‫استمارة املشاركة‬
‫مقالة حتت‬
‫عنوان‪ :‬دراسة اثر استخدام الحاسوب واإلجراءات التحليلية على مراجعة‬
‫الحسابات‬
‫من اعداد‬
‫االسم الكامل‪ :‬سردوك فاتح‬
‫مكان العمل‪ :‬املركز اجلامعي ابلوادي‪ -‬معهد العلوم االقتصادية علوم التسيري والعلوم التجارية‪-‬‬
‫الرتبة ‪ :‬أستاذ مساعد مكلف ابلدروس‬
‫العنوان الربيدي‪ :‬حي ‪ 345‬مسكن العمارة رقم ‪ 01-59‬الوادي ‪39000‬‬
‫الفاكس‪032223094 :‬‬
‫اهلاتف‪0771807263 :‬‬
‫العنوان الربيدي‪[email protected] :‬‬
‫حمور املشاركة‪ :‬االساليب الكمية ودورها يف اختاذ القرارات االدارية‬
‫عنوان املداخلة‪ :‬دراسة اثر استخدام الحاسوب واإلجراءات التحليلية على مراجعة الحسابات‬
‫دراسة اثر استخدام الحاسوب واإلجراءات التحليلية على مراجعة الحسابات‬
:‫ملخص‬
‫ وابلعموم‬،‫إن األهداف الشاملة ونطاق عملية املراجعة ال تتغري عندما يتم تنفيذ املراجعة يف بيئة املعاجلة اآللية للبياانت‬
.‫فان تطبيق إجراءات املراجعة قد يتطلب من املراجع النظر يف الطرق اليت تستخدم احلاسوب ابعتباره أداة للمراجعة‬
‫ ويضيف احلاسوب‬،‫كما تتيح اإلجراءات التحليلية جماال أكرب للحصول على أدلة وقرائن اإلثبات واالكتشاف املبكر لألخطاء‬
‫ وسيتم التطرق هلا نظرا ألمهيتها املتزايدة يف‬،‫دفعا أكرب يف استخدام خمتلف الربامج يف جمال التحليل ابستخدام اإلجراءات التحليلية‬
.‫ظل املتطلبات املتجددة لعمل املراجع اخلارجي يف ظل اعتماد احلاسوب واستخدام اإلجراءات التحليلية‬
‫وسيتم التطرق اىل ماهية املراجعة االلكرتونية وأمهيتها واملسؤولية اليت يتحملها املراجع يف أدائه للمراجعة االلكرتونية‬
‫ إضافة اىل‬،‫ من أجل الوقوف على مجيع متغريات هذا االستخدام‬،‫وخمتلف الطرق املتبعة يف أداء خمتلف مراحل املراجعة االلكرتونية‬
.‫جممل اإلجراءات التحليلية املعتمدة يف املراجعة‬
Résumé :
Les objectifs généraux de la vérification ne change pas lorsque l'audit sera mis en œuvre dans
un environnement de traitement automatisé de données, et de manière générale, l'application
des procédures mai obligerait les autorités à examiner la façon dont les ordinateurs sont
utilisés comme un outil pour examen.
Il permet également plus de latitude procédures d'analyse de recueillir la preuve et la preuve
et la preuve que la détection précoce des erreurs, et ajoute un élan, une plus grande utilisation
de l'ordinateur au moyen de divers programmes dans le domaine de l'analyse en utilisant les
procédures d'analyse, et sera traitée en vue de plus en plus importante à la lumière des
exigences renouvelables pour le travail du Commissaire aux vertu de l'adoption et l'utilisation
des procédures analytiques ordinateur .
Et sera traitée ce que d'audit, de la pertinence et la responsabilité des autorités dans l'exercice
de vérification électronique et de diverses méthodes utilisées dans l'exécution des différentes
phases de vérification électronique, afin d'identifier toutes les variables de cette utilisation,
ainsi que les procédures d'analyse adopté à l'examen.
‫املطلب األول‪ :‬ماهية املراجعة اإللكرتونية وأمهيتها‬
‫تشهد احملاسبة بصفة عامة واملراجعة بصفة خاصة تطورا مهما تسايرا مع توفر أنظمة اإلعالم اآليل املعتمدة هبما‬
‫والتقنيات احلديثة واليت سهلت مهنة املراجعة وعززت أهدافها‪ ,‬ويف ظل بيئة املعاجلة االلكرتونية للبياانت واليت أصبحت تعتمدها‬
‫أغلب املؤسسات فان املراجعة االلكرتونية أصبحت حتمية يف ظل هذه البيئة‪.‬‬
‫سيتم التطرق لتعريف املراجعة االلكرتونية واحلاجة اىل هذه املراجعة اخلاصة للتطبيقات االلكرتونية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف املراجعة االلكرتونية‬
‫إن أهداف املراجعة تبقى نفسها حىت يف ظل التشغيل االلكرتوين للبياانت وابلتايل ميكن تعريف املراجعة االلكرتونية (يف‬
‫ظل استخدام احلاسوب) على النحو التايل ” هي عملية مجع وتقييم لتحديد ما إذا كان استخدام الكمبيوتر يساهم يف محاية‬
‫أصول املنشأة‪ ،‬ويؤيد سالمة بياانهتا‪ ،‬وحيقق أهدافها بفعالية‪ ،‬ويستخدم مواردها بكفاءة “‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫يتضح من خالل هذا التعريف أن املراجعة االلكرتونية تسعى إىل حتقيق نفس أهداف املراجعة اليدوية من حيث‪:‬‬
