينة تشارك‬
‫بانتظام يف شراء املوجودات غري امللموسة وبيعها‪ .‬تشمل هذه األساليب حيث يكون ذلك مناسبا تطبيق‬
‫عناصر متعددة تعكس تأثري مؤشرات معينة املستقبلية املقدرة من األصل‪.‬‬
‫إما عند القياس الالحق لالعرتاف املبدئي هلذه األصول غري امللموسة‪ ،‬فان حتديد القيمة العادلة عند‬
‫استخدام أسلوب إعادة التقييم ال يتم إال مبوجب السعر السوقي يف سوق نشط‪ ،‬فان مل يعد ممكن حتديد‬
‫القيمة السوقية يف فرتات الحقة‪ ،‬فتكون القيمة العادلة هي سعر السوقي احملدد يف أخر عملية إعادة‬
‫تقيم‪ ،‬مطروحا منه أي إطفاء مرتاكم أو خسائر الخنفاض القيمة الحقة لتاريخ إعادة التقييم املعتمدة‪.‬‬
‫كما بني املعيار رقم (‪" )31‬األدوات املالية‪ :‬االعرتاف والقياس" عدة مقاييس للقيمة العادلة‪ ،‬على‬
‫النحو التايل‪:‬‬
‫أ‪ .‬األسعار الدارجة يف سوق نشط لألداة املالية‪ ،‬وهي أفضل مقياس للقيمة العادلة؛‬
‫ب‪ .‬أداة الدين (‪ )Débet Instrument‬اليت تصنف (‪ )Rated‬من قبل وكالة تصنيف مستقلة‬
‫وهلذه األداة تدفقات نقدية ميكن تقديرها بشكل معقول؛‬
‫ج‪ .‬األداة املالية اليت هلا منوذج تقييم مناسب وتعتمد مدخالن هذا النموذج على بيانات من األسواق‬
‫النشطة (‪.)Rctive Markest‬‬
‫وقد أوضح املعيار نفسه بعض احملددات عند الوصول للقيمة العادلة‪ ،‬أمهها‪:‬‬
‫‪ ‬يعتمد مفهوم القيمة العادلة لألصول وااللتزامات املالية على فرض االستمرارية للمؤسسة وخبالف‬
‫ذلك جيب اخذ ظروف املنشاة احلالية عند تقدير القيمة العادلة؛‬
‫‪ ‬يؤخذ سعر الشراء احلايل لألصول املقتناة أو االلتزامات القائمة‪ ،‬والسعر الوسطي عند مقابلة‬
‫مراكز أو وضعيات األصول وااللتزامات‪.‬‬
‫كما وضع املعيار طرقا بديلة لقياس القيمة العادلة يف غري احلاالت املعتمدة أعاله‪ ،‬وهذه الطرق هي‪:‬‬
‫‪ -‬إذا مل يكن السوق نشطا فيمكن تعديل القيمة الدارجة يف السوق بشكل حيقق تقدير أفضل؛‬
‫‪- 11 -‬‬
‫‪-‬‬
‫إذا كان السوق نشطا ولكن احلجم التداول لألصل أو االلتزام املايل –املراد تقدير قيمته‬
‫العادلة‪ -‬قليل جدا نسبة إىل حجم هذه األدوات املالية‪ ،‬فيمكن اعتماد تقدير صناع السوق هلذه األداة‬
‫للحجم املوجود فعال؛‬
‫ميكن اللجوء إىل أساليب بديلة أخرى مثل‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة السوقية لألدوات املشاهبة بشكل جوهري؛‬
‫‪ ‬القيمة احلالية للتدفقات النقدية املتوقعة؛‬
‫‪ ‬مناذج تسعري اخليارات‪.‬‬
‫إذا مل يكن يوجد سعر يف السوق ألداة مالية بكاملها ولكن توجد أسواق ألجزائها املكونة هلا‪ ،‬فانه‬
‫يتم حتديد القيمة العادلة بناء على أسعار السوق ذات عالقة؛‬
‫التقييم من الطرف اخلارجي‪.‬‬
‫وتضمن املعيار (‪ :)02‬املمتلكات االستثمارية أسس حتديد القيمة العادلة هلذه املمتلكات على‬
‫النحو التايل‪ :‬يعترب السعر السوقي أفضل حمدد للقيمة العادلة‪ ،‬ويعرب السعر السوقي هنا عن السعر األكثر‬
‫احتماال واملمكن احلصول عليه على حنو معقول من السوق‪ ،‬ميثل أفضل سعر قد حيصل عليه يف ظل‬
‫ظروف السوق العادية دون أي تضخم أو ختفيض يف ظل ظروف خاصة‪.‬‬
‫إذا مل يوجد سوق تنشيط املمتلكات مشاهبة يف املوقع واحلالة والشروط التعاقدية أفضل دليل للقيمة‬
‫العادلة‪.‬‬
‫يف حالة عدم توفر أسعار جارية يف السوقية‪ ،‬فيمكن تقدير القيمة العادلة من خالل احلصول على‬
‫معلومات خمتلفة‪ :‬تتضمن‪:‬‬
‫‪ ‬األسعار اجلارية يف سوق نشط ملمتلكات خمتلفة من حيث الطبيعة واملوقع‪ ،‬حبيث تعدل هذه‬
‫األسعار لتعكس الفرو قات الناجتة عن اختالفات بني األصل املراد تقديره وهذه املمتلكات؛‬
‫‪ ‬األسعار األخرية يف السوق اقل نشاطا مع تعديل هذه األسعار لتعكس التغريات يف األحوال‬
‫االقتصادية بني تاريخ هذه األسعار وتاريخ التقييم احلايل؛‬
‫‪ ‬خصم التدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة مبوجب عقود إجيار قائمة حاليا وبالرجوع لبيانات خارجية‬
‫كإجيار املمتلكات املماثلة يف نفس املنطقة‪.‬‬
‫فإذا أدت القيم املستخرجة من هذه املصادر إىل قيم عادلة خمتلفة ماديا‪،‬جيب دراسة أسباب االختالف‬
