‫كلية االقتصاد‬
‫الدراسات العليا‬
‫دبلوم محاسبة‬
‫نظرية التكاليف‬
‫ترجمة‬
‫‪A - B- C Systems‬‬
‫‪Chapter 4‬‬
‫من كتاب‬
‫‪MANAGEMENT ACCOUNTING‬‬
‫‪ANTHONY A.ATKINSON.ROBERT S.KAPLAN‬‬
‫‪S.MARK YOUNG‬‬
‫ترجمة الطالبة‬
‫هـديل ريحاوي‬
‫‪2005-2004‬‬
‫أنظمة تكاليف األنشطة‬
‫بعد قراءة هذا الفصل ستكون قادر علي ما يلي‪:‬‬
‫» فهم آلية أنظمة التكاليف التقليدية‪ ،‬مستتددما عوامتل تكلفتة الو تدة ‪ ،‬وانحترال تكتاليف الم تت‬
‫وتكاليف الزبون ‪.‬‬
‫» التفسير لماذا تكون تكاليف الشركات التي ت ت مزي مركب ومتغير من الم تجتات أعلتم متن‬
‫تكاليف الشركات الم تجة لدط محدد من الم تجات فقط ‪.‬‬
‫» تصميم نظام تكاليف األنشطة من خالل ربط تكاليف المورد باألنشطة التتي تقتوم بهتا الم ظمتة‬
‫وثم ربط األنشطة‬
‫بالتكلفة المستهدفة للم تجات وللزبائن ‪.‬‬
‫» تحديد عوامل تكلفة األنشطة المالئمة ع د تتبع تكاليف ال شاط للم تجات أو للزبائن ‪.‬‬
‫» استددام المعلومتات متن نظتام تكتاليف األنشتطة لتطتوير العمليتات التشتغيلية واتدتاذ قترارات‬
‫أفضل بدصوص الم تجات والزبائن ‪.‬‬
‫» فهم أهمية القيام بقياس الطاقة العملية للموارد وتكلفة الطاقة الضائعة ‪.‬‬
‫» تدصيص مصاريف التسويق والبيع والتوزيع علم الزبائن ‪.‬‬
‫» تحليل وإدارة ربحية الزبون ‪.‬‬
‫» تقييم دور أنظمة محاسبة التكاليف سب األنشطة في خدمة الشركات ‪.‬‬
‫» م اقشة القيود أمام ت فيذ أنظمة محاسبة التكاليف سب األنشطة وكيف يمكن التغلب عليها ‪.‬‬
‫موتورز ‪BBooootthh MMoottoorrss‬‬
‫بوث موتورز‬
‫بوث‬
‫جونثان كيلوج ‪,‬مالك شركة بوث موتورز وشركاؤه ‪ ,‬كان مهتم بدراسة الهبوط األخير في ربحية مبيعات السيارات‬
‫كانتتش شتتركة بتتوث الوكيلتتة المستتوقة الرئيستتية لستتيارات فتتورد فتتي الشتتر األوستتط وقتتد كانتتش مبيعتتات العربتتات الريا تتية‬
‫والمو دة األسعار من فورد والحافالت الممتازة ‪ ,‬تم أن العديد من موديالت أُنتجتش وكتان علتم جونثتان تدزي هتا لعتر‬
‫خط اإلنتاج كامالا وبقيتش لديت لعتدة أشتهر ‪ ,‬وكانتش الشتركة تتحمتل مصتاريف عاليتة متن اإليجتار والتدتزين ونفقتات ماليتة‬
‫مرتفعة تُحمل علم تكلفة السيارات ‪ ,‬باإل افة لمبيعات الستيارات الجديتدة ‪ ,‬كتان لتدش الشتركة أربعتة خطتوط مترابطتة متن‬
‫األعمال ‪ ,‬السيارات واألجزاء المستددمة والددمتة والتمويتل والتتنمين ومتع إجمتالي ‪ 54‬مليتون دوار متن العوائتد الست وية‬
