‫كلية التجارة‬
‫قسم المحاسبة‬
‫دراسة تحليلية ألثر حوكمة الشركات وبيئة الرقابة علي‬
‫ق اررات تخطيط عملية المراجعة الخارجية‪ :‬دراسة ميدانية‬
‫ورقة بحثية مقدمة‬
‫إعداد الباحث‬
‫محمـــود فـــاروق كــامــــل‬
‫المدرس المساعد بقسم المحاسبة بالكلية‬
‫تحت إشراف‬
‫د‪ .‬محــمــد رشــــاد مهنـــــــا‬
‫أستاذ المحاسبة المساعد‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬
‫‪5341‬ه ‪4153 -‬م‬
‫قائمـ ـ ـ ـ ــة المحتوي ـ ـ ـ ـات‬
‫المحتويـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــات‬
‫الصفحة‬
‫‪3‬‬
‫المستخلص‬
‫‪4‬‬
‫مقدمة البحث‬
‫‪11‬‬
‫الفصل األول‬
‫التأصيل العلمي لحوكمة الشركات وبيئة الرقابة‬
‫الفصل الثاني‬
‫‪12‬‬
‫حوكمة الشركات وبيئة الرقابة وانعكاساتهما على جودة ق اررات تخطيط عملية‬
‫المراجعة الخارجية‬
‫الفصل الثالث‬
‫‪13‬‬
‫الدراسة الميدانيـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــة‬
‫نتائج البحث والتوصيات والدراسات المستقبلية‬
‫‪14‬‬
‫مراجع البحث‬
‫‪16‬‬
‫‪2‬‬
‫دراسة تحليلية ألثر حوكمة الشركات وبيئة الرقابة علي ق اررات تخطيط عملية‬
‫المراجعة الخارجية‪ :‬دراسة ميدانية‬
‫المستخلص‬
‫إن التخطيط السليم لعملية المراجعة الخارجية‪ ،‬يعد من أولي خطوات عملية المراجعة وأهمها‬
‫علي اإلطالق لما له من انعكاسات هامة علي باقي مراحل عملية المراجعة‪ ،‬حيث نجد أن قيام‬
‫المراجعين بإعداد الخطة العامة ألعمال المراجعة‪ ,‬وترجمة تلك الخطة في شكل برنامج تفصيلي‬
‫مكتوب‪ ،‬يعد من أهم مراحل عملية المراجعة الخارجية‪ .‬ويهدف هذا البحث إلي فحص مدي تأثير‬
‫آليات حوكمة الشركات (مجلس اإلدارة‪ ،‬لجنة المراجعة‪ ،‬والمراجعة الداخلية) ومتغيرات بيئة الرقابة (‬
‫النزاهة والقيم األخالقية‪ ،‬فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل‪ ،‬الهيكل التنظيمي ومايرتبط به من أساليب‬
‫تفويض السلطة وتحديد المسئولية‪ ،‬سياسات وممارسات الموارد البشرية) علي قرار قبول عملية‬
‫المراجعة الخارجية ( أحد ق اررات التخطيط المبدئي)‪ ،‬وقرار تقدير خطر الغش ( أحد ق اررات التخطيط‬
‫النهائي)‪ ،‬ومدي انعكاس ذلك علي فعالية عملية المراجعة الخارجية‪ .‬وقد تم تحقيق ذلك من خالل‬
‫إجراء دراسة ميدانية علي عينة من المراجعين الخارجيين بمكاتب المراجعة‪ ،‬وقد بلغ حجم العينة ‪343‬‬
‫مفردة‪ ،‬كما تم تجميع البيانات باالعتماد علي قوائم االستقصاء‪ ،‬وقد تم تحليل البيانات باستخدام‬
‫األساليب االحصائية ( أسلوب االرتباط واالنحدار‪ ،‬ومعامل الثبات ‪ )Alpha Cronbach's‬وذلك‬
‫بغرض اختبار العالقات بين المتغيرات التي يتضمنها موضوع البحث‪.‬‬
‫وقد أوضحت نتائج التحليل االحصائي ‪ -‬عند اختبار مدي تأثير آليات حوكمة الشركات علي‬
‫قرار قبول عملية المراجعة وقرار تقدير خطر الغش‪ -‬أن هناك تأثير إيجابي آلليات حوكمة الشركات‬
‫علي قرار قبول عملية المراجعة الخارجية‪ ،‬وقرار تقدير خطر الغش‪ .‬أوضحت ‪ -‬كذلك ‪ -‬نتائج‬
‫التحليل االحصائي‪ -‬عند اختبار مدي تأثير متغيرات بيئة الرقابة علي قرار قبول عملية المراجعة‬
‫الخارجية وقرار تقدير خطر الغش‪ -‬أن هناك تأثير إيجابي لمتغيرات بيئة الرقابة علي قرار قبول‬
‫عملية المراجعة الخارجية وقرار تقدير خطر الغش‪ .‬وعلي الرغم من وجود تأثير إيجابي آلليات حوكمة‬
‫الشركات ومتغيرات بيئة الرقابة علي قرار قبول عملية المراجعة الخارجية وقرار تقدير خطر الغش‪ ،‬إال‬
‫أن تأثر تلك الق اررات بمدي قوة أو ضعف حوكمة الشركات يفوق نسبيآ تأثرها بمدي قوة أو ضعف‬
‫بيئة الرقابة‪.‬‬
‫كلمات الفهرسة‪ :‬حوكمة الشركات‪ ،‬بيئة الرقابة‪ ،‬ق اررات تخطيط عملية المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫طبيعة المشكلة‬
‫أفرزت األزمات والمتغيرات االقتصادية المعاصرة التي يموج بها العالم‪ ,‬كثي ار من القضايا والتي‬
‫باتت موضوع اهتمام دولي متنامي‪ ,‬ومن أبرز تلك القضايا‪ ,‬انهيار العديد من الشركات العالمية‬
‫الكبرى‪ ،‬والتى من أهمها شركة ‪ Enron‬األمريكية‪ ،‬وشركة ‪ WorldCom‬األمريكية‪ ،‬والتي هزت‬
‫االقتصاد األمريكي بشدة‪ ,‬وما نجم عنها من خسارة المساهمين ألموالهم‪ ,‬وكانت األسباب الرئيسية‬
‫لذلك‪ ,‬وجود خلل في آليات الرقابة والمتابعة‪ ,‬سواء علي مستوي الشركات أو أسواق المال‪ ،‬مما عظم‬
‫االعتقاد بأهمية نظم الحوكمة‪ ,‬باعتبارها أداة الرقابة والمساءلة‪ ,‬وجدار للحماية من مثل تلك األزمات‪.‬‬
‫كل ذلك كان باعثا حقيقيا نحو تأصيل وتطبيق الحوكمة‪ ,‬للخروج برؤى جديدة إلحكام الرقابة‪,‬‬
‫ووضع معايير لضبط العمل بدرجة مناسبة من الشفافية والمصداقية‪ ,‬تحقق االطمئنان للمساهمين‬
‫والمستثمرين‪ ,‬وكافة الفئات المعنية بالتقارير والقوائم المالية‪ ،‬حيث تؤدي حوكمة الشركات القوية إلي‬
‫تخفيض احتمال الغش‪ ،‬والتالعب في القوائم المالية‪ ,‬األمر الذي يؤدي إلي زيادة الثقة والمصداقية في‬
‫القوائم المالية من قبل األطراف الخارجية‪.‬‬
‫وتحقيقا لذلك تزايدت الحاجة إلي الرقابة الداخلية ‪ ,‬باعتبارها خط الدفاع الرئيس للوقاية من إعداد‬
‫التقارير االحتيالية‪ ,‬وأداة مهمة لإلدارة في تنظيم سير العمل‪ ,‬وضمان حسن أداء العمليات‪ ،‬وحماية‬
‫األصول واألموال بالمنشأة من كل عبث فيها‪ ,‬مما جعل اإلفصاح عن مدي قوة وفعالية الرقابة الداخلية‬
‫من قبل مجلس اإلدارة‪ ,‬ثم قيام مراجع الحسابات الخارجي بتقويم تقرير مجلس اإلدارة‪ ,‬من القضايا‬
‫المعاصرة التي طرحتها أدبيات المراجعة‪ ,‬وطالبت بها قوانين بعض الدول المتقدمة‪.‬‬