‫للوصول إىل قيم عادلة أكثر موثوقية‪.‬‬
‫وأخريا فقد تضمن املعيار رقم (‪":)00‬الزراعة أسس حتديد القيمة العادلة لألصل البيولوجي واحملاصيل‬
‫الزراعية‪ ،‬وعلى النحو التايل‪:‬‬
‫‪ ‬يعترب السعر املعروض يف السوق النشط‪ ،‬يؤخذ السعر املعروض يف السوق املتوقع استخدامه‪.‬‬
‫‪ ‬إذا مل يوجد سوق نشط يستخدم واحد أو أكثر من أساليب التالية‪ ،‬مع مرعاه مراجعة فورقات القيم‬
‫املستخرجة بني هذه األساليب للخروج بقيمة عادلة أكثر موثوقية‪:‬‬
‫‪ ‬سعر أخر معاملة يف السوق‪ ،‬بشرط عدم وجود تغري كبري يف الظروف االقتصادية منذ تاريخ ذلك‬
‫السعر إىل وقت التقييم احلايل؛‬
‫‪ ‬أسعار السوق للموجودات املماثلة مع تعديل هذه األسعار وفقا لالختالفات بني املوجودات املراد‬
‫تقييمها وتلك املوجودات املماثلة؛‬
‫‪- 12 -‬‬
‫‪ ‬تطبيق مقاييس خاصة بالبند املراد تقييمه‪ ،‬مثل سعر حمصول مساحة حمددة للمحاصيل الزراعية‬
‫والوزن بالكيلو غرام القائم للمواشي‪...‬اخل‬
‫‪ ‬خصم صايف التدفقات النقدية املتوقعة املتعلقة باألصل املراد تقييمه؛‬
‫يف حالة ارتباط املوجودات البيولوجية باألرض وعدم وجود قيمة حمددة هلا بشكل مستقل‪ ،‬حبيث إن‬
‫وجوده يزيد من القيمة العادلة لألرض وما عليها جمتمعة‪ ،‬فيمكن حتديد القيمة العادلة هلذه املوجودات‬
‫البيولوجية بالفرق بني القيمة العادلة لألرض وهذه املوجودات جمتمعة والقيمة العادلة لألرض البكر‬
‫وحدها‪.‬‬
‫‪ 6-1‬متطلبات محاسبة القيمة العادلة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪:‬‬
‫إن توجه جملس معايري احملاسبة الدولية حنو استخدام متزايد ملفهوم القيمة العادلة‪ ،‬وعملية قياس‬
‫األصول وااللتزامات بقيمتها العادلة هو حمور البحث واالهتمام حاليا والسيما يف البلدان اليت تبنت‬
‫معايري احملاسبة الدولية مؤخرا‪ ،‬وقد تضمن العديد من معايري احملاسبة الدولية الصادرة حىت اآلن (وعددها‬
‫‪ 00‬معيارا) مفهوم القيمة العادلة بشكل أو بأخر‪ ،‬وميكن تقسيم البنود اليت أشارت إىل هذا املفهوم إىل‬
‫األقسام التالية‪:‬‬
‫أ‪.‬‬
‫متطلبات االعرتاف بالقيمة العادلة؛‬
‫ب‪ .‬قواعد اإلفصاح عن القيمة العادلة؛‬
‫ج‪ .‬متطلبات اإلفصاح عن معلومات تساعد يف تقدير القيمة العادلة‪.‬‬
‫وهتدف هذه املتطلبات إىل مواكبة تطور حاجات مستخدمي البيانات املالية‪ ،‬يف ظل التطور‬
‫الصناعي والتكنولوجي‪ ،‬وظهور الشركات العمالقة‪ ،‬وانفتاح األسواق العاملية وحرية حركة رؤوس األموال‬
‫عرب العامل‪ ،‬مما ترتب عليه طلب متزايد على املعلومات وخاصة املالية منها الختاذ قرارات اقتصادية‬
‫صحيحة‪.‬‬
‫ولقد بينت بعض الدراسات أن القيمة العادلة تعترب مفيدة إدا كان هلا قوة تقديرية لقيمة األسهم‬
‫السوقية للمؤسسة‪ ،‬وحىت يتحقق ذلك البد أن تقدم هذه القيمة احملاسبية معلومات مالئمة للمستثمرين‬
‫لتقييم املؤسسة‪ ،‬وأن تكون هذه القيمة مقاسه بشكل موثوق‪.‬‬
‫وبالتايل فإن املؤسسة جيب أن تتبىن باستمرار تقييم نشاطها وعملياهتا يف ضوء حتركات أسعار‬
‫السوق للموارد‪ ،‬سواء أكانت مدخالت أم خمرجات هلذه األنشطة والعمليات‪.‬‬
‫ومن هنا فقد كان هناك توجه واضح من جملس معايري احملاسبة الدولية بأنه حىت ولو مل يكن هناك‬
‫مقدرة على حتديد القيمة العادلة ألي بنود ليتم االعرتاف به هبذه القيمة يف القوائم املالية أو اإلفصاح‬
‫عنها يف اإليضاحات املرفقة‪ ،‬فأنه يتم تزويد مستخدمي البيانات املالية مبعلومات أخرى قد تكون مفيدة‬
‫يف حتديد القيمة العادلة للبند موضوع البحث أو القياس‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫وبناء على ما سبق سنحاول حتديد قواعد اإلفصاح ومتطلباهتا ليت قد تفيد يف تقدير القيمة العادلة‬
‫ألي أصل أو التزام أو قد تكون هلا دور مؤثر يف حتديد القيمة السوقية لألدوات املالية للمؤسسة‬
‫‪- 13 -‬‬
‫(املصارف التجارية) وقد مت تضمني هذه املتطلبات والقواعد ضمن مؤشر اإلفصاح عن القيمة العادلة أو‬
‫أي معلومة تفيد يف تقدير القيمة العادلة واملعتمد يف هذه الدراسة ومن بني هذه املتطلبات ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬كافة قواعد اإلفصاح ومتطلباته اليت تضمنت أظهار أي اخنفاض يف قيمة األصول؛‬
