كلية التجارة قسم المحاسبة مدخل مقترح الستخدام إشارات خطر المراجعة لتحسين ف ّعالية المراجعة في الكشف عن االحتيال إعداد زينب أسعد أسعد مدرس مساعد باألكاديمية الدولية للهندسة وعلوم اإلعالم باحثة دكتوراه بكلية التجارة جامعة القاهرة إشراف األستاذ الدكتور /خالد عبد المنعم لبيب أستاذ المراجعة بكلية التجارة – جامعة القاهرة ووكيل الكلية لشئون التعليم والطالب 0 مستخلص البحث: يهدف هذا البحث إلى زيادة كفاءة مراجع الحسعاباا الرعارجي اعي الكشعا ععي ا حتيعا المععالي مععي دععال دراسععة ورحليععل أ ععر اسععتردام إاععاراا دطععر المراجعععة علععى رحسععيي اعاليععة المراجععة وذلعم معي دععال :دراسعة أ عر اسععتردام إاعاراا دطعر المراجعععة علعى اكتشعاف أوععوا ا حتيععا مععي حيععث القععاهميي عليععث ومععي حيععث العن ععر محععل ا حتيععا ومععدت رععواار ا حتيععا المحتمععل اععي القععواهم الماليععة ومحاولععة التولععل إلععى مععددل مقتععر لكشععا اإلحتيععا عععي يري ع إااراا دطر المراجعة .وقد ارركزا هذه الدراسة على القيام بدراسة ميداوية رضمنت عينة معي المراجعيي الرارجييي وأعضاء هيئة التدريس بالجامععاا الم عرية وقعد بلعم حجعم العينعة 483 مفععردة وقععد بلععم معععد الععرد %95بعععدد 222قاهمععة وقععد بلععم عععدد القععواهم ال ععالحة للتحليععل اإلح ععاهي 212قاهمععة بنسععبة %92وقععد رععم رحليععل البياوععاا باسععتردام أسععلوب رحليععل اإلوحععدار واسلوب رحليل التبايي أحادي اإلرجاه One Way ANOVAوذلعم بهعدف ادتبعار العالقعة بعيي المتغيععراا التععي يتضععمنها البحععث .وقععد أوتععحت وتيجععة الدراسععة وجععود ر ع ير إيجععابي سععتردام إااراا دطر المراجعة مي قبل اري مراجعة الحساباا الرارجي على رحسيي اعاليعة المراجععة اي الكشا عي ا حتيا . كلمات الفهرسة :إااراا دطر المراجعة؛ الرقابة الدادلية؛ رقدير المراير؛ ا حتيا . 1 مقدمة البحث: .1طبيعة المشكلة: ً ً يعد إعداد التقارير المالية ا حتيالية بواسطة منشآا األعما أمرا جديرا باهتمام المجتم وا قت اد وقد رزايد ا هتمام بذلم عندما وشرا لجنة treadwayاي ععام 1581رقريرهعا ععي إعداد التقارير المالية ا حتيالية وألبح موتعو إععداد التقعارير الماليعة ا حتياليعة محعل اهتمعام متزايد مي قبل مهنة المحاسبة والمجتم بشكل عام وظهرا العديد مي التساؤ ا والقضايا التعي رركععز علععى كيفيععة وحجععم ا حتيععا ومقععدار مععا يسععببث مععي ركلفععة للمجتم ع ومععا هععي اإلجععراءاا الواجب ارراذها لكشا ا حتيا ومنعث (أحمد .)2001 وقد استلزم التطور العالمي والزيادة العالميعة اعي المحاسعبة ععي ا حتيعا والفسعاد زيعادة التطلع إلععى إجععراءاا محاسععبة ومراجععة أكثععر اعاليععة للكشععا ععي ا حتيععا وأوتععحت جمعيععة الربراء المعتمديي لكشا ا حتيا The Association of Certified Fraud Examiners ( )ACFEاععي دراسععة لهععا عععي عععام 2008إلععى أن الشععركاا األمريكيععة ررسععر %1مععي ددلهععا السععنوي وتيجععة ا حتيععا ممععا أدت إلععى ركبععد مععا يقععرب مععي 553بليععون دو ر مععي الرسععاهر ( .)ACFE, 2008 وقد أوتعح ( )Albrecht et al., 2001واقعا ً لنرريعة إاعاراا دطعر المراجععة؛ يمكعي النرر إلى ا حتيا على أوث يتكعون معي عالن عنالعر رهيسعة )1( :ا حتيعا علعى القعواويي ()2 اإلدفععاء ( )4التحويععل .وواق عا ً لهععذه العنالععر؛ اا حتيععا علععى القععاوون يعنععي احتيععا األلععو وغيرها مي ممتلكاا المنشع ة والتعي رحكعم التعامعل معهعا قعواويي محعدده أمعا اإلدفعاء اهعو يتعلع بالرطواا التي اربعها الشرص المحتا إلدفاء اآل ار المترربة علعى ذلعم ا حتيعا ععي اآلدعريي أما التحويل اقد يعني محاولة رغيير العن ر محل ا حتيا حتى يسهل سرقتث. وقد ُعرات إااراا دطعر المراجععة علعى أوهعا مجموععة معي المااعراا التعي معي اع وها زيادة الشم اي وجعود ا حتيعا وبالتعالي يمكعي القعو بع ن هعذه اإلاعاراا بمثابعة "مقيعاس درجعة الحرارة" اي مجا الوقاية والكشا ععي ا حتيعا .ومع ذلعم رجعزم إاعاراا دطعر المراجععة على وجود ا حتيا ولكنها إاارة رنبيث على وجود ا حتيا ينبغي على المراج جمع معا يلعزم مي أدلة اإل باا للتحق مي معدت لعحتها .(Murcia and Borba, 2007; Deshmukh, et )al., 1997; Saksena, 2003; Ravisankar, et al., 2011; Aksoy, 2012 كما رم رعريا إااراا دطر المراجعة على أوها مجموعة مي الرروف غير العادية التي ررتلا عي النشاي العادي للمنش ة والتي رحتاج إلعى مزيعد معي التحعري؛ حيعث أن إاعاراا دطعر المراجعة رشير إلى اإلداوة أو البراءة اهي مجرد رواير عالمعاا رحعذير معي الغع أو ا حتيعا (Koornhof and Plessis, 2000; Lundstrom, 2009; Hancox, 2009; Alleyne, ).2010 2 وبالنرر إلى التعريفاا السابقة إلااراا دطعر المراجععة؛ اهوعث يمكعي للباحثعة أن ررلعص إلي وجود ركاهز أساسية إلااراا دطر المراجعة مي أهمها: .1 .2 .4 .3 أن إااراا دطر المراجعة هي عبارة عي مجموعة مي المااراا. رتعل ببيئة المنش ة محل المراجعة. رنتج عي أي رذبذباا اي بيئة رلم المنش ة. إااراا دطعر المراجععة رجعزم بوجعود ا حتيعا ولكنهعا رعوار عالمعاا رحذيريعة حتما وجود ا حتيا ؛ ليوليها المراج المزيد مي ا هتمام والتحري. يععزا يمثععل واحععدة مععي أهععم القضععايا اقععد أاععارا البحععون السععابقة إلععى أن ا حتيععا المطروحة والمنتشرة اي جمي أوحاء العالم وقد أاادا الدراسة الميداوية القاهمة معي قبعل PWC ) (Price Water House Coopersعام 2005والمتعلقة بالجراهم ا قت ادية العالميعة أن معا يقرب مي %40مي المنشآا قد واجهت الكثير مي الجراهم ا قت ادية؛ وهذه الجراهم رتسبب اعي دساهر كبيعرة ل قطعا األعمعا والمجتمع بشعكل ععام؛ واعي سعبيل مواجهعة رلعم الرسعاهر رعم اررعاذ بعض الرطواا التي مي ا وها الكشا عي ا حتيا ومي أهم هذه الرطواا ا عتماد على منهج إاععاراا دطععر المراجعععة وذلععم محاولععة لزيععادة كفععاءة مراجع الحسععاباا اععي الكشععا عععي وقععاه ا حتيا ).(Gullkvist and Jokipii, 2013 بناء على ما رقدم اهن الباحثة ررت أوث يمكعي أدعذ إاعاراا دطعر المراجععة اعي الحسعبان وذلم لمساعدة اري المراجعة على رقييم ورام الرقابة الدادلية؛ ومي م التقويم الفعا للمرعاير لمععا لهععا مععي دور اعععا اععي رععواير إاععاراا الرطععر الرالععة بالبيئععة ا قت ععادية للمنش ع ة محععل المراجعة وظروف ال ناعة؛ حيث رقدم إااراا دطر المراجعة مجموععة معي اإلاعاراا التعي قد رساعد مراجعي الحسعاباا اعي أداء ورقعدير مرعاير ا حتيعا مع ااتعرام أن المنشعآا التعي لديها مستوي أعلى مي احتما ا حتيا يمكعي أن يتعواار لعديها مجموععة معي اإلاعاراا التعي قعد رد على ذلم ا حتيا . .2اإلشكالية البحثية: ر سيسا ً على ما رقدم رتبلور المشكلة محل البحث اي محاولة اإلجابة على التساؤ التالي: هل رسعاهم إاعاراا دطعر المراجععة اعي رحسعيي اعاليعة المراجععة بغعرم الكشعا ععي ا حتيعا المالي اي القعواهم الماليعة أو بعبعارة أدعرت معا هعو دور إاعاراا دطعر المراجععة اعي النهعوم بمسععتوت كفععاءة األداء المهنععي للمراج ع الرععارجي اععي الكشععا عععي ا حتيععا المععالي اععي القععواهم المالية .3هدف البحث: يتمثععل الهععدف الععرهيس مععي هععذا البحععث اععي محاولععث السعععي وحععو زيععادة كفععاءة مراجعع الحساباا الرارجي اي الكشا عي ا حتيا المالي مي دال دراسة ورحليل أ ر استردام إااراا دطر المراجعة على رحسيي اعاليعة المراجععة ومعي عم محاولعة التولعل إلعى معددل مقتعر ععي يري إااراا دطر المراجعة؛ وذلم لزيادة اعالية المراجعة اي الكشا عي ا حتيا . .4حدود البحث: 3 لععي يتعععرم هععذا البحععث لععدور إاععاراا دطععر المراجعععة اععي رحسععيي اعاليععة وقععدرة اريعمراجعة الحساباا الدادلي اي كشا ا حتيا . .5منهج البحث: ينتهج هذا البحث المددليي التالييي: .1المنهج ا ستقراهي: عععي يري ع اسععتعرام ورقيععيم الدراسععاا التععي رناولهععا األدب المحاسععبي ومععا رععم التولعل إليععث اععي مجععا إاععاراا دطععر المراجعععة ودورهعا اععي رقيععيم مععدت رععواار ا حتيععا بالقواهم المالية. .2المنهج ا ستنبايي: وذلععم عععي يريع ااععتقا الفععرم الععرهيس للبحععث والقيععام بدراسععة ميداويععة دتبععار لععحة هععذا الفععرم؛ وذلععم عععي يريعع اسععتردام قععواهم ا ستق ععاء كوسععيلة أساسععية لجمعع البياوععاا؛ ومععي ععم إدضععا إجابععاا المستق ععي مععنهم للتحليععل اإلح ععاهي باسععتردام حزمععة البرامج اإلح اهية للعلوم ا جتماعية .SPSS .6خطة البحث: رحقيقععا ً لهععدف البحععث ومنهجععث وبنععاء علععى المشععكلة البحثيععة المطروحععة قععد رععم رقسععيم محتوياا البحث على النحو التالي: المبحث األول :الدراساا السابقة وااتقا اروم البحث. المبحثثثث الثثثثا ي :معععددل مقتعععر سعععتردام إاعععاراا دطعععر المراجععععة اعععي رحسعععيي اعاليعععة المراجعة والكشا عي ا حتيا . المبحث الثالث :الدراسة الميداوية. 4 المبحث األول :الدراسات السابقة 1/1مقدمة: وتيجة السعي الداهم مي قبل الدراسعاا واألبحعان المحاسعبية لالررقعاء بعدور المراجع اعي الكشا عي ا حتيا ومي م محاولعة التولعل إلعى كفعاءة المراجع واعاليعة عمليعة المراجععة اعي الكشا عي ا حتيا ؛ اقد ظهعرا اعي اآلووعة األديعرة مجموععة معي الدراسعاا التعي رناولعت دور إااراا دطر المراجعة؛ للمساعدة على القيام بهذا الدور وبنعاء علعى ذلعم اقعد قامعت الباحثعة اعي هذا الف ل باستقراء ألهم الدراسعاا المتعلقعة بهاعاراا دطعر المراجععة وذلعم معي دعال رنعاو الدراساا التي رناولت دور إااراا دطر المراجععة اعي زيعادة اعاليعة المراجععة اعي الكشعا ععي ا حتيا ورستعرم الباحثة هذه المجموعة اي األجزاء التالية مي هذا المبحث. 2/1دراسة ):)Koornhof and Plessis, 2000 رناولعععت هعععذه الدراسعععة ا عععر اسعععتردام إاعععاراا دطعععر المراجععععة معععي قبعععل المسعععتثمريي والمقرتيي؛ للحكم على مدت ا حتيا اي القواهم المالية .وهدات هذه الدراسعة إلعى التععرف علعى مععدت اسععتردام المسععتثمريي والمقرتععيي إلاععاراا دطععر المراجعععة وذلععم بععالتطبي علععى بيئععة األعمعععا اعععي جنعععوب أاريقيعععا والح عععو علعععى آراههعععم حعععو األهميعععة النسعععبية إلاعععاراا دطعععر المراجعععة .ورمحععورا عينععة الدراسععة حععو البنععو المسععجلة (كمقرتععيي) ومععديري المشععاري المسجلة لدي هيئة الرعدماا الماليعة (كمسعتثمريي) .وقعد رولعلت هعذه الدراسعة إلعى أن المقرتعيي والمستثمريي اي جنوب أاريقيا يدركون أهمية إااراا دطر المراجعة؛ كعالمعاا لنوعذار المبكعر مي دطر ا حتيا وأوتحت وتاهج الدراسة أهميعة كااعة إاعاراا المراجععة التعي رناولهعا الباحعث اي ا ستبيان؛ ستردامها مي قبل المستثمريي والمقرتيي كمااراا على ا حتيا والغ . 3/1دراسة ):(Gramling and Myers, 2003 رناولت هذه الدراسة رقييم إااراا دطر المراجعة مي قبعل مراجععي الحسعاباا العدادلييي ور ير ذلم على أعمعا مراجععي الحسعاباا الرعارجييي؛ حيعث هعدات هعذه الدراسعة إلعى التععرف على مدت مساهمة مراجعي الحساباا الدادلييي اعي مسعاعدة مراجععي الحسعاباا الرعارجييي معي دععال التععرف علععى إاععاراا دطععر المراجعععة والتععي رععوار إاعععار مسععب مععي مرععاير ا حتيععا ويكون لها دور اععا اعي الوقايعة والكشعا ععي التقعارير الماليعة ا حتياليعة؛ وبعذلم يمكعي رحسعيي اعالية المراجعة الرارجية وزيادة كفاءرها .وقد روللت هذه الدراسة إلعى أوعث يمكعي ا سعتفادة معي رؤت المراجعيي الدادلييي بش ن ا حتيا لزيادة كفاءة مراجعي الحساباا الرارجييي اي الوقاية والكشا عي التقارير المالية ا حتيالية وأوث يمكي زيادة كفاءة مراجعي الحساباا الرارجييي مي دال الح و على دوراا ردريبية عي إااراا دطر المراجعة. 4/1دراسة ):(Murcia and Borba, 2007 5 رناولت هذه الدراسة دراسة البيئة ا حتيالية بهدف رقديم أيار متكامل معي إاعاراا دطعر المراجعة؛ بهدف الكشا عي أي احتما لالحتيا اي المنشاة ككل .وقام الباحث باسعتطال األدب المحاسبي والمعايير والمارمراا واأليروحاا ال ادرة عي المنرمعاا المهنيعة بجاوعب دراسعة حالة لبعض منشاا األعما ؛ وذلم لتقديم اإليار المقتر ودعم اعاليتث .وقد روللت هذه الدراسة إلى أن هنا 222إاارة دطر الطفي منهم الباحثان 39إاارة دطر قسمت إلعى 2مجموععاا كالتالي )1( :إااراا دطر المراجعة لبيئة الرقابة الدادلية ( )2إااراا دطعر المراجععة للقطعا أو ال ناعة ( )4إااراا دطر المراجععة لعندارة ( )3إاعاراا دطعر المراجععة للحالعة الماليعة للمنشاة ( )9إااراا دطر المراجعة للتقارير المحاسبية ( )2إاعاراا دطعر المراجععة لرعدماا المراجعععة؛ وذلععم لتقععديم اإليععار المقتععر ومععي دععال اإليععار الععذي اقترحععث الباحثععان؛ حععاو المساعدة اي الكشا المبكر عي ا حتيا وذلم مي قبل مراج الحساباا وكل مي لهعم م علحة اي المنشاة. 5/1دراسة ):(Moyes, 2007 رناولت هذه الدراسة اعالية استردام إااراا دطر المراجععة التعي رضعمنتها وشعرة معيعار المراجعععة األمريكععي ) (SAS No. 99مععي قبععل مراجعععي الحسععاباا الععدادلييي والرععارجييي. وهعععدات هعععذه الدراسعععة إلعععى احعععص ا دتالاعععاا وأسعععباب الفعععرو بعععيي المعععراجعيي العععدادلييي والرارجييي؛ ايما يتعل بالمستوياا المدركة للكشا عي ا حتيا عي يري 32ومط مي أوماي إااراا دطر المراجعة التعي رضعمنتها وشعرة معيعار المراجععة األمريكعي ) (SAS No. 99معي أجل الكشا عي النشاي ا حتيالي اي التقارير المالية .وقد روللت هعذه الدراسعة إلعى أن اسعتردام مراجعي الحساباا الرارجييي إلااراا دطر المراجعة أكثر اعالية اي الكشا عي ا حتيا مي المراجعيي الدادلييي ابالنسبية لمراجعي الحساباا الرعارجييي رعم العثعور علعى مااعراا كبيعرة مي اعالية إااراا دطر المراجعة للكشا عي ا حتيا ويمكي للمراج اكتساب هذه المهارة مي الربرة أو البرامج التدريبية أما بالنسبة لمراج الحسعاباا العدادلي رعم التحقع معي أن مراجععي الحسععاباا ذوي الربععرة يمكععنهم بسععهولة اسععتردام 32ومععط مععي إاععاراا دطععر المراجعععة التععي رضمنتها وشرة معيار المراجعة األمريكي ) (SAS No. 99أكثر مي غيرهم األقل دبرة .وأيضا روللت الدراسة إلى وجود ادتالف اي اعالية استردام إااراا دطر المراجععة معا بعيي اإلوعان و الععذكور؛ اقععد ربععيي أن اسععتردام إاععاراا دطععر المراجعععة مععي قبععل اإلوععان يكععون أكثععر اعاليععة مععي الذكور. 