‫حيث أن وجود نظام للرقابة الداخلية بالمنظمة يساعد المراجع الخارجي في تحديد طبيعة‪ ،‬وتوقيت‪،‬‬
‫ومدي إجراءات المراجعة األخرى التي يقوم بها‪ ,‬بما يحقق سالمة صدق تعبير القوائم المالية بالمنظمة‪,‬‬
‫واعطاء المالك والمتعاملين مع المنظمة مزيدا من الثقة تجاه اإلدارة‪ ,‬لذلك يجب علي المراجع‬
‫الخارجي‪ ,‬فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬لتحديد مدي االعتماد علي هذا النظام في تحديد طبيعة‪،‬‬
‫وتوقيت‪ ،‬ومدي إجراءات المراجعة األخرى التي يقوم بها‪.‬‬
‫هذا ويتكون هيكل الرقابة الداخلية‪ ,‬وفقا ألشمل تطور ط أر عليه في إصدار لجنة دعم المنظمات‬
‫(‪ )COSO‬في عام ‪ ،3992‬من العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -3‬بيئة الرقابة‬
‫‪ -2‬تقدير الخطر‬
‫‪ -4‬نظام المعلومات ونظام االتصال ‪ -5‬المتابعة‬
‫‪4‬‬
‫‪ -3‬أنشطة الرقابة‬
‫وفي ضوء العرض السابق‪ ,‬لمكونات هيكل الرقابة الداخلية‪ ,‬يتضح أن بيئة الرقابة أحد أهم‬
‫عناصر هذا الهيكل‪ ,‬هذا وقد تزايد االهتمام بعنصر بيئة الرقابة في السنوات األخيرة‪ ,‬مقارنة‬
‫بالعناصر األخرى التي تشكل هيكل الرقابة الداخلية‪ ,‬فلقد أصبحت بيئة الرقابة عنص ار ضروريا‬
‫لتحقيق كفاءة وفعالية هيكل الرقابة الداخلية‪ ,‬في منع أو اكتشاف التحريفات الجوهرية بالقوائم‬
‫والتقارير المالية‪.‬‬
‫هذا وتشتمل بيئة الرقابة علي مجموعة من المكونات‪ ,‬منها‪ :‬النزاهة والقيم األخالقية‪ ,‬فلسفة‬
‫اإلدارة وأسلوب التشغيل‪ ,‬مجلس اإلدارة ولجنة المراجعة‪ ,‬الهيكل التنظيمي ومايرتبط به من أساليب‬
‫تفويض السلطة وتحديد المسئولية‪ ،‬سياسات وممارسات الموارد البشرية‪ .‬وهذه العناصر مصممة‬
‫من أجل توفير الوعي بالرقابة اإليجابية داخل المنشأة‪ ,‬مما يقلل من خطر الغش بالقوائم المالية‪,‬‬
‫وبالتالي تمثل بيئة الرقابة وسيلة هامة لتحسين جودة عملية المراجعة‪ ,‬ومحددا هاما لتقييم كفاءة‬
‫وفعالية هيكل الرقابة الداخلية‪ ,‬وتحديد قدرة المنشأة علي توفير قوائم مالية يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫وتبعا لما ورد في األبحاث السابقة‪ ,‬والتي أظهرت أهمية متغيرات الحوكمة وبيئة الرقابة اإلدارية‪,‬‬
‫عند ارتباطهما بمراحل إعداد القوائم المالية‪ ,‬فلقد انعكس ذلك علي ظهور عديد من التعديالت الحديثة‬
‫في النشرات الصادرة عن معايير المراجعة األمريكية ومنها معيار ‪ 55‬في عام ‪ ،3911‬ومعيار ‪81‬‬
‫عام ‪ ،3995‬ومعيار‪ 12‬في عام ‪ .3998‬وقد اتجهت هذه التعديالت بشكل جوهري نحو توسيع نطاق‬
‫مسئولية المراجع الخارجي‪ ,‬حيث فرضت عليه أن يأخذ في اعتباره بيئة الرقابة ‪ ،‬وحوكمة الشركات‪،‬‬
‫عند تخطيط وتنفيذ مهمة المراجعة‪.‬‬
‫وفي العموم تشير الدراسات مثل (أحمد‪ , )Cohen et al,2000 & 2008 ,‬إلي أن المراجعين‬
‫حساسين نحو عناصر خطر العميل‪ ,‬مثل خصائص حوكمة الشركات‪ ،‬وبيئة الرقابة ‪ ,‬حيث يؤثران في‬
‫ق اررات تخطيط المراجعة‪ .‬وتتطلب معايير المراجعة أن يحصل المراجع علي فهم كاف لمكونات الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬قبل الشروع في تخطيط مهمة المراجعة‪ ،‬حيث يستخدم هذا الفهم في صنع الق اررات‬
‫الشخصية التي ترتبط بطبيعة‪ ،‬وتوقيت‪ ،‬ومدي االختبارات األساسية‪ .‬وعلي ذلك‪ ،‬فإن فهم كيفية ربط‬
‫المراجع بين متغيرات حوكمة الشركات وبيئة الرقابة‪ ،‬وق اررات تخطيط المراجعة يساعد في تطوير هذه‬
‫الق اررات‪ ،‬خاصة ما ارتبط منها بقبول عمالء جدد‪ ،‬أو بتخطيط مهمة المراجعة‪( .‬أحمد‪)2008 ،‬‬
‫وتأسيسآ علي ماسبق‪ ،‬ظهرت أهمية قيام المراجع الخارجي بضرورة مراعاه مدي قوة أو ضعف‬
‫آليات حوكمة الشركات ومتغيرات بيئة الرقابة داخل المنشأة محل المراجعة‪ ،‬في التأثير علي ق ارره‬
‫المتعلق بقبول عملية المراجعة الخارجية لعميل جديد أو تحديد االستمرار مع العمالء الحاليين ( أحد‬
‫ق اررات التخطيط المبدئي)‪ ،‬وأيضآ في التأثير علي ق ارره فيما يتعلق بتقديره لمستوي خطر الغش (أحد‬
‫قررات التخطيط النهائي)‪ .‬حيث نجد أن ذلك سوف ينعكس علي فعالية عملية المراجعة ككل‪.‬‬
‫ا‬
‫‪5‬‬
‫الدراسات السابقة‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة (‪)Ebaid, 2011‬‬
‫استهدفت تلك الدراسة إيضاح العالقة بين تطبيق ممارسات حوكمة الشركات‪ ,‬والق اررات الشخصية‬
‫للمراجعين فيما يتعلق بالتخطيط المبدئي لعملية المراجعة (قبول العمالء) داخل جمهورية مصر‬
‫العربية‪ ,‬وقد قامت الدراسة بالتركيز علي مجلس اإلدارة ولجنة المراجعة‪ ,‬باعتبارهما أهم آليات حوكمة‬
‫الشركات‪.‬‬
‫وقد أسفرت نتائج تلك الدراسة علي ما يلي ‪:‬‬
‫‪ )3‬أن المراجعين أكثر تفضيآل لقبول العمالء ذوي حوكمة الشركات القوية‪ ,‬عن العمالء ذوي‬
‫الحوكمة الضعيفة‪ .‬ويحدث ذلك في ضوء تقييم المراجعين لمدي قوة أو ضعف مجلس‬
‫اإلدارة ولجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ )2‬أن كبر حج م مجلس اإلدارة والذي يتضمن نسبة كبيرة من األعضاء غير التنفيذيين من‬
‫خارج المنشأة‪ ,‬والذين يتمتعون بمستوي عال من المعرفة والخبرة المالية‪ ,‬من شأنه تفعيل‬
‫دور المجلس في القيام بواجباته اإلشرافية بشكل فعال والتي من أهمها عملية اإلشراف علي‬
‫إعداد التقارير المالية‪ ,‬وهذا من شأنه أن يجعل المراجع أكثر تفضيآل لقبول عملية المراجعة‪,‬‬
‫عنه في حالة ضعف المجلس في القيام بواجباته اإلشرافية علي الوجة األمثل‪.‬‬
‫‪)3‬‬
‫أن وجود لجنة مراجعة داخل منشأة العميل محل المراجعة‪ ,‬تتضمن نسبة كبيرة من‬
