1
‫اﻟﻣﻠﺗﻘﻰ اﻟﻌﻠﻣﻲ اﻟدوﻟﻲ اﻷول ﺣول‪:‬‬
‫اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﺟدﯾد ﻓﻲ ظل ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‬
‫ﺗﺟﺎرب‪ ،‬ﺗطﺑﯾﻘﺎت و آﻓﺎق‬
‫ﯾوﻣﻲ ‪ 18-17‬ﻲﻔﻧﺎﺟ ‪2010‬‬
‫ﻣداﺧﻠﺔ ﺑﻌﻧوان‪:‬‬
‫ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء)اﻟﺷﮭرة( ﻣن ﻣﻧظور ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‬
‫اﻻﺳم اﻟﻛﺎﻣل‪ :‬أ‪ .‬ﻗرﺑﺔ ﻣﻌﻣر‬
‫ﻣﻛﺎن اﻟﻌﻣل‪ :‬ﺟﺎﻣﻌﺔ ﻋﻣﺎر ﺛﻠﯾﺟﻲ ﺑﺎﻷﻏواط )ﻛﻠﯾﺔ اﻟﻌﻠوم اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ و ﻋﻠوم اﻟﺗﺳﯾﯾر(‬
‫اﻻﺳم اﻟﻛﺎﻣل‪ :‬أ‪ .‬ﺑودرﺑﺎﻟﺔ ﺳﺎرة‬
‫ﻣﻛﺎن اﻟﻌﻣل‪ :‬ﺔﻌﻣﺎﺟ ﻋﻣﺎر ﺛﻠﯾﺟﻲ ﺑﺎﻷﻏواط )ﻛﻠﯾﺔ اﻟﻌﻠوم اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ و ﻋﻠوم اﻟﺗﺳﯾﯾر(‬
‫ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء)اﻟﺷﮭرة( ﻣن ﻣﻧظور ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‬
‫‪2‬‬
‫ﻣﻘدﻣﺔ‪:‬‬
‫ﻣﻧذ أﻛﺛر ﻣن ﺔﺛﻼﺛ ﻘﻋود‪ ،‬ﺗﺟري ﻣﺣﺎوﻻت ﺟﺎدة ﻣن ﻗﺑل اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﮭﯾﺋﺎت واﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ )‪ ،(IASC/IASB‬واﻟﺗﻲ ﺗﺳﺎھم ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﺗطوﯾر اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل ﻋﻘد‬
‫اﻟﻣؤﺗﻣرات اﻟدوﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻛﺗﺎﺑﺔ اﻟﺑﺣوث وإﺛﺎرة اﻟﻣﻧﺎﻗﺷﺎت‪ ،‬ﻟﺗوﺣﯾد اﻟﻣﺑﺎدئ واﻷﺳس واﻟﻘواﻋد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﺧﺗﻠف ﺣوﻟﮭﺎ ﻣن ﻗﺑل ھذه اﻟﻣﻧظﻣﺎت‪ ،‬ﺑﻐﯾﺔ اﻟوﺻول إﻟﻰ اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻘﯾﺎﺳﻲ اﻟﻌﺎﻟﻣﻲ‪ ،‬و ﯾﻛون‬
‫ﻣﻘﺑوﻻ ﻣن طرف اﻟﺟﻣﯾﻊ‪ ،‬إﻻ أﻧﮫ ﻣﺎ ﺗزال ھﻧﺎك اﺧﺗﻼﻓﺎت ﻛﺛﯾرة ﻓﻲ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻘﯾﺎﺳﯾﺔ اﻟﻣﺗﺑﻌﺔ ﻓﻲ ﻛﺛﯾر‬
‫ﻣن ﺑﻠدان اﻟﻌﺎﻟم‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ اﺧﺗﻼف اﻟﺑﯾﺋﺔ ﻟﮭذه اﻟدول واﻟﺟﮭﺎت اﻟﻣﺳﺗﻔﯾدة ﻣن اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻻﺳﺗﺧداﻣﮭﺎ‬
‫ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﺗﺧﺎذ اﻟﻘرارات ﻣن ﻗﺑل اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن واﻟﻣﺎﻟﻛﯾن وﺣﺎﻣﻠﻲ اﻷﺳﮭم واﻟﺑﻧوك وﻏﯾرھم ﻣن‬
‫اﻟﺟﮭﺎت‪.‬‬
‫و ﻟﻘد أﺛﺎر ﻣوﺿوع اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﻣﺷﻛﻠﺔ ﺟدﯾدة و ھﻲ اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻻﻧدﻣﺎج و‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗﻌد ﻣن أﻛﺛر اﻟﻣواﺿﯾﻊ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﺗﻌﻘﯾدا إﻻ أﻧﮭﺎ ﻓﻲ ﻧﻔس اﻟوﻗت ﻣن أﻛﺛر اﻟﻣواﺿﯾﻊ ﻣﺗﻌﺔ و‬
‫اﻷﻛﺛر ﺗﺷﻌﺑﺎ‪ .‬ﻓﻔﻲ إطﺎر اﻟﺗوﺣﯾد و اﻟﺗواﻓق اﻟدوﻟﻲ ﻟﻠﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬ﻧﺟد أن ﻣن أھم اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻷﺳﺎﻟﯾب اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ھﻲ اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟدوﻟﻲ اﻟﺛﺎﻧﻲ‬
‫واﻟﻌﺷرون)‪ (IAS22‬و اﻟذي ﺣدد طرﯾﻘﺗﯾن ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻻﻧدﻣﺎج و اﻟﻣﺗﻣﺛﻠﺗﯾن ﻓﻲ طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ‬
‫اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ و اﻟﺗﻲ ﻻ ﺗﻧﺗﺞ ﺟراء ﺗطﺑﯾﻘﮭﺎ ﺷﮭرة وطرﯾﻘﺔ ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺷراء و اﻟﺗﻲ ﯾﻣﻛن أن ﯾظﮭر ﻓرق‪ ،‬ﻣن‬
‫ﺧﻼل إﻋﺎدة ﺗﻘﯾﯾم اﻷﺻول و اﻟﺧﺻوم‪ ،‬ﯾﻌﺑر ﻋن ﺷﮭرة‪.‬‬
‫ﻟﻛن ﻣﻊ ﺑداﯾﺎت اﻟﻘرن اﻟﺣﺎﻟﻲ‪ ،‬ﺗم إﻟﻐﺎء ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻻﻧﺗﻘﺎدات اﻟﻌدﯾدة اﻟﻣوﺟﮭﺔ ﻟطرﯾﻘﺔ‬
‫ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ‪ ،‬ﻟﯾﺣل ﻣﻌﯾﺎر اﻹﺑﻼغ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟدوﻟﻲ اﻟﺛﺎﻟث)‪ (IFRS3‬ﻣﺣﻠﮫ‪ ،‬و ﺗﺻﺑﺢ اﻟطرﯾﻘﺔ اﻟوﺣﯾدة‬
‫اﻟﻣﺳﻣوح ﺑﮭﺎ ﻓﻲ ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻻﻧدﻣﺎج ھﻲ طرﯾﻘﺔ اﻟﺷراء‪ ،‬و اﻟﺗﻲ ﯾﻣﻛن ﺗﻧﺗﺞ ﻋﻧﮭﺎ ﺷﮭرة‪.‬‬
‫ﻓﻲ اﻟﺣﻘﯾﻘﺔ إن ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء‪ ،‬أو اﻟﺷﮭرة ﻛﻣﺎ ﺳﯾﺗم اﻻﺻطﻼح ﻋﻠﯾﮫ ﻓﻲ ھذا اﻟﺑﺣث‪ ،‬و اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻣن‬
‫اﻻﻧدﻣﺎج ھﻲ ﻣن أﻛﺛر ﻋﻧﺎﺻر اﻟﻣﯾزاﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗطرح اﻹﺷﻛﺎﻟﯾﺔ ﺣول ﻛﯾﻔﯾﺔ ﺟﻟﺎﻌﻣﺗﮭﺎ ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺎ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ‬
‫ﻓﻲ ظل اﺳﺗﺧدام اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‪ ،‬و اﻟﺗﻌدﯾﻼت اﻟﺗﻲ ﻣﺎ ﺗزال ﻗﺎﺋﻣﺔ ﺑﺷﺄن ھذه اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر‪.‬‬
‫وﺔﺑﺳﻧﻟﺎﺑ ﻟﻠﺟزاﺋر ﻓﺈﻧﮭﺎ ﺗﺳﻌﻰ ﻛﻐﯾرھﺎ ﻣن دول اﻟﻌﺎﻟم اﻟﺛﺎﻟث‪ ،‬وﻣن أﺟل ﻣواﻛﺑﺔ ﻋﺎﻟم اﻟﻌوﻟﻣﺔ‪،‬‬
‫ﻟﺗطﺑﯾق ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ ﻣن ﻗﺑل اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻣﻠﺔ ﻓﯾﮭﺎ‪ ،‬ﻛﻲ ﺗﺗﻣﻛن ﻣن إدراج ﺷرﻛﺎﺗﮭﺎ ﻓﻲ‬
‫اﻷﺳواق اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ واﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﺳﺗﺛﻣﺎرات أﺟﻧﺑﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺳوﯾق ﺳﻠﻌﮭﺎ ﺿﻣن دول اﻟﻘرﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‬
‫اﻟواﺣدة‪ .‬و ﻟﻌل ﻣن أﺑرز ﻣﺎ ﻗﺎﻣت ﺑﮫ ﻓﻲ ھذا اﻟﻣﺟﺎل ھو إﻋداد اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﺟدﯾد ﺑﺎﻟﺗواﻓق‬
‫ﻣﻊ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‪ ،‬و اﻟذي ﻣن اﻟﻣﻧﺗظر أن ﯾدﺧل ﺣﯾز اﻟﺗطﺑﯾق ﻣطﻠﻊ ‪.2010‬‬
‫و ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ھذا اﻟطرح ﯾﻣﻛن ﺻﯾﺎﻏﺔ اﻹﺷﻛﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪3‬‬
‫ﺄﺷﻧ ﻰﺗﻣ اﻟﺷﮭرة و ﻛﯾف ﺗﺗم ﻣﻌﺎﻟﺟﺗﮭﺎ ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺎ ﻲﻓ ظل اﺳﺗﺧدام اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫اﻟدوﻟﯾﺔ ‪IAS/IFRS‬؟‬
‫ﻰﻠﻋ ﺔﺑ ﺟﻺﻟ اﻹﺷﻛﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣطروﺣﺔ ﺗم ﺗﻘﺳﯾم اﻟﺑﺣث إﻟﻰ‪:‬‬
‫أوﻻ‪ :‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻋن اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت‬
‫ﺛﺎﻧﯾﺎ‪ :‬اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻔرق اﻻﻗﺗﻧﺎء وﻓق اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‬
‫أوﻻ‪ :‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻋن اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت)اﻷﻋﻣﺎل(‬
‫و ﯾﺗم ﻓﻲ ھذا اﻟﻌﻧﺻر اﻟﺗطرق إﻟﻰ اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﺛم اﻷﺳﺎﻟﯾب اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻋﻧد‬
‫اﻻﻧدﻣﺎج‪ ،‬ﺑﮭدف ﻣﻌرﻓﺔ اﻟطرﯾﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﻣﻛن أن ﺗﻧﺗﺞ ﻓرق ﯾﻌﺑر ﻋن ﺷﮭرة ﻣن ﺧﻼل اﺳﺗﺧداﻣﮭﺎ ﻓﻲ‬
‫اﻻﻧدﻣﺎج‪ ،‬و ھﻲ طرﯾﻘﺔ أو أﺳﻠوب ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺷراء‪.‬‬
‫‪ -1‬ﺗﻌرﯾف ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻻﻧدﻣﺎج‬
‫ﯾﻘﺻد ﺑﺎﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﺔﻣﺎﻋ ﺔﻔﺻﺑ اﺗﺣﺎد ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺑﯾن ﻣؤﺳﺳﺗﯾن أو أﻛﺛر وﻗد ﯾﺗم ھذا اﻻﺗﺣﺎد ﻣن‬
‫ﺧﻼل اﻟﻣزج اﻟﻛﺎﻣل ﺑﯾن اﻟﻣؤﺳﺳﺗﯾن ﻟظﮭور ﻛﯾﺎن ﺟدﯾد ﯾﻛون ﻋﺎدة ھذا اﻟﻛﯾﺎن أﻗوى ﻣن اﻟﻣؤﺳﺳﺗﯾن‬
‫ﻗﺑل اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫و اﻧدﻣﺎج اﻷﻋﻣﺎل)اﻟﻣؤﺳﺳﺎت( ھو ﻣﺻطﻠﺢ ﻋﺎم ﯾﺳﺗﺧدم ﻟﻠﺗﻌﺑﯾر ﻋن اﻟﺿم أو اﻟﺗوﺣﯾد‪ ،‬و ﻗد ﯾﺄﺧذ‬