‫لجميع األعمال ‪ ,‬لم يكن كيليوج متنكد من ربحية كل نشاط متن األعمتال ل لقتد تترفش الشتركة ‪ 48‬مليتون دوار لشتراء‬
‫الستتيارات الجديتتدة والحتتافالت والعربتتات واألجتتزاء المستتتتددمة ل ومصتتاريف ت شتتيط المبيعتتات المتضتتم ة تعويضتتتات‬
‫الموظفين والتنمين واآلجار والددمات والضرائب واإلعالن ومصرول الفائدة ومصاريف أخرش بلغش والي ‪ 5.4‬مليتون‬
‫دوار ‪.‬‬
‫و صول الشريك كيليوج نهاية العام علم تافي ربح تدي توالي ‪ 600000‬دوار فقتط ‪ ,‬وأ ت كيليتوج أن وكالتة متن‬
‫أكبر وكاات البيع للسيارات في الشر األوسط يجب أن تكسب أكثر بكثير متن ‪ %1‬ك ستبة ديتة متن المبيعتات ‪ ,‬ونستبة‬
‫‪ %1‬الحدية لم تعو بشكل كافي لرأس المال المستثمر في وكالة البيع ‪ ,‬لم تعتو الشتريك للمدتاطرة والتدتزين لكميتات‬
‫كبيرة من السيارات التي العديد م ها يجب أن تُباع بحسم ملموس ب هاية س ة الموديل ‪.‬‬
‫وأدرك كيلوج بنن التشغيل الكبير الموجود في خطوط األعمال الدمسة ‪ ,‬وتتضمن عملية بيع السيارة الجديدة مراعاة شراء‬
‫سيارة المشتري الحالية وأتعاب التنمين والتمويل وأجزاء الصيانة المستقبلية وأعمال الددمة المقدمة لعملية بيع سيارة جديتدة‬
‫‪ ,‬ومازال كيلوج يتساءل عن مساهمة كل من هذه األعمال في ربحية وكالة البيع ‪.‬‬
‫إذا كانش نتيجة العمليتة خستارة ‪ ,‬ستيكون عليت القيتام بننشتطة يمكتن أن تحستن الربحيتة ‪ ,‬كتستوية األستعار و تعتديل تشتكيلة‬
‫الم تجات والددمات المباعة بواسطة وكالة البيع وتحسين إجتراءات المؤسستة ‪ ,‬كتان كيلتوج مستتعد اتدتاذ قترارات قويتة‬
‫وتارمة ‪ ,‬سواء مع وكالة البيع وخالل مفاو ات مع شركة موتور فورد ومع جهات تمويل و شركات التنمين ‪.‬‬
‫أواا أراد فهم الحقائق ااقتصادية ول وكالت بشكل جيد ‪ ,‬وهل جميع خطوط اإلنتاج الدمسة مربحة للشركة ؟ وفي ال‬
‫كانش كذلك وخصوتا ا عملية بيع السيارات الجديدة ‪ ,‬وكل الم تجات ( السيارات ) رابحة ‪ ,‬أو كان قليل م ها مربح والباقية‬
‫م دفضة الربحية ؟‬
‫‪1‬‬
‫وباعتبار نظام المحاسبة في شركة بوث موتورز سجل اإليرادات الداتة بكل خط إنتاجي من الدطوط الدمسة وخصص‬
‫والي ‪ 48‬مليون دوار بشكل مباشر كمصاريف محملة ( ‪ . .‬مثل العربات المشتراة – واألجزاء ‪)..‬‬
‫لكل خط ‪ ,‬أما ‪ 5.4‬مليون من مصاريف التشغيل فقد خصصش علم كل قسم وفقا ا للمبيعات ‪.‬‬
