‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫مجلة جامعة تشرين للدراسات و البحوث العلمية _ سلسلة العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪2005)3‬‬
‫‪Tishreen University Journal for Studies and Scientific Research- Economic and Legal Science Series Vol. (27) No (3) 2005‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك‬
‫في سوريا وامكانية تطويره‬
‫الدكتور نواف فخر‬
‫*‬
‫الدكتور عبد العزيز الدغيم‬
‫**‬
‫عفراء علي‬
‫***‬
‫( قبل للنشر في ‪)2005/2/16‬‬
‫‪ ‬المل ّخص‬
‫‪‬‬
‫يعتبر قطاع األسماك قطاعاً حيوياً في النشاط االقتصادي‪ ،‬ويتصف هذا القطاع في سورية حتى اآلن بانخفاض‬
‫لنسلط الضوء على الواقع المحاسبي الراهن في‬
‫كفاءة األداء التشغيلي واإلداري والمحاسبي‪ ،‬لذلك اخترنا موضوع البحث ّ‬
‫المؤسسة العامة لألسماك‪ ،‬وقد استعرضنا في البحث مجموعة من القضايا تتعلق بتوصيف العمليات اإلنتاجية والنظام‬
‫المطبقة بالمؤسسة العامة لألسماك ومدى مسايرتها للمعايير‬
‫المحاسبي المالئم لهذه األنشطة‪ ،‬أهم السياسات المحاسبية‬
‫ّ‬
‫خاص ًة المعيار المحاسبي الدولي الخاص بالزراعة‪ ،‬مقومات النظام المحاسبي بالمؤسسة وأهم‬
‫المحاسبية الدولية‪،‬‬
‫ّ‬
‫المشاكل التي تعيق القياس المحاسبي السليم لعناصر التكلفة‪ ،‬وقد توصلنا إلى نتائج وتوصيات محددة تسهم في رفع‬
‫كفاءة األداء وأهمها ضرورة بناء نظام تكاليفي يمتلك مّقومات واضحة على أساس إعادة تقسيم مراكز التكاليف وبناء‬
‫دليل الحسابات‪ ،‬وتوسيع الحسابات لتشمل المراكز والمراحل المقترحة‪ ،‬وبحيث يكون قاد اًر على إنتاج البيانات‬
‫مقومات المداخل واألنظمة الحديثة‬
‫والمعلومات الالزمة والمفيدة لألغراض المختلفة مع ضرورة االستفادة من خصائص و ّ‬
‫للتكاليف‪ ،‬ومن ضمنها نظام التكاليف حسب األنشطة‪.‬‬
‫مجلة جامعة تشرين للدراسات و البحوث العلمية _ سلسلة العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪2005)3‬‬
‫*‬
‫أستاذ في قسم المحاسبة –كلية االقتصاد‪ -‬جامعة دمشق‪-‬دمشق‪ -‬سورية‪.‬‬
‫**‬
‫***‬
‫أستاذ مساعد في قسم المحاسبة –كلية االقتصاد‪-‬جامعة تشرين _الالذقية –سورية‪.‬‬
‫طالبة ماجستير في قسم المحاسبة – كلية االقتصاد – جامعة تشرين – الالذقية –سورية‪.‬‬
‫‪183‬‬
‫ علي‬،‫ الدغيم‬،‫فخر‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
Tishreen University Journal for Studies and Scientific Research- Economic and Legal Science Series Vol. (27) No (3) 2005
The Study of Accounting System in the General
Organization for Fish in Syria
And the possibility of Its Development
Dr. Nawaf Fakher*
Dr. Abdoul Aziz Dghayym**
Afraa Ali***
(Accepted 16/2/2005)

ABSTRACT

The fish sector is considered vital in the economic activity in Syria. It is
characterized by the decline of performance. So we chose this subject to focus on the
current accounting situation in the General Organization for Fish. We surveyed a variety of
issues regarding description of the productive operations; the suitable accounting system
for these activities; the most important accounting policies applied in the General
Organization for Fish and their compliance with the International Accounting Standard of
agriculture; the elements of the accounting system in the Organization, and the prominent
problems that hinder the accurate accounting measurement of cost elements.
We concluded with certain results and recommendations enhance performance. It is
necessary to build clear and explicit cost accounting system on the basis of re-dividing cost
centers. We also need to build accounts manual, expanding the accounts to include all the
suggested cost centers and process cost accounts to make this system able to produce the
necessary and useful data and information for various purposes. Besides, we recommend
the use of properties and components of modern cost systems especially activity-based
costing system.
:‫مقدمة‬
*
Professor, Department of Accounting, Faculty of Economy, Damascus University, Damascus, Syria.
Associate professor, Department of Accounting , Faculty of Economy, Tishreen University, Lattakia,
Syria
***
MA student, Department of Accounting , Faculty of Economy, Tishreen University, Lattakia, Syria.
**
184
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫انطالقاً من األزمة التي يواجهها العالم والمتمثلة بنقص الغذاء وتزايد عدد السكان قامت و ازرة الزراعة في سوريا‬
‫ومنذ عام ‪ 1958‬بالتعاون مع خبراء منظمة األغذية والزراعة العالمية ببدء تجاربها في مجال نشاط االستزراع السمكي‪،‬‬
‫وتم إنشاء المؤسسة العامة لألسماك عام ‪ 1974‬لالهتمام بشؤون الثروة السمكية‪ ،‬وانتاج األسماك‪.‬‬
‫ونظ اًر ألهمية المحاسبة في مجال القياس والتخطيط والرقابة وتقويم األداء واتخاذ الق اررات في قطاعات االقتصاد‬
‫نسلط الضوء على الواقع المحاسبي الراهن في المؤسسة العامة األسماك‬
‫الوطني كافة‪ ،‬فقد اخترنا موضوع البحث لكي ّ‬
‫ولكي نستطيع من خالل ذلك اإلجابة على عدد من التساؤالت والمتمثلة اآلتي‬
‫هل يستطيع النظام المحاسبي بواقعه الراهن القيام المهام الموكلة إليه كافة؟‬
‫المطبق مالئم لطبيعة نشاط االستزراع السمكي‪ ،‬وهل يمتلك األدوات والوسائل والمقومات‬
‫هل النظام المحاسبي‬
‫ّ‬
‫الالزمة ؟‬
‫هل القياس المحاسبي للتكاليف ولنتائج النشاط االقتصادي سليم ومبني على أسس علمية ؟‬
‫هل مخرجات النظام المحاسبي الراهن مالئمة ومفيدة ألغراض التسعير والتخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات؟‬
‫أهمية البحث وأهدافه‪:‬‬
‫تكمن أهمية البحث في تشخيص الواقع المحاسبي الحالي‪ ،‬وتحليله وتقييم مدى استجابته لمتطلبات التطوير‬
‫والتحديث للمشروعات اإلنتاجية السمكية‪ ،‬ورفع كفاءة إدارتها وتحقيقه لألغراض المختلفة والمتمثلة بشكل أساسي في‬
‫قياس عناصر التكاليف‪ ،‬ونتيجة النشاط االقتصادي وتوفير المعلومات المالئمة والكافية وبالتوقيت المناسب من أجل‬
‫اتخاذ ق اررات االستثمار بهذا القطاع الذي أصبح تطويره ضرورة تقتضيها مصالح أي دولة وتوجهاتها نحو تعدد مصادر‬
‫الدخل القومي وتنوعه وتحقيق األمن الغذائي‪.‬‬
‫ويهدف البحث إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة طبيعة نشاط المؤسسة العامة لألسماك‪ ،‬وخصائص هذا النشاط وما تفرضه تلك الخصائص من انعكاسات‬
‫على النظام المحاسبي للتكاليف‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة النظام المحاسبي المطبق بالمؤسسة من جوانبه كافة وتحديد أهم الثغرات والمشكالت التي تكتنفه‪.‬‬
‫طبق بحيث ّيوفر قاعدة بيانات مالئمة تفيد ألغراض القياس‬
‫‪ -3‬تقديم التوصيات المناسبة لتطوير النظام المحاسبي الم ّ‬
‫والتسعير‪ ،‬التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫فروض البحث‪:‬‬
‫الموحد الذي ألزمت المؤسسة العامة لألسماك بتطبيقه‪.‬‬
‫‪ -1‬هناك عدم التزام بتطبيق قواعد وتعليمات النظام المحاسبي ّ‬
‫‪185‬‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫طبق ال يقدم قياساً دقيقاً لنتيجة النشاط االقتصادي بدقة‪ ،‬وال يمكن رسم سياسة التسعير على‬
‫الم ّ‬
‫‪ -2‬النظام المحاسبي ُ‬
‫أساسه‪.‬‬
‫‪-3‬عدم إمكانية االعتماد على المعلومات التي ينتجها النظام القائم ألغراض التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ -4‬هناك حاجة لتطوير النظام المحاسبي القائم لكي يستجيب لمتطلبات التطوير والتحديث المنشودة ويسهم في رفع‬
‫كفاءة األداء الستخدام الموارد اإلنتاجية بالمؤسسة‪.‬‬