6/1دراسة ):(Moyes, 2008 رناولععت هععذه الدراسععة إدرا واسععتردام مراجعع الحسععاباا إلاععاراا دطععر المراجعععة؛ للكشا عي ا حتيعا .وقعد هعدات هعذه الدراسعة إلعى دراسعة معدت اعاليعة إاعاراا دطعر المراجععة المحددة اي وشرة معيار المراجعة األمريكي ) (SAS No. 99للكشا عي النشعاي ا حتيعالي .اقعد أوتععحت وشععرة معيععار المراجعععة األمريكععي ) (SAS No. 99أمكاويععة اسععتردام 32وععو مععي إااراا دطر المراجعة؛ للكشا عي وشاي احتيالي .و دتبار لحة الفروم؛ قامة الدراسة على أسععاس دراسععة ميداويععث ورععم ر ععميم اسععتبيان لقيععاس مسععتوت اعاليععة 32وععو مععي إاععاراا دطععر المراجعععة اععي الكشععا عععي التقععارير الماليععة ا حتياليععة .بلغععت عينععة الدراسععة 1000مفععردة مععي الممتهنيي بمهنة المراجعة مي جمي أوحاء الو ياا المتحدة وبلغت معد ا الرد .%14 6 وقد رمثلت وتاهج هذه الدراسة اعي رحليعل اعاليعة 32ومعط معي إاعاراا دطعر المراجععة إلعى: ( )1أوتحت وتاهج رحليل البياواا إلى أن 19وو مي ألل 32إلااراا دطر المراجعة :أكثر اعالية 19 )2( .وو أدر مي الل :32اعا 12 )4( .وو األديرة :اقعل اعاليعة )3( .أوتعحت النتاهج أيضا أن النتاهج قابلة للتطبي معي قبعل مراجععي الحسعاباا الرعارجييي المسعتقليي إلجعراء رحق مي مدت ا حتيا اي القواهم المالية. 6/4/1دراسة ):(Lundstrom, 2009 رناولت هذه الدراسة التعرف على ا حتيا مي دال إاعاراا دطعر المراجععة ودراسعة م داقيتها .وقد هدات هذه الدراسة إلعى محاولعة التععرف علعى إاعاراا دطعر المراجععة التعي معي اعاوها المسعاعدة علععى القيعام بعمليعة مراجعععة أكثعر كفععاءة والتفريع بعيي إاععاراا دطعر المراجعععة ورشتيت معلوماا ( )Red Herringsحعو العن عر محعل المراجععة لتفعادت ادعذ مجموععة معي اإلااراا اي ا عتبار اي حيي يتضح عدم م داقيتها .وقعد رولعلت هعذه الدراسعة إلعى )1( :أن إاععاراا دطععر المراجعععة علععى درجععة عاليععة مععي األهميععة و يمكععي رجاهلهععا أبععدا وينبغععي اررععاذ اإلجراءاا المناسبة للتعرف عليها ولكي اقط عي يري المحاسبيي المهنييي م التدريب المناسب والربرة )2( .أوث ينبغعي علعى المحاسعبيي المهنيعيي وتع إاعاراا دطعر المراجععة اعي ا عتبعار ودراستها بدرجة مي الشم المهني ولكي معي الضعروري أن يعدر المحاسعبيي أن إاعاراا دطعر المراجعة ليست دليل حاسم على ا حتيا اقد ركون مجموعة مي ظروف أو معلوماا على درجة مي التشتت. 7/4/1دراسة ):(Dionne, et, el., 2009 رناولت هذه الدراسة األسلوب األمثعل للمراجععة والعذي يسعاعد اعي الكشعا ععي ا حتيعا وذلم بالتطبي على قطا التاميي .وهدات هذه الدراسة إلى الربط بيي األسلوب األمثل للمراجععة واإلجععراءاا التععي رطب ع لمراجعععة السععجالا اععي مرتلععا المنشععاا؛ حيععث أن السععجل هععو األداة المستردمة لتنفيعذ إسعتراريجية مراجععة الحسعاباا اعاألدب المحاسعبي لعم يضع بععد سياسعة كمعنهج يهدف إلى المراجعة المثلى للسعجالا والعداارر اعلعى الجاوعب النرعري ربعيي أن األسعلوب األمثعل للمراجعععة ي دععذ اععكل "إسععتراريجية إاععاراا دطععر المراجعععة " التععي رتكععون مععي مجموعععة مععي اإلاععاراا والتععي إذا رحققععت يععتم رحويععل الموتععو محععل المراجعععة إلععى وحععدة التحقي ع الرالععة بالتحق معي القعواهم ا حتياليعة ( .)SIUوقعد لعنفت مااعراا ا حتيعا علعى أسعاس الدرجعة التعي ركشا عي احتما أعلى مي الغ وعالوة على ذلم اعهن سياسعة المراجععة بمثابعة اإليعار العذي يحد مي محاو ا الغع وا حتيعا .وقعد رولعلت هعذه الدراسعة إلعى النتعاهج التاليعة )1( :يسعتطي المراج ع الح ععو علععى مااععراا حاسععمة علععى وجععود ا حتيععا وذلععم وتيجععة لت عواار السععجالا والمسعتنداا المايعدة لعذلم )2( .اعي حالعة رطبيع إسعتراريجية إاعاراا دطعر المراجععة واألسععلوب األمثل للمراجعة يتررب على ذلم رحقي واوراا أكثر مي 22مليعون دو ر والتعي رمثعل ٪ 34 مي التكلفة الحالية للمطالباا ا حتيالية )4( .مي الممكي ررفيض التكاليا النارجة عي أعما الغ وهذا وتيجة ستردام المعلوماا النارجة على أعمعا مراجععة مثلعى قعادرة علعى اسعتبعاد مجموععة مي العمعالء لعديهم وشعاي احتيعالي )3( .كيفيعة اسعتردام دطعة المراجععة اعي الكشعا ععي ا حتيعا ور ير ذلم على اإلستراريجية المثلى للمراجعة. 7 8/4/1دراسة ):(Moyes, et, al., 2009 رناولت هذه الدراسة استكشاف العوامل التي قد را ر على مراجعي الحساباا و ألعحاب الم الح وذلم باستردام إااراا دطر المراجعة للكشعا ععي ا حتيعا اعي القعواهم الماليعة .وقعد قامععت هععذه الدراسععة علععى أسععاس دراسععة ميداويععة رتكععون مععي 128مفععردة مععي مراجعععي الحسععاباا الرععارجييي ( محاسععبيي قععاوووييي ) و 100مععي المععراجعيي الععدادلييي مععي 42دو مرتلفععة .وقععد دل ععت هععذه الدراسععة إلععى أن المععراجعيي الععدادلييي أكثععر اسععتردام للكشععا عععي إاععاراا دطععر المراجعة بالمقاروة م مراجعي الحسعاباا الرعارجييي وأن هنعا رفعيعل للكثيعر معي المعارمراا التععي رسععاعد مراجعععي الحسععاباا الرععارجييي باسععتردام إاععاراا دطععر المراجعععة لمشععاركث أكثععر اعالية اي الكشا عي ا حتيا اي القواهم المالية .وكشفت هذه الدراسعة ععي وجعود رعاريك للكشعا عي ا حتيا اي الماتعي باسعتردام إاعاراا دطعر المراجععة وذلعم قعد يعادي إلعى رعزيعز اعاليعة إااراا دطر المراجعة للكشا عي الغ وذلم بواسطة مراجععي الحسعاباا الرعارجييي العذيي يستردمون إااراا دطر المراجعة اي عملياا مراجعة الحساباا وأن الشركاا الكبرت رفضعل المعراجعيي الرععارجييي الععذيي يسععتردمون إاععاراا دطععر المراجععة اععي الكشععا عععي ا حتيععا اععي القواهم المالية. 9/4/1دراسة ):)Lou, et, al., 2009 رناولععت هععذه الدراسععة إاععاراا دطععر ا حتيععا ور ععنيفها واقععا لمثلععث ا حتيععا لكشععا ا حتيا .وهدات هذه الدراسة إلى استردام إاعاراا دطعر المراجععة؛ لتقيعيم احتمعا ا حتيعا اعي القعواهم الماليععة وذلععم ععي يريع العنالععر الرهيسعة لمثلععث الغع وذلعم للتعععرف علععى العنالععر الرهيسععة التععي قععد رععد علععى وجععود احتيععا اععي القععواهم الماليععة؛ ك دطععاء روقعععاا المحللععيي ووسععبة الععديون إلععى إجمععالي راس المععا ووسععبة أسععهم المععديريي والمشععرايي إلععى إجمععالي عععدد األسععهم والنسععبة المئويععة للمبيعععاا لذيععراف ذوي العالقععة والتغيععراا المسععتمرة اععي البياوععاا التاريريععة وال تغيير المستمر للمراجعيي وكثير العنالر األدرت المرربطعة بالعنالعر الرهيسعة لمثلعث الغع (الحعوااز/الفعر /المبععرراا) .وقعد رولععلت هعذه الدراسعة إلععى ارربعاي التقععارير الماليعة ا حتياليععة بالعنالر التالية )1( :وجود درجة عالية مي الضغوي المالية على المنشاة )2( .وجود وسبة عاليعة معي المععامالا الماليعة المعقعدة )4( .كثعرة اعكاوت العمعالء حعو معدت وزاهعة معديري المنشععاة أو ردهور العالقة بيي مديري المنشاة ومراجعي الحساباا. 11/4/1دراسة ):(Yang, et al., 2010 رناولععت هععذه الدراسععة ر ع ير عععدة عوامععل علععى اسععتردام مراجعععي الحسععاباا الععدادلييي والرععارجييي إلاععاراا دطععر المراجعععة بععالتطبي علععى بيئععة األعمععا اإليراويععة .وقععد هععدات هععذه الدراسة إلى استكشاف العوامل المهنية المتعلقة بمراجعي الحساباا الدادلييي والرارجييي والتعي رععا ر علععى اعاليععة اسععتردام إاععاراا المراجعععة التععي رضععمنتها وشععرة معيععار المراجعععة األمريكععي ) (SAS No. 99اي الكشا عي أوشطة ا حتيا اي إعداد التقارير المالية .وقعد رناولعت اعروم الدراسععة ر ع ير 2عنالععر علععى رحديععد مععدت اعاليععة اسععتردام إاععاراا دطععر المراجعععة مععي قبععل مراجععععي الحسعععاباا العععدادلييي والرعععارجييي كالتعععالي )1( :وعععو مراجععععي الحسعععاباا(دادلعععي أم دعععارجي) ( )2المسعععتوي التعليمعععي لمراجععععي الحسعععاباا ( )4رر عععص المراجععع ( )3دبعععرة 8 المراج المتعلقة بهااراا دطعر المراجععة ( )9معدت اسعتردام إاعاراا دطعر المراجععة للكشعا عي ا حتيا ( )2رلقي مراجعي الحساباا للتدريباا بشان استردام إااراا دطر المراجعة. وقععد رولععلت وتععاهج هععذه الدراسععة إلععى قبععو جمي ع الفععروم وأن ( )1وععو مراجعععي الحسعععاباا(دادلعععي أم دعععارجي) ( )2المسعععتوي التعليمعععي لمراجععععي الحسعععاباا ( )4رر عععص المراج ( )3دبرة المراج المتعلقة بهااراا دطر المراجعة ()9مدت اسعتردام إاعاراا دطعر المراجععة للكشععا ععي ا حتيععا ( )2رلقعي مراجعععي الحسعاباا للتععدريب بشعان اسععتردام إاععاراا دطر المراجعة؛ لهم ر ير ذاا د لة إح اهية على اسعتردام مراجععي الحسعاباا إلاعاراا دطعر المراجعة للكشا عي ا حتيا . 11/4/1دراسة ):(Chance and Schexnaildre, 2011 رناولت هذه الدراسة األوماي المرتلفة لالحتيعا ععي يريع إدارة عواهعد األلعو وذلعم بالتطبي على إوهيعار مجموععة سعتاوفورد Stanford Groupواسعتهدات هعذه الدراسعة محاولعة التولل إلى مجموعة مي إااراا دطر المراجعة المتعلقعة بعهدارة األلعو ؛ والتعي معي اعاوها أن روتح أن هنعا وشعاي احتيعالي اعي المنشعاة محعل المراجععة ومعي الممكعي أيضعا ً أن رسعاعد علعى الكشا عي وجود ممارساا احتيالية يويلة المدت .وقد روللت هذه الدراسة إلى أوعث بعالنرر إلعى األومععاي المرتلقععة إلدارة األلععو يمكععي لمراج ع الحسععاباا التحق ع مععي الممارسععاا ا حتياليععة يويلة المدت؛ عي يري النرر اي عواهد األلو مي عام ألدر ك حد إااراا دطعر المراجععة اقد أوتحت دراسة حالة Stanford Groupوالدراساا المرتلفة للمنشعاا التعي اوهعارا علعى أعقاب األزمة الماليعة العالميعة أن هعذه المنشعاا اوتهجعت ممارسعاا احتياليعة يويلعة المعدت؛ ععي يري روحيد عواهد األلو مي عام ألدر. 12/4/1دراسة ):(Loughran and Mcdonald, 2011 استهدات هذه الدراسة رحليل إااراا دطعر السعلو ك حعد أهعم إاعاراا الرطعر التعي قعد رععد علععى وجععود احتيععا القععواهم الماليععة؛ وذلععم مععي دععال رحليععل أهععم عشععر إاععاراا منشععورة اععي لعععحيفة Barron'sاألمريكيعععة المتعلقعععة بنشعععر المعلومعععاا المتعلقعععة بسعععو المعععا األمريكعععي واإلح ععاهياا ذاا ال ععلة .وقععد رولععلت هععذه الدراسععة إلععى أن هنععا أهميععة كبععري للتحق ع مععي إااراا الرطر المتعلقة بالسلو والتي قد ررهر مي دعال المالحرعاا الشر عية أو معي دعال بعععض العبععاراا المدرجععة اععي التقععارير الماليععة؛ وذلععم بهععدف رولععيل معلومععاا ذاا م ععداقية للمستثمريي؛ ومي م دعم قة المستثمريي وتك استثماراا جديدة لذسوا . 18/3/1دراسة ):(Carpenter, et, al., 2011 رناولت هذه الدراسة دور المحاسعبة القضعاهية اعي الكشعا ععي إاعاراا دطعر المراجععة. وهعععدات هعععذه ال دراسعععة إلعععى الكشعععا ععععي ا حتيعععا المعععالي ععععي يريععع رفعيعععل دوراا ردريبيعععة للمحاسبيي والمراجعيي اي مجا التعرف على ا حتيا المالي باستردام إااراا دطر المراجعة؛ حيث ألبح هنا اهتمام معي قبعل ماسسعاا المحاسعبة والمراجععة الكبعرت للتععرف والكشعا ععي ا حتيععا المععالي ا لععبح اكتشععاف ا حتيععا ذاا أولويععة اععي مهنععة المحاسععبة والمرجعععة .وقععد بعد وأن يكعون حولعث مزيعد معي روللت هذه الدراسة إلى أن وجود أي احتما للغع وا حتيعا إااراا الرطعر التعي رعد علعى ا حتيعا والتعي يجعب علعى المراجع أدعذها اعي ا عتبعار للقيعام 9 بعملية مراجعة أكثر اعاليعة ورقيعيم المرعاير الم عاحبة لعبعض األوشعطة والحسعاباا .وقعد أكعدا الدراسة على أهمية رعلم منهج إااراا دطعر المراجععة للكشعا ععي ا حتيعا المعالي لمعا لعث معي أهميععة اععي رقيععيم المرععاير وأيضععا الكفععاءة اععي ا سععتردام حيععث أوتععحت الدراسععة أن رعلععم مععنهج إاععاراا دطععر المراجعععة يعتبععر أقععل ركلفععة وأكث عر اعاليععة بالمقاروععة م ع محاولععة المحاسععبيي اععي اكتساب دبرة كتشاف ا حتيا عي يري العمل لسنواا يويلة كتساب هذه الربرة. 13/4/1دراسة ):(Gullkvist and Jokipii, 2013 رناولت هذه الدراسة مدت أهمية إااراا دطر المراجعة اعي التحقع معي وجعود ا حتيعا عبر األووا المرتلفة لطر ا حتيا وقد هدات هذه الدراسة إلعى التععرف علعى معدي إدرا كعالً معععي المعععراجعيي العععدادلييي والمعععراجعيي الرعععارجييي والمحللعععيي ا قت عععادييي إلاعععاراا دطعععر ا حتيععا وأي مععنهم يقععوم باسععتردام رلععم اإلاععاراا وا عتمععاد عليهععا للكشععا عععي ا حتيععا اععي التقارير المالية وادتالس األلو .وقد قامت الدراسة على أساس استردام الدراسة الميداوية عبر ا وتروت وركووت عينعة الدراسعة معي المعراجعيي العدادلييي والمعراجعيي الرعارجييي والمحللعيي ا قت ععادييي وبلععم عععدد الععردود ال ععالحة لالسععتردام 311اسععتبيان وقععد قععام الباحثععان بهعععداد ا ستبيان يحتوي على 135إاارة دطر مقسمة حسب أووا ا حتيعا إلعى وعوعيي :ا حتيعا اعي القواهم المالية ) (FFRو ا حتيا اي األلو ) .(MOAوقد رولعلت هعذه الدراسعة إلعي أن أكعد مراجعي الحساباا الرارجييي علي أهمية إااراا دطر المراجعة وقد رباينت النتاهج حعو معدي استردام رلعم اإلاعاراا اعي الكشعا ععي ا حتيعا اعي القعواهم الماليعة والكشعا ععي ا حتيعا اعي األلو وقد رم الت كيد على ر ير رلم اإلااراا على بروامج المراجعة بوجث عام. وبتحليل مجموعة الدراسات السابقة التي تناولث العقةثة بثين إشثارات خطثر المراجعثة ودورها في ف ّعالية الكشف عن االحتيال ،فإن الباحثة يمكنها التوصل إلى أن معظم هذه الدراسات إن لم تكن جميعها ،ةد أكدت على أهمية إشارات خطر المراجعة في زيادة ف ّعالية المراجعة؛ ومثن ثم زيادة كفاءة مراجع الحسابات في الكشف عن االحتيال؛ حيث تناول معظم هذه الدراسات أثثر استخدام بعض إشارات خطر المراجعة في الكشف عن االحتيال ،ومحاولة معرفثة مثدا اسثتخدام مراجع الحسابات لهذه اإلشارات. واستناداً إلى ما تقدم ،يمكن اشتقاق الفرض الرئيس للبحث علثى النحثو التثالي" :توجثد عقةة ذات داللة إحصائية بين إشارات خطر المراجعة ،وزيادة ف ّعالية المراجعة في الكشثف عثن االحتيال". 