‫ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﺠﺎﻤﻌﺔ ﺍﻹﺴﻼﻤﻴﺔ )ﺴﻠﺴﻠﺔ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻹﻨﺴﺎﻨﻴﺔ( ﺍﻟﻤﺠﻠﺩ ﺍﻟﺭﺍﺒﻊ ﻋﺸﺭ‪ ،‬ﺍﻟﻌﺩﺩ ﺍﻷﻭل‪،‬ﺹ‪ ،212-179:‬ﻴﻨﺎﻴﺭ‪2006‬‬
‫‪ISSN 1726-6807, http//www.iugzaza.edu.ps/ara/research/‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﻗﺴﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ‪ -‬ﻜﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﺓ‬
‫ﺍﻟﺠﺎﻤﻌﺔ ﺍﻹﺴﻼﻤﻴﺔ ‪ -‬ﻏﺯﺓ ‪ -‬ﻓﻠﺴﻁﻴﻥ‬
‫‪E Mail: [email protected]‬‬
‫ﺘﺎﺭﻴﺦ ﺍﻻﺴﺘﻼﻡ‪ ،2004/12/7:‬ﺘﺎﺭﻴﺦ ﻗﺒﻭل ﺍﻟﺒﺤﺙ‪2005/7/7:‬‬
‫ﻤﻠﺨـﺹ‪ :‬ﻴﻬﺩﻑ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﺇﻟﻰ ﺇﻨﺠﺎﺯ ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺸﺎﻤﻠﺔ ﻟﻸﺩﺒﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺩﻭﻟﻲ ﺒﻐﺭﺽ ﻋﺒﺭ ﻋﺭﺽ ﺘﻁﻭﺭ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﻋﺒﺭ ﺍﻟﺯﻤﻥ ﻭ ﺇﻴﻀﺎﺡ ﺨﺼﺎﺌﺹ‬
‫ﻭ ﻋـﻴﻭﺏ ﻜل ﻨﻭﻉ ﻤﻥ ﺃﻨﻭﺍﻉ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﻓﻲ ﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﻟﻭﻀﻊ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺭﺒﻤﺎ ﻴﻨﻁﻠﻕ ﻤﻨﻬﺎ ﻤﺴﺘﻘﺒﻼ ﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫ﺠﺩﻴـﺩ ﺍﻜـﺜﺭ ﻭﺍﻗﻌﻴﺔ‪ .‬ﻭ ﻴﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺍﻟﻤﻬﺞ ﺍﻟﻭﺼﻔﻲ ﺤﻴﺙ ﺘﻡ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻭﻓﺭﺓ ﺤﻭل‬
‫ﺍﻟﻤﻭﻀـﻭﻉ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻤﺘﺸﺎﺒﻬﺔ ﻭ ﻤﻥ ﺜﻡ ﺒﻠﻘﺎﺀ ﺍﻟﻀﻭﺀ ﻋﻠﻰ ﺨﺼﺎﺌﺹ ﻭ ﻤﺤﺘﻭﻴﺎﺕ ﻜل ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ‬
‫ﻤﻨﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻨﻔﺭﺍﺩ‪ .‬ﻭ ﻗﺩ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺒﺸﻜل ﺠﻠﻲ ﻭﺠﻭﺩ ﺍﺤﺘﻤﺎﻻﺕ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻟﺘﻭﺴﻴﻊ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻨﻭﻉ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ‪ ،‬ﻭﻜﺫﻟـﻙ ﺯﻴـﺎﺩﺓ ﻓﻌﺎﻟـﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ‪ .‬ﻭﻫﻨﺎ ﺠﺩﻴﺭ ﺒﻨﺎ ﺃﻥ ﻨﻭﻀﺢ ﺃﻥ ﺍﻟﻌﻨﺼﺭ‬
‫ﺍﻷﺴﺎﺴﻲ ﻓﻲ ﺠﻤﻴﻊ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻫﻭ ﻜﻭﻨﻬﺎ ﺘﺤﺎﻭل ﺇﻋﻁﺎﺀ ﺇﺠﺎﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺤﺎﺠﺎﺕ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺘﻴﺔ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ‬
‫ﺒﺎﻟـﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ‪ .‬ﻓﻲ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻭﻗﺕ ﺍﻟﺫﻱ ﺠﺭﺕ ﻓﻴﻪ ﻤﺤﺎﻭﻻﺕ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺩﻭل ﻤﺨـﺘﻠﻔﺔ‪ ،‬ﻅﻬـﺭﺕ ﻤﺤﺎﻭﻻﺕ ﺠﺎﺩﺓ ﻟﻘﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﻴﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل‪ .‬ﻭ ﻟﻌل ﺃﻫﻡ‬
‫ﺍﻟﻨـﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺘـﻲ ﺘﻭﺼـل ﺇﻟﻴﻬﺎ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﺘﻜﻤﻥ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻘﺎﻁ ﺍﻟﺜﻼﺜﺔ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪ (1) :‬ﺘﻭﺠﺩ ﻭﺠﻬﺎﺕ ﻨﻅﺭ ﻤﺘﻨﻭﻋﺔ‬
‫ﻭﻜﺜـﻴﺭﺓ ﺘﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ (2) ،‬ﺇﻥ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺩ ﺍﻟﻤﺘﺯﺍﻴﺩ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل ﻴﺠﻌل ﺍﻟﻤﻭﻀﻭﻉ‬
‫ﺃﻜـﺜﺭ ﺘﻌﻘـﻴﺩﺍ ﻤﻊ ﻤﺭﻭﺭ ﺍﻟﻭﻗﺕ‪ (3) ،‬ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل ﻴﺘﺠﻪ ﻨﺤﻭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻓﻲ ﺒﻴﺌﺎﺕ ﻤﺤﺩﺩﺓ‪ ،‬ﻭﻓﻲ ﺍﻟﺨﺘﺎﻡ ﻴﻤﻜﻥ‬
‫ﺍﻟﻘـﻭل ﺒـﺎﻥ ﺘﺤﻠﻴل ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻜﻡ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺴﺎﻋﺩ ﻓﻲ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺃﺴﺒﺎﺏ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻷﻤـﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺭﺒﻤﺎ ﻴﺴﺎﻋﺩ ﻓﻲ ﻭﻀﻊ ﻭ ﺍﻗﺘﺭﺍﺡ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺤﻠﻭل ﺘﺴﻤﺢ ﺒﺎﻟﺤﺼﻭل ﻋﻠﻰ ﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ‬
‫ﻗﺎﺒﻠﺔ ﻟﻠﻤﻘﺎﺭﻨﺔ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺩﻭﻟﻲ‪.‬‬
‫‪The Diversification of International Accounting‬‬
‫‪Systems – Literature Review‬‬
‫‪Abstract: This research aims to conduct a comprehensive review of all available‬‬
‫‪literature on the classification of accounting systems, and the development of‬‬
‫‪classification process through the time at the international level. This may help to‬‬
‫‪put a base for new developed and more adequate classification. The available‬‬
‫‪studies were classified in groups. The components and characteristics of these‬‬
‫‪groups were discussed.‬‬
‫‪The research came up with the following conclusions:‬‬
‫‪(1) The are different viewpoints on accounting system’s classification‬‬
‫‪at the international level.‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫‪(2) The classification process became more complicated through the‬‬
‫‪time.‬‬
‫‪(3) All the existent classifications were done in certain environments,‬‬
‫‪and does not include all existent accounting systems.‬‬
‫‪ .1‬ﻤﻘﺩﻤﺔ‬
‫ﻟﻘـﺩ ﻤـﺭﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﺨـﻼل ﺘﻁﻭﺭﻫﺎ ﺒﺎﻟﻌﺩﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺭﺍﺤل ﺤﻴﺙ ﻜﺎﻥ ﻟﻜل ﻤﺭﺤﻠﺔ ﻤﻤﻴﺯﺍﺘﻬﺎ ﻭ‬
‫ﺨﺼﺎﺌﺼـﻬﺎ ﻭ ﺍﺴـﺘﻘﺭ ﺍﻷﻤـﺭ ﻋﻠﻰ ﺍﻋﺘﺒﺎﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻨﻅﺎﻡ ﻴﻬﺩﻑ ﺇﻟﻰ ﺘﻭﻓﻴﺭ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻼﺯﻤﺔ‬
‫ﻟﻤـﺘﺨﺫﻱ ﺍﻟﻘﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ‪ .‬ﻷﻜﻥ ﺍﻟﻨﺎﻅﺭ ﺇﻟﻰ ﻭﺍﻗﻊ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻴﺠﺩ ﺃﻥ ﻋﻨﺎﺼﺭ ﻭ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﻫﺫﺍ‬
‫ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺘﺄﺜﺭﺕ ﺇﻟﻰ ﺤﺩ ﻜﺒﻴﺭ ﺒﺎﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤﻴﻁﺔ ﺒﻪ‪ ،‬ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺃﻭﺠﺩ ﻨﻭﻋﺎ ﻤﻥ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺍﻟﺫﻱ ﺃﺩﻱ ﺇﻟﻰ‬
‫ﻅﻬﻭﺭ ﻨﻅﻡ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻟﻡ ﻤﻨﻬﺎ ﻤﺎ ﻫﻭ ﻤﺤﻠﻲ ﻭﺃﺨﺭﻯ ﺫﺍﺕ ﺼﺒﻐﺔ ﺇﻗﻠﻴﻤﻴﺔ ﺃﻭ ﺩﻭﻟﻴﺔ‪ .‬ﻭ‬
‫ﻗـﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﻫﻨﺎﻙ ﺍﻟﻌﺩﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻭﺠﻬﺕ ﻨﺤﻭ ﺩﺭﺍﺴﺔ ﺍﻭﺠﻪ ﺍﻟﺘﺸﺎﺒﻪ ﻭ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻥ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﻨﻅﻡ ﻓﻲ ﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﻟﺘﺼﻨﻴﻔﻬﺎ ﻭ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﻋﻼﻗﺘﻬﺎ ﺒﺒﻌﻀﻬﺎ ﺍﻟﺒﻌﺽ ﻭ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻋﺘﻤﺎﺩ ﺒﻌﻀﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻵﺨﺭ ﻭ ﺇﻤﻜﺎﻨﻴﺔ ﺍﻟﺘﻌﺎﻴﺵ ﺒﻴﻨﻬﺎ‪ .‬ﺇﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﻤﻘﺎﺭﻨﺔ ﻟﻠﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺩﻭﻟﻲ ﺘﺴﻤﺢ‬
‫ﻟـﻨﺎ ﺒﺎﻟﺘﻴﻘـﻥ ﻤـﻥ ﻭﺠﻭﺩ ﺘﻌﺎﻴﺵ ﺒﻴﻥ ﻨﻅﻡ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﻁﻨﻴﺔ ﻤﺘﻌﺩﺩﺓ ﺫﺍﺕ ﺼﻔﺎﺕ ﻭﺃﻫﺩﺍﻑ ﻭﻤﺘﻁﻠﺒﺎﺕ‬
‫ﻤﺨـﺘﻠﻔﺔ ﺘـﺘﻼﺀﻡ ﻤـﻊ ﻤﺘﻁﻠﺒﺎﺕ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻌﻤل ﻓﻴﻬﺎ‪ .‬ﻓﻲ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻭﻗﺕ ﻓﺈﻥ ﺍﻟﺠﻤﻴﻊ ﻴﻌﺘﺭﻑ ﺒﻔﻭﺍﺌﺩ‬
‫ﻭﻤﺯﺍﻴﺎ ﺇﺘﺒﺎﻉ ﻨﻅﺎﻡ ﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻤﻭﺤﺩ ﻭﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻤﻭﺤﺩﺓ ﻴﻁﺒﻘﻬﺎ ﺍﻟﺠﻤﻴﻊ ﻓﻲ ﻜل ﻤﻜﺎﻥ ‪ ،‬ﺇﻻ ﺃﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻷﻤﺭ‬
‫ﺘﻘـﻑ ﻓـﻲ ﻁـﺭﻴﻘﻪ ﻋﺭﺍﻗﻴل ﻏﻴﺭ ﺒﺴﻴﻁﺔ ﺘﺤﻭل ﺩﻭﻥ ﺘﻁﺒﻴﻘﻪ ﻭﻟﻭ ﺒﺸﻜل ﺠﺯﺌﻲ ‪.‬ﻭﻟﻌل ﻭﺠﻭﺩ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﻌﺭﺍﻗـﻴل ﺠﻌل ﻗﺒﻭل ﺍﻟﺘﻌﺩﺩ ﻭﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺃﻤﺭﺍ ﻭﺍﻗﻌﺎ‪ .‬ﻭﺍﻨﻁﻼﻗﺎ ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺤﻘﻴﻘﺔ ﻓﻘﺩ‬
‫ﻗـﺎﻡ ﺍﻟﻌﺩﻴـﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﻴﻥ ﺒﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺤﻭل ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭ ﻤﻨﻬﻡ ﻤﻥ ﻗﺎﻡ ﺒﺘﺼﻨﻴﻑ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﻨﻅﻡ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻭﻤﻨﻬﻡ ﻤﻥ ﻗﺎﻡ ﺒﺎﻟﺘﺭﻜﻴﺯ ﻋﻠﻰ ﻨﻘﺎﻁ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻨﻬﺎ‪ ،‬ﻭ ﻜﻤﺎ ﻴﺸﻴﺭ ) ‪Rahman‬‬
‫‪ ( et.al. 1998, P.327‬ﻓﻘـﺩ ﺘﻨﺎﻭﻟـﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﺠﺎل ﺃﺒﻌﺎﺩﺍ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻭ ﻤﺘﻌﺩﺩﺓ ﻭ ﺘﻡ‬
‫ﻋﺭﻀـﻬﺎ ﻤﻥ ﻭﺠﻬﺎﺕ ﻨﻅﺭ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ‪ .‬ﻭ ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺘﻨﺎ ﻫﺫﻩ ﺴﻨﺤﺎﻭل ﺇﻟﻘﺎﺀ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﻭﺠـﻭﺩﺓ ﻋﻠـﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺩﻭﻟﻲ ﻋﺒﺭ ﺘﺤﻠﻴل ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻤﺕ ﺒﺘﺼﻨﻴﻑ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﻓﻲ ﻤﺤﺎﻭﻟﺔ‬
‫ﻟﻤﻌـﺭﻓﺔ ﺍﻭﺠـﻪ ﺍﻟﺘﺸـﺎﺒﻪ ﻭ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻨﻬﺎ ﻭ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺍﻭﺠﻪ ﺍﻟﻘﺼﻭﺭ ﻓﻴﻬﺎ ﻜﻠﺒﻨﺔ ﻋﻠﻰ ﻁﺭﻴﻕ ﻭﻀﻊ‬
‫ﺘﺼﻭﺭ ﻴﺘﻴﺢ ﺘﺼﻨﻴﻔﺎ ﺍﻓﻀل ﻭ ﺍﺸﻤل ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﻅﻡ ‪.‬‬
‫‪ .2‬هﺪاف اﻟﺒﺤﺚ و أهﻤﻴﺘﻪ‬
‫ﻴﻬـﺩﻑ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﺇﻟﻰ ﺇﻨﺠﺎﺯ ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺸﺎﻤﻠﺔ ﻟﻸﺩﺒﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ‬
‫ﺩﻭﻟـﻲ ﺒﻐﺭﺽ ﻋﺭﺽ ﺘﻁﻭﺭ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﻋﺒﺭ ﺍﻟﺯﻤﻥ ﻭ ﺇﻴﻀﺎﺡ ﺨﺼﺎﺌﺹ ﻭ ﻋﻴﻭﺏ‬
‫ﻜـل ﻨﻭﻉ ﻤﻥ ﺃﻨﻭﺍﻉ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﻓﻲ ﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﻟﻭﻀﻊ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺭﺒﻤﺎ ﻴﻨﻁﻠﻕ ﻤﻨﻬﺎ ﻤﺴﺘﻘﺒﻼ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺠﺩﻴﺩ‬
‫‪180‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺍﻜﺜﺭ ﻭﺍﻗﻌﻴﺔ‪ .‬ﻭ ﻤﻥ ﻭﺠﻬﺔ ﻨﻅﺭ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﻓﺎﻥ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﺘﻜﻤﻥ ﻓﻲ ﺘﻭﻓﻴﺭ ﻤﺎﺩﺓ ﻋﻠﻤﻴﺔ ﺒﺎﻟﻠﻐﺔ ﺍﻟﻌﺭﺒﻴﺔ‬
‫ﺤـﻭل ﻤﻭﻀـﻭﻉ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭ ﻫﻭ ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ‪ ،‬ﻓﻲ ﺤﺩﻭﺩ ﻋﻠﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ‪ ،‬ﺘﻔﺘﻘﺭ ﺇﻟﻴﻪ‬
‫ﺍﻟﻤﻜﺘﺒﺔ ﺍﻟﻌﺭﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ .3‬ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺍﻟﺒﺤﺙ‬
‫ﻓـﻲ ﺩﺭﺍﺴـﺘﻨﺎ ﻫﺫﻩ ﺴﻭﻑ ﻨﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﻤﻬﺞ ﺍﻟﻭﺼﻔﻲ ﺤﻴﺙ ﺴﻨﻘﻭﻡ ﺒﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻭﻓﺭﺓ ﺤﻭل‬
‫ﺍﻟﻤﻭﻀﻭﻉ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻤﺘﺸﺎﺒﻬﺔ ﻭ ﻤﻥ ﺜﻡ ﺴﻨﻘﻭﻡ ﺒﺈﻟﻘﺎﺀ ﺍﻟﻀﻭﺀ ﻋﻠﻰ ﺨﺼﺎﺌﺹ ﻭ ﻤﺤﺘﻭﻴﺎﺕ ﻜل‬
‫ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻨﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻨﻔﺭﺍﺩ‪ .‬ﻭ ﻗﺩ ﺘﻡ ﺘﻘﺴﻴﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺇﻟﻰ ﺜﻼﺜﺔ ﻤﺠﻭﻋﺎﺕ ﺭﺌﻴﺴﻴﺔ ﻭ ﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺤﻭل ﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺇﻟﻰ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺤﻭل ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪.‬‬
‫‪ -3‬ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺤﻭل ﻗﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﺸﻜل ﻜﻤﻲ‪.‬‬
‫‪ .4‬ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺤﻭل ﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺇﻟﻰ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ‬
‫ﻟﻘﺩ ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻬﺩﻑ ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻫﻭ ﻭﻀﻊ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻟﻠﺩﻭل ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺤﺴﺏ ﺨﺼﺎﺌﺹ ﻤﻌﻴﻨﺔ‬
‫ﻟـﻨﻅﻤﻬﺎ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺒﺤﻴﺙ ﺘﺸﺘﺭﻙ ﺍﻟﺩﻭل ﻓﻲ ﻜل ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺒﺨﺼﺎﺌﺹ ﻤﺤﺩﺩﺓ ﺘﻤﻴﺯﻫﺎ ﻋﻥ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺘﺘﻭﻓﺭ ﻓﻲ ﺒﺎﻗﻲ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ‪ ،‬ﻭ ﺘﻌﻜﺱ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺘﻌﻘﻴﺩﺍﺕ ﻭ ﺘﺸﺎﺒﻜﺎﺕ ﺍﻟﺼﻔﺎﺕ ﻭ ﺍﻟﺨﺼﺎﺌﺹ‬
‫ﺇﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ ﺃﻨﻬﺎ ﺘﻭﻀﺢ ﺍﻟﻬﻴﻜﻠﻴﺔ ﺍﻷﺴﺎﺴﻴﺔ ﻭ ﺍﻟﻤﺸﺘﺭﻜﺔ ﻟﻜل ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ‪.‬ﻭﺤﺴﺏ‬
‫)‪ ( Nobes 1983b, p.26-30‬ﻓـﺈﻥ ﺍﻟﺩﻭﺍﻓـﻊ ﺍﻷﺴﺎﺴـﻴﺔ ﻭﺭﺍﺀ ﺍﻟﻘـﻴﺎﻡ ﺒﻌﻤﻠﻴﺎﺕ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻫﻲ‪_:‬‬
‫‪ -1‬ﻫﻨﺎﻙ ﺤﺎﺠﺔ ﻤﺎﺴﺔ ﻟﻤﻌﺭﻓﺔ ﻭﺍﺨﺘﺒﺎﺭ ﻁﺒﻴﻌﺔ ﻭ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺍﻟﺘﺸﺎﺒﻪ ﻭﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﺴﺎﻫﻡ ﻓﻲ ﺘﻁﻭﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺍﻟﻤﺴﺎﻫﻤﺔ ﻓﻲ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل‬
‫ﻭﻤﺴﺎﻋﺩﺓ ﺩﻭﻟﺔ ﻤﻌﻴﻨﺔ ﻋﻠﻲ ﺍﺨﺘﻴﺎﺭ ﺃﻓﻀل ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺘﺎﺤﺔ‪.‬‬
‫‪ -3‬ﻴﻭﻓﺭ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺃﺩﺍﺓ ﺘﻌﻠﻴﻤﻴﺔ ﻗﻴﻤﺔ ﻴﺴﺘﺨﺩﻤﻬﺎ ﺍﻟﻤﺩﺭﺴﻭﻥ ﻓﻲ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻷﺴﺎﺴﻴﺔ ﻓﻲ ﻜل‬
‫ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻭ ﺍﻟﺘﻲ ﻓﻲ ﻀﻭﺌﻬﺎ ﺘﺘﺤﺩﺩ ﺨﺼﺎﺌﺹ ﻜل ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ‪.‬‬
‫‪ -4‬ﻴﻭﻓـﺭ ﺩﻟـﻴل ﻟﻤﻥ ﻴﻘﻭﻤﻭﻥ ﺒﺎﻟﺘﻨﻅﻴﻡ ﺍﻟﻤﻬﻨﻲ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺭﺒﻤﺎ ﻴﺴﺎﻋﺩﻫﻡ ﻓﻲ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺍﻷﻨﻅﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻟﻠﺩﻭل ﺍﻟﻤﺸﺎﺒﻬﺔ ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺴﺎﻋﺩﻫﻡ ﻟﻴﺱ ﻓﻘﻁ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﻐﻠﺏ ﻋﻠﻲ ﺍﻟﻤﺸﻜﻼﺕ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺘﻭﺍﺠﻬﻬﻡ‪ ،‬ﻭ ﻟﻜﻥ ﺃﻴﻀﺎ ﻓﻲ ﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﺘﻔﺎﺩﻱ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺸﺎﻜل ﻗﺒل ﻭﻗﻭﻋﻬﺎ‪.‬‬
‫ﻭﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺘﺼﻭﺭ ﺍﻟﺒﻌﺽ ﻟﺴﻬﻭﻟﺔ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﺩﻭل ﻭﻭﻀﻌﻬﺎ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ‪،‬‬
‫ﺇﻻ ﺃﻥ ﻫـﺫﺍ ﺍﻟﻌﻤل ﻴﺘﻁﻠﺏ ﻤﺠﻬﻭﺩﺍﺕ ﺸﺎﻗﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻌﻤل ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻲ ﻭﺍﻟﻔﻜﺭﻱ‪ .‬ﻭﻟﻌل ﻤﺎ ﺘﻨﺹ ﻋﻠﻴﻪ‬
‫ﺠﻤﻌـﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜـﻴﺔ ﻓـﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﺠﺎل ﻟﻬﻭ ﺩﻟﻴل ﻭﺍﻀﺢ ﻋﻠﻲ ﺫﻟﻙ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﺠﺎﺀ ﻓﻲ‬
‫‪181‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﻤﻨﺸـﻭﺭﻫﺎ ) ‪ ( American Accounting Association , 1977, pp.77-78‬ﺇﻥ ﺃﻱ‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﺠﺏ ﺃﻥ ﻴﺘﻭﻓﺭ ﻓﻴﻪ ﻤﺎ ﻴﻠﻲ‪-:‬‬
‫ﺃ‪-‬‬
‫ﺨﺼﺎﺌﺹ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﺠﺏ ﺃﻥ ﺘﺘﻜﺎﻤل ﻓﻴﻤﺎ ﺒﻴﻨﻬﺎ ﺒﺸﻜل ﺜﺎﺒﺕ ﺒﺤﻴﺙ ﻴﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻨﻔﺱ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ﻭﺍﻟﻁـﺭﻕ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﻤﻴﻴﺯ ﺒﻴﻥ ﻋﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻓﻲ ﺠﻤﻴﻊ ﺍﻷﺤﻭﺍل‪.‬‬
‫ﻭﺫﻟـﻙ ﻷﻥ ﺍﺴـﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ﻭﻁﺭﻕ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻴﺅﺩﻱ ﺇﻟﻲ ﺍﻟﻭﺼﻭل ﺇﻟﻲ ﺨﺼﺎﺌﺹ‬
‫ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ‪.‬‬
‫ﺏ‪ -‬ﺇﻥ ﺍﻟﺘﺼـﻨﻴﻑ ﺍﻟﺠﻴﺩ ﻴﺠﺏ ﺃﻥ ﻴﺤﺘﻭﻱ ﻋﻠﻲ ﻋﺩﺩ ﻜﺎﻓﻲ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺒﺤﻴﺙ ﺘﻜﻭﻥ‬
‫ﺝ‪-‬‬
‫ﺩ‪-‬‬
‫ﻗﺎﺩﺭﺓ ﻋﻠﻲ ﺃﻥ ﺘﺸﻤل ﺠﻤﻴﻊ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻟﻡ‪.‬‬
‫ﻴﺠﺏ ﺃﻥ ﻻ ﻴﻜﻭﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺃﻱ ﻋﻨﺼﺭ ﻤﺩﺭﺝ ﻓﻲ ﺃﻜﺜﺭ ﻤﻥ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﺠﺏ ﺃﻥ ﻴﻜﻭﻥ ﻤﺭﺘﺒﹰﺎ ﺘﺭﺘﻴﺒﹰﺎ ﻫﺭﻤﻴﹰﺎ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﺤﻭل ﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺇﻟﻰ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻫﻲ ﻜﺜﻴﺭﺓ ﻭﻤﺘﻌﺩﺩﺓ ﻭ ﻤﻥ ﺍﺠل‬
‫ﺍﻟﺘﺒﺴـﻴﻁ ﻭ ﺍﻻﺒﺘﻌﺎﺩ ﻋﻥ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺩ ﺒﻤﺎ ﻴﺤﻘﻕ ﺃﻫﺩﺍﻑ ﺩﺭﺍﺴﺘﻨﺎ ﻗﻤﻨﺎ ﺒﺘﻘﺴﻴﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺜﻼﺜﺔ ﺃﻓﺭﻉ ﻜﻤﺎ ﻴﻠﻲ‪-:‬‬
‫‪ -1‬ﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺒﺩﻴﻬﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺘﻘﻭﻡ ﻋﻠﻲ ﺃﺴﺎﺱ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -3‬ﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺤﺩﻴﺜﺔ‪.‬‬
‫‪ 4.1‬ﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺒﺩﻴﻬﻴﺔ‪:‬‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺩﺭﺠﺔ ﺘﺤﺕ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺒﻨﺩ ﻭ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﺴﺘﻤﺭﺕ ﺘﻘﺭﻴﺒﹰﺎ ﺤﺘﻰ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1977‬ﻟﻡ ﺘﻘﺩﻡ ﺇﻀﺎﻓﺎﺕ ﻜﺜﻴﺭﺓ‬
‫ﻭﻜﺎﻨﺕ ﺘﻌﺘﻤﺩ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺒﺩﻴﻬﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻜﻤﺎ ﺍﻋﺘﻤﺩﺕ ﻓﻲ ﻜﺜﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻷﺤﻴﺎﻥ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺨﺼﺎﺌﺹ ﺍﻟﺒﻴﺌﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺘـﻲ ﻴﻌﻤـل ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﻭﻓﻲ ﺤﺎﻻﺕ ﻨﺎﺩﺭﺓ ﻤﻨﻬﺎ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺘﺤﻠﻴﻼﺕ ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻴﺔ ﻭﺒﺸﻜل‬
‫ﻤﺒﺴﻁ ﺠﺩﺍ‪ ً،‬ﻟﺫﻟﻙ ﻓﺈﻨﻬﺎ ﻜﺜﻴﺭﹰﺍ ﻤﺎ ﻜﺎﻨﺕ ﻤﺤل ﺍﻨﺘﻘﺎﺩ ﻭﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻻﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﻤﺎ ﺃﻁﻠﻘﻪ ) ‪Nobes 1987,‬‬
‫‪ ( P.8-13‬ﺤﻴـﺙ ﺴﻤﻰ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺒﺎﺴﻡ " ﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﻤﺎ ﻗﺒل ﺍﻹﺤﺼﺎﺀ " ‪ ،‬ﺇﻻ ﺃﻥ ﺃﻫﻡ ﻤﺎ ﻴﻤﻴﺯ‬
‫ﻫـﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺃﻨﻬﺎ ﻜﺎﻨﺕ ﺒﺩﺍﻴﺔ ﺍﻟﻁﺭﻴﻕ ﻟﻠﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻷﺨﺭﻯ ﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﻀﻤﺎﺭ‪ ،‬ﻭ ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(1‬‬
‫ﻴﺒﻴﻥ ﺃﻫﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ‪.‬‬
‫‪182‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(1‬‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﻴﺔ ﺤﺘﻰ ﻋﺎﻡ ‪1977‬‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ‬
‫ﺘﺼــﻨﻴﻑ ﺍﻟــﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴــﺒﻴﺔ ﺇﻟــﻰ‬
‫ﻤﺠﻤﻭﻋﺘﻴـﻥ‪ :‬ﺃﻨﺠﻠـﻭ ﺴﺎﻜﺴﻭﻥ ﻭﻗﺎﺭﻱ‬
‫ﺒﺩﻴﻬﻴﺔ ﺒﺴﻴﻁﺔ ﺠﺩﹰﺍ‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﻲ‪.‬‬
‫ﺃﻥ ﺍﺨــﺘﻼﻑ ﺍﻟﺒﻴــﺌﺔ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴــﻴﺔ ﻭ‬
‫ﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋـﻴﺔ ﻭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ ﻭ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻗﺎﺌﻡ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺎﺱ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫ﺍﻻﻗﺘﺼــﺎﺩﻴﺔ ﻭ ﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋــﻴﺔ‬
‫ﻴﺘﻁﻠﺏ ﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻴﺔ ﻭﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺘﺄﺜـﻴﺭ ﻭﺍﻀـﺢ ﻟﻠﺩﻭل ﺍﻟﻤﺴﺘﻌﻤﺭﺓ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻗـﺎﺌﻡ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺎﻀﻲ‬
‫ﺍﻟــﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴــﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﻁــﺒﻘﺔ ﻓــﻲ‬
‫ﺍﻻﺴﺘﻌﻤﺎﺭﻱ ﻟﻸﻤﻡ‪.‬‬
‫ﻤﺴﺘﻌﻤﺭﺍﺘﻬﺎ ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺠـﻭﺩ ‪ 10‬ﺃﺼﻨﺎﻑ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻗﺎﺌﻡ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺎﺱ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴﺔ‪ .‬ﻴﺠﺏ ﻋﺩﻡ ﻓﺭﺽ ﻨﻅﺎﻡ ﺩﻭﻟﺔ‬
‫ﺍﻻﻗﺘﺼــﺎﺩﻴﺔ ﻭ ﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋــﻴﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺃﺨﺭﻯ‬
‫ﻭﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻴﺔ ﻭﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻨﻁﺎﻕ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﺍﻟﺴﻨﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺅﻟﻑ‬
‫‪Hatfield 1911‬‬
‫‪1967‬‬
‫‪1967‬‬
‫‪Mueller‬‬
‫‪Seidler‬‬
‫‪Mudler 1968‬‬
‫ﺇﺩﺨـﺎل ﺘﻌﺩﻴـﻼﺕ ﻋﻠﻰ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﺩﺭﺍﺴﺔ‬
‫‪ Seidler‬ﻭﺯﻴـﺎﺩﺓ ﺃﻫﻤـﻴﺔ ﺍﻟﻭﻻﻴـﺎﺕ‬
‫ﻨﻤﻭﺫﺝ ﺘﺄﺜﻴﺭ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫‪1975‬‬
‫‪Previts‬‬
‫ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻋﻠﻰ ﺤﺴﺎﺏ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪.‬‬
‫ﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻤﺨـﺘﻠﻁ ﻴـﺄﺨﺫ ﻓﻲ‬
‫ﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﻌﺎﻟﻡ ﺇﻟﻰ ‪ 5‬ﻤﻨﺎﻁﻕ ﺘﺎﺜﻴﺭ‪.‬‬
‫ﺍﻻﻋﺘـﺒﺎﺭ ﻋﻨﺎﺼﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫ﻭﻋﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪.‬‬
‫ﺠﻤﻌﻴﺔ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1977‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ‬
‫ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ‬
‫ﺃﻭل ﻫـﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﻫـﻲ ﺩﺭﺍﺴـﺔ ‪ Hatfield‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﻋﺭﻀﻬﺎ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1911‬ﺃﻤﺎﻡ ﺠﻤﻌﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺭﺍﺠﻌﻴـﻥ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﻴـﻥ ﻭﺍﻟﺘـﻲ ﻜﺎﻨﺕ ﺘﺘﻌﻠﻕ ﺒﻤﻼﺤﻅﺎﺘﻪ ﺤﻭل ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺍﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﻜل ﻤﻥ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﻭﻓﺭﻨﺴﺎ ﻭﻗﺩ ﺘﻡ ﻨﺸﺭ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺒﻌﺩ‬
‫ﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1966‬ﻭﻤﻥ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﺍﻟﺘﻲ ﺍﺴﺘﺨﺩﻤﺕ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻜﺄﺴﺎﺱ ﻟﻠﺘﻔﺭﻴﻕ ﺒﻴﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﻅﻡ‪:‬‬
‫ﻁﺒـﻴﻌﺔ ﺍﻟﺘﻨﻅـﻴﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻲ ) ﻋـﺎﻡ ﺃﻭ ﺨﺎﺹ (‪ ،‬ﻭﻁﺭﻕ ﻋﺭﺽ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻭﻁﺭﻕ ﺘﻘﻴﻴﻡ‬
‫ﺍﻷﺼـﻭل ﻭﻨﻅﻡ ﺇﻋﺩﺍﺩ ﻭﺘﺄﻫﻴل ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﻥ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺃﻅﻬﺭﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻭﺠﻭﺩ ﻤﺠﻤﻭﻋﺘﻴﻥ ﺇﺤﺩﺍﻫﻤﺎ ﺃﻨﺠﻠﻭ‬
‫ﺴﻜﺴـﻭﻨﻴﺔ ﻭﺃﺨـﺭﻯ ﻗﺎﺭﻴـﺔ ﺃﻭﺭﻭﺒﻴﺔ‪ ،‬ﻭﻓﻲ ﺩﺍﺨل ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﺍﻻﻨﺠﻠﻭﺴﺎﻜﺴﻭﻨﻴﺔ ﻜﺎﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﻨﻅﺎﻤﺎﻥ‬
‫ﻤﺨﺘﻠﻔﺎﻥ ﻫﻤﺎ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻲ ﻭ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻹﻨﺠﻠﻴﺯﻱ‪.‬‬
‫‪183‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﻴﻤﻜـﻥ ﺍﻟﻘـﻭل ﺒـﺄﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻌﻤل ﻜﺎﻥ ﻋﻤل ﺒﺩﺍﺌﻲ ﺒﺩﻴﻬﻲ ﺒﺴﻴﻁ ﺇﻻ ﺃﻨﻪ ﺸﻜل ﺤﺠﺭ ﺍﻷﺴﺎﺱ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ‬
‫ﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﺒﻌﺩ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺔ ﺍﻟﺜﺎﻨـﻴﺔ ﺤـﻭل ﺍﻟﻤﻭﻀﻭﻉ ﺃﺠﺭﺍﻫﺎ ‪ Mueller‬ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1967‬ﻭ ﺍﻟﺘﻲ ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻗﺘﺭﺡ ﻭﻀﻊ‬
‫ﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻟﻠﺩﻭل ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﺒﻊ ﺍﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺎﺕ ﺍﻟﺴﻭﻕ‪ ،‬ﻭﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﻀﻤﺎﺭ ﻗﺎﻡ ‪ Mueller‬ﺒﺩﺭﺍﺴﺔ‬
‫ﺃﺜـﺭ ﺍﻻﺨـﺘﻼﻑ ﻓـﻲ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻴﺔ ﻭﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋﻴﺔ ﻭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ ﻭ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﹰﺎ ﺃﺭﺒﻌﺔ ﻋﻭﺍﻤل ﺃﺴﺎﺴﻴﺔ ﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﻨﻤﻭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺩﺭﺠﺔ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﺍﻟﻨﺸﺎﻁ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻱ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻲ‪.‬‬
‫ ﺨﺼﺎﺌﺹ ﺍﻟﻬﻴﻜل ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻲ‪.‬‬‫ﻭﻗـﺩ ﺍﻗﺘﺭﺡ ‪ Mueller‬ﺃﺭﺒﻌﺔ ﻤﺤﺎﻭﺭ ﺃﺴﺎﺴﻴﺔ ﻟﻠﺘﻁﻭﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺘﺸﻤل ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﻐﺭﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺤﺎﻭﺭ ﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ .1‬ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻤﻥ ﻤﻨﻅﻭﺭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩ ﺍﻟﻜﻠﻲ )‪ :(Macroeconomic‬ﻭﻴﻜﻭﻥ ﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﺩﻭل ﺘﻜﻭﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻓﻴﻬﺎ ﺃﺩﺍﺓ ﻟﺘﺨﻁﻴﻁ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﺎﺕ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ ﺍﻟﻭﻁﻨﻴﺔ ﻤﺜل ﺍﻟﺴﻭﻴﺩ‪.‬‬
‫‪ .2‬ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﻤـﻥ ﻤﻨﻅﻭﺭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩ ﺍﻟﺠﺯﺌﻲ)‪ :(Microeconomic‬ﻭﻴﻜﻭﻥ ﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﺩﻭل‬
‫ﺘﻜﻭﻥ ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺃﺩﺍﺓ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻘﻁﺎﻉ ﺍﻟﺨﺎﺹ ﻤﺜل ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ‪.‬‬
‫‪ .3‬ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﻜﻨﻅﺎﻡ ﻤﺴﺘﻘل)‪ :(Independent discipline‬ﻭﻴﻜﻭﻥ ﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺘـﺘﻁﻭﺭ ﻓـﻴﻬﺎ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﺒـﺘﻁﻭﺭ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻤﺜل ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪.‬‬
‫‪ .4‬ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﺍﻟﻤﻭﺤـﺩﺓ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﺘﻨﺎﺴﻘﺔ )‪ (Uniform‬ﻭﻴﻜﻭﻥ ﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺴﺘﺨﺩﻡ ﻓﻴﻬﺎ‬
‫ﺍﻟﺤﻜﻭﻤـﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﻤﻥ ﺃﺠل ﺍﻟﺘﺤﻜﻡ ﻓﻲ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩ ﻋﺒﺭ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻭﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻤﻭﺤﺩﺓ ﻤﺜل ﻓﺭﻨﺴﺎ ﻭﺃﺴﺒﺎﻨﻴﺎ‪.‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﻋـﺭﺽ ‪ Mueller‬ﺨﺼﺎﺌﺹ ﻜل ﻨﻤﻭﺫﺝ ﻤﻥ ﺍﻟﻨﻤﺎﺫﺝ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻡ ﺒﺘﺤﺩﻴﺩﻫﺎ ﻭﻓﻲ ﻨﻬﺎﻴﺔ ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ‬
‫ﺘﻭﺼـل ﺇﻟﻰ ﻨﺘﻴﺠﺔ ﻤﻔﺎﺩﻫﺎ ﺃﻥ ﺍﻟﺒﻴﺌﺎﺕ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﺒﺤﺎﺠﺔ ﺇﻟﻰ ﺃﻨﻅﻤﺔ ﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺠﻌل‬
‫ﻤـﻥ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻌﺎﻟﻡ ﺃﻤﺭﺍ ﻤﺸﻜﻭﻜﺎ ﻓﻴﻪ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻌﺭﺽ ﺘﺼﻨﻴﻑ ‪ Mueller‬ﺇﻟﻰ‬
‫ﻜﺜﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻻﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﻤﻨﻬﺎ ﺍﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﺃﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻤﺒﺴﻁ ﺠﺩﺍ ﻭﻴﻤﻜﻥ ﺒﻜل ﺴﻬﻭﻟﺔ ﺃﻥ ﻴﺸﺘﻤل ﻋﻠﻰ‬
‫ﺃﺨﻁـﺎﺀ‪ ،‬ﺇﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ ﻋﺩﻡ ﻗﺩﺭﺘﻪ ﻋﻠﻰ ﺍﻹﻴﻔﺎﺀ ﺒﺎﻟﺸﺭﻭﻁ ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺘﻭﺍﻓﺭﻫﺎ ﻓﻲ ﺃﻱ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺇﺫ ﺃﻨﻪ ﻤﻥ‬
‫ﺒﻌـﺽ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﻜﺎﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺘﺩﺍﺨل ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺍﻷﺭﺒﻌﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺘﺤﺩﻴﺩﻫﺎ‪ .‬ﻭﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈﻥ ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ﻫﻲ‬
‫‪184‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺍﻟﺩﻭﻟـﺔ ﺍﻟﻭﺤـﻴﺩﺓ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺸﻜل ﺇﺤﺩﻯ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺍﻷﺭﺒﻌﺔ‪ ،‬ﻜﻤﺎ ﺃﻨﻪ ﻟﻡ ﻴﻭﻀﺢ ﻟﻤﺎﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻲ ﺍﻷﻟﻤﺎﻨـﻲ ﺃﻗـﺭﺏ ﺇﻟـﻰ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺍﻷﻨﺠﻠﻭﺴﻜﺴﻭﻨﻲ ﻤﻨﻬﺎ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‬
‫ﺍﻷﻭﺭﻭﺒـﻲ‪ ،‬ﻜﻤـﺎ ﺃﻥ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﺘﺴﻡ ﺒﺎﻟﻤﺤﺩﻭﺩﻴﺔ ﺤﻴﺙ ﺍﻨﻪ ﻟﻡ ﻴﺤﺘﻭﻱ ﻋﻠﻰ ﻜل ﺩﻭل ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﻨﻅﺭﺍ‬
‫ﻻﺴﺘﺜﻨﺎﺌﻪ ﻟﺩﻭل ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﺍﻟﺸﺭﻗﻴﺔ )‪ .(Nobes and Barker 1991, P.42-43‬ﻤﻥ ﺃﺠل ﺍﻟﺘﻐﻠﺏ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺒﻌـﺽ ﻫـﺫﻩ ﺍﻻﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﻗﺎﻡ ‪ Mueller‬ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ )‪ (1965‬ﺒﺩﺭﺍﺴﺔ ﺃﺨﺭﻯ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺎ ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﻤﻤﺎﺜﻠﺔ‬
‫ﻭﻟﻜﻥ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺭﺓ ﻗﺎﻡ ﺒﺘﺼﻨﻴﻑ ﺒﻴﺌﺔ ﺍﻷﻋﻤﺎل ﻭﺍﻋﺘﺒﺭ ﺃﻥ ﺍﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﺌﺔ ﺍﻷﻋﻤﺎل ﻴﺅﺩﻱ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﺤﺎﺠﺔ‬
‫ﻟـﻨﻅﻡ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻭﻓﻲ ﺘﺼﻨﻴﻔﻪ ﺍﻟﺠﺩﻴﺩ ﺃﺨﺫ ﺒﻌﻴﻥ ﺍﻻﻋﺘﺒﺎﺭ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﺍﻷﺭﺒﻌﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻋﺘﻤﺩﻫﺎ ﻓﻲ‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻔﻪ ﺍﻟﺴﺎﺒﻕ ) ﺩﺭﺠﺔ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﺍﻟﻨﺸﺎﻁ‬
‫ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻱ – ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﻨﻤﻭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ – ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻲ – ﺍﻟﻬﻴﻜل ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻲ( ﻭﻗﺩ ﺘﻭﺼل ﺍﻟﻰ ﻭﻀﻊ‬
‫ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﺘﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪ .1‬ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﻜﻨﺩﺍ ﻭﻫﻭﻟﻨﺩﺍ‪.‬‬
‫‪ .2‬ﺩﻭل ﺍﻟﻜﻭﻤﻨﻭﻟﺙ ﺍﻟﺒﺭﺘﻐﺎﻟﻲ ﻤﺎ ﻋﺩﺍ ﻜﻨﺩﺍ‪.‬‬
‫‪ .3‬ﻗﺎﺭﺓ ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﻤﺎ ﻋﺩﺍ ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﺍﻟﻐﺭﺒﻴﺔ ﻭﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ﻭﺍﻟﺩﻭل ﺍﻻﺴﻜﻨﺩﻨﺎﻓﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ .4‬ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻻﺴﻜﻨﺩﻨﺎﻓﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ .5‬ﺇﺴﺭﺍﺌﻴل ﻭ ﺍﻟﻤﻜﺴﻴﻙ‪.‬‬
‫‪ .6‬ﺠﻨﻭﺏ ﺃﻓﺭﻴﻘﻴﺎ‪.‬‬
‫‪ .7‬ﺩﻭل ﻨﺎﻤﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺸﺭﻕ ﺍﻷﺩﻨﻰ ﻭﺍﻟﺸﺭﻕ ﺍﻷﻭﺴﻁ‪.‬‬
‫‪ .8‬ﺃﻓﺭﻴﻘﻴﺎ ﻤﺎ ﻋﺩﺍ ﺠﻨﻭﺏ ﺃﻓﺭﻴﻘﻴﺎ‪.‬‬
‫‪ .9‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﺍﻟﻐﺭﺒﻴﺔ ﻭﺍﻟﻴﺎﺒﺎﻥ‪.‬‬
‫‪ .10‬ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﺸﻴﻭﻋﻴﺔ‬
‫‪.‬ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺃﻫﻡ ﺘﻭﺼﻴﺎﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ‪:‬‬
‫‪ .1‬ﻋﺩﻡ ﺠﻭﺍﺯ ﻓﺭﺽ ﺍﻟﻤﺒﺎﺩﺉ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻟﻠﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻟﻠﺘﻁﺒﻴﻕ ﻓﻲ ﺩﻭل ﺃﺨﺭﻯ‪.‬‬
‫‪ .2‬ﺍﻟﺘﻌﺩﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺍﻟﺩﻭﻟﻲ ﺃﻤﺭ ﻏﻴﺭ ﻤﺭﻏﻭﺏ ﻓﻴﻪ‪.‬‬
‫‪ .3‬ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺘﻌﻤل ﻓﻲ ﺒﻴﺌﺔ ﺩﻴﻨﺎﻤﻴﻜﻴﺔ ﻤﺘﻐﻴﺭﺓ‪.‬‬
‫ﻋﻠـﻰ ﺍﻟـﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺃﻥ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﺠﺩﻴﺩ ﻜﺎﻥ ﺃﻭﺴﻊ ﻤﻥ ﺍﻟﻘﺩﻴﻡ ﻭﺃﻜﺜﺭ ﺩﻗﺔ ﺇﻻ ﺃﻨﻪ ﺃﻴﻀﹰﺎ ﻜﺎﻥ ﻋﺭﻀﻪ‬
‫ﻻﻨـﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﻜﺜـﻴﺭﺓ ﻭﻤـﻥ ﻫـﺫﻩ ﺍﻻﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﺠﻤﻊ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﻨﺎﻤﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺸﺭﻗﻴﻥ ﺍﻷﺩﻨﻰ ﻭ ﺍﻷﻗﺼﻰ ﻓﻲ‬
‫ﻼ ﺒﺤﺎﺠﺔ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل ﺇﻟﻰ ﻨﻅﻡ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻤﺘﺸﺎﺒﻬﺔ ﻏﻴﺭ ﻤﻭﺠﻭﺩﺓ ﻟﺩﻴﻬﺎ‪ ،‬ﻭﻜﺎﻥ‬
‫ﻤﺠﻤﻭﻋـﺔ ﻭﺍﺤـﺩﺓ ﻤﺘﻌﻠ ﹰ‬
‫ﺍﻻﻨـﺘﻘﺎﺩ ﺍﻟﺜﺎﻨـﻲ ﺒﻭﻀـﻊ ﺍﻟﻤﻜﺴﻴﻙ ﻭﺇﺴﺭﺍﺌﻴل ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻭﺍﺤﺩﺓ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺍﺨﺘﻼﻑ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫‪185‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻴﺔ ﻭ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻭ ﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋﻴﺔ ﻭ ﺍﻟﺠﻐﺭﺍﻓﻴﺔ ﻟﻜل ﻤﻨﻬﺎ )‪Nobes and Barker 1991, P.188-‬‬
‫‪.(189‬‬
