معيار التدقيق الدولي 240 مسؤولية المدقق في اعتبار االحتيال عند تدقيق البيانات المالية (نافذ المفعول لعمليات تدقيق البيانات المالية للفترات التي تبدأ في 15ديسمبر 2004أو بعد ذلك) المحتويات الفقرة خصائص االحتيال......................................................... 12-4 مسؤوليات المكلفين بالرقابة واإلدارة....................................... 16-13 التحديدات الموروثة لعملية التدقيق في سياق االحتيال....................... 20-17 مسؤوليا ت المدقق في اكتشاف األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال........... 22-21 التشكك المهني............................................................. 26-23 المناقشات بين أعضاء فريق العمل ية........................................ 32-27 إجراءات تقييم المخاطر ................................................... 56-33 تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الج وهرية بسبب االحتيال..................... 60-57 االستجابات لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال..................... 82-61 تقييم أدلة التدقيق.......................................................... 89-83 تمثيالت اإلدارة........................................................... 92-90 االتصاالت مع اإلدارة والمكلفين بالرقابة................................... 101-93 إبالغ السلطات التنظيمية والتنفيذية......................................... 102 عدم قدرة المدقق على إكمال عملية التدقيق ............................... 106-103 التوثيق.................................................................... 111-107 تاريخ النفاذ............................ .................................... 112 273 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق مقدمة.................................................. .................... 3-1 مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية ملحق :1أمثلة على عوامل مخاطرة االحتيال ملحق :2أمثلة على إجراءات تدقيق ممكنة لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ملحق :3أمثلة على الظروف التي تدل على إمكانية االحتيال يجب قراءة معيار التدقيق الدولي " 240مسؤولية المدقق في اعتبار االحتيال عند تدقيق البيانات المالية" في سياق "مقدمة المعايير الدولية لرقابة الجودة والتدقيق والتأكيد والخدمات ذات العالقة" التي تحدد تطبيق وصالحيات معايير التدقيق الدولية. التدقيـق 274 معيار التدقيق الدولي 240 مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية مقدمة .1 إن غرض معيار التدقيق الدولي هذا هو وضع المعايير وتوفير اإلرشادات بشأن مسؤولية المدقق في اعتبار االحتيال في تدقيق البيانات المالية()1والتوسع بشأن كيف سيتم تطبيق المعايير واإلرشادات في معيار التدقيق الدولي " 315فهم المنشأة وبيئتها وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية" ومعيار التدقيق الدولي " 330إجراءات المدقق استجابة للمخاطر المقيمة" فيما يتعلق بمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ،ويقصد بالمعايير واإلرشادات في معيار التدقيق الدولي هذا دمجها في عملية التدقيق الشاملة. .2هذا المعيار: يميز بين االحتيال والخطأ ،وبين نوعي االحتيال التي لها عالقة بالمدقق ،أي األخطاء الناجمة من سوء استخدام األصول واألخطاء الناجمة من التقارير المالية االحتيالية ،ويبين مسؤوليات المكلفين بالرقابة وادارة المنشأة لمنع واكتشاف االحتيال ،كما يبين التحديدات الذاتية للتدقيق في نطاق االحتيال ،ويحدد مسؤوليات المدقق الكتشاف األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال؛ يتطلب من المدقق أن يحافظ على موقف التشكك المهني مع إدراك احتمال وجود أخطاء جوهرية بسبب االحتيال بالرغم من خبرة المدقق السابقة في المنشأة فيما يتعلق بأمانة ونزاهة اإلدارة والمكلفين بالرقابة؛ يتطلب أن يقوم أعضاء فريق العملية بمناقشة قابلية وجود أخطاء جوهرية في البيانات ألعضاء فريق العملية والتي لم تدخل ضمن المناقشة؛ يتوجب على المدقق القيام بما يلي: oالقيام بإجراءات للحصول على معلومات الستخدامها في تحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال؛ oتحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى البيانات المالية ومستوى اإلثبات ،وبالنسبة للمخاطر المقيمة التي يمكن أن ينجم عنها أخطاء جوهرية بسبب االحتيال تقييم تصميم أنظمة الرقابة ذات العالقة للمنشأة ،بما في ذلك أنشطة الرقابة المناسبة ،وتحديد ما إذا تم تنفيذها؛ 1إن مسؤولية المدقق في اعتبا ر القوانين واألنظمة لتدقيق البيانات المالية مبينة في معيار التدقيق الدولي " 250مراعاة القوانين واألنظمة عند تدقيق البيانات المالية". 275 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق المالية بسبب االحتيال ،ويتطلب أن يقوم شريك العملية بتحديد األمور التي سيتم إبالغها مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية oتحديد االستجابات العامة لتناول مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى البيانات المالية ،واعتبار تعيين الموظفين واإلشراف عليهم ،واعتبار السياسات المحاسبية التي تستخدمها المنشأة ،وادخال عنصر عدم تنبؤ في اختيار طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق التي سيتم أداؤها؛ oتصميم وأداء إجراءات التدقيق لالستجابة لمخاطرة تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة؛ oتحديد االستجابات لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال؛ oاعتبار ما إذا كان خطأ ما تم تحديده يدل على وجود احتيال؛ oالحصول على إق اررات كتابية من اإلدارة فيما يتعلق باالحتيال؛ oاالتصال مع اإلدارة والمكلفين بالرقابة؛ تقديم اإلرشادات بشأن االتصاالت مع السلطات التنظيمية والتنفيذية؛ تقديم اإلرشادات إذا ما واجه المدقق ،نتيجة لخطأ ناجم من االحتيال أو الشك بوجود احتيال ،ظروفاً غير عادية تثير التساؤل حول قدرة المدقق على االستمرار في أداء التدقيق؛ و تحديد متطلبات التوثيق. .3عند تخطيط وأداء التدقيق لتقليل مخاطرة التدقيق إلى مستوى منخفض بشكل مقبول على المدقق األخذ بعين االعتبار مخاطر األخطاء الجوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال. التدقيـق خصائص االحتيال .4 من الممكن أن تنشأ األخطاء في البيانات المالية من االحتيال أو الخطأ ،والعامل الذي يميز بين االحتيال والخطأ هو ما إذا كان اإلجراء الناجم عن الخطأ في البيانات المالية مقصود أو غير مقصود. .5 يشير مصطلح "الخطأ " إلى التحريفات غير المقصودة في البيانات المالية ،بما في ذلك حذف مبلغ أو إيضاح مثل: خطأ في جمع بيانات أو معالجتها والتي تعد البيانات المالية منها. تقدير محاسبي غير صحيح ناتج عن السهو أو تفسير خاطئ للحقائق. 276 معيار التدقيق الدولي 240 مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية خطأ في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعلقة بالقياس أو االعتراف أو التصنيف أو العرض أو اإلفصاح. .6يشير المصطلح "االحتيال " إلى فعل متعمد من قبل فرد واحد أو أكثر من قبل اإلدارة أو المكلفين بالرقابة أو الموظفين أو أطراف أخرى ،وهذا الفعل يتضمن استخدام الخداع للحصول على ميزة غير عادلة أو غير قانونية ،وبالرغم من أن االحتيال هو مفهوم قانوني واسع ألغراض معيار التدقيق الدولي هذا فإن المدقق معني باالحتيال الذي يتسبب في خطأ جوهري في البيانات المالية ،وال يقوم المدققون بعمل تحديدات قانونية لما إذا كان االحتيال قد حصل بالفعل .يتم اإلشارة إلى االحتيال الذي يتورط به عضو واحد أو أكثر من اإلدارة أو المكلفين بالرقابة على أنه "احتيال اإلدارة"، ويشار إلى االحتيال الذي يتورط به موظفو المنشأة فقط على أنه " احتيال الموظفين" ،وفي أي من هاتين الحالتين قد يكون هناك تواطؤ داخل المنشأة أو مع أطراف أخرى خارج المنشأة. .7هناك نوعان من التحريفات المقصودة لهما عالقة باعتبار المدقق لالحتيال– التحريفات الناتجة عن تقرير مالي احتيالي ،وتحريفات ناتجة عن سوء التخصيص لألصول. .8 يتضمن التقرير المالي االحتيالي تحريفات مقصودة ،أو حذف مبالغ ،أو إفصاحات في البيانات المالية من اجل خداع مستخدمي البيانات المالية ،ويمكن أن يتضمن تقديم التقارير المالية االحتيالية ما يلي: الخداع كالتالعب أو التزوير أو إجراء تغيير في السجالت المحاسبية أو الوثائق المدعمة التي أعدت منها البيانات المالية. أخرى منها. سوء استعمال متعمد للمبادئ المحاسبية المتعلقة بالقياس أو االعتراف أو التصنيف أو العرض ،أو اإلفصاح. .9كثي اًر ما تتضمن التقارير المالية االحتيالية تجاوز اإلدارة أل نظمة الرقابة التي قد تظهر خالفاً لذلك أنها تعمل بفاعلية ،ومن الممكن أن ترتكب اإلدارة االحتيال بتجاوز أنظمة الرقابة باستخدام أساليب مختلفة ومنها على سبيل المثال ما يلي-: تسجيل قيود وهمية في دفتر اليومية ،وبشكل خاص بالقرب من نهاية الفترة المحاسبية للتالعب بنتائج التشغيل أو تحقيق أهداف أخرى؛ تعديل االفتراضات بشكل غير مناسب وتغيير األحكام المستخدمة لتقدير األرصدة المحاسبية؛ إغفال أو تقديم أو تأخير االعتراف في البيانات المالية باألحداث والمعامالت التي تمت أثناء فترة إعداد التقارير؛ إخفاء أو عدم اإلفصاح عن حقائق قد تؤثر على المبالغ المسجلة في البيانات المالية؛ الدخول في معامالت معقدة مهيكلة لتحريف المركز المالي أو األداء المالي للمنشأة؛ و 277 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق التمثيل الخاطئ للبيانات المالية ،أو الحذف المتعمد ألحداث وعمليات أو معلومات جوهرية مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية تغيير السجالت والشروط الخاصة بالمعامالت الهامة وغير العادية. .10من الممكن أن تنجم التقارير المالية االحتيالية من جهود اإلدارة إلدارة األرباح من أجل خداع مستخدمي البيانات المالية بالتأثير على فهمهم ألداء ومربحيه المنشأة ،ومن الممكن أن تبدأ إدارة األرباح هذه بإجراءات صغيرة أو تعديالت غير مناسبة لالفتراضات وتغييرات في األحكام من قبل اإلدارة ،ومن الممكن أن تؤدي الضغوط والدوافع إلى زيادة هذه اإلجراءات إلى الحد الذي ينجم عنه تقارير مالية احتيالية ،ومن الممكن أن يحدث هذا الوضع بسبب الضغوط لتلبية توقعات السوق أو الرغبة في مضاعفة المكافآت بناء على األداء عندما تتخذ اإلدارة بشكل متعمد موقفاً يؤدي إلى تقارير مالية احتيالية بتحريف البيانات المالية بشكل جوهري ،وفي بعض المنشآت األخرى قد يتوفر دافع لإلدارة لتخفيض األرباح بمبلغ كبير لتخفيض الضريبة أو تضخيم األرباح للحصول على تمويل مصرفي. .11يتضمن سوء استخدام األصول سرقة أصول المنشأة ،وكثي اًر ما يقوم به الموظفون بمبالغ صغيرة أو غير هامة ،على أنه قد يشمل أيض ًا المدراء الذين هم عادة أكثر قدرة على إخفاء حاالت سوء االستخدام بطرق يصعب اكتشافها ،ومن الممكن أن يتم سوء استخدام األصول بطرق عدة ،بما في ذلك: سرقة المقبوضات (على سبيل المثال اختالس تحصيالت الذمم المدينة أو تحويل المقبوضات فيما يتعلق بالحسابات المشطوبة إلى حسابات مصرفية خاصة)؛ سرقة أصول فعلية أو ملكية فكرية ( على سبيل المثال سرقة المخزون السلعي لالستعمال تقنية مقابل دفع أموال)؛ التسبب في أن تدفع المنشأة مقابل بضائع وخدمات لم يتم استالمها (على سبيل المثال دفعات لبائعين وهميين أو رشاوى تدفع للذين يقومون بالبيع لوكالء الشراء للشركة مقابل تضخيم األسعار أو دفعات لموظفين وهميين)؛ و استخدام أصول المنشأة لالستعمال الشخصي (على سبيل المثال استخدام أصول المنشأة كضمان لقرض شخصي أو قرض لطرف ذي عالقة)؛ كثي اًر ما يرافق سوء استخدام األصول سجالت أو مستندات غير صحيحة أو مضللة من أجل إخفاء حقيقة أن األصول ناقصة أو تم رهنها بدون تفويض مناسب. .12يتضمن االحتيال الدافع أو الضغوط الرتكاب االحتيال وفرصة متوفرة إلجراء ذلك وبعض التبرير لهذا الفعل ،وقد يكون لدى األفراد دافع الختالس األصول ،على سبيل المثال ألن األفراد يعيشون على مستوى أعلى من إيراداتهم ،ومن الممكن تقديم التقارير المالية االحتيالية ألن اإلدارة تتعرض لضغوط من مصادر خارج أو داخل المنشأة لتحقيق مكاسب متوقعة ( أو من المحتمل 278 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق الشخصي أو البيع ،أو سرقة الخردة إلعادة بيعها ،أو التواطؤ مع منافس بإفشاء بيانات مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية غير واقعية) – وبشكل خاص ألن نتائج فشل اإلدارة في تحقيق األهداف المالية يمكن أن تكون هامة ،وقد تتوفر فرصة إلصدار تقارير مالية احتيالية أو اختالس أصول عندما يعتقد الفرد أنه يمكن تجاوز الرقابة الداخلية ،على سبيل المثال ألن الفرد موضع ثقة أو له معرفة بنواحي ضعف محددة في الرقابة الداخلية ،وقد يستطيع األفراد تبرير ارتكاب فعل االحتيال ،وهناك بعض األفراد لهم موقف أو شخصية أو مجموعة من القيم األخالقية تسمح لهم وهم على معرفة بذلك أو بشكل متعمد ارتكاب فعل ال يتصف باألمانة ،غير أنه حتى خالفاً لذلك يمكن ألفراد أمناء ارتكاب االحتيال في بيئة تفرض ضغوطاً كافية عليهم. مسؤولية المكلفين بالرقابة واإلدارة .13إن المسؤولية الرئيسية لمنع واكتشاف الخطأ واالحتيال تقع على كل من األشخاص المكلفين بالرقابة في المنشأة وادارتها ،والمسؤوليات الخاصة بكل من األشخاص المكلفين بالرقابة واإلدارة يمكن أن تختلف حسب المنشأة ومن بلد آلخر ،في بعض المنشآت يكون الهيكل الرقابي للمنشأة غير رسمي مثل األشخاص المكلفين بالرقابة إلدارة للمنشأة. .14من المهم أن تتشدد اإلدارة بشكل قوي إلى جانب إشراف المكلفين بالرقابة على منع االحتيال مما قد يقلل من فرص حدوثه ومنع وقوعه ،وهذا من شأنه أن يقنع األفراد بعدم ارتكاب االحتيال بسبب احتمال االكتشاف والعقاب ،وهذا يشمل ثقافة األمانة والسلوك األخالقي ،ويجب على اإلدارة والمكلفين بالرقابة إيصال واظهار هذه الثقافة المبنية على مجموعة من القيم وهي توفير قاعدة يشمل توفير الجو المناسب وخلق بيئة إيجابية في مكان العمل واستخدام وتدريب وترقية الموظفين المناسبين وطلب تأكيد دوري من الموظفين على مسؤولياتهم واتخاذ اإلجراءات المناسبة استجابة لالحتيال الفعلي أو المشكوك فيه أو المدعى به. .15إن مسؤولية المكلفين بالرقابة في المنشأة هي ضمان قيام المنشأة ،من خالل إشراف اإلدارة، بوضع أنظمة رقابة داخلية والمحافظة عليها لتوفير تأكيد معقول فيما يتعلق موثوقية التقارير المالية وفاعلية وكفاءة العمليات واالمتثال للقوانين واألنظمة المنطبقة ،ومن الممكن أن يساعد اإلشراف النشط من قبل المكلفين بالرقابة في تعزيز التزام اإلدارة بخلق ثقافة أمانة وسلوك أخالقي، وعند ممارسة مسؤولية اإلشراف فإن على المكلفين بالرقابة األخذ بعين االعتبار احتمال تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة أو التأثير غير المناسب على عملية إعداد التقارير المالية ،مثل جهود اإلدارة في إدارة األرباح من أجل التأثير على إدراك المحللين ألداء وربحية المنشأة. 