‫ إبداء الرأي‬‫ خدمة اإلدارة‬‫وابلرغم من تغري البيئة اليت يعمل فيها املراجع من املعاجلة اليدوية إىل املعاجلة االلكرتونية فإن أهداف املراجعة اخلارجية تبقى كما‬
‫‪3‬‬
‫هي‪ ،‬ولكن أساليب املراجعة وإجراءاهتا هي اليت حتتاج إىل تعديالت أساسية وصوال اىل حتقيق أهداف املراجعة‪.‬‬
‫حيث أن املراجع اخلارجي ويف ظل هذا النظام التشغيلي جيب أن يركز على فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬على أساس أن‬
‫‪4‬‬
‫هذه املهمة حتدد نطاق مراجعته اليت تشمل العناصر التالية‪:‬‬
‫ فحص ومراجعة نظام إدخال البياانت للحاسب اآليل‬‫ فحص ومراجعة إعداد البياانت ابحلاسوب‬‫‪ -‬فحص ومراجعة النتائج‬
‫اثنيا‪ :‬احلاجة إىل مراجعة خاصة للتطبيقات االلكرتونية‬
‫على الرغم من االتفاق يف األهداف بني املراجعة اليدوية واملراجعة االلكرتونية إال أنه يوجد العديد من االختالفات بينهم‪،‬‬
‫ولذلك فإن األمر يتطلب وجود مراجعة خاصة للتطبيقات احملاسبية االلكرتونية‬
‫وابلتايل سيتم الوقوف على أهم التغريات اليت تتخلل مراجعة احلساابت يف ظل بيئة املعاجلة االلكرتونية للبياانت كمايلي‪:‬‬
‫‪ -1‬التغريات اليت حدثت يف مسار املراجعة‬
‫‪ -2‬التغريات اليت حدثت يف طرق الرقابة الداخلية‬
‫‪ -3‬التغريات الناجتة عن استخدام احلاسوب يف املراجعة‬
‫‪5‬‬
‫وتشمل هذه التغريات جمموعة من اجلوانب والعناصر سيتم شرحها كمايلي‬
‫‪ -1‬التغريات اليت حدثت يف مسار املراجعة‪:‬‬
‫وتتمثل هذه التغريات فيما يلي‪:‬‬
‫ إلغاء أو ختفيض العمل املعتمد على األوراق‬‫ إلغاء أو ختفيض التعاقب يف األوراق‬‫‪ -2‬التغريات اليت حدثت يف طرق الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫وتتمثل هذه التغريات يف النقاط التالية‪:‬‬
‫أ ‪ -‬الرقابة على اإلدخال اجملمع للبياانت‪:‬‬
‫وتتم من خالل مايلي‪:‬‬
‫ الرقابة ابستخدام توازن اجملاميع من خالل تعدد وسائل التخزين‪.‬‬‫‪ -‬الرقابة ابلقيم الكلية للمجموعة(جمموعة األصول)‬
‫‪ -‬الرقابة ابستخدام حرف التدقيق من خالل برانمج خاص حلساب حرف املراجعة‪ ،‬وهذا لكل رقم حساب يف النظام‬
‫احملاسيب االلكرتوين للمنشأة‪.‬‬
‫ب‪ -‬الرقابة على نظم اإلدخال املباشرة‪:‬‬
‫وتتمثل يف النقاط التالية‪:‬‬
‫ الرقابة األولية ملدخالت البياانت‪ :‬وتشمل هذه الرقابة مايلي‪:‬‬‫‪ ‬الرقابة ابلنظر اىل وحدة العرض املرئي‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة ابستخدام لوحة املفاتيح أو آلة التدقيق‪.‬‬
‫ الرقابة على نظم اإلدخال املباشر‪ :‬وتتم هذه الرقابة من خالل تتبع الربامج اليت تتيح عمليات التحويل واإلدخال املباشر‬‫للبياانت‬
‫‪ -3‬التغريات الناجتة عن استخدام احلاسوب يف املراجعة‬
‫حيث يؤدي استخدام احلاسب االلكرتوين إىل السرعة يف إجناز األعمال ابلنسبة للمراجعة واليت ميكن التعبري عنها من‬
‫خالل‪:‬‬
‫ االختبار العشوائي لعينات التدقيق‬‫ طباعة املصادقات‬‫‪ -‬عمل مسح مللفات البنود اجلوهرية ابلقوائم املالية‪.‬‬
‫ فحص واختبار التحرك البطيء للمخزون‪.‬‬‫ فحص واختبار حساابت املدينني اليت استحقت أو أعدمت‪.‬‬‫ فحص النسب واالجتاهات‪ ،‬ومقارنة بياانت السنة احلالية مع بياانت السنوات املالية السابقة‪ ،‬ومقارنة بياانت املوازانت‬‫التخطيطية واملعايري الرقابية ببياانت األداء الفعلي‪.‬‬
‫كما أنه ميكن إضافة التغريات التالية إىل التغريات السابقة كما يلي‪:‬‬
‫ التغريات احلادثة يف حفظ البياانت‬‫ التغريات يف كفاءة األفراد األخصائيني كجزء من فريق املراجعة‬‫ التغريات يف ختطيط عملية املراجعة‬‫ التغريات يف حتديد املخاطر‬‫‪ -‬التغريات احلادثة يف إجراءات املراجعة‬
‫املطلب الثاين ‪:‬مسؤولية املراجع يف ظل استخدام احلاسوب‬
‫تشمل مسؤولية املراجع يف ظل استخدام احلاسوب يف املعاجلة احملاسبية للبياانت مجيع النواحي املتعلقة هبذه املعاجلة من‬
‫حيث املراحل والربامج وخمتلف األطراف ذات التأثري املباشر على عملية املعاجلة االلكرتونية للبياانت‪ ،‬وميكن التطرق ملسؤولية‬
‫املراجعة يف ظل املعاجلة اآللية للبياانت من خالل‪:‬‬
‫ مسؤولية مراجع احلساابت يف اختبار نظم معاجلة البياانت احملاسبية االلكرتونية‬‫‪ -‬مسؤولية املراجع اجتاه برامج وأجهزة احلاسوب‬
‫أوال‪ :‬مسؤولية مراجع احلساابت يف اختبار نظم معاجلة البياانت احملاسبية االلكرتونية‬
‫يقع على عاتق مراجع احلساابت مسؤولية اختبار نظم معاجلة البياانت احملاسبية الكرتونيا‪ ،‬وقد أوصت هبا نشرة معايري‬
‫املراجعة رقم(‪ ،)20‬والصادرة عن اجملمع األمريكي للمحاسبني القانونني )‪ (AICPA‬واليت ختتص مبسؤولية املراجع عن حتديد‬