‫منهج البحث‪:‬‬
‫يعتمد هذا البحث المنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬حيث يعمل على تشخيص الواقع المحاسبي القائم بالمؤسسة العامة‬
‫لألسماك وتحليله وتحديد نقاط القوة والضعف فيه‪ ،‬ومن ثم استخالص النتائج وتقديم التوصيات التي تسهم في تطوير‬
‫النظام ورفع كفاءة األداء‪.‬‬
‫‪ .1‬التعريف بالمؤسسة العامة لألسماك ونشاطها اإلنتاجي‬
‫المؤسسة العامة لألسماك هي مؤسسة إنتاجية تتبع لو ازرة الزراعة واإلصالح الزراعي‪ ،‬وقد تأسست عام ‪1974‬‬
‫بموجب المرسوم التشريعي رقم ‪ ،392‬وتقوم بنشاطين إنتاجيين هما‬
‫(أحواض ترابية‪ ،‬أقفاص عائمة)‪.‬‬
‫الصيد البحري‪ ،‬واالستزراع السمكي وفق نموذجين‬
‫يتناول البحث النظام المحاسبي المالئم لنشاط االستزراع السمكي باعتباره النشاط الرئيس في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬توصيف العمليات اإلنتاجية وأثرها على اختيار النظام المحاسبي المالئم‪:‬‬
‫ُي ّعرف االستزراع السمكي بأنه نوع من األنشطة التي تقوم بزراعة (تربية) األسماك في بيئة مياه اصطناعية‬
‫وتنميتها خالل فترة معينة‪ ،‬وذلك تحقيقاً لهدف الحصول على أكبر غلة (محصول) ممكن (‪ .)1‬وتقسم العمليات‬
‫اإلنتاجية في الصناعة السمكية إلى ثالثة أقسام هي التفريخ‪ ،‬الحضن‪ ،‬التسمين‪.‬‬
‫آ‪ -‬التفريخ وهو الحصول على البيوض الملقحة طبيعياً أو صناعياً‪ ،‬وتطور هذه البيوض بعد الفقس‪ ،‬واعطاء اليرقات‬
‫اء في أحواض أو صاالت فقس (‪ .) 2‬ويعتبر المرحلة األساسية التي يتحقق على ضوءها اإلنتاج‪.‬‬
‫سو ً‬
‫ب‪-‬مرحلة الحضن وتقسم إلى مرحلتين (‪ -1 )3‬مرحلة الحضانة األولى تبدأ منذ نقل الفراخ ك " من حوض التفريخ‬
‫وحتى تصل إلى وزن (‪)5-2‬غ وتسمى ك ح‪.‬‬
‫‪ -2‬مرحلة الحضانة الثانية " وتبدأ منذ نقل الفراخ (االصبعيات) ك ح من حوض الحضانة األولى وحتى تصل إلى وزن‬
‫وتسمى ك‪.1‬‬
‫(‪)70-20‬غ‬
‫ّ‬
‫المعدة لالستهالك‪.‬‬
‫ج‪ -‬مرحلة التسمين تبدأ بمخرجات المرحلة السابقة (اإلصبعيات) لتكون مخرجاتها األسماك ّ‬
‫فإن نظام التكاليف المالئم للمؤسسة العامة‬
‫ومن خالل تسلسل العمليات اإلنتاجية وتدفق اإلنتاج (السمك)‪ّ ،‬‬
‫لألسماك هو نظام تكاليف المراحل ‪.process costing system‬‬
‫بأنها مجموعة عمليات تكنولوجية مستقلة يتم من خاللها تحويل المادة األولية‬
‫يمكن تعريف المرحلة اإلنتاجية ّ‬
‫ا لخام إلى إنتاج نصف مصنوع أو اإلنتاج نصف المصنوع إلى سلعة تامة الصنع لها مواصفات مميزة وقيمة اقتصادية‬
‫‪186‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫مختلفة عن المادة األولية األصلية‪ ،‬وعلى هذا تعتبر كل مرحلة إنتاجية موضع تكلفة مستقل عن المواضيع األخرى‬
‫(‪.)4‬‬
‫إن الخاصية الرئيسة لإلنتاج وفق نظام المراحل هي مرور الوحدات المنتجة على مجموعة من األنشطة‬
‫ّ‬
‫اإلنتاجية وانتقالها من مرحلة إلى أخرى حتى تصبح منتجاً تاماً ًً في المرحلة األخيرة‪ ،‬ويشترط لتطبيقه إمكانية تقسيم‬
‫مراحل اإلنتاج اإلجمالي إلى عمليات فرعية ذات طبيعة متكررة ومستمرة (‪ )5‬وهذا الشرط ممكن التطبيق في المؤسسة‪.‬‬
‫ونظ اًر للخصائص العامة المميزة للنشاط الزراعي التي تتمثل في ضخامة نسبة الموجودات الثابتة‪ ،‬موسمية‬
‫اإلنتاج‪ ،‬قابلية المنتجات الزراعية للتلف‪ ،‬كبر قيمة الخدمات التسويقية‪ ،‬تعدد المنتجات الزراعية‪ ،‬عدم استجابة العائدات‬
‫الزراعية لتكثيف رأس المال‪ ،‬اتساع رقعة االستغالل الزراعي‪ ،‬وتباين مجاالت النشاط وتداخلها وصعوبة الرقابة على‬
‫الضياع والتلف والفقد‪ ،‬وارتباط النشاط الزراعي بالطبيعة وبعوامل ال إرادية‪ ،‬وصعوبة وضع معايير دقيقة لمدخالت‬
‫تعدد أنماط‬
‫ومخرجات النشاط الزراعي‪ ،‬والخصائص الخاصة المميزة لنشاط االستزراع السمكي التي تتجسد في ّ‬
‫االستزراع السمكي ومعدالت التخزين ونظمه‪ ،‬واختالف المعامالت الفنية بين مشاريع االستزراع السمكي واختالفها‬
‫أن تصميم النظام المحاسبي في منشآت االستزراع السمكي يجب أن يراعي‬
‫ضمن نطاق المشروع الواحد‪ ،‬لذلك نرى ّ‬
‫النقاط اآلتية‬
‫‪‬‬
‫ضرورة تقسيم المنشأة إلى مراكز تكلفة بما يتالءم مع طبيعة المنشأة وتواجد األحواض السمكية حيث يعتبر كل‬
‫حوض أو مجموعة أحواض متماثلة أو لها طبيعة إنتاجية واحدة مركز إنتاجي واحد‪.‬‬
‫متعددة منها‬
‫‪ ‬أن يتضمن وسائل رقابية ّ‬
‫وفعال ودورة مستندية مدروسة جيداً‪.‬‬
‫‪.1‬‬
‫نظام مستندي سليم ّ‬
‫‪.2‬‬
‫‪.3‬‬
‫الفعالة الدقيقة على الوارد والمنصرف والتالف والفاقد والنافق‪.‬‬
‫نظام مخزني سليم يتضمن الرقابة ّ‬
‫نظام متكامل للموازنات التخطيطية المرنة ومعايرة لعناصر التكاليف بحيث تكون أدوات علمية‬
‫وادارية للتخطيط والرقابة على مدخالت ومخرجات كل نشاط والتنبؤ العلمي بمقدار عناصر اإليرادات‬
‫والنفقات المختلفة‪.‬‬
‫ومسببيها بما يتيح محاسبة‬
‫تمكن من إبراز االنحرافات وتحليلها ومعرفة أسبابها‬
‫‪.4‬‬
‫ّ‬
‫نظام لتقارير األداء ّ‬
‫المسؤولية واتخاذ الق اررات ورسم السياسات الرشيدة المتعلقة ببرامج االستزراع السمكي وأنواع األسماك‬
‫المقرر إنتاجها‪.‬‬
‫‪‬‬
‫تبويب عناصر التكاليف بحسب عالقتها بحجم النشاط إلى تكاليف متغيرة وثابتة‪ ،‬مما يساعد في التخطيط واتخاذ‬
‫الق اررات اإلدارية اعتماداً على العالقة التي تربط بين التكاليف وحجم اإلنتاج واألرباح‪.‬‬
‫‪‬‬
‫تحقيق رقابة محاسبية على األصول الثابتة من ناحية تقييمها وأسلوب حساب اهتالكها ومسك سجالت تحليلية‬
‫لألصول الثابتة الزراعية‪ ،‬بحيث تتضمن أنواع هذه األصول ومعدالت اهتالكها وما يط أر عليها من إضافة أو‬
‫تخفيض خالل الفترة المحاسبية‪ ،‬وتحديد أسس التقييم والقياس المالئمة‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ضرورة تحديد المنتج الرئيس والمنتج العرضي‪ ،‬والهدف الرئيس من النشاط لكي يساعد اإلدارة على إعداد‬
‫خططها ا لمستقبلية واتخاذ ق ارراتها المناسبة حول التوسع بإنتاج منتج معين أو تقليصه‪.‬‬
‫‪‬‬
‫فعالة على عمليات شراء واستالم المستلزمات السلعية وتخزينها وصرفها وتسعيرها وتخصيصها‬
‫تحقيق رقابة ّ‬
‫يمكن من دقة القياس‪.‬‬
‫وتحميلها على أهداف التكلفة المختلفة بما ّ‬
‫‪187‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫‪‬‬
‫اختيار أسعار التحويل المالئمة التي تتناسب مع السياسات اإلدارية وتحقيق أهداف المنشأة‪.‬‬
‫‪‬‬
‫توفير البيانات المتعلقة بتكاليف التسويق‪ ،‬وتحليلها في نطاق منافذ التوزيع وأسواق الجملة‪ ،‬وتحديد عالقتها‬
‫بأسعار البيع‪.‬‬
‫‪‬‬
‫تمكن اإلدارة من تخطيط النقدية على‬
‫أن تشتمل مخرجات النظام المحاسبي على قوائم التدفقات النقدية التي ّ‬
‫أسس سليمة‪ ،‬والربط إلى أقصى حد ممكن بين مواعيد سداد القروض قصيرة األجل ومواعيد جني المحاصيل‬
‫وبيعها‪ ،‬والعمل بسرعة على إيجاد الحلول المالئمة لحل أي اختناقات محتملة‪.‬‬
‫يتحتم على النظام المحاسبي بالمنشآت الزراعية بشكل عام ومنشآت االستزراع السمكي بشكل خاص أن‬
‫كما ّ‬
‫وتغير الظروف االقتصادية‪.‬‬
‫يتّسم بدرجة عالية من المرونة التي ّ‬
‫تمكنه من مواجهة ظروف اإلنتاج ّ‬
‫السياسات المحاسبية المطبقة ومدى انسجامها مع السياسات المقترحة وفق معايير المحاسبة الدولية‬
‫السياسات المحاسبية ‪ accounting policy‬هي مجموعة أدوات التطبيق التي تستخدمها المنشآت في إنتاج‬
‫وتوصيل المعلومات المالية (‪)6‬‬
‫بأنها المبادئ واألسس واألعراف والقواعد والممارسات‬
‫عرفت المعايير المحاسبية الدولية السياسات المحاسبية ّ‬
‫وقد ّ‬
‫المحددة التي تتبناها المنشأة في إعداد وعرض البيانات المالية (‪.)7‬‬
‫ّ‬
‫طبق المؤسسة العامة لألسماك سياسات محاسبية منسجمة مع السياسات التي اقترحها النظام المحاسبي الموحد‬
‫وت ّ‬
‫الذي ألزمت بتطبيقه كونها إحدى مؤسسات القطاع العام االقتصادي في سوريا‪.‬‬
‫لنبين مدى انسجامها مع المعيار المحاسبي الدولي الخاص بالزراعة‪ ،‬وما هي أوجه‬
‫نعرض أهم هذه السياسات ّ‬
‫القصور فيها‪.‬‬
‫أوالً‪ :‬أسس تقييم األصول الثابتة‪:‬‬