279 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق للموظفين فيما يتعلق بكيفية أداء المنشأة ألعمالها .إن خلق ثقافة من األمانة والسلوك األخالقي مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .16إن مسؤولية إدارة المنشأة إنشاء بيئة رقابية والمحافظة على اإلجراءات والسياسات للمساعدة في تحقيق هدف ضمان السلوك المنظم والكفء ألعمال المنشأة إلى ابعد حد ممكن ،وتتضمن هذه المسؤولية تنفيذ وضمان العملية التشغيلية للنظم المحاسبية والرقابة الداخلية والتي صممت من اجل منع واكتشاف الخطأ واالحتيال .وهذه المسؤولية تشمل وضع أنظمة رقابة والمحافظة عليها فيما يتعلق بهدف المنشأة الخاص بإعداد تقارير مالية تعطي رأياً صحيحاً وعادالً ( أو يتم عرضها بعدالة في جميع النواحي الهامة) حسب إطار إعداد التقارير المالية المطبق ،وادارة المخاطر التي قد تسبب في نشوء أخطاء جوهرية في هذه البيانات المالية .إن أنظمة الرقابة هذه من ِشأنها أن تخفض مخاطر األخطاء ولكنها ال تقضي عليها ،وعند تحديد ما هي أساليب الرقابة التي يجب تنفيذها لمنع واكتشاف االحتيال على اإلدارة اعتبار المخاطر بأن البيانات المالية من الممكن أن تحتوي على أخطاء جوهرية نتيجة لالحتيال ،وكجزء من هذا األمر يمكن أن تستنتج أنه ليس من المجدي اقتصاديا تنفيذ عنصر رقابة معين واالحتفاظ به فيما يتعلق بتقليل األخطاء الجوهرية الناجمة من االحتيال. التحديدات الموروثة لعملية التدقيق في سياق االحتيال .17إن الهدف من تدقيق البيانات المالية كما تم توضيحه في معيار التدقيق الدولي " 200الهدف والمبادئ العامة التي تحكم تدقيق البيانات المالية" هو تمكين المدقق من إعطاء رأي حول ما إذا تم إعداد البيانات المالية من جميع النواحي المادية وفق ًا إلطار محدد لتقديم البيانات المالية .وبسبب التحديدات الذاتية في التدقيق هناك مخاطرة ال يمكن تجنبها من حيث أن بعض األخطاء الجوهرية في البيانات المالية لن يتم اكتشافها على الرغم من أن التدقيق تم تدقيقه وتنفيذه بالشكل المناسب حسب معايير التدقيق الدولية ألنه كثي اًر ما تكون اإلدارة في وضع .18إن مخاطرة عدم الكشف عن بيان كا ذب مادي ناتج عن االحتيال هي أكبر من مخاطرة عدم الكشف عن بيان كاذب مادي ناتج عن الخطأ ألن االحتيال قد ينطوي على خطط متقدمة ومنظمة بشكل دقيق مصممة إلخفائه مثل التزوير ،أو اإلخفاق المتعمد في تسجيل المعامالت ،أو التحريفات المقصودة التي يتم تقديمها إلى المدقق .وتكون هذه المحاوالت عند اإلخفاء أكثر صعوبة من حيث اكتشافها عندما تصاحبها عملية تواطؤ .ويمكن أن يؤدي التواطؤ إلى أن يعتقد المدقق بأن دليل التدقيق مقنع في حين أنه في الحقيقة غير صحيح .إن قدرة المدقق على كشف االحتيال يعتمد على عوامل معينة مثل براعة مرتكب االحتيال ،ومدى تكرار ونطاق التالعب، ودرجة التواطؤ المعنية ،والحجم النسبي للمبالغ المختلفة المتالعب بها ،والمناصب العليا التي يشغلها أولئك األفراد المتورطين .وفي حين أن المدقق قد يكون قاد ار على تحديد الفرص المحتملة الرتكاب االحتيال ،إال أنه يصعب عليه تحديد ما إذا كانت البيانات الكاذبة في مجاالت الحكم مثل التقدير المحاسبي تسبب بها االحتيال أم الخطأ. .19وعالوة على ذلك ،فإن مخاطرة عدم كشف المدقق عن بيان كاذب مادي ناتج عن احتيال اإلدارة هي أكبر من مخاطرة عدم كشف المدقق عن بيان كاذب مادي ناتج عن احتيال الموظف ألن اإلدارة عادة ما تكون في موضع يمكنها فيه التالعب بشكل مباشر أو غير مباشر بالسجالت 280 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق يمكنها فيه بشكل مباشر أو غير مباشر التالعب أبالسجالت المحاسبية وعرض معلومات مالية احتيالية. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية المحاسبية وعرض معلومات مالية احتيالية .وقد تكون مستويات محددة من اإلدارة في موضع يمكنها فيه إلغاء إجراءات الرقابة المصممة لمنع عمليات احتيال مشابهة من قبل موظفين آخرين ،على سبيل ال مثال ،من خالل توجيه المرؤوسين إلى قيد المعامالت بشكل غير صحيح أو إخفائها .ونظ ار لما تتمتع به اإلدارة من سلطة ضمن المنشأة ،فإن لديها القدرة على توجيه الموظفين للقيام بأمر معين أو استجداء مساعدتهم في تنفيذ االحتيال بمعرفتهم أو دون معرفتهم. .20إن اكتشاف خطأ جوهري في البيانات المالية الحقاً ناجم عن االحتيال ال يدل بنفسه وفي حد ذاته على فشل في االمتثال لمعايير التدقيق الدولية ،وهذا ينطبق بشكل خاص على أنواع معينة من األخطاء المتعمدة حيث أن إجراءات التدقيق قد ال تكون فعالة الكتشاف خطأ متعمد تم إخفاءه احد أو أكثر في اإلدارة أو المكلفين بالرقابة أو الموظفين أو أطراف فرد و ٍ من خالل التواطؤ مع ٍ أخرى أو الذي يتضمن مستندات مزورة ،وما إذا كان المدقق قد أدى التدقيق حسب معايير التدقيق الدولية تحدده إجراءات التدقيق التي تم أداؤها في ظل الظروف وكفاية ومالئمة أدلة التدقيق التي ت م الحصول عيها نتيجة لذلك ،ومالئمة تقرير المدقق بناء على تقييم تلك األدلة. مسؤوليات المدقق في اكتشاف األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال .21ع لى المدقق الذي يقوم بأداء التدقيق حسب معايير التدقيق الدولية الحصول على تأكيد معقول بأن البيانات المالية مأخوذة ككل خالية من األخطاء الجوهرية ،سواء كانت بسبب االحتيال أو الخطأ ،وال يستطيع المدقق الحصول على تأكيد مطلق بأنه سيتم اكتشاف األخطاء الجوهرية في الذاتية للرقابة الداخلية وحقيقة أن الكثير من أدلة التدقيق المتوفرة للمدقق هي إقناعية وليست قاطعة بطبيعتها. .22عند الحصول على تأكيد معقول على المدقق اتخاذ موقف التشكك المهني أثناء عملية التدقيق واعتبار احتمال تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة وادراك حقيقة أن إجراءات التدقيق الفعالة الكتشاف الخطأ قد ال تكون مناسبة في سياق مخاطرة محددة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال .يوفر الجزء المتبقي من معيار التدقيق الدولي هذا إرشادات إضافية بشأن اعتبار مخاطر االحتيال في التدقيق وتصميم إجراءات الكتشاف األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال. التشكك المهني .23كما هو مطلوب في معيار التدقيق الدولي 200على المدقق أن يقوم بتخطيط وأداء التدقيق متخذًا موقف التشكك المهني ،ومدركاً أنه قد تكون هناك ظروف تسبب وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية ،وبسبب خصائص االحتيال فإن موقف التشكك المهني للمدقق هام بشكل خاص عند األخذ 281 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق البيانات المالية وذلك بسبب عوامل مثل استخدام الحكم الشخصي واستخدام الفحص والتحديدات مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية بعين االعتبار مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال .إن التشكك المهني هو موقف يتضمن ال وتقييم ًا ناقداً ألدلة التدقيق ،كما يتطلب التشكك المهني تساؤالً مستم اًر ما إذا كانت ال متسائ ً عق ً المعلومات وأدلة التدقيق التي تم الحصول عليها توحي بأنه قد توجد أخطاء جوهرية بسبب االحتيال. .24يجب على المدقق أن يتخذ موقف التشكك المهني أثناء التدقيق ،مدركاً احتمال أنه قد توجد أخطاء جوهرية بسبب االحتيال بالرغم من خبرة المدقق السابقة في المنشأة فيما يتعلق بأمانة ونزاهة اإلدارة والمكلفين بالرقابة. .25كما تمت مناقشته في معيار التدقيق الدولية 315تساهم الخبرة السابقة للمدقق في فهم المنشأة، غير أنه برغم أن المدقق ال يمكن أن يتوقع منه أن يتجاهل بشكل كامل خبرته السابقة في المنشأة فيما يتعلق بأمانة ونزاهة اإلدارة والمكلفين بالرقابة فإن اتخاذ موقف التشكك المهني هام بسبب احتمال حدوث تغيرات في الظروف ،وعند إجراء االستفسارات وأداء إجراءات التدقيق األخرى فإن على المدقق ممارسة التشكك المهني ،ويجب أن ال يرضى بما هو أقل من أدلة تدقيق مقنعة بناء على االعتقاد بأن اإلدارة والمكلفين بالرقابة يتمتعون باألمانة والنزاهة ،وفيما يتعلق بالمكلفين بالرقابة فإن اتخاذ موقف التشكك المهني يعني أن على المدقق أن يقيم بعناية معقولية االستجابات لالستفسارات إلى المكلفين بالرقابة والمعلومات األخرى التي تم الحصول عليها منهم في ضوء جميع األدلة األخرى التي تم الحصول عليها أثناء التدقيق. المناقشات بين أعضاء فريق العملية .27يجب على أعضاء فريق العملية مناقشة قابلية البيانات المالية للمنشأة لوجود أخطاء جوهرية فيها. 282 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق .26قلما يشمل التدقيق الذي يتم أداؤه حسب معايير التدقيق الدولية توثيق المستندات ،كما أن المدقق ليس مدرباً أو يتوقع منه أن يكون خبي اًر في مثل هذا التوثيق ،إلى جانب ذلك قد ال يكتشف المدقق وجود تعديل للشروط الواردة في مستند ،على سبيل المثال من خالل اتفاقية جانبية لم تفصح اإلدارة أو طرف ثالث عنها للمدقق ،وأثناء التدقيق على المدقق اعتبار موثوقية المعلومات التي سيتم استخدامها كأدلة تدقيق ،بما في ذلك اعتبار أساليب الرقابة على إعدادها والمحافظة عليها حيث يكون ذلك مناسب ًا ،وما لم يكون لدى المدقق سبب لالعتقاد بعكس ذلك فإن على المدقق عادة قبول السجالت والمستندات على أنها حقيقية ،غير أنه إذا جعلت أموال تم اكتشافها أثناء التدقيق تجعل المدقق يعتقد بأن وثيقة ليست صحيحة أو أن شروطاً في المستند تم تعديلها فإن على المدقق إجراء مزيد من البحث ،على سبيل المثال التأكيد مباشرة للطرف اآلخر أو اللجوء إلى استخدام عمل خبير لتقييم صحة المستند. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .28يتطلب معيار التدقيق الدولي 315أن يناقش أعضاء فريق العملية قابلية البيانات المالية لوجود أخطاء جوهرية فيها ,ويجب أن تؤكد المنا قشات بشكل خاص على قابلية البيانات المالية لوجود أخطاء جوهرية فيها بسبب االحتيال ,كما يجب أن تشمل المناقشات شريك العملية الذي عليه أن يستخدم الحكم المهني والخبرة السابقة في المنشأة والمعرفة بالتطورات الحالية ولذلك لتحديد من هم أعضاء فريق العملية اآلخرين الذين سيشاركون في المناقشات ,وتشمل عادة المناقشات األعضاء الرئيسيين في فريق العملية ,ويجب أن توفر المناقشات فرصة ألعضاء الفريق األكثر خبرة لمشاركة أفكارهم بشأن كيف وأين يمكن أن تكون هناك إمكانية وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال. .29يجب على شريك العملية تحديد األمور التي يجب إبالغها ألعضاء فريق العملية الذين ال يشاركون في المناقشات .ليس جميع أعضاء فريق العملية بحاجة بالضرورة إلبالغهم بجميع الق ار ارت التي تم التوصل لها في المناقشات ,فعلى سبيل المثال قد ال يحتاج عضو فريق العملية يشارك في تدقيق عن صر في المنشأة أن يطلع على الق اررات التي تم التوصل لها فيما يتعلق بعنصر آخر في المنشأة. .30يجب أن تتم المناقشات بعقل متسائل وأن توضع جانبا أية اعتقادات قد تكون لدى فريق التدقيق أن اإلدارة والمكلفين بالرقابة يتمتعون باألمانة والنزاهة ,ويشمل المناقشات عادة ما يلي: أخطاء جوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال ,وكيف يمكن لإلدارة ارتكاب واخفاء التقارير المالية االحتيالية ,وكيف يمكن إساءة استخدام أصول المنشأة؛ تقييم الظروف التي قد تدل على أن إدارة األرباح والممارسات التي يمكن أن تتبعها اإلدارة إلدارة األرباح التي يمكن أن تؤدي إلى تقارير مالية احتيالية؛ اعتبار العوامل الخارجية والداخلية المعروفة التي تؤثر على المنشأة و التي قد تخلق دوافع لإلدارة ولآلخرين أو ضغوطاً عليهم الرتكاب االحتيال وتوفر الفرصة الرتكاب االحتيال وتدل على ثقافة أو بيئة تتيح لإلدارة أو لآلخرين تبرير ارتكاب االحتيال؛ ضرورة مشاركة اإلدارة في اإلشراف على الموظفين الذين لهم إمكانية الوصول إلى النقد أو األصول األخرى التي يمكن أن تتعرض لالختالس؛ 283 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق تبادل لألفكار بين أعضاء فريق العملية بشأن كيف ومتى يتم االعتقاد أنه يمكن أن توجد مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية تحديد أية تغيرات غير عادية أو تلك التي ال تفسير لها في سلوك أو أسلوب حياة المدراء أو الموظفين والتي وصلت إلى علم فريق العملية؛ تأكيد على أهمية المحافظة على وضع تفكير مناسب طيلة عملية التدقيق فيما يتعلق بقابلية وجود أخطاء جوهرية بسبب االحتيال؛ التدقيـق 284 معيار التدقيق الدولي 240 مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية تقييم أنواع الظروف التي قد تدل على احتمال وجود احتيال؛ تحديد كيفية إدخال عنصر عدم تنبؤ في طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق التي سيتم أداؤها؛ تحديد إجراءات التدقيق التي يمكن اختيارها لالستجابة لقابلية وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال ,وما إذا كانت أنواع معينة من إجراءات التدقيق أكثر فاعلية من غيرها؛ تقييم أية ادعاءات بوجود احتيال تناهت إلى علم المدقق. األخذ بعين االعتبار تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة؛ .31إن مناقشة قابلية وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية لمنشأة بسبب االحتيال جزء مهم من التدقيق ,فهي تتيح للمدقق األخذ بعين االعتبار استجابة مناسبة لقابلية وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية للمنشأة بسبب االحتيال وتحديد أعضاء الفريق الذين سيقومون بأداء إجراءات تدقيق معينة ,كما أن المناقشة تتيح للمدقق تحديد كيف ستتم مشاركة نتائج التدقيق بين فريق العملية وكيف ستتم معاملة أية ادع اءات بوجود احتيال قد يصل إلى علم المدقق .