‫اﻷﺷﻛﺎل اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:1‬‬
‫اﻻﻧدﻣﺎج‪ :‬و ھو ﺷﻛل ﻣن أﺷﻛﺎل اﻻﻧدﻣﺎج ﺗذوب ﻓﯾﮫ اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ اﻟﻣﻌﻧوﯾﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ اﻟﻣﻌﻧوﯾﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ‪ ،‬و ﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺗﺻﺑﺢ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻛﻘﺳم ﻣن أﻗﺳﺎم اﻟﻣؤﺳﺳﺔ‬
‫اﻟداﻣﺟﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺗوﺣﯾد)اﻻﺗﺣﺎد(‪ :‬ھو ﺷﻛل ﻣن أﺷﻛﺎل اﻻﻧدﻣﺎج ﺗﻧﺗﮭﻲ ﺑﻣوﺟﺑﮫ اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ اﻟﻣﻌﻧوﯾﺔ ﻟﺟﻣﯾﻊ‬
‫اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻟﺗﻧﺷﺄ ﺑدﻻ ﻣﻧﮭﺎ ﻣؤﺳﺳﺔ ﺟدﯾدة ﺑﺷﺧﺻﯾﺔ ﻣﻌﻧوﯾﺔ ﺟدﯾدة‪.‬‬
‫اﻟﺗﻣﻠك أو اﻟﺳﯾطرة أو اﻟﺷراء‪ :2‬ﺑﻣوﺟب ھذا اﻟﺷﻛل‪ ،‬ﺗﻘوم اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﺑﺷراء ﺣﺻﺔ ﺗﻌﺎدل‬
‫أﻛﺛر ﻣن ‪ %50‬ﻣن ﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻟﯾطﻠق ﻋﻠﻰ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺗﻣﻠﻛﺔ أواﻟداﻣﺟﺔ‬
‫ﻣﺻطﻠﺢ ﺷرﻛﺔ ﻗﺎﺑﺿﺔ أو اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻷم‪ ،‬و ﯾطﻠق ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﺗﺎﺑﻌﺔ‪ ،‬ﻟﻛن ﺗﺳﺗﻣر‬
‫اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ اﻟﻣﻌﻧوﯾﺔ ﻟﻛل ﻣن اﻟﻣؤﺳﺳﺗﯾن‪ ،‬و ﯾطﻠق ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺷروع اﻻﻗﺗﺻﺎدي اﻟذي ﯾﺟﻣﻌﮭﻣﺎ ﻣﺻطﻠﺢ‬
‫اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ)‪.(Groupe‬‬
‫و ﯾﻌرف اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﺑﺄﻧﮫ " ﺗﺟﻣﯾﻊ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟوﺣدات اﻟﻣﻧﻔﺻﻠﺔ أو اﻷﻋﻣﺎل ﻓﻲ ﻛﯾﺎن أو‬
‫وﺣدة و واﺣدة ﻣﺻدرة ﻟﻠﺗﻘﺎرﯾر"‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫وﯾﻌﺗﻣد ﺗﺣﻘﯾق اﻻﻧدﻣﺎج ﺑﯾن اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﻋﻠﻰ ﺗوﻓر اﻹرادة و اﻟرﻏﺑﺔ ﻻﺗﺣﺎد اﻟﻘوى اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‬
‫ووﺿﻊ اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻔردﯾﺔ ﺗﺣت ظل إدارة ﻣوﺣدة وﻻﺷك أن اﻹدارة اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻻﻧدﻣﺎج ھﻲ‬
‫‪4‬‬
‫أﻛﺛر ﻛﻔﺎءة و أﻛﺑر ﻣﻘدرة ﻣن اﻹدارة اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻔردﯾﺔ ﻗﺑل اﻻﻧدﻣﺎج ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻣن اﺳﺗﻔﺎدﺗﮭﺎ ﻣن‬
‫اﻟﻛﻔﺎءات اﻹدارﯾﺔ وھذا ﻻﺷك ﻓﻲ ﺻﺎﻟﺢ اﻷطراف ﻓﻲ اﻟﻣﺷﺎرﯾﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻣن ﻣﺳﺎھﻣﯾن و ﻋﻣﺎل و‬
‫ﺣﻣﻠﺔ أﺳﮭم‪.4‬‬
‫‪ -2‬طرق اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻋن اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت‬
‫ﺗﻌﺗﺑر اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻼﻧدﻣﺎج ﺑﯾن اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﻣن اﻟﻣﺷﺎﻛل اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻋﺟزت اﻟﮭﯾﺋﺎت‬
‫اﻟﻣﮭﻧﯾﺔ ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﺑوﺿﻊ اﻟﺣل اﻟﺟذري ﻟﮭﺎ‪ ،‬وذﻟك ﻧظرا ﻻﺧﺗﻼف اﻟظروف اﻟﺗﻲ ﺗﺟري ﻓﯾﮭﺎ ﻛل واﻗﻌﺔ‬
‫اﻧدﻣﺎج ﻋن واﻗﻌﺔ اﻧدﻣﺎج أﺧرى‪.‬‬
‫ﻟﻛن ھذه اﻟﻣﺟﻣﻌﺎت اﻟﻣﮭﻧﯾﺔ ﻗدﻣت طرﯾﻘﺗﯾن ﻓﻲ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻻﻧدﻣﺎج ھﻣﺎ طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ‬
‫اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ و طرﯾﻘﺔ اﻟﺷراء)اﻟﺣﯾﺎزة( وﻟﻛل ﻣن ھﺎﺗﯾن اﻟطرﯾﻘﺗﯾن أﺳﺎس ﻣﺧﺗﻠف ﻋن اﻟطرﯾﻘﺔ اﻷﺧرى‪،‬‬
‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺗﻘدﯾم ﻟﻠطرﯾﻘﺗﯾن‪:‬‬
‫‪ 1-2‬طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ ‪ :mise en commun d'intérêt‬ﺗﺳﻣﺢ ھذه اﻟطرﯾﻘﺔ ﺑﺗﺟﻣﯾﻊ‬
‫أﺻول و ﺧﺻوم اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟداﺧﻠﺔ ﻓﻲ اﻻﻧدﻣﺎج ﺑﺎﻟﻘﯾم اﻟدﻓﺗرﯾﺔ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻟﻼﻧدﻣﺎج‪ ،‬و ھو ﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ ﻋدم‬
‫ﺣدوث إﻋﺎدة ﺗﻘﯾﯾم و ﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻻ ﺗظﮭر ﺷﮭرة ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫و ﯾطﻠق ﻋﻠﻰ ھذه اﻟطرﯾﻘﺔ أﯾﺿﺎ ﺗﺳﻣﯾﺔ اﻧدﻣﺎج اﻟﺣﻘوق‪ ،‬و ﻣﻔﺎدھﺎ أن اﻟﻣﺳﺎھﻣﯾن ﻓﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ‬
‫اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﯾرﻏﺑون ﻓﻲ ﻧﻘل اﻷﺻول واﻟﺧﺻوم إﻟﻰ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﺑﺎﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟدﻓﺗرﯾﺔ ﻟﮭﺎ وﻟﯾس ﺑﺎﻟﻘﯾﻣﺔ‬
‫اﻟﻌﺎدﻟﺔ‪ 6‬اﻟﺳوﻗﯾﺔ‪.‬‬
‫و ﻓﻲ ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ ﯾﻧظر إﻟﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻻﻧدﻣﺎج ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرھﺎ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﺿم ﻷﺻول وﺧﺻوم اﻟﻣؤﺳﺳﺗﯾن‬
‫اﻟﻣﻧدﻣﺟﺗﯾن ﺑﺎﻟﻘﯾم اﻟدﻓﺗرﯾﺔ وﻟﯾس ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرھﺎ ﺷراء ﻟﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﺑﻘﯾﻣﮭﺎ اﻟﺳوﻗﯾﺔ‬
‫اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻛﻣﺎ ﺳﻧرى ﻓﻲ طرﯾﻘﺔ اﻟﺷراء‪.‬‬
‫وﻟﻘد ﻋرﻓت طرﯾﻘﺔ دﻣﺞ ﺣﻘوق اﻟﻣﺳﺎھﻣﯾن ﺑﺄﻧﮭﺎ اﺗﺣﺎد ﻣؤﺳﺳﺗﯾن ﻟدﻣﺞ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﻣﺷﺗرﻛﺔ واﻟﺳﯾر‬
‫ﻛوﺣدة اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﺔﻠﻘﺗﺳﻣ‪ .‬و ھﻧﺎ ﯾﻣﻛن ﻣﻼﺣظﺔ اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫• ﯾﺗم ﻧﻘل أي أرﺑﺎح ﺣﻘﻘﺗﮭﺎ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻗﺑل اﻻﻧدﻣﺎج وﻛذﻟك أي أرﺑﺎح ﻣﺣﺗﺟزة‬
‫ﺗوﻓرت ﻟدﯾﮭﺎ ﺑﺗﺎرﯾﺦ اﻻﻧدﻣﺎج إﻟﻰ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ؛‬
‫• ﯾﺗم ﺗﻘﯾﯾم ﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ وﻓﻘﺎ ً ﻟﻘﯾﻣﺗﮭﺎ اﻟدﻓﺗرﯾﺔ وﻟﯾس ﻟﻘﯾﻣﺗﮭﺎ اﻟﻌﺎدﻟﺔ وھﻧﺎ‬
‫ﻻ ﯾظﮭر أي أﺛر ﻟﺷﮭرة اﻻﻧدﻣﺎج؛‬
‫• إن ﺟﻣﯾﻊ ﻧﻔﻘﺎت اﻻﻧدﻣﺎج ﺳواء اﻟﻣﺑﺎﺷرة أو ﻏﯾر اﻟﻣﺑﺎﺷرة ﯾﺟب أن ﺗﺣﻣل ﻛﻣﺻروف ﻟﻠﻔﺗرة‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗﻘﻊ ﻓﯾﮭﺎ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫و ﯾﺟب اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﺣددت ‪ 12‬ﺷرطﺎ‪ 7‬ﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺗﺟﻣﯾﻊ‪ ،‬ﻓﺈذا ﺗﺣﻘﻘت‬
‫اﻟﺷروط ‪ 12‬ﻋوﻣل اﻻﻧدﻣﺎج ﻋﻠﻰ أﻧﮫ ﺗﺟﻣﯾﻊ ﻟﻠﻣﺻﺎﻟﺢ إذا ﻟم ﯾﺗﺣﻘق ﺷرط واﺣد ﻓﻘط )ﺷرط واﺣد‬
‫‪5‬‬
‫ﻲﻓﺎﻛ( ﻋوﻣل اﻻﻧدﻣﺎج ﻋﻠﻰ أﻧﮫ ﺷراء‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ و ﺑﺎﻟﺗﺣدﯾد اﻟﻣﻌﯾﺎر رﻗم ‪22‬‬
‫)‪ (IAS22‬ﻓﻘد ﺣدد ﺛﻼﺛﺔ ﺷروط ﻓﻘط)ﯾﺟب ﺗﺣﻘﻘﮭﺎ ﻣﻌﺎ( ﻟﺗطﺑﯾق ھذه اﻟطرﯾﻘﺔ و ھﻲ‪:8‬‬
‫‪ -1‬أن ﯾﺗم ﺗﺑﺎدل أو ﺗوﺣﯾد ﻛل أو اﻟﻐﺎﻟﺑﯾﺔ اﻟﻌظﻣﻰ ﻣن اﻷﺳﮭم اﻟﻌﺎدﯾﺔ ذات ﺣق اﻟﺗﺻوﯾت ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺎت‬
‫اﻟداﺧﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺗوﺣﯾد؛‬
‫‪ -2‬أن ﻠ ﺧﺗ ﻻف اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻷي ﻣؤﺳﺳﺔ ﯾﺗم ﺗوﺣﯾدھﺎ اﺧﺗﻼﻓﺎ ﺟوھرﯾﺎ ﻋن اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‬
‫ﻠﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻷﺧرى اﻟداﺧﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺗوﺣﯾد؛‬