‫‪ ‬البنود املتعلقة مبحافظ التسهيالت لدى املصارف‪ ،‬واليت من املمكن االستفادة منها يف تقدير‬
‫القيمة املمكن حتصيلها من الديون‪ ،‬ومثال على ذلك اإلفصاح عن الديون املعدومة‪ ،‬واملبالغ املسرتدة‬
‫منها والقروض اليت ال حيتسب عليها فوائد؛‬
‫‪ ‬املخاطر اليت تتعرض هلا املصارف أو أي إجراءات قامت هبا للتحوط هلذه املخاطر؛‬
‫‪ ‬إفصاح عن طبيعة التغري املادي يف التقديرات احملاسبة وقيمته؛‬
‫‪ ‬اإلفصاح على أية تعامالت مع األطراف ذات العالقة ملا هلذه التعامالت من أثر على حتديد‬
‫السعر السوقي للسهم‪ ،‬خاصة إدا ما ارتبطت هذه التعامالت مبخصصات ديون مشكوك يف حتصيلها‬
‫أو أقساط قروض مستحقة؛‬
‫كما ميكن من خالل اجلدول التايل إظهار أهم متطلبات االعرتاف ببنود القوائم املالية بالقيمة العادلة‬
‫وفقا ملعايري احملاسبة الدولية‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)13‬متطلبات االعتراف بالقيمة العادلة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫البيان‬
‫رقم‬
‫المعيار‬
‫متطلبات االعتراف بالقيمة العادلة‬
‫‪11‬‬
‫اإليراد‬
‫الفقرة ‪ :21‬جيب قياس اإليراد بالقيمة العادلة للمقابل املستلم أو القابل لالستالم‬
‫‪22‬‬
‫اندماج المشروعات‬
‫الفقرة ‪ :00‬للتعرف على املشروع املتملك يف حاالت ضم العمال‪ ،‬فإنه املشروع ذا القيمة‬
‫العادلة األكرب هو املتملك؛‬
‫الفقرة ‪ :09‬جيب أن تكون القيمة العادلة متقاربة املشاريع عند الضم حىت يتحقق أحد شروط‬
‫توفر مشاركة متبادلة يف املخاطر واملنافع؛‬
‫الفقرة ‪ :30‬معاجلة نقطة املرجعية‪ :‬تشكل القيمة العادلة لألصول وااللتزامات احملددة املتملكة‬
‫ وذلك يف حدود حصة املتملك – جزاء من قياس األصول وااللتزامات القابلة للتحديد‬‫املتعرف هبا؛‬
‫الفقرة‪ :30‬املعاجلة البديلة املسموح هبا‪ :‬جيب قياس األصول وااللتزامات القابلة لتحديد‬
‫املتعارف هبا بقيمتها العادلة بتاريخ التملك‪.‬‬
‫‪31‬‬
‫اإلفصاح في القوائم‬
‫الفقرة ‪ :00‬جيب على املصرف إظهار القيمة العادلة لكل جمموعة من بياناته احلسابية‬
‫اخلتامية سواء كانت موجودات أو مطلوبات كما ينص على ذلك املعيار احملاسيب الدويل ‪30‬‬
‫"األدوات املالية‪ :‬اإلفصاح والعرض"‪ .‬واملعيار احملاسيب الدويل ‪ 31‬األدوات املالية‪ :‬االعرتاف‬
‫والقياس‪.‬‬
‫المالية للبنوك‬
‫والمؤسسات المالية‬
‫المتشابهة‬
‫‪- 14 -‬‬
‫‪32‬‬
‫المالية‪ :‬الفقرة ‪ :90‬يف حالة التخلص من أصل مايل بأكمله‪ ،‬ونتج عن ذلك أصل مايل أو التزام مايل‬
‫األدوات‬
‫جديد‪ ،‬فيجب االعرتاف هبذا األصل أو االلتزام اجلديد بالقيمة العادلة؛‬
‫االعتراف والقياس‬
‫الفقرة ‪ :11‬بعد االعرتاف املبدئي‪ ،‬جيب قياس املوجودات املالية مبا فيها املشتقات بالقيمة‬
‫العادلة‪ ،‬ماعدا القروض والذمم واالستثمارات احملتفظ هبا حىت تاريخ االستحقاق واألصول‬
‫املالية اليت ال ميكن قياس قيمتها العادلة موثوقية؛‬
‫الفقرة ‪ ‘ :10‬ذا توفر مقياس موثق للقيمة العادلة ألصل‪ ،‬ومل يكن ذلك متوفرا سابقا‪ ،‬فإنه‬
‫جيب إعادة قياس هذا األصل بالقيمة العادلة؛‬
‫الفقرة ‪ :13‬بعد االعرتاف املبدئي‪ ،‬جيب قياس املطلوبات احملتفظ هبا للمتاجرة أو الناجتة عن‬
‫املشتقات لغري غايات للتحوط بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪41‬‬
‫الممتلكات‬
‫الفقرة ‪ :00‬يتوجب على املشروع اختيار منوذج القيمة العادلة أو منوذج التكلفة كسياسة‬
‫حماسبية للقياس الالحق على أن تطبق الساسة املختارة على كل املمتلكات االستثمارية؛‬
‫الفقرة ‪ :01‬جيب على املشروع الذي أختار منوذج القيمة العادلة االستمرار يف ذلك‪ ،‬إىل أن‬
‫‪41‬‬
‫الزراعة‬
‫االستثمارية‬
‫يتم استبعاد املمتلكات االستثمارية حىت لو أصبحت العمليات السوقية أقل تكرارا‪ ،‬أو أسعار‬
‫السوق أقل توفرا؛‬
‫الفقرة ‪ :90‬إذا مت حتويل ممتلكات استثمارية مقيمة بالقيمة العادلة إىل ممتلكات مشغولة من‬
‫قبل املالك‪ ،‬تكون التكلفة املثبتة هلذه املمتلكات هي قيمتها العادلة بتاريخ التحول؛‬