‫ﻭﻋﻠـﻰ ﻨﻔـﺱ ﺨـﻁ ‪ Mueller‬ﺴﺎﺭ ‪ Seidler‬ﺍﻟﺫﻱ ﺍﻋﺩ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1967‬ﺩﺭﺍﺴﺔ‪ ،‬ﺍﻋﺘﻤﺩﺕ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺍﻟﻤﺎﻀﻲ ﺍﻻﺴﺘﻌﻤﺎﺭﻱ ﻟﻠﺩﻭل‪ ،‬ﻋﺭﺽ ﻓﻴﻬﺎ ﺘﺼﻨﻴﻔﹰﺎ ﻤﻥ ﺜﻼﺙ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻋﻠﻰ ﺭﺃﺱ ﺇﺤﺩﺍﻫﺎ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤـﺘﺤﺩﺓ ﻭﺘﻘـﻭﺩ ﺍﻷﺨﺭﻯ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﺘﺘﺯﻋﻤﻬﺎ ﻓﺭﻨﺴﺎ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﺃﺒﺭﺯ ‪ Seidler‬ﺃﺜﺭ ﺍﻟﺩﻭل‬
‫ﺍﻻﺴـﺘﻌﻤﺎﺭﻴﺔ ﻭﺍﻟﺠﻤﻌـﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﻬﻨـﻴﺔ ﻓـﻴﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﻁﺒﻘﺔ ﻓﻲ ﻤﺴﺘﻌﻤﺭﺍﺘﻬﺎ ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ‬
‫ﻭﻀﺭﺏ ﻟﻨﺎ ﺍﻟﻤﺜل ﺍﻟﺘﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺍﻟﻤﺩﺭﺴـﺔ ﺍﻟﻔﺭﻨﺴﻴﺔ‪ :‬ﻭ ﺘﻐﻁﻲ ﺠﺯﺀ ﻤﻥ ﺠﻨﻭﺏ ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﻭﺩﻭل ﺃﻤﺭﻴﻜﻴﺎ ﺍﻟﺠﻨﻭﺒﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻟﺩﻴﻬﺎ‬
‫ﻗﺎﻨﻭﻥ ﺘﺠﺎﺭﻱ ﻤﺴﺘﻤﺩ ﻤﻥ ﻗﺎﻨﻭﻥ ﻨﺎﺒﻠﻴﻭﻥ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ‪ :‬ﻭﺍﻟﺫﻱ ﻴﻌﺘﺒﺭ ﺍﻷﺴﺎﺱ ﻟﻠﻨﻅﻡ ﻓﻲ ﻜل ﻤﻥ ﺃﺴﺘﺭﺍﻟﻴﺎ ﻭ ﺍﻟﻬﻨﺩ‪.‬‬
‫‪ -3‬ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻲ‪ :‬ﻭﺍﻟﺫﻱ ﺃﺜﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﻜﺴﻴﻙ ﻭﺠﺯﺀ ﻜﺒﻴﺭ ﻤﻥ ﺃﻤﺭﻴﻜﺎ ﺍﻟﺠﻨﻭﺒﻴﺔ ﻭﺇﺴﺭﺍﺌﻴل ﻭ‬
‫ﺍﻟﻴﺎﺒﺎﻥ‪.‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﺭﺃﻯ ‪ Seidler‬ﺃﻨـﻪ ﻤـﻥ ﺃﺠل ﺘﺴﻬﻴل ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺘﺩﺭﻴﺱ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﻻﺒﺩ ﻤﻥ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺃﺴﺱ‬
‫ﻤﻨﺎﺴﺒﺔ ﻟﻼﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻤﻥ ﺠﺎﻨﺒﻪ )‪ (Previts1975‬ﻭﺍﺼل ﻤﺎ ﺒﺩﺃﻩ ‪ Seidler‬ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻌﺩﻴﻼﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻗﺘﺭﺤﻬﺎ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻨﻤﻭﺫﺝ ‪ Seidler‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻓﻴﻬﺎ ﻗﺎﺌﻤﺔ ﺍﻟﺸﺭﻭﻁ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻗﺘﺭﺤﻬﺎ ﻟﺘﺤﺩﻴﺩ ﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻌﻤل ﻭﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ .1‬ﺍﻟﺜﺒﺎﺕ‪.‬‬
‫‪ .2‬ﻁﺒﻴﻌﺔ ﻤﻠﻜﻴﺔ ﺍﻷﻋﻤﺎل‪.‬‬
‫‪ .3‬ﺩﺭﺠﺔ ﺘﻁﻭﺭ ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ‪.‬‬
‫‪ .4‬ﺤﺠﻡ ﻭﺩﺭﺠﺔ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﺍﻷﻋﻤﺎل‪.‬‬
‫‪ .5‬ﺩﺭﺠﺔ ﺴﺭﻋﺔ ﺍﻟﺘﻁﻭﺭ ﺍﻟﺘﻜﻨﻭﻟﻭﺠﻲ ﻭﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻱ‪.‬‬
‫‪ .6‬ﻭﺠﻭﺩ ﺘﺸﺭﻴﻌﺎﺕ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻤﺤﺩﺩﺓ‪.‬‬
‫‪ .7‬ﻨﻭﻉ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩ ﻭﺩﺭﺠﺔ ﺤﺭﻴﺔ ﺍﻟﺴﻭﻕ‪.‬‬
‫‪ .8‬ﻫﻴﻜﻠﻴﺔ ﺍﻟﻨﻤﻭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ‪.‬‬
‫‪ .9‬ﻭﻀﻊ ﺍﻟﺘﺩﺭﻴﺱ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪.‬‬
‫‪ .10‬ﻭﻀﻊ ﻤﻬﻨﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ‪.‬‬
‫‪ .11‬ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻌﺎﻡ ﻟﻠﺘﻌﻠﻴﻡ‪.‬‬
‫‪ .12‬ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻘﻭﺍﺌﻡ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﺍﻟﻤﻔﺭﻭﻀﺔ‪.‬‬
‫‪186‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫‪ .13‬ﺍﻟﻬﻴﻜﻠﺔ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻟﻸﻋﻤﺎل ﻭﺍﻟﺘﻤﻭﻴل‪.‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﻗﻠﻠـﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺔ ﻤـﻥ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺘﺄﺜﻴﺭ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﺴﺎﺌﺩﺓ ﻓﻲ ﺃﻤﺭﻴﻜﺎ ﺍﻟﺠﻨﻭﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﺃﻀـﺎﻓﺕ ﻜـل ﻤﻥ ﻜﻨﺩﺍ ﻭﻨﻴﻭﺯﻴﻠﻨﺩﺍ ﻭﻨﻴﺠﻴﺭﻴﺎ ﻭﺘﺎﻴﻼﻨﺩ ﻭﺍﻟﻴﻭﻨﺎﻥ ﻭﺒﻌﺽ ﺩﻭل ﺃﻤﺭﻴﻜﺎ ﺍﻟﺠﻨﻭﺒﻴﺔ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ‪.‬‬
‫ﻭﻓـﻲ ﻋﺎﻡ ‪ 1977‬ﻗﺎﻤﺕ ﻟﺠﻨﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺴﺒﻕ ﻭﺃﻥ ﺸﻜﻠﺘﻬﺎ ﺠﻤﻌﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ‬
‫ﺒﺈﺼـﺩﺍﺭ ﻭﺜـﻴﻘﺔ ﺘﻘﺘﺭﺡ ﻓﻴﻬﺎ ﻨﻅﺎﻡ ﻟﻠﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﺘﻜﻭﻥ ﻤﻥ ﺨﻤﺱ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ ﺜﻤﺎﻨﻲ ﻋﻨﺎﺼﺭ‬
‫ﻜﺄﺴـﺱ ﻟﻬـﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻌﻨﺎﺼﺭ ﺘﻌﻜﺱ ﺍﻟﺘﻤﺎﻴﺯ ﻓﻲ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ ﻭﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻴﺔ‬
‫ﻭﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋﻴﺔ ﻭﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ) ﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ ‪.( 2‬‬
‫ﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(2‬‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺠﻤﻌﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ‬
‫ﻋﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪5‬‬
‫ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻲ‬
‫ﺤﻜﻡ ﺍﻷﻗﻠﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻘﻠﻴﺩﻱ‬
‫ﺤﻜﻡ ﺍﻷﻗﻠﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺸﺎﻤل‬
‫ﺤﻜﻡ ﺍﻷﻗﻠﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺤﺩﻴﺙ‬
‫ﺩﻴﻤﻭﻗﺭﺍﻁﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻭﺼﺎﻴﺎ‬
‫ﺩﻴﻤﻭﻗﺭﺍﻁﻴﺔ‬
‫ﺴﻴﺎﺴﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ‬
‫ﺘﻘﻠﻴﺩﻱ‬
‫ﺴﻭﻕ ﺤﺭ‬
‫ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﻨﻤﻭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ‬
‫ﻤﺠﺘﻤﻊ‬
‫ﺘﻘﻠﻴﺩﻱ‬
‫ﻤﺎ ﻗﺒل‬
‫ﺍﻟﻨﻬﻭﺽ‬
‫ﻫﺩﻑ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﻗﺭﺍﺭ‬
‫ﺍﻻﺴﺘﺜﻤﺎﺭ‬
‫ﺘﻘﻴﻴﻡ ﺍﻷﺩﺍﺀ‬
‫ﻤﺼﺩﺭ ﻭﺴﻠﻁﺔ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﺘﻌﻠﻴﻡ ﻭﺍﻟﻔﻬﻡ‬
‫ﻭﺍﻟﺼﻼﺤﻴﺔ‬
‫ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻭﺃﺨﻼﻗﻴﺎﺕ ﻤﻬﻨﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺠﻬﺔ ﺍﻟﻤﻭﺠﻪ ﺇﻟﻴﻬﺎ‬
‫ﻗﺎﻨﻭﻨﻲ‬
‫)ﺃﻤﺭ‬
‫ﻗﺎﻨﻭﻨﻲ(‬
‫ﻤﺠﺘﻤﻊ ﻨﺎﻫﺽ‬
‫ﻤﺠﺘﻤﻊ ﻴﺴﻴﺭ ﻨﺤﻭ‬
‫ﺍﻟﻨﻀﻭﺝ‬
‫ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ‬
‫ﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋﻲ‬
‫ﺍﻟﺘﺨﻁﻴﻁ ﻭﺍﻟﺭﻗﺎﺒﺔ‬
‫ﺍﻟﻘﻁﺎﻋﻴﺔ‬
‫ﺠﺯﺌﻲ‬
‫ﺘﺸﺭﻴﻌﻲ‬
‫ﺤﻜﻭﻤﻲ‬
‫ﻏﻴﺭ ﺭﺴﻤﻲ‬
‫ﺴﻭﻕ ﻤﻨﻅﻡ‬
‫)ﻤﺨﻁﻁ(‬
‫ﻭﺤﺩﺓ ﺇﺩﺍﺭﻴﺔ‬
‫ﺤﻜﻭﻤﻴﺔ‬
‫ﺭﺴﻤﻲ‬
‫ﻏﻴﺭ ﺭﺴﻤﻲ‬
‫ﻗﺎﻨﻭﻨﻲ‬
‫ﻭﺤﺩﺓ ﺇﺩﺍﺭﻴﺔ‬
‫ﺤﻜﻭﻤﻴﺔ‬
‫ﻗﻀﺎﺌﻲ‬
‫ﺍﻟﺤﻜﻭﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﺠﻤﻬﻭﺭ‬
‫ﺍﻟﺠﻤﻬﻭﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﺼﺩﺭ )‪AAA(1977, P.99‬‬
‫ﺴﻭﻕ ﻤﺨﻁﻁ‬
‫‪187‬‬
‫ﻜﻠﻲ‬
‫ﻤﺸﺘﺭﻙ‬
‫)ﻋﺎﻡ ﻭﺨﺎﺹ(‬
‫ﺨﺎﺹ‬
‫ﺸﺭﻜﺎﺕ‬
‫ﻤﺠﺘﻤﻊ ﻤﺴﺘﻬﻠﻙ‬
‫ﺃﻫﺩﺍﻑ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﺔ‬
‫ﺍﻟﻘﻭﻤﻴﺔ‬
‫ﺨﺎﺹ‬
‫ﺭﺴﻤﻲ‬
‫ـــــ‬
‫ﺨﺎﺹ‬
‫ــــــ‬
‫ﺠﻬﺎﺕ ﺨﺎﺼﺔ‬
‫ــــــ‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﺒﺎﻟـﻨﻅﺭ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﺴﺘﺨﺩﻤﺘﻬﺎ ﺠﻤﻌﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ‪ ،‬ﻜﻤﺎ ﻴﻅﻬﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺍﻟﺴﺎﺒﻕ‪،‬‬
‫ﻴﻤﻜـﻥ ﺍﻟﻘـﻭل ﺒﺄﻨﻬﺎ ﺘﻘﺴﻡ ﺇﻟﻰ ﻗﺴﻤﻴﻥ ﺃﺴﺎﺴﻴﻴﻥ ﺍﻷﻭل ﻴﺸﻤل‪ :‬ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻲ ﻭ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ‬
‫ﻭﺩﺭﺠـﺔ ﺍﻟـﻨﻤﻭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ ﻭﺘﻌﻜﺱ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻌﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻌﻤل ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪ ،‬ﻭﺍﻟﻘﺴﻡ‬
‫ﺍﻟﺜﺎﻨـﻲ ﻤﺨـﺘﺹ ﺒﺎﻟـﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻨﻔﺴﻪ ﻭﻴﺸﻤل‪ :‬ﺃﻫﺩﺍﻑ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﻤﺼﺩﺭ ﻭﺴﻠﻁﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ ﻭﺸﻜل ﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺘﻌﻠﻴﻡ ﻭﺍﻟﻔﻬﻡ ﻭﺍﻟﺼﻼﺤﻴﺔ ﻭﻤﺩﻯ ﻭﺠﻭﺩ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻭﺃﺨﻼﻗﻴﺎﺕ ﻤﻬﻨﻴﺔ‬
‫ﻼ ﻤﻬﻤﹰﺎ ﻓﻲ ﺠﻌل ﻜل‬
‫ﻭﺍﻟﺠﻬـﺔ ﺍﻟﻤﻭﺠـﻪ ﺇﻟـﻴﻬﺎ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ‪ .‬ﻭﻴﻌﺘﺒﺭ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﺍﻟﻜﺒﻴﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﻨﺎﺼﺭ ﻋﺎﻤ ﹰ‬
‫ﻤﺠﻤﻭﻋـﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺍﻟﺨﻤﺴﺔ ﺘﺸﻤل ﻋﺩﺩﹰﺍ ﻜﺒﻴﺭﹰﺍ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺴﺎﻋﺩ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﻐﻠﺏ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻋـﺩﻡ ﺍﻟﻤـﺭﻭﻨﺔ ﻓـﻲ ﺍﻟﺘﺼـﻨﻴﻔﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ ﻟﻪ‪ ،‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻜﺎﻨﺕ ﺘﺅﺩﻱ ﺃﺤﻴﺎﻨﹰﺎ ﺇﻟﻰ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺩﻭﻟﺔ ﻀﻤﻥ‬
‫ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻟﻴﺴﺕ ﻫﻲ ﺍﻷﻨﺴﺏ )‪ .(Tua Pereda, 1983, P.1052‬ﻭﻜﺎﻨﺕ ﻨﺘﻴﺠﺔ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻭﻀﻊ‬
‫ﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻴﻘﺴـﻡ ﺩﻭل ﺍﻟﻌـﺎﻟﻡ ﺇﻟﻰ ﺨﻤﺴﺔ ﺃﺠﺯﺍﺀ ﺘﺄﺜﻴﺭ ﻋﻠﻰ ﺭﺃﺱ ﻜل ﻤﻨﻬﺎ ﺘﻘﻑ ﺍﻟﺩﻭﻟﺔ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﺘﺄﺜﻴﺭ‬
‫ﺍﻷﻜﺒﺭ ﻜﻤﺎ ﻴﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ .1‬ﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻴﺎ‪.‬‬
‫‪ .2‬ﻓﺭﻨﺴﺎ ﻭﺃﺴﺒﺎﻨﻴﺎ ﻭﺍﻟﺒﺭﺘﻐﺎل‪.‬‬
‫‪ .3‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﻭﻫﻭﻟﻨﺩﺍ‪.‬‬
‫‪ .4‬ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪.‬‬
‫‪ .5‬ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﺸﻴﻭﻋﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺒﺎﻟـﻨﻅﺭ ﺇﻟـﻰ ﻫـﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻨﺠﺩ ﺃﻥ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﺘﻔﻕ ﺇﻟﻰ ﺤﺩ ﻤﺎ ﻤﻊ ﺘﺼﻨﻴﻑ ‪ Mueller‬ﻤﻊ‬
‫ﻻ‬
‫ﺍﻻﻋـﺘﺭﺍﻑ ﺒـﺎﻟﻭﺍﻗﻊ ﺍﻟﺨـﺎﺹ ﻟﺩﻭل ﺍﻟﻜﺘﻠﺔ ﺍﻟﺸﻴﻭﻋﻴﺔ‪ ،‬ﻜﻤﺎ ﻭﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻭﻀﻌﹰﺎ ﺃﻜﺜﺭ ﺸﻤﻭ ﹰ‬
‫ﻟﻤﻨﺎﻁﻕ ﺍﻟﺘﺄﺜﻴﺭ‪.‬‬
‫‪ 4.2‬ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺍﻟﻘﺎﺌﻤﺔ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺎﺱ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻴﺔ‪:‬‬
‫ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺭﺤﻠﺔ ﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ ﻤﻥ ﻤﺭﺍﺤل ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﻴﺔ ﻟﻠﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺒﺩﺃﺕ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ .1978‬ﺒﺩﺃ‬
‫ﺍﻻﺘﺠﺎﻩ ﻴﺴﻴﺭ ﻨﺤﻭ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺇﺤﺼﺎﺌﻴﺔ ﺘﻁﺒﻴﻘﻴﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺒﺩﺍﻴﺎﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﻗﺩ ﺒﺩﺃﺕ ﺒﻘﻴﺎﻡ‬
‫ﺸـﺭﻜﺔ ‪ Price Waterhouse‬ﺒﺘﻨﻔـﻴﺫ ﺍﺴـﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺘﻬﺎ )‪ ،(1979, 1975, 1973‬ﻭﻗـﺩ ﻜﺎﻨـﺕ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺍﻻﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﺎﻤﻠﺔ ﻭﺘﺤﺘﻭﻱ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺌﻠﺔ ﺘﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﻋﺩﺩ ﻜﺒﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﻭﺘﺩﻭﺭ‬
‫ﻓﻲ ﺃﻏﻠﺒﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﻤﻥ‬
‫ﻗـﺒل ﺍﻟﻌﺩﻴـﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﻴﻥ ﻜﻤﺩﺨﻼﺕ ﻟﻌﻤﻠﻴﺎﺕ ﺘﺤﻠﻴل ﺇﺤﺼﺎﺌﻴﺔ ﺘﻬﺩﻑ ﺇﻟﻰ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﺘﻔﺴـﺭ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﺘﻤﻴﺯﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺭﺤﻠﺔ ﺒﺈﻨﺠﺎﺯ ﺍﻟﻌﺩﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺘﺎﻟﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﻏﺎﻟﺒﹰﺎ ﻤﺎ ﺍﺘﺼﻔﺕ ﺒﺄﻥ ﻜل ﺩﺭﺍﺴﺔ ﺘﻌﺘﺒﺭ ﺘﻁﻭﺭﺍ ﻟﺴﺎﺒﻘﺘﻬﺎ‪ ،‬ﻭﻤﻊ ﺫﻟﻙ ﻓﺈﻥ ﺍﻻﻨﺩﻓﺎﻉ ﻨﺤﻭ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ‬
‫‪188‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺒﺩﺃ ﻴﻬﺩﺃ ﺒﻌﺩ ﺃﻥ ﺍﺘﻀﺢ ﺃﻥ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻴﻌﺎﺭﺽ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩ ﻓﻲ ﺍﻟﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻵﺨﺭ‪ :‬ﻭﺃﻤﺎﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﺒﺩﺃﺕ ﺍﻻﺘﻬﺎﻤﺎﺕ ﺘﻭﺠﻪ ﻨﺤﻭ ﻨﻘﺎﻁ ﺍﻟﻀﻌﻑ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﻓﻲ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ‬
‫ﺸﺭﻜﺔ‬
‫‪ .Price Watehouse‬ﺍﻟﺠـﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪ (3‬ﻴﻌﺭﺽ ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﺴﺘﺨﺩﻤﺕ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ‬
‫ﻓﻲ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﺭﻜﺔ ‪.Price Waterhouse‬‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺍﻷﻭﻟﻰ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻫﻲ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻡ ﺒﻬﺎ ‪Da Costa, Bourgeois and Lawson‬‬
‫)‪ (1978‬ﻭﺍﻟﺘـﻲ ﻫﺩﻓـﺕ ﺇﻟـﻰ ﺍﺨﺘـﺒﺎﺭ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﺍﻟﻤﻭﺠﻭﺩﺓ ﻓﻲ ﻜل ﺒﻠﺩ ﻭﺫﻟﻙ‬
‫ﺒﺎﺴـﺘﺨﺩﺍﻡ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻻﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ﺍﻟﺫﻱ ﺃﺠﺭﺘﻪ ﺸﺭﻜﺔ ‪ Price Waterhouse‬ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ ،1973‬ﻭ ﻴﺸﺘﻤل‬
‫ﺍﻻﺴـﺘﺒﻴﺎﻥ ﻋﻠـﻰ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﻋﻥ ‪ 233‬ﺘﻁﺒﻴﻘﹰﺎ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﹰﺎ ﻓﻲ ‪ 38‬ﺒﻠﺩ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﻗﺎﻡ ﻫﺅﻻﺀ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﻭﻥ ﺒﺘﻁﺒﻴﻕ‬
‫ﺘﺤﻠـﻴل ‪ Cluster‬ﻋﻠـﻰ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﻭﻗﺩ ﺘﻡ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺤﺴﺏ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻔﺎﻫﻴﻡ‬
‫ﻭﻋﻼﻗﺘﻬﺎ ﺒﺎﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻭﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﻔﺎﻫﻴﻡ ﻫﻲ‪ :‬ﺩﺭﺠﺔ ﻤﻼﺌﻤﺔ ﺍﻟﻌﺭﺽ )ﻋﺭﺽ ﺍﻟﻘﻭﺍﺌﻡ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ(‪،‬ﺃﺜﺭ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ‬
‫ﺍﻟـﺘﺠﺎﺭﻱ‪ ،‬ﺩﺭﺠـﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻓﻅﺔ‪ ،‬ﺃﺜﺭ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﻲ‪ ،‬ﺃﺜﺭ ﺍﻟﺘﻀﺨﻡ ﻭ ﺍﻟﺘﻭﺠﻴﻪ ﻨﺤﻭ ﻤﺴﺘﺜﻤﺭ ﺍﻟﺴﻭﻕ‬
‫ﺍﻟﻤﺎﻟﻲ ﻜﻤﺴﺘﺨﺩﻡ ﻟﻠﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(3‬‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻋﺘﻤﺩﺕ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﺭﻜﺔ ‪Price Waterhouse‬‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ‬
‫ﺘﺤﺩﻴـﺩ ﻤﺠﻤﻭﻋﺘﻴـﻥ ﺘﻀـﻡ ﺇﺤﺩﺍﻫﻤﺎ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ‬
‫ﺍﻟﻤـﺘﺤﺩﺓ ﻭﻤﺴـﺘﻌﻤﺭﺍﺘﻬﺎ ﻭﺍﻷﺨﺭﻯ ﺒﺎﻗﻲ ﺩﻭل‬
‫ﺍﻟﻌﺎﻟﻡ‪.‬‬
‫ـﺎﺕ‬
‫ـﺎﺒﻬﺔ ﻟﻤﺠﻤﻭﻋـ‬
‫ـﺎﺕ ﻤﺸـ‬
‫ـﺔ ﻤﺠﻤﻭﻋـ‬
‫ﺃﺭﺒﻌـ‬
‫‪.Seidler‬‬
‫ﺘﺼـﻨﻴﻑ ﺃﺭﺒﻌـﺔ ﻤﺠﻤﻭﻋـﺎﺕ ﺍﻋﺘﻤﺎﺩﹰﺍ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺘﻁﺒـﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻘﻴـﻴﻡ ﻭﺴﺒﻌﺔ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺍﻋﺘﻤﺎﺩﹰﺍ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻁﺭﻴﻘﺔ ﺍﻟﻌﺭﺽ‪.‬‬
‫ﺨﻤﺴـﺔ ﻤﺠﻤﻭﻋـﺎﺕ ﺤﺴﺏ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ‬
‫ﻭﺴﺒﻌﺔ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺤﺴﺏ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻌﺭﺽ‬
‫ﺴـﺒﻌﺔ ﻤﺠﻤﻭﻋـﺎﺕ ﺤﺴـﺏ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ‬
‫ﻭﻋﺸﺭﺓ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺤﺴﺏ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻌﺭﺽ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ‬
‫ﺩﺭﺍﺴــﺔ ﺍﻟﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺘﺤﻠﻴل ‪.Cluster‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴــﺔ ﺍﻟﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴــﺒﻴﺔ‪ .‬ﺘﺤﻠــﻴل‬
‫‪.Cluster‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴــﺔ ﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ‪.‬ﺩﺭﺍﺴﺔ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﻋﺭﺽ ﺍﻟﻘﻭﺍﺌﻡ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺘﺤﻠﻴل ﻋﻭﺍﻤل‪.‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴــﺔ ﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ‬
‫ـﺔ‬
‫ـﻴﻡ‪ .‬ﺩﺭﺍﺴــ‬
‫ﺍﻟﺘﻘﻴــ‬
‫ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻌﺭﺽ‪.‬‬
‫ﺘﺤﻠﻴل ﻋﻭﺍﻤل‪.‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴــﺔ ﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ‬
‫ـﺔ‬
‫ـﻴﻡ‪ .‬ﺩﺭﺍﺴــ‬
‫ﺍﻟﺘﻘﻴــ‬
‫ﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ ﻋــﺭﺽ‬
‫ﺍﻟﻘﻭﺍﺌﻡ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺘﺤﻠﻴل ﻋﻭﺍﻤل‪.‬‬
‫ﺍﻟﻨﻁﺎﻕ‬
‫ﺍﻟﺴﻨﺔ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1978‬‬
‫* ‪Da Costa et al.‬‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1979‬‬
‫* ‪Frank‬‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1980‬‬
‫* ‪Nair / Frank‬‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1980‬‬
‫** ‪Nair / Frank‬‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1982‬‬