‫‪ -3‬اﻟﻣﺣﺎﻓظﺔ ﻟﻣﺳﺎھﻣﻲ ﻛل ﻣؤﺳﺳﺔ ﯾﺗم ﺗوﺣﯾدھﺎ ﻋﻠﻰ ﺣﻘوﻗﮭم اﻟﻧﺳﺑﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﺻوﯾت وﺣﻘوﻗﮭم‬
‫اﻷﺧرى ﻓﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻟﺗوﺣﯾد‪.‬‬
‫‪ 2-2‬طرﯾﻘﺔ ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺷراء ‪ : Méthode d'acquisition‬ﺗﻘوم ﻓﻠﺳﻔﺔ ھذه اﻟطرﯾﻘﺔ ﻰﻠﻋ أﺳﺎس‬
‫أن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻻﻧدﻣﺎج ﻓﻲ ﺟوھرھﺎ ھﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﺷراء‪ ،‬ﺳواء ﻛﺎن ھذا اﻟﺷراء ﻟﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ‬
‫اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ أو ﻷﺳﮭم ﺗﻠك اﻟﻣؤﺳﺳﺔ‪ .‬و ﻧظرا ﻟﻠﻘﯾود اﻟﻣوﺿوﻋﺔ ﻋﻠﻰ طرﯾﻘﺔ دﻣﺞ اﻟﺣﻘوق‪ ،‬ﻛﺎن ھذا‬
‫اﻷﺳﻠوب اﻷﻛﺛر اﺳﺗﺧداﻣﺎ ﻋﻧد اﻻﻧدﻣﺎج‪.9‬‬
‫ﯾﺗم ﻓﻲ ظل ھذه اﻟطرﯾﻘﺔ إﻋﺎدة ﺗﻘﯾﯾم ﻟﻸﺻول و اﻟﺧﺻوم ﻓﯾظﮭر ﻓرق ﯾﻌﺑر ﻋن اﻟﺷﮭرة‪ ،‬وﺗﺳﺟل‬
‫اﻷﺻول و اﻟﺧﺻوم ﻓﻲ ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ ﺑﻘﯾﻣﮭﺎ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫و ﻣن أﺟل ﻓﮭم ھذه اﻟطرﯾﻘﺔ ﯾﺟب اﻟﺗﻣﯾﯾز ﺑﯾن اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ و اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ و ھﻧﺎك‬
‫ﺑﻌض اﻟﻣؤﺷرات اﻟﺗﻲ ﺗﺣدد اﻟطرف اﻟﻣﺗﻣﻠك)اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻘﺗﻧﯾﺔ( وھﻲ‪:‬‬
‫• إذا ﻛﺎﻧت اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻹﺣدى اﻟﻣؤﺳﺳﺎت أﻛﺑر ﺑﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ‬
‫اﻷﺧرى ﻓﻔﻲ ﻣﺛل ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻷﻛﺑر ھﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺗﻣﻠﻛﺔ؛‬
‫•‬
‫ﻋﻧدﻣﺎ ﯾﺟري اﻧدﻣﺎج اﻷﻋﻣﺎل ﻋن طرﯾق دﻓﻊ ﻧﻘود ﻣﻘﺎﺑل اﻷﺳﮭم اﻟﻌﺎدﯾﺔ ذات ﺣﻘوق‬
‫اﻟﺗﺻوﯾت ﻓﻲ ﻣﺛل ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ ﺗﻛون اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﺗﻲ ﺗدﻓﻊ اﻟﻧﻘدﯾﺔ ھﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺗﻣﻠﻛﺔ؛‬
‫• ﻋﻧدﻣﺎ ﯾﻧﺗﺞ ﻋن اﻧدﻣﺎج اﻷﻋﻣﺎل ﺳﯾطرة إدارة إﺣدى اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﻋﻠﻰ اﻧﺗﺧﺎب ﻓرﯾق إدارة‬
‫اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻓﻲ ﻣﺛل ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺳﯾطرة ھﻲ اﻟﻣﺗﻣﻠﻛﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺗطﻠب ھذه اﻟطرﯾﻘﺔ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:11‬‬
‫• ﺗﺣدﯾد اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ )اﻟﻣﺷﺗرﯾﺔ(؛‬
‫• ﻗﯾﺎس ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﻧدﻣﺎج؛‬
‫• ﺗوزﯾﻊ ‪ -‬ﻓﻲ ﺗﺎرﯾﺦ اﻻﺳﺗﺣواذ‪ -‬ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺔ ﻋﻠﻰ اﻷﺻول اﻟﻣﺳﺗﺣوذ ﻋﻠﯾﮭﺎ و‬
‫اﻻﻟﺗزاﻣﺎت و اﻻﻟﺗزاﻣﺎت اﻟﻣﺣﺗﻣﻠﺔ اﻟﺗﻲ ﻗد ﺗظﮭر‪.‬‬
‫ﺗﺗﺿﻣن ﺗﻛﻠﻔﺔ ﺷراء اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻋﻧد اﺳﺗﺧدام أﺳﻠوب اﻟﺷراء ﻓﻲ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪6‬‬
‫• إﺟﻣﺎﻟﻲ اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻣدﻓوﻋﺔ ﺑواﺳطﺔ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ) ﻧﻘدا أو إﺻدار أدوات ﺣﻘوق اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ‬
‫أو أدوات دﯾن‪ ،‬و ﺗﺣﻣل اﻟﺗزاﻣﺎت اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ(؛‬
‫• اﻟﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﻣﺑﺎﺷرة ﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻻﻧدﻣﺎج)أﺗﻌﺎب اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾن‪ ،‬اﻻﺳﺗﺷﺎرﯾﯾن‪(...،‬؛‬
‫• اﻟﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﻣﺷروطﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﻣﻛن ﺗﺣدﯾدھﺎ ﻓﻲ ﺗﺎرﯾﺦ اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫‪ -3‬اﻟﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﯾن اﻟطرﯾﻘﺗﯾن‪:‬‬
‫ﻣن ﺧﻼل ﺗﻘدﯾم طرﯾﻘﺗﻲ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻋن اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت )أو اﻧدﻣﺎج اﻷﻋﻣﺎل( ﯾﻣﻛن إﺟراء ﻣﻘﺎرﻧﺔ‬
‫ﺑﺳﯾطﺔ ﺑﯾن اﻟطرﯾﻘﺗﯾن ﻟﻣﻌرﻓﺔ ﻧﻘﺎط اﻻﺧﺗﻼف ﺑﯾﻧﮭﻣﺎ ﻣن ﺧﻼل اﻟﺟدول اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫ﺟدول رﻗم ‪ :1‬اﻟﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﯾن طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ و طرﯾﻘﺔ اﻟﺷراء ﻋﻧد اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت‬
‫ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ) اﻧدﻣﺎج اﻟﺣﻘوق(‬
‫ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺷراء‬
‫‪ -1‬ﺗﻘوم ﻋﻠﻰ اﻓﺗراض ﻋدم ﺣدوث ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ -1‬ﺗﻘوم ﻋﻠﻰ اﻓﺗراض ﺣدوث ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﯾن‬
‫ﺣﻘﯾﻘﯾﺔ ﺑﯾن طرﻓﻲ اﻻﻧدﻣﺎج وإﻧﻣﺎ ﻓﻘط ﺗوﺣﯾد طرﻓﻲ اﻻﻧدﻣﺎج ﺗﻘوم ﻣن ﺧﻼﻟﮭﺎ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ‬
‫وﺿم ﺣﻘوق اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ ﺑﯾﻧﮭﻣﺎ ﻋن طرﯾق ﺗﺑﺎدل اﻟداﻣﺟﺔ ﺑﺷراء ﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻋن‬
‫أﺳﮭم اﻟﻣؤﺳﺳﺗﯾن‪.‬‬
‫طرﯾق ﻣﺑﺎﻟﻎ ﻧﻘدﯾﺔ أو أﺳﮭم ﻋﺎدﯾﺔ أو اﻟﻣزج‬
‫ﺑﯾﻧﮭﻣﺎ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺗﺳﺟل اﻷﺻول و اﻟﻣطﻠوﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺗوﺣد ‪ -2‬ﺗﺳﺟل اﻷﺻول و اﻟﻣطﻠوﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﺗم‬
‫ﺑﮭﺎ ﺑﺎﻟﻘﯾم اﻟدﻓﺗرﯾﺔ اﻟﺻﺎﻓﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﮭﺎ ﺑﺎﻟﻘﯾم اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻋﻧد ﺗﺎرﯾﺦ‬
‫اﻻﺳﺗﺣواذ‪.‬‬
‫‪ -3‬ﻻ ﺗظﮭر ﺷﮭرة ﻟﻌدم وﺟود ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺷراء‪.‬‬
‫‪ -3‬ﺗظﮭر ﺷﮭرة ﻣوﺟﺑﺔ أو ﺔﺑﻟﺎﺳ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﺷراء أو ﺗﻘوﯾم اﻷﺻول و اﻟﻣطﻠوﺑﺎت‪.‬‬
‫‪ -4‬ﺗﺗﻛون ﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﺗوﺣﯾد ﻣن اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟدﻓﺗرﯾﺔ ‪ -4‬ﺗﺗﻛون ﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﺗﻣﻠك ﻣن اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‬
‫ﻟﺻﺎﻓﻲ اﻷﺻول اﻟﻣﻘدﻣﺔ ﻓﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﺟﻣﺔ ﻟﺻﺎﻓﻲ‬
‫ﻓﻘط‪.‬‬
‫اﻷﺻول‬
‫اﻟﻣﻘدﻣﺔ‬
‫ﯾﺿﺎف‬
‫إﻟﯾﮭﺎ‬
‫اﻟﻣﺻﺎرﯾف اﻟﻣﺑﺎﺷرة‪.‬‬
‫‪ -5‬اﻟﻣﺻﺎرﯾف اﻟﻣﺑﺎﺷرة وﻏﯾر اﻟﻣﺑﺎﺷرة ‪ -5‬اﻟﻣﺻﺎرﯾف ﻏﯾر اﻟﻣﺑﺎﺷرة ﺗﺣﻣل ﻛﻣﺻروف‬
‫وﺗﻛﺎﻟﯾف إﺻدار اﻷﺳﮭم ﺗﺣﻣل ﻛﻣﺻروف ﻟﻠﻔﺗرة ﻟﻠﻔﺗرة اﻟﺗﻲ ﺗم ﻓﯾﮭﺎ اﻻﻧدﻣﺎج أﻣﺎ ﻣﺻروﻓﺎت‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗم ﻓﯾﮭﺎ اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫إﺻدار و ﺗﺳﺟﯾل اﻷﺳﮭم ﻓﺗﺧﻔض ﻣن ﻋﻼوة‬
‫إﺻدار اﻷﺳﮭم‪.‬‬
‫‪-6‬ﻧﺗﯾﺟﺔ أﻋﻣﺎل اﻟﻔﺗرة اﻷوﻟﻰ ﻟﻠﺗوﺣﯾد ﺗﺑدأ ﻣن ‪ -6‬ﻧﺗﯾﺟﺔ أﻋﻣﺎل اﻟﻔﺗرة اﻷوﻟﻰ ﻟﻠﺗﻣﻠك ﺗﺑدأ ﻣن‬
‫ﺑداﯾﺔ اﻟﺳﻧﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺗوﺣﯾد‪.‬‬
‫ﺗﺎرﯾﺦ اﻟﺷراء‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫‪-7‬‬
‫ﺗ‬
‫ﻻﺗﻣﺎﺷﻰ‬
‫ﻣﻊ‬
‫ﻣﻌﺎﯾﯾر‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ‪ -7‬ﺗﺗطﻠﺑﮭﺎ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟدوﻟﯾﺔ)ﺔﺻﺎﺧ ﺑﻌد إﺳﺗﺑدال ﻣﻌﯾﺎر ‪ IAS22‬ب‬
‫‪.(IFRS3‬‬
‫اﻟﻣﺻدر‪ :‬ﺧﻠﯾل ﻋواد أﺑو ﺣﺷﯾش‪ ،‬ﻣرﺟﻊ ﺳﺑق ذﻛره‪ ،‬ص ‪ ) 68‬ﻣﻊ ﺑﻌض اﻟﺗﻌدﯾل(‪.‬‬
‫و ﻛﺧﻼﺻﺔ ﯾﻣﻛن اﻟﻘول أﻧﮫ إذا ﻛﺎﻧت اﻟﻣﻌﺎﻣﻠﺔ ﺗﺻﻠﺢ ﻟﺗطﺑﯾق أﺳﻠوب ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺗﺟﻣﯾﻊ ﻓﻼ ﺗوﺟد ﻓﻲ‬