إن العديد من عمليات التدقيق الصغيرة يقوم بها بشكل كامل شريك العملية (الذي قد يكون ممارسا وحيداً) ,ففي هذه الحاالت على شريك العملية الذي قام شخصيا بتخطيط عملية التدقيق اعتبار قابلية وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال. إجراءات تقييم المخاطر .33حسبما يتطلب معيار التدقيق الدولي 315للحصول على فهم للمنشأة وبيئتها ,بما في ذلك الرقابة الداخلية فيها ,على المدقق أداء إجراءات تقييم للمخاطر ,وكجزء من هذا العمل على المدقق أداء اإلجراءات التالية للحصول على معلومات تستخدم لتحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال: (أ) إجــراء استفســارات لــإلدارة والمكلفــين بالرقابــة واآلخــرين داخــل المنشــأة حســبما هــو مناســب 285 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق .32من المهم بعد المناقشات األولية أثناء التخطيط لعملية التدقيق وكذلك في فترات طيلة عملية التدقيق أن يستمر أعضاء فريق العملية في االتصال والمشاركة في المعلومات التي يتم الحصول عليها والتي قد تؤثر على تقييم األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال أو إجراءات التدقيق التي يتم أداؤها لتناول هذه المخاطر ,فعلى سبيل المثال بالنسبة لبعض المنشآت قد يكون من المناسب تحديث المناقشات عند مراجعة المعلومات المالية المرحلية للمنشأة. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية والحصـول علــى فهـم لكيفيــة ممارسـة المكلفــين بالرقابـة اإلشـراف علـى عمليــات اإلدارة لتحديــد مخاطر االحتيال والرقابة الداخلية التي أنشأتها اإلدارة لتخفيف هذه المخاطر. (أ) اعتبار ما إذا كان هناك عامل مخاطرة احتيال واحد أو أكثر. (ب) تحديد أية عالقات غير عادية أو غير متوقعة تم تحديدها عند أداء اإلجراءات التحليلية. (ج) تقييم المعلومات األخرى التي قد تساعد في تحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال. االستفسارات والحصول على فهم لإلشراف الذي يمارسه المكلفون بالرقابة .34عند الحصول على فهم للمنشاة وبيئتها ,بما في ذلك رقابتها الداخلية يجب على المدقق إجراء استفسارات من اإلدارة فيما يتعلق بما يلي: (أ) تقييم اإلدارة لمخاطرة احتمال وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال؛ (ب) أسلوب اإلدارة في تحديد واالسـتجابة لمخـاطر االحتيـال فـي المنشـأة بمـا فـي ذلـك أيـة مخـاطرة معينة لالحتيال حددتها اإلدارة ,أو أرصـدة الحسـابات أو فئـات المعـامالت أو اإلفصـاحات التـي يمكن أن توجد لها مخاطرة االحتيال؛ (ج) اتصـــال اإلدارة إن وجـــد مـــع المكلفـــين بالرقابـــة فيمـــا يتعلـــق بأســـاليبهم لتحديـــد واالســـتجابة لمخاطر االحتيال في المنشأة؛ و (د) اتصــال اإلدارة إن وجــد مــع المــوظفين فيمــا يتعلــق بــآرائهم حــول ممارســات العمــل والســلوك .35حيث أن اإلدارة مسئولة عن الرقابة الداخلية للمنشأة وعن إعداد البيانات المالية فإنه من المناسب بالنسبة للمدقق عمل استفسارات لإلدارة فيما يتعلق بتقييمها لمخاطرة االحتيال وأنظمة الرقابة المستخدمة لمنعها واكتشافها ,وتختلف طبيعة ومدى وتكرار تقييم اإلدارة لهذه المخاطرة وأنظمة الرقابة من منشأة ألخرى ,ففي بعض المنشآت قد تجري اإلدارة تقييمات مفصلة على أساس سنوي أو كجزء من المتابعة المستمرة ,وفي منشآت أخرى قد يكون تقييم اإلدارة رسميا بشكل أقل وأقل تك ار اًر ,وفي بعض المنشآت ,وبشكل خاص المنشآت الصغيرة ,قد يكون التركيز على احتيال الموظفين أو اختالس األصول .إن طبيعة ومدى وتكرار تقييم اإلدارة تتعلق بفهم المدقق لبيئة الرقابة للمنشأة ,فعلى سبيل المثال حقيقة أن اإلدارة لم تقم بإجراء تقييم لمخاطرة االحتيال قد تدل في بعض الحاالت على عدم إعطاء اإلدارة أهمية للرقابة الداخلية. 286 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق األخالقي. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .36في المنشأة الصغيرة التي يديرها مالكها قد يكون المالك – المدير قاد اًر على ممارسة إشراف أكثر فاعلية من المنشأة الكبيرة ,وبذلك فهو يعوض عن الفرص التي هي محدودة أكثر بشكل عام فيما يتعلق بفصل الواجبات ,ومن ناحية أخرى قد يكون المالك -المدير أكثر قدرة على تجاوز أنظمة الرقابة بسبب النظام غير الرسمي للرقابة الداخلية ,ويجب أن يأخذ المدقق هذا في االعتبار عند تحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال. .37عند إجراء استفسارات كجزء من الحصول على فهم ألسلوب اإلدارة لتحديد واالستجابة لمخاطر االحتيال في المنشأة يجب على المدقق االستفسار عن أسلوب االستجابة لالدعاءات الداخلية أو الخارجية بوجود احتيال يؤثر على المنشأة ,وبالنسبة للمنشآت ذات المواقع المتعددة يجب على المدقق االستفسار عن طبيعة ومدى متابعة مواقع التشغيل أو قطاعات األعمال ,وما إذا كانت هناك مواقع تشغيل أو قطاعات أعمال معينة تكون فيها مخاطرة االحتيال أكثر احتماال بأن تكون موجودة. .38يجب على المدقق عمل استفسارات لإلدارة وللرقابة الداخلية ولآلخرين داخل المنشأة حسبما هو مناسب لتحديد ما إذا كان لديهم معرفة بأي احتيال فعلي أو مشكوك فيه يؤثر على المنشأة. .39بالرغم من أن استفسارات المدقق لإلدارة قد توفر معلومات مفيدة فيما يتعلق بمخاطر األخطاء الجوهرية في البيانات المالية الناجمة عن احتيال الموظفين فإنه من غير المحتمل أن توفر هذه االستفسارات معلومات مفيدة فيما يتعلق بمخاطر األخطاء الجوهرية في البيانات المالية الناجمة عن احتيال اإلدارة ,وعمل استفسارات لآلخرين في المنشأة إلى جانب اإلدارة قد يكون مفيدا لتزويد المدقق بمنظور يختلف عن اإلدارة والمسئولين عن عملية إعداد التقارير المالية ,وهذه االستفسارات استخدام الحكم المهني عند تحديد اآلخرين داخل المنشأة الذين ستوجه لهم االستفسارات وماهية هذه االستفسارات ,وعند إجراء هذا التحديد على المدقق اعتبار ما إذا كان اآلخرون داخل المنشأة يستطيعون ت زويد المعلومات التي ستساعد المدقق في تحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال. .40على المدقق إجراء االستفسارات لموظفي الرقابة الداخلية بالنسبة للمنشآت التي يوجد فيها عمل رقابة داخلية ,ويجب أن تتناول االستفسارات آراء المدققين الداخليين فيما يتعلق بمخاطر االحتيال ,وما إذا قام المدققون الداخليون خالل السنة بأداء أية إجراءات الكتشاف االحتيال ,وما إذا كانت اإلدارة قد استجابت بشكل مرض ألية نتائج ناجمة من هذه اإلجراءات ,وما إذا كان لدى المدققين الداخليين معرفة بأي احتيال فعلي أو مشتبه به أو مدعى به. .41تشمل األمثلة على اآلخرين داخل المنشأة الذين يمكن للمدقق أن يوجه لهم استفسارات فيما يتعلق بوجود احتيال أو اشتباه به ,ما يلي: الموظفون العاملون الذين ال يشاركون بشكل مباشر في عملية إعداد التقارير المالية؛ 287 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق قد توفر لألفراد فرصة إلبال غ المعلومات للمدقق ,والتي خالفا لذلك قد ال يتم إبالغها ,وعلى المدقق مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية الموظفون الذين لهم مستويات مختلفة من الصالحيات؛ الموظف ووون المش وواركون ف ووي مباشو ورة أو معالج ووة أو تس ووجيل مع ووامالت معق وودة أو غي وور عادي ووة, وأولئك الذين يشرفون أو يتابعون هؤالء الموظفين؛ المستشار القانوني الداخلي؛ مسئول أخالقيات المهنة الرئيسي أو الشخص المعادل له؛ و الشخص أو األشخاص المكلفين بالتعامل مع اإلدعاءات باالحتيال. .42عند تقييم ردود اإلدارة على االستفسارات على المدقق اتخاذ موقف التشكك المهني مدركا أنه كثي ار وبناء على ذلك على المدقق استخدام الحكم ما تكون اإلدارة في أفضل وضع الرتكاب االحتيال, ً المهني عند تقرير متى يكون من الضروري تعزيز الردود على االستفسارات بالمعلومات األخرى, وعندما تكون الردود على االستفسارات غير متسقة فإن على المدقق محاولة حل عدم االتساق. .43يجب على المدقق الحصول على فهم لكيفية ممارسة المكلفين بالرقابة اإلشراف على عمليات اإلدارة لتحديد واالستجابة لمخاطر االحتيال في المنشأة والرقابة الداخلية التي أنشأتها اإلدارة لتخفيف هذه المخاطر. .44إن على المكلفين بالرقابة في منشأة مسؤولية اإلشراف على أنظمة متابعة المخاطرة والرقابة المالية واالمتثال للقانون ,وفي العديد من البلدان تم تطوير ممارسات الرقابة في الشركات بشكل جيد ,ويقوم المكلفون بالرقابة بدور نشط في اإلشراف على تقييم المنشأة لمخاطر االحتيال والرقابة الداخلية التي وضعتها المنشأة لتخفيف المخاطر المعينة لالحتيال التي حددتها المنشأة ,وحيث أن مسؤوليات المكلفين بالرقابة واإلدارة قد تختلف حسب المنشأة وحسب البلد فإنه من المهم أن يفهم المدقق ويشمل المكلفون بالرقابة اإلدارة عندما تقوم اإلدارة بأداء مهام مثلما هي الحالة في المنشآت الصغيرة. .45إن الحصول على فهم لكيفية ممارسة المكلفين بالرقابة اإلشراف على أساليب اإلدارة لتحديد واالستجابة لمخاطر االحتيال في المنشأة والرقابة الداخلية التي أنشأتها اإلدارة لتخفيف هذه المخاطر قد يوفر فهما متعمقا فيما يتعلق بقابلية حدوث احتيال من قبل إدارة المنشأة وكفاية أساليب الرقابة هذه وكفاءة ونزاهة اإلدارة ,ويمكن للمدقق الحصول على هذا الفهم بأداء إجراءات مثل حضور االجتماعات حيث تتم هذه المناقشات وقراءة محاضر هذه االجتماعات أو بعمل استفسارات للمكلفين بالرقابة. ٢ يناقش معيار التدقيق الدولي " 260االتصاالت بشان أمور التدقيق مع المكلفين بالرقابة" الفقرة 8مع من يجب أن يتصل المدقق عندما ال يكون هيكل الرقابة للمنشأة محدداً بشكل جيد. 288 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق مسؤولياته حتى يستطيع المدقق أن يحصل على فهم لإلشراف الذي يمارسه األفراد المناسبون,٢ مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .46يجب على المدقق عمل استفسارات للمكلفين بالرقابة لتحديد ما إذا كان لديهم معرفة بأي احتيال فعلى أو مشتبه به أو مدعى به يؤثر على المنشأة. .47على المدقق عمل استفسارات للمكلفين بالرقابة لتعزيز الردود على االستفسارات لإلدارة ,وعندما تكون الردود على هذه االستفسارات غير متسقة فإن على المدقق الحصول على أدلة تدقيق إضافية لحل المسائل غير المتسقة ,ومن الممكن أن تساعد كذلك االستفسارات للمكلفين بالرقابة المدقق على تحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال. تحديد عوامل مخاطرة االحتيال .48عند الحصول على فهم للمنشأة وبيئتها ,بما في ذلك رقابتها الداخلية على المدقق اعتبار ما إذا كانت المعلومات التي تم الحصول عليها تدل على وجود عامل واحد أو أكثر لمخاطرة االحتيال. .49إن حقيقة أن االحتيال يتم عادة إخفاؤه يمكن أن يجعل من الصعب اكتشافه ,وبرغم ذلك عند الحصول على فهم للمنشأة وبيئتها ,بما في ذلك رقابتها الداخلية ,من الممكن أن يحدد المدقق أحداثا أو ظروفا تدل على وجود دوافع أو ضغوط الرتكاب االحتيال أو توفير فرصة الرتكاب االحتيال ,ويشار إلى هذه األحداث والظروف ِب "عوامل مخاطرة االحتيال" ,على سبيل المثال: إن الحاجـة لتلبيـة توقعـات أطـراف أخـرى للحصـول علـى تمويــل إضـافي لحقـوق الملكيـة قــد يخلق ضغوطا الرتكاب االحتيال؛ إن مــنح مكافــآت كبيــرة إذا تــم تحقيــق أهــداف ربــح غيــر واقعيــة قــد يخلــق دافع ـاً الرتكــاب االحتيال؛ و بينما قـد ال تـدل عوامـل مخـاطرة االحتيـال بالضـرورة علـى وجـود احتيـال إال أنهـا كثيـ اًر مـا كانـت موجــودة فــي حــاالت حصــل فيهــا احتيــال ,ووجــود عوامــل مخــاطرة احتيــال قــد يــؤثر علــى تقيــيم المدقق لمخاطر األخطاء الجوهرية. .50ال يمكن بسهولة ترتيب عوامل مخاطرة االحتيال حسب أهميتها ,وتختلف أهمية عوامل مخاطرة االحتيال إلى حد كبير ,وبعض هذه العوامل موجود في المنشآت حيث ال تظهر الظروف المحددة عوامل مخاطرة أخطاء جوهرية ,وتبعاً لذلك على المدقق ممارسة الحكم المهني عند تحديد ما إذا كان عنصر مخاطرة احتيال موجوداً وما إذا كان سيتم أخذه بالحسبان عند تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال. .51يحتوي الملحق 1لمعيار التدقيق الدولي هذا على أمثلة على عوامل مخاطرة االحتيال المتعلقة بالتقارير المالية االحتيالية وسوء استخدام األصول ,وعوامل المخاطرة اإليضاحية هذه مصنفة بناء على الحاالت الثالث التي تكون عادة موجودة عند وجود احتيال :دافع أو ضغوط الرتكاب ً 289 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق إن بيئة رقابة غير فعالة قد تخلق فرصة الرتكاب االحتيال. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية االحتيال ,وفرصة متوفرة الرتكاب االحتيال ,والقدرة على تبرير الفعل االحتيالي .وقد ال يكون من السهل أن يالحظ المدقق عوامل المخاطرة التي تعكس موقفا يسمح بتبرير فعل االحتيال ,وبرغم ذلك قد يصبح المدقق على علم بوجود مثل هذه المعلومات ,وبالرغم من أن عوامل مخاطرة االحتيال المبينة في الملحق 1تغطي سلسة واسعة من الحاالت التي قد يواجهها المدقق فإنها فقط أمثلة وقد توجد عوامل أخرى ,وعلى المدقق أن يكون كذلك منتبهاً لعوامل المخاطرة الخاصة بالمنشأة التي ال يشملها الملحق ,1وليست جميع األمثلة في الملحق 1مناسبة في جميع الحاالت ,وقد يكون بعضها ذو أهمية أكبر أو أقل في المنشآت التي يختلف حجمها أو التي لها خصائص ملكية مختلفة أو الموجودة في قطاعات مختلفة أو بسبب خصائص أو ظروف مختلفة. .52إن لحجم وتعقيد وخصائص الملكية للمنشأة تأثير كبير على اعتبار عوامل مخاطرة االحتيال ذات العالقة ,فعلى سبيل المثال في حالة المنشأة الكبيرة على المدقق عادة تحديد العوامل التي تقيد بشكل عام السلوك غير المناسب من قبل اإلدارة ,مثل فاعلية المكلفين بالرقابة وعمل التدقيق الداخلي ووجود وتطبيق قواعد سلوك رسمية .إلى جانب ذلك من الممكن أن توفر عوامل مخاطرة االحتيال التي يتم تحديدها عند مستوى التشغيل لقطاع أعمال نظرات متعمقة مختلفة عن تلك التي يتم تحديدها عند المستوى الواسع للمنشأة ,وفي حالة المنشأة الصغيرة قد تكون بعض أو جميع هذه االعتبارات غير مطبقة أو أقل أهمية ,فعلى سبيل المثال قد ال يكون في المنشأة الصغيرة قواعد سلوك مكتوبة ,ولكن بدالً من ذلك من المحتمل أنها طورت ثقافة تؤكد على أهمية النزاهة والسلوك األخالقي من خالل االتصاالت الشفوية وحسب المثال الذي تضربه اإلدارة .