‫*** ‪Nair‬‬
‫ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ‪ Price Waterhouse‬ﻋﺎﻡ ‪.1973‬‬
‫*‬
‫** ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ‪ Price Waterhouse‬ﻋﺎﻡ ‪.1975‬‬
‫*** ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ‪ Price Waterhouse‬ﻋﺎﻡ ‪.1979‬‬
‫‪189‬‬
‫ﺍﻟﻤﺅﻟﻑ‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﺍﻟﺤﺼﻭل ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﻤﺠﻤﻭﻋـﺔ ﺘﺭﺃﺴﻬﺎ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺘﻀﻡ ﻤﺴﺘﻌﻤﺭﺍﺘﻬﺎ ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ‪ :‬ﺍﺴﺘﺭﺍﻟﻴﺎ‪ ،‬ﻓﻴﺠﻲ‪ ،‬ﺃﻴﺭﻟﻨﺩﺍ‪،‬‬
‫ﺠﺎﻤﺎﻴﻜﺎ‪ ،‬ﻜﻴﻨﻴﺎ‪ ،‬ﻨﻴﻭﺯﻟﻨﺩﺍ‪ ،‬ﺭﻭﺩﻴﺴﻴﺎ‪ ،‬ﺴﻨﻐﺎﻓﻭﺭﺓ ﻭﺠﻨﻭﺏ ﺃﻓﺭﻴﻘﻴﺎ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﻤﺠﻤﻭﻋـﺔ ﺘﻀـﻡ ﺒﺎﻗﻲ ﺍﻟﺩﻭل ﻭﻫﻲ‪ :‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﺍﻟﺸﺭﻗﻴﺔ‪ ،‬ﺍﻷﺭﺠﻨﺘﻴﻥ‪ ،‬ﺠﺯﺭ ﺍﻟﺒﻬﺎﻤﺎ‪ ،‬ﺒﻠﺠﻴﻜﺎ‪،‬‬
‫ﺍﻟـﺒﺭﺍﺯﻴل‪ ،‬ﺘﺸﻴﻠﻲ‪ ،‬ﻜﻭﻟﻭﻤﺒﻴﺎ‪ ،‬ﺃﺴﺒﺎﻨﻴﺎ‪ ،‬ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ ،‬ﺇﺜﻴﻭﺒﻴﺎ‪ ،‬ﺍﻟﻔﻠﺒﻴﻥ‪ ،‬ﻓﺭﻨﺴﺎ‪ ،‬ﺍﻟﻬﻨﺩ‪،‬‬
‫ﺇﻴﻁﺎﻟـﻴﺎ‪ ،‬ﺍﻟﻤﻜﺴـﻴﻙ‪ ،‬ﺍﻟـﻴﺎﺒﺎﻥ‪ ،‬ﺒـﻨﻤﺎ‪ ،‬ﺒﺎﻜﺴـﺘﺎﻥ‪ ،‬ﺒﻴﺭﻭ‪ ،‬ﺍﻟﺒﺭﻏﻭﺍﻯ‪ ،‬ﺍﻟﺴﻭﻴﺩ‪ ،‬ﺴﻭﻴﺴﺭﺍ‪،‬‬
‫ﺃﻭﺭﻏﻭﺍﻱ‪ ،‬ﻓﻨﺯﻭﻴﻼ‪ ،‬ﺘﺭﻴﻨﻴﺩﺍﺩ‪.‬‬
‫ﺒﻴﻨﻤﺎ ﺒﻘﻴﺕ ﻜل ﻤﻥ ﻜﻨﺩﺍ ﻭﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ﺨﺎﺭﺝ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‪ ،‬ﻭﻜﺎﻨﺕ ﺃﻫﻡ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻤﺎ ﻴﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ .1‬ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻲ ﻭ ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ ﻴﺠﺫﺒﺎﻥ ﻋﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ‬
‫ﺍﻟﻌﺎﻟﻡ‪.‬‬
‫‪ .2‬ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ ﻫﻭ ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻷﺴﺎﺴﻲ ﻓﻲ ﺤﻴﻥ ﺃﻥ ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻲ ﻤﺘﻔﺭﻉ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪ .3‬ﻨﻔﻰ ﻭﺠﻭﺩ ﻨﻤﻭﺫﺝ ﻗﺎﺭﻱ ﺃﻭﺭﻭﺒﻲ‪.‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﺘﻌﺭﻀﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺇﻟﻰ ﺍﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﻜﺜﻴﺭﺓ ﻤﻨﻬﺎ ﺒﻘﺎﺀ ﺩﻭﻟﺘﻴﻥ ﺩﻭﻥ ﺘﺼﻨﻴﻑ‪ ،‬ﻭﻜﺫﻟﻙ ﻋﺩﻡ ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻭﻭﺼـﻔﻪ ﺒﺎﻟﺴﻁﺤﻴﺔ ﻭﻋﺩﻡ ﻗﺩﺭﺘﻪ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺘﻤﻴﻴﺯ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﻭﻜﺫﻟﻙ ﻋﺩﻡ ﻤﻨﻁﻘﻴﺔ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫ﺤﻴـﺙ ﺃﻨـﻪ ﻴﻀﻊ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻭﺍﺤﺩﺓ ﻨﻅﺎﻤﻴﻥ ﻤﺨﺘﻠﻔﻴﻥ ﺠﺩﹰﺍ ﻤﺜل ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻔﺭﻨﺴﻲ ﻭﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ )‪.(Rodriguez lago, 1993, p. 140‬‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺔ ﺍﻟﺜﺎﻨـﻴﺔ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻗﺎﻡ ﺒﻬﺎ ‪ Frank‬ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1979‬ﻭﺍﻟﺫﻱ ﻗﺎﻡ ﺒﺘﺤﻠﻴل ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻴﺔ ﻤﻌـﺘﻤﺩﹰﺍ ﻋﻠـﻰ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻋﺘﻤﺩ ﻋﻠﻴﻬﺎ ‪ Da Costa‬ﻭﺭﻓﺎﻗﻪ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ‬
‫ﺒﺘﻁﺒﻴﻕ ﺘﺤﻠﻴل ‪ Cluster‬ﻋﻠﻰ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﹰﺎ ﻋﻭﺍﻤل‪ :‬ﺍﻟﻌﻼﻗﺎﺕ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓﻴﺔ‪ ،‬ﺍﻟﻬﻴﻜل ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻱ‬
‫ﻭﺍﻟـﺘﺠﺎﺭﺓ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﻭﺠﺩ ﻋﻼﻗﺔ ﻗﻭﻴﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻭﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﺍﻟﺘﻲ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻔﺘﺭﺽ ﺃﻥ ﺘﺅﺜﺭ ﻓﻲ‬
‫ﺘﻁﻭﺭﻫـﺎ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﺃﺒﺭﺯﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻭﺠﻭﺩ ﺃﺭﺒﻌﺔ ﻨﻤﺎﺫﺝ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪ :‬ﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ‪.‬ﻭ ﺃﻤﺭﻴﻜﻲ ﻻﺘﻴﻨﻲ ﻭ ﻗﺎﺭﻱ‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﻲ ﻭ ﺃﻤﺭﻴﻜﻲ )ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ(‪ .‬ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺅﻴﺩ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﺩﺭﺍﺴﺔ ‪ Seidler‬ﻭﻴﻌﺯﺯ ﻓﻜﺭﺓ ﺘﺄﺜﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﺒﻴـﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤـﻴﻁﺔ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﺍﻨﺘﻘﺩ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﺩﺭﺍﺴﺔ ‪ Mueler‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺴﻴﻁﺭﺓ ﻜل ﻤﻥ ﻓﺭﻨﺴﺎ‬
‫ﻭﺃﻟﻤﺎﻨـﻴﺎ ﻭﺍﻟﺴـﻭﻴﺩ ﻭﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ ،‬ﻭﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺍﻹﻀﺎﻓﺎﺕ ﺍﻟﻌﻠﻤﻴﺔ ﻟﻬﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺇﻻ ﺃﻨﻬﺎ ﻟﻡ ﺘﺴﻠﻡ ﻤﻥ ﺍﻻﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻤﻨﻬﺎ ﺍﻨﺘﻘﺎﺩ )‪ Lainz Gadea (1993‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻭﻀﺢ‬
‫ﺃﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻟﻡ ﻴﻭﻀﺢ ﺍﻟﺨﺼﺎﺌﺹ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻷﺴﺎﺴﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻤﻴﺯ ﻜل ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺒﻌﺩ ﺫﻟﻙ ﺒﻌﺎﻡ ﻗﺎﻡ ‪ (1980) Nair and Frank‬ﺒﺘﻁﻭﻴﺭ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻡ ﺒﻬﺎ ‪ ،Frank‬ﻭﻗﺩ ﺍﻋﺘﻤﺩ‬
‫ﺍﻟﺒﺎﺤـﺜﺎﻥ ﻓﻲ ﻫﺎﺘﺎﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺘﺎﻥ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺘﻤﺩﺓ ﻤﻥ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﺭﻜﺔ ‪Price Waterhouse‬‬
‫‪190‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﻓـﻲ ﺍﻟﻌﺎﻤﻴـﻥ ‪ ،1973, 1975‬ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺴﻤﺢ ﺒﺎﺨﺘﻴﺎﺭ ‪ 147‬ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺠﺩﻴﺩ ﻓﻲ ‪ 38‬ﺩﻭﻟﺔ‬
‫ﺒﺎﻹﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ ﻗﻴﺎﺱ ﻤﺩﻯ ﺜﺒﺎﺕ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﻋﺒﺭ ﺍﻟﺯﻤﻥ‪.‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﻗـﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﻓﻲ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ )‪Price Waterhouse (1975, 1973‬‬
‫ﺤـﻭل ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺇﻟﻰ ﻗﺴﻤﻴﻥ ﺃﺤﺩﻫﻤﺎ ﺨﺎﺹ ﺒﺎﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺎﻟﻘﻴﺎﺱ ﻭﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ ﻭﺍﻵﺨﺭ‬
‫ﺨـﺎﺹ ﺒﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﻋﺭﺽ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﻤﻨﻬﻤﺎ ﻟﻠﻭﺼﻭل ﻋﻠﻰ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺃﻜﺜﺭ‬
‫ﺩﻗـﺔ ﻭﺫﻟﻙ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺍﻟﺘﻤﻴﻴﺯ ﺒﻴﻥ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻗﺎﺌﻡ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻭ ﺍﻟﺘﻘﻭﻴﻡ ﻭﺘﺼﻨﻴﻑ ﻗﺎﺌﻡ‬
‫ﻋﻠـﻰ ﺃﺴـﺎﺱ ﺃﺴـﻠﻭﺏ ﻋـﺭﺽ ﺍﻟﺒـﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺃﺴﻠﻭﺏ ﺘﺤﻠﻴل ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل‬
‫)‪ (Factorial Analyses‬ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺘﻴﻬﻤﺎ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺨﺎﺼﺔ ﺒﺎﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﻘـﻴﺎﺱ ﻭﺍﻟﺘﻘﻴـﻴﻡ ﺸﺒﻴﻬﺔ ﺠﺩﹰﺍ ﺒﺘﻠﻙ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻭﺼل ﺇﻟﻴﻬﺎ )‪ Frank (1979‬ﺃﻤﺎ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺨﺎﺼﺔ ﺒﺎﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫ﻋﻠـﻲ ﺃﺴـﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ﺍﻟﻌـﺭﺽ ﻓﻘﺩ ﺃﺒﺭﺯﺕ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﺫﺍﺕ ﻗﺩﺭ ﺃﻜﺒﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﺠﺎﻨﺱ ﺒﻴﻥ‬
‫ﺃﻋﻀﺎﺌﻬﺎ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺤﺎﻓﻅ ﺍﻟﻨﻅﺎﻤﺎﻥ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻲ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ‪ ،‬ﻭﻓﻕ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻋﻠﻲ ﺘﻘﺎﺭﺒﻬﻤﺎ ﻓﻴﻤﺎ ﺘﺒﺎﻋﺩﺕ‬
‫ﺍﻟـﻨﻅﻡ ﺍﻷﺨـﺭﻯ ﻭﺘﺼـﻨﻔﺕ ﻓـﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻋﺩﻴﺩﺓ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﺩﺭﺍﺴﺔ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﺭﺍﺒﻁ )‬
‫‪ ( Correlation‬ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻤﺜل ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤﻴﻁﺔ ﺨﺎﺼﺔ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ ﻤﻨﻬﺎ‪.‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﺍﺘﻀـﺢ ﺃﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻌﻼﻗﺔ ﺃﻗﻭﻯ ﻓﻲ ﺤﺎﻟﺔ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻋﻠﻲ ﺃﺴﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻭﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ ﻤﻨﻬﺎ ﻓﻲ‬
‫ﺤﺎﻟـﺔ ﺍﻟﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻋﻠـﻲ ﺃﺴﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻌﺭﺽ‪ .‬ﻤﻥ ﻨﺎﺤﻴﺔ ﺃﺨﺭﻯ ﻻﺤﻅ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺃﻥ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺘﻭﺼـﻠﻭﺍ ﺇﻟﻴﻬﺎ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ‪1973‬‬
‫ﺘﺨﺘﻠﻑ ﻋﻥ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻭﺼﻠﻭﺍ ﺇﻟﻴﻬﺎ ﻤﻥ‬
‫ﺨـﻼل ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ‪ 1975‬ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻋﻠﻲ ﺃﺴﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻌﺭﺽ ﻭﺘﺘﺸﺎﺒﻪ ﻤﻌﻬﺎ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ‬
‫ﺒﺎﻟﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻋﻠـﻲ ﺃﺴـﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻭﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ‪ ،‬ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﻌﻨﻲ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﻌﻨﻲ ﺃﻥ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ‬
‫ﻭﺍﻟﺘﻘﻴـﻴﻡ ﻓﻲ ﻜل ﺩﻭﻟﺔ ﻭﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﻫﻲ ﺃﻜﺜﺭ ﺍﺴﺘﻘﺭﺍﺭﺍ ﻋﺒﺭ ﺍﻟﺯﻤﻥ ﻤﻥ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻌﺭﺽ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻁﻭﺭ‬
‫ﺒﺴﺭﻋﺔ ﺃﻜﺒﺭ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺍﻋﺘﺒﺭ ‪ Nair and frank‬ﺃﻥ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻘﺎﺌﻡ ﻋﻠﻲ ﺃﺴﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻭﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ‬
‫ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ‪ 1973‬ﻫﻭ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻷﻜﺜﺭ ﻤﻨﻁﻘﻴﺔ ﺤﻴﺙ ﻴﺤﺘﻭﻱ ﻋﻠﻲ ﺃﺭﺒﻌﺔ ﻨﻤﺎﺫﺝ‪-:‬‬
‫‪ -1‬ﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﻜﻭﻤﻨﻭﻟﺙ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﻨﻤﻭﺫﺝ ﺃﻤﺭﻴﻜﺎ ﺍﻟﻼﺘﻴﻨﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -3‬ﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﻘﺎﺭﺓ ﺍﻷﻭﺭﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -4‬ﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﻤﻌﺭﺽ ﺘﻘﻴﻴﻤﻨﺎ ﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ‪ Nair and frank‬ﻓﺈﻨﻨﺎ ﻨﺭﻯ ﺃﻥ ﺍﻟﺘﻤﻴﻴﺯ ﺒﻴﻥ ﻨﻭﻋﻴﻥ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‬
‫)ﻗـﻴﺎﺱ ﻭﺘﻘﻴـﻴﻡ ﻭﻋﺭﺽ( ﻫﻭ ﺍﻹﻀﺎﻓﺔ ﺍﻷﻜﺜﺭ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺩﻤﺘﻬﺎ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻓﺎﻟﻨﻭﻉ ﺍﻷﻭل ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﺘﻁﺒـﻴﻘﺎﺕ ﻴﺘﺼـﻑ ﺒﻌﻼﻗﺘﻪ ﺍﻟﻘﻭﻴﺔ ﺒﺼﻔﺎﺕ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤﻴﻁﺔ ﻭﻴﻌﺘﻤﺩ ﺒﺩﺭﺠﺔ ﻜﺒﻴﺭﺓ ﻋﻠﻲ ﺨﺼﺎﺌﺼﻬﺎ‬
‫‪191‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻻﻗﺘﺼـﺎﺩﻴﺔ ﻭﺍﻻﺠﺘﻤﺎﻋـﻴﺔ ﻭﺍﻟﺜﻘﺎﻓﻴﺔ ﻓﻲ ﺤﻴﻥ ﺃﻥ ﺍﻟﻨﻭﻉ ﺍﻟﺜﺎﻨﻲ ﺃﻗل ﺍﺭﺘﺒﺎﻁﺎ ﺒﺎﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤﻴﻁﺔ ﻭﻴﺘﻤﻴﺯ‬
‫ﺃﺤﻴﺎﻨﺎ ﺒﺎﻟﻌﺭﻀﻴﺔ ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺠﻌﻠﻬﺎ ﺃﻜﺜﺭ ﺤﺴﺎﺴﻴﺔ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‪.‬‬
‫ﻭﺒﻌـﺩ ﻋﺎﻤﻴﻥ ﻗﺎﻡ )‪ Nair (1982‬ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﻭﻟﻜﻥ ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻻﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ﺍﻟﺫﻱ‬
‫ﺃﺠﺭﺘﻪ ﺸﺭﻜﺔ ‪ Water house‬ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1979‬ﻭﺍﻟﺫﻱ ﺸﻤل ‪ 267‬ﺘﻁﺒﻴﻘﺎ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺎ ﻓﻲ ‪ 64‬ﺩﻭﻟﺔ ﻭﻗﺩ‬
‫ﺘﻤﺨﻀﺕ ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ ﻋﻥ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﻘﺴﻡ ﺍﻟﻨﻅﺭﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺇﻟﻰ ﺴﺒﻌﺔ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺤﺴﺏ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ‬
‫ﻭﺍﻟﺘﻘﻴـﻴﻡ ﻭﺍﻟـﻰ ﻋﺸـﺭﺓ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺤﺴﺏ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻌﺭﺽ‪ .‬ﻭﺒﺸﻜل ﻋﺎﻡ ﻜﺎﻨﺕ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ‬
‫ﻋﺒﺎﺭﺓ ﻋﻥ ﺘﺄﻜﻴﺩ ﻟﻠﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻭﺼل ﺇﻟﻴﻬﺎ ‪.Nair and Frank‬‬
‫‪ 4.3‬ﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺤﺩﻴﺜﺔ‬
‫ﻓﻲ ﻤﻭﺍﺠﻬﺔ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻋﺘﻤﺩﺕ ﻋﻠﻰ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﺭﻜﺔ ‪ Price Waterhouse‬ﻋﺭﺽ ‪Nobes‬‬
‫ﻓـﻲ ﺩﺭﺍﺴـﺘﻴﻪ ) ‪ 1981‬ﻭ ‪ (1983 a‬ﻭﺠﻬﺔ ﻨﻅﺭ ﺘﻨﺘﻘﺩ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻭﻗﺩ ﺍﻋﺘﻤﺩ ﻓﻲ ﻭﺠﻬﺔ ﻨﻅﺭﻩ‬
‫ﻋﻠـﻰ ﺃﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻻﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﻟﻡ ﺘﻜﻥ ﻤﺼﻤﻤﺔ ﺒﻬﺩﻑ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﻗﺩ ﺒﺭﺭ ﻭﺠﻬﺔ ﻨﻅﺭﻩ ﺒﺎﻷﺴﺒﺎﺏ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪-1‬‬
‫ﺒـﻴﺎﻨﺎﺕ ‪ Waterhouse‬ﺘﻡ ﺍﻟﺤﺼﻭل ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻤﻥ ﺸﺭﻜﺎﺀ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻟﺸﺭﻜﺔ ﻓﻲ ﻤﺨﺘﻠﻑ ﺍﻟﺩﻭل‬
‫‪-2‬‬
‫ﺍﻷﺴﺌﻠﺔ ﺍﻷﻜﺜﺭ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﻤﺜل ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺨﺎﺼﺔ ﺒﺎﻟﺤﺴﺎﺒﺎﺕ ﺍﻟﺨﺘﺎﻤﻴﺔ ﻭﺍﻟﻘﻭﺍﺌﻡ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻌﺘﺒﺭ‬
‫ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺠﻌﻠﻬﺎ ﺘﺒﺩﻭ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﻭﻜﺄﻨﻬﺎ ﻤﻌﺎﻟﺠﺔ ﻟﻠﻤﻭﺍﻀﻴﻊ ﺒﻁﺭﻕ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ‪.‬‬
‫ﺃﺴﺎﺴـﻴﺔ ﻓـﻲ ﻫـﺫﺍ ﺍﻟﻤﻭﻀـﻭﻉ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺒﺩﺍﻟﻬﺎ ﺒﺄﺴﺌﻠﺔ ﺃﺨﺭﻯ ﺃﻗل ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺘﺘﻌﻠﻕ ﺒﺘﻔﺎﺼﻴل‬
‫ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪.‬‬
‫‪-3‬‬
‫ﺍﻻﺨـﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻏﺎﻟﺒﺎ ﻤﺎ ﺘﻡ ﺘﻀﺨﻴﻤﻬﺎ ﺒﺴﺒﺏ ﻜﻭﻥ‬
‫ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﻴﻥ ﻟﺩﻴﻬﻡ ﺨﺒﺭﺓ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻟﻬﺫﻴﻥ ﺍﻟﺒﻠﺩﻴﻥ‪.‬‬
‫ﻭﻤﻥ ﻫﻨﺎ ﻴﻤﻜﻨﻨﺎ ﺍﻟﻘﻭل ﺒﺄﻥ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻋﺘﻤﺩﺕ ﻋﻠﻰ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ‪Price Waterhouse‬‬
‫ﻗـﺩ ﻜﻭﻨـﺕ ﻤﺭﺤﻠﺔ ﺜﺎﻨﻴﺔ ﻀﻤﻥ ﻤﺭﺍﺤل ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺇﻟﻰ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻭﻗﺩ ﺴﺎﺩ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﻤـﺭﺤﻠﺔ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﻋﺘﻤﺩﺕ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻲ ﻭﻴﻤﻜﻥ ﺍﻋﺘﺒﺎﺭ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪Nair (1982‬‬
‫ﻫﻲ ﻨﻬﺎﻴﺔ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺭﺤﻠﺔ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﺒﺩﺃﺕ ﺒﻌﺩﻫﺎ ﺒﺎﻟﻅﻬﻭﺭ ﺴﻠﺴﻠﺔ ﺃﺨﺭﻯ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻨﺫﻜﺭ ﺃﻫﻤﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ ) ‪.(4‬‬
‫‪192‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(4‬‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻀﻤﻥ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺍﻟﺤﺩﻴﺜﺔ‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻨﻁﺎﻕ‬
‫ﺘﺼـﻨﻴﻑ ﻤﺘﺩﺭﺝ ﻴﻘﻭﻡ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺎﺱ‪:‬‬
‫ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺘﺤﻠﻴل ‪ Cluster‬ﺜﻡ ﺘﺤﺩﻴﺩ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﺃﺼﻨﺎﻑ ﻭﺃﻨﻭﺍﻉ ﻭﻋﺎﺌﻼﺕ‪.‬‬
‫ﻋﻭﺍﻤـل ﻤﺤـﺩﺩﺓ ﻟﻼﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻥ‬
‫ﻜـل ﺩﻭﻟـﺔ ﺘﺼﻨﻑ ﺤﺴﺏ ﺍﺨﺘﻼﻑ‬