‫ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ اﺷﺗراطﺎت ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﺗﻘﯾﯾم اﻷﺻول و ﯾﺗم ﻋﺎدة ﻓﻲ ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ دﻣﺞ و ﺗوﺣﯾد اﻟﻣﯾزاﻧﯾﺎت و‬
‫ﺟدول ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﺑﻘﯾﻣﮭﺎ اﻟدﻓﺗرﯾﺔ دون ﺗﻌدﯾل‪ .‬و ﺗﻛون ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟﺗﻘﯾﯾم ﻣطﻠوﺑﺔ ﻋﺎدة ﻋﻧدﻣﺎ ﺗﻌﺎﻣل‬
‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻠﺔ ﻛﺷراء ﺣﯾث أﻧﮫ ﻋﻧد اﺳﺗﺧدام أﺳﻠوب اﻟﺷراء اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ ﯾﺟب إﻋﺎدة ﺑﯾﺎن أﺻول اﻟﺑﺎﺋﻊ ﺣﺳب‬
‫اﻟﻘﯾم اﻟﺳوﻗﯾﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ اﻟﺟﺎرﯾﺔ وﯾﺗم ﺗﺳﺟﯾل اﻻﻟﺗزاﻣﺎت اﻟﻣﺣﺗﻣﻠﺔ ﺑﻘﯾﻣﺗﮭﺎ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ ظل أﺳﻌﺎر اﻟﻔﺎﺋدة‬
‫اﻟﺳﺎﺋدة‪.‬‬
‫و اﻟﺟدﯾر ﺑﺎﻟذﻛر ھﻧﺎ‪ ،‬أن طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻧدﺛرت ﺑﺈﻟﻐﺎء اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟدوﻟﻲ‬
‫)‪ ،12(IAS22‬و إﺳﺗﺑداﻟﮫ ﺑﻣﻌﯾﺎر اﻹﺑﻼغ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟدوﻟﻲ اﻟﺛﺎﻟث)‪(IFRS3‬‬
‫‪13‬‬
‫و اﻟذي ﯾﺟﯾز اﺳﺗﻌﻣﺎل‬
‫ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺷراء ﻓﻘط ﻋﻧد ﺣدوث ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫ﺛﺎﻧﯾﺎ‪ :‬اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻔرق اﻻﻗﺗﻧﺎء وﻓق اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‬
‫ﻣن ﺧﻼل ﻣﺎ ﺗم ﻋرﺿﮫ ﺳﺎﺑﻘﺎ‪ ،‬ﯾﻼﺣظ أن اﻟﺷﮭرة ﻻ ﯾﻣﻛن أن ﺗﻧﺷﺄ إﻻ ﻋﻧد اﺳﺗﺧدام أﺳﻠوب أوطرﯾﻘﺔ‬
‫اﻟﺷراء‪ ،‬و ﻻ ﺗظﮭر ﻋﻧد اﺳﺗﺧدام طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ‪ .‬ﻟذﻟك ﺳوف ﯾﻘدم ھذا اﻟﺟزء ﻣن ھذه اﻟورﻗﺔ‬
‫اﻟﺑﺣﺛﯾﺔ ﻣﻔﮭوم ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء)اﻟﺷﮭرة( و ﻛﯾﻔﯾﺔ ﻣﻌﺎﻟﺟﺗﮫ ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺎ ﻓﻲ ظل اﺳﺗﺧدام ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ‬
‫اﻟدوﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -1‬ﻣﻔﮭوم ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء‪:‬‬
‫ﻓﻲ اﻟﺑداﯾﺔ ﯾﺟب اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن ﻣﺻطﻠﺢ ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء)‪ (Ecart d'acquisition‬أو ﻣﺎ ﯾﺳﻣﻰ ﻛذﻟك‬
‫ﺑﻔﺎﺋض اﻟﻘﯾﻣﺔ )‪ (Survaleur‬ﯾﺳﺗﻌﻣل ﻟدى ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺳﺳﺎت أو اﻟﻣﺟﻣوﻋﺎت اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻻﻧدﻣﺎج‪،‬‬
‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﯾﻔﺿل اﺳﺗﻌﻣﺎل ﻣﺻطﻠﺢ ﺷﮭرة اﻟﻣﺣل)‪ (Fond de commerce‬ﻓﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﻧﻔﺻﻠﺔ‪ ،‬ﻟﻛن‬
‫ﻧظرﯾﺎ اﻷﻣر ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻧﻔس اﻟﻣﻔﮭوم‪ .‬و ﯾﻌرف ھذا اﻟﻣﺻطﻠﺢ ﻓﻲ اﻟدول اﻻﻧﻛﻠوﺳﺎﻛﺳوﻧﯾﺔ ب‬
‫‪.Goodwill‬‬
‫‪ 1-1‬ﺗﻌرﯾف اﻟﺷﮭرة‪ :‬ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﻰ اﺳﺗﺧدام طرﯾﻘﺔ اﻟﺷراء ظﮭور ﻓرق ﯾﻌﺑر ﻋن ﺷﮭرة اﻻﻧدﻣﺎج‪،‬‬
‫ﻓﺎﻟﺷﮭرة ﻣن اﻟﻧﺎﺣﯾﺔ اﻟﻧظرﯾﺔ ھﻲ اﻷرﺑﺎح ﻏﯾر اﻟﻌﺎدﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺣﻘﻘﮭﺎ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ زﯾﺎدة ﻋن‬
‫ﻣﺛﯾﻼﺗﮭﺎ ﻣن اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻣﺎرس ﻧﻔس اﻟﻧﺷﺎط‪ ،‬أﻣﺎ ﻣن اﻟﻧﺎﺣﯾﺔ اﻟﻌﻣﻠﯾﺔ ﻓﺈﻧﮭﺎ ﺗﻌﺑر ﻋن اﻟﺛﻣن اﻟزاﺋد‬
‫اﻟﻣدﻓوع ﻟﻠﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﺳﯾطرة‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫و ﺗﻌرف اﻟﺷﮭرة اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻟﺗﻣﻠك ﺑﺄﻧﮭﺎ " دﻓﻌﺔ ﻣن ﻗﺑل اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺗﻣﻠﻛﺔ ﻟﻘﺎء ﻣﻧﺎﻓﻊ اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‬
‫ﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ"‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫ﻛﻣﺎ ﺗﻌرف وﻓﻘﺎ ﻟﻣﺟﻠس اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ ﺑﺄﻧﮭﺎ "أﺻل ﯾﻣﺛل اﻟﻣﻧﺎﻓﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ اﻟﻧﺎﺷﺋﺔ‬
‫ﻋن أﺻول أﺧرى ﺗم اﺳﺗﻣﻼﻛﮭﺎ ﻓﻲ اﻧدﻣﺎج اﻷﻋﻣﺎل و ﻟم ﯾﺗم ﺗﺣدﯾدھﺎ ﺑﺷﻛل ﻣﻧﻔرد واﻻﻋﺗراف ﺑﮭﺎ‬
‫ﺑﺷﻛل ﻣﻧﻔﺻل"‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫‪ 2-1‬ﻛﯾﻔﯾﺔ ﺣﺳﺎب اﻟﺷﮭرة‪ :‬ﺗﺣﺳب اﻟﺷﮭرة ﺑﺎﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:16‬‬
‫ﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ =اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻷﺻول‪ -‬اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻟﻼﻟﺗزاﻣﺎت واﻻﻟﺗزاﻣﺎت‬
‫اﻟﻣﺣﺗﻣﻠﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ‬
‫اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ‬
‫ﻟﺎﺑﻘﯾﻣﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‬
‫اﻟﺷﮭرة = ﺳﻌر اﻟﺷراء )ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﻧدﻣﺎج(‪-‬ﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﺑﺎﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‬
‫• إذا ﻛﺎن ﺳﻌر اﻟﺷراء < ﻣن اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻟﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﺗﻛون اﻟﺷﮭرة‬
‫ﻣوﺟﺑﺔ)‪(Goodwill‬؛‬
‫• إذا ﻛﺎن ﺳﻌر اﻟﺷراء > ﻣن اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻟﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﺗﻛون اﻟﺷﮭرة‬
‫ﺔﺑﻟﺎﺳ)‪.(Badwill‬‬
‫‪ -2‬ﻣوﻗف ﻣﺟﻠس ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ ﻣن ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء)‪:17(Goodwill‬‬
‫ﻟﻘد ﺗم ﺗﺳﺟﯾل ﺛﻼث ﺗﻐﯾﯾرات ھﺎﻣﺔ‪ ،‬و ﻓﻲ ﻏﺿون ‪ 20‬ﺳﻧﺔ‪ ،‬ﻗﺎم ﺑﮭﺎ ﻣﺟﻠس اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫اﻟدوﻟﯾﺔ‪) IASB‬ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ ‪IASC‬ﺎﻘﺑﺎﺳ( ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺷﮭرة اﻟﻣﺣل ﻋﻧد ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﺷراء) ﺣﯾث ﻟم ﯾﻛن ﻣﻌﺗرف ﺑﮭﺎ ﻛﺄﺻل(‪.‬‬
‫و ﻓﻲ ﺳﻧﺔ ‪ ،1983‬و ﺑﺻدور أول ﻣﻌﯾﺎر ﻣﺣﺎﺳﺑﻲ دوﻟﻲ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت)‪ ،(IAS22‬ﺣﯾث‬
‫ﻧص ﻓﻲ اﻟﻔﻘرة ‪ 42‬ﻋﻠﻰ وﺟوب اﻻﻋﺗراف ﺑﻟﺎﺷﮭرة ﻛﺄﺻل و ﯾﺗم اھﺗﻼﻛﮭﺎ ﻓﻲ ﻓﺗرة ﻻ ﺗﺗﻌدى ‪5‬‬
‫ﺳﻧوات‪ .‬و ﻓﻲ ﺳﻧﺔ ‪ ،1999‬ﺗم ﻣراﺟﻌﺔ ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﺗﺑﻘﻰ اﻟﺷﮭرة داﺋﻣﺎ ﻗﺎﺑﻠﺔ ﻟﻼھﺗﻼك ﻟﻛن‬
‫ﻟﯾس ﻓﻲ ﻓﺗرة أﻗﺻﺎھﺎ ‪ 5‬ﺳﻧوات و إﻧﻣﺎ ﻓﻲ ﻓﺗرة ﻻ ﺗﺗﺟﺎوز ‪ 20‬ﺔﻧﺳ‪.‬‬
‫ﻲﻓ ‪ 2004‬ﺣدث ﺗﻐﯾﯾر ﺟدﯾد ﻓﻲ اﻟﻣﻌﯾﺎر ‪ IFRS3‬و اﻟذي ﺣل ﻣﺣل اﻟﻣﻌﯾﺎر ‪ ،IAS22‬ﺑﺣﯾث ﻗﺎم‬
‫‪ IASB‬ﺑﺎﻗﺗراح اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:18‬‬
‫• إﻟﻐﺎء طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ؛‬
‫• اﻋﺗﺑﺎر ﻧﻔﻘﺎت إﻋﺎدة اﻟﮭﯾﻛﻠﺔ ﻛﻣﺻﺎرﯾف ﻣﺳﺟﻠﺔ ﺑﻌد اﻻﻧدﻣﺎج؛‬
‫• ﻓﺻل اﻷﺻول اﻟﻣﻌرﻓﺔ)‪ (actifs identifiables‬ﻋن اﻟﺷﮭرة؛‬
‫• إﻟﻐﺎء ﻋﻣﻠﯾﺔ إھﺗﻼك اﻟﺷﮭرة و اﻟﻘﯾﺎم ﻓﻘط ﺑﺎﺧﺗﺑﺎرات ﻧﻘص اﻟﻘﯾﻣﺔ ﻟﮭذه اﻟﺷﮭرة وﻓﻘﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر‬
‫‪IAS36‬؛‬
‫‪9‬‬
‫•‬
‫إﻋداد ﻣﻘﺎرﺑﺔ ﺷدﯾدة أو ﻗوﯾﺔ ﻣﻊ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ)‪.19(SFAS 141 et 142‬‬