‫األعضاء الخارجيين (غير التنفيذيين) ذوي الخبرة الفنية والمالية‪ .‬من شأنه أن يؤدي إلي قوة‬
‫لجنة المراجعة في القيام بدورها علي الوجه السليم‪ ,‬خصوصآ فيما يتعلق باإلشراف علي‬
‫جودة التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة ( ‪)Sharma et al., 2008‬‬
‫تهدف هذه الدراسة إلي اختبار العالقة بين تطبيق ممارسات حوكمة الشركات‪ ,‬ومجموعة من‬
‫الق اررات الشخصية للمراجع فيما يتعلق بقبول العمالء الجدد‪ ,‬وتقييم المخاطر‪ ,‬وتحديد مدي وتوقيت‬
‫االختبارات األساسية‪ .‬وذلك في ظل عدم وجود الزام قانوني بتطبيقها‪ ،‬وقد قامت الدراسة في سبيل‬
‫اختبار تلك العالقة بالتركيز علي مجلس اإلدارة ولجنة المراجعة‪.‬‬
‫وقد توصلت الدراسة إلي النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ )3‬يميل المراجعون إلي اتخاذ قرار قبول العمالء الجدد‪ ,‬في حالة قوة حوكمة الشركات الخاصة‬
‫بعميل المراجعة‪ ,‬عنه في حالة ضعفها‪.‬‬
‫‪ )2‬يقيم المراجعون خطر البيئة الرقابية عند مستوي منخفض‪ ,‬وذلك في حالة قوة حوكمة الشركات‬
‫الخاصة بعميل المراجعة‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪ )3‬عندما يدرك المراجعون قوة حوكمة الشركات الخاصة بعميل المراجعة‪ ,‬تتزايد إمكانية اعتمادهم‬
‫علي نظام الرقابة الداخلية‪ ,‬كما يقوم المراجعون بتقليل حجم االختبارات األساسية‪.‬‬
‫‪ )4‬يقوم المراجعون بزيادة حجم االختبارات األساسية خالل المراجعة الفترية (القوائم الفترية)‪ ,‬عنه‬
‫في حالة المراجعة التي تتم في نهاية العام ( القوائم النهائية)‪ ,‬وذلك إذا تبين أن حوكمة‬
‫الشركات الخاصة بالعميل تتمتع بالقوة‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة ( أحمد‪)7002 ,‬‬
‫تهدف هذة الدراسة إلي تطوير نموذج قياس خطر المراجعة من خالل دراسة أثر حالة حوكمة‬
‫الشركات وفلسفة الرقابة اإلدارية علي الق اررات الشخصية للمراجع عند تقييم خطر الرقابة وخطر منشأة‬
‫المراجعة‪ ,‬بغرض رفع كفاءة المراجع عند تخطيط المراجعة مبدئيآ (قبول عميل جديد)‪ ,‬وتخطيطها‬
‫نهائيآ ( تحديد طبيعة ونطاق وتوقيت االختبارات األساسية)‪.‬‬
‫وقد توصلت الدراسة إلي النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ )3‬أن المراجعين حساسين تجاة حالة حوكمة الشركات‪ ,‬وفلسفة الرقابة اإلدارية عند‬
‫إصدار ق اررات التخطيط المبدئي والنهائي لمهمة المراجعة‪.‬‬
‫‪ )2‬أن المراجعين يعدلون نطاق الفحص علي ضوء تقييم المخاطر‪ ,‬بينما الينتبهون إلي‬
‫تعديل توقيت االختبارات‪ ,‬مما يدل علي نقص وعي جوهري لديهم ناحية أهمية‬
‫توقيت عملية الفحص‪.‬‬
‫‪ )3‬تؤيد نتائج البحث‪ ,‬ضرورة أن يأخذ المراجع في اعتباره حالة هذين المتغيريين‪ ,‬عند‬
‫إصدار ق اررات التخطيط المبدئي و النهائي لعملية المراجعة‪ ,‬ويؤيد ماسبق تصاعد‬
‫تأكيد النشرات عن معايير المراجعة األمريكية الحديثة (‪)SAS NO. 78 &82‬‬
‫علي ربط ق اررات المراجعة المختلفة بتقييم المخاطر‪.‬‬
‫‪ -4‬دراسة ( ‪)Kizirian, 2005‬‬
‫استهدفت تلك الدراسة تقييم المراجع لمدي نزاهة إدارة عميل المراجعة‪ ,‬ومدي انعكاس ذلك علي‬
‫ق ارراته الشخصية‪ ,‬فيما يتعلق بتخطيط عملية المراجعة (تحديد طبيعة وتوقيت ومدي اختبارات‬
‫المراجعة) ‪ ,‬وأيضآ علي تقييمه لخطر التحريف الجوهري بالقوائم المالية‪ .‬وعلي درجة مصداقية األدلة‬
‫المقدمة من قبل إدارة العميل‪.‬‬
‫وقد توصلت الدراسة إلي النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ )3‬تعتبر اولي الخطوات التي يعتمد عليها المراجعين في قبولهم للعمالء الجدد أو الحتفاظهم‬
‫بالعمالء الحاليين‪ ,‬هو تقييمهم لمدي نزاهة إدارة عميل المراجعة‪ ,‬حيث يميل المراجعين إلي‬
‫قبول العمالء ذوي النزاهة القوية‪ ,‬تجنبآ للدخول في دعاوي قضائية مستقبآل‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫‪ )2‬هناك تأثير جوهري لمستوي نزاهة إدارة العميل‪ ,‬علي ق ارراته المتعلقة بتحديد طبيعة‪ ,‬وتوقيت‪,‬‬
‫ومدي اختبارات المراجعة المخططة‪.‬‬
‫‪ )3‬إذا تبين من تقييم مستوي نزاهة العميل انها ضعيفة‪ ,‬فإن المراجع قد يشك في درجة‬
‫مصداقية األدلة التي تم تجمعيها داخليآ‪ ,‬وبالتالي يقوم بالبحث عن أدلة إثبات خارجية‪,‬‬
‫للتأكد من مدي صدق وعدالة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -5‬دراسة ( ‪)Cohen et al, 2002‬‬
‫اهتمت هذة الدراسة‪ ,‬ببيان مدي تأثير حوكمة الشركات علي ق اررات المراجعين بشأن تخطيط عملية‬
‫المراجعة وأدائها‪ .‬كما تناولت الكيفية المتوقعة لتغير دور حوكمة الشركات في عملية المراجعة في‬
‫المستقبل‪.‬‬
‫وقد توصلت الدراسة إلي النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ )3‬أن آليات حوكمة الشركات التي يهتم بها المراجع علي الترتيب هي‪ :‬اإلدارة ‪ ,‬مجلس‬
‫اإلدارة‪ ,‬لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ )2‬أن المراجعين يستخدموا معلومات الحوكمة بدرجة أكثر في مرحلة تخطيط المراجعة‪,‬‬
‫مقارنة بمرحلتي االختبار الميداني والفحص‪ ,‬وأيضآ اختلفت درجة استخدام المراجع‬
‫لمعلومات الحوكمة تبعآ الختالف مركزه الوظيفي داخل مكتب المراجعة‪.‬‬
‫‪ )3‬اختالف دور وأهمية حوكمة الشركات في التأثير علي عملية المراجعة وفقآ الختالف‬
‫حاالت التعاقدات (جديدة‪ ,‬أو حالية)‪ ,‬واختالف حاالت العميل (ذوي مخاطر مرتفعة‪،‬‬
‫أو منخفضة) ‪ ،‬و اختالف صناعة العميل ‪.‬‬
‫‪ -6‬دراسة ( ‪) Cohen and Hano ,2000‬‬
‫قامت هذة الدراسة بفحص آثار أنشطة حوكمة الشركات‪ ,‬وأنشطة فلسفة رقابة اإلدارة علي أحكام‬