‫نقاط الضعف يف نظام الرقابة الداخلية وكذا مسؤوليته عن التقرير عن ذلك إىل إدارة املنشأة‪ ،‬واليت كان نصها كالتايل‪:‬‬
‫” جيب على مراجع احلساابت أن يبلغ إدارة املنشأة أبي مواطن ضعف جوهرية يف نظام الرقابة الداخلية أثناء عمليات فحص‬
‫‪6‬‬
‫التقارير املالية واليت مل يتم معاجلتها قبل فحصها “‪.‬‬
‫فعلى مراجع احلساابت أن يقوم بتحليل نظام الرقابة الداخلية من خالل استخدام أسلوب حتليل املخاطر واخلسائر احملتملة‪ ،‬كما يتم‬
‫اختاذ القرار مبدى ضرورة إنشاء أساليب رقابة وقائية لكل نوع من املخاطر‪ ،‬واليت تتمثل يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬أخطاء املوظفني و املربجمني ( معد الربانمج‪ ،‬مشغل األجهزة‪ ،‬مستخدم النظام )‬
‫‪7‬‬
‫ خلل األجهزة والربامج ( الربامج‪ ،‬الصيانة‪ ،‬األجهزة )‬‫ الغش والتالعب ( اختالس‪ ،‬مصادرة امللفات‪ ،‬التجسس‪ ،‬تعديل الربانمج )‬‫ خلل يف خطوط االتصال (خطوط الكهرابء)‬‫ احلرائق والتخريب املعتمد‬‫‪ -‬الكوارث الطبيعية ( زلزال‪ ،‬فيضاانت‪ ،‬الربق )‬
‫اثنيا ‪ :‬مسؤولية املراجع اجتاه برامج وأجهزة احلاسوب‬
‫إن رئيس قسم معاجلة البياانت (التشغيل االلكرتوين للبياانت) يعترب صاحب املسؤوليته النهائية‬
‫يف اختيار كافة برامج احلاسوب املستخدمة يف معاجلة البياانت‪.‬‬
‫أما املراجع فتتمثل مسؤوليته يف التحقق من وجود إجراءات سليمة العتماد الربامج والتعديل فيها‪ ،‬والتأكد أن موظفي مصلحة‬
‫‪8‬‬
‫احملاسبة يتبعون هذه اإلجراءات خالل عمليات معاجلة البياانت احملاسبية وذلك وفقا للخطوات التالية‪:‬‬
‫ التأكد من إثبات كافة التعديالت يف الربامج على منوذج طلب تعديل الربامج‪.‬‬‫ التأكد من حساب تكلفة الربامج بدقة‪ ،‬وأنه مت اعتماد التعديالت املرتفعة التكلفة بواسطة جلنة متخصصة‪.‬‬‫ التأكد من اعتماد كل من معدي الربامج ومستخدمي نظام احلاسوب منوذج مواصفات الربامج‪ ،‬واليت تعترب مبثابة تصريح‬‫إبعداد الربامج أو تعديلها‪.‬‬
‫ مقارنة التعديالت يف الربانمج مع الربانمج اجلاري استخدامه يف معاجلة البياانت واملوجودة يف مكتبة برامج احلاسوب‪.‬‬‫ التأكد من مطابقة مستندات توثيق الربامج مع مستندات إعداد أو تعديل الربامج‪.‬‬‫ مراجعة وظيفة املسؤول عن مكتبة احلاسوب‪ ،‬وخاصة املتعلقة مبستندات توثيق طلبات تعديل الربانمج‪.‬‬‫ويعترب قيام املراجع هبذه اخلطوات أو اإلجراءات نوعا من أنواع الرقابة الوقائية لضمان وسائل رقابية مالئمة يف هذه‬
‫املرحلة من مراحل معاجلة البياانت احملاسبية الكرتونيا‪ ،‬وهذا يتطلب من املراجع معرفة مجيع املخاطر احمليطة ابملعاجلة االلكرتونية‬
‫للبياانت احملاسبية‪ ،‬وخمتلف األطراف اليت حتدث هذه األخطاء إضافة اىل األطراف اليت متثل عنصر الوقاية واحلماية هلذه األنظمة‬
‫وما تتكون منه سواء األجهزة أو الربامج‪ ،‬وسيتم تلخيص هذه النقاط يف اجلدول رقم(‪ ،)05‬من أجل الوقوف على العالقة بني‬
‫اخلطر احملتمل وخمتلف املوظفني يف املنشأة املشاركني يف املعاجلة االلكرتونية للمعلومات حمل املراجعة‪.‬‬
‫اجلدول رقم(‪ :)01‬العالقة بني املخاطر وخمتلف أطراف املنشأة يف املراجعة االلكرتونية‬
‫الوقاية واحلماية‬
‫‪U‬‬
‫‪T‬‬
‫‪I‬‬
‫‪E‬‬
‫‪X‬‬
‫‪P‬‬
‫املتسبب‬
‫‪S‬‬
‫‪Y‬‬
‫‪S‬‬
‫‪E‬‬
‫‪T‬‬
‫‪U‬‬
‫‪U‬‬
‫‪T‬‬
‫‪I‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪E‬‬
‫‪X‬‬
‫‪P‬‬
‫‪S‬‬
‫‪Y‬‬
‫‪S‬‬
‫‪E‬‬
‫‪T‬‬
‫‪U‬‬
‫خطر األجهزة‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫نـوع الـخطر‬
‫األعطال واخللل الوظيفي لألجهزة والربامج األساسية‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫أخطاء إدخال‪ ،‬نقل واستعمال املعلومات‬
‫أخطاء االستغالل‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫أخطاء التصميم والتحقيق‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫سرقة وختريب األجهزة‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫الغش وهتريب األجهزة‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫عدم السرية واختالس املعلومات‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫اختالس الربامج(نسخ غري مصرح هبا)‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫إضراب على مستوى دائرة اإلعالم اآليل‬
‫(الموظفين المكلفين بدراسات اإلعالم اآللي)‪ETU : personnels d’études informatiques‬‬
‫(الموظفين المكلفين باألنظمة) ‪SYS : personnels de l’équipe système‬‬