‫و ﯾﻣﻛن إدراج أھم اﻟﺗﻐﯾر اﻟﺣﺎﺻل ﺑﯾن اﻟﻣﻌﯾﺎرﯾن اﻟﺳﺎﺑﻘﯾن ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﺷﮭرة ﻣن ﺧﻼل اﻟﺟدول‬
‫اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪IAS22‬‬
‫‪IFRS3‬‬
‫ﺟدول رﻗم ‪ :2‬اﻻﺧﺗﻼف ﺑﯾن ‪ IAS22‬و‪IFRS3‬‬
‫اﺧﺗﺑﺎرات ﻧﻘص اﻟﻘﯾﻣﺔ‬
‫اﻻھﺗﻼك اﻻﻧﺗظﺎﻣﻲ‬
‫ﻧﻌم‬
‫ﻧﻌم‬
‫ﻧﻌم‬
‫ﻻ‬
‫اﻟﻣﺻدر‪Jacques RICHARD et Christine COLLETTE, op.cit, p.242 :‬‬
‫إن ھذا اﻟﺗوﺟﮫ اﻟﺟدﯾد ﻟﻣﺟﻠس ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ)‪ (IASB‬ﯾﺳﻔر ﻋن اﻟرﻏﺑﺔ اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ ﻓﻲ إﺗﺑﺎع‬
‫اﻟﻧﻣوذج اﻷﻣرﯾﻛﻲ أو اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ)‪.(SFAS 141 et 142‬‬
‫‪ -3‬اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻔرق اﻻﻗﺗﻧﺎء)اﻟﺷﮭرة(‪:‬‬
‫ﯾﺗم اﻟﺗطرق ﻣن ﺧﻼل ھذا اﻟﻌﻧﺻر إﻟﻰ ﻛﯾﻔﯾﺔ ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ و اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ ﻣن ﺧﻼل‬
‫ﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﻲ ‪ IAS22‬و ﻣﻌﯾﺎر إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟدوﻟﻲ اﻟﺛﺎﻟث‪.IFRS3‬‬
‫‪ 1-3‬ﻛﯾﻔﯾﺔ اﻟﺔﺟﻟﺎﻌﻣ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﺷﮭرة طﺑﻘﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر ‪:IAS22‬‬
‫ﯾﺗﻧﺎول اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟدوﻟﻲ ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺔ رﻗم ‪" IAS22) 22‬اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺎت"( اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫ﻟﻠﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻻﻧدﻣﺎج‪ ،‬ﺳواء ﻛﺎن ھذا اﻻﻧدﻣﺎج ﺗوﺣﯾد ﻣﺻﺎﻟﺢ أو ﺗﻣﻠك)ﺷراء(‪ ،‬ﺑﻣﺎ ﻓﯾﮭﺎ ﻛﯾﻔﯾﺔ‬
‫ﺔﺟﻟﺎﻌﻣ اﻟﺷﮭرة اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن ھذه اﻷﺧﯾرة‪ ،‬ﺳواء ﻛﺎﻧت ﻣوﺟﺑﺔ أو ﺔﺑﻟﺎﺳ‪.‬‬
‫‪ 1-1-3‬اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ‪ :20‬طﺑﻘﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر‪ IAS22‬و اﻟﻣﻌدل ﻓﻲ ‪ ،1998‬ﯾﺗم إھﺗﻼك اﻟﺷﮭرة‬
‫اﻟﻣوﺟﺑﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس أﻓﺿل ﺗﻘدﯾر ﻟﻠﺣﯾﺎة اﻹﻧﺗﺎﺟﯾﺔ)اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ( اﻟﺗﻲ ﯾﺗوﻗﻊ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻧﺎﻓﻊ‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﺧﻼﻟﮭﺎ‪ ،‬و ﺑطرﯾﻘﺔ ﺗﻌﻛس ﻧﻣط اﻻﺳﺗﻔﺎدة ﻣن اﻟﻣﻧﺎﻓﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻟﺷﮭرة‪.‬‬
‫وﯾﻔﺗرض اﻟﻣﻌﯾﺎر أن ﻓﺗرة إھﺗﻼك اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ ﻻ ﯾﺗﻌدى ‪ 20‬ﺳﻧﺔ‪ ،‬و أﻓﺿل طرﯾﻘﺔ إھﺗﻼك ﻟﮭذه‬
‫اﻟﺷﮭرة ھﻲ طرﯾﻘﺔ اﻻھﺗﻼك اﻟﺧطﻲ)اﻟﺛﺎﺑت(‪.‬‬
‫و ﯾﺿﻊ ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر ﺑﻌض اﻻﺳﺗﺛﻧﺎءات‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﯾﻣﻛن أن ﺗزﯾد ﻓﺗرة إھﺗﻼك اﻟﺷﮭرة ﻋن ‪ 20‬ﺳﻧﺔ‪ ،‬إذا‬
‫اﻗﺗﺿت اﻟﺿرورة و وﺟد دﻟﯾل ﻗوي ﯾؤﯾد ذﻟك‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﻧﮫ ﯾﻣﻛن اﺳﺗﺧدام طرﯾﻘﺔ أﺧرى ﻟﻼھﺗﻼك ﻏﯾر‬
‫اﻻھﺗﻼك اﻟﺧطﻲ‪ ،‬ﻟﻛن ﻧﺎدرا ﻣﺎ ﯾﺣدث ذﻟك‪.‬‬
‫إﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻓﻛرة إھﺗﻼك اﻟﺷﮭرة‪ ،‬ﻓﺈن ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر ﯾﻘﺿﻲ ﺑﺿرورة اﻟﺗﻘﯾﯾم اﻟﺳﻧوي ﻟﻠﺷﮭرة‬
‫واﻻﻋﺗراف ﺑﺄي ﺗدھور ﯾﻌﺗري ﻗﯾﻣﺗﮭﺎ‪ ،‬و ذﻟك ﻣن ﺧﻼل إﺟراء اﺧﺗﺑﺎرات ﻧﻘص اﻟﻘﯾﻣﺔ‬
‫ﻣﻧﺻوص ﻋﻠﯾﮫ ﻓﻲ اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟدوﻟﻲ رﻗم ‪ " 36‬اﻧﺧﻔﺎض ﻗﯾﻣﺔ اﻷﺻول" ‪.IAS36‬‬
‫‪10‬‬
‫‪21‬‬
‫ﻛﻣﺎ ھو‬
‫‪ 2-1-3‬اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ‪ :‬ﯾﻔﺳر اﻟﻣﻌﯾﺎر ‪ IAS 22‬وﺟود ﺷﮭرة ﺳﺎﻟﺑﺔ ﺑﺄﻧﮫ ﯾﻌﻛس إﻣﺎ‪:22‬‬
‫• وﺟود ﻣﻐﺎﻻة ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم اﻷﺻول أو ﺗﻘﻠﯾل ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم اﻻﻟﺗزاﻣﺎت؛ أو‬
‫• ﺗوﻗﻌﺎت ﻟﺧﺳﺎﺋر و ﻣﺻروﻓﺎت ﺳﺗﺣﻣل ﺑﮭﺎ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻘﺗﻧﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﺳﺗﻘﺑل؛ أو‬
‫• أﻧﮭﺎ ﺗﻣﺛل ﻣﻛﺎﺳب ﺣﺻﻠت ﻋﻠﯾﮭﺎ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻘﺗﻧﯾﺔ ﻣن ﺻﻔﻘﺔ اﻻﻧﺿﻣﺎم أو اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫ﻟذا ﻓﺎن ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر ﯾﺗطﻠب اﻟﺗﺄﻛد ﻣن أن اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ ﻻ ﺗﻌﻛس وﺟود ﻣﻐﺎﻻة ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم اﻷﺻول أو‬
‫ﺗﻘﻠﯾل ﻟﻘﯾﻣﺔ اﻻﻟﺗزاﻣﺎت‪ .‬ﻛﻣﺎ ﺣدد ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ ﻓﻲ اﻟﺣﺎﻟﺗﯾن اﻟﻣﺗﺑﻘﯾﺗﯾن‪.23‬‬
‫‪ 2-3‬ﻛﯾﻔﯾﺔ اﻟﺔﺟﻟﺎﻌﻣ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﺷﮭرة طﺑﻘﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر ‪:IFRS 3‬‬
‫ﻧص ﻣﻌﯾﺎر اﻹﺑﻼغ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟدوﻟﻲ رﻗم‪(IFRS3) 3‬ﻋﻠﻰ ﺗطﺑﯾق طرﯾﻘﺔ اﻟﺷراء ﻓﻲ اﻧدﻣﺎج‬
‫اﻟﻣؤﺳﺳﺎت وﻋﻠﻰ أن ﺗﺗم ﻣﻌﺎﻣﻠﺔ أﯾﺔ زﯾﺎدة ﻓﻲ ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻟﺷراء ﻋن ﺣﺻﺔ اﻟﻣﺷﺗري ﻓﻲ اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‬
‫ﻟﻸﺻول واﻻﻟﺗزاﻣﺎت اﻟﻣﺣددة اﻟﻣﺷﺗراة ﻓﻲ ﺗﺎرﯾﺦ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﺑﺎدل ﻛﺷﮭرة‪ ،‬وﯾﺗم اﻻﻋﺗراف ﺑﮭﺎ ﻛﺄﺻل‪.‬‬
‫وﻗد ﻧص ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر ﻋﻠﻰ وﺟوب ﻗﯾﺎم اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺷﺗرﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﺎرﯾﺦ اﻻﻧدﻣﺎج ﺑﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:24‬‬
‫• اﻻﻋﺗراف ﺑﺎﻟﺷﮭرة اﻟﻣﺷﺗراة ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺔ ﻛﺄﺻل؛‬
‫• اﻟﻘﯾﺎس اﻟﻣﺑدﺋﻲ ﻟﺗﻠك اﻟﺷﮭرة ﺑﺳﻌر ﺗﻛﻠﻔﺗﮭﺎ‪ ،‬ﻛوﻧﮭﺎ زﯾﺎدة ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻧدﻣﺎج اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺷﺗرﯾﺔ‬
‫ﻓﻲ ﺻﺎﻓﻲ اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻟﻸﺻول اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﺗﺣدﯾد و اﻻﻟﺗزاﻣﺎت اﻟطﺎرﺋﺔ اﻟﻣﻌﺗرف ﺑﮭﺎ وﻓﻘﺎ‬
‫ﻟﻧﻔس اﻟﻣﻌﯾﺎر)اﻟﻔﻘرة ‪.(36‬‬
‫‪ 1-2-3‬اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ‪ :‬ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر ‪ ،IAS22‬ﻓﻘد ﻧص اﻟﻣﻌﯾﺎر )‪ (IFRS3‬ﻋﻠﻰ ﻋدم إھﺗﻼك‬
‫اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ ﺑﺗوزﯾﻊ ﻗﯾﻣﺗﮭﺎ ﻋﻠﻰ ﻋدد ﻣن اﻟﻔﺗرات اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ و ﺑدﻻ ﻣن ذﻟك ﯾﺟب اﺧﺗﺑﺎر ﻗﯾﻣﺔ اﻟﺷﮭرة‬
‫ﻓﻲ ﻧﮭﺎﯾﺔ ﻛل ﺳﻧﺔ ﻟﻘﯾﺎس إن ﻛﺎن ھﻧﺎك ﺗدﻧﻲ أو اﻧﺧﻔﺎض ﻓﻲ ﻗﯾﻣﺗﮭﺎ‪ .‬و ﻋﻠﯾﮫ ﻓﻔﻲ اﻟﻔﺗرات اﻟﻼﺣﻘﺔ ﻰﻘﺑﺗ‬
‫ﻗﯾﻣﺔ اﻟﺷﮭرة دﻓﺗرﯾﺎ ﻛﻣﺎ ھﻲ و ﻻ ﺗﺧﻔض إذا ﻟم ﺗوﺟد أي ﻣؤﺷرات ﺗﻔﯾد ﺑﺎﻧﺧﻔﺎض ﻗﯾﻣﺗﮭﺎ‪ .‬أﻣﺎ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ‬
‫وﺟود ﻣؤﺷرات ﻻﻧﺧﻔﺎض ﻗﯾﻣﺔ اﻟﺷﮭرة ﻓﯾﺗم ﻓﻲ ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ إﺛﺑﺎت ﺧﺳﺎرة اﻻﻧﺧﻔﺎض ﻓﻲ ﻗﯾﻣﺔ اﻟﺷﮭرة و‬
‫ﺗﺣﻣﯾﻠﮭﺎ ﻟﻠﻔﺗرة اﻟﺗﻲ ﺣدث ﻓﯾﮭﺎ اﻻﻧﺧﻔﺎض‪ ،‬و ﺑﻣوﺟب ﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﻲ رﻗم‪ ،(IAS36) 36‬ﻻ‬
‫ﯾﺗم اﺳﺗﻌﺎدة ﺧﺳﺎرة اﻟﺗدﻧﻲ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرات اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗزﯾد ﻓﯾﮭﺎ ﻗﯾﻣﺔ اﻟﺷﮭرة‪ .25‬أﻣﺎ ﺑﺎﻟﻧﺳﺑﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ‬