‫ﻤﻌﺎﺩﻟﺔ ﺘﺩﺭﺠﺎﺕ‪ .‬ﺘﺤﺩﻴﺩ ‪ 9‬ﻋﻭﺍﻤل‬
‫ـﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﻌﻭﺍﻤـل ﺍﻟﻤﺅﺜـﺭﺓ ﻓـﻲ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴـ‬
‫ﻤﻬﻤـﺔ ﻓﻲ ﺘﻔﺴﻴﺭ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ‬
‫ﺘﺄﺜـﻴﺭ ﺍﻟﻤﻅﺎﻫـﺭ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓﻴﺔ ﻓﻲ ﺘﻁﻭﺭ‬
‫ﺍﺜـﺭ ﺍﻻﺨـﺘﻼﻓﺎﺕ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓـﻴﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﺘﺠـﺎﻨﺱ ﺒﻴـﻥ ﺠﻭﺩﺓ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﻥ ﻤﻊ‬
‫ﺘﺤﻠﻴل ‪ Discriminant‬ﻭﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻻﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻜﺄﺴﺎﺱ ﻟﻠﺘﺼﻨﻴﻑ‪.‬‬
‫ﺍﻟـﺩﻭل ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻴﺔ ﺘﺒﻘﻰ ﻤﺼﻨﻔﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺃﺴـﺎﺱ ﺍﻟﺴـﻠﻁﺔ ﺍﻟﻤﺨﻭﻟﺔ ﺒﺎﻟﺘﻨﻅﻴﻡ‬
‫ﺍﻟﺴﻨﺔ‬
‫‪1981‬‬
‫ﺍﻟﻤﺅﻟﻑ‬
‫‪Nobes/ Parker‬‬
‫ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1983‬‬
‫‪Nobes‬‬
‫ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ‪.‬‬
‫ﺍﺴﺘﻘﺼــﺎﺌﻲ ﺤــﻭل ﺨﺼــﺎﺌﺹ‬
‫‪1988‬‬
‫‪Gray‬‬
‫‪1989‬‬
‫‪Shoental‬‬
‫ﺍﻟﻤﺅﻫﻠﻴﻥ ﻓﻲ ﻤﺠﺎل ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ‪.‬‬
‫ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻨﻤﻭﺫﺝ ‪ Gray‬ﻋﻠﻰ ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫‪1992‬‬
‫‪Gernon/ Bindon‬‬
‫ـﻴﺎﺱ‬
‫ـﻴﺭ ﺍﻟﻘـ‬
‫ـﺎﺱ ﻤﻌﺎﻴـ‬
‫ـﻰ ﺃﺴـ‬
‫ﻭﻋﻠـ‬
‫ﻭﺍﻟﻌﺭﺽ‪.‬‬
‫ﻤـﺩﻯ ﺍﻻﻨـﺘﻤﺎﺀ ﻟﻼﺘﺤﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻲ‬
‫ﺘﺤﻠـﻴل ﻤـﺘﻌﺩﺩ ﺍﻷﺒﻌـﺎﺩ ﻭﺘﺤﻠﻴل‬
‫ﻫﻲ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﺍﻷﻜﺜﺭ ﺘﺄﺜﻴﺭﺍ ﻓﻲ ﻤﺠﺎل‬
‫ﻋﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤﻴﻁﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺍﻟﻤﻭﻗـﻊ ﺍﻟﺠﻐﺭﺍﻓﻲ ﻭﻨﺴﺒﺔ ﺍﻟﺘﻀﺨﻡ‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ Cluster‬ﻭﺘﺤﻠـﻴل ﺍﻻﺭﺘﺒﺎﻁ ﺒﻴﻥ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1999‬‬
‫‪Lainz / Jarne‬‬
‫ﻤـﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺠﺩﻴﺩﺓ ﻨﺫﻜﺭ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪ Nobes and Parker (1981‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻡ ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ‬
‫ﻭﻋـﺒﺭ ﺇﺠـﺭﺍﺀ ﺘﺤﻠﻴل ‪ Cluster‬ﺒﺈﺠﺭﺍﺀ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺘﺸﺭﻴﺤﻲ ﻟﻠﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﻋﺭﻀﻬﺎ ﻓﻲ ﺼﻭﺭﺓ‬
‫ﺼـﻨﻑ ﻭﻋﺎﺌﻠـﺔ‪ ،‬ﻭﺠـﻨﺱ ﺍﻷﻤـﺭ ﺍﻟـﺫﻱ ﻴﻤﻜـﻥ ﺃﻥ ﻨﻁﻠﻕ ﻋﻠﻴﻪ ﺒﺄﻨﻪ ﺘﻁﻭﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﻌﻤﻭﻤﻴﺎﺕ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺍﻟﺨﺼﻭﺼـﻴﺎﺕ ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﻔﺎﻫﻴﻡ ﻭﻤﺼﻁﻠﺤﺎﺕ ﺨﺎﺼﺔ ﺒﻌﻠﻡ ﺍﻷﺤﻴﺎﺀ‪ .‬ﻭﻋﺒﺭ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﻭﻉ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫ﻟﻡ ﻴﻘﺘﺼﺭ ﺍﻷﻤﺭ ﻋﻠﻰ ﺇﺒﺭﺍﺯ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺩﻭﻟﺘﻴﻥ‪ ،‬ﻭﻟﻜﻥ ﺸﻤل ﺃﻴﻀﺎ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﻫﻭﺓ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻨﻬﻤﺎ‪.‬‬
‫ﻭﻜﻤﺎ ﻴﺸﻴﺭ )‪ Gracia Benau (1995, P.64‬ﻓﺈﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻜﺎﻥ ﺃﻗﻭﻯ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻔﺎﺕ ﺼﺩﻯ ﻟﺩﻯ‬
‫ﺍﻟﻤﺤـﺎﻓل ﺍﻷﻜﺎﺩﻴﻤـﻴﺔ ﻭﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺃﻨﻪ ﻗﺩ ﺃﺠﺭﻱ ﻗﺒل ﻓﺘﺭﺓ ﻁﻭﻴﻠﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻭﻗﺕ ﻓﺈﻨﻪ ﻻ ﻴﺯﺍل ﺃﻜﺜﺭ‬
‫ﺍﻟﺘﺼـﻨﻴﻔﺎﺕ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻤﺎ‪ ،‬ﻋﻠﻤﺎ ﺒﺄﻨﻪ ﻗﺩ ﺘﻌﺭﺽ ﺒﻤﺭﻭﺭ ﺍﻟﺯﻤﻥ ﺇﻟﻰ ﻋﺩﺓ ﺘﻌﺩﻴﻼﺕ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺅﻟﻔﻴﻥ ﺃﻨﻔﺴﻬﻡ‪.‬‬
‫ﻭﻴﻌـﺘﻤﺩ ﻫـﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼـﻨﻴﻑ ﺃﺴﺎﺴـﺎ ﻋﻠﻰ ﻭﺠﻭﺩ ﺃﺼﻨﺎﻑ ﺭﺌﻴﺴﻴﺔ ﻭﺃﺼﻨﺎﻑ ﻓﺭﻋﻴﺔ ﻭﻋﺎﺌﻼﺕ ﻭﻨﻘﻁﺔ‬
‫‪193‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻻﺸـﺘﺭﺍﻙ ﺒﻴـﻨﻬﺎ ﻫﻲ ﺍﻷﺼﻨﺎﻑ ﺤﻴﺙ ﺘﻡ ﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺇﻟﻰ ﺼﻨﻔﻴﻥ ﺃﺴﺎﺴﻴﻴﻥ ﺃﺤﺩﻫﻤﺎ ﺫﻭ ﺘﻭﺠﻪ ﻜﻠﻲ‬
‫ﻭﺍﻵﺨﺭ ﺫﻭ ﺘﻭﺠﻪ ﺠﺯﺌﻲ‪ ،‬ﻭﻴﻤﻜﻥ ﺘﻠﺨﻴﺹ ﺨﺼﺎﺌﺼﻬﻤﺎ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﻠﻲ‪-:‬‬
‫‪ -1‬ﺍﻟﺼﻨﻑ ﺫﻭ ﺍﻟﺘﻭﺠﻪ ﺍﻟﻜﻠﻲ‪ :‬ﻭﻴﺘﺼﻑ ﺒﺄﻨﻪ ﺫﻭ ﺼﺒﻐﺔ ﻗﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻴﺴﻌﻰ ﻟﺘﺤﻘﻴﻕ ﺍﻟﻀﺒﻁ ﻭﺍﻹﺘﻘﺎﻥ‬
‫ﻋـﺒﺭ ﺘﻭﺠﻴﻪ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﻟﺨﺩﻤﺔ ﺍﻟﺩﺍﺌﻨﻴﻥ ﻭﺍﻟﺩﻭﻟﺔ ﻜﻤﺴﺘﺨﺩﻤﻴﻥ ﺃﺴﺎﺴﻴﻥ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ‪ .‬ﻭﻴﻘﺴﻡ‬
‫ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺼﻨﻑ ﺍﻟﻰ ﺼﻨﻔﻴﻥ ﻓﺭﻋﻴﻴﻥ‪ ،‬ﺍﻷﻭل ﻭﻫﻭ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﺭﻱ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻲ ﻭﻫﻭ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻤﺎ ﺫﻭ ﻗﺎﻋﺩﺓ‬
‫ﻀـﺭﻴﺒﻴﺔ ﻤـﺜل ﻓﺭﻨﺴﺎ ﻭﺍﻴﻁﺎﻟﻴﺎ ﻭﺃﺴﺒﺎﻨﻴﺎ‪ ،‬ﺃﻭ ﺫﻭ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﻗﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻤﺜل ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﺃﻭ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺍﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ‬
‫ﺤﻜﻭﻤﻴﺔ ﻤﺜل ﺍﻟﺴﻭﻴﺩ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺍﻟﺼﻨﻑ ﺫﻭ ﺍﻟﺘﻭﺠﻪ ﺍﻟﺠﺯﺌﻲ‪ :‬ﻭﻴﻬﺩﻑ ﺃﺴﺎﺴﺎ ﺇﻟﻰ ﺘﺤﻘﻴﻕ ﺍﻟﻌﺭﺽ ﺍﻟﻌﺎﺩل ﻭﺍﻟﺤﻘﻴﻘﻲ ) ‪Fare‬‬
‫‪ (and True‬ﻟﻠﻭﺤﺩﺓ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ ﻭﺍﻟﺫﻱ ﺘﻜﻭﻥ ﻓﻴﻪ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﻤﻭﺠﻬﺔ ﻨﺤﻭ ﺍﻟﻤﺴﺘﺜﻤﺭﻴﻥ ﺍﻟﺤﺎﻟﻴﻴﻥ‬
‫ﻭﺍﻟﻤﺴﺘﻘﺒﻠﻴﻴﻥ‪ .‬ﻭﻀﻤﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻴﻅﻬﺭ ﺼﻨﻔﺎﻥ ﻓﺭﻋﻴﺎﻥ ‪ ،‬ﺍﻷﻭل ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻟﻨﻅﺭﻴﺔ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ‬
‫ﻭﻨﻅـﺭﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﺸـﺄﺓ ﻓﻤـﺜﻼ ﻓﻲ ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺨﺭ ﻤﺭﺘﺒﻁ ﺒﺎﻟﻤﻨﺸﺄ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ ﻭﻴﻘﺴﻡ ﺇﻟﻰ ﻋﺎﺌﻠﺘﻴﻥ‬
‫ﺃﻭﻟﻬﻤـﺎ ﺫﺍﺕ ﺘﺄﺜﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ ﺫﺍﺕ ﺘﺄﺜﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ .‬ﻭﻨﻌﺭﺽ ﻓﻲ‬
‫ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺍﻟﺸﻜل ﺭﻗﻡ )‪ (1‬ﺃﻫﻡ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ‪.‬‬
‫‪194‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫اﻟﺴﻮﻳﺪ‬
‫أﻟﻤﺎﻧﻴﺎ‬
‫‪Nobes – Parker‬‬
‫اﻗﺘﺼﺎد ﺣﻜﻮﻣﻲ‬
‫ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ‬
‫ﺗﻮﺟﻴﻪ‬
‫آﻠﻲ‬
‫ﻗﺎري أوروﺑﻲ‪:‬‬
‫ﺣﻜﻮﻣﻲ‪ ،‬ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ‪،‬‬
‫ﺿﺮﻳﺒﻲ‪.‬‬
‫إﻳﻄﺎﻟﻴﺎ‬
‫ﺑﻠﺠﻴﻜﺎ‬
‫ﺸﻜل ﺭﻗﻡ )‪(1‬‬
‫ﺿﺮﻳﺒﻲ‬
‫ﻓﺮﻧﺴﺎ‬
‫أﺳﺒﺎﻧﻴﺎ‬
‫ﻤﻜﺴﻴﻚ‬
‫ﻟﻔﻠﺒﻴﻦ‬
‫ﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‬
‫ﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﻴﺮ‬
‫ﺗﺄﺛ‬
‫اﻟﻮﻻﻳ ﺎت‬
‫اﻟﻤﺘﺤﺪة‬
‫ﻟﻴﺎﺑﺎن‬
‫ـﻭل‬
‫ﺤـــ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ‬
‫ﺗﻄﺒﻴﻘﺎت ذات‬
‫أﺻﻞ ﺑﺮﻳﻄﺎﻧﻲ‬
‫آﻨﺪا‬
‫ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻠﻜﺔ اﻟﻤﺘﺤﺪة‬
‫ﻳﺮﻟﻨﺪا‬
‫ﻮب أﻓﺮﻳﻘﻴﺎ‬
‫ﻴﺮ‬
‫ﺗﺄﺛ‬
‫اﻟﻤﻤﻠﻜ ﺔ‬
‫اﻟﻤﺘﺤﺪة‬
‫ﺗﻮﺟﻴﻪ‬
‫ﺟﺰﺋﻲ‬
‫ﺳﺘﺮاﻟﻴﺎ‬
‫ﻴﻮزﻟﻨﺪا‬
‫هﻮﻟﻨﺪا‬
‫ﻧﻈﺮﻳﺔ اﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ‬
‫وﻧﻈﺮﻳﺔ اﻟﻤﻨﺸﺄة‬
‫ﻤﺼﺩﺭ‪Nobes and Paker (1981, P. 213) :‬‬
‫‪195‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﻤـﻥ ﺠﺎﻨﺒﻪ ﻴﺭﻯ )‪ Nobes (1983a‬ﺍﻨﻪ ﻜﺎﻥ ﻤﻥ ﺍﻟﻀﺭﻭﺭﻱ ﺘﻁﻭﻴﺭ ﺃﻨﻅﻤﺔ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‪ ،‬ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺠﻌﻠﻪ ﻴﻘﺘﺭﺡ‬
‫ﻤﻌﺎﺩﻟﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﺩﺭﺠﺎﺕ ﻭ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﺍﻟﺘﻲ ﺃﺩﺕ ﺇﻟﻰ ﺇﺜﺭﺍﺀ ﺍﻹﻁﺎﺭ ﺍﻟﻌﺎﻡ ﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ‪ .‬ﻓﻘﺩ ﻋﺭﺽ ﻤﻨﻁﻠﻘﺎ ﻤﻥ ﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫ﺠﻤﻌـﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ ﻤﺎ ﻋﺭﻑ ﺒﺎﺴﻡ "ﺍﻟﺘﺭﻜﻴﺏ ﺍﻟﺩﺍﺨﻠﻲ" ﻤﺘﻁﺭﻗﺎ ﺇﻟﻰ ﻋﻭﺍﻤل ﺠﺩﻴﺩﺓ ﺍﻋﺘﺒﺭﻫﺎ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺼﺎﺩﺭ‬
‫ﺍﻷﺴﺎﺴـﻴﺔ ﻟﻼﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪ .‬ﻭ ﻗﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺘﺩﺭﺝ ﻤﻥ ﺼﻔﺭ ﺇﻟﻰ ‪ 3‬ﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﻭ‬
‫ﻴﻌﺭﺽ ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪ (5‬ﺃﻫﻡ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻡ ﺒﻬﺎ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ‪.‬‬
‫ﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(5‬‬
‫ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ‪ Nobes‬ﻓﻲ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ‬
‫ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل‬
‫ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﻲ ﺍﻟﻘﻭﺍﺌﻡ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫ـﺒﺎﺩﺉ‬
‫ـل ﻟﻤـ‬
‫ـﺭﺽ ﺍﻟﻤﻔﺼـ‬
‫ﺍﻟﻌـ‬
‫ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪.‬‬
‫ﺃﻫﻤـﻴﺔ ﺍﻟﻤﺒﺎﺩﺉ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪.‬‬
‫‪0‬‬
‫ﻭﺤﺩﺍﺕ ﻤﺎﻟﻴﺔ ﻭﻁﺒﻴﻌﻴﺔ‬
‫ﻤﺭﺍﻋﺎﺓ ﻤﺒﺩﺃ ﺍﻟﺘﻜﻠﻔﺔ ﺍﻟﺘﺎﺭﻴﺨﻴﺔ‬
‫ﺒﺩﻭﻥ ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀ‬
‫ﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻷﺭﺒﺎﺡ‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﻓﻲ ﺘﻁﺒﻴﻕ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺒﻴﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﺸﺂﺕ‬
‫ﻏﻴﺎﺏ ﺍﻟﻌﺭﺽ‬
‫ﺍﻟﻤﻔﺼل‬
‫ﻋﺭﻀﻴﺔ ﻜﺎﻤﻠﺔ‬
‫ﺍﻟﺤﻴﻁﺔ ﻭﺍﻟﺤﺫﺭ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‬
‫ﻤﺅﺴﺴﺎﺕ‬
‫ﺃﻓﺭﺍﺩ‬
‫ﻋﺭﺽ ﻤﻔﺼل‬
‫ﻤﺤﺎﻓﻅﺔ ﺘﺎﻤﺔ‬
‫ﻗﻴﻡ ﺘﺤﺩﻴﺜﻴﺔ‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫ﻏﻴﺎﺏ ﺍﻟﺘﺄﺜﻴﺭ‬
‫ﺴﻴﺎﺩﺓ ﻤﺒﺩﺃ‬
‫ﺍﻻﺴﺘﺤﻘﺎﻕ‬
‫ﻋﺩﺓ ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀﺍﺕ‬
‫ﻏﻴﺭ ﻤﺴﻤﻭﺡ ﺒﻬﺎ‬
‫ﺒﺸﻜل ﻗﻠﻴل ﺠﺩﺍ‬
‫ﺘﻜﻤﻴﻠﻴﺔ‬
‫ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻏﻴﺭ ﻤﺄﻟﻭﻑ‬
‫ﺒﺸﻜل ﻗﻠﻴل ﺠﺩﹰﺍ‬
‫ﻓﺭﻭﻉ ﻭﻁﻨﻴﺔ‬
‫ﻤﺭﻭﻨﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻨﻭﻋﺎ ﻤﺎ‬
‫ﺨﻁﺔ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺇﺠﺒﺎﺭﻴﺔ‬
‫ﺒﺸﻜل ﻜﺒﻴﺭ‬
‫ﻓﺭﻭﻉ ﻭﺸﺭﻜﺎﺕ‬
‫ﺘﺎﺒﻌﺔ‬
‫ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻏﻴﺭ ﻤﺼﺭﺡ‬
‫ﺒﻪ‬
‫ﻻ ﻴﻭﺠﺩ ﺘﻭﺤﻴﺩ‬
‫* ﺍﻟﻤﺼﺩﺭ)‪Nobes (1983a, P. 9‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﺃﺨـﺭﻯ ﻀﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﺜل ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪ Gray (1988‬ﺤﺎﻭﻟﺕ ﺃﺨﺫ ﺃﺜﺭ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﺜﻘﺎﻓـﻴﺔ ﻋﻠـﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﻜﻌﺎﻤل ﺃﺴﺎﺴﻲ ﻓﻲ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪ ،‬ﻭﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈﻥ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻴﺔ ﺍﻷﺭﺒﻌـﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻤﺜل ﻤﺎ ﻴﻁﻠﻕ ﻋﻠﻴﻪ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻤﻬﺎ ﻜﺄﺴﺎﺱ ﻟﺘﺼﻨﻴﻑ‬
‫ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﻓﻕ ﻤﻨﻁﻕ ﺍﻟﺘﺄﺜﻴﺭ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓﻲ ﺤﺴﺏ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪-:‬‬
‫‪196‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫‪ -1‬ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻨﻅﻡ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺴﻭﺍﺀ ﻜﺎﻨﺕ ﺠﻬﺔ ﻗﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﺃﻭ ﻤﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬ﻭﻜﺫﻟﻙ ﺩﺭﺠﺔ‬
‫ﺍﻟﺜﺒﺎﺕ ﻭﺍﻟﻤﺭﻭﻨﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﻨﻅﻴﻡ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻭﺍﻟﻌﺭﺽ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺘﺒﻌﻬﺎ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ‪.‬‬
‫ﻭﻓـﻴﻤﺎ ﺒﻌـﺩ ﺘﻡ ﻋﺭﻀﻬﺎ ﻓﻲ ﻤﺤﻭﺭ ﺩﻴﻜﺎﺭﺘﻲ ﺒﺤﻴﺙ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﻤﻨﺎﻁﻕ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓﻴﺔ ﺍﻟﻤﺩﺭﺠﺔ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ‬
‫ﺘﺘﺸـﺎﺒﻪ ﻓـﻴﻤﺎ ﺒﻴﻨﻬﺎ ﺒﺸﻜل ﺃﻜﺒﺭ ﺒﻜﺜﻴﺭ ﻤﻥ ﺘﺸﺎﺒﻬﻬﺎ ﻤﻊ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻅﻬﺭ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﺃﺨﺭﻯ‪ .‬ﻭﻓﻲ‬
‫ﻨﻔـﺱ ﺍﻟﻭﻗـﺕ ﻓﺈﻥ ﺍﻟﺒﻌﺩ ﺒﻴﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ ﻴﻘﻴﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﺸﺎﺒﻪ ﻭﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﻓﻴﻤﺎ ﺒﻴﻨﻬﺎ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻥ‬
‫ﻟﻬـﺫﺍ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺇﻀﺎﻓﺔ ﻤﻬﻤﺔ ﻷﺩﺒﻴﺎﺕ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﻴﻅﻬﺭ ﺃﻭﻻ ﺃﺜﺭ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺘﻁـﻭﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺜﻡ ﺒﻌﺩ ﺫﻟﻙ ﺃﺜﺭ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻴﺔ ﻭﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻭﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻴﺔ ﻭﺍﻟﻤﺅﺴﺴﺎﺘﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ‬
‫ﺍﻟﺘﻁﺭﻕ ﺇﻟﻴﻬﺎ ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺴﺎﺒﻘﺔ‪.‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴﺔ ﺃﺨﺭﻯ ﻤﻬﻤﺔ ﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﻀﻤﺎﺭ ﻫﻲ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪ Shoental (1989‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻜﺎﻥ ﻫﺩﻓﻬﺎ ﺍﻷﺴﺎﺴﻲ‬
‫ﺘﺄﻜـﻴﺩ ﻤـﺎ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻨـﺕ ﻤﺅﻫﻼﺕ ﻭﻨﻭﻋﻴﺔ ﺨﺒﺭﺍﺀ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﺘﻜﻭﻥ ﻋﺎﻤﻼ ﻤﻬﻤﺎ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﺼﻤﻴﻡ‬
‫ﺍﻟﻨﻬﺎﺌـﻲ ﻟﻠﻨـﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺘﺸـﺭﻴﺤﻴﺔ ﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪ .‬ﻭﻤﻥ ﺃﺠل ﺘﺤﻘﻴﻕ ﻫﺩﻓﻪ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ‬
‫ﻨﻅﺎﻤـﺎﻥ ﻓﻘﻁ ﻫﻲ ﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ ﻤﻥ ﺍﺠل ﺇﺜﺒﺎﺕ ﺃﻭ ﻨﻔﻲ ﺍﻟﻔﺭﺽ ﺍﻟﺴﺎﺒﻕ‬
‫ﻭﺍﻟﺫﻱ ﻜﺎﻥ ﻤﺤل ﺍﻫﺘﻤﺎﻡ ﺍﻟﻌﺩﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ ﺨﺎﺼﺔ ﺍﻟﺒﺩﻴﻬﻴﺔ ﻤﻨﻬﺎ‪ ،‬ﻭﻟﻜﻥ ﺤﺘﻰ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻠﺤﻅﺔ‬
‫ﻟـﻡ ﻴﻜـﻥ ﻫـﻨﺎﻙ ﺘﺄﻜـﻴﺩ ﻗـﻭﻱ ﻭﻤﺘﻴـﻥ ﻋﻠـﻰ ﺼﺤﺘﻪ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﻗﻲ ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ ﺘﺤﻠﻴل‬
‫‪ ،Discriminant‬ﻭﻨﺘـﻴﺠﺔ ﻟﺫﻟﻙ ﻨﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺇﻟﻰ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻥ ﺨﻤﺴﺔ ﻋﻭﺍﻤل ﻴﻤﻜﻥ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻤﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ ﺍﻟﺘﻨﺒﺅ ﺒﺎﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﻨﺘﻤﻲ ﺇﻟﻴﻪ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺏ ﻭﻫﺫﻩ ﺍﻟﻌﻭﺍﻤل ﻫﻲ‪-:‬‬
‫‪ -1‬ﺍﻟﻤﻘـﺩﺭﺓ ﻋﻠـﻰ ﻓﻬﻡ ﺍﻷﺴﺒﺎﺏ ﺍﻟﺘﺎﺭﻴﺨﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺃﺩﺕ ﺇﻟﻰ ﺇﻨﺸﺎﺀ ﻟﺠﻨﺔ ﺍﻟﺭﻗﺎﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻷﺴﻭﺍﻕ‬
‫ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ )‪ (SEC‬ﺃﻭ ﺍﻟﻬﻴﺌﺎﺕ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﺸﻜل ﺍﻟﺭﺴﻤﻲ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺍﻟﻤﻘﺩﺭﺓ ﻋﻠﻰ ﺇﺒﺭﺍﺯ ﺍﻟﻤﻌﺭﻓﺔ ﺒﺎﻷﻤﻭﺭ ﺍﻟﻁﺎﺭﺌﺔ ﻋﺒﺭ ﺘﻌﺭﻴﻑ ﺃﻭ ﻤﺜﺎل‪.‬‬
‫‪ -3‬ﻤﻬﺎﺭﺓ ﻓﻲ ﺤل ﺍﻟﻤﺸﺎﻜل ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -4‬ﺍﻟﻤﻘﺩﺭﺓ ﻋﻠﻰ ﺼﻴﺎﻏﺔ ﺘﻘﺎﺭﻴﺭ ﻤﻌﺩﺓ ﻻﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﻌﻠﻴﺎ‪.‬‬
‫‪ -5‬ﺍﻟﻘﺩﺭﺓ ﻋﻠﻰ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺍﻟﻀﺭﺍﺌﺏ ﺍﻟﺘﻲ ﻻ ﺘﻬﺩﺩ ﺃﺭﺒﺎﺡ ﺍﻟﻤﻨﺸﺄﺓ‪.‬‬
‫ﻭﻴﻤﻜﻥ ﺘﻠﺨﻴﺹ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻤﻔﺎﺩﻫﺎ ﺃﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺏ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻲ ﻴﻅﻬﺭ ﻤﻴﻼ ﺘﺠﺎﻩ‬
‫ﺍﻷﺴﺒﺎﺏ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺅﺩﻱ ﺍﻟﻰ ﺍﻟﺴﻴﻁﺭﺓ ﺍﻟﻤﺅﺴﺴﺎﺘﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺘﺯﻭﻴﺩ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻭﻜﺫﻟﻙ ﻓﻁﻨﺔ ﺃﻜﺒﺭ ﻓﻲ‬
‫ﺘﺤﺫﻴـﺭ ﺍﻟﻤﻨﺸﺄﺓ ﻤﻥ ﺃﺜﺭ ﺍﻟﻀﺭﺍﺌﺏ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻘﺒل ﺘﻠﻙ ﺍﻟﻤﻨﺸﺄﺓ‪ ،‬ﻓﻲ ﺤﻴﻥ ﺃﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺏ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻲ ﻟﺩﻴﻪ‬
‫ﻗـﺩﺭﺍﺕ ﺃﻜـﺒﺭ ﻓﻲ ﻤﻭﺍﺠﻬﺔ ﺍﻟﻁﻭﺍﺭﻯﺀ ﻭﺍﻷﻤﻭﺭ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻔﺘﻘﺭ ﺍﻟﻰ ﺍﻟﻘﺩﺭ ﺍﻟﻜﺎﻓﻲ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ‪ .‬ﻭﻓﻲ‬