‫(الموظفين المكلفين باالستلالل) ‪EXP : personnels d’exploitation‬‬
‫(الموظفين المكلفين باالستعمال) ‪UTI : personnels utilisateurs‬‬
‫المصدر‪:‬‬
‫‪LIONEL Collins et GERARD Valin : Audit et Contrôle interne, Aspects‬‬
‫‪ème‬‬
‫‪Financiers Opérationnels et stratégiques, Dalloz, 4 édition, paris, 1992, p190.‬‬
‫املطلب الثالث ‪ :‬طرق املراجعة مبساعدة احلاسوب‬
‫سيتم التطرق إىل طرق املراجعة مبساعدة احلاسوب كما نص عليها معيار املراجعة الدويل رقم (‪ ،)16‬الذي تضمن وصفا‬
‫لطرق املراجعة مبساعدة احلاسوب مث استخداماهتا وخمتلف االعتبارات املتخذة عند اعتماد املراجعة االلكرتونية وطرق القيام هبا‪.‬‬
‫أوال‪ :‬وصف طرق املراجعة مبساعدة احلاسوب‬
‫سيتم التطرق اىل نوعني من طرق املراجعة مبساعدة احلاسوب‪ ،‬حيث يعتربان من أكثر األنواع الشائعة لطرق املراجعة مبساعدة‬
‫‪9‬‬
‫احلاسوب ومها‪:‬‬
‫‪ -1‬برامج احلاسوب اخلاصة ابملراجعة‬
‫‪ -2‬بياانت االختبار املستخدمة ألغراض املراجعة‬
‫وميكن تعميم ما تضمنه معيار املراجعة الدويل رقم (‪ )16‬من إرشادات حول هذين النوعني على مجيع أنواع املراجعة مبساعدة‬
‫احلاسوب‪.‬‬
‫‪ -1‬برامج احلاسوب اخلاصة ابملراجعة‪:‬‬
‫تتكون برامج احلاسوب اخلاصة ابملراجعة من برامج آلية يستخدمها املراجع كجزء من إجراءاته يف املراجعة‪ ،‬وذلك ملعاجلة‬
‫البياانت ذات األمهية اخلاصة للمراجعة ضمن النظام احملاسيب للمنشأة‪ ،‬وعلى العموم فإنه ميكن تصنيفها إىل ثالثة أنواع وهي‪:‬‬
‫أ‪ -‬الربامج املتكاملة‬
‫ب‪ -‬الربامج املعدة ألغراض حمددة‬
‫ج‪ -‬الربامج املساعدة‬
‫أ‪ -‬الربامج املتكاملة‪:‬‬
‫‪10‬‬
‫وهي برامج احلاسوب ذات الصيغة العامة واملصممة للقيام مبهام معاجلة البياانت وفق رغبة املراجع‪ ،‬حيث تعد العديد‬
‫من شركات املراجعة ومكاتب املراجعة الكبرية برامج عامة الستخدامها يف حاالت العميل الذي يستخدم احلاسوب‪.‬‬
‫من أهم اإلمكانيات األساسية اليت توفرها هذه الربامج ملساعدة املراجع يف عملية املراجعة مايلي‪:‬‬
‫ الوصول إىل ملفات املعلومات والبحث عن البياانت واستخراجها‪.‬‬‫ إجياد حلول ملشاكل رايضية‪.‬‬‫ إجراء اختبارات منطقية‪.‬‬‫ إنتاج تقارير معينة يطلبها املراجع‪.‬‬‫‪ -‬حتديد حجم العينة العشوائية واملساعدة يف استخدام العينات اإلحصائية يف املراجعة‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫‪12‬‬
‫ومن أهم برامج املراجعة اجلاهزة على املستوى الدويل مايلي‪:‬‬
‫‪- AUDASSIST‬‬
‫‪- AUDITAPE‬‬
‫‪- AUDITPAK II‬‬
‫‪- AUDITRONICS 32.‬‬
‫‪- STARTA‬‬
‫‪- SYSTEM 2190‬‬
‫ب‪ -‬الربامج املعدة ألغراض حمددة‪:‬‬
‫وهي برامج احلاسوب املصممة لتنفيذ أعمال املراجعة يف ظروف حمددة‪ ،‬وقد يقوم املراجع إبعداد هذه الربامج أو تقوم‬
‫املنشأة إبعدادها أو االستعانة مبربمج خارجي يعينه املراجع لذلك‪.‬‬
‫يف بعض احلاالت قد جيد املراجع أن الربامج احلالية للمنشأة يف وضعها األصلي أو املعدل مناسبة الستخدامها يف مهمته‪ ،‬مثل‬
‫احتساب الفوائد و الرواتب وغريها وأنه ابستعماله للربامج اليت سبق وأعدها العميل يوفر الوقت واجلهد املطلوبني إلعداد برامج‬
‫خاصة بعمله وتنطبق على حالة عميله‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫جـ‪ -‬الربامج املساعدة‪:‬‬
‫تستخدم هذه الربامج من طرف املنشأة لتنفيذ مهام معاجلة البياانت العامة مثل الفرز واحداث وطبع البياانت‪.‬‬
‫وبصفة عامة فإن هذه الربامج غري مصممة ألغراض املراجعة‪ ،‬وابلتايل فإهنا قد ال حتتوي على خصائص معينة مثل عدادات‬
‫التسجيل اآللية أو جماميع املراقبة‪.‬‬
‫‪ -2‬بياانت االختبار‪:‬‬
‫تستخدم بياانت االختبار يف تنفيذ إجراءات املراجعة من خالل إدخال البياانت ( كعينة من العمليات) يف نظام‬
‫احلاسوب‪ ،‬ومقارنة النتائج اليت مت احلصول عليها بنتائج حمددة مسبقا‪.‬‬
‫وهتدف هذه الطريقة( طريقة اختبار العمليات الكرتونيا) إىل اختبار مدى صحة برامج العميل وحتديد قدرهتا على اكتشاف‬
‫األخطاء والتمييز بني العمليات الصحيحة وغري الصحيحة‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫تتطلب طريقة بياانت االختبارأن حتتوي العمليات الصورية اليت ختضع لالختبار على مجيع أنواع األخطاء احملتمل وقوعها‬
‫يف مثل هذا النوع من العمليات الفعلية‪ ،‬وذلك حىت يتمكن املراجع من تقييم إجراءات الرقابة الوضعية اليت تدخل يف تصميم‬
‫برانمج العميل‪ ،‬كما جيب بعد أن تتم معاجلة بياانت االختبار أبسلوب املعاجلة العادية للمنشأة‪ ،‬أن يتأكد املراجع من أن عمليات‬