10 المبحث الثا ي :مدخل مقترح الستخدام إشارات خطر المراجعة في تحسين ف ّعالية المراجعة والكشف عن االحتيال 1/2مقدمة: وتيجة لذزمة المالية العالمية وما ررلا عنهعا معي عقبعاا أمعام األسعوا الماليعة؛ اقعد رعم روجيث اللوم إلعى مراجععي الحسعاباا لععدم قعدررهم علعى الكشعا المبكعر ععي التالععب اعي القعواهم المالية؛ مما دعا إلعي ا ررقعاء بعدور المراجع اعي الكشعا ععي هعذا التالععب ((Moyes, 2008 ومي هنا جاءا الفكرة الداعمعة لتركيعز دور المراجع الرعارجي اعي الكشعا ععي ا حتيعا وكمعا أوتح ( (Fagerberg, 2008كلما رعددا ير ا حتيا كلما وتج عنها مجموعة معي إاعاراا دطر المراجعة؛ التي مي ا وها المساعدة اي الكشا عي ا حتيا . ومي هذا المنطل اقد قامت الباحثعة بتقسعيم أوعوا ا حتيعا واقعا ً لمعددل أاعاراا دطعر المراجعة؛ محاولة منهعا للتولعل إلعى معددل مقتعر يسعاعد المراجع الرعارجي اعي الكشعا ععي ا حتيا بفعالية وهذا ما يوتحة الشكل رقم ( )1/4التالي. العنالر الرهيسة للمددل المقتر اكل رقم ()1/2 ستردام إااراا دطر المراجعة اي رحسيي اعالية المراجعة والكشا عي ا حتيا 11 عليه: القائمين الباحثة). حيثإعداد 2/2أ واع االحتيالالممن در( : رتناو الباحثة اي هذا الجزء ا حتيا مي قبل األارا القاهميي علعى ا حتيعا ؛ بهعدف التعرف على مجموعة إااراا دطر المراجعة التي قد رد علعى هعذا ا حتيعا ؛ وذلعم معي دعال بكل منهما مي عنالر ارعية. رناو ا حتيا مي قبل العامليي واإلدارة وما يتعل ٍ 1/2/2احتيال العاملين: ويتضمي هذا النو ب فة عامة سرقة موارد المنش ة مي قبل الععامليي والتعي ي عاحبها أدطاء متعمدة بالسجالا المحاسبية؛ إلدفاء مثل هذه السرقاا ورعتمد المنش ة بالطب على ورام الرقابعة الدادليعة بهعا لترفعيض احتمعا ا حتيعا ( ;Morales and Hurtado, 2012لطفعي .)2009 وقععد أوتععحت جمعيععة الربععراء المعتمععديي لكشععا ا حتيععا The Association of )ACFE( Certified Fraud Examinersأن المنشآا األمريكية رتكبد سنويا ً مئاا الملياراا وتيجة حتيا العامليي مما يحتم أهمية العمعل علعى الكشعا ععي ذلعم العن عر (Peterson and ) Gibson, 2003; Beth, 2011ويمكي المساعدة على اكتشاف ا حتيا المتعل بهذا العن ر مععي دععال رحليععل إاععاراا دطععر العععامليي إلععى مععا يحتويععث مععي عنالععر ارعيععة :كهاععارا الرطععر المتعلقة بالسلو وظروف العمل واألجور وهذا ما رتناولث الباحثة اي الجزهية التالية. 1/1/2/2إشارات خطر المراجعة المتعلقة بسلوك العاملين: هنعععا مجموععععة مرتلفعععة معععي إاعععاراا دطعععر المراجععععة المتعلقعععة بسعععلوكياا الععععامليي والمديريي والتي قد رد على إرباعهم لبعض الممارساا ا حتياليعة والتعي ممعا اعم ايعث رعا ر سلبا ً على حركة ا ستثمار واألربا المتعلقة بالمنش ة ).(Loughran and McDonald, 2011 وقد أوتحت جمعية الربراء المعتمديي لكشا ا حتيا ( )ACFEأهمية رقييم رلم اإلااراا لما لها مي دساهر كبيرة رتكبدها المنش ة وتيجة ذلم ا حتيا ).(Lundstrom, 2009 ويمكعي روتعيح األومعاي المرتلفععة إلاعاراا الرطعر المتعلقععة بسعلوكياا الععامليي ومععدت رععواار رلععم العنالععر اععي الواقع العملععي والرسععاهر المتعلقععة بهععا وذلععم واقعا ً لتقريععر (ACFE, ) 2008على النحو التالي )1( :التغير اي السلو األدالقي للععامليي ويشعمل التغيعر المفعاجي اعي رواا العامليي وتيجة لالحتيا المالي أو ادتالس األلو ( )2العسر المعالي للععامليي ورشعمل كبر حجم العديون ومشعاكل ا هتمعان ( )4ادتعرا ورعم الرقابعة الدادليعة وععدم الرغبعة اعي رقاسعم السلطة وهي أكثر اوتشاراً اي احتيا البياواا المالية ( )3المشاكل الشر ية والعاهلية للععامليي والتي رعتبعر ذا دور اععا اعي ا دتالسعاا الماليعة واحتيعا األلعو ( )9اإلرربعاي بعيي الععامليي والمورديي أو العامليي والعمالء لتسهيل ال فقاا والتي رحق أكبر مستوت لمتوسط الرساهر بيي إااراا دطر المراجعة السلوكية ( )2اررياب العامليي ومواقفهم الدااعية الداهمة ( )1التغيعراا اي ومط الحياة أو السلو األدالقعي للععامليي كمشعاكل اإلدمعان ( )8المشعاكل القضعاهية والقاووويعة الماتية للععامليي ( )5الشعكاوي الداهمعة حعو ععدم كفايعة األجعور ( )10راعض اررعاذ عطعالا 12 كراض ارراذ العطالا واألجازاا المرتية أو الرسمية والعمل لسعاعاا يويلعة ( )11الضعغط المفري مي قبل المنش ة ويتعل با حتيا اي البياواا المالية ( )12عدم ا سعتقرار اعي الرعروف الحيارية ( )14الوساية مي دال الطر العاهلية واأللعدقاء للععامليي ( )13ععدم وجعود روزيع واتح للسلطاا ( )19إاراي ا قترام مي زمالء العمل (.)Lundstrom, 2008 ويمكي للمراج الرارجي معي دعال مالحرعة هعذه اإلاعاراا التحقع معي وجعود احتمعا حتيععا العععامليي أم وذلععم مععي دععال التحق ع مععي ظععروف الموظععا الشر ععية والبحععث عععي مااراا أدرت راكد السلو ا حتيالي مثل :كبر حجعم المشعترياا الشر عية الكبيعرة للعامعل أو محاولة رر الوظيفة قبعل أن يقعرر اررعاذ رعدابير التحقيع .وقعد يتحقع المراجع أيضعا ً ععي يريع البحث عي عالماا أدرت مثل :عدم الرغبة اي الح عو علعى أجعازاا أيعام المعرم والعطعالا الرسمية وغ يرها مي المااعراا المرربطعة بالوقعت والتحقع معي ال عفقاا الجديعدة اعي عمليعاا المنش ة والعمو ا التي مي ا وها أن رادي إلى ااتباه اي قيام الععامليي ب وشعطة احتياليعة .ويجعب على المراج الرارجي بذ العناية لتحديد ما إذا كعان هنعا أيعة قضعايا قاووويعة جاريعة تعد بععض العامليي ولم يتم البت ايها بعد ورحديد معا إذا كعان هنعا أيعة مشعاكل مسعتمرة مع لعاحب العمعل الساب مثل القروم غير المسددة أو القضايا القاوووية المعلقة بر عو هعذه المشعاكل والتحقع مععي ا قتععرام أو الععديون كبيععرة الحجععم التععي قععد راكععد أو رشععير إلععى المشععاكل الماليععة للعععامليي ).)Lundstrom, 2009 2/1/2/2إشارات خطر المراجعة لظروف العمل: قد رشير مجموعة مي الرروف المتعلقة بالعمل إلى احتما وجود ممارساا احتيالية معي قبل العامليي :كاررفا معد دوران العامليي دالة اي األماكي األكثر عرتة لالحتيا وإربعا برامج رعويضية للعامليي رتناسب م أربا المنشع ة وركعرار رقعم الت مينعاا ا جتماعيعة ألكثعر مي عامعل وقلعة الر عوماا أو اوععدامها معي روارعب الععامليي ) .(Dycus, 2008ويمكعي أيضعا ً النرر إلى اورفام الرو المعنوية للعامليي وعدم إربا المنش ة لسياسعة احعص الحالعة ا هتماويعة للعامليي قبل التعييي على أوها مي العوامل اإلتااية التي قعد رشعير إلعى وجعود احتيعا اعي القعواهم المالية ).(Lundstrom, 2008 ويمكي للمراجع الرعارجي التحقع معي معدت لعحة هعذه اإلاعاراا معي دعال المقعابالا الشر ية ومعراة األسباب المحتملة ررفا معد ا الدوران ويجب التحق مي إااراا دطر المراجعة المتعلقة بالسلو والتعرف على ما يمكي أن يكون م دراً ورفعام العرو المعنويعة. وقد يكون مي المناسب على المراج القيعام بهسعداء الن عح لعندارة بهربعا المنشع ة لسياسعة احعص الحالععة ا هتماويععة للعععامليي قبععل التعيععيي؛ وذلععم للحععد مععي مشععاكل العمالععة المحتملععة اععي المسععتقبل ).(Lundstrom, 2009 3/1/2/2إشارات خطر المراجعة لألجور: وهي عبارة عي كااة اإلااراا التي رنتج عي إربعا المنشع ة لعبعض السياسعاا اعي أجعور الععامليي معي اع وها ا حتيعا ؛ لردمعة م عالح ار عية (Lundstrom, 2008 and Dycus, ) 2008وقععد ركمععي هععذه اإلاععاراا اععي )1( :التغييععراا غيععر المبععررة اععي أجععور العععامليي ()2 الزيادة غير المبررة اي الم روااا والمهماا المتعلقة بالعامليي ( )4ساعاا عمل إتااية غير 13 مبععررة لمراكععز التكلفععة وسععاعاا العمععل اإلتععااية دععال اتععراا الركععود ( )3سععاعاا العمععل اإلتااية للعامليي الذيي يقومون بالعمل اإلتااي (مي دال التعرف على يبيعة عمل الموظا التاريرية أو بيان األجعور) ( )9ادعتالف رلعيد بنعد األجعور بعيي الموازوعة ومراكعز التكلفعة ()2 إددا معلوماا يدوية على سجالا الروارعب ا لكتروويعة ( )1إععداد اعيكاا الروارعب يعدويا ً اعي حالة القيام بهععداد الروارعب معي دعال جهعة دارجيعة أو قيعام الموظعا المرعتص بالقيعام بعملعث اعي المنعز ( )8رحميعل مسعئوليث األجعور بشععكل ععام لشعرص واحعد اقععط؛ مسعئو ععي كااعة العمليععاا المتعلقة باألجور. ويمكي للمراج الرارجي التحق مي هذه اإلااراا مي دال :مناقشة أسعباب التغييعراا م مدير الموظا وبذ العنايعة المهنيعة الواجبعة رجعاه الزيعادة غيعر المبعررة اعي األجعور معي قبعل المديريي ورحديد مي المسعئو ععي أجعراء رغييعراا الروارعب والسعبب وراء هعذا التغييعر وأيضعا ً القيععام بفحععص أدلععة اإل بععاا لجمي ع هععذه النفقععاا والتحق ع مععي لععحتها وإجععراء رحليععل لتكععاليا المبيعاا والتحق مي أن ركلفة الروارب رتمااي م المبيعاا لهعذه الفتعرة مقاروعة بفتعراا سعابقة ويمكعي للمراجع الرعارجي للت كععد معي مععدت جععدوت هعذه الزيععاداا معي دععال :التحقع مععي اععيكاا الروارب والنسك ا حتيايي وموااقعة اإلدارة عليهعا والت كيعد معي إجمعالي الوقعت والسعداد ويمكعي أيضعا ً رحديععد مععا إذا كععان هنععا ات سععبيل إلععى ا ععل الواجبععاا والسععبب وراء عععدم الف ععل ومععدت ا لتزام بنرم الرقابة الدادلية ).(Lundstrom, 2009 بناء على ما رقدم ررت الباحثة أوث بعالرغم معي أن قعد يكعون هنعا بععض ال ععوباا التعي رواجث المراج الرارجي اي الكشا عي رلم اإلااراا إ أوها هامة اي الرطواا األولعي للت كعد مي وجود احتيا اي أعما المنش ة مي عدمث؛ لذلم اقد يكون مي الواجب علعى المراجع أن يعولي رلم اإلاعاراا المزيعد معي ا هتمعام ورعراً ألن ا حتيعا معي قبعل الععامليي قعد ركعون أداة للتالععب وا حتيا . 2/2/2احتيال اإلدارة: يتضععمي هععذا النععو احتيععا اإلدارة ب ععفة عامععة عععي يري ع ارركععاب األدطععاء المتعمععدة بالسجالا المحاسبية بواسطة اإلدارة العليا وذلم بغرم رحريا ورغيير المركز المالي للمنشع ة ووتاهج أعمالها ورداقارها النقدية وركمي دطورة ذلم النو مي ا حتيعا اعي أوعث يمكعي أن يحعدن حتى اي ظل وجود ورام جيد للرقابعة الدادليعة؛ والسعبب اعي ذلعم أن اإلدارة يمكعي أن رتغلعب علعى اإلجراءاا الرقابية ومي م اهن مثل هعذا النعو معي الغع غالبعا ً معا يكعون معي ال ععب اكتشعااث على الرغم مي كووث ذا ر ير كبير على لد وعدالة القواهم المالية (لطفي .)2009 ورري الباحثة أوث بالرغم مي أن احتيا اإلدارة قد يكون إحتيا ً محكم الحلقاا؛ إ أوث كما أوتعح ) (Loughran and McDonald, 2011; Gullkvist and Jokipii, 2013يمكعي للمراج التحق مي احتيا اإلدارة العليا معي دعال رتبع وجعود إاعاراا دطعر المراجععة التعي قعد رد على وجود احتيا اعي القعواهم الماليعة والتعي ممعا اعم ايعث رعا ر علعى النشعاي ا سعتثماري بكعل للمنش ة ويمكي رتب رلم اإلااراا مي دال التعرف على إااراا دطر المراجعة المتعلقعة ٍ مي :المهام التنفيذية واألعما التنريمية وهذا ما رتناولث الباحثة على النحو التالي. 1/2/2/2إشارات خطر المراجعة للمهام التنفيذية: 14 قد ركمي إاعاراا دطعر المراجععة المتعلقعة بالمهعام التنفيذيعة اعي :رعردد اإلدارة العليعا اعي رقععديم بعععض المعلومععاا إلععى المراج ع الرععارجي وكثععرة رغييععر مراجعععي الحسععاباا الرععارجييي والتقليص اي حجم أعما المنش ة ( )Dycus, 2008وقد يد أيضا ً اررفا متوسط التغيراا اعي البياواا المالية مي اتره آلدري إلى وجود ممارساا احتيالية لندارة ).(Hall, 2007 ويمكي للمراج الرارجي الت كد مي معدت لعحة هعذه اإلاعاراا معي دعال اررعاذ المزيعد مي اإلجراءاا والتحق مي أسباب إدفاء اإلدارة ألدلة إ باا معينث والتعرف مي المراج الساب عععي سععبب إوهععاء المهمععة أو التغييععر واععي حالععة رحقي ع اورفععام اععي النقديععة م ع ا ورفععام اععي المستحقاا اقد يشير ذلم إلى رحويل دادلي أو احتيا اي النقديعة أو األلعو أو معا يعادلهعا اعي هذه الحالة قد يجب على المراج الرارجي البحث عي التغييراا الهامة اي التسععير وا ستفسعار مي المورديي الحالييي عي عقود البي السارية ودراسة العنالعر التعي رعا ر علعى وسعبة التكعاليا إلى المبيعاا ).(Lundstrom, 2009 2/2/2/2إشارات خطر المراجعة لألعمال التنظيمية: وهي رتعل باإلااراا النارجعة ععي إربعا إدارة المنشع ة لتكعويي هيكعل رنريمعي معي اع وث المساعدة على القيعام باألوشعطة ا حتياليعة ورتعلع األعمعا التنريميعة بشعكل مبااعر ببيئعة الرقابعة الدادليععة اععالتحق مععي بيئععة الرقابععة الدادليععة والت كععد مععي ا متثععا للضععوابط الرقابيععة؛ يسععاعد اععي التعرف على هل رسير األعما التنريمية للمنش ة على ما يرام. واعي هعذا ال عدد اقعد أوتعح ( (Fagerberg, 2008; Hussain, et al., 2010أوعث يمكععي ا عتمععاد علععى ورريععة إاععاراا دطععر المراجعععة وذلععم للت كععد مععي اوضععباي البيئععة الرقابيععة للمنش ة ويمكي ذلم مي دال التركيز على الجواوب التالية: .1هل يتواار لدت العامليي أسباب اقت ادية رادي إلى ا حتيا .2هععل يوجععد رعنععت ومركزيععة للقععراراا مععي قبععل الععرهيس للمرؤوسععيي؛ وذلععم علععى ادععتالف المستوياا اإلدارية .4هل هنعا لعرا بعيي أاعراد اإلدارة العليعا حعو :السعفة المنشع ة واألهعداف وا رجاهعاا أو األدالقياا .3هل هنا أدلة على الرالااا العداهية بيي أاراد اإلدارة العليا .9هل يشعر العاملون بالقهر وسوء المعاملة وا ستغال مي قبل اإلدارة العليا .2التعرف على الرلفيعة التاريريعة للمنشع ة ايمعا يرعص :إدارة اعئون الععامليي مععد ا دوران كبار المسئوليي العمل اإلتااي ورضارب الم الح مي قبل الموظفيي والمديريي التنفيذييي. وللتحقع والكشععا عععي إاععاراا دطععر المراجعععة المتعلقععة بالعنالععر السععابقة اقععد أوتععح ( (Fagerberg, 2008أوث يمكي ذلم معي دعال رقسعيم العمعل إلعى عالن مجموععاا رهيسعة كعل مجموعععة مععي ا ع وها التحق ع مععي مجموعععة مععي اإلاععاراا؛ وذلععم بهععدف زيععادة كفععاءة المراج ع الرارجي ويتم ذلم مي دال : المجموعة األولي :الت كد مي الضوابط واإلجراءاا الرقابية :ويت ري هنا للمراج الرعارجي الت كعد مععي مععدت رععواار مجموعععة مععي اإلجععراءاا والضععوابط التععي مععي اع وها المحاارععة وا لتععزام بععنرم الرقابة الدادلية وهذه اإلجراءاا والضوابط على سبيل المثا :الف ل بيي الواجباا التناوب اي 15 الواجباا مراجعة الحساباا الدادلية الدوريعة عمليعاا المراجععة المفاجئعة رعواار مجموععة معي الو ععاه المتعلقععة بالسياسععاا واإلجععراءاا الداعمععة لععنرم الرقابععة الدادليععة وجععود تععوابط اععي الولو إلى المعلوماا وغيرها مي الضوابط واإلجراءاا الالزمة للتحقع معي وجعود وا لتعزام بنرم الرقابة الدادلية. المجموعععة الثاويععة :ورتعلع بمراجعععة المعععامالا ا سععتثناهية :وهنععا اععهن المراجع الرععارجي يمكنععث التركيز على المعامالا ا ستثناهية والتي قد يتواار ايها لفة :كبيرة وسبيا ً هامعة وسعبيا ً وكثيعرة وسبيا ً وما إلى ذلم مي معامالا قد يتواار ايها لفة الشذوذ .