‫يحمل حسابها بجميع‬
‫نص النظام على ّ‬
‫أن أساس التقييم لألصول الثابتة هو أساس التكلفة التاريخية حيث ّ‬
‫ّ‬
‫التكاليف الرأسمالية الخاصة بشرائها وانشاءها (‪ ،)8‬ول ّكنه لم ّينص على أساس لتقييم األصول البيولوجية (أمهات‬
‫تم تقييمها بسعر البيع السائد بالسوق بتاريخ‬
‫األسماك) بشكل خاص‪ .‬وبالنظر إلى واقع تقييمها في المؤسسة نجد أنه قد ّ‬
‫نص عليه النظام المحاسبي الموحد الذي‬
‫إعداد القوائم المالية‪ ،‬وتم عرضها ضمن مخزون اإلنتاج التام بخالف ما ّ‬
‫أوصى بعرض األصول البيولوجية ضمن حـ‪ /‬الثروة الحيوانية والمائية‪117‬‬
‫ثانياً‪ :‬السياسات المتعلقة بالمخزون‪:‬‬
‫الموحد بين المستلزمات السلعية التي أوصى بتقييمها على أساس المتوسط المتحرك‪،‬‬
‫ّ‬
‫فرق النظام المحاسبي ّ‬
‫وأوصى بعدم تحميل تكلفتها بفوائد التمويل ومصاريف التخزين‪ ،‬وبين اإلنتاج غير التام الذي أوصى بتقييمه وفق تكلفة‬
‫اإلنتاج حتى نهاية المرحلة السابقة على آخر مرحلة وصل إليها اإلنتاج‪ ،‬ويضاف إليها قيمة الخامات والمواد المباشرة‬
‫واألجور المباشرة الخاصة بهذا اإلنتاج‪ ،‬وبين اإلنتاج التام الذي أوصى بتقييمه بنهاية الفترة بتكلفة اإلنتاج المشتملة على‬
‫تكاليف مراكز اإلنتاج ومراكز الخدمات اإلنتاجية المتعلقة بهذا اإلنتاج التام‪ .‬وراعى النظام المحاسبي الحيطة والحذر‬
‫في تقييمه للمخزون من خالل التوصية بتكوين مؤونة في حال نقص قيمة اإلنتاج التام بسعر البيع عن تكلفة اإلنتاج‪،‬‬
‫‪188‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫ولكنه أيضاً لم يتطرق ألسس تقييم المخزون من األصول البيولوجية على الرغم من كونه مخزوناً ذا طبيعة خاصة‪ ،‬في‬
‫أن المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ /2/‬والخاص بالمخزون استثنى مخزونات المنتجين من األصول البيولوجية‬
‫حين نجد ّ‬
‫وحدد صافي القيمة القابلة للتحقق‬
‫واقترح قياس هذه األصول بصافي القيمة القابلة للتحقق في مرحلة‬
‫ّ‬
‫محددة من اإلنتاج ّ‬
‫المقدرة لإلكمال والتكاليف الضرورية‬
‫بكونها السعر المّقدر للبيع في المسيرة العادية لألعمال مطروحاً منه التكاليف‬
‫ّ‬
‫المقدرة إلتمام عملية البيع‪.‬‬
‫ّ‬
‫واقترح هذا المعيار تقييم المخزون بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪ ،‬واعتبر أن تكاليف‬
‫المخزون تشمل تكاليف الشراء كافة وتكاليف التحويل والتكاليف األخرى‬
‫المتكبدة في سبيل جلب المخزون ووضعه في‬
‫ّ‬
‫بأنها التكاليف المرتبطة مباشرًة بوحدات اإلنتاج مثل األجور المباشرة‬
‫وعرف تكاليف التحويل ّ‬
‫حالته ومكانه الحاليين‪ّ ،‬‬
‫وميز في أسس التحميل لهذه التكاليف‪،‬‬
‫باإلضافة للتحميل المن ّ‬
‫ظم من تكاليف اإلنتاج غير المباشرة الثابتة والمتغيرة‪ّ ،‬‬
‫تحمل تكاليف اإلنتاج غير المباشرة الثابتة على تكاليف التحويل على أساس الطاقة العادية لوسائل اإلنتاج التي‬
‫حيث ّ‬
‫تتمثل بالكمية المتوقع إنتاجها في المتوسط خالل عدد من الفترات‪ ،‬أو المواسم تحت الظروف العادية‪ ،‬في حين يتم‬
‫تحميل تكاليف اإلنتاج غير المباشرة المتغيرة على أساس االستخدام الفعلي لوسائل اإلنتاج‪.‬‬
‫ولم يدخل المعيار التكاليف األخرى في تكلفة المخزون السلعي إال في حدود ما يتم تكبده من أجل إحضار‬
‫المخزون إلى حالته ومكانه الحاليين‪ ،‬ومن أمثلة التكاليف التي استبعدها المعيار من تكلفة المخزون الكميات غير‬
‫العادية من المواد التالفة واألجور وتكاليف اإلنتاج األخرى‪ ،‬تكاليف التخزين إال في حال كونها ضرورية في العملية‬
‫اإلنتاجية قبل مرحلة إنتاجية إضافية‪ ،‬المصاريف اإلدارية غير المباشرة التي ال تسهم في جلب المخزون إلى حالته‬
‫ومكانه الحاليين‪ ،‬وتكاليف البيع‪.‬‬
‫أن الطريقة األساسية لتقييم المخزون هي طريقة الوارد أوالً صادر أوالً أو طريقة المتوسط‬
‫واعتبر المعيار ّ‬
‫الموزون للتكلفة‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬السياسات الخاصة باالهتالك‪:‬‬
‫طريقة االهتالك ومعدالته تهتلك المؤسسة العامة لألسماك أصولها وفق طريقة القسط الثابت مع عدم‬
‫‪.1‬‬
‫محددة بموجب القرار رقم ‪/ 569‬و تاريخ ‪،1976/3/10‬‬
‫استبعاد أية قيمة باقية (خردة‪ ،‬نفاية‪ )...‬ووفق معدالت ّ‬
‫وتحتسب لألصول المستهلكة دفترياً‪ ،‬وال تزال تستخدم في اإلنتاج نسبة اهتالك تعادل ‪ %50‬من نسبة اهتالكها‬
‫وتحول هذه المبالغ إلى حـ‪ /‬احتياطي ارتفاع أسعار موجودات ثابتة‪.‬‬
‫األصلية‪ّ ،‬‬
‫‪ .2‬تشمل الموجودات القابلة لالهتالك في المؤسسة جميع الموجودات الثابتة ما عدا أحواض األسماك‪ ،‬حيث تعتبر‬
‫نصت عليه‬
‫أراضي وال تستهلك‪ .‬وهنا نرى أن المؤسسة قد خالفت بذلك تعريف األصول القابلة لالستهالك الذي ّ‬
‫المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬إذ تعتبر هذه األحواض إنشاءات فيها أقنية ومصارف‪ ،‬تملكها المنشأة بغرض استخدامها‬
‫محدد وتتعرض للظروف الطبيعية التي تؤثر على‬
‫في اإلنتاج ألكثر من فترة محاسبية واحدة ولها عمر إنتاجي ّ‬
‫إنتاجيتها‪.‬‬
‫أن طريقة االستهالك لألصول البيولوجية ( أمهات األسماك ) هي إعادة التقدير بتاريخ‬
‫نص القرار ‪/ 569‬و على ّ‬
‫‪ّ .3‬‬
‫إعداد القوائم المالية‪ ،‬ولكن فروع المؤسسة لم تلتزم بهذا القرار‪ ،‬حيث يتم استبدال األمهات الهرمة بأمهات فتية من‬
‫المواسم الالحقة ومن دون أن يظهر انعكاس لذلك في الدفاتر المحاسبية أو السجالت‪.‬‬
‫‪189‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫وبالرجوع إلى المعيار المحاسبي الدولي الخاص بالزراعة والصادر من قبل لجنة معايير المحاسبة الدولية‪،‬‬
‫ابتداء من ‪ 1‬كانون الثاني ‪ ،2001‬أو التي تلي هذا‬
‫والساري المفعول على القوائم المالية التي تغطي السنوات المالية‬
‫ً‬
‫نص بالفقرة (‪ )21‬على أن يتم قياس األصول البيولوجية عند تاريخ إعداد كل ميزانية على أساس‬
‫التاريخ نجد ّأنه قد ّ‬
‫قيمتها العادلة‪ ،‬وفي الفقرة (‪ )22‬على ّأنه يجب االعتراف بالتغير في القيمة العادلة لألصول البيولوجية خالل الفترة في‬
‫أن‬
‫حساب صافي األرباح أو الخسائر كجزء من األرباح أو الخسائر الناتجة عن النشاطات التشغيلية‪ .‬ونستنتج من ذلك ّ‬
‫الطريقة التي اقترحها المعيار الهتالك هذه األصول البيولوجية هي إعادة التقدير‪.‬‬
‫نص المعيار على ضرورة إظهار المشروع القيمة المدرجة ألصوله البيولوجية ضمن الميزانية العمومية إما‬
‫كذلك ّ‬
‫بشكل إجمالي أو حسب كل مجموعة من مجموعات األصول البيولوجية‪ ،‬واظهار كمية التغير في القيمة العادلة ألصوله‬
‫البيولوجية كافة التي بحوزته خالل الفترة الجارية في قائمة الدخل‪ ،‬أو بشكل منفصل ضمن ملحقات القوائم الختامية‪.‬‬
‫إن المؤسسة العامة لألسماك بحاجة إلعادة النظر في تقويمها لألصول البيولوجية (أمهات‬
‫وهكذا يمكننا القول ّ‬
‫األسماك) التي تنتج مدخالت اإلنتاج (الزريعة) التي هي أساس العملية اإلنتاجية‪ ،‬وبما يساير المعايير المحاسبية‬
‫الدولية بهدف توحيد اإلجراءات والسياسات المحاسبية في ظل ظروف اقتصادية عالمية تتميز بالشراكة بين الدول‬
‫وانفتاح األسواق على بعضها بعض وتحرير التجارة العالمية‪ ،‬وانتقال رؤوس األموال المستثمرة بكثافة‪.‬‬
‫مقومات النظام المحاسبي بالمؤسسة العامة لألسماك‪:‬‬
‫المعينة ذات العالقات المتبادلة التي تشرح العمل في المنظومة‬
‫ظمة من المبادئ‬
‫بأنه مجموعة من ّ‬
‫ُي ّعرف النظام ّ‬
‫ّ‬
‫مؤسسة‪ ،‬وأسلوب للتصنيف والترميز‪ ،‬ووضع الخطة‪ ,‬وترتيبات متناسقة ونماذج تُحل النظام محل‬
‫ككل وهو إجراءات ّ‬
‫منظمة لبلوغ األهداف التنظيمية (‪ )9‬وبدراسة مقومات هذا النظام في المؤسسة العامة‬
‫الفوضى واالرتباك‪ ،‬وهو طريقة ّ‬
‫لألسماك وهي مراكز التكاليف ووحداتها‪ ،‬المستندات والدفاتر المحاسبية‪ ،‬الدليل المحاسبي‪ ،‬عناصر التكاليف‪ ،‬القوائم‬
‫والتقارير المحاسبية نجد ما يلي‬
‫محددة‪ ،‬واّنما اعتبرت المزرعة ككل مركز تكلفة واحد‬
‫تقسم فروع المؤسسة المزارع التابعة لها إلى مراكز إنتاج ّ‬