‫‪197‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻟـﻨﻬﺎﻴﺔ ﻴﺘﻭﺼـل ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺍﻟﻰ ﺃﻥ ﻗﺩﺭﺍﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺏ ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﺘﻌﺘﺒﺭ ﻋﺎﻤل ﻤﻬﻡ ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﻴﺨﺩﻡ ﻓﻲ‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴـﺔ ﺃﺨﺭﻯ ﺃﺠﺭﻴﺕ ﻀﻤﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻨﻁﺎﻕ ﻫﻲ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪ Gerno and Bindon(1992‬ﺤﻴﺙ ﻗﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﺒﺎﺤـﺜﺎﻥ ﺒﺘﻁﺒـﻴﻕ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠـﻴﺔ ﺍﻟﺘـﻲ ﺍﺴﺘﺨﺩﻤﻬﺎ ‪ Gary‬ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ ﺍﻟﺘﻲ ﺃﺠﺭﺍﻫﺎ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪1988‬‬
‫ﻭﺍﻟﺨﺎﺼﺔ ﺒﺎﻟﺘﺄﺜﻴﺭ ﺍﻟﺜﻘﺎﻓﻲ ﻓﻲ ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺇﻟﻰ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﻤﺠﻤﻭﻋﺘﻴﻥ ﺃﺤﺩﻫﻤﺎ ﺤﺴﺏ‬
‫ﺍﻟﺴـﻠﻁﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻭﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻕ ‪ ،‬ﻭﺍﻷﺨﺭﻯ ﺤﺴﺏ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻭﺍﻟﻌﺭﺽ‪) .‬ﺠﺩﻭل‬
‫ﺭﻗﻡ ‪.(6‬‬
‫ﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(6‬‬
‫ﺘﺼﻨﻴﻑ )‪Gernon and Bindon (1992‬‬
‫ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺤﺴﺏ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ‬
‫ﻭﺍﻟﻌﺭﺽ‬
‫ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺤﺴﺏ ﺴﻠﻁﺔ ﺘﻨﻅﻴﻡ‬
‫ﺍﻟﺩﻭﻟﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻭﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻕ‬
‫ﺭﺴﻤﻲ – ﻤﻬﻨﻲ‬
‫ـﻴﺎ‪،‬‬
‫ـﺎ‪ ،‬ﺇﻴﻁﺎﻟـ‬
‫ـﻴﻜﺎ‪ ،‬ﻓﺭﻨﺴـ‬
‫ﺒﻠﺠـ‬
‫ﺴﺭﻱ – ﻤﺤﺎﻓﻅ ﺠﺩﺍ‬
‫ﻤﻬﻨﻲ – ﺭﺴﻤﻲ‬
‫ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ‬
‫ﻤﺘﻔﺎﺌل ‪ -‬ﺸﻔﺎﻑ‬
‫ﻤﻬﻨﻲ – ﻤﺭﻥ‬
‫ﺃﻴﺭﻟﻨﺩﺍ‪ ،‬ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‬
‫ﻤﺘﻔﺎﺌل ‪ -‬ﺸﻔﺎﻑ‬
‫ﻤﻬﻨﻲ – ﻤﺭﻥ‬
‫ﺍﻟﺩﻨﻤﺎﺭﻙ‬
‫ﻤﺘﻔﺎﺌل ‪ -‬ﺸﻔﺎﻑ‬
‫ﻤﻬﻨﻲ – ﻤﺭﻥ‬
‫ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ‬
‫ﺴﺭﻱ – ﻤﺤﺎﻓﻅ ﺠﺩﺍ‬
‫ﺭﻗﺎﺒﺔ ﻗﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ‪ -‬ﺭﺴﻤﻲ‬
‫ﻤﺤﺎﻓﻅ – ﺴﺭﻱ ﺠﺩﺍ‬
‫ﻟﻭﻜﻤﺴﺒﺭﺝ‪ ،‬ﺃﺴﺒﺎﻨﻴﺎ‬
‫ﺍﻟﺒﺭﺘﻐﺎل‪ ،‬ﻭﺍﻟﻴﻭﻨﺎﻥ‬
‫* ﻤﺼﺩﺭ‪Gernon and Bindon (1992) :‬‬
‫ﻭﻓـﻲ ﺍﻟﺨـﺘﺎﻡ ﻭﻀـﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻜﺎﻨﺕ ﻫﻨﺎﻙ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪ Lainz and Jarne (1999‬ﻭﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺍﻋﺘﻤﺩﺕ ﺃﺴﺎﺴﺎ ﻋﻠﻰ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪ Jarne (1995‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﻓﻴﻬﺎ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ‪ 24‬ﺩﻭﻟﺔ‬
‫ﻭﺘـﻡ ﺘﺤﺩﻴـﺩ ﺴـﺒﻊ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻟﻠﺘﺼﻨﻴﻑ ﻫﻲ‪ :‬ﺍﻟﺘﻨﻅﻴﻡ ﻭﺍﻟﻤﻬﻨﻴﺔ ﻭ ﺍﻟﻤﺒﺎﺩﺉ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﺄﻫﻴل ﺍﻟﻤﻬﻨﻲ‬
‫ﻭﺘﻁﺒـﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻘﻴﻴﻡ ﻭﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﻋﺭﺽ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺘﻬﻤﺎ ﺘﺤﻠﻴل‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺠﺎﺕ ﻤﺘﻌﺩﺩ ﺍﻷﺒﻌﺎﺩ ﻭﺘﺤﻠﻴل ‪ .Cluster‬ﻭﻗﺩ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﻭﺠﻭﺩ ﻋﺩﺩ ﻤﺘﻐﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺎﺕ‬
‫ﺤﺴﺏ ﺍﻟﻤﻌﻴﺎﺭ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻡ‪.‬‬
‫ﻭﺨـﻼل ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺤﺎﻭل ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺩﺭﺍﺴﺔ ﺨﺼﺎﺌﺹ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤﻴﻁﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﺘﻌﺘﺒﺭ ﻤﻬﻤﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﻴﺒﻥ ﺍﻟﻨﻤﺎﺫﺝ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﺫﻟﻙ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺘﺤﻠﻴل ﺍﻟﻌﻼﻗﺔ ﺒﻴﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺨﺼﺎﺌﺹ ﻭﺍﻟﻨﻅﻡ‬
‫‪198‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺩﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﺒﻠﺩﺍﻥ‪ .‬ﻭﻤﻥ ﺃﺠل ﺫﻟﻙ ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﺘﻁﺒﻴﻕ ﺘﺤﻠﻴل ﺍﻻﺭﺘﺒﺎﻁ ﺒﻴﻥ‬
‫ﺍﻟﻁﺭﻓﻴـﻥ ﻭﻗـﺩ ﺘﻭﺼـل ﺍﻟﺒﺎﺤـﺜﺎﻥ ﺍﻟﻰ ﻨﺘﻴﺠﺔ ﻤﻔﺎﺩﻫﺎ ﺃﻥ ﺍﻻﻨﺘﻤﺎﺀ ﺍﻟﻰ ﺍﻻﺘﺤﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻲ ﻭﺍﻟﻤﻭﻗﻊ‬
‫ﺍﻟﺠﻐﺭﺍﻓـﻲ ﻭﻨﺴـﺒﺔ ﺍﻟﺘﻀـﺨﻡ ﺘﻌﺘﺒﺭ ﻤﻥ ﺃﻫﻡ ﻋﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﺒﻴﺌﺔ ﺍﻟﻤﺤﻴﻁﺔ ﺫﺍ ﺕ ﺍﻟﻌﻼﻗﺔ ﺒﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ .5‬ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺩﻭﺭ ﺤﻭل ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪:‬‬
‫ﺇﺤﺩﻯ ﺍﻟﻁﺭﻕ ﺍﻷﺨﺭﻯ ﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻜﺎﻨﺕ ﺘﻘﻭﻡ ﻋﻠﻰ ﺃﺴﺎﺱ ﺘﺤﻠﻴل ﺩﺭﺠﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤـﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻲ ﺒﻴـﻥ ﺍﻟﺩﻭل‪ .‬ﻫﺫﺍ ﻭﻴﻤﻜﻥ ﺍﻟﻘﻭل ﺒﺄﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺤﻭل ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺘﻌﺘﺒﺭ‬
‫ﻋﻨﺼـﺭﺍ ﻫﺎﻤـﺎ ﻤـﻥ ﻋﻨﺎﺼـﺭ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﺍﻟﻌﻠﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﻘﻭﺩ ﺍﻟﺜﻼﺜﺔ ﺍﻟﻤﺎﻀﻴﺔ‪ .‬ﻭﻓﻲ ﻫﺫﺍ‬
‫ﺍﻟﻤﻀﻤﺎﺭ ﺴﻨﺘﻁﺭﻕ ﺇﻟﻰ ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﻁﺒﻴﻌﺔ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﻴﺔ ﺨﺎﺼﺔ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻭﻓﺭ ﻓﻴﻬﺎ‬
‫ﺨﺎﺼـﻴﺔ ﺍﻟﺘﻔﺴﻴﺭ ﺒﺸﻜل ﻜﺒﻴﺭ‪ .‬ﻭﻴﻌﺘﺒﺭ ﺍﻟﻬﺩﻑ ﺍﻷﺴﺎﺴﻲ ﻟﻤﺜل ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻫﻭ ﺘﻭﻀﻴﺢ ﻤﺎ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ‬
‫ﻫـﻨﺎﻙ ﺘﻭﺤـﻴﺩ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺃﻡ ﻻ؟ ﻭﻤﺎ ﻫﻲ ﺩﺭﺠﺔ ﺫﻟﻙ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺇﻥ ﻭﺠﺩ؟ ‪ .‬ﻭﺘﺴﺘﺨﺩﻡ ﺃﻏﻠﺏ‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﻓـﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﻓﻲ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ‪ .Price Waterhouse‬ﻭ ﺍﻟﺠﺩﻭل‬
‫ﺭﻗﻡ )‪ (7‬ﻴﻌﺭﺽ ﺃﻫﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺔ ﺍﻷﻭﻟﻰ ﺍﻟﺘﻲ ﻨﺘﻁﺭﻕ ﺇﻟﻴﻬﺎ ﻀﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻫﻲ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪Nair and Frank (1982‬‬
‫ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻡ ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﻗﻴﺎﺱ ﺃﺜﺭ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‬
‫ﺒـﺎﻷﺨﺹ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ‪ . 10-1‬ﻭﻗﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﻓﻲ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﺭﻜﺔ‬
‫‪Price‬‬
‫‪ Waterhouse‬ﻟﻸﻋﻭﺍﻡ ‪ .1979 ،1975 ،1973‬ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻐﻁﻲ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ‪ 27‬ﺩﻭﻟﺔ‪،‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﺈﺠﺭﺍﺀ ﺘﺤﻠﻴل ‪ ANOVA‬ﻟﺘﺤﻘﻴﻕ ﻫﺩﻓﻬﻤﺎ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺇﻟﻰ ﺃﻨﻪ ﺤﺼل‬
‫ﺘﻁـﻭﺭ ﻤﻬـﻡ ﻨﺤـﻭ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﻴﻥ ﺍﻷﻋﻭﺍﻡ ‪ 1979 ،1975‬ﻓﻲ ‪ 29‬ﺩﻭﻟﺔ‪ ،‬ﺇﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ ﺃﻥ‬
‫ﺍﻟﻭﻻﻴـﺎﺕ ﺍﻟﻤـﺘﺤﺩﺓ ﺘﻠﻌـﺏ ﺩﻭﺭﹰﺍ ﻗـﻴﺎﺩﻴﹰﺎ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻜﻤﺎ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺃﻥ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟـﻴﺔ ﻜـﺎﻥ ﻟﻬﺎ ﺩﻭﺭ ﺇﻴﺠﺎﺒﻲ ﻓﻲ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻭﺃﻥ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ ﺘﺼﻠﺢ ﺃﻥ ﺘﻜﻭﻥ ﺃﺴﺎﺴﹰﺎ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‪.‬‬
‫ﻓـﻲ ﻨﻔـﺱ ﺍﻟـﺘﻭﺠﻪ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﻋﻥ ﺩﻭﺭ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﻓﻲ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻗﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﺒﺎﺤـﺜﺎﻥ )‪ Evans and Taylor (1982‬ﺒﺈﺠـﺭﺍﺀ ﺩﺭﺍﺴﺘﻬﻤﺎ ﺤﻭل ﺩﻭﺭ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‬
‫ﺭﻗـﻡ ‪ 7 ,6 ,4 ,3 ,2‬ﻓـﻲ ﺍﻟﺘﻭﺤـﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻲ ﻋﻠـﻰ ﻋﻴﻨﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﺘﺸﻤل ﻜل ﻤﻥ‪ :‬ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤـﺘﺤﺩﺓ‪،‬ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤـﺘﺤﺩﺓ‪ ،‬ﻓﺭﻨﺴﺎ‪ ،‬ﺍﻟﻴﺎﺒﺎﻥ ﻭﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﺨﻼل ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ‪ ،1980-1975‬ﻭﺫﻟﻙ ﻤﻥ ﺨﻼل‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﻨﺴﺒﺔ ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻜل ﺩﻭﻟﺔ ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل ﻟﻠﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺫﻜﻭﺭﺓ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺇﻟﻰ ﺃﻥ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﻟﻬﺎ ﺘﺄﺜﻴﺭ ﻀﻌﻴﻑ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل‪.‬‬
‫‪199‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(7‬‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺩﻭﺭ ﺤﻭل ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ‬
‫ـﻴﺭ‬
‫ـﻴﺩ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴـ‬
‫ـﺎﺩﺓ ﺘﻭﺤـ‬
‫ﺯﻴـ‬
‫ﺍﺴــــﺘﺨﺩﺍﻡ ﺒــــﻴﺎﻨﺎﺕ ‪PW‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻭﺃﻫﻤﻴﺔ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ‬
‫)‪ (79,75,73‬ﻭﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪.‬‬
‫ﺃﻫﻤـﻴﺔ ﻀـﻌﻴﻔﺔ ﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻨﻁﺎﻕ‬
‫ﺍﻟﺩﻭﻟـﻴﺔ ‪ ،10-1‬ﻭ ﺇﺠﺭﺍﺀ ﺘﺤﻠﻴل‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﺍﻟﺴﻨﺔ‬
‫‪1981‬‬
‫ﺍﻟﻤﺅﻟﻑ‬
‫‪Nair / Frank‬‬
‫‪.ANOVA‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴﺔ ‪ 010-9‬ﺘﻘﺎﺭﻴﺭ ﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﻜل‬
‫ﺩﻭﻟـﺔ ﻭﺩﺭﺍﺴـﺔ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1982‬‬
‫‪Evans / Taylor‬‬
‫ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ‪7,6,4,3,2‬‬
‫ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﻟﻡ‬
‫ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ‪، (1979) PW‬‬
‫ﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﻘﺎﺌﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻨﻅﻴﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻟﻠﺩﻭل ﺍﻷﻋﻀﺎﺀ‬
‫ﺘﺅﺜـﺭ ﻓـﻲ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺘﻐﻴﻴﺭ‬
‫ﻭﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ‪ .21,4,3‬ﺘﺤﻠﻴل‬
‫ـﻴﺭ‬
‫ـﺩ ﻤﻌﺎﻴـ‬
‫ـﻲ ﺘﺤﺩﻴـ‬
‫ﻭﻻ ﻓـ‬
‫ﻓﻲ ﻟﺠﻨﺔ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻋﻠـﻰ ﺍﻟـﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺘﺤﻘﻴﻕ‬
‫ﺩﺭﺍﺴﺔ ﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻷﺴﺎﺴﻴﺔ‪ ،‬ﻭ‬
‫ﺯﺍﻟـﺕ ﻫـﻨﺎﻙ ﺍﺨﺘﻼﻓﺎﺕ‬
‫‪ .8-1‬ﺇﺠﺭﺍﺀ ﺍﺨﺘﺒﺎﺭ ‪–Kruskal‬‬
‫ﺠﺩﻴﺩﺓ‪.‬‬
‫ﺩﺭﺠـﺔ ﺘﻭﺤـﻴﺩ ﻤﻌﻴﻨﺔ‪ ،‬ﻻ‬
‫ﻜﺜـﻴﺭﺓ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ‬
‫ﺩﺭﺍﺴﺘﻬﺎ‪.‬‬
‫ﻗـﺒﻭل ﻀـﻌﻴﻑ ﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1984‬‬
‫‪Mckinnon/ Janell‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴـﺔ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‬
‫ـﺒﺎﺭ ‪Mann -‬‬
‫‪Wallis‬ﻭ ﺍﺨﺘـ‬
‫‪Whitney‬‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫‪1985‬‬
‫‪Doupnik/Taylor‬‬
‫ﺩﺭﺍﺴـﺔ ﻋﻴﻨﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺘﺘﺩﺍﻭل ﺃﺴﻬﻤﻬﺎ ﻓﻲ ﺴﻭﻕ ﺍﻷﻭﺭﺍﻕ‬
‫ﺍﻟﻤﺎﻟـﻴﺔ ﻓـﻲ ﺃﻤﺭﻴﻜﺎ ﻭ ﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻴﺎ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1987‬‬
‫‪Nobes‬‬
‫ﻭﺩﺭﺍﺴـﺔ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‬
‫‪29,22,14,9,4,3‬‬
‫ﺃﻤـﺎ )‪ Mckinnon and Janell (1984‬ﻓﻘـﺩ ﺤﺎﻭﻻ ﻗﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺍﻟﻌﺎﻟﻤﻲ ﻤﻥ‬
‫ﺨـﻼل ﻗـﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﺄﺜﻴﺭ ﺍﻟﻤﺒﺎﺸﺭ ﻭﻏﻴﺭ ﺍﻟﻤﺒﺎﺸﺭ ﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺇﺼﺩﺍﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻴﺔ‪ .‬ﻭﻗـﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﺴﺘﺒﺎﻨﻪ ﺸﺭﻜﺔ ‪ Price Waterhouse‬ﻟﻠﻌﺎﻡ‬
‫‪ 1979‬ﻭﺍﻟـﺫﻱ ﻴﻐﻁﻲ ‪ 74‬ﺩﻭﻟﺔ ﻜﻤﺎ ﻗﺎﻤﺎ ﺒﺈﺠﺭﺍﺀ ﺘﺤﻠﻴل ﻭﺼﻔﻲ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻨﻅﻴﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻭل‬
‫ﺍﻷﻋﻀـﺎﺀ ﻓﻲ ﻟﺠﻨﺔ ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺃﻅﻬﺭﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﻤﺸﺎﺒﻬﺔ ﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ‪Evans‬‬
‫‪200‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫‪ and Taylor‬ﺍﻟﺴـﺎﺒﻘﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺃﻅﻬﺭﺕ ﻭﺠﻭﺩ ﺘﺄﺜﻴﺭ ﻀﻌﻴﻑ ﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪.‬‬
‫ﺒﻌـﺩ ﺫﻟـﻙ ﺒﺴﻨﺔ ﻗﺎﻡ )‪ Doupnik and Taylor (1985‬ﺒﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﻗﻴﺎﺱ ﻤﺩﻯ ﻤﻼﺌﻤﺔ ﺃﻨﻅﻤﺔ ﺩﻭل‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﺍﻟﻐﺭﺒﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻁﻠﻕ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺃﻨﻅﻤﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻷﺴﺎﺴﻴﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ‬
‫ﺸﺭﻜﺔ ‪ Price Waterhouse‬ﻟﻠﻌﺎﻡ ‪ 1979‬ﻭﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ﺁﺨﺭ ﺘﺤﺩﻴﺜﻲ ﺃﺠﺭﻱ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1983‬ﺤﻴﺙ ﺘﻡ‬
‫ﺍﻟﺤﺼـﻭل ﻋﻠﻰ ﺭﺩﻭﺩ ﻤﻥ ‪ 50‬ﺩﻭﻟﺔ ﺤﻭل ‪ 53‬ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺫﻭ ﻋﻼﻗﺔ ﺒﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‬
‫‪ .8-1‬ﻭﻗﺩ ﺘﻡ ﺩﺭﺍﺴﺔ ﻤﺩﻯ ﺍﻟﺘﺯﺍﻡ ﺍﻟﺩﻭل ﻤﺤل ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺫﻜﻭﺭﺓ ﻤﻊ ﺘﻘﺴﻴﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل ﺇﻟﻰ‬
‫ﺨﻤﺴـﺔ ﻤـﻨﺎﻁﻕ ﺠﻐﺭﺍﻓـﻴﺔ ﻫـﻲ‪ :‬ﺃﻓﺭﻴﻘـﻴﺎ ﻭﺃﺴﻴﺎ ﻭﺃﺴﺘﺭﺍﻟﻴﺎ ﻭﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﻭﺃﻤﺭﻴﻜﻴﺎ ﺍﻟﻼﺘﻴﻨﻴﺔ ﻭﺃﻤﺭﻴﻜﻴﺎ‬
‫ﺍﻟﺸـﻤﺎﻟﻴﺔ‪.‬ﻭﻗـﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﺤﺴﺎﺏ ﻤﺘﻭﺴﻁ ﺍﻟﻘﻴﻤﺔ ﻓﻲ ﻜل ﻤﻨﻁﻘﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﻁﻕ ﺍﻟﻤﺫﻜﻭﺭﺓ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﻴﻥ‬
‫ﺍﺨﺘـﺒﺎﺭ ‪ . Kruskal -Wallis‬ﻭﻗـﺩ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻻﺨﺘﺒﺎﺭ ﻭﺠﻭﺩ ﻓﺭﻭﻗﺎﺕ ﻤﻬﻤﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﻁﻕ‬
‫ﺍﻟﺠﻐﺭﺍﻓـﻴﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺃﻀﻌﻑ ﻨﺴﺒﺔ ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻓﻲ ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‪ ،‬ﻭﺒﻌﺩ ﺫﻟﻙ ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺒﺈﺠﺭﺍﺀ ﺘﺤﻠﻴل ﻤﻥ‬
‫ﺃﺠل ﺘﺤﺩﻴﺩ ﻤﺎ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺍﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﺩﺍﺨل ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻴﺔ ﺨﺎﺼﺔ ﺒﻴﻥ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ‬
‫ﺩﻭل ﺍﻻﺘﺤـﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒـﻲ ﻭﺒﻴـﻥ ﺒﺎﻗﻲ ﺩﻭل ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‪ ،‬ﻭﻤﻥ ﺃﺠل ﺍﻟﻭﺼﻭل ﺇﻟﻰ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻬﺩﻑ ﺘﻡ ﺘﻁﺒﻴﻕ‬
‫ﺍﺨﺘـﺒﺎﺭ ‪ Mann –Whitney‬ﻭﻗﺩ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻨﺴﺒﺔ ﺍﻟﺘﺯﺍﻡ ﺃﻜﺒﺭ ﻤﻥ ﺩﻭل ﺍﻹﺘﺤﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻲ‬
‫ﺒﻬﺫﻩ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‪ .‬ﻭﻜﺎﻨﺕ ﺃﻫﻡ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻫﻲ ﺃﻨﻪ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﻨﺴﺒﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﺒﺴﻴﻁﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺤﻘﻘﺕ‬
‫ﺇﻻ ﺃﻨﻪ ﻻ ﺘﺯﺍل ﻫﻨﺎﻙ ﺍﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﻜﺜﻴﺭﺓ ﺒﻴﻥ ﺩﻭل ﺍﻟﻌﻴﻨﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1987‬ﺃﺠﺭﻯ ‪ Nobes‬ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ ﺍﻟﺘﻲ ﻜﺎﻥ ﻴﻬﺩﻑ ﻤﻨﻬﺎ ﺇﻟﻰ ﺍﻅﻬﺎﺭ ﺃﻥ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ‬
‫ﻭﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨـﻴﺔ ﻻ ﺘﻠﺘﺯﻡ ﺒﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﻗﺎﻡ ﺒﺘﺤﻠﻴل ﺍﻟﻔﺭﻭﻗﺎﺕ ﺍﻷﺴﺎﺴﻴﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﺴـﺎﺌﺩﺓ ﻓـﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل ﻭﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ )ﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ‪ 9‬ﻭ ‪ 14‬ﻭ ‪ (19‬ﻤﻊ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻴﺔ‬