‫الفقرة ‪ :99‬إذا مت حتويل ممتلكات مشغولة من قبل املالك إىل ممتلكات استثمارية‪ ،‬تثبت‬
‫القيمة العادلة يف تاريخ التحويل‪.‬‬
‫الفقرة ‪ :02‬احد شروط االعرتاف باألصل البيولوجي أو احملصول الزراعي أن يكون من‬
‫املمكن قياس قيمته العادلة أو تكلفته بشكل موثوق؛‬
‫الفقرة ‪ :00‬جيب قياس األصل البيولوجي عند االعرتاف املبدئي يف تاريخ كل ميزانية عمومية‬
‫مبقدار قيمته العادلة خمصوما منها تكاليف املقدرة عند نقطة البيع؛‬
‫الفقرة ‪ :03‬جيب قياس املنتج الزراعي احملصود من األصل البيولوجي مبقدار قيمته العادلة‬
‫خمصوما منها التكاليف املقدرة للبيع عن نقطة احلصاد‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثني باالعتماد على نصوص معايري احملاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪ -2‬تأثير الجباية على الممارسات المحاسبية و انعكاسات تبني المعايير‬
‫المحاسبية الدولية على النظام الجبائي الجزائري‪:‬‬
‫للجباية تأثري كبري و مباشر على املمارسات احملاسبيةٌ يف اجلزائر‪ ،‬فعند تطبيق املخطط احملاسيب الوطين‬
‫حيث اقرتن دور احملاسب‬
‫سابقا كان معروفا عن املمارسات احملاسبيةٌ سعيها الدائم لالقتصاد يف الضريبة‪ٌ .‬‬
‫ونذاك بالبحث عن احللول احملاسبية اليت جتلب املزايا اجلبائية الكبرية للمؤسسات‪،‬من خالل ما يسمح هبا‬
‫التنظيم اجلبائي خاصة فيما تٌعلق باإلفراط يف تشكيل املؤونات حىت وإن مل يكن السبب أو اخلطر واضح‬
‫بالشكل الكايف‪ ،‬وكذلك حساب اإلهتالكات حىت وإن مل تتعرض االستثمارات لنقص يف قيمها‪.‬‬
‫‪ 1-2‬تأثير الجباية على الممارسات المحاسبية‪.‬‬
‫‪- 15 -‬‬
‫ظٌهر جليا تأثري اجلباية على احملاسبة يف اجلزائر بالنظر إىل نظام اإلخضاع احلقيقي‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫الشروط املفروضة على املكلفني بالضريبة وفقا هلذا النظام‪ ،‬واملتمثلة خاصة يف ضرورة مسك حماسبة‬
‫منتظمة وفقا لنظام احملاسيب املفروض‪،‬ويف حالة إخالل املكلفني بالضريبة بأحد هذه الشروط ميكن أن‬
‫يتعرض إىل رد حماسبته‪،‬ويتٌم حتديد الربح اخلاضع للضريبة يف هذه احلالة انطالقا من التقدير اإلداري وفق‬
‫وليةٌ اإلخضاع القسري و االستناد على املعامالت املضاعفة‪.‬‬
‫التعديالت‬
‫كما ميتد تأثري اجلباية على احملاسبة يف اجلزائر تبعا للتغريات اليت تطرأ على اهليكل الضرييب و ٌ‬
‫الضريبية اليت تتضمنها قوانني املالية سنويا‪ ،‬إذ يتأثر حتديد الربح احملاسيب يف كثري من األحيان هبذه‬
‫التعديالت اليت تتضمن ختفيضات أو إعفاءات من بعض الرسوم‪،‬خاصة فيما يتعلق باالمتياٌزات اجلبائية‬
‫ٌ‬
‫املمنوحة لتشجيع االستثمار وترقيةٌ بعض القطاعات أو بعض املناطق اجلغرافية ويف إطار برامج تشغيل‬
‫الشباب‪.‬‬
‫إن هذا االرتباط الكبري للجباية باملمارسات احملاسبيةٌ يف اجلزائر يتوقع أن يكون له تأثري سليب على‬
‫حجم اإلفصاح احملاسيب‪،‬وعلى درجة شفافيةٌ املعلومة احملاسبيةٌ املعلن عنها من طرف املؤسسات‪ ،‬وبالتايل‬
‫سينٌعكس ذلك على التطبيق اجليد ملفاهيم النظام احملاسيب املايل اليت تدعو إىل ضرورة تضمني القوائم‬
‫املاليةٌ معلومات تتصف باملصداقيةٌ‪ ،‬كما هتدف إىل إبراز الصورة الصادقة للوضعيةٌ املاليةٌ للمؤسسة‪،‬ويعود‬
‫سبب ذلك إىل أن هذه األخرية ختشى عند إظهار أصوهلا بالقيمة العادلة ‪،‬وعند نشر كل املعلومات‬
‫احملاسبيةٌ املتعلقة مبختلف أصوله أو أنشطتها من االنعكاسات اجلبائية لذلك‪.‬‬
‫‪ 2-2‬انعكاسات تبني الجزائر للمعايير المحاسبية الدولية على النظام‬
‫الجبائي الجزائري‪.‬‬
‫إن تطبيق النظام احملاسيب املايل أدى بالضرورة إىل ظهور عناصر إضافية عند التعديل الضرييب لوجود‬
‫بعد بني املعايري احملاسبية الدولية (‪ )IAS/IFRS‬و النظام اجلبائي اجلزائري ‪ ،‬فكما تتطلب عملية‬
‫حتديد الوعاء اجلبائي تعديالت للنتيجة احملاسبية‪ ،‬فإن التعديالت اليت جاء هبا النظام احملاسيب املايل اجلديد‬
‫سواء على مستوى املفاهيم والتقييم أو احملاسبة ستكون هلا أثر جبائي ‪.‬‬