إن سيطرة فرد واحد على اإلدارة في منشأة صغيرة ال يدل بشكل عام وفي حد ذاته على فشل اإلدارة في إظهار وايصال الممكن أن تعوض الحاجة إلى تفويض اإلدارة خالفاً لذلك عن أساليب رقابة ضعيفة وتقلل مخاطرة احتيال الموظفين ,غير أن سيطرة فرد واحد على اإلدارة يمكن أن يكون ضعفاً محتمالً حيث أنه توجد فرصة لتجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة. تقييم العالقات غير العادية أو غير المتوقعة .53عند أداء إجراءات تحليلية للحصول على فهم للمنشأة وبيئتها ,بما في ذلك رقابتها الداخلية, على المدقق تقييم العالقات غير العادية أو غير المتوقعة التي قد تدل على أخطاء جوهرية بسبب االحتيال. .54من الممكن أن تساعد اإلجراءات التحليلية في تحديد وجود معامالت أو أحداث غير عادية ومبالغ ونسب واتجاهات قد تدل على أمور لها انعكاسات في البيانات المالية والتدقيق ,وعند أداء اإلجراءات التحليلية على المدقق تطوير توقعات بشأن العالقات المقبولة التي يتوقع بشكل بناء على فهم المدقق للمنشأة وبيئتها ,بما في ذلك رقابتها الداخلية, معقول أن تكون موجودة ً 290 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق موقف مناسب فيما يتعلق بالرقابة الداخلية وعملية إعداد التقارير المالية ,وفي بعض المنشآت من مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية وعندما تبين مقارنة هذه التوقعات مع المبالغ المسجلة أو مع النسب التي تم تطويرها من المبالغ المسجلة عالقات غير عادية أو غير متوقعة فإن على المدقق تقييم هذه النتائج عند تحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,وتشمل اإلجراءات التحليلية إجراءات متعلقة بحسابات اإليرادات بهدف تحديد عالقات غير عادية أو غير متوقعة قد تدل على مخاطر أخطاء جوهرية بسبب التقارير المالية االحتيالية ,على سبيل المثال مثل مبيعات وهمية أو عائدات كبيرة من عمالء قد تدل على اتفاقيات جانبية لم يتم اإلفصاح عنها. اعتبار المعلومات األخرى .55عند الحصول على فهم للمنشأة وبيئتها ,بما في ذلك رقابتها الداخلية ,على المدقق تحديد ما إذا كانت المعلومات األخرى التي تم الحصول عليها تدل على مخاطر أخطاء جوهرية بسبب االحتيال. .56إلى جانب المعلومات التي تم الحصول عليها من تطبيق اإلجراءات التحليلية على المدقق تقييم المعلومات األخرى التي تم الحصول عليها الخاصة بالمنشأة وبيئتها والتي قد تساعد في تحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,ومن الممكن أن توفر المناقشات بين أعضاء الفريق المبينة في الفقرات 32–27معلومات تساعد في تحديد هذه المخاطر ,إلى جانب ذلك فإن المعلومات التي تم الحصول عليها من عمليات أخرى تم أداؤها للمنشاة ,على سبيل المثال عمليات لمراجعة المعلومات المالية المرحلية ,قد تكون مناسبة لتحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال. .57عند تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية عند مستوى البيانات المالية وعند مستوى اإلثبات لفئات المعامالت وأرصدة الحسابات واإلفصاحات يجب على المدقق تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,وهذه المخاطر المقيمة التي يمكن أن ينجم عنها أخطاء جوهرية بسبب االحتيال هي مخاطر هامة ,وتبع ًا لذلك إلى المدى الذي لم يتم فيه إجراء ذلك من قبل على المدقق تقييم تصميم أنظمة الرقابة للمنشأة ,بما في ذلك أنشطة الرقابة المناسبة ,وتحديد ما إذا تم تنفيذها. .58لتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال على المدقق استخدام الحكم المهني واجراء ما يلي: (أ) تحديد مخاطر االحتيال وذلك عن طريق المعلومات التي تم الحصـول عليهـا مـن خـالل أداء إجـــراءات تقيـــيم المخـــاطر واعتبـــار فئـــات المعـــامالت وأرصـــدة الحســـابات واإلفصـــاحات فـــي البيانات المالية؛ 291 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية (ب) ربط مخاطر االحتيال المحددة لما يمكن أن يحدث من خطأ عند مستوى اإلثبات؛ و (ج ) تحديــد الحجــم الممكــن لألخطــاء المحتملــة ,بمــا فــي ذلــك إمكانيــة أن تتســبب المخــاطرة فــي أخطاء مضاعفة واحتمال حدوث المخاطرة. .59من المهم بالنسبة للمدقق الحصول على فهم ألنظمة الرقابة التي صممتها ونفذتها اإلدارة لمنع واكتشاف االحتيال ,ألنه عند تصميم وتنفيذ أنظمة الرقابة هذه من الممكن أن تتخذ اإلدارة أحكاما بناء على ا لمعلومات بشأن طبيعة ومدى أنظمة الرقابة التي تختار تنفيذها وطبيعة ومدى المخاطر ً التي تختار تحملها ,ومن الممكن أن يعلم المدقق ,على سبيل المثال ,أن اإلدارة اختارت بوعي قبول المخاطر المرتبطة بعدم وجود فصل بين الواجبات ,وكثي اًر ما تكون الحالة كذلك في المنشآت الصغيرة حيث يمارس المالك إشرافاً يومياً على العمليات ,ومن الممكن كذلك أن تكون المعلومات التي تتوفر من الحصول على هذا الفهم نافعة أيضا في تحديد عوامل مخاطرة االحتيال والتي قد تؤثر على تقييم المدقق لمخاطرة احتواء البيانات المالية على أخطاء جوهرية بسبب االحتيال. مخاطر االحتيال في االعتراف باإليرادات .60كثي ار ما تنجم األخطاء الجوهرية بسبب التقارير المالية االحتيالية من المبالغة في اإليرادات (على سبيل المثال من خالل االعتراف السابق ألوانه باإليرادات أو تسجيل إيرادات وهمية) ,أو تقدير اإليرادات بأقل من قيمتها الحقيقية (على سبيل المثال من خالل نقل اإليرادات إلى فترة الحقة وبناء على ذلك على المدقق أن يفترض عادة وجود مخاطر احتيال في بشكل غير مناسب), ً االعتراف باإليرادات وأن يحدد أنواع اإليرادات أو معامالت اإليرادات أو اإلثباتات التي قد تتسبب الملحق 3على أمثلة على االستجابات لتقييم المدقق لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب التقارير المالية االحتيالية الناجمة من االعتراف باإليرادات على أنه مخاطرة أخطاء جوهرية بسبب االحتيال فإن على المدقق توثيق األسباب التي تدعم استنتاج المدقق حسبما هو مطلوب في الفقرة .110 االستجابات لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال .61يجب على المدقق تحديد االستجابات الكلية لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى البيانات المالية ,ويجب عليه تصميم وأداء مزيد من إجراءات التدقيق تستجيب طبيعتها وتوقيتها ومداها للمخاطر المقيمة عند مستوى اإلثبات. .62يتطلب معيار التدقيق الدولي 330أن يقوم المدقق بأداء إجراءات أساسية تستجيب بشكل محدد للمخاطر المقيمة على أنها مخاطر هامة. 292 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق في نشوء هذه المخاطر ,وهذه المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال المتعلقة باالعتراف باإليرادات هي مخاطر هامة وتجب معالجتها حسب الفقرتين 57و .61يحتوي مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .63على المدقق االستجابة لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال بالطرق التالية: (أ) استجابة لهوا أثور كلوي علوى كيفيوة أداء التودقيق ,أي زيوادة فوي التشوكك المهنوي واسوتجابة تتضومن اعتبارات أكثر عمومية عدا عن اإلجراءات المحددة التي هي خالفا لذلك مخطط لها. (ب) استجابة للمخاطر المقيمة عنود مسوتوى اإلثبوات تتضومن طبيعوة وتوقيوت ومودى إجوراءات التودقيق التي سيتم أداؤها. (ج) اسووتجابة للمخوواطر المحووددة التووي تتضوومن أداء إج وراءات توودقيق معينووة لتنوواول مخوواطر األخطوواء الجوهريووة بسووبب االحتيووال التووي تتضوومن تجوواوز اإلدارة ألنظمووة الرقابووة ,إذا أخووذنا فووي االعتبووار الطرق التي ال يمكن التنبؤ بها لحدوث هذا التجاوز. .64من الممكن أن تؤثر االستجابة لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال على التشكك المهني للمدقق بالطرق التالية: (أ) حساسو ووية ازئو وودة فو ووي اختيو ووار طبيعو ووة ومو وودى المسو ووتندات التو ووي سو وويتم فحصو ووها دعمو ووا للمعو ووامالت الجوهرية. (ب) إدراك زائد للحاجة إلى تعزيز تفسيرات أو إق اررات اإلدارة فيما يتعلق باألمور الجوهرية. .65من الممكن أن يستنتج المدقق أنه لن يكون أم ًار عمليا تصميم إجراءات تدقيق تتناول بشكل كاف مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,وفي هذه الحاالت على المدقق تقييم انعكاسات التدقيق (انظر الفقرتين .)103 ,89 .66عند تحديد االستجابات الكلية لتناول مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب اإلحتيال عند مستوى البيانات المالية يجب على المدقق األخذ بعين االعتبار ما يلي: (أ) تعيين الموظفين واإلشراف عليهم؛ (ب) السياسات المحاسبية التي تستخدمها المنشأة؛ و (ج) إدخال عنصر عدم تنبؤ في اختيار طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق. .67يجب أن تتناسب معرفة ومهارة وقدرة األفراد الذين أوكلت لهم مسؤوليات هامة في العملية مع تقييم المدقق لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال في العملية ,فعلى سبيل المثال قد يستجيب المدقق لمخاطر محددة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال بتعيين أفراد إضافيين ذوي خبرة ومعرفة متخصصة مثل الخبراء الشرعيين وخبراء تقنية المعلومات ,أو بتعيين أفراد أكثر خبرة في العملية. إلى جانب ذلك يعكس مدى اإلشراف تقييم المدقق لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال وقدرات أعضاء فريق العملية الذين يقومون بأداء العمل. 293 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق االستجابات الكلية مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .68على المدقق تقييم اختيار اإلدارة وتطبيقها لسياسات محاسبية هامة ,وبشكل خاص تلك المتعلقة بالقياسات غير الموضوعية والمعامالت المعقدة ,وعلى المدقق اعتبار ما إذا كان اختيار وتطبيق السياس ات المحاسبية قد يدل على تقارير مالية احتيالية ناجمة من جهود اإلدارة إلدارة األرباح من أجل خداع مستخدمي البيانات المالية بالتأثير على إدراكهم ألداء وربحية المنشاة. .69إن األفراد داخل المنشأة الذين هم على معرفة بإجراءات التدقيق التي تتم عادة في العمليات قد وبناء على ذلك على المدقق إدخال عنصر يكونون أكثر قدرة على إخفاء التقارير المالية االحتيالية, ً عدم تنبؤ في اختيار طبيعة ومدى وتوقيت إجراءات التدقيق التي سيتم أداؤها ,ويمكن إجراء ذلك على سبيل المثال ,بأداء إجراءات جوهرية Substantive Procedureألرصدة حسابات واثباتات مختارة لم يتم خالفا لذلك فحصها ,وذلك بسبب أهميتها أو مخاطرتها ,وتعديل توقيت إجراءات التدقيق من التوقيت الذي هو خالفا لذلك متوقع ,واستخدام أساليب اختيار عينات مختلفة ,وأداء إجراءات التدقيق في مواقع مختلفة أو في مواقع على أساس غير معلن. إجراءات التدقيق استجابة لمخاطر األخطار الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى اإلثبات .70إن استجابات المدقق لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى اإلثبات من الممكن أن تشمل تغيير طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق بالطرق التالية: قوود تكووون هنوواك حاجووة لتغييوور طبيعووة إج وراءات التوودقيق التووي سوويتم أداؤهووا ,وذلووك للحصووول علووى يؤثر ذلوك علوى نووع إجوراءات التودقيق التوي سويتم أداؤهوا والجموع بينهموا ,ومون الممكون أن تصوبح المالحظ ووة أو الفح ووص الفعل ووي أكث وور أهميو وة ,أو ق وود يخت ووار الم وودقق اس ووتخدام أس وواليب بمس وواعدة الحاسووب اآللووي لجمووع مزيوود موون األدلووة بشووأن البيانووات ال وواردة فووي الحسووابات الهامووة أو ملفووات العمليوات اإللكترونيوة .إلووى جانوب ذلوك يمكوون للمودقق تصوميم إجوراءات للحصوول علوى معلومووات إضافية مدعمة ,فعلى سبيل المثال إذا حدد المودقق أن اإلدارة تتعورض لضوغوط لتحقيوق توقعوات األرباح فقد تكون هناك مخاطرة متعلقة بذلك بوأن اإلدارة تضوخم المبيعوات بالودخول فوي اتفاقيوات مبيعووات تشوومل شووروطا تحووول دون االعت وراف بوواإليراد أو بإصوودار ف وواتير للمبيعووات قبوول التسووليم, وفي هذه الحاالت يمكن للمدقق ,على سبيل المثال ,تصميم مصادقات خارجيوة لويس فقوط لتأكيود تفاصوويل اتفاقيووات المبيعووات ,بمووا فووي ذلووك التوواريخ وأيووة حقوووق فووي شووروط اإلعووادة والتسووليم .إلووى جانو ووب ذلو ووك مو وون الممكو وون أن يجو وود المو وودقق أن إضو ووافة مثو وول هو ووذه المصو ووادقات الخارجيو ووة إلو ووى استفسووارات توجووه إلووى الموووظفين غيوور الموواليين فووي المنشووأة فيمووا يتعلووق بأي وة اتفاقيووات مبيعووات وشروط تسليم ستكون فعالة. 294 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق أدلة تدقيق أكثر موثوقية ومالئمة أو الحصول على معلوموات إضوافية مدعموة ,ومون الممكون أن مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية قوود تكووون هنوواك حاج ووة لتعووديل توقيووت اإلج وراءات الجوهري ووة ,وقوود يتوصوول الموودقق إل ووى أن أداء فحووص جوووهري فووي نهايووة الفتورة أو بووالقرب منهووا سوويكون أفضوول لتنوواول مخوواطرة مقيمووة لألخطوواء الجوهري ووة بس ووبب االحتي ووال ,وم وون الممك وون أن يتوص وول الم وودقق إذا اخ ووذ ف ووي االعتب ووار مخ وواطر األخطوواء الجوهريووة أو التالعووب إلووى أن إج وراءات التوودقيق لتمديوود اسووتنتاجات التوودقيق موون توواريخ مرحلي إلى نهاية الفترة لن تكون فعالة ,وبالمقارنة موع ذلوك فإنوه بسوبب خطوأ متعمود ,علوى سوبيل المثال خطأ يتضمن اعترافا غيور مناسوب بواإليرادات ,مون المحتمول أنوه بودأ فوي فتورة مرحليوة فإنوه يمكن للمدقق أن يختار تطبيق إجراءات جوهرية للمعامالت التوي حودثت قبول ذلوك أو خوالل فتورة إعداد التقارير. يعكووس موودى اإلجوراءات المطبقووة تقيوويم مخوواطر األخطوواء الجوهريووة بسووبب االحتيووال ,فعلووى سووبيل المثال زيادة أحجام العينات أو أداء إجراءات تحليلية عند مستوى أكثر تفصيال قد يكوون مناسوبا, وكووذلك قوود تسوواعد أسوواليب التوودقيق بمسوواعدة الحاسووب اآللووي علووى إج وراء اختبووارات أوسووع نطاقووا للعمليات االلكترونية وملفات الحسابات ,وهوذه األسواليب مون الممكون اسوتخدامها الختيوار عينوات معووامالت موون الملفووات االلكترونيووة الرئيسووية وذلووك لفوورز المعووامالت ذات الخصووائص المعينووة أو الختبار مجموعة كاملة بدالً من عينة. .71إذا حدد المدقق مخاطرة أخطاء جوهرية بسبب االحتيال تؤثر على كميات المخزون فإن فحص سجالت المخزون للمنشأة قد يساعد في تحديد المواقع أو البنود التي تتطلب اهتماما محددا أثناء أو بعد الجرد الفعلي للمخزون ,ومن الممكن أن تؤدي هذه المراجعة إلى قرار بمراقبة جرد المخزون في مواقع معينة على أساس غير معلن أو إجراء جرد للمخزون في جميع المواقع في نفس التاريخ. المطبقة في الفترات السابقة قد توفر فهما متعمقا لمعقولية األحكام واالفتراضات التي تدعم تقديرات اإلدارة. .73يحتوي الملحق 2لمعيار التدقيق الدولي هذا على أمثلة على إجراءات التدقيق الممكنة لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,ويشمل الملحق أمثلة على االستجابات لتقييم المدقق لمخاطر األخطاء الجوهرية الناجمة من كل من التقارير المالية االحتيالية واختالس األصول. 