‫االختبار قد ألغيت تلقائيا من السجالت احملاسبية للمنشأة‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬االعتبارات املتخذة عند استخدام طرق املراجعة ابحلاسوب‬
‫جيب على املراجع عند التخطيط لعملية املراجعة أن أيخذ ابعتباره استخدام جمموعة مناسبة‬
‫من الطرق اليدوية وطرق املراجعة مبساعدة احلاسوب‪ ،‬وعندما يقرر املراجع فيما إذا كان سيستخدم طرق املراجعة مبساعدة‬
‫احلاسوب فإن عليه أن أيخذ ابعتباره العوامل التالية‪:‬‬
‫ معرفة وخربة املراجع ابحلاسوب‪.‬‬‫ مدى توفر طرق املراجعة مبساعدة احلاسوب ولواحق احلاسوب املناسبة‪.‬‬‫ عدم اجلدوى العملية لالختبارات اليدوية‬‫ الفاعلية و الكفاءة‬‫‪ -‬التوقيت‬
‫اثلثا ‪ :‬استخدامات طرق املراجعة مبساعدة احلاسوب‬
‫ميكن استخدام طرق املراجعة مبساعدة احلاسوب عند تنفيذ العديد من إجراءات املراجعة‪ ،‬مبا‬
‫‪15‬‬
‫حتتويه من إجراءات كاآليت‪:‬‬
‫ اختبارات تفاصيل العمليات واألرصدة كاستخدام برامج احلاسوب اخلاصة ابملراجعة من أجل اختبار مجيع (أوعينة من )‬‫العمليات يف ملف احلاسوب‬
‫ إجراءات املراجعة التحليلية‪ ،‬مثل استخدام برامج احلاسوب اخلاصة ابملراجعة من أجل حتديد التقلبات أو البنود غري‬‫العادية‪.‬‬
‫ اختبار االلتزام ابلضوابط العامة للمعاجلة اآللية للبياانت‪ ،‬مثل استخدام بياانت االختبار من اجل اختبار إجراءات‬‫الوصول إىل مكتبات الربامج‪.‬‬
‫ اختبارات االلتزام بضوابط تطبيق املعاجلة اآللية للبياانت‪ ،‬مثل استخدام بياانت االختبار من أجل اختبار كيفية عمل‬‫اإلجراء املربمج‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬املراجعة حول احلاسوب واملراجعة من خالل احلاسوب‬
‫يف إطارالتطرق لطرق املراجعة مبساعدة احلاسوب(املراجعة االلكرتونية) فإنه من الضروري توضيح املنهجني الذين يتبعهما‬
‫املراجع يف احلاالت اليت يستخدم فيها العميل احلاسوب ومها‪:‬‬
‫‪ -1‬املراجعة حول احلاسوب‪ :‬ويطلق عليها اختبارات الرقابة بدون احلاسوب( ‪Test of the control without the‬‬
‫‪.)computer‬‬
‫‪ -2‬املراجعة من خالل احلاسوب‪ :‬ويطلق عليها اختبارات الرقابة ابحلاسوب( ‪Test of the control with the‬‬
‫‪.)computer‬‬
‫‪ -1‬املراجعة حول احلاسوب‪:‬‬
‫ميكن تعريف املراجعة حول احلاسوب على أهنا ” تتبع مسار املراجعة نقطة دخول البياانت يف أجهزة احلاسوب‪ ،‬مث‬
‫‪16‬‬
‫متابعتها عند نقطة خروجها من األجهزة يف شكل تقارير ورقية مطبوعة‪.“ .‬‬
‫تتم املراجعة حول احلاسوب من خالل اآليت‪:‬‬
‫ مراجعة املستندات األصلية‪.‬‬‫ التحقق من خطوات إعداد املدخالت ويف صحة إدخال البياانت ابلشكل املالئم‪.‬‬‫ التحقق من خمرجات احلاسوب‪ ،‬حيث يقوم املراجع مبطابقة خمرجات احلاسوب مع نتائج العمليات احلسابية اليدوية لنفس‬‫مداخالت البياانت كاختبار لصحة معاجلة البياانت الكرتونيا‪.‬‬
‫ مراجعة وفحص ومقارنة حمتوايت امللف الرئيسي قبل وبعد حتديثه للتأكد من صحة حتديث ما حيتوي من بياانت ‪/‬‬‫معلومات‪.‬‬
‫‪ -2‬املراجعة من خالل احلاسوب‪:‬‬
‫إن املراجعة من خالل احلاسوب تعين ” تتبع خطوات املراجعة من خالل احلاسوب يف مرحلة عمليات احلاسوب‬
‫الداخلية ملعاجلة البياانت احملاسبية الكرتونيا‪ ،‬وذلك هبدف فحص أساليب الرقابة على معاجلة البياانت والتحقق من صحة أدائها‬
‫‪17‬‬
‫حماسبيا‪.“.‬‬
‫من ما سبق ميكن استخالص أن املراجعة من خالل احلاسوب تعتمد على‪:‬‬
‫ إعداد جمموعة خاصة من العمليات االختبارية‬‫ التحقق من صحة برامج احلاسوب نفسها‬‫ استخدام شبكة االختبارات املتكاملة‪ ،‬وهي طريقة للمراجعة من خالل احلاسوب متكن املراجع من اختبار كل اخلطوات‬‫احملاسبية واإلجراءات املستخدمة خالل معاجلة بياانت عمليات املنشأة‪.‬‬
‫املطلب الرابع‪ :‬استخدام اإلجراءات التحليلية يف املراجعة‬
‫قبل التطرق إىل املراجعة التحليلية فإنه جتدر اإلشارة إىل أن اهلدف من استخدام املراجع لإلجراءات التحليلية هو ختفيض‬
‫خماطر االكتشاف ( ‪ ،)Detection Risk‬واليت ميكن التعبري عنها ابلنموذج التايل‪:‬‬
‫‪18‬‬
‫)‪DR =AR/( IR×CR‬‬
‫حيث أن‪:‬‬
‫ خطر االكتشاف )‪DR: Detection Risk. (Le Risque de détection‬‬‫)‪AR: Audit Risk.(Le Risque d’audit‬‬
‫ خطر املراجعة‬‫)‪IR: Inherent Risk.(Le Risque Inhérent‬‬
‫ اخلطر اجلوهري‬‫)‪CR: Control Risk.(Le Risque de Contrôle‬‬
‫ خطر الرقابة‬‫وابلتايل فإن خماطر االكتشاف تعتمد على إسرتاتيجية املراجعة األولية وعلى مستوى التخطيط لالختبارات اجلوهرية‪.‬‬