‫‪ .1‬لم ّ‬
‫علماً أّنها تتضمن أنشطة وعمليات غير متجانسة‪ ،‬لذلك ال ّبد من تحديد مراكز إنتاج ووضع دليل لها بما يساعد‬
‫على قياس تكلفة اإلنتاج في كل مرحلة منها وتوفير البيانات الالزمة التي تساعد على الرقابة وتقييم األداء واتخاذ‬
‫الق اررات ويمكن أن تكون هذه المراكز كاآلتي‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫مركز صالة الفقس ومتمماتها وهو مركز خاص بإنتاج الزريعة اصطناعياً‪.‬‬
‫مركز أحواض التفريخ وهو مركز خاص بإنتاج الزريعة طبيعياً‪.‬‬
‫مركز الحضن وهو مركز خاص بتحضين الزريعة حتى تصبح اصبعيات‪.‬‬
‫‪‬‬
‫مركز التسمين وهو مركز خاص بتسمين االصبعيات حتى تصبح أسماك جاهزة للتسويق‪.‬‬
‫‪‬‬
‫مركز األمات وهو مركز خاص برعاية أمهات األسماك وتغذيتها‪ ،‬أي هو مركز لألصول الثابتة من‬
‫األسماك التي تنتج المنتجات (البيوض الملقحة)‪.‬‬
‫‪ .2‬بالنسبة لمراكز الخدمات اإلنتاجية فهي لم تراع خصوصية اإلنتاج السمكي‪ ،‬حيث لم يتم فتح مركز للرعاية الطبية‬
‫لألسماك ووقايتها من األمراض المختلفة وملوثات المياه‪ ،‬كذلك لم يتم فتح مركز لألحواض التي تستخدم بتخزين‬
‫تم االكتفاء بفتح مركز مخازن المستلزمات السلعية من أعالف‬
‫المعدة للبيع والتي ّ‬
‫األسماك ّ‬
‫تعد منتجاً نهائياً و ّ‬
‫‪190‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫وغيرها‪ ،‬علماً أن فترات التخزين للمنتج النهائي تمتّد فترات طويلة نسبياً وهي إحدى المشاكل التي تعاني منها‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ .3‬ال يتم توزيع دقيق لتكلفة مراكز الخدمات اإلنتاجية على المراكز اإلنتاجية المستفيدة من خدماتها بسبب عدم وجود‬
‫تقسيم دقيق للمراكز اإلنتاجية‪ .‬فالمزرعة تعتبر بكاملها مرك اًز واحداً على الرغم من وجود العديد من النشاطات‬
‫يتعذر تحديد‬
‫اإلنتاجية المتباينة فيها‪ ،‬واختالف وحدات المنتج بين نشاط وآخر كما ذكرنا سابقاً‪،‬‬
‫وبناء على ذلك ّ‬
‫ً‬
‫متوسط تكلفة الوحدة المنتجة لكل نوع منتج في نطاق العمليات المتتالية أو مراكز اإلنتاج المفترضة‪ ،‬مما ينعكس‬
‫سلباً على دقة قياس التكاليف‪ ،‬وتحديد نتيجة النشاط‪ ،‬ونوع وجودة البيانات والمعلومات لالستفادة منها في األغراض‬
‫اإلدارية المختلفة‪.‬‬
‫‪ .4‬إ ّن معيار التفرقة بين اإلنتاج التام وغير التام هو وصول المنتج لشكله النهائي‪ ،‬وقد تم األخذ بهذا المعيار في‬
‫تحدده دائرة اإلنتاج مؤش اًر لكونها‬
‫المؤسسة بالنسبة لألسماك‪ ،‬حيث يعتبر وصول السمكة للوزن التسويقي الذي ّ‬
‫منتجاً تاماً‪ ،‬أما بالنسبة للزريعة ولإلصبعيات التي تعتبر منتجات نهائية لمراحل الفقس والتفريخ والحضن فلم يتم‬
‫وبناء عليه تعتبر اإلصبعيات أو الزريعة بالمفرخات إنتاجاً تاماً‪،‬‬
‫األخذ به‪ ،‬وانما تم األخذ بمعيار إمكانية البيع‬
‫ً‬
‫حيث يمكن بيعها كما هي بحالتها أو تحويلها للمزارع السمكية بغرض تسمينها وتحويلها إلى منتج نهائي (السمك)‪،‬‬
‫وانتاجاً غير تام في حال بقيت كمخزون للعام التالي‪ ،‬ونرى هنا اعتبار المنتج نهائياً من وجهة نظر المرحلة‬
‫بغض النظر عن إمكانية بيعه أو ال‪.‬‬
‫اإلنتاجية ّ‬
‫الموحد بالنسبة لتعامالتها مع الغير‬
‫‪ .5‬تستخدم المؤسسة المجموعة المستندية نفسها التي ّ‬
‫نص عليها النظام المحاسبي ّ‬
‫أو تعامالتها الداخلية فيما بين األقسام والفروع‪ ،‬وباإلضافة لذلك تقوم بإعداد مستندات وسجالت وكشوف وبطاقات‬
‫تبين تحويل اإلصبعيات بين الفروع‪،‬‬
‫تعكس طبيعة األنشطة في المؤسسة‪ ،‬فهي على سبيل المثال تستخدم مستندات ّ‬
‫انتقال اليرقات من مركز التفريخ إلى مركز الحضن‪ ،‬انتقال اإلصبعيات من مركز الحضن إلى مركز التسمين‪،‬‬
‫جمع األسماك المعدة للبيع من أحواض التسمين وتسليمها إلى قسم البيع‪ ،‬ومن المالحظ في هذه الوثائق‬
‫والمستندات ّأنها تعكس واقعاً فعلياً وال تتضمن بيانات معيارية‪ ،‬وهي بذلك ال تحّقق رقابة على ما يجب استخدامه‬
‫من الموارد‪ ،‬إذ إ ّن هذا ال يمكن تحقيقه اإلّ في ظل تطبيق نظام للتكاليف المعيارية‪ ،‬وا ّن تصميم وثائق ومستندات‬
‫معيارية خاصة تحّقق رقابة جارية على استخدام الموارد خالل الفترة المحاسبية‪ ،‬وليس بعد انتهائها يرفع من‬
‫الوظيفة‬
‫الرقابية‬
‫الداخلية‪،‬‬
‫وينقل‬
‫مستوى‬
‫الرقابة‬
‫من‬
‫رقابة‬
‫الحقة‬
‫إلى‬
‫رقابة‬
‫سابقة‬
‫مانعة‬
‫لحدوث االنحرافات باكتشاف الثغرات والعمل الفوري على تالفيها‪ ،‬لذلك نرى ضرورة قيام المؤسسة العامة لألسماك‬
‫بإعادة النظر بتصميم مجموعتها المستندية وتطويرها لتقوم بوظائفها الرقابية بصورة أفضل‪.‬‬
‫‪ .6‬ال يعكس الدليل المحاسبي بالمؤسسة العامة لألسماك التقسيم السليم الذي يجب أن يكون في مراكز اإلنتاج في‬
‫فروع المؤسسة‪ ،‬لذلك نرى أن يتم تطوير هذا الدليل بالشكل الذي يعكس التقسيم السليم لمراكز اإلنتاج وتوسيع‬
‫الحسابات لتشمل المراكز والمراحل المقترحة‪.‬‬
‫تعد فروع المؤسسة الحسابات الختامية التالية حـ‪/‬التشغيل‪ ،‬حـ‪ /‬المتاجرة على مستوى كل مزرعة‪ ،‬ثم تجمع أرقام‬
‫‪ّ .7‬‬
‫التكاليف واإليرادات للمزارع التابعة لكل فرع بحـ‪/‬تشغيل وحـ‪ /‬متاجرة على مستوى الفرع‪ ،‬ومن ثم إعداد حـ‪ /‬أ‪.‬خ على‬
‫مستوى الفرع تمهيداً إلعداد قوائم مالية موحدة على مستوى المؤسسة ككل‪ ،‬وان هذه القوائم ماهي اإل تجميعات‬
‫أرقام ال يمكن أن ت ّكون قاعدة بيانات تفيد في التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات‪ ،‬أما بالنسبة لقوائم التكاليف‬
‫‪191‬‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫فإن المؤسسة التقوم بإعداد أي منها‪ ،‬وال يمكن قياس تكلفة كل‬
‫نص عليها النظام المحاسبي الموحد‪ّ ،‬‬
‫وتقاريرها التي ّ‬
‫صنف منتج بشكل دقيق وصحيح‪ ،‬ونظ اًر للثغرات الكبيرة واألساسية السابقة‪ ،‬وبغرض تجاوزها وتالفيها نفترض‬
‫أن نسبة التكاليف هي ‪ %15‬فقس وتفريخ‪ %25 ،‬حضن‪ %60 ،‬تسمين وأن نسبة اإليرادات من‬
‫وبشكل منهجي ّ‬
‫بيع اإلنتاج التام هي ‪ %30‬إصبعيات‪%70 ،‬أسماك‪ ،‬وسيتم أخذ مزرعة شطحة التابعة للوحدة اإلنتاجية لفرع الغاب‬
‫كمثال تظهر حسابات التشغيل والمتاجرة للمراكز المقترحة كما يلي‬
‫حـ ‪ /‬التشغيل إلنتاج االصبعيات عن المدة المنتهية بتاريخ ‪2003 /12/31‬‬
‫المبالغ‬
‫‪902829‬‬
‫‪1484381‬‬
‫المبالغ‬
‫‪708369‬‬
‫البيان‬
‫إلى حـ‪ /‬إنتاج غير تام ‪ 1/1‬مرحلة التفريخ‬
‫البيان‬
‫من حـ‪ /‬إنتاج غير تام ‪12/31‬مرحلة التفريخ‬
‫تكاليف مركز الفقس والتفريخ‬
‫‪389365‬إلى حـ ‪/‬األجور‬
‫‪ 987446‬إلى حـ‪ /‬المستلزمات السلعية‬
‫‪ 14588‬إلى حـ‪ /‬المستلزمات الخدمية‬
‫‪ 59412‬إلى حـ‪ /‬م‪.‬تحويلية جارية تخصيصية‬
‫‪ 33570‬إلى حـ‪ /‬مراكز خدمة اإلنتاج‬
‫‪1678841‬‬
‫(نصيب المركز من تكلفة مراكز الخدمات اإلنتاجية)‬
‫‪2387210‬‬
‫رصيد يمثّل ثمن تكلفة اإلنتاج لمرحلة التفريخ‬
‫‪2387210‬‬
‫‪1678841‬‬
‫ثمن تكلفة اإلنتاج لمرحلة التفريخ‬
‫‪1504715‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إنتاج غير تام ‪ 1/1‬مرحلة الحضن‬
‫‪2473970‬‬
‫تكاليف مركز الحضن‬
‫‪1180615‬‬
‫من حـ‪ /‬إنتاج غير تام ‪12/31‬مرحلة الحضن‬
‫‪ 648942‬إلى حـ‪ /‬األجور‬
‫‪ 1645744‬إلى حـ‪ /‬المستلزمات السلعية‬
‫‪ 24314‬إلى حـ‪/‬المستلزمات الخدمية‬
‫‪ 99020‬إلى حـ‪ /‬م‪ .‬تحويلية جارية تخصيصية‬
‫‪ 55950‬إلى حـ‪ /‬مراكز خدمة اإلنتاج (نصيب‬
‫‪4476911‬‬
‫من حـ‪ /‬المتاجرة (تكلفة إنتاج االصبعيات)‬
‫المركز من تكلفة مراكز الخدمات اإلنتاجية )‬
‫‪5657526‬‬
‫‪5657526‬‬
‫حـ‪ /‬المتاجرة إلنتاج االصبعيات عن المدة المنتهية بتاريخ ‪2003/12/31‬‬
‫المبالغ‬
‫‪1038977‬‬
‫‪4476911‬‬
‫المبالغ‬
‫‪1056186‬‬
‫البيان‬
‫إلى حـ‪ /‬إنتاج تام ‪ /1/1‬من االصبعيات‬
‫إلى حـ ‪ /‬التشغيل‬
‫‪3343924‬‬
‫(تكلفة إنتاج االصبعيات)‬
‫البيان‬
‫من حـ‪/‬إنتاج تام ‪ /12/31‬من االصبعيات‬
‫من حـ‪ /‬التشغيل إلنتاج األسماك (مرحلة‬
‫التسمين في المزرعة )‬