‫المراجعين المتعلقة بقبول العمالء الجدد (التخطيط المبدئي)‪ ,‬وباالختبارات األساسية (التخطيط النهائي)‬
‫‪.‬‬
‫وقد توصلت الدراسة إلي النتائج لتالية‪:‬‬
‫‪ )3‬أن أحكام المراجعين سواء المرتبطة بقبول العميل أو باالختبارات األساسية‪ ,‬تكون أكثر‬
‫إيجابية في حالة قوة أنشطة حوكمة الشركات‪ ,‬ورقابة اإلدارة مقارنة بحالة ضعف‬
‫أنشطة حوكمة الشركات‪ ,‬ورقابة اإلدارة‪.‬‬
‫‪ )2‬أن أحكام المراجعين فيما يتعلق بقبول العمالء‪ ,‬تتأثر بدرجة أكثر بفلسفة رقابة اإلدارة‪,‬‬
‫مقارنة بتأثرها بحوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ )3‬أن تقييم المراجعين لخطر الرقابة‪ ,‬وكذلك أحكامه المرتبطة بمدي االختبارات األساسية‪,‬‬
‫تتأثر بدرجة أكثر بفلسفة رقابة اإلدارة‪ ,‬مقارنة بتأثرها بحوكمة الشركات‪.‬‬
‫ويتضح للباحث‪ ,‬في ضوء استقراء وتحليل الدراسات السابقة‪ ,‬أن الدراسات التي اختبرت‬
‫موقف المراجع من ضرورة أخذ آليات حوكمة الشركات‪ ،‬ومتغيرات بيئة الرقابة في االعتبار‪ ,‬عند‬
‫إصداره لق ارراته المتعلقة بقبول عملية المراجعة الخارجية لعميل جديد أو تحديد االستمرار مع العمالء‬
‫الحاليين( أحد ق اررات التخطيط المبدئي) وكذلك المتعلقة بتقدير مستوي خطر الغش( أحد ق اررات‬
‫التخطيط النهائي) ‪ ,‬تعد قليلة وغير كافية كما أنها أغفلت العديد من المتغيرات التي يمكن أن تساهم‬
‫في الوصول إلي نتائج سليمة بخصوص العالقة بين حوكمة الشركات وبيئة الرقابة وق اررات تخطيط‬
‫عملية المراجعة الخارجية‪,‬‬
‫وفي ضوء العرض السابق‪ ,‬يري الباحث أن مشكلة البحث تتركز في فحص مدي إدراك المراجع‬
‫الخارجي في الواقع العملي‪ ,‬لتأثير آليات حوكمة الشركات‪ ,‬ومتغيرات بيئة الرقابة علي ق ارراته المتعلقة‬
‫بقبول العمالء الجدد( أحد ق اررات التخطيط المبدئي) ‪ ,‬وكذلك علي تقديره لمستوي خطر الغش ( أحد‬
‫ق اررات التخطيط النهائي) وذلك لإلجابة علي التساؤل التالي‪:‬‬
‫" ماهو تأثير قيام مراجع الحسابات الخارجي بأخذ آليات حوكمة الشركات‪ ،‬ومتغيرات‬
‫بيئة الرقابة في االعتبار‪ ،‬علي ق اررات تخطيط عملية المراجعة الخارجية‪ ،‬ومدي انعكاس‬
‫ذلك علي فعالية عملية المراجعة الخارجية "‬
‫هدف البحث‬
‫يتمثل الهدف الرئيس للبحث في " العمل علي بحث مدي تأثير آليات حوكمة الشركات ومتغيرات‬
‫بيئة الرقابة علي ق اررات تخطيط عملية المراجعة الخارجية‪ ،‬وذلك عند إصدار المراجع لقرار قبول‬
‫عملية المراجعة الخارجية ( أحد ق اررات التخطيط المبدئي)‪ ،‬وقرار تقدير مستوي خطر الغش ( أحد‬
‫ق اررات التخطيط النهائي) ‪ ،‬بما ينعكس علي فعالية عملية المراجعة الخارجية ككل‪ .‬ويتحقق ذلك من‬
‫خالل األهداف الفرعية التالية ‪:‬‬
‫‪ .3‬دراسة وتحديد أثر آليات حوكمة الشركات‪ ،‬ومتغيرات بيئة الرقابة‪ ،‬علي ق اررات المراجع عند‬
‫تقييم المخاطر المصاحبة للعمالء‪ ,‬وبالتالي علي درجة قبولهم لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫‪ .2‬دراسة وتحديد أثر آليات حوكمة الشركات‪ ،‬ومتغيرات بيئة الرقابة‪ ,‬علي قرار المراجع فيما‬
‫يتعلق بتقديره لمستوي خطر الغش‪.‬‬
‫‪9‬‬
‫فروض البحث‬
‫وفي ضوء عرض مشكلة البحث‪ ،‬والهدف من البحث‪ ,‬يمكن صياغة فروض البحث علي النحو‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪ )3‬هناك تأثير معنوي آلليات حوكمة الشركات علي قرار قبول عملية المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫‪ )2‬هناك تأثير معنوي آلليات حوكمة الشركات علي قرار تقدير مستوي خطر الغش‬
‫‪ )3‬هناك تأثير معنوي لمتغيرات بيئة الرقابة علي ق ارر قبول عملية المراجعة الخارجية‬
‫‪ )4‬هناك تأثير معنوي لمتغيرات بيئة الرقابة علي قرار تقدير مستوي خطر الغش‪.‬‬
‫منهج البحث ‪:‬‬
‫يعتمد البحث علي استخدام المنهجين التاليين‪:‬‬
‫‪ )1‬منهج الدراسة النظرية‬
‫وذلك من خالل قيام الباحث بتحليل الكتابات‪ ،‬واألبحاث المتوفرة في أدبيات المحاسبة‬
‫والمراجعة‪ ,‬في مجال العالقة بين خصائص حوكمة الشركات‪ ،‬وبيئة الرقابة ‪ ،‬وق اررات تخطيط‬
‫عملية المراجعة الخارجية‪ ,‬سواء فيما يتعلق بأحد ق اررات التخطيط المبدئي ( قرار قبول عملية‬
‫المراجعة)‪ ،‬أو أحد ق اررات التخطيط النهائي لعملية المراجعة ( قرار تقدير خطر الغش) ‪.‬‬
‫‪ )7‬منهج الدراسة الميدانية‬
‫وذلك من خالل استخدام الباحث ألسلوب االستقصاء‪ ,‬للحصول علي معلومات يمكن‬
‫االستعانة بها لتحديد أهم المتغيرات المتعلقة‪ ,‬بخصائص حوكمة الشركات‪ ،‬وبيئة الرقابة‪ ,‬والمؤثرة‬
‫علي ق ار ارت المراجع عند تخطيط عملية المراجعة الخارجية‪ ,‬وذلك بغية اختبار مدي صحة‬
‫الفروض األساسية التي يقوم عليها البحث‪.‬‬
‫خطة البحث‪:‬‬
‫تحقيقآ ألهداف البحث فقد تم بناء خطة البحث بحيث تشتمل علي مايلي‪:‬‬
‫الفصل األول‪:‬‬
‫التأصيل العلمي لحوكمة الشركات وبيئة الرقابة‪،‬‬
‫الفصل الثاني‪:‬‬
‫حوكمة الشركات وبيئة الرقابة وانعكاساتهما علي جودة ق اررات تخطيط عملية المراجعة الخارجية‪،‬‬
‫ولقد تم تقسيم هذا الفصل إلي مبحثان أيضآ وهما ‪:‬‬
‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫الدراسة الميدانية بهدف اختبار فروض البحث‪.‬‬
‫‪30‬‬
‫أوآل‪ :‬حوكمة الشركات‬
‫‪ -1‬مفهوم حوكمة الشركات‬
‫‪ ‬تعريف منظمة التعاون االقتصادي والتنمية (‪)OECD,2004‬‬
‫يعتبر مفهوم حوكمة الشركات الصادر عن منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪ ,‬من أكثر‬
‫انتشار وقبوال بين األطراف المهتمة بقضية حوكمة الشركات‪ .‬حيث تعرفه‬
‫آ‬
‫مفاهيم حوكمة الشركات‬