‫لذلك فإن التطبيقات اليت أتت هبا املعايري احملاسبية الدولية والنظام احملاسيب املايل اجلزائري اجلديد‬
‫أوجبت على املؤسسة أن توفر يف قوائمها املالية و بالضبط املالحق معلومات ختص املقاربة بني كل من‬
‫النتيجة احملاسبية و النتيجة اجلبائية اليت تشكل القاعدة حلساب الضريبة على أرباح الشركات‪ ،‬و العناصر‬
‫اليت تشكل االختالف بني قواعد النظام احملاسيب املايل والقواعد اجلبائية ترتكز عموما يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اإلهتـالكـات‪ :‬يعرف اإلهتالك حسب املعايري احملاسبية الدولية على أنه توزيع نظامي للمبالغ‬
‫القابلة لإلهتالك لألصل طوال مدة منفعته‪ ،‬وحسب النظام احملاسيب املايل اجلزائري يعرف إهتالك‬
‫االستثمار على أنه ميثل استهالك املنافع االقتصادية الستثمار مادي أو معنوي خالل مدة االنتفاع به‪،‬‬
‫بينما يعرف اإلهتالك جبائيا حسب املادة ‪ 000‬من قانون الضرائب املباشرة على أنه التدين الذي يطرأ‬
‫على األصول بفعل الزمن ونتيجة استخدامها يف العمل واإلنتاج‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫ويف هناية كل دورة حتسب قيمة‬
‫اإلهتالك وختفض من قيمة االستثمار حسب خمطط اإلهتالك الذي يتطلب معرفة العناصر التالية‪ :‬مدة‬
‫االنتفاع باألصل‪ ،‬منط أو معدل استهالك املنافع االقتصادية املتعلقة هبذا األصل والقيمة القابلة لإلهتالك‪،‬‬
‫كما جيب على املؤسسة مراجعة خمطط اإلهتالك اخلاص بكل استثمار‪.‬‬
‫‪- 16 -‬‬
‫‪ ‬مـدة اإلهتـالك‪ :‬هي مدة االنتفاع باألصل أي املدة اليت تتوقع املؤسسة أن تستعمل فيها‬
‫األصل‪ ،‬وتبدأ من تاريخ بداية االستغالل وليس تاريخ احليازة إىل تاريخ استنفاذ املنافع االقتصادية هلذا‬
‫األصل على أن ال تتعدى مدة عشرون سنة بالنسبة لالستثمارات املعنوية ‪.‬و كنتيجة لذلك فإن مدة‬
‫االنتفاع من األصل ممكن أن تكون أقل من مدة حياته االقتصادية‪ ،‬حيث أن مدة االنتفاع ختضع حلكم‬
‫إدارة املؤسسة وجتربتها مع استثمارات مماثلة و هذا سيكون له تأثري على الوعاء الضرييب من خالل تأثريه‬
‫على مدة اإلهتالك و أقساط اإلهتالك ‪ ،‬و ذلك العتماد النظام اجلبائي على مدة حياة األصل ال مدة‬
‫املنفعة االقتصادية ( مدة حياته)‪.‬‬
‫وجتدر اإلشارة إىل أنه إذا كان الستثمار معني مكونات ختتلف من حيث مدة االنتفاع هبا‪ ،‬فإن‬
‫ذلك يستوجب املعاجلة احملاسبية لكل مكون على حدى مبا فيها حساب قسط اإلهتالك السنوي‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫‪ ‬نمـط و معـدل اإلهتالك‪ :‬بالنسبة لنمط أو معدل اإلهتالك يكمن ذلك يف طريقة اإلهتالك‬
‫املستعملة‪ ،‬يعتمد النظام اجلبائي على أمناط عادية لإلهتالكات (خطية‪ ،‬متزايدة‪ ،‬متناقصة)‪ ،‬وحبسب‬
‫املعايري احملاسبية الدولية والنظام احملاسيب املايل اجلديد جيب أن تكون الطريقة املستعملة تعكس منط‬
‫استهالك املنافع االقتصادية عرب مدة االنتفاع به‪ ،‬خبالف القواعد السابقة فاملؤسسة هلا احلرية يف اختيار‬
‫منط االهتالك حسب اعتبارات جبائية ‪ ،‬و جند ثالثة طرق إهتالك مسموح هبا‪ ،‬وهي طريقة اإلهتالك‬
‫الثابت‪ ،‬طريقة اإلهتالك املتناقص وطريقة اإلهتالك حسب وحدات اإلنتاج‪ ،‬و بالتايل على املؤسسات‬
‫إعادة النظر يف منط و معدل اهتالكها و هذا سيؤثر على أقساط اإلهتالك و على الوعاء اخلاضع‬
‫للضريبة‪.‬‬
‫‪ ‬قاعـدة اإلهتـالك ‪ :‬القيمة القابلة لإلهتالك هي قيمة احليازة ناقص منها القيمة املتبقية املتوقعة يف‬
‫هناية مدة االنتفاع‪ ،‬وتعترب القيمة املتبقية على أهنا قيمة االستثمار املتوقعة يف هناية مدة االنتفاع ناقص‬
‫منها أعباء التنازل عنه‪ ،‬و هذه األخرية ال تأخذ بعني االعتبار يف القواعد اجلبائية‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)14‬االختالف بين القواعد المحاسبية والقواعد الجبائية‪.‬‬
‫القواعـد المحاسبيـة‬
‫القواعـد الجبائيـة‬
‫مدة االهتالك‬
‫مدة اإلهتالك هي مدة االنتفاع‪ ،‬أو استعمال مدة اإلهتالك هي مدة حياة األصل‪ ،‬و‬
‫تكون حمددة من طرف اإلدارة اجلبائية مثل‬
‫األصل يف املؤسسة‪.‬‬
‫املباين ‪02‬سنة‪.‬‬
‫القيمة المتبقية‬