‫تحويل االصبعيات إلى مرحلة التسمين‬
‫‪1115778‬‬
‫‪5515888‬‬
‫مجمل العجز‬
‫‪5515888‬‬
‫‪1115778‬‬
‫مجمل العجز‬
‫‪56190‬‬
‫نصيب مراكز اإلنتاج من تكاليف‬
‫‪1171968‬‬
‫التسويق‬
‫‪192‬‬
‫العجز التجاري‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫‪1171968‬‬
‫‪1171968‬‬
‫حـ‪ /‬التشغيل إلنتاج األسماك (التسمين) عن المدة المنتهية بتاريخ ‪2003/12/31‬‬
‫المبالغ‬
‫‪3611316‬‬
‫‪3343924‬‬
‫المبالغ‬
‫‪2833476‬‬
‫البيان‬
‫إلى حـ‪/‬إنتاج غير تام ‪ 1/1‬مرحلة التسمين‬
‫البيان‬
‫من حـ‪ /‬إنتاج غير تام ‪ 12/31‬مرحلة التسمين‬
‫إلى حـ‪ /‬المتاجرة إلنتاج االصبعيات (ثمن تكلفة‬
‫االصبعيات)‬
‫‪5937527‬‬
‫تكاليف مركز التسمين‬
‫‪ 1557462‬إلى حـ‪/‬األجور‬
‫‪ 3949785‬إلى حـ‪ /‬السلعية‬
‫‪ 58353‬إلى حـ‪ /‬الخدمية‬
‫‪ 237647‬إلى حـ‪ /‬م‪.‬تحويلية جارية تخصيصية‬
‫‪ 134280‬إلى حـ‪ /‬مراكز الخدمات اإلنتاجية‬
‫‪10059291‬‬
‫(نصيب المركز من تكلفة مراكز الخدمات‬
‫من حـ‪ /‬متاجرة إنتاج األسماك للتسمين‬
‫( ثمن تكلفة اإلنتاج لألسماك )‬
‫اإلنتاجية)‬
‫‪12892767‬‬
‫‪12892767‬‬
‫حـ‪ /‬المتاجرة إلنتاج األسماك (التسمين) عن المدة المنتهية بتاريخ ‪2003/12/31‬‬
‫المبالغ‬
‫‪2424280‬‬
‫‪10059291‬‬
‫المبالغ‬
‫‪2464434‬‬
‫البيان‬
‫إلى حـ‪ /‬إنتاج تام ‪/1/1‬‬
‫حـ‪ /‬تشغيل تكلفة إنتاج األسماك للتسمين‬
‫البيان‬
‫من حـ‪ /‬إنتاج تام ‪/12/31‬‬
‫‪7802488‬‬
‫مبيعات األسماك‬
‫من حـ‪/‬‬
‫‪2216649‬‬
‫من حـ‪ /‬أ‪.‬خ (مجمل الخسارة)‬
‫(تكلفة اإلنتاج لألسماك )‬
‫‪12483571‬‬
‫‪12483571‬‬
‫‪2216649‬‬
‫مجمل العجز‬
‫‪131110‬‬
‫نصيب مراكز اإلنتاج من تكاليف التسويق‬
‫‪2347759‬‬
‫‪2347759‬‬
‫العجز التجاري‬
‫‪2347759‬‬
‫وبشكل موازي يمكن إعداد قائمة تكاليف الفقس والتفريخ لمزرعة شطحة التابعة لوحدة الغاب كما يلي‬
‫قائمة تكاليف مركزي الفقس والتفريخ لمزرعة شطحة التابعة لوحدة الغاب عن المدة المنتهية بتاريخ ‪2003/12/31‬‬
‫المبالغ‬
‫سمك نوع‪....‬‬
‫البيان‬
‫سمك‬
‫نوع‬
‫كارب‬
‫تكاليف مركزي الفقس والتفريخ‬
‫‪389365‬‬
‫‪987446‬‬
‫‪14588‬‬
‫‪59412‬‬
‫أجور‬
‫مستلزمات سلعية‬
‫مستلزمات خدمية‬
‫مصروفات تحويلية جارية تخصيصية‬
‫‪193‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫‪1450811‬‬
‫مجموع التكاليف المباشرة لمركزي الفقس والتفريخ‬
‫‪20142‬‬
‫‪ +‬نصيب المركز من تكاليف مراكز الخدمات اإلنتاجية الخاصة بالمزرعة‬
‫‪13428‬‬
‫‪902829‬‬
‫‪ +‬تكاليف إنتاج غير تام ‪ /1/1‬في مركز التفريخ (اليرقات التي لم تصل للعمر والوزن‬
‫(‪)708369‬‬
‫‪1678841‬‬
‫‪ +‬نصيب المركز من تكاليف مراكز الخدمات المشتركة على مستوى الفرع‬
‫المطلوب لنقلها لمرحلة الحضن)‬
‫ تكاليف إنتاج غير تام ‪ /12/31‬في مركز التفريخ‬‫ثمن تكلفة اإلنتاج لمرحلتي الفقس والتفريخ‬
‫وتظهر قائمة تكاليف مركز الحضن على النحو التالي‬
‫قائمة تكاليف مركز الحضن في مزرعة شطحة التابعة لوحدة الغاب عن المدة المنتهية بتاريخ ‪2003/12/31‬‬
‫المبالغ الفرعية ‪ /‬المنتج اصبعيات‬
‫نوع‪.‬‬
‫المبالغ اإلجمالية‬
‫البيان‬
‫نوع‪.‬كارب‬
‫تكاليف مباشرة على المركز‬
‫‪1678841‬‬
‫تكلفة إنتاج مرحلتي الفقس والتفريخ‬
‫‪648942‬‬
‫أجور مباشرة‬
‫‪1645744‬‬
‫مستلزمات سلعية‬
‫‪24314‬‬
‫مستلزمات خدمية‬
‫‪99020‬‬
‫مصروفات تحويلية جارية تخصيصية‬
‫‪4096861‬‬
‫المجموع‬
‫‪33570‬‬
‫‪ +‬نصيب مركز الحضن من تكاليف مراكز الخدمات اإلنتاجية الخاصة‬
‫‪22380‬‬
‫بالمزرعة‬
‫‪+‬نصيب مركز الحضن من تكاليف مراكز الخدمات اإلنتاجية المشتركة‬
‫بالفرع‬
‫‪4152811‬‬
‫المجموع‬
‫‪1504715‬‬
‫‪+‬إنتاج غير تام أول المدة من اإلصبعيات (اصبعيات لم تصل للعمر‬
‫(‪)1180615‬‬
‫والوزن المطلوبين لنقلها لمرحلة التسمين )‬
‫‪ -‬إنتاج غير تام آخر المدة من اإلصبعيات‬
‫‪4476911‬‬
‫تكلفة إنتاج اإلصبعيات‬
‫‪1038977‬‬
‫(‪)1056186‬‬
‫‪ +‬إنتاج تام أول المدة في مرحلة الحضن‬
‫‪ -‬إنتاج تام آخر المدة في مرحلة الحضن‬
‫‪4459702‬‬
‫تكلفة اإلنتاج التام المباع من االصبعيات‬
‫‪56190‬‬
‫‪ +‬نصيب المركز من تكاليف مركز التسويق‬
‫‪4515892‬‬
‫تكلفة البيع‬
‫‪224761‬‬
‫‪ +‬نصيب المركز من تكاليف مراكز الخدمات اإلدارية والتمويلية‬
‫‪4740653‬‬
‫التكلفة الكلية لالصبعيات على مستوى الفرع‬
‫‪534540‬‬
‫‪ +‬حصة المركز من تكاليف خدمات اإلدارة المركزية‬
‫‪5275193‬‬
‫التكلفة الكلية النهائية‬
‫‪194‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫وتظهر قائمة تكاليف التسمين كما يلي‬
‫قائ مة تكاليف مركز التسمين في مزرعة شطحة التابعة لفرع الغاب عن المدة المنتهية بتاريخ ‪2003/12/31‬‬
‫المبالغ الفرعية‬
‫سمك نوع‪....‬‬
‫إجمالي‬
‫سمك‬
‫البيان‬
‫المبالغ‬
‫نوع‪.....‬‬
‫‪3343924‬‬
‫‪1557462‬‬
‫‪3949785‬‬
‫المرحلة من مرحلة الحضن أو المشتراة من فروع أخرى‬
‫تكاليف إنتاج االصبعيات ّ‬
‫التكاليف المباشرة على المركز‬
‫أجور‬
‫مستلزمات سلعية‬
‫‪58353‬‬
‫مستلزمات خدمية‬
‫‪237647‬‬
‫مصروفات تحويلية جارية تخصيصية‬
‫‪9147171‬‬
‫المجموع‬
‫‪80568‬‬
‫(‪ )+‬نصيب مركز التسمين من تكاليف مراكز الخدمات اإلنتاجية الخاصة بالمزرعة‬
‫‪53712‬‬
‫‪9281451‬‬
‫‪3611316‬‬
‫(‪)2833476‬‬
‫(‪ )+‬نصيب مركز التسمين من تكاليف مراكز الخدمات اإلنتاجية المشتركة وعلى مستوى‬
‫الفرع‬
‫تكلفة اإلنتاج‬
‫(‪ )+‬إنتاج غير تام أول المدة (األسماك التي لم تبلغ الوزن المطلوب للتسويق )‬
‫(‪ )-‬إنتاج غير تام آخر المدة‬
‫‪10059291‬‬
‫تكلفة اإلنتاج التام من أسماك التسويق‬
‫‪2424280‬‬
‫(‪)2464434‬‬
‫(‪ )+‬إنتاج تام من األسماك أول المدة‬
‫(‪ )-‬إنتاج تام من األسماك آخر المدة‬
‫‪10019137‬‬
‫ثمن تكلفة اإلنتاج التام المباع من األسماك‬
‫‪131110‬‬
‫(‪ )+‬نصيب مركز التسمين من تكاليف مراكز التسويق‬
‫‪10150247‬‬
‫ثمن تكلفة البيع‬
‫‪524443‬‬
‫(‪ )+‬نصيب مركز التسمين من تكاليف مراكز الخدمات اإلدارية والتمويلية في الفرع‬
‫‪10674690‬‬
‫ثمن التكلفة الكلي على مستوى الفرع‬
‫‪1247260‬‬
‫(‪ )+‬حصة مركز التسمين من تكاليف مراكز الخدمات الخاصة باإلدارة المركزية‬
‫‪11921950‬‬
‫ثمن التكلفة الكلي على مستوى المؤسسة‬
‫ونرى أنه في حال وجود سجالت تحليلية للكمية المنتجة اإلجمالية لكي ّتبين حجم إنتاج كل نوع من أنواع‬
‫األسماك على حدة‪ ،‬وتجميع عناصر التكاليف وتحليلها في نطاق كل منتج (نوع من السمك)‪ ،‬يمكن إعداد قوائم‬
‫التكاليف لكل صنف منتج على حدة‪ ،‬وهذا ّيوفر معلومات هامة للتخطيط والرقابة وقياس الربحية لكل صنف واتخاذ‬
‫الق اررات اإلدارية حول التوسع بإنتاج أحد األصناف أو االبتعاد عن ذلك‪.‬‬
‫وبهذا الصدد يمكن تصميم بطاقة تكاليف لكل صنف منتج بحيث تعتبر كل بطاقة بمنزلة أستاذ مساعد‬
‫وتشكل بمجموعها حـ‪ /‬تكاليف اإلنتاج في دفتر األستاذ العام‪.‬‬
‫للتكاليف‪ّ ،‬‬
‫وبطاقة تكاليف المنتج يمكن إعدادها لكل مرحلة (حوض سمكي) على حدة‪ ،‬أو بشكل تجميعي لبيان التكاليف‬
‫المباشرة وغير المباشرة في المراحل التي يعبرها المنتج‪ ،‬ويمكن على أساسها تحديد متوسط تكلفة الكغ من كل صنف‪،‬‬
‫يشكل أساساً موضوعياً للتسعير واجراء الدراسات والمقارنة واتخاذ اإلجراءات الالزمة لرفع كفاءة األداء‪ ،‬كذلك ال‬
‫والذي ّ‬
‫‪195‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫ّبد من االستفادة من النظم والمداخل الحديثة للتكاليف في المؤسسة العامة لألسماك بهدف تحسين آلية تخصيص‬
‫عناصر التكاليف‪ ،‬واجراء تحليل لألنشطة والعمليات بغرض حذف األنشطة غير المنتجة‪ ،‬وتخفيض التكاليف‪ ،‬وتحسين‬
‫المطبق بما يسمح بالقياس الدقيق‪ ،‬وتوفير بيانات مفيدة ألغراض الرقابة‬
‫الوظيفة التقويمية والتحليلية لنظام التكاليف‬
‫ّ‬
‫والمتابعة اإلدارية وتحديد مزيج المنتجات المربح ورفع كفاءة األداء اإلنتاجي والتكاليفي واإلداري‪.‬‬