هنا يجب على المراج أن يولى هذه المعامالا مزيد مي ا هتمام حتى يتحق مي سالمة السياساا واإلجراءاا التابعة لتسعجيل رلعم المعامالا. المجموعة الثالثة :رلد مواقا العامليي :يترذ المراج الرارجي بعض اإلجراءاا التي مي ا وها التعرف على مواقا العامليي :كالقيم األدالقية للعامليي ومستوت الرتا الوظيفي وجمي المالحراا مي العمالء والباهعيي والمورديي؛ بهدف التعرف على مدت التزام العامليي وكفاءرهم ومدت ا لتزام بالسياساا الموتوعة ومدت الفساد اإلداري ودياوة األماوة. وايما يتعلع بالمنشع ة محعل المراجععة اهنعا مجموععة معي األعمعا التنريميعة التعي معي ا وها اإلاارة إلى وجود احتيا والتي قعد رتمثعل اعي :قيعام اعرص واحعد بكااعة العمليعاا المتعلقعة بع نالععر يععزداد ايهععا معععد ا دطععر ا حتيععا وإعععداد الشععيكاا ورسععليمها ومراجعتهععا مععي وفععس الشرص) .(Dinev, 2009وأيضا ً قعد يعد قيعام اعرص واحعد بالمععامالا المتعلقعة بهععداد أوامعر الشعععراء ورلقعععي المعععواد المشعععتراة وقيعععام اعععرص واحعععد بالقيعععام بالمععععامالا المتعلقعععة بعععاألجور ومراجعتها ورلق ي اإليداعاا وإعداد قسعاهم اإليعدا وربعط المرربعاا والمكااعآا بتحقيع األربعا لتحقي األهداف المالية؛ على وجود أوشطث احتيالية واحتما ا كبيرة للتالعب اي القعواهم الماليعة ).(Lundstrom, 2008 ويبقععا لمععا أوتععحث ) (Lundstrom, 2009اهوععث يمكععي التحق ع مععي هععذه اإلاععاراا والقيام بهجراءاا ر حيحية كالتالي )1( :محاولة روعية إدارة المنش ة ب همية الف ل بيي الواجباا ألغرام الرقابة واحص المعامالا بدرجث عاليعة معي الدقعة ( )2التحقع معي معدت رطبيع ورعم الرقابة الدادلية والتحق مي أدلة اإل باا المتعلقة بعملياا الدا والتح عيل ( )4القيعام بالتطعاب بععيي أوامععر الشععراء والمعلومععاا المدرجععة اععي السععجالا المحاسععبية الالحقععة :كسععجالا الجععرد وإبراز التناقضاا التي يمكي أن يتولل إليها المراج والتحق منها مي قبل الموظا المرتص ( )3التحق مي أن جمي ايكاا الروارب المسعتحقة لمعوظفي المنشع ة يمكعي التحقع منهعا .التحقع مي أسماء الموظفيي وأرقام الت ميناا ا جتماعية والعناويي واحص سجالا الموظفيي األدرت مثععل :رجميع السععجالا الطبيععة والضععريبية ( )9احععص المعععامالا ذاا األهميععة النسععبية وكععذلم مراجعة أدلة اإل باا وأي وقص اي رلم األدلة سواء مفقوداا أو دط اي اإلعداد ( )2البحث عي اإليراداا المفرية للمبيعاا والتسعوي والبحعث ععي مشعاركة اإلدارة أو رعددلها اعي وهايعة الفتعرة بهددا رعديالا على السجالا المالية التي مي ا وها أن رزيعد معي المبيععاا أو رقلعل معي النفقعاا ومراجعة دقيقة وجيدة لنرم الرقابة الدادلية لكشا رالعب األيراف غير المرت ة. 3/2أ واع االحتيال من حيث العنصر محل االحتيال: 16 واقا ً لما أوتحث ) (Gullkvist and Jokipii, 2013حيث أوث لتنعاو ا حتيعا حسعب العن ر محعل المراجععة؛ اعهن ذلعم يمكعي رحقيقعث معي دعال رنعاو ا حتيعا اعي التقعارير الماليعة وادتالس األلو واي سبيل ذلم رقوم الباحثة هنا بهلقعاء الضعوء علعى العن عر محعل ا حتيعا ؛ وذلععم إلبععراز مجموعععة مععي إاععاراا دطععر المراجعععة التععي قععد رععد علععى وجععود احتيععا اععي هععذه العنالر محل المراجعة؛ للمساعدة اي الكشا عي هذا ا حتيا .واي سبيل ذلم رقعوم الباحثعة اعي الجزهية التالية بتناو ا حتيا مي دال :إعداد التقارير المالية ا حتياليعة وا حتيعا ععي يريع سوء استردام األلو وما يتعل بهما مي عنالر ارعية. 1/3/2إعداد تقارير مالية احتيالية: وهو ما يتعل بالتالعب المتعمد اعي النتعاهج الماليعة المعروتعة بعالقواهم الماليعة لت عوير لورة اقت ادية غيعر لعحيحة للمنشع ة ويسععى مرركبعو مثعل هعذا ا حتيعا إلعى رحقيع مكاسعب ار ية مي وراء زيادة أسعار أسعهم المنشع ة .كمعا يق عد بعث أيضعا ً التحريفعاا النااعئة معي إععداد رقارير مالية احتيالية؛ حيث رتمثل اي :رحريفاا متعمدة أو حذف مبعالم أو التالععب باإلا عا ؛ بهدف ددا مستردمي التقارير المالية (أحمد .)2001 وقد أوتح ( )Bierstaker, 2006أوث يمكي رقييم المراير المتعلقعة بالتقعارير الماليعة معي دعال األدذ اي ا عتبار ال ة عوامل رهيسة )1( :سلطة اإلدارة للتحكم اعي أعمعا المنشع ة ( )2درجعة التزام اإلدارة والفر المتاحة لالحتيا ( )4القيم األدالقية التي مي ا وها ريسير ا حتيعا معي قبل اإلدارة ومي لديهم سلطاا ولالحياا مي العامليي. ويمكي أن يتم ذلم التالعب اي التقعارير الماليعة باسعتردام ععدة يعر منهعا :التالععب اعي السجالا المحاسبية وسوء ععرم القعواهم الماليعة وسعوء رطبيع المبعادر والطعر المحاسعبية. ورقوم الباحثة ايما يلي بتناو هذه العنالر م روتيح ألهعم إاعاراا دطعر المراجععة المتعلقعة بكل عن ر مي هذه العنالر. 1/1/3/2االحتيال عن طريق التقعب في السجقت المحاسبية: أوتح معيار المراجعة الم ري ( )230أوث يمكي التالعب اي السجالا المحاسبية ععي يري رسجيل قيود وهمية دالة قرب وهاية الفترة المالية للتالعب بنتاهج التشغيل ورعديالا اعي البنعععود القاهمعععة علعععى أسعععاس األحكعععام التقديريعععة لعععندارة؛ (كعععاإلهال /رقيعععيم المرعععزون) ورععع در ا عتراف باألحدان والمعامالا المالية مثل ( مبيعاا وهاية الفتعرة ر عير؛ كمبيععاا أو الفتعرة التالية) .وبا عتماد على السجالا المحاسبية اي رقييم التقارير المالية ا حتيالية ايمكي النرر إلى السععجالا المحاسععبية علععى أوهععا عن ععر أساسععي رسععتطي إدارة المنشع ة والمحاسععبيي عععي يريقععث التالعب وا حتيا وإحكام ذلم ا حتيا لمحاولة إدفاهث. واععي هععذا ال ععدد اقععد أوتععح الكثيععر مععي البععاحثيي أوععث يمكععي اررععاذ السععجالا المحاسععبية كم ععدر اعععا للكثيععر مععي إاععاراا دطععر المراجعععة وذلععم للتحقع مععي وجععود ا حتيععا مععي قبععل المراجع الرعارجي (علعى سعبيل المثعا Hall, 2007; Lundstrom, 2008 and Dycus, : ) 2008وقد أاعار هعا ء البعاحثيي إلعى وجعود مجموععة معي إاعاراا دطعر المراجععة يمكعي أن يوليهععا المراج ع الرععارجي ا هتمععام للكشععا الفعععا عععي وجععود احتيععا عععي يري ع التالعععب اععي السجالا المحاسبية ومي هذه اإلااراا ما يلي )1( :اإلاراي اي عدد معي ال عفقاا والمععامالا 17 قرب وهاية العام المعالي ( )2وجعود مععامالا ماليعة غيعر مبعررة سعواء ارديعة أو بالمشعاركة مع الغيععر ( )4ا سععتردام المفععري لحسععاباا المقالععة ( )3رجاهععل المحاسععبيي للمبععادر المحاسععبية المتعارف عليها )9( GAAPإععادة كتابعة السعجالا رحعت سعتار اعفااية الععرم ( )2ادعتالف األرلدة بيي داتر األستاذ العام واألستاذ المسعاعد ( )1إجعراء قيعود اليوميعة والترحيعل للحسعاباا األدرت بواسطة وفس الشرص ( )8الشم اعي ر عنيا بععض قيعود اليوميعة ( كهسعاءة الت عنيا وعدم التعريا الدقي للمعاملة) ( )5إددا قيود اليومية اي أوقاا غيعر عاديعة (ك وقعاا متع درة مي الليل وأيام العطالا الرسمية أو بالقرب مي وهايعة الععام المعالي) ( )10إددعا قيعود اليوميعة اي مواعيد ررالا المواعيد الفعلية للمعامالا ( )11التحميل الرايي لبنود التكاليا علعى مراكعز ركاليا رتعل بعذلم البنعود؛ معي دعال قيعود اليوميعة ( )12إددعا قيعود يوميعة بشعكل كبيعر بععد إععداد التقعارير الماليعة مبااعرة (اعي بدايععة الفتعرة المحاسعبية الجديعدة) ( )14ررحيعل رقعم الحسععاب المديي إلى أكثر مي عميل. واي هذا ال دد يمكي للمراج الرعارجي إدتبعار معدت لعحة هعذه اإلاعاراا معي دعال : التحق مي المعامالا قرب وهاية العام بشكل اعردي والت كعد معي موااقعة اإلدارة عليهعا والتحقع مي م ادر العملياا ومدت الحاجة إليها .وللتحق مي عملياا المقالعة؛ يتع رى للمراجع احعص المعامالا المتعلقة بالمقالة والسبب وراء إجراء المقالة بما اي ذلم التحق مي اإلجراءاا وموااقاا اإلدارة بشع ن حسعاباا المقالعة .وللوقعوف علعى األسعباب وراء ععدم إربعا المحاسعبيي للمبادر المحاسبية المتعارف عليها يمكي التحق معي :هعل يرجع ذلعم إلعى قلعة الربعرة أو الجهعل بتلععم المبععادر أم ألسععباب احتياليععة إلدفععاء بعععض المعلومععاا الجوهريععة ويمكععي القيععام بععذلم مععي دعال البحعث ععي مععامالا مما لعة اعي الماتعي وكيفيعة معالجعة المحاسعبيي لهعا ومقاروتهعا مع معالجة المعامالا الحالية ويمكي للمراج الوقعوف علعى أسعباب التغييعر المسعتمر للسعجالا معي دال التحق مي السبب الرهيس وراء رجديد السجالا مي وقت ألدر والتحق مي ععدم التعوازن بيي األرلدة؛ لتفسير أدطاء الترحيل والتحق بدقة مي المعامالا المدينة والداهنة غيعر العاديعة. وقد يكون مي المناسب للمراج القيام بالنرر اي كااة العملياا محعل الرطعر بشعيء معي األهميعة؛ والتعععي يتوقععع المراجععع وجعععود ا حتيعععا ايهعععا :ككشعععا رسعععوية البنعععم والبحعععث اعععي المععععامالا المتراكمة أو المرربطة ببعضها البعض والتي كان يمكي للمحاسب أن يالحرهعا بسعهولة ويقعوم بت حيحها مي البداية ).(Lundstrom, 2009 2/1/3/2االحتيال عن طريق سوء عرض القوائم المالية: ورتم عي يريع إدفعاء أو ععدم اإلا عا ععي حقعاه قعد رعا ر علعى المبعالم المسعجلة اعي القواهم المالية وهذا النو يعتبر مي ألعب الممارساا ا حتيالية اكتشااا ً ورراً ألوث يعتمعد علعى الحذف التام للمعامالا (لطفي .)2009 3/1/3/2االحتيال عن طريق سوء تطبيق متعمد للمبادئ والطرق المحاسبية: وهي رتعل بعدم التطبي السليم للمبادر المحاسبية بهدف ا حتيا واي هعذا ال عدد اقعد قامعت هيئعة رعداو األورا الماليععة األمريكيعة ) (SEC, 2002بهلععدار إيعار ععام للممارسععاا المحاسبية غير المشعروعة وذلعم بهعدف رحديعد معوايي الضععا اعي القعواويي والقواععد المنرمعة 18 لسو رأس الما (لطفي )2009ويمكي روتيح ذلم اإليار اي الشكل رقم ( )2/2على النحعو التالي: اكل رقم ()2/2 إيار عام للممارساا المحاسبية غير المشروعة. إيار عام للممارساا المحاسبية غير المشروعة الممارساا المحاسبية الرايئة اي المحاسبة: الممارساا الرالة باإليراداا: التالعب اي روقيت ا عتراف باإليراد. رسجيل إيراداا وهمية. رقديم أموا مي المنش ة للغير ستردامها اي اراء المنتجاا. رسجيل إيراداا رزيد عي قيمتها. الممارساا الرالة بالم روااا: رسلمة ور جيل الم روااا لفتراا حقة. المغا ة اي رقييم مرزون أدر الفترة.اا. التالعب اي ركويي واستردام المر ررفيض مر ص الديون المشكو اي رح يلها. عدم رسجيل ا ورفام الداهم اي قيمة األلو الثابتة وغير الملموسة. الممارساا الرالة بعملياا ا ودماج: التالعب اي رقييم ألو المنشآا المندمجة.اا ا ودماج. التالعب اي مر رطبي يريقة دايئة للمحاسبة عي عملياا ا ودماج. دمج وتاهج األعما بالقواهم المالية قبل راريك ا ودماج الفعلي. المعامالا غير النقدية والمعامالا بشروي دالة: المعامالا غير النقدية. المعامالا بشروي دالة. الممارساا الرالة بالمداوعاا للح و على أعما رااوت: الممارساا الرالة با لتزاماا العرتية. الممارساا الرايئة اي اإلا ا . عدم كفاية اإلا ا بتقرير مجلس اإلدارة. عدم كفاية اإلا ا عي المعامالا م األيراف ذوي العالقة. التالعب عي اإلعالن عي وتاهج األعما باإللداراا ال حفية. الممارساا الرايئة اي المراجعة.الم در( :لطفي )2009 وبناء على اإليار الساب المتعل بالممارسعاا المحاسعبية غيعر المشعروعة؛ اعهن الباحثعة ررت أوث يمكي التحق مي ا حتيا اي كل عن ر رهيس مي عنالر هذا اإليار مي دعال إبعراز مجموعة مي إااراا دطر المراجعة المرربطة بكل عن ر مي هعذه العنالعر وذلعم علعى النحعو التالي: .1صور الممارسات الخاصة باإليرادات: يمكععي المسععاعدة علععى كشععا ا حتيععا اععي بنععد اإليععراداا؛ مععي دععال الفحععص الععدقي وا عتمععاد علععى وزعععة الشععم المهنععي للتحق ع مععي مععدت رععواار ا حتيععا اععي هععذا العن ععر محععل المراجعة وذلم مي دال التعرف على بعض إااراا دطر المراجعة التي رثقل معراعة المراجع 19 للتحقع معي ا حتيعا أو ععدم وجعوده (Dycus, 2008, Lundstrom, 2008, Hall, 2007, ) Wells, 2008وذلم مي دال التحق مي وجود اإلااراا التالية على سبيل المثا : .1اإلاراي اي عدد الر وماا على المبيعاا. .2عدم وجود أوامر احي لمبيعاا مدرجة بالداارر. .4اجواا اي رسلسل اوارير المبيعاا. .3اررفا مستوياا البي األجل والتقلباا اي المبيعاا. .9عدد كبير مي مردوداا المبيعاا اور اوتهاء السنة المالية؛ والددو اي اترة ماليث جديدة. .2عدم وجود عنوان محدد للعمالء ومعلومارهم رتضمي العنوان البريدي اقط. .1النمو السري اي أعما المنش ة والربحية مقاروة بالمنااسيي اي وفس ال ناعة. .8التداقاا النقدية غير المرربطة باألربا . .5رعدد ال فقاا م منشآا غير محددة الملكية. .10وأوتح ) (Harris, 2011أن اعي حالعة بعاا أربعا المنشع ة وسعبة إلعي أجمعالي اإليعراداا دال اتراا متتالية اهن ذلم قد يد على إاارة دطر عي التالعب اي اإليراداا. ويمكي اكتشاف لحة هذه اإلااراا والتحق منها عي يري الرطواا التالية ):(Lundstrom, 2009 .1 .2 .4 .3 .9 .2 .1 .8 .5 التحق مي األسباب وراء كثرة الر وماا ودالة إذا كان لبعض العمالء دون غيرهم. التحق مي عدم وجود أوامر للشحي والبحث ععي النسعك ا حتياييعة ويمكعي التولعل إليهعا مي دال حساباا داتر األستاذ الفرعي. اي حالة عدم الت كد مي دال السجالا المحاسبية الفرعية؛ يمكي ا ر ا بالعمالء مباارة للتحق مي م داقية عمليث البي . اي حا وجود اجواا رسلسل اوارير البي يجب الت كد مي أن السبب وراء ذلعم عطعل انعي متكرر وليس دط متعمداً واي حالة عدم التحق مي ذلم؛ يجب على المراج بذ العناية المهنية الواجبة للتعرف على سبب اجواا الترقيم اي اوارير البي . التحق مي الو عاه المتعلقعة بعمليعاا البيع األجعل والمغعزت الحقيقعي وراء هعذه العمليعاا ولحة إجراءاا البي للعمالء؛ اقعد يكعون هنعا مبيععاا وهميعة كعذلم التحقع اعي السعبب وراء رق لباا المبيعاا غير الطبيعية على اتراا متقاربة ومراجعة الفعوارير المتعلقعة بهعا؛ لكشا أي أدطاء أو احتيا . التحق ع مععي أوامععر الشععحي واععوارير البي ع ؛ والتحق ع مععي السععبب الحقيقععي وراء مععردوداا المبيعاا ولالحيتها. التحق مي ملفاا العمالء واإلدطاراا الواردة مي ها ء العمالء والتحق مي أن العنوان لععالح لالسععتردام إلدطععار العمععالء والبحععث عععي إاععاراا دطععر المراجعععة األدععرت مثععل العناويي المشتركة للمورديي أو العمالء والعامليي وينبغي التحقي اي هذه المعلوماا عنعد إتااة العميل إلى قاهمة العمالء المعتمدة. بحث التغيراا اي أوامر البي والرروف المحيطة باألوامر وأدلة اإل باا الداعمة. التحق مي التغيراا اي المستحقاا وعالقتها بالمبيعاا. 