295 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق .72قد يحدد المدقق مخاطرة أخطاء جوهرية بسبب االحتيال تؤثر على عدد من الحسابات واإلثباتات, بما في ذل ك تقييم األصول والتقديرات الخاصة بمعامالت محددة (مثل االمتالك أو إعادة الهيكلة أو التصرف بقطاع أعمال) وااللتزامات الهامة األخرى المستحقة (مثل التقاعد والتزامات ما بعد انتهاء الخدمة األخرى أو التزامات اإلصالح البيئي) ,ومن الممكن أن تتعلق المخاطرة كذلك بتغيرات هامة في االفتراضات الخاصة بالتقديرات المتكررة .إن المعلومات التي يتم جمعها من خالل الحصول على فهم للمنشأة وبيئتها قد تساعد المدقق في تقييم معقولية تقديرات اإلدارة هذه واألحكام واالفتراضات التي بنيت عليها ,واجراء مراجعة بأثر رجعي لألحكام واالفتراضات المماثلة لإلدارة مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية إجراءات التدقيق استجابة لتجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة .74كما ورد في الفقرة 19اإلدارة في وضع خاص الرتكاب االحتيال بسبب قدرة اإلدارة على التالعب بشكل مباشر أو غير مباشر بالسجالت المحاسبية واعداد بيانات مالية احتيالية من خالل تجاوز أنظمة الرقابة التي خالفا لذلك تبدو أنها تعمل بفاعلية ,وبينما يختلف مستوى مخاطرة تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة من منشأة ألخرى فإن المخاطرة برغم ذلك موجودة في جميع المنشآت ,وهي مخاطرة هامة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,وتبعاً لذلك إلى جانب االستجابات الكلية لتناول مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال واالستجابات لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى اإلثبات فإن على المدقق أداء إجراءات تدقيق لالستجابة لمخاطرة تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة. .75حددت الفقرات 82 – 76إجراءات التدقيق المطلوبة لإلستجابة لمخاطرة تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة على أنه على المدقق كذلك تحديد ما إذا كانت هناك مخاطر تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة التي يحتاج المدقق أن يؤدي لها إجراءات عدا عن تلك المشار إليها بشكل محدد في هذه الفقرات. .76لالستجابة لمخاطرة تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة على المدقق تصميم وأداء إجراءات تدقيق من أجل ما يلي: (أ) اختبار مالئمة القيود في دفتر اليومية التي سجلت في دفتر األستاذ العام والتعديالت التي أجريت عند إعداد البيانات المالية؛ (ب) مراجعة التقديرات المحاسبية لتحديد االنحرافات التي قد تؤدي إلى أخطاء جوهرية بسبب االحتيال؛ و القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى .77كثي ار ما تتضمن األخطاء الجوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال التالعب في عملية إعداد التقارير المالية ,وذلك بتسجيل قيود غير مناسبة أو غير مصرح بها في دفتر اليومية أثناء السنة أو في نهاية الفترة ,أو إجراء تعديالت على المبالغ الواردة في البيانات المالية غير المعكوسة في القيود الرسمية في دفتر اليومية ,من خالل تعديالت مجمعة واعادة تصنيفها ,وعند تصميم وأداء إجراءات التدقيق الختبار مالءمة القيود في دفتر اليومية التي سجلت في دفتر األستاذ العام والتعديالت األخرى التي تمت عند إعداد البيانات المالية ,على المدقق القيام بما يلي: (أ) فهم عملية إعداد البيانات المالية للمنشأة وأنظمة الرقابة على القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى؛ 296 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق (ج) الحصول على فهم لألساس المنطقي للمعامالت الهامة التي يصبح المدقق على علم بها والتي هي خارج سير العمل في المنشأة أو التي هي خالفا لذلك تبدو غير عادية بناء على فهم المدقق للمنشأة وبيئتها. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية (ب) تقييم تصميم أنظمة الرقابة على القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى ,وتحديد ما إذا تم تنفيذها؛ (ج) عمل استفسارات لألفراد المشاركين في عملية إعداد التقارير المالية بشأن النشاط غير المناسب أو غير العادي فيما يتعلق بمعالجة القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى؛ (د) تحديد توقيت االختبار؛ و (هـ) تحديد واختيار القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى لفحصها. .78ألغراض تحديد و اختيار القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى لفحصها وتحديد األسلوب المناسب لفحص الدعم للبنود التي تم اختبارها ,على المدقق القيام بما يلي: تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال – إن وجود عوامل مخاطرة االحتيال والمعلومات األخرى التي تم الحصول عليها أثناء تقييم المدقق لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال قد تساعد المدقق في تعيين الفئات المحددة للقيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى لفحصها. أنظمة رقابة تم تنفيذها على القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى -من الممكن أن تقلل أنظمة الرقابة الفعالة على إعداد وترحيل القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى مدى االختبارات األساسية الالزمة ,شريطة أن يكون المدقق قد فحص فاعلية عمل أنظمة الرقابة. عملية إعداد التقارير المالية للمنشأة و طبيعة األدلة التي يمكن الحصول عليها -بالنسبة للعديد خصائص القيود االحتيالية في دفتر اليومية أو التعديالت األخرى -كثي ار ما يكون للقيود غير المناسبة في دفتر اليومية والتعديالت األخرى خصائص فريدة محددة ,ومن الممكن أن تشمل هذه الخصائص قيوداً (أ) تمت لحسابات ليس لها عالقة أو غير عادية أو ناد ار ما تستخدم. (ب) قام بها أفراد ال يقومون عادة بإجراء قيود في دفتر اليومية( .ج) مسجلة في نهاية الفترة أو كقيود بعد اإلقفال ولها تفسير أو وصف قليل أو ليس لها تفسير أو وصف( .د) تمت إما قبل أو أثناء إعداد التقارير المالية وليس لها أرقام حسابات( .هـ) تحتوي على أعداد صحيحة أو مقربة أو أرقام تنتهي بشكل متسق. طبيعة وتعقيد الحسابات – من الممكن تطبيق القيود غير المناسبة في دفتر اليومية أو التعديالت على الحسابات التي (أ) تحتوي على معامالت معقدة أو غير عادية بطبيعتها. (ب) تحتوي على تقديرات هامة وتعديالت في نهاية الفترة( .ج) كانت عرضة لألخطاء في الماضي( .د) لم تتم مطابقتها في حينه أو تحتوي على فروقات لم تتم مطابقتها( .ه) تحتوي 297 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق من المنشات تتضمن المعالجة الروتينية للمعامالت الجمع بين الخطوات واإلجراءات اليدوية واآللية ,وبالمثل قد تشمل معالجة القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى كال من اإلجراءات وأنظمة الرقابة اليدوية واآللية ,وعندما تستخدم تقنية المعلومات في عملية إعداد التقارير المالية يمكن أن توجد القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى فقط بالشكل اإللكتروني. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية على معامالت داخل الشركة( .و) خالفا لذلك مرتبطة مع مخاطرة محددة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال .في عمليات تدقيق المنشات التي لها مواقع أو مكونات متعددة يجب أن يعطى االعتبار إلى الحاجة الختيار القيود في دفتر اليومية من مواقع متعددة. القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى التي تمت معالجتها خارج سير العمل العادي- القيود غير النمطية Non-Standardقد ال تكون خاضعة لنفس مستوى الرقابة الداخلية مثل القيود في دفتر اليومية المستخدمة على أساس متكرر لتسجيل معامالت مثل المبيعات والمشتريات والمدفوعات النقدية الشهرية. .79على المدقق استخدام الحكم المهني عند تحديد طبيعة وتوقيت ومدى اختبار القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى ,ونظ اًر ألنه كثي ار ما يتم إجراء القيود االحتيالية في دفتر اليومية والتعديالت األخرى في نهاية فترة إعداد التقارير فإن على المدقق عادة اختيار القيود األخرى في دفتر اليومية والتعديالت األخرى التي تمت في ذلك الوقت ,غير أنه نظ ار ألن األخطاء الجوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال يمكن أن تحدث طيلة الفترة وقد تشمل جهودا مكثفة إلخفاء كيفية ارتكاب االحتيال فإن على المدقق كذلك تحديد ما إذا كانت هناك حاجة الختبار القيود في دفتر اليومية والتعديالت األخرى طيلة الفترة. التقديرات المحاسبية .80عند إعداد البيانات المالية تكون اإلدارة مسئولة عن اتخاذ عدد من األحكام أو االفتراضات التي تؤثر على التقدي ارت المحاسبية الهامة وعن متابعة معقولية هذه التقديرات على أساس مستمر, (أ) تحديد ما إذا كانت الفروقات بين التقديرات المدعومة بأفضل شكل بأدلة التدقيق والتقديرات التي تشملها البيانات المالية حتى ولو كانت معقولة فرديا تدل على انحراف محتمل من جانب إدارة المنشأة ,وفي هذه الحالة على المدقق إعادة النظر في التقديرات المأخوذة ككل؛ (ب) إجراء مراجعة بأثر رجعي ألحكام وافتراضات اإلدارة المتعلقة بالتقديرات المحاسبية الهامة المعكوسة في البيانات المالية للسنة السابقة ,وهدف هذه المراجعة تحديد ما إذا كانت هنالك داللة على انحراف محتمل من ناحية اإلدارة ,وال يقصد بها إثارة السؤال حول األحكام المهنية للمدقق التي اتخذت في السنة السابقة والتي كانت مبنية على المعلومات المتوفرة في ذلك الوقت. 298 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق وكثي ار ما يتم إعداد البيانات المالية االحتيالية من خالل أخطاء متعمدة في التقديرات المحاسبية, وعند مراجعة التقديرات المحاسبية لكشف االنحرافات التي قد تنجم عنها أخطاء جوهرية بسبب االحتيال ,على المدقق إجراء ما يلي: مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .81إذا حدد المدقق وجود انحراف محتمل من اإلدارة عند عمل التقديرات المحاسبية فإن على المدقق تقييم ما إذا كانت الظروف التي أنتجت هذا االنحراف تمثل مخاطرة خطأ جوهري بسبب االحتيال, وعلى المدقق عند إجراء التقديرات المحاسبية اعتبار ما إذا كانت إجراءات اإلدارة تبدو أنها تقلل أو تبالغ في كافة المخصصات أو االحتياطيات بنفس الطريقة حتى تكون راغبة إما لتحقيق االتساق في األرباح على مدى فترتين محاسبيتين أو أكثر أو لتحقيق مستوى أرباح معينة من أجل خداع مستخدمي البيانات المالية بالتأثير على انطباعهم عن أداء وربحية المنشأة. أساس العمل المنطقي للمعامالت الهامة .82على المدقق الحصول على فهم لألساس المنطقي للمعامالت الهامة التي تعتبر خارج سير العمل العادي للمنشأة أو التي خالفا لذلك تبدو أنها غير عادية إذا أخذنا في االعتبار فهم المدقق للمنشأة وبيئتها والمعلومات األخرى التي تم الحصول عليها أثناء التدقيق ,وهدف الحصول على هذا الفهم هو اعتبار ما إذا كان األساس المنطقي (أو عدم وجوده) يوحي بأنه قد تم الدخول في المعامالت إلصدار تقارير مالية احتيالية أو إخفاء سوء استخدام األصول ,وعند الحصول على هذا الفهم على المدقق اعتبار ما يلي: ما إذا كان شكل هذه المعامالت يبدو معقدا بشكل مفرط (على سبيل المثال تتعلق المعاملة ما إذا كانت اإلدارة قد ناقشت طبيعة ومحاسبة هذه المعامالت مع المكلفين بالرقابة في بمنشآت متعددة ضمن مجموعة موحدة أو أطراف متعددة ال يوجد بينها عالقة). المنشأة وما إذا كانت هنالك مستندات مناسبة. ما إذا كانت المعامالت التي تشمل أطرافا غير مجمعة ذات عالقة ,بما في ذلك منشآت ذات على اقتصاديات المعاملة. غرض خاص تمت مراجعتها واعتمادها من قبل المكلفين بالرقابة في المنشأة. ما إذا كانت المعامالت تشمل أطرافا غير محددة ذات عالقة أو أطرافا ليس لديها مضمون القوة المالية لدعم المعاملة بدون مساعدة من المنشأة التي يتم تدقيقها. تقييم أدلة التدقيق .83حسبما يتطلب معيار التدقيق الدولي ,330على المدقق بناء على إجراءات التدقيق التي تم أداؤها وأدلة التدقيق التي تم الحصول عليها ,تقدير ما إذا كانت تقييمات مخاطر األخطاء الجوهرية عند مستوى اإلثبات تبقى مناسبة ,وهذا التقييم هو بشكل رئيسي مسألة نوعية مبنية على حكم المدقق, ومن الممكن أن يوفر هذا التقييم مزيدا من الفهم لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,وما 299 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق ما إذا كانت اإلدارة تضع تأكيداً أكبر على الحاجة إلى معاملة محاسبية معينة مما تضعه مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية إذا كانت هنالك حاجة ألداء إجراءات تدقيق إضافية أو مختلفة ,وكجزء من هذا التقييم على المدقق اعتبار ما إذا كانت هنالك اتصاالت مناسبة مع أعضاء فريق العملية اآلخرين أثناء التدقيق فيما يتعلق بالمعلومات أو الظروف التي تدل على مخاطر أخطاء جوهرية بسبب االحتيال. .84إن تدقيق البيانات المالية عملية متراكمة ومتكررة ,وعند أداء المدقق إجراءات التدقيق المخططة قد يصل إلى علم المدقق معلومات تختلف بشكل جوهري عن المعلومات التي بني عليها تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,فعلى سبيل المثال قد يصبح المدقق على علم بوجود اختالفات في السجالت المحاسبية أو تعارض أو نقص في األدلة ,كذلك قد تصبح العالقات بين المدقق و اإلدارة إشكالية أو غير عادية .يحتوي الملحق 3لمعيار التدقيق الدولي هذا على أمثلة على الحاالت التي تدل على إمكانية وجود احتيال. .85على المدقق تحديد ما إذا كانت اإلجراءات التحليلية التي يتم أداؤها عند انتهاء التدقيق أو بالمراحل النهائية منه عند تكوين استنتاج شامل بشأن ما إذا كانت البيانات المالية ككل متفقة مع معرفة وعلم المدقق بالعمل تدل على مخاطرة أخطاء جوهرية بسبب االحتيال لم تكن معروفة في السابق .