‫اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ اﻟﺳﺎﺑق اﻻﻋﺗراف ﺑﮭﺎ‪ ،‬ﻓﯾﺗوﻗف إھﺗﻼك ھذه اﻟﺷﮭرة‪ ،‬ﻣﻧذ ﺑدء اﻟﻔﺗرة اﻟﺳﻧوﯾﺔ اﻷوﻟﻰ‬
‫ﻟﺑداﯾﺔ ﺗطﺑﯾق ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر)‪ ،(2004/03/31‬ﻛﻣﺎ ﯾﺗم اﺳﺗﺑﻌﺎد اﻟﻣﺑﻠﻎ اﻟﻣﺗراﻛم ﻟﻼھﺗﻼك ﻣﻊ ﺗﺧﻔﯾض‬
‫اﻟﻣﻘﺎﺑل ﻣن ﻗﯾﻣﺔ اﻟﺷﮭرة‪.‬‬
‫‪ 2-2-3‬اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ‪ :‬ﻧص اﻟﻣﻌﯾﺎر ‪ IFRS3‬ﻓﻲ ﻓﻘرﺗﮫ رﻗم ‪ 81‬ﻋﻠﻰ وﺟوب إﻟﻐﺎء اﻻﻋﺗراف‬
‫ﺑﺎﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ‪ ،‬و ﯾﺗم اﻟﺗﺄﻛد ﻣرة أﺧرى ﻣن ﻗﯾﺎس ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﻧدﻣﺎج و اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻟﻸﺻول و‬
‫اﻻﻟﺗزاﻣﺎت ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺳﺗﺣوذ ﻋﻠﯾﮭﺎ‪ ،‬ﺛم ﯾﻌﺗﺑر ﻛرﺑﺢ و ﯾرﺣل إﻟﻰ ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﻣﺑﺎﺷرة‪ ،‬و ﻟم‬
‫‪11‬‬
‫ﯾﺳﻣﺢ اﻟﻣﻌﯾﺎر ﺑﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ ﻛﺗﺧﻔﯾض ﻟﻘﯾﻣﺔ اﻷﺻول ﻏﯾر اﻟﻣﻠﻣوﺳﺔ‪ ،‬و ﻟم ﯾﺳﻣﺢ ﺑﻣﻌﺎﻟﺟﺗﮭﺎ‬
‫ﻛﺎﻟﺗزاﻣﺎت ﻣؤﺟﻠﺔ‪.‬‬
‫أﻣﺎ ﺑﺎﻟﻧﺳﺑﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ اﻟﺗﻲ ﺳﺑق اﻻﻋﺗراف ﺑﮭﺎ ﻗﺑل ﺑداﯾﺔ اﻟﺳﻧوات اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣﻧذ ﺑداﯾﺔ‬
‫ﺗطﺑﯾق ھذا اﻟﻣﻌﯾﺎر ﻓﻲ ‪ ،2004/03/31‬ﻓﺳوف ﯾﻠﻐﻰ اﻻﻋﺗراف ﺑﮭﺎ ﻓﻲ ﺑداﯾﺔ ھذه اﻟﻔﺗرة ﻣﻊ إﺟراء‬
‫اﻟﺗﺳوﯾﺔ اﻟﻣﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟذﻟك ﺑﺈﺿﺎﻓﺗﮭﺎ إﻟﻰ رﺻﯾد اﻷرﺑﺎح اﻟﻣﺣﺗﺟزة‪.‬‬
‫‪ -4‬اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ ﻟﻔرق اﻻﻗﺗﻧﺎء وﻓﻘﺎ ﻟﻠﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﺟدﯾد‪:26SCF‬‬
‫ﯾﻌرف اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﺟدﯾد ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء ﻋﻠﻰ أﻧﮫ " ﻛل ﻓﺎﺋض ﻓﻲ ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﻗﺗﻧﺎء ﻣن‬
‫ﺣﺻﺔ ﻓﺎﺋدة اﻟﻣﻘﺗﻧﻲ ﺿﻣن اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ ﻟﻸﺻول و اﻟﺧﺻوم اﻟﻣﻌرﻓﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﮭﺎ ﻣﻛﺗﺳﺑﺔ ﻋﻧد ﺗﺎرﯾﺦ‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﺑﺎدل"‪.27‬‬
‫وﺣﺳب‪ SCF‬ﯾﺳﺟل ھذا اﻟﻔﺎرق ﻓﻲ اﻟﺣﺳﺎب رﻗم ‪ 207‬اﻟذي ﯾدﺧل ﺿﻣن ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻷﺻول‬
‫اﻟﻣﻌﻧوﯾﺔ‪ ،‬ﺎﻣﻛ ﯾﻧص‪ SCF‬ﻋﻠﻰ أﻧﮫ ﯾﺗم ﻓﻲ ھذا اﻟﺣﺳﺎب ﺗﺳﺟﯾل ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء ﺳواء ﻛﺎن ﻣوﺟﺑﺎ أوﺎﺑﻟﺎﺳ‬
‫اﻟﻧﺎﺗﺞ ﻋن اﻗﺗﻧﺎء أو اﻧﺻﮭﺎر أو اﻧدﻣﺎج‪ .‬ﻛﻣﺎ ﯾﻣﻛن أن ﯾﻛون ﻣدﯾﻧﺎ أو داﺋﻧﺎ‪ ،‬و ﯾﺟب أن ﯾظﮭر ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﯾزاﻧﯾﺔ ﺿﻣن اﻷﺻول ﻏﯾر اﻟﺟﺎرﯾﺔ ﻣﮭﻣﺎ ﻛﺎن رﺻﯾده‪.‬‬
‫أﻣﺎ ﺧﺳﺎﺋر اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺗم إﺛﺑﺎﺗﮭﺎ ﻋﻘب اﺧﺗﺑﺎر ﺗﻧﺎﻗص اﻟﻘﯾﻣﺔ ﻓﻲ ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء‪ ،‬ﻻ ﯾﻣﻛن أن ﺗﻛون‬
‫ﻣوﺿﻊ اﺳﺗرﺟﺎﻋﺎت ﻻﺣﻘﺔ‪.‬‬
‫‪ 1-4‬ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ وﻓق اﻟﻣﻌﯾﺎر ‪ IFRS3‬و اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ و ﻓق ‪:SCF‬‬
‫ﺑﺎﻓﺗراض أن ھﻧﺎك ﻣؤﺳﺳﺔ داﻣﺟﺔ و أﺧرى ﻣﻧدﻣﺟﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﻣﻠﻛت اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻷوﻟﻰ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ‬
‫ﺔﺑﺳﻧﺑ ‪ ،%100‬و دﻓﻌت ﻟﻘﺎء ذﻟك اﻟﺗﻣﻠك ﻣﺑﻠﻎ ﻧﻘدي) أو أﺻدرت أﺳﮭم(‪ ،‬و ﺗﺣﻣﻠت ﻧﻔﻘﺎت ﻣﺑﺎﺷرة و‬
‫ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷرة ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺣﺻول اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫ﻓﺎﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻓﻲ ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ‪ ،‬ﺗﻛون أوﻻ ﺑﺣﺳﺎب ﺳﻌر اﻟﺷراء )أوﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﻧدﻣﺎج(‪ ،‬واﻟذي‬
‫ﯾﻣﺛل ﻣﺟﻣوع اﻟﻣﺑﻠﻎ اﻟﻧﻘدي اﻟﻣدﻓوع)أو ﺛﻣن اﻷﺳﮭم اﻟﻣﺻدرة( ﻣن ﻗﺑل اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ‬
‫اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ وﻣﺻﺎرﯾف اﻻﻧدﻣﺎج‪.‬‬
‫ﻓﺈذا ﻛﺎﻧت ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﻧدﻣﺎج أﻛﺑر ﻣن ﺻﺎﻓﻲ أﺻول اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ اﻟﻣﻘﯾﻣﺔ ﺑﺎﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‪ ،‬ﺳوف‬
‫ﺗﻧﺷﺄ ھﻧﺎ ﺷﮭرة ﻣوﺟﺑﺔ‪ ،‬و ﯾﺗم ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻻﻧدﻣﺎج و اﻟﺷﮭرة ﻟدى اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﺑﺎﻟطرﯾﻘﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ -1‬إﺛﺑﺎت اﻟﻘﯾد اﻟﻣﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻧﻔﻘﺎت اﻟﻣﺑﺎﺷرة و ﻏﯾر اﻟﻣﺑﺎﺷرة ﻟﻼﻧدﻣﺎج إذا ﻣﺎ ﺗم ﺗﺣدﯾدھﺎ‪ :‬وﯾﻛون ذﻟك‬
‫ﺑﺟﻌل ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﺻﺎرﯾف اﻟﻣﻌﻧﯾﺔ ﻣدﯾﻧﺔ ﺑﻘﯾﻣﺔ اﻟﻧﻔﻘﺎت اﻟﺗﻲ دﻓﻌت ﻟﻘﺎء ﺣﺻول اﻻﻧدﻣﺎج وﻓﻲ اﻟﻣﻘﺎﺑل‬
‫ﯾﺟﻌل أﺣد ﺑﺎﺳﺣﺎت اﻟﻧﻘدﯾﺔ داﺋﻧﺎ ﺑﻧﻔس اﻟﻣﺑﻠﻎ؛‬
‫‪ -2‬إﺛﺑﺎت اﻟﻘﯾد اﻟﻣﺗﻌﻠق ﺑﺎﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﻓﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ‪ :‬إذا ﻣﺎ ﺗم ﺗﺣدﯾد ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ و اﻟﻧﻔﻘﺎت اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻻﻧدﻣﺎج‪ ،‬ﺗﻘوم اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﺑﺈﺛﺑﺎت ذﻟك ﻓﻲ دﻓﺎﺗرھﺎ‪ ،‬ﺑﺟﻌل‬
‫‪12‬‬
‫ﺣﺳﺎب اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﻓﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻣدﯾﻧﺎ ﺑﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر و ﻓﻲ اﻟﻣﻘﺎﺑل ﯾﺟﻌل ﺣﺳﺎﺑﻲ رأس اﻟﻣﺎل‬
‫اﻷﺳﮭم اﻟﻌﺎدﯾﺔ و ﻋﻼوة إﺻدار اﻷﺳﮭم داﺋﻧﯾن ﺑﺎﻟﻣﺑﻠﻎ اﻟﻣدﯾن‪ ،‬و ھذا ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻣﺎ إذا ﺗم اﻟﺷراء ﻋن‬
‫طرﯾق إﺻدار أﺳﮭم‪ ،‬و ﻛذﻟك ﻧﺗﺟت ﻋﻼوة إﺻدار أﺳﮭم‪ .‬أﻣﺎ إذا ﻛﺎن اﻟﺷراء ﻧﻘدا)ﺟزء ﻣﻧﮫ أو ﻛﻠﮫ(‬
‫ﻓﯾﺟﻌل ﺣﺳﺎﺑﻲ اﻟﺻﻧدوق و ﺣﺳﺎب ﻣﺻﺎرﯾف اﻻﻧدﻣﺎج اﻟﻣﺑﺎﺷرة داﺋﻧﯾن‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﯾرﺻد ﻓﻲ ھذه اﻟﺧطوة‬
‫ﺣﺳﺎب اﻟﻣﺻﺎرﯾف اﻟﻣﺑﺎﺷرة؛‬
‫‪ -3‬ﯾﺗم ﺗﺳﺟﯾل ﻟدى اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻧﺗﻘﺎل أﺻول و اﻟﺗزاﻣﺎت اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ﻛل‬
‫ﺣﺳب طﺑﯾﻌﺗﮫ‪ ،‬ﻓﺎﻷﺻول ﺗﺳﺟل ﻓﻲ اﻟﺟﺎﻧب اﻟﻣدﯾن و اﻻﻟﺗزاﻣﺎت ﻓﻲ اﻟﺟﺎﻧب اﻟداﺋن ﻣﻊ ﺗرﺻﯾد ﺣﺳﺎب‬
‫اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﻓﻲ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ اﻟﻣﺳﺟل ﻓﻲ اﻟﺧطوة اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺑﺟﻌﻠﮫ داﺋﻧﺎ‪ ،‬و ﺳﯾظﮭر ﻣﻌﻧﺎ ﻓﻲ ھذه‬
‫اﻟﺧطوة ﺣﺳﺎب ﻣدﯾن ﺟدﯾد و ھو ﺣﺳﺎب اﻟﺷﮭرة‪ ،‬وﺑﮭذا ﯾﺣدث اﻟﺗوازن ﺑﯾن اﻟﺟﺎﻧب اﻟﻣدﯾن و اﻟﺟﺎﻧب‬
‫اﻟداﺋن‪ .‬و ﺗﺧﺗﻠف ھذه اﻟﺧطوة ﺑﺣﺳب ﻧوع اﻻﻧدﻣﺎج‪ ،‬و ﻓﯾﻣﺎ إذا ﺗﻣت ﺗﺻﻔﯾﺔ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ‪ ،‬أو ﺗم‬
‫اﻹﺑﻘﺎء ﻋﻠﯾﮭﺎ و ﻋﻠﻰ ﺣﺳب ﻧﺳﺑﺔ اﻟﺗﻣﻠك؛‬
‫‪ -4‬ﻓﻲ ﻧﮭﺎﯾﺔ اﻟﺳﻧﺔ‪ ،‬ﯾﺗم إﻗﻔﺎل)ﺗرﺻﯾد( ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﺻﺎرﯾف ﻏﯾر اﻟﻣﺑﺎﺷرة اﻟﻣﺳﺟﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺧطوة‬
‫اﻷوﻟﻰ ﺑﺟﻌﻠﮭﺎ داﺋﻧﺔ ﻣﻊ ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﯾﺗم ﺗرﺻﯾد ﺣﺳﺎب ﻧﻔﻘﺎت إﺻدار اﻷﺳﮭم إن وﺟدت‪،‬‬
‫ﺑﺟﻌﻠﮭﺎ داﺋﻧﺔ و ﺟﻌل ﺣﺳﺎب ﻋﻼوة إﺻدار اﻷﺳﮭم ﻣدﯾﻧﺎ ﺑﻧﻔس اﻟﻘﯾﻣﺔ؛‬