‫وبالعودة إلى مشاكل القياس المحاسبي في نشاط االستزراع السمكي نجد‬
‫أوالً‪ -‬تقييم األصول من األسماك في المفرخات والمزارع السمكية‪:‬‬
‫تقسم األصول السمكية إلى نوعين‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫تعد بحكم األصول الثابتة‬
‫أصول يتم اقتناؤها بغرض استخدامها في اإلنتاج (أمهات األسماك) وهي ّ‬
‫وتعد بحكم األصول المتداولة‪.‬‬
‫أصول يتم إنتاجها بغرض البيع (الزريعة ‪ +‬األسماك بالحجم التسويقي)‪ّ ،‬‬
‫أ‪ .‬تقييم أمهات األسماك(األصول الثابتة)‬
‫خصص النظام بدليله المحاسبي الرقم ‪ 117‬ضمن بند األصول الثابتة للثروة الحيوانية والمائية‪ ،‬هذا وقد حصلت‬
‫ّ‬
‫المؤسسة على قطيع األمهات بأول تأسيسها من مصدر خارجي‪ ،‬وال يوجد بالسجالت المحاسبية بالمؤسسة الطريقة التي‬
‫وتقيم بالسعر‬
‫اتبعت لتقييم هذه األصول‪ ،‬إذ إنها ال تظهر تحت بند أصول ثابتة‪ ،‬واّنما يتم اعتبارها مخزون إنتاج تام ّ‬
‫ّ‬
‫الرائج لكيلو السمك بالسوق‪.‬‬
‫المتبعة بالنظام من الضروري تقييم األمهات بتكلفة شرائها أو تكلفة إنتاجها‪ ،‬فإذا تجاهلنا الجيل‬
‫وحسب القواعد ّ‬
‫تم إكثارها في مزارع المؤسسة وكان من الواجب تقييمها بتكلفة‬
‫األول من قطيع األسماك المستورد‪ّ ،‬‬
‫فإن األجيال الالحقة ّ‬
‫اإلنتاج التي تشمل جميع عناصر التكاليف المنفقة عليها حتى تصبح قادرة على إنتاج الخاليا الجنسية (البيوض‪،‬‬
‫أن ما يتم إنفاقه على قطيع األمهات المنتجة خالل فترة‬
‫الحيوانات المنوية المستخدمة بإنتاج الزريعة )‪ ،‬مع مالحظة ّ‬
‫إعدادها للتبويض ورعايتها إلى أن يتم الحصول منها على الزريعة يدخل ضمن تكلفة الحصول على الزريعة ويعتبر‬
‫بمنزلة مصروف إيرادي يخص النشاط الجاري‪.‬‬
‫نص على ضرورة قياس األصول البيولوجية‬
‫وبالعودة إلى المعيار المحاسبي الدولي الخاص بالزراعة نجد أنه ّ‬
‫عند تاريخ إعداد كل ميزانية على أساس قيمها العادلة‪ ،‬وتطبيق هذا المعيار كلما جرى قياس األصل البيولوجي‬
‫تم خالل فترة الحيازة األولية (شراء األصل من طرف خارجي‬
‫اء ّ‬
‫ألغراض التقرير المالي‪ ،‬سو ً‬
‫في سوق نشطة وعندها تكون التكلفة هي مقياس القيمة العادلة عند ذلك التاريخ ) أو في وقت الحق‪ ،‬واقترح المعيار‬
‫تقييم األصول البيولوجية في حال عدم ش ارئها من طرف خارجي باالعتماد على سعر السوق في حال وجدت سوق‬
‫نشطة في موضع األصول البيولوجية‪ ،‬أو سعر السوق األحدث‪ ،‬لذلك الصنف من األصول‪ ،‬أو سعر السوق لألصناف‬
‫المشابهة أو القيمة الصافية القابلة للتحقق‪.‬‬
‫ونرى أنه باإلضافة للنظر إلى ظروف السوق في حال وجودها فال ّبد من مراعاة أمور أخرى عند تقدير قيمة‬
‫قطيع األمهات ومعدل االهتالك الذي أصابها وهي‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫اء أكانت طبيعية أو صناعية وما قد تتعرض له األمهات من مخاطر أثناء عمليات‬
‫طريقة التفريخ‬
‫ّ‬
‫المتبعة سو ً‬
‫التفريخ الصناعي الذي يستلزم عمليات نقلها وتخديرها واستخدام أساليب الحث الهرموني‪.‬‬
‫نوع العمالة الفنية القائمة بعمليات التفريخ ومهارتها وأثرها على العمر اإلنتاجي لهذه األمهات‪.‬‬
‫‪196‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫الظروف المتاحة لرعاية األمهات في األحواض ومدى التحكم في ظروف هذه األحواض من حيث األمراض ونوع‬
‫المياه واإلمداد بالغذاء‪ ،‬مما يؤثّر على العمر اإلنتاجي لهذا القطيع‪.‬‬
‫معدالت النفوق الطبيعية أو المسموح بها بالنسبة لهذه األمهات‪.‬‬
‫معدالت االستبدال في القطيع حسب األعمار المختلفة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقييم األصول المتداولة من األسماك‬
‫التحقق من‬
‫تتمثل الصعوبة في تقييم األصول المتداولة في خصوصية اإلنتاج السمكي التي تجعل إمكانية‬
‫ّ‬
‫وجوده بنهاية الدورة المالية أصعب‪ ،‬حيث سيعتمد الجرد على تقدير لجنة الجرد التي لن تستطيع جرد المخزون كله‬
‫وانما ستكتفي بعينات‪ ،‬ولكن ما تقوم به فروع المؤسسة العامة لألسماك في حال وجود إنتاج تام أو غير تام بنهاية الفترة‬
‫المحاسبية هي االنتظار لنهاية موسم البيع لمعرفة الكميات المتبقية باألحواض والسعر الذي بيعت به ومن ثم كتابة قيد‬
‫تحقيق بضاعة ‪ 12/31‬بتاريخ إعداد الحسابات الختامية‪ ،‬ونرى هنا ضرورة إعفاء المؤسسة العامة لألسماك من سنوية‬
‫إعداد الحسابات واعداد الحسابات والتقرير عنها بنهاية الموسم اإلنتاجي من كل عام‪.‬‬
‫أن األخذ بالسعر السوقي لتقييم المخزون وان كان مقبوالً من الناحية المحاسبية كطريقة من طرق التقييم‬
‫ونرى ّ‬
‫يبرر عدم احتساب تكلفة صحيحة لهذا المخزون‪ ،‬ونرى ضرورة قياس اإلنتاج التام بنهاية العام على أساس‬
‫ولكن هذا ال ّ‬
‫التكاليف بمراكز اإلنتاج ومراكز الخدمات اإلنتاجية المتعلقة بهذا اإلنتاج التام‪ ،‬ومقارنة هذه التكلفة مع سعر السوق في‬
‫نهاية المدة وتكوين مخصص هبوط أسعار إذا كان سعر السوق يقل عن التكلفة‪ ،‬وتقييم اإلنتاج غير التام بتكلفة اإلنتاج‬
‫بنهاية المرحلة السابقة على آخر مرحلة وصل إليها اإلنتاج واضافة قيمة الخامات والمواد المباشرة واألجور المباشرة‬
‫الخاصة بهذا اإلنتاج في المرحلة األخيرة‪ .‬ويجب إضاف ًة لذلك حساب التكلفة المعيارية لهذا اإلنتاج‪ ،‬وذلك لمعرفة‬
‫عوامل الهدر وعدم الكفاءة باستخدام الموارد المتاحة‪ ،‬وعدم تحميلها للمستهلك الذي أصبح رضاه عن السلعة المقدمة‬
‫من أهم المعايير المستخدمة في الوقت الراهن للحكم على كفاءة المنشأة‪.‬‬
‫ثانياً‪ -‬تسعير التحويالت‪:‬‬
‫بأنها ‪ /‬القيمة التي يتم على أساسها تحويل أو تبادل المنتجات‬
‫تعرف أسعار التحويل ‪ّ Transfer Price‬‬
‫ّ‬
‫والخدمات بين األقسام المختلفة داخل المنشأة ‪)10( /‬‬
‫‪197‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫‪.1‬‬
‫‪.2‬‬
‫‪.3‬‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫فإن التحويالت متعددة ومنها‬
‫وبالنسبة لنشاط االستزراع السمكي ّ‬
‫ما تحصل عليه المزارع السمكية من زريعة أو اصبعيات من المفرخات لتربيتها وتسمينها‪.‬‬
‫ما تحصل عليه المفرخات من أسماك بغرض إنتاج قطيع األمهات أو بغرض الحصول منها على غدد نخامية‬
‫تستخدم بعمليات التفريخ الصناعي‪.‬‬
‫ما تحصل عليه المزارع والمفرخات من أعالف من مصانع أو وحدات تصنيع األعالف المستخدمة في تغذية‬
‫األسماك‪.‬‬
‫أن سعر التحويل هو السعر العادل بالنسبة للطرفين المحول‬
‫والمفروض أن تتوفر معايير مناسبة للتأكد من ّ‬
‫والمحول له‪.‬‬
‫نص على تسعير التحويالت بين الفروع‬
‫وعلى الرغم من ّ‬
‫أن نظام محاسبة التكاليف الخاص بالمؤسسة قد ّ‬
‫تحدده مديرية اإلنتاج والذي هو سعر البيع السائد بالسوق‬
‫أن التحويل يتم حسب السعر الذي ّ‬
‫والوحدات بسعر التكلفة اإلّ ّ‬
‫انطالقاً من كون الفروع والوحدات مستقلة ويجب احتساب أرباح كل منها على حدة‪.‬‬
‫ومن األسس المعتمدة لتحديد سعر التحويل سعر السوق‪ ،‬سعر السوق المعدل‪ ،‬السعر التفاوضي‪ ،‬التكلفة‬
‫المعيارية‪ ،‬التكلفة الفعلية‪.‬‬
‫ق‬
‫ق‬
‫بناء‬
‫ونرى أن التحويل على أساس أسعار السو هو أكثر الطر مالءمة وأقربها إلى الموضوعية ألنه يتحدد ً‬
‫على قوى السوق من عرض وطلب ويجعل كل األقسام تعمل دون تعارض على تعظيم ربح المنشأة ككل‪ ،‬ولكن مع‬
‫التأكيد على قياس تكلفة دقيقة وصحيحة للتحويالت ليكون هناك دقة باحتساب ربحية كل مركز على حدة‪.‬‬
‫ثالث ًا‪ -‬تخصيص وتحميل التكاليف على مراكز التكاليف المستفيدة‪:‬‬
‫تشوه القياس المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك هي عدم إجراء التخصيص‬
‫ومن المشاكل األساسية التي ّ‬
‫أن المزرعة‬
‫والتحميل لعناصر التكاليف على األصناف المنتجة فكما ذكرنا سابقاً تعتبر المؤسسة العامة لألسماك ّ‬
‫أن انتاجها هو إنتاج متجانس ومتماثل‪ ،‬لذلك فهي تقوم بتجميع عناصر التكاليف كافة‬
‫بالكامل هي وحدة تكلفة وتعتبر ّ‬
‫ولكن هذه المعالجة غير‬
‫في نطاق المزرعة‪ ،‬ومن خاللها يمكن حساب متوسط تكلفة الكيلو غرام الواحد من السمك‪ّ ،‬‬
‫أن النظام التكاليفي‬