‫ﻭﻤﻌﺎﻴـﻴﺭ ‪ 3‬ﻭ ‪ 4‬ﻭ ‪ 22‬ﻤﻊ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻷﻤﺭﻴﻜﻴﺔ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﹰﺎ ﻋﻴﻨﺔ ﻋﺸﻭﺍﺌﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﺩﺍﻭل‬
‫ﺃﺴـﻬﻤﻬﺎ ﻓﻲ ﺴﻭﻕ ﺍﻷﻭﺭﺍﻕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺇﻟﻰ ﻭﺠﻭﺩ ﺩﺭﺠﺔ ﻗﺒﻭل ﻀﻌﻴﻔﺔ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ‬
‫ﻤﻥ ﻗﺒل ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﻓﻲ ﻜﻼ ﺍﻟﺩﻭﻟﺘﻴﻥ‪.‬‬
‫‪ -6‬ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺘﺩﻭﺭ ﺤﻭل ﻗﻴﺎﺱ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﺸﻜل ﻜﻤﻲ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋـﺔ ﺍﻷﺨـﻴﺭﺓ ﻀﻤﻥ ﺍﻟﺼﻨﻑ ﺍﻷﻭل ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﻨﻘﻭﻡ ﺒﺘﺤﻠﻴﻠﻬﺎ ﺘﺘﺼﻑ ﺒﺄﻨﻬﺎ ﺘﺤﺘﻭﻱ‬
‫ﻋﻠـﻰ ﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﺘﺤﺎﻭل ﺘﺤﺩﻴﺩ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺍﻟﻤﺤﻘﻕ‪ .‬ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺘﺘﺠﻨﺏ ﻋﻨﺼﺭ‬
‫ﺍﻟﻔﺨﺎﻤﺔ ﺍﻟﺫﻱ ﻤﻴﺯ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ ﻤﺭﻜﺯﺓ ﻤﺠﻬﻭﺩﹰﺍ ﺃﻜﺒﺭ ﻋﻠﻰ ﺘﻨﻔﻴﺫ ﺃﻋﻤﺎل ﺩﻗﻴﻘﺔ ﺘﻬﺩﻑ ﺇﻟﻰ ﺘﺤﻘﻴﻕ‬
‫ﻫـﺩﻑ ﻤـﺯﺩﻭﺝ‪ ،‬ﺃﻭﻟﻬﺎ ﺍﻟﺘﺤﻘﻕ ﻤﻥ ﺼﻼﺤﻴﺔ ﺍﻟﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻤﻌﺘﻤﺩ ﻋﻠﻰ ﻭﺠﻬﺔ ﻨﻅﺭ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩ ﺍﻟﻜﻠﻲ‪،‬‬
‫ﻭﺜﺎﻨـﻴﻬﺎ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﻤﻘﺘﺭﺤﺎﺕ ﺠﺩﻴﺩﺓ ﻟﻠﺘﺼﻨﻴﻑ )‪ ،(Rodrignez, 1993, P.145‬ﻭﺇﺫﺍ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ‬
‫‪201‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺴـﺎﺒﻘﺔ ﻗـﺩ ﺍﻋـﺘﻤﺩﺕ ﻋﻠـﻰ ﺒـﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﺭﻜﺔ ‪ Price Waterhouse‬ﻜﺄﺴﺎﺱ ﻟﻭﺼﻑ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻓﺈﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺒﺩﺃﺕ ﺘﺜﺭﻱ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺒﻨﻤﺎﺫﺝ‬
‫ﻤﻥ ﻤﺼﺎﺩﺭ ﺃﺨﺭﻯ ﻏﺎﻟﺒﹰﺎ ﻤﺎ ﻜﺎﻥ ﻫﺩﻓﻬﺎ ﺘﻁﻭﻴﺭ ﺍﻟﻤﻌﺭﻓﺔ ﺒﻌﺎﺩﺍﺕ ﻭﻗﻭﺍﻋﺩ ﺇﻋﺩﺍﺩ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﺘﻤﻴﺯﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺒﺈﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺅﺸﺭﺍﺕ ﺘﺭﻜﻴﺯ ﻭﺫﻟﻙ ﻤﻨﺫ ﺃﻥ ﻗﺎﻡ ‪Van der‬‬
‫)‪ Tas (1988‬ﺒﺎﻗـﺘﺭﺍﺡ ﺍﻟﻤﺅﺸـﺭ ‪ I‬ﻤﻥ ﺃﺠل ﻗﻴﺎﺱ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪ .‬ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(8‬‬
‫ﻴﻌﺭﺽ ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺸﻤﻠﻬﺎ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ‪.‬‬
‫ﻜﻤﺎ ﺃﺴﻠﻔﻨﺎ ﻓﻘﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺩﺭﺍﺴﺔ )‪ Van der Tas (1988‬ﻫﻲ ﺃﻭل ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻭﺫﻟﻙ‬
‫ﺍﻋـﺘﻤﺎﺩﺍ ﻋﻠﻰ ﻤﺎ ﺃﻀﺎﻓﺘﻪ ﻷﺩﺒﻴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺤﻴﺙ ﻗﺎﻡ ‪ Van der Tas‬ﺒﻤﺤﺎﻭﻟﺔ ﺍﻟﺤﺼﻭل‬
‫ﺇﻟـﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﻜﻤﻲ ﻟﻘﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﻟﻠﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺴﺎﺌﺩﺓ ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺎ ﻋﻴﻨﺔ‬
‫ﻤﻜﻭﻨﺔ ﻤﻥ ‪ 3‬ﺩﻭل ﻫﻲ ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﺨﻼل ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ﻤﻥ ‪1985 -1968‬‬
‫ﻤﺴـﺘﻔﻴﺩﺍ ﻤﻥ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻭﻁﻨﻴﺔ ﺤﻭل ﺍﻟﻤﻭﻀﻭﻉ ﻭﻗﺩ ﺘﺭﻜﺯﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻋﻠﻰ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﺨﺎﺼـﺔ ﺒﺎﻟﻀﺭﺍﺌﺏ ﺨﻼل ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ﻤﻥ ‪ 1968‬ﺇﻟﻰ ‪ 1980‬ﻓﻲ ﻋﻴﻨﺔ ﺘﺘﺭﺍﻭﺡ ﺒﻴﻥ ‪ 293 -199‬ﺸﺭﻜﺔ‬
‫ﻓـﻲ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜـﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﺘﺨﺘﻠﻑ ﺒﺎﺨﺘﻼﻑ ﺍﻟﺴﻨﺔ‪ ،‬ﻭﻋﻴﻨﺔ ﺘﺘﺭﺍﻭﺡ ﺒﻴﻥ ‪ 81‬ﻭ ‪ 116‬ﺸﺭﻜﺔ ﻤﻥ ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ‬
‫ﺨـﻼل ﺍﻟﻔـﺘﺭﺓ ﻤﻥ ‪ 1978‬ﺇﻟﻰ ‪ 1984‬ﻭﻋﻴﻨﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺘﺘﺭﺍﻭﺡ ﺒﻴﻥ ‪ 596 – 281‬ﺸﺭﻜﺔ ﺨﻼل‬
‫ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ﻤﻥ ‪ 41984 - 1965‬ﻭﺃﻤﺎ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺘﻘﻴﻴﻡ ﺍﻷﺭﺍﻀﻲ ﻭﺍﻟﻤﺒﺎﻨﻲ ﻓﻘﺩ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﻋﻴﻨﺔ‬
‫ﻤﻥ ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ﺘﺘﺭﺍﻭﺡ ﺒﻴﻥ ‪ 111‬ﻭ ‪ 112‬ﺸﺭﻜﺔ ﺨﻼل ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ‪.1985 – 1976‬‬
‫‪202‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺍﻟﺠﺩﻭل ﺭﻗﻡ )‪(8‬‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺘﺩﻭﺭ ﺤﻭل ﻗﻴﺎﺱ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﺸﻜل ﻜﻤﻲ‬
‫ﺃﻫﻡ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﻨﻁﺎﻕ‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﻴﻤﺭ ﺒﻔﺘﺭﺍﺕ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻴﺯﺩﺍﺩ‬
‫ﻤﺅﺸـﺭ ‪ I‬ﻟﻘـﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻭﺤـﻴﺩ ﻓﻲ‬
‫ﻓـﻲ ﺒﻌﻀﻬﺎ ﻭﻴﻨﻘﺹ ﻓﻲ ﺍﻟﺒﻌﺽ‬
‫ﺘﻁﺒــﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻀــﺭﺍﺌﺏ ﻭﺘﻘﻴــﻴﻡ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﺍﻵﺨﺭ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺴﻨﺔ‬
‫‪1988‬‬
‫ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ‬
‫‪Van der Tas‬‬
‫ﺍﻷﺭﺍﻀﻲ ﻭﺍﻟﻤﺒﺎﻨﻲ‬
‫ﺩﺭﺍﺴﺔ ﻨﻅﺭﻴﺔ ﺒﻌﻴﺩﺓ ﻋﻥ ﺍﻟﻌﻤﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻤﺭﺒﻊ ﻜﺎﻱ ﻭﻤﺅﺸﺭﺍﺕ ﺘﺭﻜﻴﺯ‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫‪1990‬‬
‫‪Tay / Parker‬‬
‫ﻫﻨﺎﻙ ﻓﺭﻭﻕ ﻭﺍﻀﺤﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﻓﻴﻤﺎ‬
‫ﻤﺅﺸﺭ‪ I‬ﻤﻌﺩل‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫‪1992‬‬
‫‪Emenyonu /‬‬
‫‪Gary‬‬
‫ﻫﻨﺎﻙ ﺘﻁﻭﺭ ﺒﺴﻴﻁ ﻨﺤﻭ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‪.‬‬
‫ﻤﺅﺸﺭ ‪ C‬ﺤﻭل ﺍﻷﺜﺭ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﻲ‪.‬‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫‪1992‬‬
‫‪Van der Tas‬‬
‫ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤـﺎﺕ ﻏـﻴﺭ ﻗﺎﺒﻠﺔ ﻟﻠﻤﻘﺎﺭﻨﺔ‬
‫ﻤﺅﺸﺭ ﺘﺭﻜﻴﺯ ﻟﻠﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫‪1995‬‬
‫‪Garcia Benau‬‬
‫ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺘﺤﻠﻴﻠﻬﺎ‪.‬‬
‫ﻋﻠـﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺃﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺒﻌﺽ‬
‫ﻭﻤﺅﺸﺭ ﺘﻭﺤﻴﺩ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺘﻁﻭﺭ ﺒﺎﺘﺠﺎﻩ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‪.‬‬
‫ﺘﺤﻠﻴل ﻤﺭﺒﻊ ﻜﺎﻱ‪.‬‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫ﺩﺭﺠـﺔ ﻤـﻥ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺘﻌﺘﺒﺭ ﺃﻋﻠﻰ‬
‫ﺘﻁﻭﺭ ﻀﻌﻴﻑ ﻨﺤﻭ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺨﻼل‬
‫ﺘﺩﺭﺝ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻨﻤﺎﺫﺝ ﺍﻟﻠﻭﻏﺎﺭﺘﻤﻴﺔ‬
‫ﻓﺘﺭﺓ ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل‪.‬‬
‫ﺍﻟﺨﻁﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ‬
‫ﻤﺸﺎﺒﻪ ﻟﺩﺭﺍﺴﺘﻬﻡ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪1992‬‬
‫ﻋﺎﻟﻤﻲ‬
‫ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻤﻨﺎﻁﻕ ﻋﻥ ﺒﺎﻗﻲ ﺍﻟﻤﻨﺎﻁﻘﺯ‬
‫ﺍﻟـﺘﻁﻭﺭ ﻨﺤـﻭ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﻀﻌﻴﻑ‬
‫ﺠﺩﹰﺍ‪.‬‬
‫‪1995‬‬
‫‪Herrmann /‬‬
‫‪Thomas‬‬
‫‪1996‬‬
‫‪Archer et al.‬‬
‫‪1996‬‬
‫‪Emenyonu /‬‬
‫‪Gray‬‬
‫ﺍﻟﻔﻜـﺭﺓ ﺍﻷﺴﺎﺴﻴﺔ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻜﺎﻨﺕ ﺘﻨﺼﺏ ﺤﻭل ﺃﻥ ﺍﻟﻘﺩﺭﺓ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﻘﺎﺭﻨﺔ ﺘﺯﺩﺍﺩ ﻋﻨﺩﻤﺎ ﺘﺨﺘﺎﺭ‬
‫ﺍﻟﺸـﺭﻜﺎﺕ ﻨﻔـﺱ ﺍﻟﻁﺭﻴﻘﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺃﻭ ﻋﻨﺩﻤﺎ ﻴﻜﻭﻥ ﺍﻻﺨﺘﻴﺎﺭ ﻤﺤﺼﻭﺭﺍ ﻓﻲ ﻋﺩﺩ ﻏﻴﺭ ﻤﺤﺩﻭﺩ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻁـﺭﻕ‪ .‬ﻭﻤﻥ ﺃﺠل ﻗﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ‪ Van der Tas‬ﻤﺅﺸﺭ ‪Herfindhal‬‬
‫) ﻤﺅﺸـﺭ ‪ (H‬ﻭﻫـﻭ ﺃﺤـﺩ ﺍﻟﻤﺅﺸـﺭﺍﺕ ﺍﻟﻜﺜﻴﺭﺓ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ ﻤﻥ ﺃﺠل ﺘﻘﻴﻴﻡ ﻭﻗﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﺭﻜﻴﺯ‬
‫ﺍﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻭﺍﻻﺤﺘﻜﺎﺭ‪.‬‬
‫ﻭﻴﻌﻤل ﻤﺅﺸﺭ ‪ H‬ﻭﻓﻕ ﺍﻟﻤﻌﺎﺩﻟﺔ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪-:‬‬
‫‪Pi2‬‬
‫‪n‬‬
‫∑‬
‫=‬
‫‪H‬‬
‫‪i = 1‬‬
‫ﺤﻴﺙ‬
‫= ﻤﺅﺸﺭ ‪.Herfindhal‬‬
‫‪ = n‬ﻋﺩﺩ ﺍﻟﻁﺭﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺘﺎﺤﺔ‪.‬‬
‫‪ = pi‬ﺍﻟﺘﻜﺭﺍﺭ ﺍﻟﻨﺴﺒﻲ ﻟﻠﻁﺭﻴﻘﺔ ‪.i‬‬
‫‪203‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﺍﻟﻤﺅﺸـﺭ ‪ H‬ﻴﻀﻴﻑ ﺍﻟﺘﻜﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ﻟﻜل ﻁﺭﻴﻘﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻁﺭﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺘﺎﺤﺔ‪ .‬ﻭﻫﺫﺍ ﻤﺎ ﻴﻤﻜﻨﻪ‬
‫ﻤـﻥ ﺘـﺯﻭﻴﺩ ﺃﻜـﺒﺭ ﻗـﺩﺭ ﻤـﻥ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﻓﻴﻤﺎ ﻟﻭ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺘﻭﺴﻁ ﺍﻟﺘﻜﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ﻟﻠﻁﺭﻕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤـﺘﺎﺤﺔ ﻭﺍﻟﺫﻱ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻤﻪ ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺃﺨﺭﻯ )‪( Van der Tas, 1988, P.159‬‬
‫ﻭﻤـﻥ ﺃﺠـل ﺇﺘﻤـﺎﻡ ﺘﺤﻠﻴﻠﻪ ﻗﺎﻡ ‪ Van der Tas‬ﺒﺎﻗﺘﺭﺍﺡ ﻤﺘﻐﻴﺭﺍﺕ ﻟﻠﻤﺅﺸﺭ ‪ ، H‬ﻜﻤﺎ ﻗﺎﻡ ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪ C‬ﻓﻲ ﻗﻴﺎﺱ ﻤﻭﻀﻭﻋﺎﺕ ﻭﻁﻨﻴﺔ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻤﻜﻨﻪ ﻤﻥ ﺍﻷﺨﺫ ﺒﻌﻴﻥ ﺍﻻﻋﺘﺒﺎﺭ ﺍﻟﻤﻨﺸﺂﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻘﻭﻡ‬
‫ﺒﺘﻁﺒـﻴﻕ ﺃﻜـﺜﺭ ﻤﻥ ﻁﺭﻴﻘﺔ ﻤﺜل ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺘﻜﻠﻔﺔ ﺍﻟﺘﺎﺭﻴﺨﻴﺔ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻨﻭﺍﺤﻲ ‪،‬‬
‫ﻭﺍﻟﻘﻴﻤﺔ ﺍﻟﺴﻭﻗﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﺒﻌﺽ ﺍﻵﺨﺭ‪ .‬ﻫﺫﺍ ﻭﻴﻌﻤل ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪ C‬ﻭﻓﻘﺎ ﻟﻠﻤﻌﺎﺩﺓ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪-:‬‬
‫⎞‬
‫‪⎟ − n‬‬
‫⎠‬
‫‪− n‬‬
‫ﺤﻴﺙ‬
‫‪⎛ i‬‬
‫∑⎜‬
‫‪C = ⎝ i = 12‬‬
‫‪n‬‬
‫‪ = C‬ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪.C‬‬
‫‪ = n‬ﺍﻟﻌﺩﺩ ﺍﻹﺠﻤﺎﻟﻲ ﻟﻠﺸﺭﻜﺎﺕ‪.‬‬
‫‪ = i‬ﻋﺩﺩ ﺍﻟﻁﺭﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻋـﻨﺩﻤﺎ ﻴﻜﻭﻥ ﻋﺩﺩ ﺍﻟﻤﻨﺸﺂﺕ ﺍﻟﺨﺎﻀﻌﺔ ﻟﻠﺘﺤﻠﻴل ﻜﺒﻴﺭ‪ ،‬ﻭﻻ ﻴﻭﺠﺩ ﺸﺭﻜﺎﺕ ﺘﺴﺘﺨﺩﻡ ﺃﻜﺜﺭ ﻤﻥ ﻁﺭﻴﻘﺔ‬
‫ﻓﺈﻥ ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪ C‬ﻴﻘﺘﺭﺏ ﺠﺩﺍ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪.H‬‬
‫ﺍﻟﻤﺅﺸـﺭ ﺍﻵﺨـﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺘﻡ ﺘﻁﻭﻴﺭﻩ ﻫﻭ ﻤﺅﺸﺭ ‪ I‬ﻭﻏﺎﻟﺒﺎ ﻤﺎ ﻴﺴﺘﺨﺩﻡ ﻟﻘﻴﺎﺱ ﻤﻭﻀﻭﻋﺎﺕ ﺩﻭﻟﻴﺔ ﻭﻴﻌﻤل‬
‫ﻭﻓﻘﺎ ﻟﻠﻤﻌﺎﺩﻟﺔ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪-:‬‬
‫) ‪( f i1 × f i 2‬‬
‫‪n‬‬
‫∑‬
‫= ‪I‬‬
‫‪i =1‬‬
‫ﺤﻴﺙ‪:‬‬
‫‪ = fi‬ﺍﻟﺘﻜﺭﺍﺭ ﺍﻟﻨﺴﺒﻲ ﻟﺘﻁﺒﻴﻕ ‪ i‬ﻓﻲ ﺍﻟﺒﻠﺩ ‪.1‬‬
‫‪ = n‬ﻋﺩﺩ ﺍﻟﻁﺭﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺘﺎﺤﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﺤﺎﻟﺔ ﻤﺎ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺃﻜﺜﺭ ﻤﻥ ﺩﻭﻟﺘﻴﻥ ﻓﺈﻥ ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪ I‬ﻴﻌﻤل ﻭﻓﻕ ﺍﻟﻤﻌﺎﺩﻟﺔ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪204‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫)‪1 /( m −1‬‬
‫⎞‬
‫‪⎛ n‬‬
‫⎟ ‪I ⎜ ∑ f i1 × f i 2 × ... × f1m‬‬
‫⎠‬
‫‪⎝ i =1‬‬
‫‪x‬‬
‫ﺤﻴﺙ‬
‫‪ = m‬ﻋﺩﺩ ﺍﻟﺩﻭل‪.‬‬
‫‪ = fi‬ﺍﻟﺘﻜﺭﺍﺭ ﺍﻟﻨﺴﺒﻲ ﻟﺘﻁﺒﻴﻕ ﺍﻟﻁﺭﻴﻘﺔ ‪ i‬ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻭﻟﺔ ‪.m‬‬
‫‪ = n‬ﻋﺩﺩ ﺍﻟﻁﺭﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺘﺎﺤﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻨﺘـﻴﺠﺔ ﻟﺘﻁﺒﻴﻘﻪ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻟﻨﻤﺎﺫﺝ ﺍﻟﺠﺩﻴﺩﺓ ﻓﻘﺩ ﺘﻭﺼل ‪ Van der Tas‬ﺍﻟﻰ ﻨﺘﻴﺠﺔ ﻤﻔﺎﺩﻫﺎ ﺃﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺃﻭﻗﺎﺘﺎ‬
‫ﺘـﺯﺩﺍﺩ ﻓـﻴﻬﺎ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺃﻭﻗﺎﺘﺎ ﺘﻨﺨﻔﺽ ﻓﻴﻬﺎ‪ ،‬ﻓﻲ ﺤﻴﻥ ﺃﻨﻪ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻷﻭﻗﺎﺕ ﺘﻜﻭﻥ‬
‫ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻻﺭﺘﻔﺎﻉ ﺃﻜﺒﺭ ﺒﻜﺜﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻟﺒﻌﺽ ﺍﻵﺨﺭ‪.‬‬
‫ﺒﺩﻭﺭﻫﻤﺎ ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ‪ Tay and Parker‬ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1990‬ﺒﺈﺠﺭﺍﺀ ﺩﺭﺍﺴﺔ ﻓﻲ ﺍﻹﻁﺎﺭ ﺍﻟﻨﻅﺭﻱ ﻗﺎﻤﺎ‬
‫ﻓﻴﻬﺎ ﺒﻭﻀﻊ ﻋﺩﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺠﺏ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻘﻴﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﺸﻜل‬
‫ﻜﻤـﻲ ﺍﻟﻭﻓـﺎﺀ ﺒﻬﺎ‪ ،‬ﺃﻭﻟﻬﺎ ﺃﻨﻬﻡ ﻴﺅﻴﺩﻭﻥ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻔﻌﻠﻴﺔ ﻜﺄﺴﺎﺱ ﻟﻘﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤـﻴﺩ ﻭﻟﻴﺱ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺼﺩﺭ ﻋﻥ ﺍﻟﻬﻴﺌﺎﺕ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻟﻠﻤﻬﻨﺔ‪ ،‬ﻭﺃﻥ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺠﺏ‬
‫ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻤﻬﺎ ﻫﻲ ﺍﻟﺤﺴﺎﺒﺎﺕ ﺍﻟﺨﺘﺎﻤﻴﺔ ﻟﻠﻤﻨﺸﺂﺕ‪ .‬ﺃﻤﺎ ﺒﺸﺄﻥ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺘﻁﺒﻴﻘﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺃﻥ‬
‫ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﻟﻡ ﻴﺅﻴﺩﺍ ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺤﺴﺎﺏ ﺃﺨﺭﻯ‪ ،‬ﺇﻻ ﺃﻨﻬﻤﺎ ﺃﻜﺩﺍ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﻪ ﻴﺠﺏ ﺃﻥ ﻴﺘﻡ ﺘﻁﺒﻴﻕ ﺘﺤﻠﻴﻼﺕ‬
‫ﻤﻌـﻨﻭﻴﺔ ﻤﺜل ﺘﺤﻠﻴل ﻤﺭﺒﻊ ﻜﺎﻱ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﺃﻥ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﻟﻡ ﻴﺴﺘﺜﻨﻴﺎ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﺍﻟﻜﻤﻲ ﻟﻠﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‬
‫ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺅﺸﺭﺍﺕ ﺍﻟﺘﺭﻜﻴﺯ‪.‬‬
‫ﺒﻌـﺩ ﺫﻟﻙ ﻭﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1992‬ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ‪ Emenyonu and Gray‬ﺒﺩﺭﺍﺴﺔ ﻟﻘﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﻴﻥ ﺜﻼﺜﺔ ﺩﻭل ﻤﻥ ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﻫﻲ ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﻭﻓﺭﻨﺴﺎ ﻭﺒﺭﻴﻁﺎﻨﻴﺎ‪ .‬ﻭﺍﺨﺘﺎﺭﺍ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﻤﻥ ‪ 78‬ﺸﺭﻜﺔ‬
‫ﺼـﻨﺎﻋﻴﺔ ) ‪ 26‬ﻤﻥ ﻜل ﺩﻭﻟﺔ( ﻟﻠﻌﺎﻡ ‪ .1989‬ﻭﻗﺩ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﻗﺭﻴﺒﺔ ﺠﺩﺍ ﻤﻥ ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ‪Van‬‬
‫‪ der Tas‬ﻤـﻊ ﺍﻷﺨـﺫ ﺒﻌﻴـﻥ ﺍﻻﻋﺘﺒﺎﺭ ﺘﻭﺼﻴﺎﺕ ‪ Tay and Parker‬ﺍﻟﺴﺎﺒﻘﺔ ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﻤﻌﺎﺩﻟﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺴـﺘﺨﺩﻤﺔ ﺘﺘﻔﻕ ﻤﻊ ﻤﺅﺸﺭ ‪ I‬ﺍﻟﻤﻌﺩل ﻭﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻡ ﻤﻥ ﻗﺒل ‪ Van der Tas‬ﻭﺫﻟﻙ ﻟﻘﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻲ ﺒﻴﻥ ﺃﻜﺜﺭ ﻤﻥ ﺩﻭﻟﺘﻴﻥ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ ﻫﻲ‪ :‬ﺘﻘﻴﻴﻡ ﺍﻟﻤﺨﺯﻭﻥ‪،‬‬
‫ﺍﻹﻫﻼﻙ‪ ،‬ﺸﻬﺭﺓ ﺍﻟﻤﺤل‪ ،‬ﻤﺼﺎﺭﻴﻑ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﻭﺍﻟﺘﻁﻭﻴﺭ‪ ،‬ﺘﻘﻴﻴﻡ ﺍﻷﺼﻭل ﺍﻟﺜﺎﺒﺘﺔ ﻭﺍﻟﻌﻨﺎﺼﺭ ﺍﻟﻐﻴﺭ ﻋﺎﺩﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺍﻟﻰ ﻭﺠﻭﺩ ﺍﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﻤﻬﻤﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ‪.‬‬
‫‪205‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1992‬ﻭﺒﻌﺩ ‪ 4‬ﺴﻨﻭﺍﺕ ﻤﻥ ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ ﺍﻷﻭﻟﻰ ﻗﺎﻡ ‪ Van der Tas‬ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻁﺭﻴﻘﺔ ﻤﺸﺎﺒﻬﺔ‬
‫ﻟﻘـﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠـﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻜﻤﻴﺎ ﻓﻲ ﺃﻭﺭﻭﺒﺎ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺎ ﻋﻴﻨﺔ ﻤﻥ ‪ 154‬ﺸﺭﻜﺔ ﺃﻭﺭﻭﺒﻴﺔ ﺘﻐﻁﻲ‬
‫ﺒـﻴﺎﻨﺎﺘﻬﺎ ﺍﻟﻔـﺘﺭﺓ ‪ 1988 – 1978‬ﻭﻗﺩ ﺸﻤﻠﺕ ﺍﻟﻌﻴﻨﺔ ﺸﺭﻜﺎﺕ ﻤﻥ‪ :‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ‪ ،‬ﻓﺭﻨﺴﺎ‪ ،‬ﺒﻠﺠﻴﻜﺎ‪ ،‬ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ‪،‬‬
‫ﺍﻟﺩﻨﻤﺎﺭﻙ‪ ،‬ﺍﻟﻴﻭﻨﺎﻥ‪ ،‬ﺃﻴﺭﻟﻨﺩﺍ‪ ،‬ﻟﻭﻜﺴﻤﺒﻭﺭﺝ‪ ،‬ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﺘﺭﻜﺯ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻋﻠﻰ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪ ،‬ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﻲ ﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺎ ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪ C‬ﻭﻓﻘﺎ ﻟﻠﻤﻌﺎﺩﻟﺔ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪-:‬‬
‫‪i‬‬
‫) ‪( a 2j − a j ) − ∑∑ ( a 2jk − a jk 1 ) − ... + ( −1) i +1 ∑ ( a 2j ... − a j .‬‬
‫‪j<k‬‬
‫‪i‬‬
‫∑‬
‫‪j =i‬‬
‫‪n2 − n‬‬
‫ﺤﻴﺙ‪:‬‬
‫=‪C‬‬
‫‪ = ajkl‬ﻋﺩﺩ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻌﺘﻤﺩ ﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺘﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻁﺭﻴﻘﺔ ‪ ..... j, k, L,‬ﺇﻟﺦ‪.‬‬