20 .10التحق ع مععي مععدت رععواار معععامالا م ع عمععالء جععدد وا ر ععا بهععم مبااععرة للتحق ع مععي معلومارهم. .2صور الممارسات الخاصة بالمصروفات: وبالنرر إلى بند الم عروااا يمكعي القعو ب وعث معي أهعم البنعود المتعلقعة بهعا علعى سعبيل المثا (سداد المستحقاا والمشترياا) ويالحظ أن هذيي البنديي يجب أن يوليهما المراج المزيعد مي ا هتمام؛ للتحق مي وجود ا حتيا ).(Dycus, 2008 ولكشعععا ا حتيعععا المتعلععع ببنعععد الم عععروااا اهوعععث يمكعععي التحقععع معععي إاعععاراا دطعععر المراجعة التالية ):(Dycus, 2008 )1إااراا دطر المشترياا: .1اقد بعض مستنداا الشراء أو التغيير اي محتواها. .2رغيراا واسعة أو متكررة ألوامر الشراء أو عقود الشراء. .4الموااقة على لفقاا اراء منرفضة المستوت اعي مقابعل راعض لعفقاا اعراء مررفععة المستوت. .3اراء مشترياا غير مطابقة للموالفاا القياسية. .9ررفيض قيمة المرزون وتيجة التقادم والقيام بعملياا اراء لنفس النو . .2اررفا حجم المشترياا مي المورديي الجدد بعد اترة وجيزه مي التعاقد. .1مشترياا رتجاوز اإلجراءاا العادية. .8يوجد عناويي محددة للمورديي وردويي العنوان البريدي اقط على يلباا الشراء. .5عناويي المورديي رتطاب م عناويي العامليي. .10السداد على داعة واحدة على غير المعتاد. .11ارجاهاا الشراء رشير إلى رناوب المورديي اي العطاءاا. .12عدم ا ستفادة مي الر وماا بالرغم مي ارويها الميسرة. .14التطاب بيي يلباا الشراء اي الشكل والمضمون. .13اكاوي المورديي مي عدم إرساء العطاءاا عليهم بالرغم مي أاضلية عروتهم. .19عدم رضمي سياساا المنش ة لعدم قبو هدايا مي المورديي. .12التمييز اي ير السداد للمورديي الحاليي مقاروة بالمورديي السابقيي. .11ا ورفام المفاجي اي عملياا الشراء. وقععد أوتععح ) (Lundstrom, 2009أن هنععا مجموعععة مععي اإلجععراءاا التععي يمكععي للمراج الرارجي إرباعها للتحق مي مدت لحة هذه اإلااراا ومي ذلم: .1مراجعة و اه الشحي واستالم الفوارير وأيضعا ً البحعث اعي بياوعاا السعفي وا زدواج اعي العناويي وأرقام الفوارير وأرقام يلباا الشراء ومطابقة مجمو المبالم م الفوارير. 21 .2بذ العناية للتعرف على ظروف المورد والعالقة بيي المورد والموظا المرعتص بعهجراء التغييراا وقعد ركعون بععض المالحرعاا رجعاه هعذا العامعل إاعارة دطعر :كعالتغير اعي ومعط الحياة للعامل منذ التعامل م ذلم المورد. .4بذ العناية المهنية الواجب لمعراة بعض المعلوماا رجاه بعض ال فقاا الشعاذة ومعا هعي منفعععة الموظععا المرععتص مععي وراء هععذه ال ععفقة وعلععى الجاوععب األدععر الفحععص الععدقي لفععوارير الشععراء ويععر السععداد وغيرهععا مععي المععوايي التععي يمكععي أن رفيععد اععي التحقع مععي الشم. .3دراسة ارجاهعاا السعو وإيعالء الشعم المهنعي المطلعوب للعنالعر والمعواد التعي ليسعت لهعا راريك إوتاج محدد. .9رفسيراا معقولة للتحق مي ير التعاقعد مع المعورديي الجعدد والتحقيع أيضعا ً معي البنعود األدرت مثل عناويي المورديي وبياواا ا ر ا والعالقاا بيي األاراد العامليي بالمنش ة وها ء المورديي الجدد. .2احص جمي عملياا الشراء التي رتجعاوز اإلجعراءاا العاديعة وينبغعي رحديعد السعبب وراء ذلم. .1اي حالة السداد اي الفترة المتاحة للر م ولم يتم الح و عليث يتم مراجعة العملية بدرجة مي الدقة ولو لزم األمر يمكي ا ر ا بالمورد مباارة؛ وذلم للتحق مي األسباب. .8التحق مي اروي الدا للمورديي والتحق مي اوارير الشراء. بد مي التحقي معي دعال دراسعة و عاه يلعب الشعراء األلعلية وأوامعر الشعراء الالحقعة .5 وذلم للتحق مي رسعير هذه المواد عي يري العذهاب إلعى المعورديي غيعر المعدرجيي علعى القاهمة المعتمدة للمورديي؛ للتحق مي "أسعار السو " لهذه البنود. .10احص يلباا الشراء والنرر اي م ادقاا المورديي على يلباا الشراء. .11احص و اه المناق اا المقدمة مي جمي المورديي للتعرف على العالقعاا بعيي الععامليي اي قسم المشترياا والمورديي؛ وما إذا كان يتم رقديم معلومعاا مقعدمي الععروم لمعورديي آدريي وكذلم التحق مي التواريك ورسلسل العطاءاا المقدمة. .12احص معا إذا كعان ال معوردون العذيي قعدموا الهعدايا يتلقعون المزيعد معي العطعاءاا مقاروعة مع المنااسيي م ترورة دراسة أسعار المنااسيي؛ للتعرف على جدوت عملياا الشراء. .14التحق مي السبب الحقيقي وراء هذا التمييز اي السداد مي اترة إلعى أدعري وكعذلم التحقع مي أحوا ال ناعة والمنااسيي. .13التحق مي سبب اورفام معد ا الشراء ومقاروتها م القوة اإلوتاجية للمنش ة. )2إااراا دطر المداوعاا: هي رلم اإلااراا المتعلقة بالمداوعاا التي رتكبدها المنش ة لسداد التزامارها وقد رتمثعل هعذه اإلاعاراا ايمعا يلعي (Wells, 2008, Dinev, 2009 Lundstrom, 2008, Dycus, ):2008 .1عدم سداد المستحقاا إلى العامليي على الرغم مي الرروف الجيدة للمنش ة. .2سداد مستحقاا لمورديي ليسُ على قاهمة المورديي المعتمدة. .4ركرار اوارير السداد للمورديي. .3اقد أو رغيير اي محتوي المستنداا المايدة للدا . 22 .9زيادة المداوعاا للمورديي مقاروة بالمنااسيي بهيالة اترة السداد. ويمكي التحق مي مدت لحة هذه اإلاعاراا معي دعال التحقع معي األسعباب وراء ععدم السعداد مع التحقع معي الو عاه المتعلقعة بعمليعة الشعراء واعي هعذا ال عدد يجعب بعذ العنايعة اععي التحق ع مععي عنععاويي المععورديي ومععا إلععى ذلععم .وواق عا ً للقواعععد واإلجععراءاا الموتععوعة ينبغععي البحث عي ج مي الفوارير المكررة قابلة الدا ويمكي إجراء دطوة إتااية مي التحق عي يري يلب وسرة مي الفارورة مباارة مي المورد؛ للتحق مي لعحة اإلجعراءاا وذلعم للبحعث ععي أي رعععديالا أو رغييععراا رسععتردمها المنش ع ة اععي عمليععاا السععداد و سععيما الت كععد مععي رععوار السععيولة النقدية ورحديد ما إذا كان هنا مفاتلة لمورديي عي غيرهم ).(Lundstrom, 2009 .3الممارسات الخاصة بعمليات اال دماج: ألععبح اوععدماج المنشععآا ظععاهرة منتشععرة حععديثا ً وقععد اقتععر ( )Wallace, 2000سععبعة مبادر روجيهية قد رساعد على رحديد إااراا الرطعر المرربطعة با وعدماج اعي وقعت مبكعر ورقعوم على أساس دراسة كعل مبعدأ علعى حعدي ومعي عم رقيعيم لعورة اعاملة للمرعاير معي وراء عمليعة ا ودماج: .1دراسة عملياا ا ودماج. .2رقييم ورقليل احتما ا الثقة اي عملية ا ودماج. .4دراسة ا لتزاماا غير العادية ورلد العالقاا التجارية جديدة. .3مراقبة المنااسيي ورعقب العامليي الرهيسيي اي المنش ة. .9النرر اي إمكاوية رواار المعامالا الوهمية بالنسبة للمقاييس المرجعية. .2التحق مي إعداد المراج الدادلي للتقارير الرب سنوية. .1دراسة الفر والحوااز والتبريراا حتيا اإلدارة. بناء على المبادر السابقة قدم ( )Wallace, 2000عشرة رلميحاا ركون بمثابة إااراا لرطر المراجعة على النحو التالي: .1المعلوماا المتواارة لدت مجلس اإلدارة: .2مدت وتو البياواا واإلجراءاا: .4المبادر المحاسبية غير المقبولة اي إععداد التقعارير ويعتم ذلعم معي دعال )1( :رقيعيم المبعادر والسياساا المحاسبية المفضلة للعميل والتقريعر ععي معدت جعدوت هعذه المبعادر ,والرطعواا التي يمكي ارراذها للتحق مي ال فقاا ا قت ادية ( )2عدم ا عتمعاد علعى التقعارير المععدة على أساس مبادر محاسبية غير المتععارف عليهعا ومعي المحتمعل وجعود روايعا معي النرعام وذلم يثير رساؤ ا عي مدت رواار هذه التقارير وإمكاوية اكتشااها. .3المرهر المالهم للمستنداا: .9ال يم المتبعة اي إعداد التقارير: .2روق الت نيفاا وير الرلد: .1اإلاراي اي مركزية السلطة: .8الشكل التنريمي مقاروةً بالمضمون التنريمي: .5ا ستعاوة بالعامليي الماقتيي اي أسلوب التعاقد: .4الممارسات الخاصة بالمعامقت غير النقدية والمعامقت بشروط خاصة: 23 أ -المعامالا غير النقدية: رقوم المنش ة عادة بالح و على احتياجارها معي السعل والرعدماا مقابعل سعداد وقعدي أو التعهد بسداد وقدية واي بعض األحيان رقوم المنش ة بعملياا رباد غير وقدية (مقايضة) رقدم ايها سععل ودععدماا مقابععل الح ععو علععى سععل ودععدماا أدععري دون أن يععتم سععداد أو رح ععيل وقديععة ب جمععالي قيمععث السععل والرععدماا محععل التبععاد ؛ ايمععا يعععرف "بالمعععامالا غيععر النقديععة" .ورتطلععب معايير المحاسبة أن يتم رسجيل هذه المعامالا بالقيمة العادلة للسعل والرعدماا محعل التبعاد اعهذا لم ركي هعذه السعل والرعدماا متداولعة اعي سعو مععروف ومسعتقر اهوعث يكعون معي ال ععب رحديعد القيمة العادلة لهذه السل والردماا وهو معا قعد يكعون مجعا ً للتالععب معي قبعل المسعئوليي بعبعض المنشآا؛ للمغا ة اي رقدير القيمة العادلة بغرم إظهار أرباحعا ً عاليعة معي عمليعاا التبعاد علعى غير حقيقتها أو لتحقي مناا دالة لهم (لطفي .)2009 ب -المعامالا بشروي دالة: اي أحيان أدرت رقوم بعض المنشآا ببي منتجارها لبعض العمعالء مقابعل رعهعدها بشعراء سعل مععي هعا ء العمععالء بععذاا القعيم أو بقيمععة أكبعر (معععامالا بشععروي دالعة) contingent salesوعند البي يتم ا عتراف باإليراد اورا على العرغم معي أن البيع كعان معلقعا ً علعى اعروي قيع ام المنشع ة بالشععراء مععي العميعل وبالتععالي لععم يكععي اإليعراد قععد رحقع وقععت البيع ومععي ععم اقععد رععم رضريم اإليراد على غير الحقيقة (لطفي .)2009 .5صور الممارسات المحاسبية الخاطئة الخاصة بالمدفوعات للحصول على إعمال (الرشاوا): يالحععظ قيععام المسععئوليي بععبعض المنشععآا بععدا راععاوت للمسععئوليي اععي بعععض الجهععاا؛ لتسععهيل ح ععولهم علععى عقععود روريععد أو أعمععا أو امتيععازاا ويقععوم المسععئولون بتسععجيل رلعععم المداوعاا رحت مسمياا مرتلفة مثل :الردماا ا ستشارية وددماا مقاوليي البايي ويتضمي ذلم أيضا ً رزوير مستنداا؛ إل باا الح و على هذه الردماا الوهمية (لطفي .)2009 .6صور الممارسات المحاسبية الخاصة بااللتزامات العرضية: أوتح (لطفي )2009أن بععض المنشعآا رقعوم بعهبرام بععض العقعود والتعي قعد يتررعب عليها ظهور التزاماا عرتية على المنش ة والمق ود با لتزامعاا العرتعية هعو أن ركعون رلعم ا لتزامععاا محتملععة ولكنهععا غيععر واجبععة السععداد اععي رععاريك معععيي وعنععد رععواار الشععروي المحععددة بالعقود الرالة بها؛ ر بح التزامعاا اعليعث واجبعة السعداد ومعي أمثلعث هعذه العقعود :عقعود إيجعار رمويل رغطيث hedgingمراير سعر الفاهدة وسعر ال رف وررهعر هعذه ا لتزامعاا العرتعية كحساباا ورامية رذيل قاهمة المركز المالي للمنش ة ( دعارج الميزاويعة ) أو باإليضعاحاا المتممعة للقعواهم الماليعة وقعد يكعون ذلعم مجعا ً للتالععب معي قبعل المسعئوليي ععي المنشع ة ومعي أمثلعة ذلعم العملياا التالية: أ -رحويل األلو المالية غير الجيدة إلى المنش ة ذاا الغرم الرا . ب -رحويل بعض ا لتزاماا إلى المنش ة ذاا الغرم الرا إلدفاهها مي ميزاوية المنش ة األم. ج -رحويل بعض ا لتزاماا الماليعة إلعى المنشع ة ذاا الغعرم الرعا لتحسعيي التعداقاا النقديعة للشركة األم. د -استردام المنش ة ذاا الغرم الرا اي رقاتي عمو ا ورحقي أربا غير مشروعث. 24 .7صور الممارسات الخاطئة باإلفصاح: أوتح (السعدوي 2001؛ لطفي )2009أن اإلا ا يعتبر متمما ً للقواهم المالية؛ حيث يعععرم السياسععاا المحاسععبية التععي اربعتهععا إدارة المنشع ة اععي إعععداد القععواهم الماليععة ,وكععذلم رحلععيالً لذرقام اإلجمالية المعروتة لهذه القواهم اضالً عي المعلوماا ذاا الطبيعة الرالة وغيرها مي األحدان التي را ر على المنشع ة وقواهمهعا الماليعة؛ حيعث ركفعي مجعرد األرقعام المعروتعة بهعذه القواهم لبياوها؛ ولذلم رهتم المعايير المحاسبية بتحديد ح ٍد أدوى لمتطلباا اإلا عا بعالقواهم الماليعة. ومي واحية أدرت اهن قواويي سو الما وقواعد قيد األورا المالية ب سوا األورا المالية رُحدد حداً أدوى لمتطلباا اإلا ا برالف القواهم المالية مثل رقرير مجلس اإلدارة واألحدان الجوهريعة الطارهة اضالً عي رحديد متطلباا اإلا ا بنشراا ا كتتاب اي األورا الماليعة التعي ر عدرها المنشآا ويالحعظ أن المسعئوليي ععي بععض المنشعآا يلتزمعون بعبعض متطلبعاا اإلا عا إمعا وتيجة لنقص الوعي بمتطلباا اإلا عا أو لتعمعد إدفعاء بععض الحقعاه ععي المسعتثمريي ,ويشعمل ذلم ما يلي : أ -عدم كفاية اإلا ا بتقرير مجلس اإلدارة. ب -عدم كفاية اإلا ا عي المعامالا م األيراف ذوي العالقة. ج -التالعب اي إعالن وتاهج األعما باإللداراا ال حيفة قبل وشر القواهم المالية. وبناء على ما رقدم وبالنرر إلى ا حتيا اي التقارير المالية بوجث عام؛ اقد أوتعح الكثيعر مي الباحثيي أن هنا بعض السياساا المتبععة معي قبعل المنشع ة إلحعدان التغييعراا المطلوبعة اعي القععواهم الماليععة باسععتردام ا سععتحقا ؛ عععي يري ع رغييععر بعععض التقععديراا المحاسععبية؛ كععالعمر اإلوتاجي لذلو الثابتة ووسبة الديون المشكو اي رح يلها ورعديالا أدري اي ا ستحقاقاا اي وهاية الفترة المحاسبية بهدف إظهار أربا محاسبية ذاا ارجعاه مععيي لتحقيع م عالح اإلدارة (عبيعععد .)2003ويوتعععح الجعععدو رقعععم ( )1/2التعععالي رلعععم األسعععاليب ا حتياليعععة وأ رهعععا علعععى الحساباا وير اكتشااها: جدو رقم ()1/2 األساليب ا حتيالية وأ رها على الحساباا وير اكتشااها. أساليب ا حتيا .1 .2 .4 .3 .9 .2 .1 أ رها على الحساباا ير اكتشااها زيععادة أو ررفععيض الم ععروااا (كعععدم ا عتععراف ررفععيض أو زيععادة اععي األربععا وحقععو الملكيععة ا ب ج واأللو وا لتزاماا. بالم روااا الناجمة عي دياراا األسهم). معالجععة وفقععاا األبحععان والتطععوير كم ععروااا أو ررفععيض أو زيععادة اععي األربععا وحقععو الملكيععة ا ب ج واأللو . رسملتها. ج د رحميعععل م عععروااا علعععى ا حتياييعععاا بعععد معععي زيادة األربا . رحميلها على الددل. د ز التمويععععل الرفععععي Off Balance Sheetررفيض ا لتزاماا. Financing. ررفععيض أو زيععادة اععي األربععا وحقععو الملكيععة ا ب ج و رغيير ير رقييم المرزون. واأللو . المحاسعععبة ععععي عمليعععاا رنطعععوي علعععى رقعععديراا ررفععيض أو زيععادة اععي األربععا وحقععو الملكيععة ا ب ج د وألو والتزاماا أدري. مستقبلية متفاهلة أو متشاهمة. التالعب اي ر نيا عنالر الربحية غيعر العاديعة ررفععيض أو زيععادة اععي األربععا وحقععو الملكيععة ا ج د ه وألو والتزاماا أدري. Extraordinary Items. 