‫علي أنه" حوكمة الشركات تتضمن مجموعة من العالقات بين إدارة الشركة ومجلس إداراتها‪,‬‬
‫والمساهمين‪ ,‬واألطراف األخري ذات المصلحة داخل الشركة‪ ,‬متضمنا بذلك هيكل األهداف‬
‫الموضوعة من قبل الشركة‪ ,‬ووسائل تحقيق تلك االهداف مع رقابة محددة ومستمرة لألداء"‬
‫‪ -7‬آليات حوكمة الشركات‬
‫إن اإلخفاقات واالنهيارت األمريكية التي حدثت في الشركات األمريكية الكبري‪ ,‬لم تكن إثر الفشل‬
‫في عملية المراجعة فقط‪ ,‬أو الفشل في اإلدارة فقط‪ ,‬ولكن كل جزء في النظام قد فشل بدرجات متفاوتة‬
‫من منظمة ألخري‪)OECD.2004 ( .‬‬
‫ومن أهم األسباب التي أدت إلي حدوث تلك االنهيارات هو ضعف آليات حوكمة الشركات‪,‬‬
‫والمتمثلة في األطراف التالية‪ ,‬مجلس اإلدارة‪ ,‬ولجنة المراجعة‪ ,‬المراجعة الخارجية‪ ,‬والمراجعة‬
‫الداخلية‪ .‬وغالبا مايحدث الخلط بين مفهوم مباديء ومفهوم آليات حوكمة الشركات‪ ,‬حيث يعتقد‬
‫البعض أنهما مصطلح واحد‪ ,‬ولكن يجب اإلشارة إال انهما مختلفان تمامآ‪ .‬حيث إن مباديء حوكمة‬
‫الشركات هي بمثابة نقاط مرجعية يتم االسترشاد بها عند التطبيق في الواقع العملي‪ ,‬والتي تساهم في‬
‫إقامة نظام سليم‪ ,‬يعزز فرص النجاح واإلصالح االقتصادي والتنظيمي للشركات‪ .‬أما آليات الحوكمة‬
‫هي تلك األطراف أو العناصر المسئولة عن اإلشراف و الرقابة علي أداء الشركات للتأكد من التزامها‬
‫بتطبيق قواعد ومبادئ حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -3‬مفهوم بيئة الرقابة‬
‫حيث عرفها معيار المراجعة المصري رقم (‪ )335‬الصادر عن الهيئة العامة للرقابة المالية‪,‬‬
‫بأنها " تشمل التصرفات واإللمام وتصرفات اإلدارة والمسئولون عن الحوكمة‪ ,‬فيما يخص نظام‬
‫الرقابة الداخلية‪ ,‬وأهميته في المنشأة‪ .‬وتشمل بيئة الرقابة أيضآ وظائف الحوكمة واإلدارة وضبط‬
‫‪33‬‬
‫إيقاع المنظمة‪ ،‬وتقوي من مدي الوعي الرقابي للعاملين بها‪ .‬كما أنها األساس للرقابة الداخلية‬
‫الفعالة‪ ,‬والتي توفر االلتزام والهيكل التنظيمي‪.‬‬
‫‪ - 7‬مكونات بيئة الرقابة‬
‫وفقآ للنشرة عن معايير المراجعة األمريكية (‪ )SAS NO.78‬الصادرة عن (‪ ,)AICPA‬وكذلك‬
‫معيار المراجعة المصري رقم (‪ )335‬الصادر عن الهيئة العامة للرقابة المالية‪ ,‬فإن هناك سبعة‬
‫مكونات أساسية يمكن أن تساهم بنجاح في خلق بيئة رقابية فعالة‪ ,‬حيث من الممكن أن تستخدم‬
‫تلك المكونات ( أو العناصر) كمؤشرات لجودة بيئة الرقابة ألحد المنظمات‪ ,‬وتتمثل تلك المكونات‬
‫فيمايلي‪:‬‬
‫‪ .3‬النزاهة والقيم األخالقية‬
‫‪ -2‬االلتزام بالكفاءة‬
‫‪ -3‬اشتراك مجلس اإلدارة ولجنة المراجعة في المسئولية (مشاركة المسئولون عن الحوكمة)‬
‫‪ -4‬فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل‬
‫والمسئولية‬
‫‪ -5‬الهيكل التنظيمي تفويض( تخصيص) السلطة‬
‫‪ -6‬السياسات والممارسات الخاصة بالموارد البشرية‪.‬‬
‫أوأل‪ :‬أثر آليات حوكمة الشركات علي ق اررات التخطيط المبدئي والنهائي لعملية‬
‫المراجعة الخارجية‬
‫تزايد االهتمام بدراسة حوكمة الشركات من قبل مجموعة من الدراسات مثل( ‪Jiang et al‬‬
‫&‪,2008 & Davidson et al ,2005 & Abbott et al ,2004 & Beasely et al ,2000‬‬
‫‪ )Klein, 2002‬والتي أكدت علي وجود عالقة قوية بين التطبيق الفعال لممارسات حوكمة الشركات‪,‬‬
‫وانخفاض حجم األخطار التي تتعرض لها التقارير المالية‪ ,‬وبصفة خاصة إمكانية حدوث غش‬
‫بالقوائم المالية‪ ,‬أو التالعب في األرباح‪ .‬ومن ثم فإن هناك ارتباط جوهري بين التطبيق الفعال‬
‫لممارسات حوكمة الشركات وجودة التقارير المالية‪.‬‬
‫ونظرآ الرتباط جودة التقارير المالية‪ ,‬بالتطبيق الفعال لممارسات حوكمة الشركات‪ ,‬لذا فمن المتوقع‬
‫أن تؤثر تلك الممارسات علي تقييمات المراجع لألخطار المحيطة بعمالء المراجعة‪ .‬ومن ثم علي‬
‫ق اررات المراجع فيما يتعلق بقبول العمالء الجدد‪ .‬حيث نجد أن المراجعين يكونوا أكثر قدرة علي قبول‬
‫أو رفض العمالء الجدد‪ ,‬أو االحتفاظ بالعمالء الحاليين من عدمه‪ ,‬في ضوء مدي قوة أو ضعف‬
‫ممارسات حوكمة الشركات‪(Cohen and Hano, 2000).‬‬
‫‪32‬‬
‫ثانيا‪ :‬أثر متغيرات بيئة الرقابة علي ق اررات التخطيط المبدئي والنهائي لعملية‬
‫المراجعة الخارجية‬
‫فرضت معايير المراجعة علي المراجع أن يحصل علي فهم كاف لمكونات نظام الرقابة الداخلية‪,‬‬
‫قبل الشروع في تخطيط مهمة المراجعة‪ .‬حيث يستخدم هذا الفهم في صنع الق اررات الشخصية التي‬
‫ترتبط بطبيعة وتوقيت ومدي االختبارات األساسية‪ .‬ومنذ أن أصبحت بيئة الرقابة مكون أساسي في‬
‫بناء الرقابة الداخلية‪ ,‬فإن معايير المراجعة اقترحت أن تتأثر ق اررات تخطيط المراجعة‪ ,‬مثل تقدير‬
‫خطر الرقابة المرتبط بمزاعم اإلدارة الواردة في القوائم المالية‪ ,‬بخصائص هذة البيئة‪( .‬أحمد‪)2008 ,‬‬
‫ويفترض أن لبيئة الرقابة تأثيرآ شامآل علي كافة إجراءات المراجعة‪ ,‬حيث تعتبر بيئة الرقابة هي‬
‫العامل األساسي الذي يستند عليه المراجع‪ ,‬في تقديرة لخطر الرقابة‪ ,‬وذلك بجانب العديد من العوامل‬
‫األخري التي يستند عليها المراجع في تقدير الخطر المالزم‪ ,‬وأن التقدير غير السليم لهذين الخطرين‬
‫(خطر الرقابة‪ ,‬المالزم) يزيد من احتمال فشل المراجع في تحديد التقدير السليم لمستوي األهمية‬
‫النسبية‪ ,‬ومن ثم تحديد غير مالئم لحجم العينة‪ ,‬وبالتالي تكوين رأي غير سليم عن القوائم المالية‪.‬‬
‫(‪)Weller, 1993‬‬
‫في حين أكدت دراسة ( أحمد‪ )2008 ,‬إلي أنه يتعين علي المراجعين الخارجيين‪ ,‬ضرورة أخذ‬