‫قد تكون القيمة املتبقة ألصل ما موجبة‪ ،‬عندما حسب القواعد اجلبائية القيمة املتبقية دائما‬
‫تساوي صفر‪.‬‬
‫تعرضه املؤسسة للبيع‪.‬‬
‫نمط االهتالك‬
‫منط االهتالك اخلطي هو املستعمل دائما حسب النمط األكثر استعماال حسب القواعد‬
‫القواعد احملاسبية‪ ،‬لكن يف بعض األحيان اجلبائية هو املتناقص الضرييب‪.‬‬
‫تستعمل منط االهتالك املتناقص الضرييب ‪.‬‬
‫مراجعة مخطط‬
‫ميكن مراجعة خمطط اإلهتالك‪.‬‬
‫ال ميكن مراجعة خمطط اإلهتالك‪.‬‬
‫االهتالك‬
‫‪Source : Georges Langlois, Micheline Friédérich, Comptabilité‬‬
‫‪financière, Op-Cit, p.205.‬‬
‫‪- 17 -‬‬
‫‪ -3‬اإلشكاليات الجبائية الناتجة عن تطبيق القيمة العادلة و موقف‬
‫المشرع الجبائي الجزائري منها‪.‬‬
‫‪ 1-3‬اإلشكاليات الجبائية الناجمة عن تطبيق محاسبة القيمة العادلة‪.‬‬
‫يف ضوء ما مت عرضه وحتليله يتبني أن تطبيق حماسبة القيمة العادلة يف إعـداد البيانـات املالية أصبح‬
‫ضرورة تقتضيها الظروف واألوضاع االقتصادية وبالتايل فقد أصبحت تلقى قبوال واعرتافا عاما هبا إال أن‬
‫عملية التطبيق تواجه بعض القيود واملشاكل اليت كانت مربرا للتمسك مببدأ التكلفة التارخيية يف القياس‬
‫احملاسيب‪ .‬ومن هذه املـشاكل جند‪:‬‬
‫أ‪ .‬تكمن املشكلة األساسية يف تقديرات القيمة العادلة يف مدى موثوقيتها أي مدى وجـود أدلة‬
‫إث بات بشكل يساعد يف تسجيلها يف الدفاتر وتدقيقها‪ ،‬حيث يكتنـف تقـدير القيمـة العادلة‬
‫قدر كبري من االجتهاد واحلكم الشخصي وإتباع أسس قياس متباينة‪ ،‬حيث تتعـدد طرق‬
‫وأساليب تقدير القيمة العادلة لألصول وااللتزامات املالية‪ ،‬األمـر الـذي جيعـل البيانات املالية‬
‫أكثر تقلبا مما هو يف احلقيقة يف ظل عدم و جود سوق نشط؛‬
‫ب‪ .‬أن القيمة العادلة هي خطوة غري عادية وخترج عن املفاهيم احملاسبية التقليدية؛‬
‫ج‪ .‬أن حماسبة القيمة العادلة معقدة وذات طرق خمتلطة منها مـا يتعلـق برغبـة الوحـدة االقتصادية يف‬
‫االحتفاظ باالستثمارات ومنها ما يتعلق مبوضوع تقدير القيمـة العادلـة نفسها‪ ،‬فضال على أن‬
‫ذلك يتعارض مع مبدأ الثبات يف احملاسبة أو عدم االتـساق فـي املعاجلة احملاسبية؛‬
‫د‪ .‬ليس هناك سببا موضوعيا إلظهار االستثمارات اليت ال يوجد هلا أسعارا سوقية بكلفتهـا التارخيية؛‬
‫ه‪ .‬اعتماد هذا املبدأ ويف بعض جوانبه على عدم دقة القياس احملاسيب بسبب اختالف االجتهادات‬
‫واآلراء الشخصية لعملية التقييم وخاصة لألدوات املالية الغري نشطة‪ ،‬حيث يصعب حتديد القيمة‬
‫السوقية العادلة لكثري من موجودات املنشأة عندما ال تتوافر هلا أسواق نشطة؛‬
‫و‪ .‬زيادة التكاليف ملعرفة القيمة العادلة واليت تتطلب بذل جهود غري عادية وتكبد مصروفات‬
‫إضافية تتسبب يف زيادة التكلفة عن املنفعة‪ .‬ويتطلب إعداد وعرض البيانات املالية وفق مبدأ‬
‫القيمة العادلة فرتة زمنية طويلة مما قد يرتتب عليها تأخري إيداع املعلومات إىل مستخدمي‬
‫البيانات املالية و من بينها اإلدارة اجلبائية؛‬
‫ز‪ .‬قد يسبب استخدام مبدأ القيمة العادلة جماالً أكرب للتالعب يف نتائج األعمال وتغطية بعض‬
‫الثغرات وفقاً لرغبات ومصاحل اإلدارة عند إعداد القوائم املالية؛‬
‫ح‪ .‬أن االعرتاف باملكاسب واخلسائر غري احملققة كبنود يف قائمة الدخل أو يف قائمة التغري يف‬
‫حقوق امللكية دون أن تتم عمليات تبادل فعلية بني املنشأة وأطراف خارجية عنها‪ ،‬قد يفتح باباً‬
‫للتالعب يف اإليرادات و بالتايل التأثري يف النتيجة اجلبائية‪.‬‬
‫‪ 2-3‬موقف المشرع الجبائي الجزائري من تطبيق القيمة العادلة‪.‬‬
‫ميكن أن يؤدي تكييف القواعد اجلبائية مع املفاهيم والقواعد اجلديدة للنظام احملاسيب املايل‪ ،‬إىل إلغاء‬
‫كلي للقاعدة أو تعديلها‪ ،‬وحىت يكون هذا التكييف مقبوال جبائيا جيب أن ال يقلل من الوعاء الضرييب ‪.‬‬
‫فيوجد العديد من اجلهود املبذولة من طرف وزارة املالية واجمللس الوطين للمحاسبة اليت تدخل يف هذا‬
‫‪- 18 -‬‬
‫اإلطار‪ ،‬كاملادة السادسة من قانون املالية التكميلي لسنة ‪ 2009‬اليت تنص على ضرورة احرتام‬