‫واعتقد كيلوج بنن هذا التدصيص لم يمثل الطلبات علم موارد الشركة التي يستددمها كل خط إنتاجي – أي لم يحتدد اعتمتاد‬
‫كل خط إنتاجي من موارد الشركة‪ ,‬امتد نظام تدصيص التكاليف ليشمل كل مصاريف التشغيل بشكل مو د وإجمالي لتذلك‬
‫ت حرل تكلفة وربحية خطوط اإلنتاج الفردية والم تجات الفردية عما هو مدطط ‪.‬‬
‫وتساءل مالك الشركة فيما إذا كانش التطورات في عمليتة قيتاس وإدارة التكلفتة خاتتا ا التطتورات التتي قتد نُفتذت متؤخرا ا فتي‬
‫ت اعة السيارات األمريكية من الممكن تطبيقها في وكالت ‪.‬‬
‫التقليدية‬
‫اعية التقليدية‬
‫الص اعية‬
‫التكاليف الص‬
‫محاسبة التكاليف‬
‫أنظمةة محاسبة‬
‫أنظم‬
‫كانش الشركات الص اعية تعمل لعدة س وات وفق أنظمة تكاليف المرا ل واألوامتر البستيطة التتي‬
‫شتر ش فتتي الفصتتل الثالت ‪ ,‬وهتتذه األنظمتتة تدصتص التكتتاليف المباشتترة علتم الم تجتتات وتجمتتع‬
‫التكتتتاليف يتتتر المباشتتترة مثتتتل مصتتتاريف إعتتتداد اآلات والجدولتتتة ورقابتتتة الجتتتودة ومصتتتاريف‬
‫المشتتتريات والصتتيانة ومصتتاريف المراقبتتة والمصتتاريف العامتتة الداتتتة بالمص ت ع ( كتتاهتالك‬
‫المب تتم والتتتنمين والمزايتتا العي يتتة والستتكن ) كمصتتدر لمصتتاريف القستتم ‪ ,‬بالمقابتتل تتتوزع هتتذه‬
‫المصاريف علم أقسام اإلنتاج ب سبة بسيطة علم أساس ساعات العمل المباشر الم فذة في كل قسم‬
‫– أو أ يانا ا بجداول توزيع معقدة تماما ا ‪ ,‬وبالتالي تحسب معدات التدصتيص يتر المباشترة لكتل‬
‫قستتم وتستتتددم لتقتتود المصتتاريف اإل تتافية و يتتر المباشتترة إلتتم الم تجتتات المر لتتة متتن كتتل قستتم‬
‫إنتاجي ‪.‬‬
‫كمثال عن المشاكل أنظمة محاسبة التكاليف البسيطة ننخذ معمل التص يع في شركة كوبر بين‪,‬‬
‫تاريديا ا ‪ ,‬كانش كوبر بين الم تجة لألقالم السوداء والزرقاء التقليدية بتكلفة م دفضة وتتمتع بربح‬
‫دي ب سبة ‪ %20‬من المبيعات ‪.‬‬
‫ولعدة س وات ما ية ‪ , Dannes Selmor ,‬مدير المبيعات ‪ ،‬كان يرتئي فرص لتوسيع األعمال‬
‫بإدخال م تجات جديدة لدط اإلنتاج تحقق عالوة في أسعار البيع ‪.‬‬
‫قبل الدم س وات الما ية أُدخلش األقالم الحمراء التي تطلبش نفت تق يتات اإلنتتاج لكتن مك تش‬
‫الشتتركة متتن بيعهتتا بنستتعار أعلتتم ب ستتبة ‪ %3‬متتن أستتعار األقتتالم الستتوداء والزرقتتاء ‪ ,‬وفتتي العتتام‬
‫الما ي أ ُ يفش األقالم األرجوانية بسبب ما تحقق من عالوة في السعر ب سبة ‪. %10‬‬