‫ﻓطﺑﻘﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر ‪ IFRS3‬و أﯾﺿﺎ ‪ SCF‬ﯾﺗم اﻻﻋﺗراف ﺑﺎﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ ﻛﺄﺻل ﻏﯾر ﻣﻠﻣوس‬
‫)ﻣﻌﻧوي( ﻓﻲ ﻣﯾزاﻧﯾﺔ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﺷﺗرﯾﺔ ﺑﻌد اﻻﻧدﻣﺎج‪ ،‬ﻣﻊ وﺟوب إﺟراء اﺧﺗﺑﺎرات ﻧﻘص اﻟﻘﯾﻣﺔ ﻣرة‬
‫واﺣد ﻋﻠﻰ اﻷﻗل ﻓﻲ اﻟﺳﻧﺔ‪ ،‬إذا وﺟدت ﻣؤﺷرات ﻋﻠﻰ ﺣدوث ھذا اﻻﻧﺧﻔﺎض‪ ،‬و ﯾﺳﺟل ﺑﻘﯾﻣﺔ اﻟﺗدﻧﻲ ﻓﻲ‬
‫اﻟﻘﯾﻣﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻠﻘﯾد اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪681‬‬
‫ح‪/‬ﻣﺧﺻص اھﺗﻼﻛﺎت و ﻣؤوﻧﺎت و ﺧﺳﺎﺋر اﻟﻘﯾﻣﺔ‬
‫‪XX‬‬
‫‪2907‬‬
‫ح‪/‬ﺧﺳﺎﺋر اﻟﻘﯾﻣﺔ ﻋن ﻓﺎرق اﻻﻗﺗﻧﺎء‬
‫و ﺣﺳب ‪ SCF‬ﯾﻼﺣظ وﺟود ﺣﺳﺎب ‪ 2807‬و اﻟﻣﺗﻌﻠق ﺑﺎھﺗﻼك اﻟﺷﮭرة اﻟﻣوﺟﺑﺔ‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﯾﺟﻌل ھذا‬
‫‪XX‬‬
‫اﻟﺣﺳﺎب داﺋﻧﺎ ﺑﻘﺳط اﻻھﺗﻼك)ﺑﻌد ﺗﺣدﯾد ﻋﻣر اﻟﺷﮭرة‪ ،‬و ﻗﺳﻣﺔ ﻣﺑﻠﻎ اﻟﺷﮭرة ﻋﻠﻰ ھذا اﻟﻌﻣر(‪ ،‬و ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﻘﺎﺑل ﯾﺟﻌل ﺣﺳﺎب‪ 681‬ﻣﺧﺻص اھﺗﻼﻛﺎت ﻣدﯾﻧﺎ ﺑﻧﻔس اﻟﻣﺑﻠﻎ‪ .‬و ھذا اﻷﻣر ﻏﯾر ﻣﺳﻣوح ﺑﮫ ﻓﻲ ظل‬
‫اﺳﺗﺧدام اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟدوﻟﻲ‪. IFRS3‬‬
‫‪ ü‬ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ وﻓق اﻟﻣﻌﯾﺎر ‪ IFRS3‬و ﺗﺳﺟﯾﻠﮭﺎ ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺎ و ﻓق ‪:SCF‬‬
‫ﻋﻠﻰ اﻓﺗراض أن ﺗﻛﻠﻔﺔ ﺗﻣﻠك اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ ھﻲ أﻗل ﻣن ﺻﺎﻓﻲ أﺻول‬
‫اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ اﻟﻣﻘﯾﻣﺔ ﺑﺎﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ‪ ،‬ﻓﺎﻟﺷﮭرة اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺷﺄ ھﻧﺎ ﺳﺎﻟﺑﺔ‪ ،‬و ﯾﺗم ﻓﻲ ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ‬
‫اﻻﻧدﻣﺎج و اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ ﻟدى اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﺑﺎﻟﻛﯾﻔﯾﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪13‬‬
‫طﺑﻘﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر اﻟدوﻟﻲ‪ IFRS3‬ﻌ ﻻﺎﻟﺞ اﻟﺷﮭرة ﻛﺗﺧﻔﯾض ﻟﻘﯾﻣﺔ اﻷﺻول و ﻻ ﻛﺎﻟﺗزاﻣﺎت ﻣؤﺟﻠﺔ‪ ،‬و‬
‫إﻧﻣﺎ ﯾﺗم اﻻﻋﺗراف ﺑﺎﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ ﻛﺈﯾرادات وﺗﻘﻔل ﻣﺑﺎﺷرة ﻓﻲ ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ‪ ،‬وﺗﻌﺎﻣل ﻋﻠﻰ أﺳﺎس‬
‫أﻧﮭﺎ إﯾرادات ﻏﯾر ﻋﺎدﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻓﻲ ھذه اﻟﺣﺎﻟﺔ ﺗﺑﻘﻰ اﻟﻘﯾود اﻟﻣﺳﺟﻠﺔ ھﻲ ﻧﻔﺳﮭﺎ‪ ،‬و ﯾﺣدث اﻟﺗﻐﯾﯾر ﻓﻲ اﻟﻘﯾد اﻟﻣﺗﻌﻠق ﺑﺎﻧﺗﻘﺎل أﺻول و‬
‫ﺧﺻوم اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﻣﻧدﻣﺟﺔ إﻟﻰ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﻓﻘط‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﯾﺳﺟل ح‪ 207/‬داﺋﻧﺎ ﺑﻣﻘدار اﻟﺷﮭرة‬
‫اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ‪ ،‬ﻟﯾرﺻد ﻓﻲ ﻧﮭﺎﯾﺔ اﻟﺳﻧﺔ ﺑﺟﻌﻠﮫ ﻣدﯾﻧﺎ ﻣﻊ ﺣﺳﺎب إﯾرادات ﻏﯾر ﻋﺎدﯾﺔ اﻟذي ﯾﺟﻌل داﺋﻧﺎ‪.‬‬
‫و ﯾﻧص ‪ SCF‬ﻋﻠﻰ أن ﯾﺳﺟل ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء ﻓﻲ اﻷﺻول ﻏﯾر اﻟﺟﺎرﯾﺔ ﻟﻠﻣﯾزاﻧﯾﺔ ﺗﺣت ﻋﻧوان‬
‫ﻣﻧﻔﺻل ﻓﻲ ﺷﻛل ﺗﺧﻔﯾض ﻟﻸﺻل إذا ﻛﺎن اﻟﻔﺎرق ﺳﺎﻟﺑﺎ‪ ،‬و ھو ﻣﺎ ﻟم ﯾﺳﻣﺢ ﺑﮫ اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟدوﻟﻲ‪. IFRS3‬‬
‫‪14‬‬
‫اﻟﺧﺎﺗﻣﺔ‪:‬‬
‫ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺎﻧﺗ ﻟﻣوﺿوع ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء أو اﻟﺷﮭرة و ﻛﯾﻔﯾﺔ ﻣﻌﺎﻟﺟﺗﮭﺎ ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺎ وﻓﻘﺎ ﻟﻣﻌﺎﯾﯾر‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ ﯾﻣﻛن اﻟﺧروج ﺑﺎﻻﺳﺗﻧﺗﺎﺟﺎت اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫• ﻻ ﯾﻣﻛن أن ﺗﻧﺷﺄ ﺷﮭرة إﻻ ﻓﻲ ظل اﺳﺗﺧدام أﺳﻠوب اﻟﺷراء ﻋﻧد اﻻﻧدﻣﺎج؛‬
‫• إن اﻟﺗﻌدﯾل و اﻟﺗﻐﯾﯾر ﻓﻲ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﯾﻌﻛس اﻟﺗوﺟﮫ اﻟﺷدﯾد ﻧﺣو اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪ ،‬و‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗرﻛز ﻓﻲ ﻣﺿﻣوﻧﮭﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ؛‬
‫• إن إدﺧﺎل ﻣﻔﮭوم اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ﻓﻲ طرﯾﻘﺔ ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺷراء رﺟﺢ اﻟﻛﻔﺔ ﻟﺻﺎﻟﺢ ھذه اﻷﺧﯾرة ﻋﻠﻰ‬
‫ﺎﺳﺣب طرﯾﻘﺔ ﺗﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ؛‬
‫• وﺟود ﺷﮭرة ﺳﺎﻟﺑﺔ ﯾدل ﻋﻠﻰ ﻗدرة و ﻣﮭﺎرة اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟداﻣﺟﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﺳﺎوﻣﺔ؛‬
‫•‬
‫ﺳوف ﯾﺳﺎھم ﻣﻌﯾﺎر‪ IFRS3‬ﺑﺗﺣﻘﯾق ﻣﺎ ﯾﻌرف ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح اﻟﺷﺎﻣل‪ ،‬و اﻟذي ﻣن ﺧﻼﻟﮫ‬
‫ﯾﺗﻣﻛن اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرون اﻻطﻼع ﻋﻠﻰ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺔ‪ ،‬و ﻲﻟﺎﺗﻟﺎﺑ ﻣﻌرﻓﺔ ﻗﯾﻣﺔ اﻷﺻول‬
‫ﻏﯾر اﻟﻣﻠﻣوﺳﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻌﻛس ﺑﺷﻛل ﺟﯾد ﻗﯾﻣﺔ اﻟﻣؤﺳﺳﺔ اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺗوﻟد ﺛﻘﺔ اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‬
‫ﺑﮭﺎ‪.‬‬
‫و ﻣن ﺧﻼل اﻟﻘﯾﺎم ﺑﺑﻌض اﻟﻣﻘﺎرﻧﺎت ﺑﯾن ﻣﺎ ﻧص ﻋﻠﯾﮫ اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟدوﻟﻲ‪ IFRS3‬واﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ‬
‫اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﺟدﯾد ‪ SCF‬ﯾﻣﻛن اﻟﺧروج ﺑﺑﻌض اﻟﻣﻼﺣظﺎت‪:‬‬
‫• ﻲﻓ ‪ SCF‬ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء أو اﻟﺷﮭرة ﯾﺳﺟل ﺿﻣن اﻷﺻول ﻏﯾر اﻟﺟﺎرﯾﺔ ﻣﮭﻣﺎ ﻛﺎن رﺻﯾده‪،‬‬
‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻓﻲ‪ IFRS3‬ﯾﺗم اﻻﻋﺗراف ﺑﮫ ﻛﺄﺻل إذا ﻛﺎن ﻣوﺟﺑﺎ ﻓﻘط؛‬
‫• ﻣن ﺧﻼل ﻣﻼﺣظﺔ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣوﺟودة ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى‪ SCF‬ﯾﺳﺟل وﺟود اﻟﺣﺳﺎب‪2807‬‬
‫واﻟﻣﺗﻌﻠق ﺑﺎھﺗﻼك ﻓرق اﻻﻗﺗﻧﺎء ﻣﻣﺎ ﯾدل أن ھذا اﻟﻧظﺎم ﯾﺗﻣﺎﺷﻰ ﻣﻊ اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟدوﻟﻲ ‪IAS22‬‬
‫اﻟﻣﺳﺗﺑدل ﻣﻧذ‪ ،2004‬و ﻟﯾس ﻣﻊ ‪ IFRS3‬ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﺣداﺛﺔ إﺗﻣﺎم إﻋداد ھذا اﻟﻧظﺎم)‪ (SCF‬و‬
‫ﻋدم دﺧوﻟﮫ ﺣﯾز اﻟﺗطﺑﯾق إﻟﻰ اﻟﯾوم؛‬
‫•‬
‫ﺑﺎﻟﻧﺳﺑﺔ ﻻﺧﺗﺑﺎرات ﻧﻘص اﻟﻘﯾﻣﺔ‪ ،‬ﻓﺎن ﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻣﺎﻟﻲ ﯾﺟﯾز اﺳﺗﻌﻣﺎﻟﮭﺎ وﻓﻘﺎ ﻟﻣﺎ‬
‫ﻧﺻت ﻋﻠﯾﮫ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫اﻟﺗوﺻﯾﺎت‪ :‬ﻣن ﺧﻼل ھذه اﻟورﻗﺔ ﯾوﺻﻲ اﻟﺑﺎﺣﺛﺎن ب‪:‬‬
‫•‬
‫ﻣﺣﺎوﻟﺔ وﺿﻊ ﻣﻌﺎﯾﯾر ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ وطﻧﯾﺔ)ﺟزاﺋرﯾﺔ( ﺗﺗواﻓق ﻣﻊ ﻣﺎ ھو ﻣﻌﻣول ﺑﮫ دوﻟﯾﺎ وﺗﺗﻼءم ﻣﻊ‬
‫اﻟواﻗﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدي ﻟﻠﺑﻼد؛‬
‫•‬
‫ﺿرورة اﻟﻘﯾﺎم ﺑﺗﺣدﯾث اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﺟدﯾد وﻓﻘﺎ ﻟﻠﺗﻌدﯾﻼت اﻟﺗﻲ ﺗطرأ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ؛‬
‫•‬
‫اﻻھﺗﻣﺎم اﻟﺟدي ﺑﺈﻋﺎدة اﻟﺗﻛوﯾن‪ ،‬و ﺻﯾﺎﻏﺔ اﻟﺑراﻣﺞ اﻟﺗﻌﻠﯾﻣﯾﺔ اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ‪.‬‬
‫اﻟﮭواﻣش و اﻹﺣﺎﻻت‪:‬‬
‫‪ 1‬ﺧﻠﯾل ﻋواد أﺑو ﺣﺷﯾش‪ ،‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻣﺗﻘدﻣﺔ‪ ،‬دار واﺋل ﻟﻠﻧﺷر‪ ،‬اﻷردن‪ ،‬اﻟطﺑﻌﺔ اﻷوﻟﻰ‪ ،2009 ،‬ص ‪.69‬‬