‫املؤسسات للتعاريف املنصوص عليها يف النظام احملاسيب املايل مع مراعاة عدم تعارضها مع القواعد اجلبائية‬
‫املطبقة بالنسبة لوعاء الضريبة ‪.‬ما يعين ضرورة تعديل النصوص اجلبائية حىت تتوافق مع قواعد النظام‬
‫احملاسيب املايل اجلديد وكذا تعديل القواعد احملاسبية املستعملة يف إطار جبائي وبالنظر للجهود املبذولة يف‬
‫إطار التكييف اجلبائي مع حمتوى النظام اجلديد‪ ،‬يالحظ أن أغلب هذه املواد مت الرجوع إليها وتعديلها‬
‫خاصة ما تعلق بأرباح الشركات‪ ،‬املصاريف القابلة للخصم‪ ،‬املصاريف األولية‪ ،‬اإلعانات‪ ،‬فوائض القيمة‬
‫الناجتة عن إعادة التقييم‪ ...‬اخل ‪.‬إال أنه تبقى هناك بعض القواعد اجلبائية واجبة التعديل والتوضيح أكثر‬
‫أو طرح قواعد جديدة باألساس‪ ،‬ومنها قاعدة التقييم على أساس القيمة العادلة حبيث يفرتض من‬
‫الناحية العملية إصدار نص جبائي يسمح بالتقييم على أساس القيمة العادلة‪ ،‬إال أنه حلد اآلن هناك‬
‫بعض التحفظ من طرف املشرع اجلبائي حول هذا العنصر ورمبا يرجع هذا األمر حسب رأيهم كوهنا هتدد‬
‫بتقليص اإليرادات الضريبية بشكل كبري‪ ،‬وعليه فهي ال تعرتف بطريقة حساب االهتالكات بغري الطريقة‬
‫املقررة لديها‪ ،‬خاصة فيما يتعلق باألصول املالية‪.‬‬
‫الخاتمة‪:‬‬
‫يظهر من خالل دراسة هذا املوضوع إن احملاسبة و اجلباية يف اجلزائر ستأخذ مدخل وسطا بني‬
‫االجتاه التقليدي القائم على فرض التكلفة التارخيية والذي يؤيده أغلب مأموري الضرائب وبعض احملاسبني‬
‫واالجتاه املعاصر القائم على استخدام أسلوب القيمة السوقية العادلة‪ ،‬يف انتظار ما سترتتب عنه‬
‫تعديالت تشريعية تتوافق مع هذا املقرتح الن فرض التقييم بالقيمة العادلة ال يتوقف طرح إشكاله يف‬
‫اجلانب اجلبائي فقط بقدر ما هو مرتبط بكل اجلوانب املالية و احملاسبية يف اجلزائر ‪.‬‬
‫ومما سبق ارتأينا أن نقدم بعض التوصيات تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫ إصدار نص قانوين جبائي صريح يسمح بقبول التقييم على أساس القيمة العادلة لبعض األصول؛‬‫ ضرورة األخذ بعني االعتبار نظام يسهل االتصال بني احلاجات احملاسبية و اجلبائية من أجل تلبية‬‫متطلبات املعايري املرتبطة باجلباية؛‬
‫ ينتج عن تطبيق املعايري احملاسبية‪ ،‬تأثري على املمارسات اليت كانت تعتمد على مبادئ وقواعد‬‫املخطط الوطين للمحاسبة السابق‪ ،‬السيما النظام اجلبائي اجلزائري‪ ،‬املؤسسات‪ ،‬ومهنة احملاسبة‪ ،‬واليت‬
‫ينبغي تكييفها لتكون مهيأة مبا يسمح بتوفيق بني البيئة احملاسبية واجلبائية يف اجلزائر؛‬
‫ إعادة النظر و تنقيح القانون اجلبائي و الذي سيكون له أثر واضح على سري عمل املؤسسات وتنظيم‬‫األنشطة اخلاصة هبا‪ .‬كما أن العمل على التماشي مع متطلبات اإلفصاح حسب النظام احملاسيب املايل‬
‫يستوجب على املؤسسات أن تقدم يف امللحق معلومات متعلقة بالتقارب بني النتيجة احملاسبية و األعباء‬
‫اجلبا ئية الواردة يف جدول حساب النتيجة‪ ،‬وهذا يتطلب حتديد املعاجلات الالزمة عند املرور من النتيجة‬
‫احملاسبية إىل النتيجة اجلبائية‪ .‬والعناصر اليت تؤدي إىل االختالف يف التقييم لتحديد النتيجة بني املعايري‬
‫احملاسبية و القواعد اجلبائية واليت متيل عموما إىل الرتكيز على النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تقنيات االهتالك وتدهور األصول أو معاينة االخنفاض يف القيمة‪ ،‬باعتبار أن النظام اجلديد ينتهج‬
‫مدخال اقتصاديا و ماليا؛‬
‫‪- 19 -‬‬
‫‪ ‬التسجيل احملاسيب لعقد اإلجيار التمويلي‪ ،‬تقييم بعض األصول و اخلصوم على أساس القيمة العادلة‬
‫يف تاريخ احليازة؛‬
‫‪ ‬املعاجلة احملاس بية للضرائب والسيما الضرائب املؤجلة‪ ،‬حيث ميكن وجود احنراف بني تاريخ األخذ‬
‫هبذه األعباء اجلبائية على مستوى احملاسبة‪ ،‬و تاريخ األخذ هبذه األعباء لتحديد النتيجة اخلاضعة‬
‫للضريبة؛‬
‫‪ ‬فائض القيمة يف األجل الطويل و الناتج من التنازل على أصول أو أي عمليات استثنائية‬
‫كتعويض نزع امللكية‪ ،‬اإليرادات أو األعباء احملسوبة يف النتيجة احملاسبية لكن ال يأخذها النظام‬