25 زيادة اي األربا وحقو الملكية واأللو .ب ج د و ز .8مبيعاا وهمية .5مقالة بيي حساباا األلو وا لتزاماا وكعذلم ررفععيض أو زيععادة اععي األربععا وحقععو الملكيععة ج د وألو والتزاماا أدرت. بيي حساباا اإليراداا والم روااا. الم در( :عبيد .)2003 حيث: ا = المقاروة م المعالجاا المحاسبية المتبعة اي األعوام الماتية. ب = المقاروة م األسس األدرت المقبولة لمعالجة وفس الحدن. ج = رحليل مدت وجود رحفراا اي رقرير المراج . د = احص الداارر المحاسبية. ه = مقاروة ر نيا العنالر غير العادية بمثيلتها اي األعوام الماتية. و = احص حساباا العمالء والمورديي والمرزون عي اترة زمنية معينة. ز = احص العملياا التي رتم م األيراف ذوي العالقة. = البحث عي مدت وجود ر ريح بمعالجاا محاسبية دالة. وواقا ً لنشرة معيار المراجعة ( (SAS No. 99اقد رم إيضا الرعروف التعي ينشع ايهعا ا حتيا سواء للتقعارير الماليعة ا حتياليعة أو اسعتردام األلعو وأيضعا ً إيضعا إاعاراا دطعر المراجعة المتعلقة بكل عن ر مي عنالر ا حتيا وذلم با عتماد على مثلث الغ الذي يوار الن مواقا رهيسة يمكي للمراج الرارجي التركيز عليها؛ للتعرف على إااراا الرطر التي قد ردعم الت كيد على وجود ا حتيا وذلم ما يوتعحث الشعكل رقعم ((Salehi and Azary, )4/4 ).2008; Moyes, 2008 ;Yang, 2010; Aksoy, 2012 اكل رقم ()4/2 مثلث الغ . الم در.(Salehi and Azary, 2008) : با عتماد على مكوواا مثلث ا حتيا مكوواا مثلث ا حتيا رتكون مي: اقعد أوتعح (Arens, et, al., 2006؛ أحمعد )2001أن 26 .1الحوااز والضغوي :اإلدارة لديها دواا أو تغوي رركاب ا حتيا . .2الفر :رعطي الرروف الفر لندارة أو العامليي رركاب ا حتيا . .4المبرراا :يوجد مواقا أو مجموعة معي القعيم التعي رسعمح لعندارة أو الععامليي لالحتيعا أوهم اي بيئة رفرم عليهم تغوي كااية رعطي لهم ربرير لالحتيا . أو ومععي هنععا اهوععث يمكععي التعععرف علععى إاععاراا دطععر المراجعععة المتعلقععة بالتقععارير الماليععة ا حتيالية عي يري التعرف على العنالر الرهيسة التي يوتحها مثلث ا حتيا وذلم واقعا ً لمعا رضمنتث وشرة معيار المراجعة (Arens, et, al., 2006( (SAS No. 99؛ أحمد .)2001 واي هذا ال دد اقد أوتح ( )Yang, 2010أن هنا ععدة عوامعل قعد رعا ر علعى معدت اعاليعة المراجععة باسعتردام إاعاراا دطعر المراجععة وركمعي هعذه العوامعل اعي )1( :وعو مراجع الحسعععاباا (دادلعععي أم دعععارجي) ( )2المسعععتوت التعليمعععي لمراجععع الحسعععاباا ( )4رر عععص المراج ( )3دبرة المراج المتعلقة بهااراا دطر المراجعة ( )9مدت استردام إاعاراا دطعر المراجعععة للكشععا عععي ا حتيععا ( )2رلقععي مراج ع الحسععاباا للععدوراا التدريبيععة بشع ن اسععتردام إااراا دطر المراجعة. ووتيجة لعذلم؛ وواقعا ً لمعا رضعمنتث وشعرة معيعار المراجععة ( (SAS No. 99اقعد أوتعح ) (Yang, 2010إاععاراا دطععر المراجعععة التععي قععد رسععاعد المراجع الرععارجي اععي الكشععا عععي ا حتيا وذلم با عتماد على الجواوعب الرهيسعة لمثلعث الغع وباسعتردام هعذه اإلاعاراا؛ يمكعي إيضععا مجموعععة مععي اإلاععاراا التععي مععي اع وها التحقع مععي القععواهم الماليععة ا حتياليععة مععي دععال الجدو رقم ( )2/4التالي: جدو رقم ()2/2 ر نيا إااراا دطر المراجعة واقا ً لمكوواا مثلث ا حتيا والرروف البيئية للمنش ة. أ) ا ستقرار المالي للمنش ة ورغيراا السو : )1الحوافز والضغط ب) تغوي على اإلدارة للوااء بمتطلباا أو روقعاا األيراف األدرت: ج) ا ررباي ما بيي المركز المالي للمديريي واألداء المالي للمنش ة: )2الفرص أ) يبيعة ال ناعة التي رعمل بها المنش ة: -1درجة عالية مي المنااسة دادل ال ناعة. -2رغييراا ركنولوجية اي ال ناعة رادي إلى رقادم المنتج. -4هبوي حاد اي يلب المنتج بالمقاروة م المنااسيي. -3دساهر رشغيل ورداقاا وقدية غير مرربطة باألربا . -1مسايرة التنبااا الرالة بالمحلليي المالييي. -2الحاجة إلى زيادة رأس الما أو التمويل أو الحاجة إلى ا قترام؛ للمحاارة على القوة التنااسية للمنش ة. -4متطلباا القيد بسو األورا المالية . -3الحاجة إلى التوس أو ا ودماج. -1اررباي ما بيي حوااز ومكااآا اإلدارة ووتاهج أألعما . -2الضماواا الشر ية مي قبل المديريي لديون المنش ة. -4م الح مالية ترمة للمديريي اي المنش ة. -1المركز المالي المررف على مستوت ال ناعة والقدرة على السيطرة رسمح للمنش ة بفرم اروي على المورديي أو العمالء. -2التقديراا القاهمة على الحكم الشر ي كالتقديراا المتعلقة باأللو والر وم واإليراداا والم روااا. -4استردام وسطاء للقيام ببعض األعما دون أن يكون لوجودهم ر ير واتح اي النشاي. -3كبر حجم المعامالا الضرمة والمعقدة دالة قرب وهاية الفترة المالية. 27 -1لعوبة رحديد األيراف المسئولة عي السلطاا ومي لديهم السيطرة اي ب) وجود هيكل رنريمي المنش ة. معقد -2معد الدوران العالي لمسئولي اإلدارة العليا والمستشارون القاوووييي والمسئوليي والعامليي دالة اي األماكي األكثر عرتة لالحتيا . -1توابط رقابة غير كااية على: النرم الكترووية.ج) وجود أوجث ق ور توابط على التقارير المالية الدورية.اي مكوواا الرقابة -2عدم اعالية مجلس اإلدارة أو لجان المراجعة؛ اي إعداد التقارير المالية الدادلية ودعم ورم الرقابة الدادلية. -4ورم المعلوماا غير الفعالة وعدم كفاية ورم الرقابة الدادلية. )3التصرف والتبريرات أ) عدم الفعالية رنفيذ المعايير األدالقية واشل وساهل ا ر ا بيي العامليي واإلدارة والتغير اي السلو األدالقي للعامليي والتي رتنااي م المعايير األدالقية. ب) اشل اإلدارة اي ر حيح وقاي الضعا الهامة والما رة اي ورام الرقابة الدادلية اي الوقت المناسب. ج) التددل الزاهد لغير المالييي مي اإلدارة اي ادتيار السياساا المحاسبية. د) رورر العالقة ما بيي اإلدارة والمراج الرارجي الحالي والساب . الم در.)Yang, 2010( : 2/3/2االحتيال عن طريق سوء استخدام األصول: أوتح ) (Chance and Schexnaildre, 2011أن هنا مجموعة مي إااراا دطر المراجعة المتعلقة بهدارة األلو ؛ مي ا وها أن روتح أن هنا وشعاي احتيعالي اعي المنشع ة محعل المراجعة ومي الممكي أيضا ً أن رساعد على الكشا عي وجود ممارساا احتيالية يويلة المدت. وواقعا ً لمععا رضععمنتث وشععرة معيععار المراجعععة ( )230ينععتج ذلععم ا حتيععا عععي يري ع العععامليي أو اإلدارة العليا الذيي هعم أكثعر قعدرة علعى إدفعاء ا دتالسعاا بطريقعة ي ععب اكتشعااها ويعتم ذلعم ا حتيا عي يري : أ -احتيا النقدية. ب -احتيا األلو ابتة. ج -احتيا المرزون. د -استردام ألو المنش ة استرداما ً ار يا ً. 1/2/3/2احتيال النقدية: أوتح بعض الباحثيي أن هنا عدة ير يمكي مي داللها القيام با حتيا النقدي ومعي أهم هذه الطر :ا حتيا عي يريع المبيععاا النقديعة وا حتيعا اعي المتح عالا معي العمعالء وإ باا اوارير اراء وهمية والتالعب اي األجور والروارب ورزوير مستنداا لرف النقدية أو الم روااا النثرية ؛ وايما يلي رقوم الباحثة بهلقاء الضعوء علعى رلعم الطعر وأهعم إاعاراا دطعر المراجعة التي قد رد على ا حتيا اي هذه العنالر وذلم على النحو التالي: )1االحتيال عن طريق المبيعات النقدية: ويمكي للمراج التحق مي هذا ا حتيا عي يري : .1مطابقة أوامر الشحي التي يعدها عما البي بالملر اا التي يعدها أميي المرازن. .2دواا ً مي وجود إحتما للتوايا بيي عما البيع و أمعيي الرزينعة يجعب اإلحتفعاظ بسعجالا للعهععد الموجععودة لععدت كععل بععاه حيععث رثبععت ايهععا قيمععة البضععاعة المسععلمة لهععم بسعععر البي ع 28 وير م منها قيمة مبيعارها ويكون الباقي عبارة عي قيمة رليد البضاعة الموجودة لديهم وإذا رععم الجععرد الفعلععي لتلععم البضععاه و ربععيي أن قيمتهععا أقععل مععي رلععيدها الرععاهر بسععجالا المرعععزون؛ يعععد ذلعععم علعععى عجعععز اعععي البضعععاعة وهعععذا بعععالطب يمثعععل مقعععدار اإلدعععتالس ).(Lundstrom, 2009 )2االحتيال في المتحصقت من العمقء: وقد ر دذ عملية ا حتيا اي المتح الا مي العمالء عدة أاكا مي أهمها: .1إ باا المبلم المرتلس اي اكل د م مسمو بث : ويعني ذلم أن المبلم المسدد بواسعطة العميعل يقيعد اعي داتعر النقديعة و يعورد لرزينعة المنشع ة و إومععا يععتم إدتالسععث ويععتم رسععوية رلععيد حسععاب العميععل المععديي كمععا لععو أن العميععل مععنح د ما ً مسموحا ً بث بقيمة ذلم الرليد ويمكعي للمراجع الكشعا ععي ذلعم اإلدعتالس ععي يريع ؛ احص الشروي الرالة بمنح الر م المسعمو بعث للعمعالء ومراجععة اعوارير البيع التعي رتضعمي د عما ً والت كععد معي إعتمععاد الر عم المسععمو بععث المقيعد بالععداارر معي قبععل المرت عيي اععي المنشع ة ).(Dycus, 2008 .2إ باا المبلم المرتلس اي اكل ديون معدومة: ويعني ذلعم أن المبلعم المسعدد بواسعطة العميعل يقيعد اعي داتعر يوميعة النقديعة و يعورد لرزينة المنش ة وإومعا يرعتلس معي قبعل الموظعا المرعتص ويقعوم بتسعوية رلعيد حسعاب العميعل المععديي علععى أوععث قععد أعتبععر دين عا ً معععدوما ً ويمكععي للمراج ع إكتشععاف هععذا اإلدععتالس عععي يري ع ):(Lundstrom, 2009 أ -الت كد مي أن جمي الديون التي أعدمت و أستبعدا مي حساباا العمعالء قعد أعتمعدا معي الجهاا المرت ة . ب -التحق مي سالمة و قاوووية إعدام رلم الديون . .4إ باا المبلم المرتلس اي اكل مردوداا مبيعاا وهمية: يعنععي ذلععم ان المبلععم المسععدد بواسععطة العميععل يقيععد اععي داتععر النقديععة و يععورد لرزينععة المنش ة وإوما يرتلس ويتم رسوية رليد حساب العميل المديي على أوث قد قعام بعرد البضعاعة إلعى المنش ة ويستطي المراج التحق مي هذه الممارساا عي يري ):(Hall, 2007 أ -التحق مي أوامر الشعحي واعوارير البيع التعي رحررهعا المنشع ة وررسعلها للعمعالء مع معا القيد بداتر يومية مردوداا المبيعاا. ب -التحق مي بععض أوامعر الشعحي واعوارير البيع مع معا قيعد بسعجالا البضعاعة العواردة وسجالا المرازن؛ للت كد مي ورود البضاعة المرردة اعالً وددولها اي حيازة المنش ة. .3القيام بتجزهة متح الا العمالء: وهنا يلج القاهم با حتيا إلى سداد الرليد المستح على أحد العمالء العذيي رعم إدعتالس رسديدارهم عي يري إستردام المبالم المح لة معي عمعالء آدعريي ورسعتمر هعذه العمليعة ب عورة متكررة ويستطي المراج التحق مي رلم الممارساا مي دال ):(Hall, 2007 29 اي حالعة أن جميع المتح عالا النقديعة أو الشعيكاا رعود بالبنعم يقعوم المراجع أ- بمراجعة رسديداا العمالء على اإليعداعاا بالبنعم كمعا هعي واردة اعي كشعا حسعاب البنعم م الت كد مي رطاب التواريك والمبالم المسددة مي العمالء م المبالم المودعة بالبنم . احص حساباا المعدينيي ومالحرعة األرلعدة المتع در سعدادها والتغيعراا التعي ب- يرأا على يريقة السداد. إرسععا الم ععادقاا إلععى العمععالء ب رلععدة حس عبارهم لععدت المنش ع ة ويطلععب مععنهم ج- إرسا موااقتهم أو عدم موااقتهم إلى المراج مباارة. )3إثبات فواتير شراء وهمية: حيي يحدن روايا بيي موظفي المنش ة وبيي أحد المورديي اهن إدتالس النقديعة اعي هعذه الحالة يتم عي يري إ باا اوارير اراء وهمية أو بمبالم أكثر مي قيمة البضاعة المسعتلمة معنهم أو قيععد اععوارير الشععراء مععرريي ويتررععب علععى العمليععاا السععابقة ظهععور حسععاب المععورد بع على مععي حقيقتعععث وعنعععد سعععداد حسعععابث يرعععتلس الفعععر ويمكعععي إكتشعععاف هعععذا اإلدعععتالس ععععي يريععع ) )1( :(Lundstrom, 2009الت كععد مععي إعتمععاد عمليععة الشععراء مععي الموظععا المرععتص ()2 اإليال على اعارورة الشعراء ومطابقعة معا ورد بهعا بمعا قيعد بعداتر النقديعة رحعت داوعة المشعترياا النقدية ( )4الت كعد معي ورود البضعاعة المشعتراة وذلعم بعاإليال علعى سعجالا المرعازن وداتعر البضاعة الواردة ( )3يمكي أن يقوم المراج بمراجعة بعض اوارير المشترياا م أوامر وعقود الشععراء وإذا كاوععت المشععترياا رععتم بطريقععة المناق ععة أو المزايععدة؛ اعليععث أن يطل ع علععى ملفععاا المناق اا أو المزايداا. )4التقعب في األجور: ويتم ذلم عي يري إدراج أسماء وهمية للعما اعي كشعوف األجعور أو بهسعتردام ائعاا أجر أعلى مي الحقيقة وإدتالس المبالم المتبقية ) (Lundstrom, 2008ويمكي التحقع معي هعذه الممارساا مي دال ):(Lundstrom, 2009 أ -إجراء مطابقعة بعيي سعجالا الحضعور أو كشعوف رسعجيل سعاعاا العمعل وبعيي معا هعو وارد بكشوف اإلستحقاقاا المرتلفة. ب -مطابقة الشيكاا المسحوبة لذجور م إجمالي كشوف األجور والروارب . ج -مراجعة بعض ملفاا العما للت كد معي لعحة إجعراءاا التعيعيي والععالواا واإلسعتقطاعاا المرتلفة. د -الت كد مي وجود روقي العامل أو دتمث على كشوف األجور والروارب. )5تزوير مستندات صرف النقدية أو المصروفات النثرية: وهنععا يمكععي للمراج ع محاولععة التحق ع مععي إ دتالسععاا المتعلقععة بهععذا البنععد عععي يري ع مراجعة مستنداا ال رف م ما هو مقيد بداتر الم اريا النثرية بعد احعص المسعتنداا وفسعها والت كد مي لحتها اكالً وموتوعا ً ).(Dycus, 2008 وبالنسبة لبعض الم روااا النثرية ال غيرة التعي روجعد مسعتنداا مايعدة لهعا يجعب على المراج أن يح ل على إعتماد لها مي الجهعة المرت عة وعلعى المراجع قبعل كعل هعذا جعرد المتبقععي مععي رلععيد السععلفة المسععتديمة ومطابقععة الرلععيد م ع مسععتنداا ال ععرف وألععل السععلفة وعمل محضر بنتيجة الجرد ).(Lundstrom, 2009 30 2/2/3/2سرةة أصول ثابتة: رمثل األلو الثابتة جزءاً هاما ً مي رأس الما المستثمر اي الوحداا المرتلفة لهعذا معي الضروري إحكام الرقابة الدادلية عليها وعلى األدص ترورة ا حتفاظ بسجل لذلو الثابتة يتضمي روتيحاا رف يلية عي كل مفردة مي مفرداا هذه األلو مثل رعاريك اعراء األلعل التكلفة العمر اإلوتاجي المقعدر اإلتعاااا اإلسعتبعاداا مععد اإلهعال السعنوي وغيرهعا معي المعامالا المتعلقة باأللو الثابتة ).(Wells, 2008; Hall, 2007 and Dycus, 2008 ويمكي التحق مي الممارساا ا حتيالية المتعلقة بسرقة األلو الثابتة عي يري ما يلي ) )1( :(Lundstrom, 2009جرد األلو جرداً اعليا ً اي راريك الفحص ( )2مقاروة وتيجة الجرد الفعلي بما هو مقيد اي سجالا األلو الساب ذكرها ( )4التحقي بدقة والتحق مي جمي ا دتالساا المسجلة أو الرساهر دال الفترة الحالية ومقاروتها م الفتراا الماتية ( )3التحق مي جمي المعامالا الرالة باأللو وكذلم التعرف على األربا والرساهر الرالة باأللل ( )9التحق مي المبيعاا التي رتم م األيراف ذوي العالقة ورتب العملياا التف يلية لعملية البي ( )2التحق مي المعامالا الشاذة والتحق مي أوها لالحة. 