‫‪ 2‬و ھﻧﺎك ﺗﺳﻣﯾﺎت أﺧرى ﻟﻠﺷراء )اﻟﺣﯾﺎزة( و ھﻲ اﻻﻗﺗﻧﺎء أو اﻻﺳﺗﺣواذ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Philippe TOURON et Hubert TONDEUR, Comptabilité en IFRS, éditions d'Organisation, Paris, 2004,‬‬
‫‪p.285.‬‬
‫‪ 4‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬اﻧدﻣﺎج و ﺧﺻﺧﺻﺔ اﻟﺑﻧوك‪ ،‬اﻟدار اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪ ،1999 ،‬ص ‪.5‬‬
‫‪5‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬ﻣوﺳوﻋﺔ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ؛ اﻟﻘﯾﺎس و اﻟﺗﻘﯾﯾم اﻲﺑﺳﺎﺣﻣﻟ)‪ ،(1‬اﻟدار اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪ ،‬اﻟﺟزء اﻟراﺑﻊ‪،2004 ،‬‬
‫ص ‪.3‬‬
‫‪6‬ﻏﺎﻟﺑﺎ ﻣﺎ ﺗﻛون اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ ھﻲ اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ‪ ،‬و ﯾﻘﺻد ﺑﮭﺎ اﻟﻣﺑﻠﻎ اﻟذي ﯾﻣﻛن ﻣﺑﺎدﻟﺔ اﻷﺻل ﺑﮫ أو ﺳداد اﻻﻟﺗزام ﺑﯾن طرﻓﯾن ﻣطﻠﻌﯾن و‬
‫راﻏﺑﯾن ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﺗﺑﺎدل ﺗﺟﺎري ﺑﺣت‪.‬‬
‫‪ 7‬ﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﺗﻔﺻﯾل ﺣول اﻟﺷروط ‪ ،12‬أﻧظر طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬ﻣرﺟﻊ ﺳﺑق ذﻛره‪ ،2004 ،‬ص ص‪.7-3‬‬
‫‪8‬أﺣﻣد ﺑﺳﯾوﻧﻲ ﺷﺣﺎﺗﺔ‪ ،‬ﻋﺑد اﻟوھﺎب ﻧﺻر ﻋﻠﻲ‪ ،‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﺗﻘدﻣﺔ‪ :‬وﻓﻘﺎ ﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ و اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ و اﻟﻌرﺑﯾﺔ‪ ،‬اﻟدار‬
‫اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪ ،2005/2004 ،‬ص‪.29‬‬
‫‪ 9‬ﺧﻠﯾل ﻋواد أﺑو ﺣﺷﯾش‪ ،‬ﻣرﺟﻊ ﺳﺑق ذﻛره‪ ،‬ص ‪.29‬‬
‫‪10‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬ﻣرﺟﻊ ﺳﺑق ذﻛره‪ ،2004 ،‬ص ‪.3‬‬
‫‪11‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬دﻟﯾل اﻟﻣﺣﺎﺳب إﻟﻰ ﺗطﺑﯾق ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬اﻟدار اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪ ،2006 ،‬ص‪.1236‬‬
‫‪12‬‬
‫‪International Accounting Standard 22.‬‬
‫‪13‬‬
‫‪International Financial Reporting Standard 3.‬‬
‫‪ 14‬ﺣﺳﯾن اﻟﻘﺎﺿﻲ‪ ،‬ﻣﺄﻣون ﺣﻣدان‪ ،‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ و ﻣﻌﺎﯾﯾرھﺎ‪ ،‬دار اﻟﺛﻘﺎﻓﺔ ﻟﻠﻧﺷر و اﻟﺗوزﯾﻊ‪ ،‬اﻟطﺑﻌﺔ اﻷوﻟﻰ‪ ،‬ﻋﻣﺎن‪ ،2008،‬ص‪.169‬‬
‫‪15‬ﺟﻣﻌﯾﺔ اﻟﻣﺟﻣﻊ اﻟﻌرﺑﻲ ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﯾن اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﯾن‪ ،‬اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟدوﻟﯾﺔ ﻹﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﺻﺎدق ﻋﻠﯾﮭﺎ ﻓﻲ ‪ ،2008/01/01‬ﻣﺟﻣوﻋﺔ طﻼل أﺑو‬
‫ﻏزاﻟﺔ‪ ،‬ﻋﻣﺎن‪ ،2008 ،‬ص‪.344‬‬
‫‪ 16‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬ﻣرﺟﻊ ﺳﺑق ذﻛره‪ ،2006 ،‬ص ‪.1244‬‬
‫‪17‬‬
‫‪Jacques RICHARD et Christine COLLETTE, Système comptable français et normes IFRS, éditions‬‬
‫‪Dunod, 7e editions,Paris, 2005, pp 241-242.‬‬
‫‪18‬‬
‫‪Pascal BARNETO, Normes IAS/IFRS; Application aux états financiers, éditions Dunod, Paris, 2004, p.‬‬
‫‪99.‬‬
‫‪19‬‬
‫‪www.fasb.org‬‬
‫‪ 20‬أﺣﻣد ﺑﺳﯾوﻧﻲ ﺷﺣﺎﺗﺔ‪ ،‬ﻋﺑد اﻟوھﺎب ﻧﺻر ﻋﻠﻲ‪ ،‬ﻣرﺟﻊ ﺳﺑق ذﻛره‪ ،‬ص ص ‪.88-87‬‬
‫‪ 21‬ﺑﺣﯾث ﯾﺟب اﻟﻘﯾﺎم ﻓﻲ أي وﻗت ﻣن اﻟﺳﻧﺔ ﺑﮭذا اﻻﺧﺗﯾﺎر ﻟﻣﻌرﻓﺔ اﻟﺗدھور و اﻟﺗدﻧﻲ اﻟذي ﻗد ﯾطرأ ﻋﻠﻰ ﻗﯾﻣﺔ اﻷﺻول و ھﻧﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺷﮭرة‪ ،‬و ﯾﺗم‬
‫اﻟﺗﺄﻛد ﻣن ﺧﻼﻟﮫ ﺑﺄن اﻟﻣﺑﻠﻎ اﻟدﻓﺗري اﻟﻣرﺣل ﻟﻠﺷﮭرة ﻻ ﯾﻘل ﻋن ﻣﺑﻠﻐﮭﺎ اﻟﻘﺎﺑل ﻟﻼﺳﺗرﺟﺎع‪ ،‬و ﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﺗﻔﺻﯾل ﯾﻣﻛن اﻟرﺟوع إﻟﻰ اﻟﻣﻌﯾﺎر‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟدوﻟﻲ رﻗم ‪.36‬‬
‫‪ 22‬ﻧﻔس اﻟﻣرﺟﻊ‪ ،‬ص ‪.88‬‬
‫‪ 23‬ﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﺗﻔﺻﯾل ﺣول ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺷﮭرة اﻟﺳﺎﻟﺑﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر ‪ ،IAS 22‬أﻧظر اﻟﻣرﺟﻊ اﻟﺳﺎﺑق‪ ،‬ص ص‪.91-89‬‬
‫‪24‬ﺣﺳﯾن اﻟﻘﺎﺿﻲ‪ ،‬ﻣﺄﻣون ﺣﻣدان‪ ،‬ﻣرﺟﻊ ﺳﺑق ذﻛره‪ ،‬ص ‪.169‬‬
‫‪25‬ﻣﺣﻣد أﺑو ﻧﺻﺎر‪ ،‬ﺟﻣﻌﺔ ﺣﻣﯾدات‪ ،‬ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻹﺑﻼغ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟدوﻟﯾﺔ؛ اﻟﺟواﻧب اﻟﻧظرﯾﺔ و اﻟﻌﻣﻠﯾﺔ‪ ،‬دار واﺋل ﻟﻠﻧﺷر‪ ،‬ﻋﻣﺎن‪ ،2008،‬ص ‪.729‬‬
‫‪26‬‬
‫‪Système Comptable Financier.‬‬
‫‪ 27‬اﻟﺟرﯾدة اﻟرﺳﻣﯾﺔ ﻟﻠﺟﻣﮭورﯾﺔ اﻟﺟزاﺋرﯾﺔ‪ ،‬اﻟﻌدد ‪ ،19‬اﻟﺻﺎدرة ﺑﺗﺎرﯾﺦ ‪.2009/03/25‬‬
‫‪16‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‪:‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻠﻐﺔ اﻟﻌرﺑﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ -1‬أﺣﻣد ﺑﺳﯾوﻧﻲ ﺷﺣﺎﺗﺔ‪ ،‬ﻋﺑد اﻟوھﺎب ﻧﺻر ﻋﻠﻲ‪ ،‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﺗﻘدﻣﺔ‪ :‬وﻓﻘﺎ ﻟﻣﻌﺎﯾﯾر‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ و اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ و اﻟﻌرﺑﯾﺔ‪ ،‬اﻟدار اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪.2005/2004 ،‬‬
‫‪ -2‬ﺣﺳﯾن اﻟﻘﺎﺿﻲ‪ ،‬ﻣﺄﻣون ﺣﻣدان‪ ،‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ و ﻣﻌﺎﯾﯾرھﺎ‪ ،‬دار اﻟﺛﻘﺎﻓﺔ ﻟﻠﻧﺷر واﻟﺗوزﯾﻊ‪،‬‬
‫اﻟطﺑﻌﺔ اﻷوﻟﻰ‪ ،‬ﻋﻣﺎن‪.2008،‬‬
‫‪ -3‬ﺧﻠﯾل ﻋواد أﺑو ﺣﺷﯾش‪ ،‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻣﺗﻘدﻣﺔ‪ ،‬دار واﺋل ﻟﻠﻧﺷر‪ ،‬اﻷردن‪ ،‬اﻟطﺑﻌﺔ اﻷوﻟﻰ‪،‬‬
‫‪.2009‬‬
‫‪ -4‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬اﻧدﻣﺎج و ﺧﺻﺧﺻﺔ اﻟﺑﻧوك‪ ،‬اﻟدار اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪.1999 ،‬‬
‫‪ -5‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬ﻣوﺳوﻋﺔ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ؛ اﻟﻘﯾﺎس و اﻟﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ)‪ ،(1‬اﻟدار‬
‫اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪ ،‬اﻟﺟزء اﻟراﺑﻊ‪.2004 ،‬‬
‫‪ -6‬طﺎرق ﻋﺑد اﻟﻌﺎل ﺣﻣﺎد‪ ،‬دﻟﯾل اﻟﻣﺣﺎﺳب إﻟﻰ ﺗطﺑﯾق ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ‪،‬‬
‫اﻟدار اﻟﺟﺎﻣﻌﯾﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻛﻧدرﯾﺔ‪.2006 ،‬‬
‫‪ -7‬ﻣﺣﻣد أﺑو ﻧﺻﺎر‪ ،‬ﺟﻣﻌﺔ ﺣﻣﯾدات‪ ،‬ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻹﺑﻼغ اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟدوﻟﯾﺔ؛ اﻟﺟواﻧب اﻟﻧظرﯾﺔ واﻟﻌﻣﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫دار واﺋل ﻟﻠﻧﺷر‪ ،‬ﻋﻣﺎن‪.2008 ،‬‬
‫‪ -8‬ﺟﻣﻌﯾﺔ اﻟﻣﺟﻣﻊ اﻟﻌرﺑﻲ ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﯾن اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﯾن‪ ،‬اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟدوﻟﯾﺔ ﻹﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﺻﺎدق‬
‫ﻋﻠﯾﮭﺎ ﻓﻲ ‪ ،2008/01/01‬ﻣﺟﻣوﻋﺔ طﻼل أﺑو ﻏزاﻟﺔ‪ ،‬ﻋﻣﺎن‪.2008 ،‬‬
‫‪ -9‬اﻟﺟرﯾدة اﻟرﺳﻣﯾﺔ ﻟﻠﺟﻣﮭورﯾﺔ اﻟﺟزاﺋرﯾﺔ‪ ،‬اﻟﻌدد ‪ ،19‬اﻟﺻﺎدرة ﺑﺗﺎرﯾﺦ ‪.2009/03/25‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻠﻐﺔ اﻟﻔرﻧﺳﯾﺔ‪:‬‬
‫‪1- Jacques RICHARD et Christine COLLETTE, Système comptable français et‬‬
‫‪normes IFRS, éditions Dunod, 7e editions,Paris, 2005.‬‬
‫‪2- Pascal BARNETO, Normes IAS/IFRS; Application aux états financiers, éditions‬‬
‫‪Dunod, Paris, 2004.‬‬
‫‪3- Philippe TOURON et Hubert TONDEUR, Comptabilité en IFRS, éditions‬‬
‫‪d'Organisation, Paris, 2004.‬‬
‫‪4- www.fasb.org‬‬
‫‪17‬‬