‫احملاسيب بعني االعتبار‪ ،‬و أي نفقات و أعباء غري مربرة من طرف إدارة الضرائب؛‬
‫‪ ‬العمليات غري املسجلة يف النتيجة احملاسبية لكن تؤخذ يف احلسبان عند حتديد الوعاء الضرييب‬
‫اخلاضع للضريبة‪.‬‬
‫المراجع واإلحاالت‪:‬‬
‫‪. Sterling Robrt R, Relevont Financial Reporting in an Age of‬‬
‫‪Price Changes, The Journal of Accountancy, 1975, Vol 139, Issue2,‬‬
‫‪pp.42-43.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .2‬طارق عبد العال محاد‪ ،‬مشكالت تطبيق المحاسبة عن القيمة العادلة في البيئة المصرية بالتطبيق على‬
‫البنوك‪ ،‬اجمللة العلمية لإلقتصاد والتجارة‪ ،‬العدد الثاين‪ ،‬جامعة عني مشس‪ ،‬القاهرة‪ ،0220 ،‬ص‪.900.‬‬
‫‪ .3‬طارق عبد العال محاد‪ ،‬المدخل الحديث في المحاسبة " محاسبة القيمة العادلة"‪ ،‬الدار اجلامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬ص‪.00.‬‬
‫‪. Lionel ESCAFFRE, Réda SEFSAF, L’impact comptable de la‬‬
‫‪crise financière sur la volatilité des titres bancaires : Cas de la‬‬
‫‪France, l’Italie , et l’Allemag, Centre de recherche – LARGO, univ‬‬‫‪angers , version 1 - 5 May 2010, p.05.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪. Lutamila Sallu, CPA, CMA, CFM, CFE, CI, Fair Value‬‬
‫‪Accounting, Volume 1, Issue 2, APRIL 2009, from the cite of‬‬
‫‪www.deleonandstang.com/news-articles/credit-union-edge‬‬‫‪article/fair-value-accounting.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪ .6‬تامر مزيد رفاعه‪ ،‬رشا محادة‪ ،‬أثر تعليمات مصرفية سورية المركزية في إلتزام المصارف الخاصة بمتطلبات‬
‫القياس واإلفصاح بالقيمة العادلة لألدوات المالية وفقا للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬جملة جامعة‬
‫دمشق للعلوم اإلقتصادية والقانونية‪ ،‬اجمللد ‪ ،01‬العدد األول‪ ،0202 ،‬جامعة دمشق‪ ،‬سوريا‪ ،‬ص‪.109.‬‬
‫‪ .7‬هوام مجعة‪ ،‬مدى مالءمة القيمة العادلة للتقرير المالي‪ ،‬امللتقى الوطين حول املؤسسة على ضوء التحوالت‬
‫احملاسبية الدولية‪ ،‬جامعة باجي خمتار‪ ،‬عنابة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬يومي ‪ 00 ،00‬نوفمرب ‪ ،0220‬ص‪.23.‬‬
‫‪ .8‬القرار املؤر يف ‪ 01‬جويلية ‪ ،0228‬احملدد لقواعد التقييم واحملاسبة وحمتوى الكشوف املالية وعرضها وكذا‬
‫مدونة احلسابات وقواعد سريها‪ ،‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية‪ ،‬العدد ‪ 09 ،01‬مارس ‪ ،0221‬ص‪.80.‬‬
‫‪- 21 -‬‬
‫‪ .9‬بوكساين رشيد‪ ،‬ووخرون‪ ،‬مبدأ التكلفة التاريخية بين االنتقاد والتأييد في ظل توجه المعايير المحاسبية‬
‫الدولية نحو القيمة العادلة‪ ،‬امللتقى العلمي الدويل األول حول النظام احملاسيب املايل اجلديد يف ظل معايري احملاسبة‬
‫الدولية‪ ،‬املركز اجلامعي بالوادي‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬يومي ‪ 01‬و‪ 01‬جانفي ‪ ،3101‬ص‪.01.‬‬
‫‪ .10‬رضا إبراهيم صاحل‪ ،‬أثر توجه معايير المحاسبة نحو القيمة العادلة على الخصائص النوعية للمعلومات‬
‫المحاسبية في ظل األزمة المالية العالمية‪ ،‬جملة "كلية التجارة للبحوث العلمية"‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬العدد‬
‫رقم‪ ،13 :‬اجمللد رقم‪ ،3112 ،64 :‬ص‪.20 -36.‬‬
‫‪. Barth, Marry E. and Landsman, Wayne R., “Fundamental Issues‬‬
‫‪Related To Using Fair Value Accounting For Financial‬‬
‫‪Reporting”, Accounting Horizons, vol. 9 (4), Dec 1995. P.79.‬‬
‫‪ .12‬املادة ‪ 000‬الفقرة ‪ 3‬من قانون الضرائب المباشرة لسنة ‪.0200‬‬
‫‪13‬‬
‫‪. Me Dominique Villemot, Les conséquences fiscales de l’adoption‬‬
‫‪des normes comptables internationales, Revue de Droit fiscal N°50,‬‬
‫‪Année 2003, P.1581.‬‬
‫‪14‬‬
‫‪. Georges Langlois, Micheline Friédérich, Comptabilité financière,‬‬
‫‪édition Foucher, 15 édition, 2010, Imprimé en France, p.313.‬‬
‫‪11‬‬
‫‪- 21 -‬‬