‫كانتتش ‪ Laura Tunney‬مراجعتتة الحستتابات لشتتركة كتتوبر بتتين ‪ ,‬ولقتتد أ ُ بطتتش بمعظتتم ال تتتائ‬
‫المالية لعمليات المعمل عن الدورة الحالية ( الشكل ‪) 1-4‬‬
‫الشكل ‪ 1-4‬الربح اإلنتاج اإلجمالي لشركة كوبر بين ‪$ :‬‬
‫حجم مبيعات اإلنتاج وحدة‬
‫‪$‬‬
‫سعر بيع الوحدة‬
‫‪$‬‬
‫المبيعات‬
‫تكاليف المواد‬
‫تكاليف األجور‬
‫تكاليف غير مباشرة‬
‫@ ‪%300‬‬
‫مجمل دخل التشغيل ‪$‬‬
‫العائد على المبيعات‬
‫الزرقاء‬
‫السود‬
‫احلمراء‬
‫األرجواين‬
‫اإلمجايل‬
‫‪50000‬‬
‫‪4.50‬‬
‫‪225000‬‬
‫‪75000‬‬
‫‪30000‬‬
‫‪40000‬‬
‫‪4.50‬‬
‫‪180000‬‬
‫‪60000‬‬
‫‪24000‬‬
‫‪9000‬‬
‫‪4.65‬‬
‫‪41850‬‬
‫‪14040‬‬
‫‪5400‬‬
‫‪10000‬‬
‫‪4.95‬‬
‫‪4950‬‬
‫‪1650‬‬
‫‪600‬‬
‫‪100000‬‬
‫‪451800‬‬
‫‪150690‬‬
‫‪60000‬‬
‫‪90000‬‬
‫‪72000‬‬
‫‪16200‬‬
‫‪1800‬‬
‫‪180000‬‬
‫‪30000‬‬
‫‪% 13.3‬‬
‫‪24000‬‬
‫‪% 13.3‬‬
‫‪6210‬‬
‫‪% 14.8‬‬
‫‪900‬‬
‫‪% 18.2‬‬
‫‪61110‬‬
‫‪% 13.5‬‬
‫وستجد أن األقالم الحمر واألرجوانية الجديدة كانتش أكثتر ربحيتة متن األقتالم الستوداء والزرقتاء‬
‫مع أن جم و دات البضاعة المباعة م ها كان أكبر ‪ ,‬بالمقابل إجمالي ربحية الشركة اندفض ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ممتتا أدش لتستتاؤل ‪ L .Tunney‬فيمتتا إذا كتتان علتتم الشتتركة ااستتتمرار بااعتمتتاد علتتم م تجتتات‬
‫البضاعة السابقة والمحافظة علم إدخال أقالم جديدة ذات ألوان معي ة ‪.‬‬
‫‪ , Jeffrey Donald‬مدير التص يع لشركة كوبر ‪ ,‬علق علم كيفية إدخال أقالم ملونة سيغير من‬
‫بيئة التص يع ‪:‬‬
‫"م ذ الدم س وات الما ية ‪ ,‬ياة الم ت كانش متشاب لحتد كبيتر ولقتد أنتج تا فقتط أقتالم زرقتاء‬
‫وسوداء في دورات تشغيل إنتاج طويلة وكل شيء تقريبا ا جرش بدون تدخل كبير ‪.‬‬
‫وبتتدأت الصتتعوبات تظهتتر ع تتدما أُدخلتتش األقتتالم الحمتتراء وكتتان علي تتا القيتتام بتغيتترات كبيتترة فتتي‬
‫األنظمة ‪ ,‬وهذه التغيترات تطلبتش م تا توقتف فتي اإلنتتاج وتفريتة األوعيتة وت ظيفهتا متن كتل بقايتا‬
‫اللون السابق وثم نبدأ بإنتاج الحبر األ مر ‪ ,‬في ين كان إنتاج الحبر األسود سهل‪ -‬ولم يكن علي ا‬
‫إزالتة بقايتتا الحبتتر األزر متتن دورة التشتتغيل الستتابقة طالمتتا أفر تتا قتتدر كتتافي متتن الحبتتر األستتود‬
‫يغطي المحبرة ‪ ,‬لكن باألقالم الحمراء تم اآلثتار الصتغيرة متن الحبتر األزر أو األستود ستتولد‬