‫متغيرات حوكمة الشركات‪ ,‬وفلسفة الرقابة اإلدارية في االعتبار‪ ,‬عند اتخاذ ق اررات التخطيط المبدئي(‬
‫قبول العمالء)‪ ,‬والنهائي لعملية المراجعة‪.‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬نتائج الدراسة الميدانية‬
‫استهدف الفصل الثالث التعرف علي مدي تاثير آليات حوكمة الشركات ومتغيرات بيئة الرقابة علي‬
‫أحد ق اررات التخطيط المبدئي (قرار قبول عملية المراجعة)‪ ،‬وأحد ق اررات التخطيط النهائي لعملية‬
‫المراجعة (قرار تقدير خطر الغش) في الواقع العملي‪ .‬مستندآ إلي دراسة ميدانية من واقع بيئة األعمال‬
‫المصرية‪ .‬ولغرض اختبار صحة فروض البحث‪ ،‬اعتمد الباحث علي عدة أساليب احصائية وفقا‬
‫لبرنامج الحزمة اإلحصائية للعلوم االجتماعية ‪Statistical Package for Social Sciences‬‬
‫)‪ ،(SPSS‬وفى إطار ذلك تم استخدام األساليب اآلتية‪ :‬اإلحصاء الوصفي (المتوسط الحسابي‪،‬‬
‫االنحراف المعياري‪ ،‬معامل االختالف)‪ ،‬ومعامل الثبات ‪ ،Cronbach`s Alpha‬االنحدار الخطى‬
‫البسيط ‪ ، Simple Regression‬معامل ارتباط سبيرمان ‪ ، Spearman‬وقد توصل الباحث في‬
‫نهاية الفصل إلي قبول فروض البحث األربعة‪ ،‬وذلك علي النحو التالي‪:‬‬
‫نتائج البحث‬
‫‪33‬‬
‫خلص الباحث من خالل دراسته إلي مجموعة من النتائج ‪ ،‬لعل من أهمها مايلي ‪:‬‬
‫‪ )3‬لقد أثبتت الدراسة الميدانية وجود تأثير معنوي آلليات حوكمة الشركات ( مجلس اإلدارة‪ ،‬لجنة‬
‫المراجعة‪ ،‬المراجعة الداخلية) علي قرار قبول عملية المراجعة الخارجية‪ .‬حيث نجد أنه كلما‬
‫زادت قوة الحوكمة‪ ،‬داخل المنشأة محل المراجعة ‪ ،‬كلما تزايدت فرصة قبول عملية المراجعة‬
‫لعمالء جدد من قبل مكاتب المراجعة‪ ،‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫‪ )2‬كما أثبتت الدراسة الميدانية وجود تأثير معنوي آلليات حوكمة الشركات ( مجلس اإلدارة‪ ،‬لجنة‬
‫المراجعة‪ ،‬المراجعة الداخلية) علي قرار تقدير خطر الغش‪ .‬حيث نجد أنه كلما زادت قوة‬
‫الحوكمة‪ ،‬داخل المنشأة محل المراجعة‪ ،‬بما يعني وجود نظام محكم للرقابة والمتابعة‪ ،‬كلما‬
‫زادت قدرة المراجع علي تقدير مستوي خطر الغش عند مستوي منخفض‪ ،‬وبالتالي تخفيض‬
‫حجم االختبارات األساسية عند إعداد برنامج المراجعة المبدئي‪ ،‬والعكس صحيح ‪.‬‬
‫‪ )3‬كما أثبتت الدراسة الميدانية وجود تأثير معنوي لمتغيرات بيئة الرقابة (النزاهة والقيم األخالقية‪،‬‬
‫فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل‪ ،‬الهيكل التنظيمي ومايرتبط به من أساليب تفويض السلطة‬
‫وتحديد المسئولية‪ ،‬سياسات وممارسات الموارد البشرية) علي قرار قبول عملية المراجعة‬
‫الخارجية‪ .‬حيث نجد أنه كلما زادت فعالية بيئة الرقابة داخل المنشأة محل المراجعة‪ ،‬كلما كان‬
‫ذلك مؤشرآ علي مدي فعالية نظام الرقابة الداخلية بالمنشأة ككل‪ ،‬وبالتالي تتزايد فرصة قبول‬
‫عملية المراجعة لعمالء جدد من قبل مكاتب المراجعة‪ ،‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫‪ )4‬لقد أثبتت الدراسة الميدانية وجود تأثير معنوي لمتغيرات بيئة الرقابة (النزاهة والقيم االخالقية‪،‬‬
‫فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل‪ ،‬الهيكل التنظيمي ومايرتبط به من أساليب تفويض السلطة‬
‫وتحديد المسئولية‪ ،‬سياسات وممارسات الموارد البشرية) علي قرار تقدير خطر الغش‪ .‬حيث‬
‫نجد أنه كلما زادت فعالية بيئة الرقابة داخل المنشأة محل المراجعة‪ ،‬كلما كان ذلك مؤشرآ علي‬
‫مدي فعالية نظام الرقابة الداخلية بالمنشأة ككل‪ ،‬بما يؤدي زيادة قدرة المراجع علي تقدير‬
‫مستوي خطر الغش عند مستوي منخفض‪ ،‬وبالتالي تخفيض حجم االختبارات األساسية عند‬
‫إعداد برنامج الم ارجعة المبدئي‪ ،‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫‪ )5‬علي الرغم من أن ق اررات تخطيط عملية المراجعة الخارجية‪ ،‬تتاثر بكآل من آليات حوكمة‬
‫الشركات‪ ،‬ومتغيرات بيئة الرقابة‪ ،‬إال أن تأثر تلك الق اررات بمدي قوة أو ضعف حوكمة‬
‫الشركات يفوق نسبيآ تأثرها بمدي قوة أو ضعف بيئة الرقابة‪ .‬وقد يرجع ذلك إلي أن مكاتب‬
‫المراجعة قد تستطيع التغلب علي ضعف نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬بالقيام ببعض االختبارات‬
‫اإلضافية التي تحقق لها االطمئنان فيما يتعلق بمدي فعالية هيكل الرقابة الداخلية ككل داخل‬
‫المنشأة محل المراجعة‪.‬‬
‫‪34‬‬
‫‪ )6‬أن قيام مكاتب المراجعة بمراعاة حوكمة الشركات وبيئة الرقابة عند اتخاذ قرار قبول عملية‬
‫المراجعة‪ ،‬من شأنه العمل علي تجنب قبول عمالء ذوي مخاطر مرتفعة‪ ،‬وبالتالي عدم تعرض‬
‫تلك المكاتب لرفع دعاوي قضائية ضدها من قبل األطراف الخارجية المعتمدة علي تقارير‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ )8‬أن قيام مكاتب المراجعة بمراعاة حوكمة الشركات وبيئة الرقابة عند اتخاذ قرار تقدير مستوي‬
‫خطر الغش‪ ،‬يحقق الكفاءة عند إعداد برنامج المراجعة‪ ،‬وذلك عن طريق تركيز جهد المراجع‬
‫واختبارته تجاه المناطق عالية الخطورة‪ ،‬والتي من المحتمل أن يزداد بها خطر التحريف‬
‫الجوهري‪ ،‬ومن ثم أداء عملية المراجعة بأقل تكلفة ممكنة‪.‬‬
‫التوصيات والدراسات المستقبلية‪:‬‬
‫فى ضوء نتائج البحث‪ ،‬يوصي الباحث بما يلى‪:‬‬
‫‪ )3‬ضرورة المتابعة المستمرة للمراجعين المسئولين عن تنفيذ برنامج المراجعة‪ ،‬حيث نجد أن وضع‬
‫برنامج مراجعة أمثل‪ ،‬دون متابعة تنفيذه‪ ،‬قد اليحقق الفائدة المرجوه منه ‪.‬‬
‫‪ )2‬ضرورة اهتمام المراجعين بمراعاة مدي قوة أو ضعف حوكمة الشركات‪ ،‬وبيئة الرقابة عند‬