3/2/3/2احتيال المخزون: ويععتم ذلععم عععي يري ع عععدم إ بععاا البضععاعة الععواردة اععي داتععر المرععزون وإدتالسععها أو ب عرف كميعة معي البضعاعة أقععل ممعا هعو مثبعت اعي أذووععاا ال عرف عم إدعتالس الفعر أو عععي يري إدتالس البضا عة المرردة مي العمالء وقد يتم إدتالس البضعاعة ععي يريع التوايعا مع العمالء عي يري روريد بضاعة لهم وعدم قيدها علعى حسعابهم وإقتسعام العثمي معهعم (Dycus, ).2008 وهنا مجموعة مي اااراا دطر المراجعة التي قد رد على ا حتيا اي المرزون قعد رتضعمي مععا يلعي ) )1( :(Hall, 2007, Dycus, 2008, Lundstrom, 2008الزيععادة اععي المشترياا والمرزون م عدم الزيادة اعي المبيععاا )2( .ا وكمعا غيعر المتوقع للمرعزون)4( . إددا قيود يوميعة رعادت بشعكل كبيعر إلعى رغيعر اعي أرلعدة المرعزون )3( .رسعوياا جرديعث غيعر مكتملة والشطب الغير مالهم لبعض األلو اي الداارر )9( .اوعدام األمي المادي على المرزون. ( )2الزيادة الكبيرة اي المرزون واى المقابعل مععد ا دوران منرفضعة )1( .وجعود ادعتالف بعيي سجالا الجرد والوجود المادي للمرزون )8( .اررفا معد ا دوران المرزون بعد اوتهعاء الفتعرة المالية. باإلتااة إلى ما رقدم أوتح ) (Chance and Schexnaildre, 2011أن بعالنرر إلعى األومععاي المرتلقععة إلدارة األلععو يمكععي للمراج ع الرععارجي التحق ع مععي الممارسععاا ا حتياليععة يويلة المدت؛ عي يري النرر اي عواهد األلو مي عام ألدر ك حد إاعاراا دطعر المراجععة اقد أوتحت الدراساا المرتلفة للمنشآا التي اوهارا على أعقاب األزمة المالية العالمية أن هذه المنشعآا اوتهجعت ممارسعاا احتياليعة يويلعة المعدت؛ عععي يريع روحيعد عواهعد األلعو معي ععام ألدر. 4/2/3/2استخدام أصول المنشأة استخداما ً شخصيا ً: 31 واي هذا ال دد اقد أوتح معيار المراجععة الم عري 230اوعث يمكعي أن يعتم هعذا النعو مي التالعب عي يري استردام ألعو المنشع ة كضعمان لقعرم ار عي أو كقعرم لطعرف ذو عالقة. المبحث الثالث :الدراسة الميدا ية 1/3مقدمة: تناولت الدراسة النظرية إشارات خطر المراجعة ،ودورها في تسسييف فعلاليية المراجعية ف كشف االستيال وذلك مف خيلل :تنياول دور إشيارات خطير المراجعية في التسقي ميف ميد االستيال بكل ما يتعل بالمنشأة مسيل المراجعية ،وميف ميا التو يل إلي ميدخل مقتيرال السيتخداا إشارات خطر المراجعة ف تسسيف فعلاليية المراجعية والكشيف ايف االستييال؛ تأسيسيا الي ذليك يتممييل الفييدف مييف الدراسيية الميدانييية في إستق يياي راي الممتفنيييف بمراجعيية السسييابات في بي يية األامال الم رية ،سول ما تا تناوله ف الش النظري مف البسي ،،باضايافة إلي ميا تيا تناوليه ف المدخل المقترال الستخداا إشارات خطر المراجعة ف تسسيف فعلالية المراجعة والكشف ايف االستيييال ،وذلييك باسييتخداا ةا ميية اضستق يياي الختبييار ييسة اللييرق التييال السيياب اشييتقاةه في المبس ،األول :والذي ينص ال " توجد الةة ذات داللة إس ا ية بيف استخداا إشارات خطير المراجعة ،وزيادة فعلالية المراجعة ف الكشف اف االستيال". 2/3مجتمع وعينة الدراسة: بناي ال هدف البسي ،المتمميل في دراسية مير اسيتخداا إشيارات خطير المراجعية الي تسسيف فعلالية المراجعة ،ومف ما زيادة كلاية المراجع الخارج ف الكشف اف االستيال المال ، وتقديا مدخل مقتيرال السيتخداا إشيارات خطير المراجعية في الكشيف ايف االستييال؛ فقيد اشيتمل مجتمع الدراسة ال األطراف التالية )1( :مراجعو السسابات المزاوليوف لمفنية المراجعية ببي ية األامييال الم ييرية ،وذلييك ال ي اخييتلف مسييتوياتفا الوظيلييية كالتييال :شييريك مراجعيية ،مييدير مراجعيية ،مراجييع ،مراجييع تسييت التمييريف )2( ،اايياي هي يية التييدري بالجامعييات الم ييرية وف ف مجال المراجعة. المتخ وةد اتمدت الباسمة ال الجدول رةا ( )1/3التال لتسديد سجا العينة الت ينبغ القيياا بالدراسة اليفا. جدول رةا ()1/3 تسديد سجا العينة اند مستويات الخطأ حجم المجتمع حجم العينة المطلوب عند مستوا الخطأ %1 %3 %5 1111 أكثر من 511 أكثر من 511 278 2111 أكثر من 1111 696 322 3111 5111 11111 51111 أكثر من 1511 أكثر من 2511 4899 8157 787 879 964 1145 341 357 371 381 32 111111 511111فأكثر 8763 9423 383 384 1156 1165 المصدر( :القحطا ي ،وآخرون 2111؛ الضحيان وحسن.)2112 ، وبنيياي ال ي الجييدول رةييا ( ،)1/3فقييد ةامييت الباسميية بتسديييد سجييا العينيية بواةييع ()384 ملردة ،اند مستو خطيأ ( ،)%5ويقابليه مسيتو مقية ( )%95وهيو يمميل ة ي نسيبة للخطيأ المقبول. وةد تا إرسال ةوا ا االستق اي الت ااتمدت اليفا الدراسة لتجميع البيانيات إلي مليردات العينيية البييال اييددها ( )384ملييردة مييف ملييردات مجتمييع الدراسيية ،وذلييك بنيياي اليي خييتلف مستوياتفا الوظيلية ،ميف العيامليف بمنشيات المراجعية ،و ااياي هي ية التيدري بكلييات التجيارة بالجامعات الم رية ،وةد بلغت نسبة الردود ( )%59بما يعيادل ( )226ةا مية ،وةيد تيا إسيتبعاد ( )10ةوا ا لعدا اضستيلاي ،وبفذا يكوف إجمال ادد القوا ا الت جري اليفا التسليل اضس ا ( )216ةا مة بنسبة ( ،)%56ومف ما وف اوي الردود ال سيسة الت ةد تيا الس يول اليفيا، مكف للباسمة تو يف ملردات اينة الدراسة ،ال سا كل مف :المسيتو اليوظيل ،الملهيل العلمي ،واييدد سيينوات الخبييرة ،وذلييك مييف خييلل الجييدول رةييا ( ،)2/4والجييدول رةييا (،)3/4 والجدول رةا ( )4/4ال الترتيب: جدول رةا ()2/3 تو يف ملردات اينة الدراسة ال سا المستو الوظيل . المستوا الوظيفي - شريك مراجعة. مدير مراجعة. مراجع. مراجع تح التمرين. أعضاء هيئة التدريس بكليات التجارة بالجامعات المصرية. اإلجمالي جدول رةا ()3/3 تو يف ملردات اينة الدراسة ال سا العدد النسبة 38 21 61 43 54 %17.6 %9.7 %27.8 %19.9 %25 216 %111 الملهل العلم . الدرجة العلمية العدد النسبة المئوية دكتوراه. ماجستير دبلومة. -بكالوريوس. 33 .5 32 11 %3.53 %2.52 %31.. %7.54 االجمالى 235 %3.. جدول رةا ()4/3 تو يف ملردات اينة الدراسة ال سا 33 ادد سنوات الخبرة. عدد سنوات الخبرة العدد النسبة المئوية أكثر من 3.سنة من 3.-3.سنة -أقل من 3.سنوات 42 22 33. %3555 %3.52 %.352 اإلجمالي 235 %3.. 3/3أسلوب جمع البيانات: ارتكزت الدراسة بشكل ساس ال الدراسة الميدانية ،ومف ما تا إاداد ةا مة إستق ياي كييأداة لجميييع البيانيييات ايييف طريييي مراجعييي السسيييابات الخيييارجييف ،و ااييياي هي ييية التيييدري يف ف مجال المراجعة؛ وذلك لتسقي هيدف الدراسية واختبيار فروايفا .وةيد تكونيت المتخ ةا مة اضستق اي مف ايدة سي لة ،ب وطليب ميف المستق ي مينفا اضجابية اليفيا ،وذليك ميف خيلل مقيييا Likertالخماسي ،وةييد ةامييت الباسميية في سييبيل ذلييك بإرسييال ةييوا ا إستق يياي مطبوايية وابيير البريييد االلكترون ي إل ي العديييد مييف مكاتييب المراجعيية ،و اايياي هي يية التييدري بكليييات التجارة ،و يايا ةاميت الباسمية بنشير اضستق ياي مسيل الدراسية الي سيد المواةيع االستق يا ية بشبكة االنترنت؛ مساولة مف الباسمة للو ول إل كبر ادد ممكف مف ملردات العينة ،وةد ةامت الباسمة بتقسيا ةا مة اضستق اي إل مجمواة مف االس لة؛ وتفدف هذه المجمواة مف األس لة إل تقييا مد استخداا إشارات خطر المراجعة ف زيادة فعلالية المراجعة ف الكشف اف االستيال. 7/3األساليب اإلحصائية المستخدمة في إختبارات فروض البحث: أوالا :إختبار الثبات (:)Cronbach's Alpha را فا نسو متغيرات البس.، لقيا مبات اضتسا الداخل الستجابات المستق ثانيا ا :مجموعة اإلحصاءات الوصفية (:)Descriptive Statistics ةامت الباسمة بإاداد اضس اي الو ل للمتغيرات الخا ة بالدراسة ،وةد شتمل اضس اي الو ل ال كل مف المتوسط السساب ،واالنسراف المعياري ،ومعامل اضختلف لتسديد سمات وخ ا ص واتجاهات اينة البس ،نسو فرق الدراسة. ثالثا ا :مصفوفة معامل ارتباط سبيرمان (:)Spearman Correlation Matrix لقيا ةوة وإتجاه العلةة بيف بعاد ومتغيرات البس.، رابعا ا :اإلنحدار الخطى البسيط ):(Simple Liner Regression لتسديد شكل العلةة بيف المتغير المستقل والتابع ست يتسن تلسير شكل العلةة والتسكا ف المستقبل اف طري التنبل بقيمة المتغير التابع ف اوي ةيمة المتغير المستقل. ./3إختبار فرض الدراسة الميدانية: 3/./3إختبار الثبات Reliabilityوالصدق الذاتي لمتغيرات البحث: ةامت الباسمة باستخداا معامل المبات ( ،)Alpha Cronbachومعامل ال د الذات لقيا مبات المستو للدراسة ككل سي ،بل معامل المبات ( ،)03934وبل معامل ال د الذات ( ،)03966و ياا لقيا مبات المستو لمتغيرات الدراسة ،ويواح الجدول رةا ()5/4 متغيرات الدراسة ومعامل المبات ( )Alpha Cronbachوال د الذات لكل منفما: 34 جدول رةا ()5/3 معامل المبات ( ،)Alpha Cronbachوال د الذات لمتغيرات الدراسة. المتغير معامل الثبات Alpha Cronbach معامل الصدق الذاتي 1.839 1.916 دور إشارات خطر المراجعة في زيادة ف ّعالية المراجعة في الكشف عن االحتيال. يتضح للباحثة مي الجدو الساب أن معامعل الثبعاا ) (Alpha Cronbachلكعل متغيعر مي متغيراا الدراسعة أكبعر معي 0.9ممعا يعد علعى بعاا العبعاراا المكووعة لكعل متغيعر معي هعذه المتغيراا هذا ويمكي للباحثة مي دال معامل الثبعاا ) (Alpha Cronbachالتولعل لمعامعل ال د الذاري لكل متغير مي متغيراا الدراسة حيث أن: معامل ال د الذاري = معامل الثباا Alpha Cronbach ويتضح للباحثعة معي الجعدو السعاب أن معامعل ال عد العذاري لكعل متغيعر معي متغيعراا الدراسة أكبر مي 0.9مما يد على لد العباراا المكووة لكل متغير مي هذه المتغيراا. 2/5/3تائج اختبار فرض الدراسة: "توجد عقةة ذات داللة إحصائية بين استخدام إشارات خطر المراجعة ،وزيادة ف ّعالية المراجعة في الكشف عن االحتيال". ورنقسم متغيراا هذا الفرم البحثي إلى: المتغير المستقل :ويتمثل اي مدت إدرا واستردام إااراا دطر المراجعة المتعلقة با حتيا . المتغير التابع :ويتمثل المتغير التاب اي قدرة المراج الرارجي اي الكشا عي ا حتيا بفعالية. أوال :تائج اإلحصاء الوصفي: قامت الباحثة بهجراء اإلح اء الولفي لعباراا كل متغير مي متغيري الفرم الثالث والمتمثليي اي المتغير المستقل والمتغير التاب . ويوتح الجدو رقم ( )2/4المتوسط الحسابي واإلوحراف المعياري لعباراا المتغير المستقل المتمثل اي مدت إدرا واستردام إااراا دطر المراجعة المتعلقة با حتيا . جدو رقم ()2/4 المتوسط الحسابي واإلوحراف المعياري لعباراا المتغير المستقل للفرم الثالث. مسلسل العبارة 1 يقوم المراجع ععادة بعالتعرف علعى مجموععة معي إاعاراا دطر المراجعة التي قد رد على ا حتيا . يقععوم المراجعع الرععارجي بتجمي ع مجموعععة مععي إاععاراا الرطعععر المتعلقعععة بالععععامليي (كهاعععاراا الرطعععر المتعلقعععة 2 35 المتوسط الحسابي اال حراف المعياري معامل االختقف الترتيب 3.18 0.121 18.21 2 4.22 0.851 23.43 9 وظروف العمل وا جور) والتي قعد رعد علعى بالسلو ا حتيا . يقععوم المراجعع الرععارجي بتجمي ع مجموعععة مععي إاععاراا الرطر المتعلقة بهدارة المنش ة (كهاعاراا دطعر المراجععة للمهام التنفيذية واألعما التنريمية) والتعي قعد رعد علعى ا حتيا . يقععوم المراجعع الرععارجي بتجمي ع مجموعععة مععي إاععاراا الرطععععع ر المتعلقعععععة بهععععععداد التقعععععارير الماليعععععة ا حتياليعععععة (كهاعععاراا دطعععر ا حتيعععا ععععي يريععع التالععععب اعععي السجالا المحاسبية وسوء عرم القواهم الماليعة وسعوء رطبيععع متعمعععد للمبعععادر والطعععر المحاسعععبية المتععععارف عليها) والتي قد رد على ا حتيا . يقععوم المراجعع الر عارجي بتجمي ع مجموعععة مععي إاععاراا الرطر المتعلقة بسوء اسعتردام األلعو (كهاعاراا دطعر ا حتيا النقدي واأللو الثابتة والمرعزون واسعتردام المنش ة استرداما ً ار يا ً) والتي قد رد على ا حتيا . 4 3 9 المتوسط العام 4.89 3.18 0.82 0.129 3 21.40 18.40 3.12 0.144 11.15 3 0.233 12.10 4 1 ويتاح للباسمة مف الجدول الساب ،ف متوسط جميع العبارات كبر مف ،3وهذا يدل ال ف هناك استخداا ضشارات خطر المراجعة المتعلقة باالستيال مف ةبل مراجع السسابات الخارجييف ،كما يلسظ ياا ف االنسراف المعياري لجميع العبارات ةل مف الواسد ،وذلك يدل ال إنخلاق التشتت ف استجابات العينة لفذه العبارات .كما يتاح مف الجدول رةا ( )6/3ف اتجاهات ملردات اينة البس ،ةد ظفرت اتجاها ااما نسو الموافقة ال ارورة إستخداا إشارات خطر المراجعة الكشف اف االستيال ،وذلك بمتوسط سساب ةدره ( )4وبمعامل اختلف معياري ةدره (.)16310 كما يواح الجدول رةا ( )15/3المتوسط السساب واالنسراف المعياري لعبارات المتغير التابع ،المتممل ةدرة المراجع الخارج ف الكشف اف االستيال بلعلالية. الجدول رةا ()7/3 المتوسط السساب واالنسراف المعياري لعبارات المتغير التابع لللرق المال.، المتوسط الحسابي مسلسل العبارة 6 التعييرف ال ي اييدة نميياط مييف إشييارات خطيير المراجعيية يسيييااد الييي عييير نزاييية الشيييك المفنييي بييييف فريييي المراجعة ومف ما الكشف اف االستيال. التعييرف المسييب الي إشييارات خطيير المراجعيية للعن يير مسييل المراجعيية ومييد االستيييال بييه يسييااد ال ي تسقي ي وفورات ف الوةت المخ ص لعملية المراجعة. التعييرف المسييب الي إشييارات خطيير المراجعيية للعن يير مسييل المراجعيية ومييد االستيييال بييه يسييااد ال ي تسقي ي وفورات ف التكللة المتعلقة بعملية المراجعة. 7 8 36 4301 432 4302 االنحراف المعياري 03894 03727 03774 معامل االختالف 22329 17331 19325 الترتيب 5 1 4 9 10 تسيييااد إشيييارات خطييير المراجعييية الييي إنجييياز الفيييدف المنشييود مييف املييية المراجعيية ف ي اةييل وةييت واةييل تكلليية ممكنة. 4306 0376 18372 3 يقوا المراجيع الخيارج بمقارنية وتسلييل النتيا ت المتعلقية بنتا ت األامال والموازنة ومميلتفا ف األاواا السابقة. 