‫مشاكل في ال وعية وكذلك بر األقالم األرجوانيتة الجديتدة يتطلتب مواتتفات معي تة ليستش تمامتا ا‬
‫كما تتطلب األقالم الحمراء ‪.‬‬
‫وكما س صرل أيضا ا وقش أطول علم أنشطة المشتريات والجدولة ‪ ,‬وس حافظ علم المستار التذي‬
‫نحن علي مع األوامر المستقبلة و المرتجعتات ‪ ,‬ستاعد نظتام الحوستبة الجديتد ‪,‬التذي صتل ا عليت‬
‫العام الما ي ‪ ,‬علم تدفيض الكثير من الفو م ‪.‬‬
‫ولك ي مهتتم بتالمقوات تول أن المزيتد متن األلتوان الجديتدة يمكتن أن يتتم إدخالهتا فتي المستتقبل‬
‫الجديد ‪ ,‬وا أعتقد بنن لدي ا المقدرة اإلنتاجية أكبر للتعامل مع إربتاك وتعقيتد إ تافي فتي عمليات تا‬
‫التشغيلية ‪ ,‬لقتد تضتمن إنتتاج األقتالم لتدش معمتل كتوبر تحضتير و تركيتب الحبتر لألقتالم الملونتة‬
‫المدتلفة ‪ ,‬ويعبن الحبر في األقالم بمر لة شب آلية ‪ ,‬وت ُ جتز مر لتة اللتف والحتزم ومر لتة ال قتل‬
‫يدوياا" ‪.‬‬
‫لكل م ت فاتورة من المواد األولية التي تحدد الكمية والتكلفة من المواد المباشرة الالزمة للم تت ‪,‬‬
‫و دد كشف الشحن تتابع العمليات المطلوبة ع د تشغيل كل مر لتة ‪ ,‬وهتذه المعلومتات استتددمش‬
‫في ساب مصاريف األجور لكتل متن الم تجتات األربعتة‪ ,‬وم هتا كتان ستهالا ستاب تكلفتة المتواد‬
‫األولية وتكلفة األجور المباشترة المطلوبتة لكتل قلتم ملتون ‪ ,‬واعتقتدت ‪ , L.T.‬علتم أيتة تال ‪ ,‬إن‬
‫تدصتيص المصتاريف اإل تتافية ربمتا لتم يكتتن دقيقتا ا ‪ ,‬وهتتذه المصتاريف فتي شتتركة كتوبر بلغتتش‬
‫ولي ‪ $180000‬لكل دورة ‪ ,‬والتي تضم ش الع اتر التالية ‪:‬‬
‫قيمته ‪$‬‬
‫المصروف‬
‫‪60000‬‬
‫األجور ير المباشرة‬
‫‪48000‬‬
‫فوائد‬
‫‪30000‬‬
‫أنظمة األتمتة‬
‫‪24000‬‬
‫األنظمة اآللية‬
‫‪12000‬‬
‫الصيانة‬
‫‪6000‬‬
‫الطاقة‬
‫‪$180000‬‬
‫اإلجمالي‬
‫ألنها شركة تغيرة نسبيا ا وكانش ت ت في الما ي مجال محدود من الم تجات فقتط( أقتالم ستوداء‬
‫وزرقاء ) ‪ ,‬واستددمش كوبر نظام محاسبة التكتاليف البستيط فكتل المصتاريف اإل تافية للمصت ع‬
‫البالغة ‪180000‬التتي جمعتش علتم مستتوش المصت ع لقتد خصصتش علتم الم تجتات اعتمتادا ا علتم‬
‫تكلفة األجور المباشرة لكل م ت ‪ ,‬كان معدل المصاريف اإل تافية ستب ال ظتام الحتالي توالي‬
‫‪ %300‬من التكلفة المباشرة لألجور ‪.‬‬
‫معظتم األفتراد فتي المعمتل تتذكروا ذلتك ألنت كتتان لتي متن ست وات عديتدة ‪ ,‬وكتان قبتل الم تجتتات‬