‫ونظرا ملا تتيحه اإلجراءات التحليلية من مزااي لتسهيل عملية املراجعة فانه سيتم التطرق إىل طبيعة اإلجراءات التحليلية وأهم‬
‫استخدامها يف املراجعة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬طبيعة اإلجراءات التحليلية‬
‫سيتم التطرق إىل طبيعة اإلجراءات التحليلية من خالل ماهيتها وأهدافها وكذلك أمهيتها‪.‬‬
‫‪ -1‬ماهية اإلجراءات التحليلية وأهدافها‪:‬‬
‫كما أشار هلا املعيار الدويل رقم (‪ )520‬الصادر عن االحتاد الدويل للمحاسبني (‪)IFAC‬‬
‫حيث أنه جيب على املراجع استخدام اإلجراءات التحليلية يف مرحلة التخطيط واملراحل النهائية للمراجعة ورمبا تستخدم يف املراحل‬
‫األخرى‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫يقصد ابإل جراءات التحليلية ابلدرجة األوىل حتليل النسب املهمة‪ ،‬واليت تشمل اجتاهات نتائج الفحص املتأرجحة‬
‫والعالقات املتعارضة مع املعلومات املناسبة األخرى أو االحنراف عن املبالغ املتنبأ هبا‪.‬‬
‫ويف الوقت احلايل أصبح القيام إبجراءات املراجعة التحليلية ضرورة ملحة ومطلب أساسي ملختلف اجلهات‪ ،‬متمثلة يف‬
‫مراجع احلساابت نفسه واجملتمع املايل وإدارة املنشأة واحلكومة‪...‬اخل‪.‬‬
‫إن أهداف املراجعة ميكن أن تكون ذات بعد إسرتاتيجي‪ ،‬من حيث املساعدة يف رسم اخلطط والسياسات ودراسة‬
‫األسباب اليت حالت دون الوصول إىل األهداف املسطرة‪ ،‬وكذلك إبداء الرأي والتوقع حول إمكانية استمرار نشاط املنشأة من‬
‫تقلصه وتوقفه مستقبليا‪ ،‬فإن اإلجراءات التحليلية ختدم هذه األهداف اإلسرتاتيجية أو األهداف احلديثة اليت كانت نتيجة التطور‬
‫االقتصادي املتسارع‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫كما تستخدم اإلجراءات يف حتقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫ مساعدة املراجع يف جوهر التخطيط‪ ،‬الوقت والنطاق إلجراءات املراجعة األخرى‪.‬‬‫ كإجراء جوهري (‪ )Substantive‬عندما يكون استخدامها أكثر فعالية وكفاءة عن االختبارات التفصيلية لتخفيض‬‫خطر االكتشاف (‪ )DR‬لتأكيد بياانت (قوائم) مالية معينة‪.‬‬
‫ كمعاينة شاملة ( ‪ ،)Overall Pervious‬استعراض للقوائم املالية يف مرحلة العرض النهائي للمراجع‪.‬‬‫‪21‬‬
‫إن أهداف اإلجراءات التحليلية ختتلف حسب مرحلة املراجعة اليت تستخدم فيها‪ ،‬وابلتايل ميكن‬
‫التطرق للمراحل اليت تتم فيها هذه اإلجراءات واألهداف املرحلية املرجوة منها كمايلي‪:‬‬
‫ تتم اإلجراءات التحليلية يف مراحل التخطيط األوىل لتساعد يف حتديد طبيعة ومدى وتوقيت إجراءات املراجعة األخرى‪،‬‬‫ويف حتديد األمور اخلاصة اليت حتتاج اىل اهتمام خاص أثناء املراجعة والفحص‪.‬‬
‫ تطبق اإلجراءات التحليلية أثناء تنفيذ الفحص فيما يتعلق ابإلجراءات الواجب إتباعها ملراجعة عناصر فردية للمعلومات‬‫املالية‪.‬‬
‫ تعتمد اإلجراءات التحليلية عند االنتهاء من الفحص كمراجعة شاملة للمعلومات احملاسبية‪.‬‬‫‪22‬‬
‫‪-2‬أمهية اإلجراءات التحليلية‪:‬‬
‫وجيب أن يتم التنبيه أوال إىل أن تطبيق اإلجراءات التحليلية يعتمد على العالقات بني البياانت املوجودة واستمرار هذه‬
‫العالقات يف ظل غياب املعلومات يف الظروف املضادة‪ ،‬فمخرجات النظام احملاسيب من بياانت ومعلومات ويف ظل وجود هذه‬
‫العالقات تصبح أكثر دقة وصحة كأدلة للمراجعة‪.‬‬
‫إن أمهية نتائج اإلجراءات التحليلية سوف تعتمد على تقدير املراجع خلطر االعتماد على اإلجراءات التحليلية‪ ،‬واليت رمبا‬
‫حتدد العالقات املتوقعة‪ ،‬ويف احلقيقة إن األخطاء املادية تكون موجودة‪.‬‬
‫كما أن مدى االعتماد على اإلجراءات التحليلية والذي حيدده املراجع يعتمد على العوامل التالية‪:‬‬
‫ األمهية النسبية للمفردات املعاجلة‪.‬‬‫ إجراءات املراجعة األخرى املوجهة مباشرة لنفس أهداف املراجعة‪.‬‬‫ دقة التنبؤ ابلنتائج املتوقعة من تطبيق اإلجراءات التحليلية‪.‬‬‫‪ -‬تقديرات املراجع للمخاطر اجلوهرية وخماطر الرقابة‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫كما أن اعتماد اإلجراءات التحليلية وأمهيتها تزداد عندما تكون للمراجع ثقة أكرب يف االعتماد على املعلومات وابلتايل‬
‫يف نتائج اإلجراءات التحليلية‪ ،‬وكذلك فإن اختبارات الرقابة على املعلومات غري املالية ميكنها مالزمة اختبارات الرقابة احملاسبية‬
‫املرتبطة هبا‪ ،‬وكمثال على ذلك الرقابة على فواتري البيع اليت تكون مقرتنة ابلرقابة على الوحدات املباعة املسجلة‪.‬‬
‫وتزداد أمهية اإلجراءات التحليلية يف حتديد التقلبات أو العالقات غري املتفقة مع املعلومات املالئمة األخرى اليت مت احلصول عليها‬