إن تحديد ما االتجاهات والعالقات المعينة التي قد تدل على مخاطرة أخطاء جوهرية بسبب االحتيال يتطلب الحكم المهني ,والعالقات غير العادية التي تتضمن إيرادا ودخال في نهاية السنة لها صلة بذلك بشكل خاص ,وهذه من الممكن أن تشمل على سبيل المثال مبالغ كبيرة بشكل غير عادي تم اإلبالغ عنها خالل بضعة األشهر األخيرة من فترة تقديم التقارير أو معامالت غير عادية ,أو دخالً ال يتفق مع اتجاه التدفق النقدي للعمليات. واذا وجدت هذه الداللة ,على المدقق تقييم انعكاسات الخطأ فيما يتعلق بالنواحي األخرى للتدقيق, وبشكل خاص موثوقية إق اررات اإلدارة. .87ال يستطيع المدقق أن يفترض أن حالة احتيال هي حدث منفصل ,وعلى المدقق كذلك تحديد ما إذا كانت األخطاء التي تم تشخيصها قد تدل على مخاطرة أكبر لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال في موقع محدد ,فعلى سبيل المثال من الممكن أن تدل أخطاء متعددة في موقع محدد ,بالرغم من أن التأثير التراكمي ليس جوهريا ,على مخاطرة أخطاء جوهرية بسبب االحتيال. .88إذا كان المدقق يعتقد أن الخطأ هو نتيجة لالحتيال أو قد يكون كذلك إال أن تأثير الخطأ ليس جوهريا بالنسبة للبيانات المالية فإن على المدقق تقييم دالالت ذلك ,وبشكل خاص فيما يتعلق بالوضع التشغيلي للفرد (األفراد) المشاركين ,فعلى سبيل المثال االحتيال الذي يتضمن اختالس نقد من صندوق نثرية صغير يكون عادة ذو أهمية ضئيلة للمدقق عند تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال ,ألن كال من أسلوب تشغيل الصندوق وحجمه يميالن لوضع حد لمبلغ الخسارة المحتملة ,وعهدة هذه الصناديق تعطى عادة لموظف ليس من اإلدارة ,وبالعكس إذا كان 300 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق .86عندما يحدد المدقق وجود خطأ فإن على المدقق تحديد ما إذا كان هذا الخطأ يدل على احتيال, مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية األمر يتعلق بإدارة ذات مستوى أعلى بالرغم من أن المبلغ في حد ذاته ليس جوهريا بالنسبة للبيانات المالية فقد يدل ذلك على مشكلة أكثر اتساعا ,على سبيل المثال دالالت ذلك بالنسبة لنزاهة اإلدارة ,ففي هذه الحاالت على المدقق إعادة تقييم مخاطرة األخطاء الجوهرية بسبب االحتيال وأثرها الناجم على طبيعة التقييم وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق لالستجابة للمخاطر المقيمة ,وعلى المدقق كذلك إعادة النظر في موثوقية األدلة التي تم الحصول عليها في السابق حيث أنه قد تكون هناك شكوك حول اكتمال وصحة اإلق ار ارت التي قدمت ,وحول صحة السجالت والمستندات المحاسبية ,وعلى المدقق كذلك األخذ بعين االعتبار إمكانية التواطؤ التي تشمل الموظفين أو اإلدارة أو أطراف أخرى عند إعادة النظر موثوقية األدلة. .89عندما يؤكد المدقق أو يكون غير قادر على التوصل إلى تحديد ما إذا كانت البيانات المالية تحتوي على أخطاء جوهرية نتيجة لالحتيال فإن على المدقق اعتبار انعكاسات ذلك على التدقيق .يقدم معيار التدقيق الدولي " 320األهمية النسبية للتدقيق" ومعيار التدقيق الدولي 700 "تقرير المدقق حول البيانات المالية " ٣إرشادات بشأن تقييم األخطاء وأثرها على تقرير المدقق و التصرف بشأنها. تمثيالت اإلدارة .90يجب على المدقق أن يحصل على تمثيالت من اإلدارة بأنها: (أ) بأنها تعترف بمسؤوليتها عن تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية لمنع واكتشاف االحتيال؛ (ب) أفصحت للمدقق عن نتائج تقييمها للمخاطرة بأن البيانات المالية قد تكون حرفت مادياً (ج) بأنها أفصحت للمدقق عن معرفتها باالحتيال أو االحتيال المشكوك فيه الذي يؤثر على المنشأة و يشمل : ( )1اإلدارة ,أو ( )2الموظفين الذين لهم أدوار هامة في الرقابة الداخلية ,أو ( )3اآلخرين ,حيث من الممكن أن يكون لالحتيال أثر جوهري على البيانات المالية؛ و 3 سيتم سحب معيار التدقيق الدولي " 700تقرير المدقق حول البيانات المالية " عندما يصبح معيار التدقيق الدولي ( 700المعدل) "تقرير المدقق المستقل حول مجموعة كاملة من البيانات المالية ذات الغرض العام" ومعيار التدقيق الدولي “ 701التعديالت على تقرير المدقق المستقل " نافذي المفعول .إن معيار التدقيق الدولي )700المعدل) ومعيار التدقيق الدولي 701نافذي المفعول لتقارير المدقق المؤرخة في 31ديسمبر 2006أو بعد ذلك. 301 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق نتيجة لالحتيال؛ مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية (د) بأنها أفصحت للمدقق عن أية ادعاءات بوجود احتيال أو احتيال مشكوك فيه يؤثر على البيانات المالية للمنشأة والتي أبلغ عنها موظفون سابقون أو محللون أو منظمون أو آخرون. .91يوفر معيار التدقيق الدولي رقم " – 580تمثيالت اإلدارة " اإلرشادات حول الحصول على التمثيالت المناسبة من اإلدارة في عملية التدقيق ،فباإلضافة إلى اعتراف اإلدارة بمسؤوليتها عن البيانات المالية ،فإنه من المهم أن تعترف كذلك بمسؤوليتها عن أنظمة المحاسبة والرقابة الداخلية المصممة لمنع أو اكتشاف االحتيال أو الخطأ. .92نظ اًر لطبيعة االحتيال والصعوبات التي يواجهها المدققون في اكتشاف التحريفات المادية في البيانات المالية والناتجة عن احتيال ،فإنه من المهم أن يحصل المدقق على تمثيل خطي من اإلدارة تؤكد فيه أنها أفصحت للمدقق عن كافة الحقائق المتعلقة بوجود أي احتيال أو شك بوجود احتيال هي على علم به وقد يكون له تأثير على المنشأة ،وبأن اإلدارة أفصحت للمدقق عن نتائج تقييمها لمخاطرة أن البيانات المالية محرفة مادياً نتيجة لالحتيال. االتصاالت مع اإلدارة و المكلفين بالرقابة .93إذا حدد المدقق احتياال أو حصل على معلومات تفيد باحتمال وجود احتيال فإن على المدقق إبالغ هذه األمور في أسرع وقت ممكن عمليا إلى المستوى المناسب من اإلدارة. مستوى أعلى مناسب في اإلدارة بأسرع وقت ممكن عمليا ,ويجب أن يتم ذلك حتى لو كان من المحتمل أن يعتبر األمر أنه لن يحدث منطقيا( ,على سيبل المثال اختالس ضئيل من قبل موظف في مستوى منخفض في تنظيم المنشأة) .إن تحديد أي مستوى لإلدارة أنه المستوى المناسب هو أمر يعود للحكم المهني ويتأثر به ,وعادة الوضع المناسب لإلدارة هو على األقل مستوى واحد أعلى من األشخاص الذين يكونوا متورطين في االحتيال المشكوك فيه. .95إذا حدد المدقق وجود احتيال يشمل : (أ) اإلدارة؛ (ب) الموظفون الذين لهم أدوار هامة في الرقابة الداخلية؛ أو (ج) آخرون حيث ينجم عن االحتيال أخطاء جوهرية في البيانات المالية. فإن على المدقق إبالغ هذه األمور إلى المكلفين بالرقابة في أسرع وقت ممكن عمليا. 302 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق .94عندما يحصل المدقق على أدلة بوجود احتيال أو باحتمال وجوده من المهم أن يبلغ األمر إلى مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .96من الممكن أن يتم االتصال مع المكلفين بالرقابة شفويا أو كتابة ,ويحدد معيار التدقيق الدولي " 260االتصال بشأن أمور التدقيق مع المكلفين بالرقابة " العوامل التي يجب على المدقق أخذها بعين االعتبار عند تحديد ما إذا كان سيقوم باالتصال شفويا أو كتابة ,ونظ ار لطبيعة وحساسية االحتيال الذي تتورط به اإلدارة العليا أو االحتيال الذي يؤدي إلى أخطاء جوهرية في البيانات المالية فإن على المدقق إبالغ هذه األمور في أسرع وقت ممكن عمليا واعتبار ما إذا كان من الضروري إبالغ هذه األمور كذلك كتابة ,واذا شك المدقق في وجود احتيال يشمل اإلدارة فإن على المدقق إبالغ هذه الشكوك إلى المكلفين بالرق ابة ,وكذلك عليه أن يناقش معهم طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق الالزمة إلكمال التدقيق. .97إذا كان هنالك شك في نزاهة و أمانة اإلدارة و المكلفين بالرقابة فإن على المدقق طلب االستشارة لتساعد في تحديد اإلجراء المناسب. القانونية ْ .98في مرحلة مبكرة من التدقيق على المدقق التوصل إلى تفاهم مع المكلفين بالرقابة بشأن طبيعة ومدى اتصاالت المدقق فيما يتعلق باالحتيال الذي يصبح المدقق على معرفة به والذي يشمل موظفين عدا عن اإلدارة وال ينجم عنه أخطاء جوهرية. .99على المدقق أن يعلم المكلفين بالرقابة واإلدارة في أسرع وقت ممكن عمليا وعند المستوى المناسب من المسؤولية بنواحي الضعف الجوهرية في تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية لمنع واكتشاف االحتيال الذي يحتمل أنه وصل إلى علم المدقق. .100إذا حدد المدقق مخاطرة أخطاء جوهرية في البيانات المالية بسبب االحتيال والذي لم يخضع لرقابة .101على المدقق تحديد ما إذا كانت هناك أية أمور أخرى متعلقة باالحتيال يجب مناقشتها مع المكلفين برقابة المنشأة .٤ومن الممكن أن تشمل هذه األمور ما يلي على سبيل المثال : اهتمامات بشأن طبيعة ومدى وتكرار تقييمات اإلدارة ألنظمة الرقابة المستخدمة لمنع واكتشاف االحتيال والمخاطرة بأن البيانات المالية قد تحتوي على أخطاء. فشل اإلدارة في تناول نواحي الضعف الجوهرية المحددة بالشكل المناسب في الرقابة الداخلية. 4 لإلطالع على مناقشة لمثل هذه األمور :انظر معيار التدقيق الدولي " 260اإلتصال بشأن أمور التدقيق مع المكلفين بالرقابة". 303 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق اإلدارة أو الذي تعتبر الرقابة المتعلقة به أنها ليست مناسبة ,أو إذا كان حسب تقدير المدقق أن هناك ضعفاً جوهرياً في عملية تقييم اإلدارة للمخاطرة ,فإن على المدقق إدخال هذه العيوب في الرقابة في أمور التدقيق التي سيتم إبالغها والتي تهم المكلفين بالرقابة (انظر معيار التدقيق الدولي .)260 مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية فشل اإلدارة في االستجابة بشكل مناسب الحتيال تم تحديده. تقييم المدقق لبيئة الرقابة للمنشأة ,بما في ذلك أسئلة تتعلق بكفاءة ونزاهة اإلدارة. إجراءات اإلدارة التي قد تدل على تقارير مالية احتيالية ,مثل اختيار اإلدارة وتطبيقها لسياسات محاسبية قد تدل على جهود اإلدارة إلدارة األرباح من أجل خداع مستخدمي البيانات المالية بالتأثير على انطباعهم عن أداء و ربحية المنشأة. اهتمامات بشأن كفاية واكتمال تفويض المعامالت التي تبدو أنها خارج سير العمل العادي. إبالغ السلطات التنظيمية والتنفيذية .102إن الواجب المهني للمدقق في المحافظة على سرية معلومات العميل ال يسمح عادة بإبالغ االحتيال والخطأ إلى طرف آخر خارج المنشأة العميلة ،على أن مسؤولية المدقق القانونية تختلف من بلد آلخر ،وفي ظروف معينة من الممكن تجاوز واجب السرية من خالل التشريع أو القانون أو المحاكم القانونية ،فعلى سبيل المثال ،في بعض البلدان على المدقق العامل في مؤسسة مالية واجب قانوني بإبالغ حدوث احتيال أو خطأ مادي إلى السلطات المشرفة ،وفي هذه الحاالت على المدقق أن يطلب المشورة القانونية .كذلك في بعض البلدان على المدقق مسؤولية إبالغ األخطاء إلى السلطات في تلك الحاالت التي تفشل فيها اإلدارة والمكلفون بالرقابة في اتخاذ اإلجراءات التصحيحية. عدم قدرة المدقق على إكمال عملية التدقيق (أ) النظر في المسؤوليات المهنية والقانونية الممكن تطبيقها في ظروف كهذه ،بما في ذلك ما إذا كان هناك متطلب بان يقوم المدقق بتقديم التقارير إلى الشخص أو األشخاص الذين أصدروا خطاب تعيين عملية التدقيق ،أوفي بعض الحاالت إلى السلطات التنظيمية؛ (ب) أن ينظر في إمكانية انسحابه من أداء العملية؛ و (ج) وفي حال انسحاب المدقق يجب: ( )1مناقشة انسحاب المدقق من العملية واألسباب التي دعته لالنسحاب مع المستوى اإلداري المناسب أو مع أولئك المكلفين بالرقابة؛ و ( )2النظر فيما إذا كان هناك متطلب مهني أو قانوني بتقديم التقارير إلى الشخص أو األشخاص الذين أصدروا كتاب تعيين عملية التدقيق ،أو في بعض الحاالت إلى السلطات التنظيمية حول انسحاب المدقق من العملية وأسباب ذلك. 304 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق .103إذا واجه المدقق ,نتيجة ألخطاء جوهرية ناجمة عن االحتيال أو احتيال مشكوك فيه ,ظروفا استثنائية تدعو للتساؤل حول قدرة المدقق على االستمرار في أداء التدقيق فإن على المدقق: مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .104هذه الظروف قد تنشأ ,على سبيل المثال ,عندما: (أ) عندما ال تتخذ المنشأة أي إجراء يعتبره المدقق ضروريا في هذه الظروف لمعالجة االحتيال، حتى عندما ال يكون االحتيال مادياً بالنسبة للبيانات المالية؛ (ب) عندما يدل اعتبار المدقق لمخاطرة التحريف المادي الناجم عن احتيال ونتائج اختبارات التدقيق على وجود مخاطرة كبيرة بوجود احتيال هام وواسع النطاق؛ و (ج) عندما يكون لدى المدقق شك كبير بشأن كفاءة اإلدارة ونزاهتها أو كفاءة ونزاهة األشخاص المكلفين بالرقابة. .105نظ اًر لتنوع واختالف الظروف التي قد تنشأ ،فانه من غير الممكن بشكل جازم وصف الحاالت التي يكون فيها االنسحاب من العملية مناسباً ،وتشمل العوامل التي تؤثر على ما توصل إليه المدقق الدالالت المتعلقة بتورط عضو من اإلدارة أو األشخاص المكلفين بالرقابة (مما قد يؤثر على موثوقية تمثيالت اإلدارة) ،وكذلك اآلثار على المدقق نفسه نتيجة لالستمرار في االرتباط بالمنشأة. .106في مثل هذه الظروف تقع على المدقق مسؤوليات مهنية وقانونية ،وتختلف هذه المسؤوليات من بلد آلخر ،ففي بعض البلدان ،على سبيل المثال ،قد يخول المدقق أو يطلب منه تقديم بيان أو تقرير للشخص أو األشخاص الذين قرروا أداء عملية التدقيق ،أو في بعض الحاالت للسلطات التنظيمية. واذا ما نظرنا إلى الطبيعة االستثنائية للظروف والحاجة إلى اعتبار المتطلبات القانونية فانه يجب على المدقق أن ينظر في طلب الحصول على المشورة القانونية عندما يريد أن يقرر ما إذا كان التوثيق .107يجب أن تشمل توثيق فهم المدقق للمنشأة وبيئتها وتقييم المدقق لمخاطر األخطاء الجوهرية حسبما تتطلب الفقرة 122من معيار التدقيق الدولي 315ما يلي: (أ) الق اررات الهامة التي تم التوصل لها أثناء المنافسة بين أعضاء فريق العملية فيما يتعلق بحساسية البيانات المالية لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال؛ و (ب) المخاطر المحددة والمقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى اإلثبات. .108يجب أن تشمل توثيق استجابات المدقق للمخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية التي تتطلبها الفقرة 73من معيار المحاسبة الدولي 330ما يلي: 5 توفر قواعد أخالقيات مهنة المحاسبين المهنيين لالتحاد الدولي للمحاسبين اإلرشادات بشان اإلتصال مع المدقق الجديد المقترح .Proposed Successor Auditor 305 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق سينسحب من العملية وعندما يقرر اتخاذ إجراء مناسب .بما في ذلك إمكانية تقديم التقارير إلى )(٥ المساهمين و المنظمين و آخرين. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية (أ) االستجابات الكلية للمخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى البيانات المالية وطبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق ,وصلة هذه اإلجراءات بالمخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال عند مستوى اإلثبات؛ و (ب) نتائج إجراءات التدقيق ,بما في ذلك اإلجراءات المصممة لمعالجة مخاطر تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة. .109يجب على المدقق توثيق االتصاالت بشأن االحتيال مع اإلدارة والمكلفين بالحاكمية والمنظمين واآلخرين. .110عندما يكون المدقق قد أستنتج أن االفتراض بوجود مخاطرة أخطاء جوهرية بسبب اإلحتيال تتعلق باالعتراف باإليراد ال ينطبق في ظل ظروف العملية فإن على المدقق توثيق أسباب ذلك االستنتاج. .111أن مدى توثيق هذه األمور يعود للمدقق لتحديده باستخدام الحكم المهني. تاريخ النفاذ .112يكون معيار التدقيق الدولي هذا ساري المفعول بالنسبة لعمليات تدقيق البيانات المالية للفترات التي تنتهي في 30يونيو 2002أو بعد هذا التاريخ ،ويسمح بالتطبيق األبكر ألحكام هذا المعيار. منظور القطاع العام .2 في القطاع العام من الممكن أن يتأثر نطاق وطبيعة التدقيق فيما يتعلق بمنع واكتشاف االحتيال القطاع العام. بالتشريعات أو األنظمة أو القوانين أو التوجيهات الو ازرية ,ومن الممكن أن تكون شروط التفويض عامال على المدقق أخذه في االعتبار عند ممارسة الحكم. .3 كثي ار ما تكون متطلبات اإلبالغ عن االحتيال ,سواء تم اكتشافها من خالل عملية التدقيق أم ال خاضعة ألحكام معينة لتفويض التدقيق أو التشريعات أو األنظمة ذات العالقة تمشيا مع الفقرة 102من معيار التدقيق الدولي. .4 في العديد من الحاالت في القطاع العام قد ال يكون خيار االنسحاب من العملية كما هو مقترح في الفقرة 103من معيار التدقيق الدولي متوف ار للمدقق بسبب طبيعة التفويض أو اعتبارات المصلحة العامة. 306 معيار التدقيق الدولي 240 التدقيـق .1 ينطبق معيار التدقيق الدولي 240في جميع النواحي الجوهرية على عمليات تدقيق منشآت مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية ملحق 1 أمثلة على عوامل مخاطرة االحتيال إن عوامل مخاطرة االحتيال المحددة في هذا الملحق هي أمثلة على العوامل التي قد يواجهها المدققون في سلسلة واسعة من الحاالت .فيما يلي أمثلة مقدمة بشكل منفصل على نوعي االحتيال المناسبين العتبار المدقق ,أي التقارير المالية االحتيالية وسوء استخدام األصول ,وبالنسبة لكل نوع من نوعي االحتيال هذين النوعين يتم إجراء مزيد من التصنيف لعوامل المخاطرة بناء على الحاالت الثالث التي تكون عادة موجودة عندما تحدث أخطاء جوهرية بسبب االحتيال ( :أ) الدوافع /الضغوط( .ب) الفرص. (ج) المواقف/التبريرات .بالرغم من أن عوامل المخاطرة تغطي سلسلة واسعة من الحاالت فإنها فقط أمثلة ,وتبعا لذلك يمكن للمدقق أن يحدد عوامل مخاطرة إضافية أو مختلفة ,وليست جميع هذه األمثلة مناسبة في جميع الحاالت ,والبعض منها قد يكون ذو أهمية أكبر أو أصغر في المنشآت ذات أحجام المختلفة أو ذات خصائص ملكية أو ظروف مختلفة ,كذلك ترتيب األمثلة على عوامل المخاطرة المقدمة ال يقصد به أن يعكس أهميتها النسبية أو تكرار حدوثها. عوامل المخاطرة المتعلقة باألخطاء الناجمة عن التقارير المالية االحتيالية: فيما يلي أمثلة على عوامل المخاطرة المتعلقة باألخطاء الناجمة من التقارير المالية االحتياطية: الدوافع /الضغوط .1االستقرار المالي أو الربحية مهددة بالظروف اإلقتصادية أو الصناعية أو ظروف التشغيل في المنشأة مثل (أو كما يدل عليه) ما يلي: درجة عالية من المنافسة أو تشبع السوق ,يصاحب ذلك هوامش متراجعة. تعرض السوق لتغيرات سريعة ,مثل تغيرات في التكنولوجيا أو تقاوم استعمال منتج أو تغير في أسعار الفائدة. انخفاضات كبيرة في طلب العمالء وزيادة فشل األعمال إما في الصناعة أو االقتصاد خسائر تشغيلية تجعل تهديد اإلفالس أو تنفيذ الرهن أو امتالك معاد وشيك الحدوث. تدفقات نقدية سلبية متكررة من العمليات أو عدم القدرة على توليد تدفقات نقدية من ككل. العمليات ,بينما يتم اإلبالغ عن أرباح ونمو فيها. نمو سريع أو ربحية غير عادية خاصة إذا ما تم مقارنتها مع نمو أو ربحية الشركات متطلبات محاسبية أو قانونية أو تنظيمية جديدة. األخرى في نفس القطاع. معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) 306 مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية .2وجود ضغوط مفرطة على اإلدارة لتلبية متطلبات أو توقعات األطراف األخرى نتيجة لما يلي: توقعات ربحية أو مستوى اتجاه لمحللي االستثمار والمؤسسات االستثمارية والدائنين المهمين األطراف األخرى الخارجية (وبشكل خاص توقعات جزئية أو غير واقعية) ,بما في ذلك توقعات خلقتها اإلدارة ,على سيبل المثال نشرات صحفية أو تقارير سنوية مفرطة في التفاؤل. الحاجة إلى الحصول على تمويل إضافي للديون أو حقوق الملكية للمحافظة على وضع تنافسي ,بما في ذلك تمويل األبحاث والتطورات الرئيسية أو المصروفات الرأسمالية. قدرة هامشية على تلبية متطلبات اإلدراج في سوق األوراق المالية أو تسديد الديون أو متطلبات مواثيق الديون األخرى. أثار عكسية محسوسة أو فعلية لإلبالغ عن نتائج مالية ضعيفة لمعامالت هامة معلقة مثل دمج منشآت أعمال أو منح عقود. . 3المعلومات المتوفرة تدل على أن الوضع المالي الشخصي لإلدارة أو المكلفين بالرقابة مهدد باألداء المالي للمنشأة ناجم عما يلي: حصص مالية هامة في المنشأة. أجزاء كبيرة من تعويضاتهم (على سيبل المثال المكافآت وخيارات األسهم وترتيبات األرباح) تعتمد على تحقيق أهداف قوية ألسعار األسهم ونتائج التشغيل والمركز المالي أو التدفق ضمانات شخصية لديون المنشأة . .4هنالك ضغوط مفرطة على اإلدارة أو الموظفين لتلبية األهداف المالية التي حددها المكلفون بالرقابة ,بما في ذلك المبيعات أو أهداف حوافز المربحية. الفرص .1إن طبيعة القطاع أو عمليات المنشأة توفر الفرص للمشاركة في التقارير المالية التي يمكن أن تنشأ مما يلي : معامالت هامة ألطراف ذات عالقة ليست ضمن سير العمل العادي ,أو مع منشآت ذات عالقة ليست مدققة أو تدققها شركة أخرى. وجود مالي أو قدرة بالغة على السيطرة على قطاع صناعة معين يتيح للمنشأة فرض 6 من الممكن أن تكون خطط اإلدارة ل لحوافز المعتمدة على تحقيق األهداف تتعلق فقط بحسابات معينة أو أنشطة مختارة للمنشأة ,حتى ولو لم تكن الحسابات أو األنشطة ذات العالقة هامة بالنسبة للمنشأة ككل. 307 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق النقدي).(٦ مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية األحكام أو الشروط على المزودين أو العمالء مما قد ينجم عنه معامالت غير مناسبة أو غير عادية. أصول أو التزامات أو إيرادات أو مصروفات مبنية على تقديرات هامة تتضمن أحكاما شخصية أو شكوكا من الصعب تدعيمها. معامالت هامة أو غير عادية أو معقدة جدا ,خاصة تلك القريبة من نهاية الفترة التي تثير عمليات هامة موجودة أو يتم إجراؤها على حدود دولية في اختصاصات حيث توجد بيئات أسئلة صعبة حول مفهوم " المحتوى فوق الشكل ". عمل وثقافات مختلفة. استخدام وسطاء عمل في معامالت ال يبدو أن لها مبر ار واضحا فيما يتعلق بالعمل. حسابات مصرفية هامة أو عمليات شركات تابعة أو فروع في اختصاصات ذات حماية من الضرائب ال تبدو أن لها مبر اًر واضحاً. .2 هناك متابعة غير فعالة لإلدارة نتيجة ما يلي: سيطرة شخص واحد أو مجموعة صغيرة على اإلدارة (في منشأة ال يديرها مالكها) بدون أنظمة رقابة بديلة. إشراف غير فعال من قبل المكلفين بالرقابة على عملية إعداد التقارير المالية والرقابة الداخلية. .3 هناك هيكل تنظيمي معقد أو غير مستقر ،كما يظهر من خالل ما يلي: صعوبة في تحديد المنظمة أو األفراد الذين لهم حصة مسيطرة في المنشأة. عادية. نسبة عالية من التغير في اإلدارة العليا أو المستشارين القانونيين أو المكلفين بالرقابة. .4 عناصر الرقابة الداخلية بها عيوب نتيجة لما يلي: متابعة غير كافية ألنظمة الرقابة ،بما في ذلك أنظمة الرقابة اآللية وأنظمة الرقابة على التقارير المالية المرحلية (حيث يطلب تقديم التقارير الخارجية). معدالت دوران موظفين مرتفعة أو توظيف موظفين غير فاعلين في المحاسبة أو التدقيق الداخلي أو تقنية المعلومات. أنظمة محاسبة أو معلومات غير فعالة ،بما في ذلك حاالت تتضمن نواحي ضعف جوهرية في الرقابة الداخلية. تبريرات المواقف 308 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق هيكل تنظيمي معقد بشكل مبالغ فيه يتضمن منشآت قانونية أو خطوط إدارية للسلطة غير مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية اتصاالت أو تنفيذ أو دعم أو فرض غير فعال لقيم المنشأة أو معاييرها األخالقية من قبل اإلدارة أو إيصال قيم أو معايير أخالقية غير مناسبة. مشاركة غير مالية مفرطة من قبل اإلدارة أو انشغالها باختيار سياسات محاسبية أو تحديد تقديرات هامة. ٍ ماض معروف بانتهاك قوانين األوراق المالية أو القوانين واألنظمة األخرى ،أو إدعاءات ضد المنشأة أو إدارتها العليا أو المكلفين بالرقابة بوجود احتيال أو انتهاكات للقوانين واألنظمة. اهتمام زائد لإلدارة لتحقيق أو زيادة سعر األسهم أو اتجاه األرباح. ممارسة اإلدارة إلزام المحللين والدائنين واألطراف األخرى ذات العالقة تحقيق توقعات قوية أو غير واقعية. فشل اإلدارة في تصحيح نواحي ضعف معروفة في الرقابة الداخلية في الوقت المناسب. اهتمام اإلدارة باستخدام وسائل غير مناسبة تخفيض األرباح المبلغ عنها ألسباب تتعلق بالدوافع الضريبية. روح معنوية متدنية لإلدارة العليا. ال يميز المالك -المدير بين المعامالت الشخصية ومعامالت المنشأة. نزاع بين المساهمين في منشأة يملكها عدد صغير منهم. محاوالت متكررة لإلدارة لتبرير المحاسبة الهامشية أو غير المناسبة على أساس األهمية النسبية. o نزاعات متكررة مع المدقق الحالي أو السابق بشأن أمور المحاسبة أو التدقيق أو إعداد التقارير. o مطالب غير معقولة موجهة للمدقق ،مثل قيود غير معقولة على الوقت فيما يتعلق بإكمال o قيود رسمية أو غير رسمية على المدقق تحد بشكل غير مناسب من الوصول إلى التدقيق أو إصدار تقرير المدقق. األشخاص أو المعلومات أو المقدرة على االتصال بشكل فعال مع المكلفين بالرقابة. o سلوك إدارة مسيطرة عند التعامل مع المدقق ،خاصة سلوك يتضمن محاوالت للتأثير على نطاق عمل المدقق أو اختيار أو استمرار الموظفين الملحقين في عملية التدقيق أو الذين تتم استشارتهم بشأنها. 309 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق العالقة بين اإلدارة والمدقق الحالي أو السابق متوترة ،كما يظهر مما يلي: مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية عوامل المخاطرة الناجمة من األخطاء الناجمة من سوء استخدام األصول إن عوامل المخاطرة المتعلقة باألخطاء الناجمة من سوء استخدام األصول تصنف كذلك حسب الحاالت الثالث الموجودة بشكل عام عندما يكون هناك احتيال( :أ) الدوافع /الضغوط( .ب) الفرص( .ج) المواقف /التبريرات ،وبعض عوامل المخاطرة المتعلقة باألخطاء الناجمة من التقارير المالية االحتيالية قد تكون كذلك موجودة عندما تحدث أخطاء ناجمة من سوء استخدام األصول ،فعلى سبيل المثال قد تكون المتابعة غير الفعالة لإلدارة ونواحي الضعف في الرقابة الداخلية موجودة عندما تكون األخطاء بسبب التقارير المالية االحتيالية أو سوء استخدام األصول موجودة ،وما يلي هو أمثلة على عوامل المخاطرة المتعلقة باألخطاء الناجمة من سوء استخدام األصول. الدوافع /الضغوط .1قد تخلق االلتزامات المالية الشخصية ضغوطاً على اإلدارة أو الموظفين الذين لهم إمكانية الوصول إلى النقد أو األصول األخرى والتي تعتبر عرضة للسرقة إلساءة استخدام هذه األصول. .2قد تدفع العالقات العدائية بين المنشأة والموظفين الذين لهم إمكانية الوصول إلى النقد أو األصول األخرى المعرضة للسرقة هؤالء الموظفين إلى إساءة استخدام هذه األصول ،فعلى سبيل المثال قد تحدث العالقات العدائية من خالل ما يلي: تسريح فعلي أو متوقع للموظفين في المستقبل. تغييرات حديثة أو متوقعة لتعويضات أو خطط المنافع للموظفين. الترقيات والتعويضات والمكافآت األخرى غير المتفقة مع توقعات الموظفين. .1من الممكن أن تزيد خصائص أو ظروف معينة من تعرض األصول لالختالس ،فعلى سبيل المثال تزيد فرص االختالس عندما يوجد ما يلي: مبالغ نقدية كبيرة في الصندوق أو خاضعة للمعامالت. بنود مخزون صغيرة الحجم أو ذات قيمة عالية أو عليها طلب كبير. أصول سهلة التحويل مثل السندات كاملة أو رقائق الحاسب اآللي. أصول ثابتة صغيرة الحجم أو لم تتحدد ملكيتها. .2من الممكن أن تزيد الرقابة الداخلية غير الكافية على األصول من تعرض هذه األصول لسوء استخدام ،فعلى سبيل المثال من الممكن أن يحدث سوء استخدام بسبب وجود ما يلي: فصل غير ٍ كاف للواجبات أو االختبارات المستقلة. 310 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق الفرص مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية إشراف غير ٍ كاف على مصروفات اإلدارة العليا ،مثل السفر والتعويضات األخرى. إشراف غير ٍ كاف لإلدارة على الموظفين المسئولين عن األصول ،على سبيل المثال إشراف أو متابعة غير كافية على المواقع البعيدة. تصنيف غير مناسب للموظفين الذين يقدمون طلبات والذين لديهم إمكانية الوصول إلى األصول. حفظ غير مناسب للسجالت فيما يتعلق باألصول. نظام تفويض وموافقة على العمليات غير مناسب ( على سبيل المثال في الشراء). وسائل حماية فعلية غير كافية للنقد أو االستثمارات أو المخزون أو األصول الثابتة. عدم وجود إجراءات مطابقة كاملة وفي حينها لألصول. عدم وجود توثيق مناسب وفي حينه للمعامالت ،على سبيل المثال مخصصات للبضائع المرتجعة. عدم وجود إجازات إجبارية للموظفين الذين يقومون بأداء مهام رقابة رئيسية. فهم غير ٍ كاف من قبل اإلدارة لتقنية المعلومات مما يتيح لموظفي تقنية المعلومات إرتكاب االختالس. أساليب رقابة غير كافية على الوصول إلى السجالت المؤتمتة ،Automated Recordsبما في ذلك أساليب الرقابة على أنظمة الحاسب اآللي وسجالت األحداث ومراجعتها. عدم األخذ بعين االعتبار للحاجة إلى متابعة أو تقليل المخاطر المتعلقة باختالس األصول. عدم اإلهتمام للرقابة الداخلية إلختالس األصول بتجاوز أساليب الرقابة الحالية أو بعدم إصالح عيوب الرقابة الداخلية المعروفة. سلوك يدل على عدم الرضا عن المنشأة أو طريقة معاملتها للموظفين. تغيرات في السلوك أو نمط الحياة قد تدل على أنه تم اختالس األصول. التسامح بشأن السرقات الصغيرة. 