‫إصدار ق اررات تخطيط عملية المراجعة‪ ،‬لما له من انعكاسات هامة علي كفاءة وفعالية عملية‬
‫المراجعة الخارجية ‪.‬‬
‫‪ )3‬ضرورة قيام المراجعين بإعادة النظر من حين آلخر في برنامج المراجعة المبدئي‪ ،‬حيث يتعين‬
‫علي المراجعين تغيير البرنامج المبدئي‪ ،‬إذا حدثت أي ظروف تستدعي ذلك‪ .‬وأن تلك المرونة‬
‫تستدعي وجود مراجعين علي قدر كاف من الخبرة العملية والكفاءة ‪.‬‬
‫‪ )4‬ضرورة اهتمام المراجعين بالتخطيط السليم لعملية المراجعة‪ ،‬وعدم النظر إلي تلك المرحلة‬
‫علي انها مرحلة روتينية‪ ،‬لما لها من آثار هامة علي كفاءة وفعالية عملية المراجعة ككل ‪.‬‬
‫‪ )5‬إجراء أبحاث مستقبلية علي مدي تأثير حوكمة الشركات وبيئة الرقابة علي قرار التقدير األولي‬
‫لألهمية النسبية ‪.‬‬
‫‪ )6‬إجرراء أبحرراث مسررتقبلية علرري مرردي تررأثير حوكمررة الشررركات وبيئررة الرقابررة علرري ق ررار تخصرريص‬
‫التقدير األولي لألهمية النسبية بين الحسابات ‪.‬‬
‫‪ )8‬إجراء أبحاث مستقبلية علري مردي ترأثير حوكمرة الشرركات وبيئرة الرقابرة علري قررار تقردير خطرر‬
‫المراجعة المقبول ‪.‬‬
‫‪35‬‬
‫أوال‪ :‬المراجع العربية‪:‬‬
‫‪ ‬الدوريات العلمية‪:‬‬
‫‪ .3‬أحمد‪ ،‬خالد حسين‪ ،2009 ،‬العالقة بين لجنة المراجعة وفاعلية نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬مجلة‬
‫الفكر المحاسبي‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬العدد األول‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬السنة الثالثة‬
‫عشر‪.‬‬
‫‪ .2‬أحمد‪ ,‬عادل عبد الرحمن‪ " ,2003 ،‬دراسة تحليلية وتطبيقية لمفهوم الر ‪Corporate‬‬
‫‪ Governance‬و إمكانية تطبيقه في الشركات المساهمة العاملة في البيئة المصرية "‪,‬‬
‫مجلة الدراسات والبحوث التجارية‪ ،‬كلية التجارة بنها‪ ،‬العدد األول‪ ,‬السنة ‪.23‬‬
‫‪ .3‬أحمد‪ ،‬عبد اهلل عبد السالم‪ ،2009 ،‬تطوير قياس خطر االعمال باستخدام مدخل تحليل‬
‫االستراتيجية بغرض رفع كفاءة وفعالية المراجعة‪ ،‬المجلة المصرية للدراسات التجارية‪،‬كلية‬
‫التجارة‪ ،‬جامعة المنصورة‪ ،‬العدد األول‪ ،‬المجلد الثالث و الثالثون‪.‬‬
‫‪ .4‬ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر رر‪ ،2008 ،‬دراسة تحليلية ألثر حوكمة الشركات وفلسفة الرقابة اإلدارية على‬
‫ق اررات تخطيط المراجعة‪ ،‬المجلة المصرية للدراسات التجارية ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة‬
‫المنصورة ‪ ،‬العدد الثانى‪ ،‬المجلد الحادى والثالثون‪.‬‬
‫‪ .5‬حسانين‪ ،‬أحمد سعيد‪ ،2009،‬التكامل بين اآلليات المحاسبية وغير المحاسبية لنظم الحوكمة‬
‫وأثره علي األداء وخفض فجوة التوقعات عن القيمة العادلة للمنشأة ‪ :‬دراسة ميدانية علي سوق‬
‫األسهم السعودي‪ ،‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬جامعة األسكندرية‪ ،‬العدد األول‪،‬‬
‫المجلد ‪.46‬‬
‫‪ .6‬سامى‪ ،‬مجدى محمد‪ ،2009 ،‬دور المراجعة الداخلية فى تفعيل حوكمة الشركات( دراسة‬
‫ميدانية فى شركات التأمين)‪ ،‬المجلة العلميةللتجارة والتمويل‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة طنطا‪،‬‬
‫العدد األول‪.‬‬
‫‪ .8‬شلبي‪ ،‬عزة حلمي محمود‪ ،2033،‬مدخل مقترح للقياس الكمي آلليات الحوكمة في تحسين‬
‫جودة المعلومات المحاسبية في بيئة األعمال المصرية‪ ،‬المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة‪،‬‬
‫كلية التجارة ‪ ,‬جامعة عين شمس‪ ،‬العدد األول‪ ،‬المجلد الثالث‪.‬‬
‫‪ .1‬علي‪ ,‬عبد الوهاب نصر‪ ,2005 ,‬أثر محددات التالعب في القوائم المالية علي تخطيط‬
‫إجراءات المراجعة وأثر ذلك علي تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية (مع دراسة‬
‫تجريبية)‪ ,‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة األسكندرية‪ , ,‬العدد األول‪,‬‬
‫المجلد الثاني واالربعون‪.‬‬
‫‪36‬‬
‫‪ .9‬عيسى‪ ،‬سمير كامل محمد‪ ،2220 ،‬العوامل المحددة لجودة وظيفة المراجعة الداخلية في‬
‫تحسين جودة حوكمة الشركات (مع دراسة تطبيقية)‪ ،‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪،‬‬
‫جامعة األسكندرية‪ ،‬العدد األول‪ ،‬المجلد الخامس واألربعون‪.‬‬
‫‪ .30‬قطب‪ ،‬أحمد سعيد‪ ،2222 ،‬التكامل بين اآلليات المحاسبية وغير المحاسبية لنظم الحوكمة‬
‫وأثرة علي االداء وخفض فجوة التوقعات عن القيمة العادلة للمنشأة‪ :‬دراسة ميدانية علي سوق‬
‫األسهم السعودي‪ ،‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة األسكندرية‪ ،‬العدد‬
‫األول‪ ،‬المجلد السادس واألربعون‪.‬‬
‫‪ .33‬لبيب‪ ،‬خالد عبد المنعم‪ ،2222،‬دراسة اختبارية لطبيعة ونوعية العالقة بين لجان المراجعة‬
‫وأنظمة الرقابة الداخلية في منشآت األعمال‪ ،‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬كلية‬
‫أخرى ‪:‬‬
‫التجارة‪ ،‬جامعة األسكندرية‪ ،‬العدد األول‪.‬‬
‫‪ -1‬معايير المراجعة المصرية‪ ،2220 ،‬الهيئة العامة للرقابة المالية‬
‫‪http//.www.efsa.gov.eg‬‬
‫‪ -2‬دليل قواعد ومعايير حوكمة الشركات بجمهورية مصر العربية (‪،2002 ،)CIPE‬‬
‫مركز المشروعات الدولية الخاصة‪ ،‬القاهرة ‪.‬‬
‫‪ -3‬منظمة التعاون اإلقتصادي والتنمية (‪ 2224 ، ) OECD‬مباديء منظمة التعاون‬
‫اإلقتصادي والتنمية بشأن حوكمة الشركات‪ ،‬مركز المشروعات الدولية الخاصة‬
‫‪http//.www.cipe-arabia.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المراجع األجنبية‬
‫‪2. Periodicals:‬‬
‫‪1. Abbott,L.J.,‬‬
‫‪S.Parker,‬‬
‫‪and‬‬