4307 03734 18303 2 75.4 .5.23 3251. المتوسط العام يتاح للباسمة مف الجدول رةا ( ،)7/3ف متوسط جميع العبارات كبر مف 3وهذا يدل ال ف استخداا إشارات خطر المراجعة يلدي إل تسسيف فعلالية املية المراجعة ف الكشف اف االستيال؛ سي ،توفر إشارات خطر المراجعة دال ل ال وجود االستيال ف بعق مواطف املية المراجعة ،وذلك مف وجفة نظر اينة الدراسة ،كما يلسظ ياا ف االنسراف المعياري لجميع العبارات ةل مف الواسد وذلك يدل ال إنخلاق التشتت ف استجابات العينة لفذه العبارات. كما يتاح مف الجدول رةا ( )7/3ف اتجاهات ملردات اينة البس ،ةد ظفرت اتجاها ااما نسو الموافقة ال همية استخداا إشارات خطر المراجعة ف الكشف اف االستيال ،وذلك بمتوسط سساب ةدره ( )4307وبمعامل اختلف معياري ةدره (.)12385 ثانيا -:نتائج التحليل اإلحصائى: رم استردام أسلوب رحليل اإلوحدار الرطى البسيط وذلم لقياس ر ير استردام إااراا دطر المراجعة على رحسيي اعالية المراجعة اي الكشا عي ا حتيا وذلم مي دال :رطبي م فواة إررباي Spearmanللررب للتعرف على مدت وجود عالقة بيي المتغير المستقل والتاب حتى يمكي رطبي وموذج اإلوحدار الرطى البسيط. جدول رةا ()8/3 م لوفة ارتباط Spearmanللتعرف ال مد وجود الةة بيف المتغير المستقل والتابع لللرق المال.، المتغير المستقل معامل ارتباط Spearman المعنوية استخداا إشارات خطر المراجعة ف الكشف اف االستيال. 03373 03000 ويتاح مف الجيدول السياب وجيود الةية إرتبياط طرديية موجبية بييف المتغيير المسيتقل (استخداا إشارات خطر المراجعة المتعلقة بالكشف اف االستييال) والمتغيير التيابع (الكشيف ايف االستيال) سي ،بل معامل اضرتباط ( )03373اند مستو معنوية ةيل ميف ( ،)03001وهيذا ميا يلكد سة اللرق البسم فيما يتعل بتأمير استخداا إشارات خطر المراجعة ال زيادة فعلاليية المراجعة ف الكشف اف االستيال. نتي جة لمبوت وجود الةات فإنه يمكف تطبي نموذج االنسدار الخط البسيط ،لتسديد األمر التلاال والتبادل الستخداا المراجعيف ضشارات خطر المراجعية في امليية المراجعية ،و مرهيا ال الكشف اف االستيال. 37 جدول ()8/3 نموذج االنسدار الخط البسيط ،لتسديد األمر التلاال والتبادل الستخداا إشارات خطر المراجعة ف الكشف اف االستيال. المتغيرات المستقلة الجزي المابت اسييييييييتخداا إشييييييييارات خطيييييييير المراجعة ف كشف االستيال المعلومات المقدرة B T. test مستوى القيمة المعنوية F. test مستوى القيمة المعنوية 23456 123356 *0.000 *03000 0.405 83236 *03000 673824 2 R %2435 * دالة اند مستو معنوية ةل مف (.)03001 -3معامل التحديد (:)R Square مف خلل جدول رةا ( ،)17/3يتاح ف المتغير المستقل يلسر ( )%2435مف المتغيير التييابع :الكشييف اييف االستيييال ،وبيياة النسييبة ( )%7535ةييد يرجييع إل ي الخطييأ العشييوا ف ي ا لمعادليية ،و ربمييا لعييدا إدراج متغيييرات مسييتقلة خيير كيياف مييف الملييروق إدارجفييا اييمف النموذج. -2إختبار معنوية جودة توفيق نموذج األنحدار: الختبار معنوية متغيرات النموذج ككل تا استخداا اختبيار ( ،) F testوسيي ،ف ةيمية اختبييار ( ) F testهي ( )673824وهي ذات معنوييية انييد مسييتو ةييل مييف ( ،)03001وهييو األمر الذي يدل ال تأمير المتغير المستقل المتعل باستخداا إشارات خطر المراجعة ف املية المراجعة ،ال تسسيف فعلالية المراجعة ف الكشف اف االستيال. -3إختبار معنوية المتغير المستقل: باسععتردام ادتبععار ( )T. testيتضععح أن المتغيععر المسععتقل ا عي ومععوذج ا وحععدار الرطععى البسيط المتمثل اي استردام إااراا دطعر المراجععة المتعلقعة بالكشعا ععي ا حتيعا ذو رع ير معنوي وذلم عند مستوت معنوية أقل مي (.)0.001 -7معادلة النموذج: ص = ..7.. + 257.5س تحسنن ف ّعالينة المراجعنة فني الك نف عنن االحتينال = ..7.. + 257.5اسنتخدام إ نارات خطنر المراجعنة فني عملية المراجعة. وبالتعويض عي قيم متوسطاا المتغيراا المستقلة بالنموذج بقيم مقياس Likertالرماسي يمكي الح و على القيمة المتوقعة إلجمالي رحسي اعالية المراجعة اي الكشا عي ا حتيا . 6/3تائج الدراسة الميدا ية: ر سيسا ً على ما رقدم؛ يت رى للباحثة أن ررلص مي الدراسة الميداوية إلى قبو لحة ارم البحث وذلم مي دال : 38 وجود عالقة اررباي يردية بيي استردام إااراا دطر المراجعة ورحسيي اعالية المراجعة اي الكشا عي ا حتيا ؛ حيث أوتحت النتاهج أن رواار واستردام المراج إلااراا دطر المراجعة يساعد على رحقي واوراا اي الوقت والتكلفة المر ص لعملية المراجعة وأيضا ً روجيث ا هتمام للموايي التي يتواار بها احتما للغ ؛ مما يحق اعالية عملية المراجعة بوجث عام واررفا كفاءة اري المراجعة بوجث دا . خقصة و تائج البحث: أوالً :خقصة البحث: استهدف هذا البحث دراسة أ ر استردام إااراا دطر المراجعة على رحسيي اعالية المراجعة؛ ومي م زيادة كفاءة مراج الحساباا الرارجي اي الكشا عي ا حتيا المالي وبناء على ما روللت إليث الباحثة مي بعض أوجث الق ور اي الدراساا السابقة؛ اقد قامت الباحثة اي هذا البحث بهلقاء الضوء على إااراا دطر المراجعة ك حد الدعاهم التي قد رساعد على ا ررقاء بدرجة اعالية عملية المراجعة حيث قامت الباحثة باستعرام رعريا إااراا دطر المراجعة اي األدب المحاسبي ودل ت الباحثة مي عدة رعريفاا إلى وجود ركاهز أساسية إلااراا دطر المراجعة مي أهمها: .1 .2 .4 .3 أن إااراا دطر المراجعة هي عبارة عي مجموعة مي المااراا. رتعل ببيئة المنش ة محل المراجعة. رنتج عي أي رذبذباا اي بيئة رلم المنش ة. إاععاراا دطععر المراجعععة رجععزم بوجععود ا حتيععا ولكنهععا رععوار عالمععاا رحذيريععة حتما وجود ا حتيا ؛ ليوليها المراج المزيد مي ا هتمام والفحص والتحليل. وقد قامت الباحثة اعي هعذا البحعث بمحاولعة رقعديم معددل مقتعر سعتردام أاعاراا دطعر المراجعة اي الكشا عي ا حتيا المالي اعي القعواهم الماليعة؛ وذلعم بهعدف زيعادة كفعاءة مراجععي الحساباا واعالية عملية المراجعة اعي الكشعا ععي هعذا ا حتيعا واعي سعبيل ذلعم قامعت الباحثعة بتقسيم أووا ا حتيا واقا ً لمددل إااراا دطر المراجععة إلعي قسعميي القسعم األو ايمعا يرعص أوععوا ا حتيععا مععي حيععث القععاهميي عليععث والقسععم الثععاوي ايمععا يرععص أوععوا ا حتيععا مععي حيععث العن ر محل ا حتيا .وروللت الباحثة مي دال هذه األقسام أوث بالرغم مي أن قد يكعون هنعا بعض ال عوباا التي رواجث المراج الرارجي اي الكشا عي رلم اإلااراا إ أوها هامعة اعي الرطواا األولي للت كد مي وجود احتيا اي أعما المنش ة مي عدمعث؛ لعذلم يجعب علعى المراجع أن يولي رلم اإلااراا المزيد مي ا هتمام. ثا يا ً :تائج البحث: 39 إوطالقا ً مما روللت إليث الباحثة اي الش النرري مي البحث مي أهمية إلااراا دطر المراجعة اي التحق مي مدت وجود احتيا بالقواهم المالية؛ اقد قامت الباحثة مي دال الدراسة الميداوية بادتبار ارم البحث المتعل بدور إااراا دطر المراجعة اي رحسيي اعالية المراجعة اي الكشا عي ا حتيا وقد أوتحت النتاهج وجود عالقة اررباي يردية بيي استردام إااراا دطر المراجعة ورحسيي اعالية المراجعة اي الكشا عي ا حتيا ؛ حيث أوتحت النتاهج أن رواار واستردام المراج إلااراا دطر المراجعة يساعد على رحقي واوراا اي الوقت والتكلفة المر ص لعملية المراجعة وأيضا ً روجيث ا هتمام للموايي التي يتواار بها احتما للغ ؛ مما يحق اعالية عملية المراجعة بوجث عام واررفا كفاءة اري المراجعة بوجث دا . مراجع البحث: أوالً المراجع العربية: أ -الكتب: .1لطفععي أمععيي السععيد أحمععد (" )2009مسثثئوليات وإجثثراءات المراجثثع فثثي التقريثثر عثثن الغث المحاسبية الخاطئة" الدار الجامعية اإلسكندرية. والممارسثثات ب -الدوريات العلمية: .1أحمععد دالععد حسععيي (" )2001مثثنهج مقتثثرح لزيثثادة كفثثاءة المثثراجعين علثثى اكتشثثاف الغ ث عنثثد إعثثداد التقارير المالية في ضوء معايير المراجعة الحديثة (دراسة ميدا يه)" مجلث الفكعر المحاسعبي كليعث رجعاره .421-241 . جامعث عيي امس العدد األو .2السعدوي م طفي حسي بسيووي (" )2001المسئولية القا و ية لمراجع الحسابات وبدل العناية المهنيثة في ضوء المعايير المصرية واألمريكية والدولية" مارمر متطلباا حوكمة الشركاا وأسوا الما العربية المنعقعد اعي اعرم الشعيك – جمهوريعة م عر العربيعة اعي معايو 2001منشعوراا المنرمعة العربيعة للتنميعة .12 اإلدارية .3عبيععد حسععيي احمععد ( " )2003دراسثثة ميدا يثثه لظثثاهره التطويثثع المصثثطنع لاربثثاح المحاسثثبية لخدمثثه أغراض اإلدارة الدوافع واآلثار" مجلث كليث رجاره للبحون العلمية كليث رجعاره جامععث اإلسعكندرية الععدد .82-35 . الثاوي د -المعايير المهنية والنشرات المالية: .1الجهععاز المركععزي للمحاسععباا (" )2005المعثثايير المصثثرية للمراجعثثة والفحثثص المحثثدود ومهثثام التأكثثد األخرا" الطبعة األولى مطاب الهيئة العامة لشئون المطاب األميرية القاهرة. .2الهيئة العامة للرقابة المالية ( )2008معيار المراجعة الم رت رقم (" )230مسئولية المراةب بشأن الغ والتدليس عند مراجعة القوائم المالية" معايير المراجعة الم رية متاحة على الموق : .http://www.efsa.gov.eg/content/efsa2_ar/efsa2_merge_audit/efsa2_merge_audit.htm ثا يا ً المراجع األ جليزية: A- BOOKS: 40 1. Arens, A.A, Elder, R.J. And Beasley, M.S., (2006), "Auditing And Assurance Services: An Integrated Approach", Eleventh Edition, New Jersey, Pearson Education, Inc.,. 2. Wells, Joseph T. (2008). "Principles of Fraud Examination", 2nd Edition, Pp. 69-406. Available at: http://eu.wiley.com/WileyCDA/WileyTitle/productCdEHEP000143.html. B. PERIODICALS: 1. Albrecht, C. C., Albrecht, W. S., and Dunn, J. G., (2001). "Can Auditors Detect Fraud: A Review of the Research Evidence". Journal of Forensic Accounting, Vol. 2, Pp. 1-12. 2. Beth, Mirza, (2011), " Combat Costly Discrimination, Employee Fraud, Theft", HR Magazine, Vol. 56 Issue 2, p14. 3. Bierstaker, James L., (2006), "Accountants’ perceptions regarding fraud detection and prevention methods", Managerial Auditing Journal, Vol. 21 No. 5, 2006, Pp. 520-535. 4. Chance, Don M., and Schexnaildre, Ashley R., (2011), " Patterns in Asset Management Returns: Evidence of Fraud in the Stanford Group Scandal? ", Journal of Alternative Investments, Spring, Vol. 13 Issue 4, Pp. 73-79. 5. Chen, Long, Srinidhi, Bin, Tsang, Albert, and Yu, Wei, (2012), " Corporate Social Responsibility, Audit Fees, and Audit Opinions", (unpublished), Pp. 159. Availabl at: http://www.accountancy.smu.edu.sg/research/seminar/pdf/AlbertTsang_paper.pdf. 6. Dervaes, Joseph R., (2009). "Checking Account Fraud: When Employees Steal, Part 6." Fraud Magazine, March/April 2009, Pp.10-13. 7. Dinev, Dimiter Petrov (2009). "Modeling a Fraud Examination", Fraud Magazine, January/February 2009, 42-44, Pp. 56-57. 8. Dycus, Dennis, (2008). “Discovery/Detection.” Fraud and Forensic Conference, Georgia Society of Certified Public Accountants, 2008. 9. Gullkvist, Benita and Jokipii, Annukka, (2013), "Perceived Importance Of Red Flags Across Fraud Types", Critical Perspectives on Accounting, Volume 24, Issue 1, February 2013, Pages 44-61. 10. Hall, John (2007). “Sample Fraud Risk Inventory and Suggested Audit Program Steps.” (unpublished), Pp. 1-12. 11. Hancox, Steven J., 2009, " Red Flags for Fraud " State of New York Office of the State Comptroller. 12. Hussain, Mostaq M., Kennedy, Patricia, and Kierstead, Victoria, (2010), " Can Audit Prevent Fraudulent Financial Reporting Practices? Study of Some Motivational Factors in Two Atlantic Canadian Entities", Issues in Social and Environmental Accounting, Vol. 4, No. 1, Pp 65-73. 13. Loughran, Tim and McDonald, Bill, (2011) "Barron's Red Flags: Do They Actually Work?", Journal of Behavioral Finance, Vol. 12 Issue 2, Pp. 90-97. 14. Lundstrom, Ron, (2009), " Fraud: Red Flags or “Red Herrings”?Telling the Difference", Journal of Forensic Studies in Accounting and Business, Pp. 1–39. 41 15. Lundstrom, Ronald A., (2008), “Fraud in Construction: Defalcations, Detection, and Deterrence.” 2008 Construction Law Update, Aspen Publishers, Pp. 1-68. 16. Morales, Jorge Aníbal Restrepo and Hurtado, Santiago Medina, (2012) "Estimation Of Operative Risk For Fraud In The Car Insurance Industry", Global Journal Of Business Research, Volume 6, Number 3, Pp. 73-83. 17. Moyes, Glen D., (2008), "CPAs’ Perceptions of Red Flags Used in Detecting Fraud", The Icfai Journal of Audit Practice, Vol. V, No. 1. 18. Peterson, Bonita K., and Gibson, Thomas H., (2003), " Student health services: a case of employee fraud", Journal of Accounting Education, Volume 21, Issue 1, 1st Quarter 2003, Pages 61-73. 19. Salehi, Mahdi and Azary, Zhila, (2008), "Fraud Detection and Audit Expectation Gap: Empirical Evidence from Iranian Bankers", International Journal Of Business and Management, vol. 3, no. 10, Pp. 65-78. 20. Wallace, Wanda, (2000), " Reporting Practices: Potential Lessons From Cendant Corporation", European Management Journal Vol. 18, No. 3, Pp. 328– 333. 21. Yang, Weifang, Moyes, Glen D., Hamedian, Hamed,and Rahdarian, Azar, (2010) "Professional Demographic Factors That Influence Iranian Auditors' Perceptions Of The Fraud-Detecting Effectiveness Of Red Flags", The International Business & Economics Research Journal. Littleton:Jan 2010. Vol. 9, Iss. 1, Pp. 83-102. C. THESIS AND DNOERTATION: 1. Fagerberg, Jesper, (2008), " Occupational Fraud – Auditors' Perceptions Of Red Flags And Internal Control" , Master Thesis, Thesis No. 1369, Department Of Management And Engineering, Linköpings Universitet, SE-581 83 Linköping. 2. Harris, Phillip, (2011), "Entrepreneurial Success As Determined By An Evaluation Of Premarket Entry Risks", Phd Thesis, University Of Phoenix. Availabl at: http://gradworks.umi.com/34/67/3467490.html. E. REPORTS: 1. ACFE, Association of Certified Fraud Examiners, (2008), "Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse", Association of Certified Fraud Examiners, Austin, TX, Pp. 63-65. 42
© Copyright 2024 Paperzz