311 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق تبريرات المواقف مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية ملحق 2 أمثلة على إجراءات التدقيق الممكنة لتناول المخاطر المقيمة لألخطاء الجوهرية بسبب االحتيال فيما يلي أمثلة على االستجابات الممكنة لتقدير المدقق لمخاطرة التحريف المادي الناتج عن التقارير المالية االحتيالية واختالس األصول .وبالرغم من أن هذه اإلجراءات تغطي سلسلة واسعة من الحاالت فإنها فقط مجرد أمثلة ،وتبعاً لذلك فإنها قد ال تكون األنسب أو أنها ضرورية في كل حالة ،كذلك ال يقصد بترتيب اإلجراءات المقدمة أن تعكس أهميتها النسبية. االعتبارات عند مستوى التأكيد تختلف االستجابات المحددة لتقييم المدقق لمخاطرة وجود تحريف هام ناتج عن احتيال حسب أنواع وتركيبات عوامل مخاطرة االحتيال أو الحاالت المبينة ،وكذلك حسب أرصدة الحسابات وفئات المعامالت والتأكيدات التي قد تؤثر عليها ،واذا دلت هذه العوامل أو الحاالت على وجود مخاطرة معينة قابلة للتطبيق على أرصدة حسابات معينة أو على أنواع المعامالت ،فان إجراءات التدقيق الخاصة بهذه النواحي ستكون بحاجة للنظر فيها ،والتي هي في حكم المدقق تحد من مخاطرة التدقيق إلى مستوى مناسب في ظل عوامل مخاطرة التدقيق أو الظروف التي تم تحديدها. فيما يلي أمثلة محددة على ردود الفعل: زيارة المواقع أو إجراء اختبارات معينة بشكل مفاجئ أو دون اإلعالن عنها ،على سبيل المثال مالحظة المخزون في المواقع التي لم يعلن عن حضور المدقق إليها في السابق أو إحصاء النقد في تاريخ معين وبشكل مفاجئ. وذلك لتقليل مخاطرة التالعب باألرصدة في الفترة بين تاريخ إكمال الجرد ونهاية فترة إعداد التقرير. تعديل أسلوب التدقيق في السنة الحالية ،على سبيل المثال االتصال شفوياً بالعمالء والمزودين الرئيسيين باإلضافة إلى إرسال طلبات تثبيت خطية لطرف معين ضمن المنظمة أو طلب معلومات إضافية ومختلفة. إجراءات تدقيق مفصلة لقيود تعديل حسابات المنشأة في الربع األخير أو لنهاية السنة، والتحقق من أي من هذه القيود التي تبدو بأنها غير عادية من ناحية طبيعتها أو مبلغها. بالنسبة للمعامالت الهامة وغير العادية ،خاصة تلك التي تحدث في نهاية السنة أو بالقرب منها ،بحث إمكانية قيام األطراف ذات العالقة ومصادر الموارد المالية بدعم العمليات. اتخاذ إجراءات تحقق تحليلية بشكل مفصل ،كالقيام مثالً بمقارنة المبيعات وتكلفة المبيعات حسب الموقع وخط العمل مع التوقعات التي طورها المدقق. 312 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق طلب إجراءات جرد للمخزون في نهاية فترة إعداد التقارير أو في تاريخ أقرب إلى نهاية الفترة، مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية إجراء مقابالت مع الموظفين الذين لهم اهتمام في النواحي التي توجد فيها مخاطرة وجود تحريفات مادية ناتجة عن احتيال ،وذلك لمعرفة رأيهم بشأن هذه المخاطرة وما إذا كانت أنظمة الرقابة تتناولها أو كيف تقوم بذلك. عندما يقوم مدققون مستقلون آخرون بتدقيق البيانات المالية لواحدة أو أكثر من الشركات التابعة أو ا ألقسام أو الفروع فانه يجب عليهم النظر في مناقشتهم بشان مدى العمل الالزم أداؤه لضمان أن مخاطرة التحريف المادي الناتج عن االحتيال والناتج عن معامالت وأنشطة بين هذه الوحدات قد تم تناولها بالشكل المناسب. إذا أصبح عمل الخبير مهما بشكل خاص فيما يتعلق ببند بيان مالي تكون فيه مخاطرة التحريف الناتج عن االحتيال عالية فانه يجب اتخاذ إجراءات إضافية متعلقة ببعض أو جميع افتراضات الخبير واألساليب أو النتائج التي يتم التوصل إليها لتحديد أن هذه النتائج ليست غير معقولة ،أو تعيين خبير آخر لهذا الغرض. أداء إجراءات تدقيقية لت حليل حسابات افتتاحية مختارة في الميزانية العمومية لبيانات مالية دققت سابقا لتقييم كيف تم حل بعض المواضيع المعينة المتعلقة بالتقديرات المحاسبية واألحكام الشخصية ،على سبيل المثال مخصص لمرتجعات المبيعات ،وفهم ما تم حدوثه. اتخاذ إجراءات بشأن الحسابات أو مطابقات أخرى أعدتها المنشأة ،بما في ذلك اعتبار المطابقات التي أجريت في مراحل انتقالية. إتباع أساليب عمل بمساعدة الحاسوب مثل استخراج البيانات الختبارها بغرض تحديد الحاالت الشاذة في مجموعة بيانات. فحص مدى أمانة وصحة السجالت والمعامالت الناتجة من الحاسوب. السعي للحصول على أدلة تدقيق إضافية من مصادر خارج المنشأة التي يتم تدقيقها. فيما يلي أمثلة على ردود الفعل لتقييم المدقق لمخاطرة التحريفات المادية الناجمة عن التقارير المالية االحتيالية: االعتراف باإليرادات أداء إجراءات تحليلية جوهرية تتعلق باإليرادات باستخدام بيانات غير مجمعة ،على سبيل المثال مقارنة اإليرادات المبلغ عنها حسب الشهر أو حسب خط المنتج أو قطاع العمل أثناء فترة إعداد التقارير الحالية مع الفترات السابقة المماثلة ،وقد تكون أساليب التدقيق بمساعدة الحاسب اآللي نافعة في تحديد عالقات اإليرادات أو المعامالت غير العادية أو غير المتوقعة. التأكيد لدى العمالء على شروط عقود معينة مناسبة وعدم وجود اتفاقيات جانبية ألن المحاسبة المناسبة كثي ًار ما تتأثر بمثل هذه الشروط أو االتفاقيات ،وأساس الحسم أو الفترة التي تنتمي لها كثي اًر ما تكون موثقة بشكل ضعيف ،فعلى سبيل المثال مقاييس القبول وشروط التسليم والدفع وعدم وجود التزامات مستمرة مستقبلية على البائعين وحق إعادة المنتج ومبالغ إعادة البيع المضمونة ومخصصات اإللغاء أو التعويض كثي ًار ما تكون مناسبة في هذه الظروف. 313 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق ردود الفعل المحددة-التحريفات الناتجة عن التقارير المالية االحتيالية مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية االستفسار من موظفي المبيعات والتسويق في المنشأة أو من المستشار القانوني في المنشأة عن مبيعات أو شحنات قرب نهاية الفترة وعن معرفتهم بأية أحكام أو شروط غير عادية مرتبطة بهذه المعامالت. الوجود الفعلي في موقع واحد أو أكثر في نهاية الفترة لمراقبة البضائع التي يتم شحنها أو تجهيزها للشحن (أو بضائع معادة تنتظر التنفيذ) وأداء إجراءات أخرى مناسبة للمبيعات أو قطع المخزون .Inventory Cutoff بالنسبة للحاالت التي يتم من أجلها مباشرة ومعالجة وتسجيل المعامالت إلكترونياً إجراء اختبار ألنظمة الرقابة لتحديد ما إذا كانت توفر التأكيد بأن معامالت إيرادات مسجلة قد حدثت وأنها مسجلة بالشكل المناسب. كميات المخزون فحص سجالت المخزون السلعي للمنشأة لتحديد مواقع أو بنود تتطلب اهتماما خاص ًا أثناء الجرد الفعلي للمخزون أو بعده. مراقبة جرد المخزون في مواقع معينة على أساس غير معلن أو إجراء جرد للمخزون في جميع المواقع في نفس التاريخ. إجراء جرد للمخزون في نهاية فترة إعداد التقارير أو بالقرب منها لتقليل مخاطرة التالعب غير المناسب أثناء الفترة بين الجرد ونهاية فترة إعداد التقارير. أداء إجراءات إضافية أثناء مراقبة الجرد ،على سبيل المثال إجراء فحص بشكل أقوى لمحتوى بنود مغلقة في صناديق وأسلوب تكديس البضائع (على سبيل المثال مربعات مجوفة) أو عليها تقديرات اإلدارة استخدام خبير لتطوير تقديرات مستقلة للمقارنة مع تقديرات اإلدارة . التوسع في االستفسارات إلى أفراد خارج اإلدارة ودائرة المحاسبة لدعم قدرة اإلدارة ونيتها لتنفيذ خطط مناسبة لتطوير التقديرات. ردود الفعل المحددة – التحريفات الناتجة عن اختالس األصول إن الظروف المختلفة ستؤدي بالضرورة إلى ردود فعل مختلفة ،وعادة فإن رد فعل المدقق تجاه مخاطرة تحريف مادي ناتج عن احتيال ويتعلق باختالس األصول سيوجه نحو أرصدة حسابات وفئات معامالت 314 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق بطاقات ،والجودة (أي النقاوة أو الصنف أو التركيز) للمواد السائلة مثل العطور أو المواد الكيماوية الخاصة ،واالستعانة بعمل خبير قد يساعد في هذا المجال. مقارنة كميات الفترة الحالية مع الفترات السابقة حسب فئة أو صنف المخزون أو الموقع أو حسب مقاييس أخرى لمقارنة الكميات التي يتم جردها مع سجالت دائمة. استخدام أساليب تدقيق بمساعدة الحاسب اآللي إلجراء مزيد من الجرد الفعلي للمخزون -على سبيل المثال التصنيف حسب رقم البطاقة الختيار أنظمة رقابة البطاقة أو حسب البند الختبار الرقم التسلسلي الختبار إمكانية حذف البند أو حدوث ازدواجية فيه. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية معينة .بالرغم من أن بعض ردود الفعل الموضحة في الفئتين المبينتين أعاله تنطبق في مثل هذه الحاالت فإنه يجب ربط نطاق العمل بالمعلومات المحددة حول مخاطرة االختالس التي يتم تحديدها. فيما يلي أمثلة على االستجابات لتقييم المدقق لمخاطرة األخطاء الجوهرية بسبب سوء استخدام األصول: جرد النقدية أو األوراق المالية في نهاية السنة أو بالقرب منها. المطابقة المباشرة للحسابات مع العمالء (بما في ذلك اإلشعارات الدائنة والمبيعات المرتجعة، وكذلك التواريخ التي تمت فيها المبيعات) للفترة التي يتم تدقيقها. تحليل مرتجعات الحسابات المشطوبة. تحليل العجز في المخزون السلعي حسب المواقع أو نوع المنتج. مقارنة نسب المخزون السلعي الرئيسية مع معدل القطاع .Industry Norm مراجعة المستندات المدعمة للتخفيضات في السجالت الدائمة للمخزون السلعي. إجراء مطا بقة على الحاسب اآللي بين قائمة البائع مع قائمة للموظفين لتحديد التطابق للعناوين أو أرقام الهواتف. إجراء بحث على الحاسب اآللي لسجالت الرواتب لتحديد العناوين المزدوجة أو أرقام هويات الموظفين أو أعضاء السلطة الضريبية أو الحسابات المصرفية. مراجعة ملفات الموظفين لتحديد الملفات التي تحتوي على أدلة قليلة أو ال تحتوي على أدلة على النشاط ،على سبيل المثال عدم وجود تقييمات لألداء. تأكيد الشروط المحددة للعقود مع أطراف أخرى. الحصول على أدلة على أن العقود تنفذ حسب شروطها. مراجعة مالئمة المصروفات الكبيرة وغير العادية. مراجعة التفويض والقيمة المسجلة لقروض اإلدارة العليا واألطراف ذات العالقة. مراجعة مستوى ومالئمة تقارير المصروفات المقدمة من اإلدارة العليا. 315 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق مراجعة الخصم على المبيعات والمبيعات المرتجعة لألنماط أو االتجاهات غير العادية. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية ملحق 3 أمثلة على الحاالت التي تدل على إمكانية االحتيال فيما يلي أمثلة على الحاالت التي قد تدل على إمكانية احتواء البيانات المالية على أخطاء جوهرية ناجمة عن االحتيال. االختالفات في السجالت المحاسبية ،بما في ذلك ما يلي: معامالت غير مسجلة بأسلوب كامل أو في الوقت المناسب ،أو مسجلة بشكل غير مناسب فيما يتعلق بالمبلغ أو الفترة المحاسبية أو التصنيف أو سياسة المنشأة. أرصدة أو معامالت غير مدعمة أو غير مصرح بها. تعديالت في آخر لحظة تؤثر بشكل جوهري على النتائج المالية. أدلة على إمكانية وصول الموظفين لألنظمة والسجالت بما ال يتفق مع ما هو ضروري ألداء واجباتهم المخولة لهم. تلميحات أو شكاوى إلى المدقق بشأن احتيال مدعى به. األدلة المتعارضة أو الناقصة ،بما ي ذلك : مستندات ناقصة. مستندات تبدو أنها تم إجراء تغيير بها. عدم توفر مستندات عدا عن المستندات المصورة أو المرسلة إلكترونياً عندما يتوقع وجود بنود أو مطابقات هامة غير مفسرة. تغييرات غير عادية في الميزانية العمومية أو تغييرات في االتجاهات أو نسب البيانات المالية والعالقات بينها ،على سبيل المثال الذمم المدينة تنمو بشكل أسرع من اإليرادات. استجابات غير متسقة أو غامضة أو غير مقنعة من اإلدارة أو الموظفين ناجمة من االستفسارات أو اإلجراءات التحليلية. اختالفات غير عادي بين سجالت المنشأة والمصادقات أو التأكيدات. أعداد كبيرة من القيود الدائنة وتعديالت أخرى في سجالت حسابات الذمم المدينة. فروقات غير مفسرة أو مفسرة بشكل غير مناسب بين دفتر األستاذ المساعد للذمم المدينة وحساب المراقبة ،أو بين بيانات العميل ودفتر األستاذ المساعد لحسابات الذمم المدينة. شيكات ملغاة ناقصة أو غير موجودة في الحاالت التي يتم فيها إعادة الشيكات الملغاة إلى المنشأة مع بيان مصرفي. مخزون أو أصول مالية ناقصة ذات أهمية كبيرة. 316 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق مستندات بالشكل األصلي. مسؤولية المدقق في إعتبار اإلحتيال والخطأ عند تدقيق البيانات المالية أ دلة إلكترونية غير متوفرة أو ناقصة غير متفقة مع ممارسات أو سياسات المنشأة الخاصة باالحتفاظ بالسجالت. استجابات للمصادقات أو التأكيدات أقل مما هو متوقع أو عدد استجابات أكبر مما هو متوقع. عدم القدرة على تقديم أدلة على اختبار تطور األنظمة الرئيسية والتغير في البرامج وأنشطة التنفيذ للتغيرات والتطورات في نظام السنة الحالية. عالقات إشكالية أو غير عادية بين المدقق واإلدارة ،بما في ذلك ما يلي: منع الوصول إلى السجالت أو المرافق أو موظفين معينين أو العمالء أو البائعين أو اآلخرين الذين يمكن طلب األدلة منهم. ضغوط على الوقت غير مناسبة تفرضها اإلدارة لحل مسائل معقدة أو موضع خالف. شكاوى من قبل اإلدارة بشأن إجراءات التدقيق أو تهديد اإلدارة ألعضاء فريق العملية ،خاصة فيما يتعلق بتقييم المدقق الناقد ألدلة التدقيق أو لحل االختالفات المحتملة مع اإلدارة. تأخيرات غير عادية من قبل المنشأة في تقديم المعلومات المطلوبة. عدم الرغبة في تسهيل وصول المدقق إلى الملفات اإللكترونية من أجل فحصها من خالل استخدام أساليب التدقيق بمساعدة الحاسب اآللي. منع الوصول إلى الموظفين الرئيسين ومرافق عمليات تقنية المعلومات ،بما في ذلك موظفي األمن والعمليات وتطوير األنظمة. للفهم. عدم الرغبة في تناول نواحي الضعف المحددة في الرقابة الداخلية في الوقت المناسب. البنود األخرى تشمل ما يلي: عدم رغبة اإلدارة في السماح للمدقق باالجتماع بصورة شخصية مع المكلفين بالرقابة. السياسات المحاسبية التي تبدو أنها تختلف عن معايير الصناعة. تغييرات متكررة في التقديرات المحاسبية ال تبدو أنها ناجمة عن تغيرات في الظروف. تسامح النتهاكات قواعد أخالقيات المهنة للمنشأة. 317 معيار التدقيق الدولي ( 240الملحق) التدقيـق عدم الرغبة في إضافة أو تعديل اإلفصاحات في البيانات المالية لجعلها أكثر اكتماال وقابلية
© Copyright 2026 Paperzz