‫‪G.F.Peter.2004.Audit‬‬
‫‪committee‬‬
‫& ‪characteristics and restatements. Auditing: A Journal of Theory‬‬
‫‪practice 23 (1) :69 -87.‬‬
‫‪2. Beasley, M.S, 2006, An empirical analysis of the relation between the‬‬
‫‪board of director composition and financial statement fraud. The‬‬
‫‪Accounting Review, (October):443-466.‬‬
‫‪3. Cohen, J.R., and D.M. Hano. 2000. Auditors consideration of corporate‬‬
‫‪governance and management control philosophy in preplanning and‬‬
‫‪planning judgments. Auditing: A Journal of Practice & Theory 19‬‬
‫‪(2): 133- 146.‬‬
‫‪4. _________, and G.M trompeter.1998.an examination of factors‬‬
‫‪38‬‬
affecting audit practice development. contemporary accounting
research 15(4) :481 -504.
5. Colbert,J.L.,2003.New and Expanded internal audit standard. The CPA
Journal 75(5) : 30-32.
6. Corcello, J, and T.L. Neal.2000. Audit committee composition and
auditor reporting. The Accounting review 75 (4) : 453 - 467.
7. ______________,2003. Audit committee characteristics and auditor
dissimaissals following new going concern report. The Accounting
review 1 (2) : 95-99.
8. David,O.S., 2005. The sarbanes- oxley Act: Records Management
Implications. Recoords Management Journal 2 .
10- Delory, A., 2002.Auditors under fire for failing to flag problems ( big
5) to institute to get her standard.www.findarticle.com.
9. Davidson, R., J.Goodwin, P.Kent.2005.Internal governance structure
and earnings management. Accounting and Finance 45 (2) : 241-267.
10.Jeffry,C.,2008. Internal control at private companies and non profits.
The CPA Journal 78 (9) : 52- 54.
11.Jiang,W., P.Lee, and A.Anandarajan.2008.The association between
corporate governance and earnings quality: further evidence using tha
GOV-Score.Advances in Accounting 24 (2) :191-201.
12.klein,A. 2002. Audit committee, board of directors characteristics, and
earnings management. Journal of Accounting and economics. 33 (2)
:375 - 400.
13.Kizirian,G., W.B. Mayhew, and L.D. Sneathen.2005. The impact of
management integrity on audit planning and evidence. Auditing : A
Journal of Practice & Theory 24 ( 2): 49-67.
14.Lee,H., V.Mande, and R.Ortman.2004.the effect of audit committee
and board of director independence on auditor resingnation. Auditing:
A Journal of Practice & Theory 23(2): 131- 146
15.Ramos,M.,2004. Evaluate the control environment. Journal of
Accountancy 197 (5) : 75-78.
16.Sharma,S.D., E. Boo, and V.D. Sharma.2008.The impact of
non_mandatory corporate governance on auditors client acceptance,
risk and planning judgments.Accounting and business research 38 (2)
: 105- 120.
3-These and Working Paper:
31
1. Asare, S.K. , J. Cohen, and G. Trompeter. 2001. The effects of
management integrity and non-audit services on client acceptance and
staffing decisions. Working paper (Boston college ).
2. Ebaid, I.E. 2011.Corporate governance practices and auditor’s client
acceptance decisions : epirical evidence from Egypt, 11 (2): 171-183.
http://www.emeraldinsight.com/journals.htm?
articleid=1917005.
3. Wright, D. 1996 Evidence of the relation between corporate
governance characteristics and quality of financial reportin. Working
paper (University of Michigan).
4. Others:
1. AICPA, 1983, SAS No. 47: Audit risk and materiality in conducting an
audit, American Institute of Certified Public Accountants, New
York.www.aicpa.org.
2.American
Institute
of
Certified
Public
Accountants
(AICPA).1997.Consideration of fraud in a financial statements audit :
statement on auditing standards NO. 84, New york, NY, AICPA.
3------------- , 2002, SAS No. 99: consideration of fraud in afinancial
statement audit, AmericJJan Institute of Certified Public Accountants, New
York.www.aicpa.org.
4. ------------- , 2006: Reporting on an Entity’ s internal control over financial
reporting t: proposed statement on standards for attestation engagements,
American Institute of Certified Public Accountants, New
York.www.aicpa.org.
5.Asare,S., K.Hackenbrack, and W. R. Knechel.1994. client acceptance and
continuation decisions : Proceeding of the 1994 deloitte & touch, university of
kansas symposium on auditing problems.
http://www.owen.vanderbilt.edu/vanderbilt/data/faculty/105cv.pdf.
6. Bell,T., Mars, O., Solomon, I., and Thomas, H., 1997. Auditing
organizations though strategic system lens, Montvale, Nu: KPMG Peat
Marvick LLp.
7. Coso,1992. Internal Control- Integrated Framework. Committee of
Sponsoring Organizations.www.coso.org .
8. _____, 2005. Internal Control- Integrated Framework: Guidance for smaller
public companines, Reporting on internal control over financial reporting.
www.Ic.Coso.org.
39