‫‪ = j,k,l‬ﻫﻲ ﻤﻘﺎﻴﻴﺱ ﺘﺘﺭﺍﻭﺡ ﺒﻲ ‪ 1‬ﻭ ‪.i‬‬
‫ﻭﻗﺩ ﺘﻭﺼل ‪ Van der Tas‬ﺇﻟﻰ ﻨﺘﻴﺠﺔ ﻤﻔﺎﺩﻫﺎ ﺃﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺘﻁﻭﺭ ﺒﺴﻴﻁ ﻨﺤﻭ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺨﺎﺼﺔ‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻨﺹ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺍﻟﺘﻭﺠﻴﻪ ﺍﻹﺭﺸﺎﺩﻱ ﺍﻟﺭﺍﺒﻊ ﻟﺩﻭل ﺍﻻﺘﺤﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻲ‬
‫ﻭﻓـﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1995‬ﻗﺎﻡ ‪ Garcia Benau‬ﺒﺩﺭﺍﺴﺔ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﻴﻥ ‪ 11‬ﺩﻭﻟﺔ ﻤﻥ ﺩﻭل‬
‫ﺍﻻﺘﺤـﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒـﻲ ﻭﻫـﻲ‪ :‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ‪ ،‬ﺒﻠﺠﻴﻜﺎ‪ ،‬ﺍﻟﺩﻨﻤﺎﺭﻙ‪ ،‬ﺃﺴﺒﺎﻨﻴﺎ‪ ،‬ﻓﺭﻨﺴﺎ‪ ،‬ﺍﻟﻴﻭﻨﺎﻥ‪ ،‬ﻫﻭﻟﻨﺩﺍ‪ ،‬ﺃﻴﺭﻟﻨﺩﺍ‪،‬‬
‫ﺇﻴﻁﺎﻟﻴﺎ‪ ،‬ﻟﻭﻜﺴﻤﺒﻭﺭﺝ‪ ،‬ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﻓﺭﻕ ‪ Benau‬ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ ﺒﻴﻥ ﻤﺅﺸﺭ ﺍﻟﺘﺭﻜﻴﺯ ﻭﻤﺅﺸﺭ‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺤﻴﺙ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ﺍﻷﻭل ﺘﺴﺘﺨﺩﻡ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺘﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺇﺤﺩﻯ ﺃﻭ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻁﺭﻕ‬
‫ﺃﻤـﺎ ﺍﻟﺜﺎﻨﻲ ﻓﻴﻘﻴﺱ ﺇﻟﻰ ﺤﺩ ﺘﻜﻭﻥ ﻓﻴﻪ ﺍﻟﻁﺭﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ ﻗﺎﺒﻠﺔ ﻟﻠﻤﻘﺎﺭﻨﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ‬
‫ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪ :‬ﺘﻘﻴﻴﻡ ﺍﻟﻌﻤﻠﺔ ﺍﻷﺠﻨﺒﻴﺔ‪ ،‬ﻤﺼﺎﺭﻴﻑ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﻭﺍﻟﺘﻁﻭﻴﺭ‪ ،‬ﺍﻷﺭﺒﺎﺡ ﺍﻟﺘﻤﻭﻴﻠﻴﺔ‪،‬‬
‫ﺍﻻﻟﺘﺯﺍﻤﺎﺕ‪ ،‬ﺸﻬﺭﺓ ﺍﻟﻤﺤل‪ ،‬ﻜﻤﺎ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ﺍﻟﺘﺎﻟﻲ‪-:‬‬
‫‪ci‬‬
‫‪A di‬‬
‫‪+ A‬‬
‫‪di‬‬
‫‪A‬‬
‫×‬
‫‪di‬‬
‫‪A‬‬
‫‪z‬‬
‫‪ji‬‬
‫ﺤﻴﺙ‪:‬‬
‫‪n‬‬
‫‪A‬‬
‫∑‬
‫‪i = 1‬‬
‫‪n‬‬
‫‪z‬‬
‫‪ = ∑ A ji‬ﻫﻲ ﺍﻟﺭﻗﻡ ﺍﻹﺠﻤﺎﻟﻲ ﻟﻠﺒﺩﺍﺌل ﺍﻟﻤﺘﺎﺤﺔ ﻟﻠﺘﻁﺒﻴﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ‪.i‬‬
‫‪j =1‬‬
‫‪ = Adi‬ﺍﻟﺨﻴﺎﺭ )‪(d‬ﺍﻟﺴﺎﺌﺩ ﻟﻠﺘﻁﺒﻴﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‬
‫‪i‬‬
‫‪ = Aci‬ﺍﻟﺨﻴﺎﺭ ﺍﻟﺜﺎﻨﻲ ﺍﻟﺴﺎﺌﺩ )‪ (c‬ﻟﻠﺘﻁﺒﻴﻕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ‪.i‬‬
‫‪ = n‬ﺍﻟﻌﺩﺩ ﺍﻟﺠﻤﺎﻟﻲ ﻟﻠﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺘﺤﻠﻴﻠﻬﺎ‪.‬‬
‫‪206‬‬
‫∑‬
‫‪i − 1‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﻭﻤـﻥ ﺃﺠل ﻗﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﻗﺎﻡ ‪ Benau‬ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺅﺸﺭ ‪ I‬ﺍﻟﺫﻱ ﺴﺒﻕ ﻭﺃﻥ ﺍﺴﺘﺨﺩﻤﻪ‬
‫‪Van‬‬
‫‪ der Tas‬ﻭﻜﺫﻟـﻙ ﻗﺎﻡ ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺜﺎﺒﺕ ﺇﺤﺼﺎﺌﻲ ﻟﻼﺴﺘﻘﻼل‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻭﺼل ‪ Benau‬ﺇﻟﻰ ﻨﺘﻴﺠﺔ ﻤﻔﺎﺩﻫﺎ‬
‫ﺃﻥ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤـﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻴﺔ ﻻ ﻴﻤﻜـﻥ ﻤﻘﺎﺭﻨـﺘﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺘﺤﻘﻕ ﺩﺭﺠﺔ ﻤﻌﻴﻨﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻲ‪ .‬ﻜﻤـﺎ ﻴﺭﻯ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺃﻨﻪ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﻭﺠﻭﺩ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﻗﺎﺒﻠﺔ ﻟﻠﻤﻘﺎﺭﻨﺔ ﺨﺎﺼﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺩﻭل ﺍﻻﺘﺤﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒﻲ ﺇﻻ ﺃﻥ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل ﻻ ﻴﺯﺍل ﺤﻘﻴﻘﺔ ﻭﺍﻗﻌﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻌﺎﻡ )‪ (1995‬ﻗﺎﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ‪ Hermann and Thomas‬ﺒﺩﺭﺍﺴﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻓﻲ‬
‫ﺩﻭل ﺍﻻﺘﺤـﺎﺩ ﺍﻷﻭﺭﻭﺒـﻲ ﻤﺴـﺘﺨﺩﻤﻴﻥ ﺍﻟﺘﻁﺒـﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪ :‬ﺘﻘﻴﻴﻡ ﺍﻷﺼﻭل ﺍﻟﺜﺎﺒﺘﺔ‪ ،‬ﺍﻹﻫﻼﻙ‪ ،‬ﺍﻟﻌﻤﻠﺔ‬
‫ﺍﻷﺠﻨﺒـﻴﺔ‪ ،‬ﺸﻬﺭﺓ ﺍﻟﻤﺤل‪،‬ﻤﺼﺎﺭﻴﻑ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﻭﺍﻟﺘﻁﻭﻴﺭ‪ ،‬ﺍﻟﻤﻭﺠﻭﺩﺍﺕ ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻡ ﺍﻟﺤﺼﻭل ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻼﺯﻤـﺔ ﻟﻠﺩﺭﺍﺴـﺔ ﺒﻭﺍﺴـﻁﺔ ﺍﺴﺘﺒﻴﺎﻥ ﺃﺭﺴل ﺇﻟﻰ ‪ 65‬ﺸﺭﻜﺔ ﻓﻲ ﻜل ﻤﻥ ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ‪ ،‬ﺒﻠﺠﻴﻜﺎ‪ ،‬ﺍﻟﺩﻨﻤﺎﺭﻙ‪،‬‬
‫ﻓﺭﻨﺴـﺎ‪ ،‬ﻫﻭﻟـﻨﺩﺍ‪ ،‬ﺃﻴﺭﻟـﻨﺩﺍ‪ ،‬ﺍﻟﺒﺭﺘﻐﺎل‪ ،‬ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ .‬ﺍﻟﻔﺭﻀﻴﺔ ﺍﻟﻌﺎﻤﺔ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺘﻡ ﺍﺨﺘﺒﺎﺭﻫﺎ‬
‫ﺒﺎﺴـﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺭﺒﻊ ﻜﺎﻱ ﻤﻊ ﻤﻘﺎﺭﻨﺔ ﺍﻟﺘﻜﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍﻟﻔﻌﻠﻴﺔ ﻤﻊ ﺍﻟﻤﺘﻭﻗﻌﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﻓﻲ ﺩﺭﺍﺴﺘﻪ‬
‫ﻫﺫﻩ ﺇﻻ ﺃﻥ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺃﻋﻠﻰ ﻓﻲ ﻤﻌﺎﻟﺠﺔ ﺍﻟﻌﻤﻼﺕ ﺍﻷﺠﻨﺒﻴﺔ ﻭﻓﻲ ﺘﻘﻴﻴﻡ ﺍﻟﻤﻭﺠﻭﺩﺍﺕ ﻫﻲ‬
‫ﺃﻋﻠـﻰ ﻤﻨﻬﺎ ﻓﻲ ﺒﺎﻗﻲ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‪ .‬ﻭﻤﻊ ﺫﻟﻙ ﻓﻘﺩ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻭﺠﻭﺩ ﺍﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﻤﻬﻤﺔ ﺒﻴﻥ ﺒﺎﻗﻲ‬
‫ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺘﺤﻠﻴﻠﻬﺎ‪ ،‬ﺜﻡ ﺒﻌﺩ ﺫﻟﻙ ﺍﺴﺘﺨﺩﻡ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﻤﺅﺸﺭ ‪ I‬ﺍﻟﻤﻌﺩل ﻟﻘﻴﺎﺱ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل‬
‫ﻭﻗﺩ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل ﻭﺠﻭﺩ ﺩﺭﺠﺔ ﺃﻋﻠﻰ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺃﻴﺭﻟﻨﺩﺍ‪.‬‬
‫ﻜﻤـﺎ ﺃﻭﻀﺤﺕ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﺇﻤﻜﺎﻨﻴﺔ ﺘﻘﺴﻴﻡ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﻰ ﻤﺠﻤﻭﻋﺘﻴﻥ ﻁﺒﻘﺎ ﻟﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪ ،‬ﻭﺘﻀﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﻷﻭﻟﻰ ) ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ( ﻜﻼ ﻤﻥ‪ :‬ﺒﻠﺠﻴﻜﺎ‪ ،‬ﻓﺭﻨﺴﺎ‪ ،‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﻭﺍﻟﺒﺭﺘﻐﺎل‪ ،‬ﻭﺘﻀﻡ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ‬
‫) ﻤﺠﻤﻭﻋـﺔ ﺍﻟﻘـﻴﻡ ﺍﻟﺤﻘـﻴﻘﺔ ﻭ ﺍﻟﻌﺎﺩﻟﺔ ) ‪ ( Fare and True‬ﻜﻼ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﻨﻤﺎﺭﻙ ﻭﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ﻭﺃﻴﺭﻟﻨﺩﺍ‬
‫ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜـﺔ ﺍﻟﻤـﺘﺤﺩﺓ‪ .‬ﻭﻓﻲ ﺍﻟﺨﺘﺎﻡ ﺃﺸﺎﺭ ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺃﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﻻ ﺘﻨﻁﺒﻕ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻭﺴﻁﺔ‬
‫ﻭﺼﻐﻴﺭﺓ ﺍﻟﺤﺠﻡ‪.‬‬
‫ﺃﻤـﺎ ﺍﻟﺒﺎﺤـﺜﻭﻥ ‪ Archer, Delvaillle and Mclean‬ﻓﻘﺩ ﻗﺎﻤﻭﺍ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1996‬ﺒﻁﺭﺡ ﻨﻤﻭﺫﺝ‬
‫ﺇﺤﺼـﺎﺌﻲ ﺠﺩﻴﺩ ﻴﻌﺘﻤﺩ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺅﺸﺭ ‪ C‬ﻭﻴﺴﻤﺢ ﻋﺒﺭ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺍﻟﻤﺤﻘﻕ ﻋﺒﺭ ﺍﻟﺯﻤﻥ‬
‫ﺒﺎﻟﺘﻤﻴـﻴﺯ ﺒﻴـﻥ ﻋﺎﻤﻠﻴﻥ ﻴﺅﺜﺭﺍﻥ ﺒﺸﻜل ﻤﺒﺎﺸﺭ ﻋﻠﻰ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ‪ ،‬ﻭﻫﻲ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﻘـﻕ ﺩﺍﺨـل ﻜل ﺩﻭﻟﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻤﺕ ﺩﺭﺍﺴﺘﻬﺎ ﻭﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﻜل ﺩﻭﻟﺔ ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل‪،‬‬
‫ﻭﻗـﺩ ﺘـﻡ ﺘﻁﺒـﻴﻕ ﺍﻟﺘﺤﻠـﻴل ﻋﺒﺭ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻨﻤﺎﺫﺝ ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺨﻁﻴﺔ ﺍﻟﻠﻭﻏﺎﺭﻴﺘﻤﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻤـﺘﺩﺭﺠﺔ ﻭﺍﻟﻤﺸﺘﻘﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻨﻤﻭﺫﺝ ﺍﻟﺫﻱ ﺘﻜﻭﻥ ﻓﻴﻪ ﺍﻟﺨﻴﺎﺭﺍﺕ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﺍﻟﻤﺘﺎﺤﺔ ﻗﺎﺒﻠﺔ ﻟﻠﺘﺴﻭﻴﺔ ﺤﺘﻰ ﻴﺘﻡ‬
‫‪207‬‬
‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪ -‬ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻭﺼﻭل ﺇﻟﻰ ﻨﻤﻭﺫﺝ ﻜﺎﻤل ﻴﺴﻤﺢ ﺒﺎﻥ ﺘﻜﻭﻥ ﺍﻟﺨﻴﺎﺭﺍﺕ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻤﺘﻐﻴﺭﺓ ﺒﺸﻜل ﻨﻅﺎﻤﻲ ﻤﻥ ﺩﻭﻟﺔ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺃﺨـﺭﻯ ﻭ ﻤـﻥ ﺴـﻨﺔ ﺇﻟﻰ ﺃﺨﺭﻯ‪ .‬ﻭﻤﻥ ﺃﺠل ﺘﻘﺩﻴﺭ ﺠﻭﺩﺓ ﺍﻟﺘﺴﻭﻴﺔ ﻟﻠﻨﻤﺎﺫﺝ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﺘﻡ ﺍﻟﻠﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺍﻟﻤﺅﺸـﺭ ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻲ ‪ . F‬ﻭﻗﺩ ﺘﺭﻜﺯﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﻋﻠﻰ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻀﺭﺍﺌﺏ ﻭﺘﻘﺩﻴﺭ ﺸﻬﺭﺓ ﺍﻟﻤﺤل ﻟﻌﻴﻨﺔ‬
‫ﻤﻜﻭﻨـﺔ ﻤـﻥ ‪ 89‬ﺸـﺭﻜﺔ ﻤﻥ ﺜﻤﺎﻨﻴﺔ ﺩﻭل ﻫﻲ‪ :‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﻭﺒﻠﺠﻴﻜﺎ ﻭﻓﺭﻨﺴﺎ ﻭﺃﻴﺭﻟﻨﺩﺍ ﻭﻫﻭﻟﻨﺩﺍ ﻭﺍﻟﺴﻭﻴﺩ‬
‫ﻭﺴﻭﻴﺴﺭﺍ ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ ﻭﺘﻐﻁﻲ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺍﻟﺤﺼﻭل ﻋﻠﻴﻪ ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ﻤﻥ ‪ 1987/1986‬ﺤﺘﻰ‬
‫‪ .1991/1990‬ﻭ ﺘﻭﺼﻠﺕ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺇﻟﻰ ﻭﺠﻭﺩ ﺘﻁﻭﺭ ﻁﻔﻴﻑ ﻨﺤﻭ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻭل ﻤﺤل‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ 1996‬ﻗﺎﻡ ﻜل ﻤﻥ ‪ Emenyonu and Gray‬ﺒﺩﺭﺍﺴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻭﺍﻗﻊ ﻫﻲ ﺘﻁﻭﻴﺭ ﻟﺩﺭﺍﺴﺘﻬﻤﺎ‬
‫ﺍﻟﺴـﺎﺒﻘﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻌﺎﻡ ‪ .1992‬ﻓﻲ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ ﺍﻟﺠﺩﻴﺩﺓ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﺩﻭل ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺘﺤﻠﻴﻠﻬﺎ ﻫﻲ‪ :‬ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ ﻭ ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤـﺘﺤﺩﺓ‪ ،‬ﻓﺭﻨﺴـﺎ‪ ،‬ﺍﻟﻴﺎﺒﺎﻥ‪ ،‬ﻭﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ .‬ﻭﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ ﻜﺎﻨﺕ ﺘﺨﺹ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ‪ :‬ﺘﻭﺤﻴﺩ‬
‫ﺍﻟﻘﻭﺍﺌـﻡ ﺍﻟﻤﺎﻟـﻴﺔ‪ ،‬ﺸـﻬﺭﺓ ﺍﻟﻤﺤل‪ ،‬ﻤﻌﺎﻟﺠﺔ ﺍﻟﻌﻤﻠﺔ ﺍﻷﺠﻨﺒﻴﺔ‪ ،‬ﻤﺼﺎﺭﻴﻑ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﻭﺍﻟﺘﻁﻭﻴﺭ‪ ،‬ﺼﻨﺩﻭﻕ‬
‫ﺍﻟـﺘﻘﺎﻋﺩ‪ ،‬ﺍﻟﻌﻘـﻭﺩ ﻋﻠـﻰ ﺍﻟﻤﺩﻯ ﺍﻟﻁﻭﻴل ﻭﺍﻹﻋﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺘﻐﻁﻲ ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ﻤﻥ ‪ 1972/1971‬ﺤﺘﻰ‬
‫‪ . 1992/1991‬ﻭﻗـﺩ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﻌﻴﻨﺔ ﺘﺸﻤل ‪ 293‬ﻤﻨﺸﺄﺓ ﺘﺯﻴﺩ ﺤﺠﻡ ﺃﻋﻤﺎﻟﻬﺎ ﻋﻥ ‪ 250‬ﻤﻠﻴﻭﻥ ﺩﻭﻻﺭ‪،‬‬
‫ﻤـﻨﻬﺎ ‪ 25‬ﺸـﺭﻜﺔ ﻤـﻥ ﻓﺭﻨﺴﺎ‪ 42 ،‬ﻤﻥ ﺃﻟﻤﺎﻨﻴﺎ‪ 54 ،‬ﻤﻥ ﺍﻟﻴﺎﺒﺎﻥ‪ 82،‬ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻤﻠﻜﺔ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪ 90 ،‬ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻭﻻﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﺤﺩﺓ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﺃﻭل ﻤﺭﺍﺤل ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل ﻁﺒﻕ ﺍﻟﺒﺎﺤﺜﺎﻥ ﺘﺤﻠﻴل ﻤﺭﺒﻊ ﻜﺎﻱ‪ ،‬ﻭﺫﻟﻙ ﻟﻤﻌﺭﻓﺔ ﻤﺩﻯ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺍﻟﺘﻐﻴﺭﺍﺕ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﻁـﺭﺃﺕ ﺨـﻼل ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ﻤﺤل ﺍﻟﺒﺤﺙ‪ .‬ﻭﺒﻌﺩ ﺫﻟﻙ ﻗﺎﻤﺎ ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺅﺸﺭ ﺘﻭﺤﻴﺩ ﺜﻡ ﺘﻁﺒﻴﻘﻪ ﻟﻘﻴﺎﺱ ﻤﺎ ﺇﺫﺍ‬
‫ﻜﺎﻥ ﻫﻨﺎﻙ ﺘﻁﻭﺭ ﻓﻲ ﻤﺠﺎل ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ‪ .‬ﻭﻓﻲ ﺍﻟﺨﺘﺎﻡ ﺘﻭﺼل ﺍﻟﺒﺎﺤﺙ ﺇﻟﻰ ﺃﻨﻪ ﻗﺩ ﺯﺍﺩﺕ ﺩﺭﺠﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻭﺤـﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴـﺒﻲ ﺒﺸـﻜل ﻁﻔﻴﻑ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺤﻭﺍﻟﻲ ﻨﺼﻑ ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺘﺤﻠﻴﻠﻬﺎ ﺃﻤﺎ ﻓﻲ‬
‫ﺍﻟﻨﺼﻑ ﺍﻵﺨﺭ ﻓﻠﻡ ﻴﻘﺘﺼﺭ ﺍﻷﻤﺭ ﻋﻠﻰ ﻋﺩﻡ ﺯﻴﺎﺩﺓ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺒل ﺘﻌﺩﺍﻫﺎ ﺍﻟﻰ ﺘﺨﻔﻴﺽ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺠﺔ‬
‫ﺨﻼل ﻓﺘﺭﺓ ﺍﻟﺒﺤﺙ‪.‬‬
‫‪ -5‬ﺨﻼﺼﺔ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺔ‬
‫ﺇﻥ ﺘﺤﻠـﻴل ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺇﻨﺠﺎﺯﻫﺎ ﺤﻭل ﻤﻭﻀﻭﻉ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺘﻭﻀﺢ ﺒﺸﻜل ﺠﻠﻲ‬
‫ﻭﺠـﻭﺩ ﺍﺤـﺘﻤﺎﻻﺕ ﻤﺨـﺘﻠﻔﺔ ﻟﺘﻭﺴـﻴﻊ ﻫـﺫﺍ ﺍﻟﻨﻭﻉ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ‪ ،‬ﻭﻜﺫﻟﻙ ﺯﻴﺎﺩﺓ ﻓﻌﺎﻟﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﻬﺠﻴﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺴـﺘﺨﺩﻤﺔ‪ .‬ﻭﻫـﻨﺎ ﺠﺩﻴـﺭ ﺒﻨﺎ ﺃﻥ ﻨﻭﻀﺢ ﺃﻥ ﺍﻟﻌﻨﺼﺭ ﺍﻷﺴﺎﺴﻲ ﻓﻲ ﺠﻤﻴﻊ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﻫﻭ ﺃﻨﻬﺎ‬
‫ﺘﺤـﺎﻭل ﺇﻋﻁﺎﺀ ﺇﺠﺎﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺤﺎﺠﺎﺕ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺘﻴﺔ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺎﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ‪ .‬ﻭﻗﺩ ﺒﺩﺃﺕ ﻫﺫﻩ‬
‫‪208‬‬
‫ﺩ‪ .‬ﻋﺼﺎﻡ ﻤﺤﻤﺩ ﺍﻟﺒﺤﻴﺼﻲ‬
‫ﺍﻟﺩﺭﺍﺴـﺎﺕ ﺒﻤـﺎ ﻴﻤﻜـﻥ ﺃﻥ ﻨﻁﻠﻕ ﻋﻠﻴﻪ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺍﻟﺒﺩﻴﻬﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﺠل ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﺩﻭل‪ ،‬ﻭﻤﺎ ﻟﺒﺜﺕ ﺃﻥ‬
‫ﺘﺤﻭﻟﺕ ﺇﻟﻰ ﺘﺤﻠﻴل ﺍﻟﺘﻁﺒﻴﻘﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺘﺨﺩﻤﺔ‪ ،‬ﻭﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﻀﻤﺎﺭ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻡ ﺍﻟﺤﺼﻭل ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
‫ﻤـﻥ ﺍﻻﺴـﺘﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﺘـﻲ ﺃﺠﺭﺘﻬﺎ ﺸﺭﻜﺔ ‪ Price Waterhouse‬ﻋﻠﻰ ﻗﺩﺭ ﻜﺒﻴﺭ ﻤﻥ ﺍﻷﻫﻤﻴﺔ ﺤﻴﺙ‬
‫ﺴـﻤﺤﺕ ﻫـﺫﻩ ﺒﺎﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﻨﻬﺠﻴﺎﺕ ﺠﺩﻴﺩﺓ ﺇﺤﺼﺎﺌﻴﺔ ﺘﻁﺒﻴﻘﻴﺔ‪ .‬ﻭﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺫﻟﻙ ﻭﺒﻌﺩ ﺍﻻﻨﺘﻘﺎﺩﺍﺕ‬
‫ﺍﻟﻤـﺘﻜﺭﺭﺓ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻟﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺘﻡ ﺍﻻﺘﺠﺎﻩ ﺇﻟﻰ ﻤﺼﺎﺩﺭ ﺃﺨﺭﻯ ﻟﻠﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺨﺎﺼﺔ ﺒﻌﺩ ﻅﻬﻭﺭ ﻭﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺘﻘﻨﻴﺎﺕ‬
‫ﺇﺤﺼـﺎﺌﻴﺔ ﺠﺩﻴﺩﺓ ) ﺘﺤﻠﻴل ‪ ،Cluster‬ﺘﺤﻠﻴل ‪ Discriminant‬ﻭﺘﺤﻠﻴل ﺍﻟﺘﺩﺭﺝ ﻤﺘﻌﺩﺩ ﺍﻷﺒﻌﺎﺩ(‪ .‬ﻭﻗﺩ‬
‫ﺘﻤـﻴﺯﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺭﺤﻠﺔ ﺒﺎﻟﺒﺤﺙ ﻋﻥ ﺍﻷﺴﺒﺎﺏ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻜﻤﻥ ﺨﻠﻑ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺩﻭل‪ ،‬ﻭﻗﺩ ﻜﺎﻥ ﺃﺤﺩ‬
‫ﺍﻟﻌﻭﺍﻤـل ﺍﻟﻤﺸـﺘﺭﻜﺔ ﺒﻴﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺴﺒﺎﺏ ﻫﻭ ﺃﻨﻬﺎ ﺤﺎﻭﻟﺕ ﺍﻟﺘﻘﺩﻡ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺠﺎل ﺍﻟﻭﺼﻔﻲ ﻤﻥ ﺃﺠل ﻭﻀﻊ‬
‫ﺤﻠﻭل ﻟﻼﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻓـﻲ ﻨﻔـﺱ ﺍﻟﻭﻗﺕ ﺍﻟﺫﻱ ﺠﺭﺕ ﻓﻴﻪ ﻤﺤﺎﻭﻻﺕ ﺘﺼﻨﻴﻑ ﺍﻟﻨﻅﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﺩﻭل ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ‪ ،‬ﻅﻬﺭﺕ‬
‫ﻤﺤـﺎﻭﻻﺕ ﺠـﺎﺩﺓ ﻟﻘـﻴﺎﺱ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﺒﻴﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺩﻭل‪ .‬ﻭﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﻀﻤﺎﺭ ﺘﻡ ﺘﺤﻠﻴل‬
‫ﻤﻭﺍﻀـﻴﻊ ﺃﻜﺜﺭ ﺘﺤﺩﻴﺩﺍ ﻭﻟﻴﺱ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻓﻲ ﻤﺠﻤﻠﻪ‪ ،‬ﻭﻋﻠﻴﻪ ﻓﻘﺩ ﺘﻡ ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﺘﺤﺎﻟﻴل ﺇﺤﺼﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻜﺎﻟﺘﻐﻴﺭ ﻭﺍﻟﻨﺴﺏ ﻭﺘﺠﺎﺭﺏ ﻗﻴﺎﺱ ﻏﻴﺭ ﻤﻌﻤﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﺍﻟﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﺍﻷﺨﻴﺭﺓ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺘﻡ ﺍﻟﺘﺭﻜﻴﺯ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﺍﻟﻜﻤﻲ ﻟﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻲ ﻤﻥ‬
‫ﺨﻼل ﺍﺴﺘﺨﺩﺍﻡ ﻤﺅﺸﺭﺍﺕ ﺘﺭﻜﻴﺯ ﺘﺘﻌﻠﻕ ﺒﺒﻴﺌﺎﺕ ﻤﺤﺩﺩﺓ‪.‬‬
‫ﻭﻋﻠﻴﻪ ﻴﻤﻜﻨﻨﺎ ﺍﻟﻭﺼﻭل ﺍﻟﻰ ﺍﻟﻨﺘﺎﺌﺞ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺘﻭﺠـﺩ ﻭﺠﻬـﺎﺕ ﻨﻅـﺭ ﻤﺘﻨﻭﻋﺔ ﻭﻜﺜﻴﺭﺓ ﺘﺘﻌﻠﻕ ﺒﺎﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺇﻥ ﺍﻟﺘﻌﻘـﻴﺩ ﺍﻟﻤﺘﺯﺍﻴﺩ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل ﻴﺠﻌل ﺍﻟﻤﻭﻀﻭﻉ ﺃﻜﺜﺭ ﺘﻌﻘﻴﺩﺍ ﻤﻊ ﻤﺭﻭﺭ‬
‫ﺍﻟﻭﻗﺕ‪.‬‬
‫‪ -3‬ﺍﻟﺘﺤﻠﻴل ﻴﺘﺠﻪ ﻨﺤﻭ ﺍﻟﻘﻴﺎﺱ ﻓﻲ ﺒﻴﺌﺎﺕ ﻤﺤﺩﺩﺓ‪.‬‬
‫ﻭﻓـﻲ ﺍﻟﺨﺘﺎﻡ ﻴﻤﻜﻥ ﺍﻟﻘﻭل ﺒﺎﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻜﻡ ﻤﻥ ﺍﻟﺩﺭﺍﺴﺎﺕ ﺴﺎﻋﺩ ﻓﻲ ﺘﺤﺩﻴﺩ ﺃﺴﺒﺎﺏ ﺍﻻﺨﺘﻼﻓﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻨﻅﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﻴﺔ ﺍﻷﻤﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺭﺒﻤﺎ ﻴﺴﺎﻋﺩ ﻓﻲ ﻭﻀﻊ ﻭ ﺍﻗﺘﺭﺍﺡ ﻤﺠﻤﻭﻋﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﺤﻠﻭل ﺘﺴﻤﺢ ﺒﺎﻟﺤﺼﻭل ﻋﻠﻰ‬
‫ﻤﻌﻠﻭﻤﺎﺕ ﻗﺎﺒﻠﺔ ﻟﻠﻤﻘﺎﺭﻨﺔ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺩﻭﻟﻲ‪.‬‬
‫‪209‬‬
‫ ﻤﺭﺍﺠﻌﺔ ﺃﺩﺒﻴﺔ‬-‫ﻗﻴﺎﺱ ﺍﻟﺘﻨﻭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺩﻭﻟﻴﺔ‬
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