‫صحيحة إطالقاً‪ ،‬وقد وجدنا من خالل دراسة طبيعة اإلنتاج وتسلسله والهيكل التنظيمي للمؤسسة ّ‬
‫المالئم لها هو نظام تكاليف المراحل‪ ،‬وهذا يعني ضرورة توسيع خريطة الحسابات لكي تشمل كل المراحل والمنتجات‬
‫من أجل متابعة تدفق عناصر التكاليف وتعميق الوظيفة التحليلية والرقابية لمحاسبة التكاليف‪ ،‬بحيث يمكن بناء نظام‬
‫تكاليفي يّقدم بيانات ومعلومات مفيدة ألغراض التخطيط والرقابة وتقييم األداء واتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫بناء على ما سبق ال ّبد كما ذكرنا من تقسيم المزرعة إلى مراكز إنتاج ومراكز خدمات إنتاجية‪ ،‬وقد اشرنا إلى‬
‫ً‬
‫مراكز التكلفة المقترحة في سياق هذا البحث‪ ،‬واظهار هذا التقسيم في دليل الحسابات وفتح حساب مستقل لكل عملية أو‬
‫مرحلة على حدة من اجل قياس إنتاجها وتكاليفها وتحديد سعر التحويل بين المراحل بغرض تحديد التكلفة السليمة‬
‫لإلنتاج التام في المرحلة األخيرة‪.‬‬
‫محددة من المنتجات‬
‫إذاً ال ّبد من عمليات تخصيص لعناصر التكاليف المباشرة التي يمكن ربطها بأنواع‬
‫ّ‬
‫محددة من السمك واستخدام‬
‫(األسماك)‪ ،‬وتجميع التكاليف غير المباشرة التي يتعذر ربطها وتخصيصها على أنواع‬
‫ّ‬
‫معدالت تحميل مالئمة من أجل تحديد تكلفة اإلنتاج‪.‬‬
‫‪198‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫وأسس التحميل متعددة وهي على أساس ساعات العمل المباشر‪ ،‬حجم اإلنتاج‪ ،‬المواد المباشرة‪ ،‬األجور‬
‫المباشرة‪ ،‬التكلفة المباشرة‪......‬إلخ‪ ،‬ونظ اًر لتعدد عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة‪ ،‬وكذلك تعدد وتنوع األسس‬
‫أن أساس التحميل المناسب يجب أن يراعي‬
‫المستخدمة في توزيعها ّ‬
‫فإننا نرى ّ‬
‫‪‬‬
‫وجود عالقة سببية بين عنصر التكلفة والمركز‪ ،‬حيث يجب أن يتحمل مركز التكلفة الذي تسبب في حدوث عنصر‬
‫‪‬‬
‫يتحمل بأكبر جزء‬
‫معيار االستفادة بحيث ّ‬
‫أن مركز التكلفة األكثر استفادة من عنصر التكلفة غير المباشرة يجب أن ّ‬
‫من تكلفة ذلك العنصر‪.‬‬
‫التكلفة بتكلفة ذلك العنصر‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫التحمل‪.‬‬
‫طاقة أو مقدرة كل مركز تكلفة على ّ‬
‫سهولة تطبيق أساس التوزيع في حال وجود أكثر من أساس للتوزيع يستخدم األسهل تطبيقاً‪.‬‬
‫مقارنة التكلفة بالعائد المتوقع الحصول عليه عند تطبيق أساس التوزيع‪.‬‬
‫مرجحة باألسعار النسبية في السوق‪.‬‬
‫ونقترح أن يكون معدل التحميل على أساس كمية اإلنتاج ّ‬
‫ولكن عملية التحميل التقليدية هذه ال تخلو أحياناً من عدم الدقة في النظام التقليدي للتكاليف الذي يعتمد على‬
‫ّ‬
‫أساس تحميل يرتبط بحجم اإلنتاج لتحميل هذه التكاليف الغير مباشرة بما يؤدي إلى تحريف لتكلفة المنتجات وتحريف‬
‫بأن التكاليف غير المباشرة ال ترتبط جميعها‬
‫لربحيتها واتخاذ ق اررات إدارية خاطئة‪ ،‬وقد أوضح كوبر وكابالن السبب ّ‬
‫مسببات التكلفة(‪ ،)11‬وقد اقترح العديد من كتّاب‬
‫بحجم اإلنتاج‪ ،‬بل ّ‬
‫إن العديد منها ترتبط بمتغيرات أخرى أطلق عليها ّ‬
‫أن هذا النظام ليس بديالً لنظام تكاليف‬
‫المحاسبة نظام التكلفة على أساس األنشطة لحل هذه المشكلة مع التأكيد على ّ‬
‫ولكنه نظام لتحسين دقة وسالمة األرقام الناتجة عن هذين النظامين(‪ )12‬فالهدف‬
‫األوامر أو تكاليف المراحل اإلنتاجية ّ‬
‫من نظام ‪ ABC‬تحسين الوظيفة التحليلية من خالل تحليل األنشطة وتحديد سلسلة القيمة وتحديد األنشطة التي تضيف‬
‫قيمة والتي ال تضيف قيمة وتخصيص عناصر التكاليف على األنشطة وتوزيعها بصورة مالئمة ومساعدة المديرين على‬
‫ات خاذ ق اررات أفضل في مجاالت تصميم المنتج والتسعير والتسويق وق اررات إضافة منتجات أو استبعادها والتخلص من‬
‫األنشطة التي ال تضيف قيمة للمنشأة وتحسين الوظيفة التقويمية‪ ،‬أي قياس تكلفة أصناف المنتجات ووحداتها من خالل‬
‫متعددة تبع ًا‬
‫تحسين عملية التخصيص للموارد وربطها بصورة مباشرة باألنشطة ومن ثم بالمنتجات‪ ،‬واعتماد أسس ّ‬
‫المؤداة إلنتاج المنتج)‬
‫للمسببات الحقيقية للتكلفة (األنشطة‬
‫ّ‬
‫ّ‬
‫إن الخطوة األولى لتطبيق نظام التكلفة حسب األنشطة هي تحديد األنشطة المالئمة وتعريفها واعداد مخطط‬
‫ّ‬
‫األنشطة وقد اقترح ‪cooper‬تقسيم األنشطة إلى ثالث مجموعات رئيسة هي)‪ (13‬األنشطة المرتبطة بوحدة المنتج‪،‬‬
‫أنشطة دفعات اإلنتاج‪ ،‬أنشطة خدمة ومساندة األنشطة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪.1‬‬
‫وفيما يلي مخطط مقترح ألنشطة المؤسسة العامة لألسماك الرئيسية‬
‫أنشطة وحدات اإلنتاج وهي األنشطة المباشرة والتي يحتاجها اإلنتاج بشكل مباشر‬
‫‪ ‬بالمفرخ السمكي نشاط رعاية األمهات‪ ،‬نشاط التفريخ‬
‫وتتمثل تكلفة هذه األنشطة المباشرة بتكلفة التغذية واألدوات البيطرية الالزمة لرعاية أمهات األسماك المنتجة‬
‫لمستلزمات عملية اإلنتاج (البيوض الملقحة)‪ ،‬وتكلفة أجور الفنيين القائمين بعملية التفريخ‪ ،‬ومصاريف‬
‫الكهرباء واإلضاءة والمياه المستخدمة بعملية التفريخ‬
‫‪ ‬بالمزرعة السمكية نشاط تحضين الزريعة‪ ،‬نشاط التسمين‬
‫‪199‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫وتتمثل تكلفة هذه األنشطة بتكلفة المواد المباشرة (الزريعة‪ ،‬األعالف‪ ،‬السماد‪ ،‬المواد البيطرية)‪ ،‬وتكلفة أجور‬
‫‪.2‬‬
‫‪.3‬‬
‫العمال والخبراء المشرفين على األحواض باإلضافة لتكلفة المياه والكهرباء المستخدمة للضخ والتدفئة‬
‫أنشطة دفعات اإلنتاج وهي األنشطة التي يتم القيام بها في كل موسم إنتاجي بغض النظر عن الكميات‬
‫المخطط إنتاجها ومن أمثلتها أنشطة تجهيز األحواض الستقبال موسم انتاجي جديد‪ ،‬أنشطة الفحص للمنتجات‪،‬‬
‫األنشطة الالزمة إلصدار أوامر شراء األعالف واألسمدة‪...‬‬
‫أنشطة خدمة ومساندة األنشطة اإلنتاجية وهي األنشطة المعاونة والمساندة لعدد من المنتجات على خط إنتاجي‬
‫واحد وهي األنشطة اإلدارية‪ ،‬اإلضاءة والتدفئة واألمن‪ ،‬تكاليف الصيانة العامة للمنشأة‪ ،‬الخدمات المحاسبية‪.‬‬
‫النتائج والتوصيات‪:‬‬
‫توصلنا إلى أن‬
‫أوالً بعد دراسة النظام المحاسبي الم ّ‬
‫طبق بالمؤسسة العامة لألسماك ّ‬
‫ويشوه القياس المحاسبي‪ ،‬وا ّن مخرجاته غير‬
‫‪ .1‬إن النظام المحاسبي الم ّ‬
‫يقدم مؤشرات إجمالية ّ‬
‫طبق هو نظام ضعيف ّ‬
‫مناسبة للتسعير وقياس الربحية وتقييم األداء على أساسها‪.‬‬
‫‪ .2‬النظام المحاسبي غير مالئم للهيكل التنظيمي واإلداري للمؤسسة ألنه يختزل مجموعة مراحل في مرحلة واحدة‬
‫تمت بنشاط واحد‪ ،‬ويتعذر استناداً له قياس األداء في كل مرحلة على حدة‪ ،‬ومتابعة تدفق‬
‫ويدمج العمليات‪ّ ،‬‬
‫وكأنها ّ‬
‫عناصر التكاليف من مرحلة إلى أخرى‪.‬‬
‫يقدم البيانات التشغيلية والتحليلية على مستوى المراحل‬
‫‪ .3‬يّقدم النظام القائم بيانات إجمالية خدم ًة للمحاسبة المالية وال ّ‬
‫يحقق رقابة على استخدام الموارد في هذه األنشطة‪ ،‬وال يساعد على تقييم‬
‫مما ال‬
‫ّ‬
‫واألقسام واألصناف المنتجة‪ّ ،‬‬
‫األداء ومحاسبة المسؤولية واجراء المقارنات بين الدورات المالية المتعاقبة‪.‬‬
‫طبق تكلفة كل نوع من األنواع المنتجة على حدة‪ ،‬ويعتبر اإلنتاج متجانساً والتكاليف‬
‫‪ .4‬ال يحدد النظام المحاسبي الم ّ‬
‫مباشرة‪ ،‬ويسهم في قياس التكاليف اإلجمالية واإليرادات اإلجمالية لكل المنشأة‪ ،‬ويغفل دور محاسبة التكاليف التي‬
‫تقدم بيانات تحليلية وتفصيلية واعالمية لكل منتج ولكل قسم على حدة‪.‬‬
‫ّ‬
‫المطبق بالمؤسسة العامة لألسماك‬
‫‪ .5‬أهم الثغرات في النظام المحاسبي‬
‫ّ‬
‫محددة‪ ،‬واّنما‬
‫‪ ‬االفتقار للتقسيم الدقيق لمراكز التكلفة حيث لم تقسم المزارع في فروع المؤسسة إلى مراكز إنتاج‬
‫ّ‬
‫اعتبرت المزرعة مركز تكلفة واحد علماً ّأنها تتضمن أنشطة وعمليات غير متجانسة ولم يتم مراعاة خصوصية‬
‫اإلنتاج السمكي بمراكز الخدمات اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪‬‬
‫خريطة الحسابات ناقصة‪ ،‬ودليل الحسابات غير كامل وال يعكس التقسيم الصحيح لعناصر التكلفة الذي يجب أن‬