‫أو االحنراف عن املبالغ املتنبأ هبا‪ ،‬وابلتايل يكون دور املراجع يف هذه احلالة هو الفحص واحلصول على التفسريات الكافية وإقامة‬
‫الدليل املناسب‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬استخدام اإلجراءات التحليلية يف املراجعة‬
‫لقد أكد بيان معايري املراجعة رقم (‪ )56‬الصادر عن املعهد األمريكي للمحاسبني القانونييـن (‪ )AICPA‬يف عام‬
‫‪1988‬م على أن الدليل الذي ميكن احلصول عليه جيب أن يتم من خالل نوعني من اإلجراءات‪ ،‬أوهلا املراجعة التفصيلية واليت‬
‫تشمل العمليات واألرصدة واثنيها اإلجراءات التحليلية للمعلومات املالية واحملاسبية‪.‬‬
‫‪24‬‬
‫وبناءا على ما سبق فإن اإلجراءات التحليلية للمعلومات املالية يقصد هبا قيام املراجع ابستخدام بعض األساليب العلمية واملهنية يف‬
‫حتليل االجتاهات والتغريات كاستخدام ما يلي‪:‬‬
‫ النسب احملاسبية‬‫ مناذج التنبؤ بعناصر القوائم املالية‬‫ األساليب الرايضية واإلحصائية‪ :‬ومن أمثلتها مايلي‪:‬‬‫‪ ‬أسلوب حتليل االحندار‬
‫‪ ‬املسار احلرج‬
‫‪ ‬السالسل الزمنية‬
‫‪ ‬النظم اخلبرية‬
‫هتدف اإلجراءات التحليلية إىل الكشف عن بعض املؤشرات أو عالمات التحذير (‪ ،)Warning Signs‬كما‬
‫يتوقف توقيت استخدامها على أهداف املراجع‪ ،‬حيث أن هذه اإلجراءات تكتسي أمهية كبرية يف مرحلة التخطيط لعملية مراجعة‬
‫احلساابت ومن جهة أخرى متعتمد إسرتاتيجية اإلجراءات التحليلية على الشمولية واليت تنحصر يف‪:‬‬
‫ دراسة املخاطر والرحبية للوحدة‪.‬‬‫ التحليل األفقي والتحليل الرأسي للقوائم املالية‪.‬‬‫‪ -1‬دراسة املخاطر والرحبية للوحدة‪:‬‬
‫يف ظل زايدة حجم املشاريع وتطورها أصبحت النظم االقتصادية نظم مفتوحة تؤثر وتتأثر ابلبيئة‪ ،‬وابلتايل فإن أي نشاط‬
‫اقتصادي سوف خيضع لنوعني من املخاطر ومها‪:‬‬
‫أ‪ -‬املخاطر االقتصادية‬
‫ب‪ -‬املخاطر املالية‬
‫أ‪ -‬املخاطر االقتصادية‬
‫حيث تتأثر املخاطر االقتصادية ابلعوامل التالية‪:‬‬
‫ عدم التأكد الناتج عن عدم توفر املعلومات الكاملة لدى متخذي القرارات االقتصادية‪.‬‬‫ طبيعة النشاط االقتصادي‪ :‬واليت تتمثل يف‬‫‪ ‬أنشطة ذات خماطر عالية ( أذواق املستهلكني )‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪ ‬أنشطة ذات خماطر منخفضة ( املنفعة العامة )‪.‬‬
‫– البيئة االقتصادية والسياسية والقانونية‪ ،‬ويتأثر هذا العامل بـ‪:‬‬
‫‪ ‬املوقع اجلغرايف للوحدة‬
‫‪ ‬النظام االقتصادي والسياسي للدولة‬
‫‪ ‬القوانني السارية‬
‫وعلى العموم كلما زاد التدخل احلكومي كلما زادت املخاطر االقتصادية والعكس صحيح‪.‬‬
‫ب‪ -‬املخاطر املالية‪:‬‬
‫إن املخاطر املالية وكما أشار هلا (‪ ،)PATRICE VIZZAVONA‬من حيث أن الفرق األساسي بني تكلفة‬
‫األموال اخلاصة وتلك اخلاصة ابألموال اخلارجية (الديون) يكمن يف أن األوىل تعوض يف حال كانت النتيجة احملاسبية الصافية‬
‫للمؤسسة ربح‪ ،‬أما الثانية فهي تعوض أو تسدد مهما كانت النتيجة سواء ربح أو خسارة و ابعتماد املؤسسة ملدة طويلة على‬
‫االستدانة ( القروض) فإهنا ستتحمل ابلتايل مصاريف مالية ثقيلة ال ميكن حتملها‪ ،‬ووفقا هلذه الفرضية فإن اهلامش اإلمجايل للتمويل‬
‫الذايت املضغوط واملقيد ابملصاريف املالية ال ميكن للمؤسسة من التمويل الذايت وابلتايل ستحاول احلصول على قروض جديدة‬
‫‪26‬‬
‫وحتمل مصاريف مالية جديدة وتستمر هذه احللقة حىت اإلفالس‪.‬‬
‫فاملخاطر املالية تعتمد على اهليكل التمويلي للوحدة أو مبعىن آخر نسبة القروض اىل رأس املال‬
‫( قصرية األجل –متوسطة اجلل – طويلة األجل )‬
‫ومن جممل ما تقدم فإنه يتضح أن الوحدة ال ميكنها التحكم يف املخاطر االقتصادية ولكن ميكنها التحكم يف املخاطر املالية ألهنا‬
‫مرتبطة بعوامل خاصة ابلوحدة نفسها‪.‬‬
‫‪ -2‬التحليل األفقي و التحليل الرأسي‪:‬‬
‫يعترب التحليل األفقي والرأسي من أهم الوسائل اليت تتيح عملية املقارنة على مستوى القوائم املالية للمنشأة‪ ،‬أو مع القوائم‬
‫املالية ملؤسسات مشاهبة من نفس قطاع النشاط‪ ،‬والذي يتيح تتبع التغريات والتقلبات الغري عادية‪.‬‬
‫أ‪ -‬التحليل األفقي‪:‬‬
‫إن التحليل األفقي يعين دراسة النسب املئوية املالية لشركة معينة على عدد من السنوات ( من مخس اىل عشر سنوات )‪،‬‬
‫وذلك الكتشاف أي أخطاء غري عادية أو أي احنرافات كبرية يف امليزانية وجدول حساابت النتائج‪.‬‬
‫هذا النوع من التحليل يالئم غرض مراجع احلساابت أكثر من غرض احمللل املايل من خارج املؤسسة‪ ،‬فإذا اكتشف‬
‫املراجع أي احنرافات يف بعض النسب املئوية‪ ،‬أدرك أن احلساابت اليت تتكون منها حتتوي على أخطاء جيب مراجعتها والوصول اىل‬
‫أسباب هذا اخلطأ‪ ،‬فمثال إذا وجد املراجع أن هناك احنراف يف نسبة جممل الربح للعام موضوع املراجعة عن السنوات السابقة أدرك‬
‫املراجع أن هذا اخلطأ ميكن أن ينتج من خطأ يف املبيعات أو املشرتايت‪ ،‬أو بضاعة آخر املدة أو مجيع هذه احلساابت جمتمعة‪.‬‬
‫‪27‬‬
‫ب‪ -‬التحليل الرأسي‪:‬‬
‫يقصد ابلتحليل الرأسي دراسة نسب الشركة املالية يف سنة معينة مع شركات أخرى مماثلة تعمل يف نفس اجملال لنفس‬
‫السنة‪ ،‬وهلذا فأن احمللل املايل من خارج الشركة يويل هذا النوع من التحليل أمهية خاصة أكثر من النوع األول ألنه يعكس مدى‬
‫جناح الشركة أو عدم جناحها ابملقارنة مع شركة أخرى مماثلة تعمل يف نفس اجملال‪.‬‬
‫ميكن القول أن استخدام املراجع للنسب املئوية للحساابت يشكل استطالعا أوليا يرشده إىل بنود امليزانية أو يف جدول‬
‫حساابت النتائج‪ ،‬واليت هبا أية احنرافات واليت جيب أن يوليها عناية أكثر من غريها يف الفحص واملراجعة‪ ،‬الكتشاف األسباب اليت‬
‫أدت إىل هذه االحنرافات ومعاجلتها بطريقة سليمة‪.‬‬
‫اهلوامش واالحاالت‪:‬‬
‫‪ 1‬يوسف حممد اجلربوع‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.387‬‬
‫‪ 2‬املرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.388‬‬
‫‪ 3‬حممد الفيومي‪ :‬مراجعة النظم احملاسبية املستخدمة للحاسب‪ ،‬اإلشعاع للنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1993 ،‬ص‪.303‬‬
‫‪ 4‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪301.‬‬
‫‪ 1‬امحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ,‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،1999 ،‬ص‪.192‬‬
‫‪ 6‬يوسف حممد جربوع‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.388‬‬
‫‪ 7‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.389‬‬
‫‪ 8‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.204 -203‬‬
‫‪ 9‬مجعيــة اجملمــع العــرني للمحاســبني القــانونيني‪ :‬طــرق املراجعــة مبســاعدة احلاســب اآليل‪ ،‬يف‪ :‬جملــة احملاســب القــانوين العــرني‪ ،‬العــدد ‪ ،89‬آذار‪ -‬نيســان‬
‫‪ ،1995‬ص‪.16‬‬
‫‪ 10‬مجعية اجملمع العرني للمحاسبني القانونيني‪ :‬طرق املراجعة مبساعدة احلاسب اآليل‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.16‬‬
‫‪ 11‬خالد أمني عيد هللا‪ ،‬علم تدقيق احلساابت‪ ،‬الناحية العملية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،1999 ,‬ص‪.337‬‬
‫‪ 12‬امحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.208‬‬
‫‪ 13‬خالد أمني عبد هللا‪ :‬علم تدقيق احلساابت‪ ،‬الناحية العملية‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.342‬‬
‫‪ 14‬املرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.338‬‬
‫‪ 15‬مجعية اجملمع العرني للمحاسبني القانونيني‪ :‬طرق املراجعة مبساعدة احلاسب اآليل‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.19‬‬
‫‪ 16‬أمحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.197‬‬
‫‪ 17‬أمحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.199‬‬
‫‪ 18‬املرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.256‬‬
‫‪ 19‬أمحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.255‬‬
‫‪ 20‬يوسف حممد اجلربوع‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.295‬‬
‫‪ 21‬أمحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.258‬‬
‫‪ 22‬حممد شوقي عطاء هللا‪ :‬دراسات متقدمة يف املراجعة‪ ،‬مكتبة الشباب‪ ،‬القاهرة‪ ،1994 ،‬ص‪.87‬‬
‫‪ 23‬أمحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.261‬‬
‫‪ 24‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.263‬‬
‫‪ 25‬أمحد حلمي مجعة‪ :‬التدقيق احلديث للحساابت‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪.265-264‬‬
‫‪PATRICE Vizzavona: Gestion Financière, Berti edition, 9ème Edition, Alger, 1999, P 81.‬‬
‫‪27‬‬
‫‪26‬‬
‫يوسف حممد اجلربوع‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.304‬‬
‫‪-LIONEL Collins et GERARD Valin : Audit et Contrôle interne, Aspects‬‬
‫‪Financiers Opérationnels et stratégiques, Dalloz, 4ème édition, paris, 1992, p190.‬‬