‫‪‬‬
‫استخدام سجالت إجمالية وعدم وجود سجالت تحليلية‪ ،‬واستخدام الوثائق والمستندات التي تعكس واقع فعلي وليس‬
‫‪‬‬
‫عدم وجود آلية محددة وقواعد لعملية التخصيص والتحميل لعناصر التكاليف على المنتجات النهائية‪ ،‬وعدم الثبات‬
‫يكون في مراكز اإلنتاج‪.‬‬
‫معياري‪.‬‬
‫محدد لتحويل المنتجات بين أقسام وفروع المؤسسة العامة لألسماك خالل الدورات المالية‬
‫باستخدام سعر تحويل ّ‬
‫المتعاقبة‪.‬‬
‫ثانياً تقسم العمليات اإلنتاجية في نشاط االستزراع السمكي إلى ثالثة أقسام هي التفريخ‪ ،‬الحضن‪ ،‬التسمين وان نظام‬
‫التكاليف المالئم هو نظام المراحل اإلنتاجية على أن يراعي خصائص اإلنتاج الزراعي واإلنتاج السمكي‪.‬‬
‫‪200‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )27‬العدد (‪Tishreen University Journal. Eco. & Leg. Science Series 2005 )3‬‬
‫نص عليها النظام المحاسبي بخصوص األصول البيولوجية من‬
‫ثالثاً تخالف المؤسسة العامة لألسماك القواعد التي ّ‬
‫ناحية اهتالكها‪ ،‬حيث اليتم بالمؤسسة العامة لألسماك اهتالك هذه األصول واّنما يتم استبدال األمات الهرمة بأخرى‬
‫فتية من دون أن يظهر انعكاس لهذا بالدفاتر المحاسبية ومن ناحية اإلفصاح عنها وعرضها بالقوائم المالية حيث‬
‫تعرض تحت بند مخزون إنتاج تام‪ ،‬مع ّأنها أصول الهدف من اقتنائها استخدامها استخداماً طويل األجل في‬
‫ينص على أساس لتقييم هذه األصول البيولوجية‬
‫اإلنتاج‪ ،‬وا ّن النظام نفسه كان قاص اًر من ّ‬
‫عدة نواح‪ ،‬حيث لم ّ‬
‫بشكل خاص‪ ،‬وعلى أساس لتسعير التحويالت المختلفة بين األقسام والفروع‪.‬‬
‫تعد نظم التكاليف في المنظمات مصد اًر هاماً من مصادر المعلومات التي تعتمد عليها إدارة المنظمة عند‬
‫رابعاً ّ‬
‫صناعتها للعديد من الق اررات داخل المنظمة مثل تحديد أسعار المنتجات‪ ،‬تخصيص الموارد المتاحة من المنتجات‬
‫إن دراسة الطبيعة الفنية واإلنتاجية والهيكل التنظيمي للمزارع التابعة لفروع‬
‫المختلفة‪ ،‬تحديد المزيج السلعي‪ّ ،‬‬
‫أن المزرعة تتألف من أحواض‬
‫المؤسسة العامة لألسماك تشير إلى ضرورة تطبيق نظام التكلفة المعيارية باعتبار ّ‬
‫تجري فيه عمليات إنتاج متسلسلة وينتقل المنتج من مرحلة إلى أخرى حتى يكتمل إنتاجه‪ ،‬وحيث إ ّن وظائف‬
‫محاسبة التكاليف قد تطورت من أداة لتقويم اإلنتاج التام والمخزون إلى أداة لتقديم المعلومات المالئمة والمفيدة‬
‫فإن النظم التقليدية للتكاليف تصبح غير قادرة على‬
‫لإلدارة في اتخاذ العديد من الق اررات التخطيطية والرقابية‪ّ ،‬‬
‫تحقيق األهداف اإلدارية الملقاة على عاتقها‪ ،‬وذلك بسبب تركيزها على تحميل التكاليف غير المباشرة على مراكز‬
‫التكاليف ووحدات اإلنتاج توزيع ًا تحكمياً ال يستند إلى عالقة سببية‪ ،‬لذلك ال بد من تطوير النظام التقليدي بعد‬
‫تطبيقه باالستفادة من المداخل الحديثة لمحاسبة التكاليف‪.‬‬
‫وبناء عليه نوصي‪:‬‬
‫ً‬
‫بمقومات نظام التكاليف القائم من خالل تقسيم المنشأة إلى مراكز إنتاجية وخدمية بشكل دقيق‪،‬‬
‫‪ .1‬إعادة النظر ّ‬
‫وتطوير الدليل المحاسبي بالشكل الذي يعكس التقسيم السليم لمراكز اإلنتاج‪ ،‬وتوسيع خريطة الحسابات لتشمل‬
‫المراكز والمراحل المقترحة‪.‬‬
‫‪ .2‬إعادة النظر بتصميم المجوعة المستندية وتطويرها لتقوم بوظائفها الرقابية بصورة أفضل والعمل على تصميم‬
‫مستندات معيارية تحقق رقابة على الموارد المستخدمة ليصبح النظام قاد اًر على إعطاء بيانات تفصيلية أكثر‪،‬‬
‫وقياس التكلفة في إطار كل عملية إنتاجية وتقديم مخرجات يستفاد منها ألغراض متعددة‪.‬‬
‫‪ .3‬إعداد الحسابات والقوائم الختامية المالية والتكاليفية كما أشرنا لذلك في سياق البحث وبالشكل الذي يظهر تكلفة كل‬
‫صنف منتج بشكل صحيح ودقيق ‪ ،‬والعمل على تصميم بطاقة تكاليف لكل صنف منتج بحيث تعتبر هذه البطاقة‬
‫بمنزلة أستاذ مساعد للتكاليف لتكون مخرجات النظام المحاسبي قاعدة بيانات تفيد في اتخاذ الق اررات اإلدارية‬
‫المختلفة والتخطيط والرقابة وتقييم األداء‪.‬‬
‫‪ .4‬استخدام أساس تحميل (وزن السمك مرجح بالقيمة في السوق) لتخصيص وتحميل التكاليف غير المباشرة نظ اًر‬
‫لوجود سمك متباين في قيمته‪.‬‬
‫الموحدة خاص ًة المعيار المحاسبي الدولي‬
‫‪ .5‬توحيد اإلجراءات والسياسات المحاسبية‬
‫ّ‬
‫المطبقة مع المعايير المحاسبية ّ‬
‫الخاص بالزراعة لما لذلك من أهمية في ظل الظروف االقتصادية الجديدة التي تتميز بالشراكة بين الدول وانفتاح‬
‫األسواق وتحرير التجارة العالمية‪.‬‬
‫‪ .6‬العمل على تطوير نظام التكاليف بعد تطبيقه‪ ،‬بحيث ّيوفر معلومات أكثر دقة عن اإلنتاج واألنشطة المدعمة له‪،‬‬
‫وتكاليف المنتجات‪ ،‬وذلك حتى يمكن لإلدارة أن ّتركز اهتمامها على المنتجات واألنشطة األكثر فعالية وتأثي اًر على‬
‫‪201‬‬
‫دراسة النظام المحاسبي في المؤسسة العامة لألسماك في سوريا وامكانية تطويره‬
‫فخر‪ ،‬الدغيم‪ ،‬علي‬
‫زيادة األرباح‪ ،‬وبحيث يصبح أداة مفيدة تساعد المديرين على اتخاذ ق اررات أفضل في مجاالت التسعير والتسويق‬
‫وق اررات إضافة أنواع جديدة أو استبعادها والتخلص من األنشطة التي ال تضيف قيمة مضافة للمنشأة‪.‬‬
‫ومقومات المداخل واألنظمة الحديثة للتكاليف ومن ضمنها نظام التكاليف حسب األنشطة‬
‫‪ .7‬االستفادة من خصائص ّ‬
‫في إطار تحليل المنشأة إلى أنشطة‪ ،‬من أجل حذف األنشطة غير المنتجة والتي التضيف قيمة مضافة‪ ،‬وتحسين‬
‫آلية تخصيص عناصر التكاليف والدقة في حساب تكلفة األصناف المنتجة والوصول إلى المزيج السلعي المالئم‬
‫يحقق أقصى ربحية للمنشأة‪ ،‬وتحقيق رقابة ومتابعة إدارية وترشيد الق اررات اإلدارية‪.‬‬
‫الذي‬
‫ّ‬
‫‪ .8‬اإلصالح اإلداري والمالي والتكاليفي في إطار إعطاء استقاللية اقتصادية للمنشأة‪ ،‬بحيث يصبح عملها على‬
‫األساس التجاري‪ ،‬وبحيث تصبح إيراداتها تفوق نفقاتها في ظل المنافسة المحلية والعالمية المرتقبة‪.‬‬
‫المراجع‪:‬‬
‫‪1-GULAM, H. M. A guide to fish farming in Syria- United Nations development‬‬
‫‪programme, Damascus1983. p.5‬‬
‫‪ -2‬عبد الرحمن‪ -‬يونس‪ ،1994 ،‬إنتاج اصبعيات الكارب وسبل تغذيتها‪ ،‬ندوة تغذية األسماك في المياه العذبة‪،‬‬
‫جبلة ص‪2‬‬
‫‪ -3‬خانجي‪ -‬محمد جميل‪ ،‬بدون سنة للنشر‪ ،‬تربية أسماك المياه العذبة‪ ،‬دار الشرق العربي‪ ،‬بيروت ص‪41 ،38‬‬
‫‪ -4‬د‪ .‬فخر‪ -‬نواف‪ ،1991 ،‬محاسبة التكاليف ‪ -‬ط‪ ،1‬مديرية الكتب والمطبوعات‪ ،‬جامعة تشرين ص‪325‬‬
‫‪5- Drury, c, 1992- Management and cost accounting, Third edition – copyright by‬‬
‫‪Chapman & hall, London p.131‬‬
‫‪ -6‬الشيرازي‪ -‬عباس مهدي ‪ -1992‬نظرية المحاسبة‪-‬ط‪ – 1‬دار السالسل للطباعة – الكويت ص‪101‬‬
‫المجمع للمحاسبين القانونيين‬
‫‪ -7‬المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية – من منشورات‬
‫ّ‬
‫‪.1999‬‬
‫‪ -8‬المرسوم التشريعي رقم ‪ 20‬لعام ‪ ،1994‬األنظمة المالية والمحاسبية النافذة في المؤسسات ذات الطابع االقتصادي‪،‬‬
‫منشورات و ازرة المالية ‪ ،1996‬ص‪.48‬‬
‫‪9- Davis, J, and others, 1990- Accounting information system, third edition- copyright by‬‬
‫‪John wiley& sons, Inc, p4‬‬
‫‪ .10‬د‪.‬عطيه‪ -‬هاشم أحمد‪ -2000 ،‬محاسبة التكاليف في المجاالت التطبيقية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر ص‪151‬‬
‫‪11- Cooper R. & Kaplan. S., 1990- "profit priorities from Activity Based Costing",‬‬
‫‪Harvard Business Review. May/June, p.p.130-135‬‬
‫‪12- Horngren. C. Foster G. and Datar S., 1994- “Cost Accounting a managerial Emphasis‬‬
‫‪". 8 thed. prentice. Hall. Inc. Newjersey.‬‬
‫‪13- Cooper R., 1991- “Activity Based Costing for Improved product costing " in‬‬
‫‪Handbook of cost Management (ed. J. J. Bringe ) Warner Corham and Lament. Boston.‬‬
‫‪p.50.‬‬
‫‪202‬‬