‫الداتة الجديدة ( األقالم الحمر واألرجوانية ) التي أُدخلش فيما بعتد ثتم أتتبح معتدل المصتاريف‬
‫اإل افية ‪ %200‬فقط من تكلفة األجور المباشرة ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫بين‬
‫كوبر بين‬
‫لشركة كوبر‬
‫التقليدي لشركة‬
‫التكاليف التقليدي‬
‫نظامم التكاليف‬
‫محددات نظا‬
‫محددات‬
‫إن نظام التكاليف التقليدي في شركة كوبر بتين مالئتم لطريقتة التستجيل الحتالي لتقتويم المدتزون ‪,‬‬
‫وهتتو ستتهل وبستتيط ااستتتددام والفهتتم ويدتتدم مبتدأ الثبتتات متتن ست ة لست ة ‪ ,‬ع تتدما قتتوم المحاستتبين‬
‫اإلداريين في الشركة ال ظام المحاسبي في الس وات الما تية كانتش عمليتات اإلنتتاج تقريبتا ا يدويتة‬
‫ومجمتتل التكلفتتة يتتر المباشتترة أقتتل متتن تكلفتتة األجتتور المباشتترة ‪ ,‬كتتان ُم تجتتي الشتتركة ( األقتتالم‬
‫الستتوداء والزرقتتاء) ت تتت ب ت ف أ جتتام اإلنتتتاج ونف ت أ جتتام الدفعتتة اإلنتاجيتتة ‪ ,‬التكلفتتة العاليتتة‬
‫للحصول علتم معلومتات القيتاس والتستجيل جعتل المحاستبين يقتررون بتنن نظتام تكتاليف متطتور‬
‫سيكلف العمل ب أكثر من الفوائد التي يمكن تحقيقها للشركة‪.‬‬
‫بيئة اإلنتاج في الشركة قد تغيرت بسبب إدخال التص يع اآللي ‪ ,‬فتكلفة األجور المباشرة اندفضش‬
‫والمصاريف اإل افية زادت ‪ ,‬وع د الطلب ‪ ,‬علم الم تجات ذات الحجم الم دفض مثل األقالم‬
‫الحمر واألرجوانية ال ُمدخلة ا تاجش الشركة لمزيد من الجدولة والتجهيز للعمل والمراقبة ال وعية‬
‫علم األفراد وإ افة نظام الحوسبة لتتبع مواتفات الطلبية والم تت ‪ ,‬وكتان نظتام التكتاليف كافيتا ا‬
‫ع دما كانش المصاريف اإل افية أقل وت توع اإلنتتاج محتدود أمتا اآلن قتد يقتدم مؤشترات متفاوتتة‬
‫عن الربحية المتعلقة بم تجات الشركة المدتلفة ‪.‬‬
‫قد تبدو بعض التحسي ات علم نظام تكاليف الشركة وا حة وجليّتة ‪ ,‬فتي الوقتش الحا تر تتعامتل‬
‫الشركة مع مركز تكلفة و يد هتو المعمتل ‪ ,‬فتي تين معظتم الشتركات تستتددم مراكتز تكلفتة عتدة‬
‫لحساب التكلفة ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫األقسام التي تباشر مسؤولية تحويل المواد الدام إلم م تجات تامة تدعم مراكز اإلنتاج ‪.‬‬
‫أنشطة المراكز ال ُم جزة التي تستاعد تصت يع اإلنتتاج مثتل تتيانة اآلات وإعتداد اآلات وه دستة‬
‫اإلنتاج وجدولة اإلنتاج والمراكز الددمية ‪ ,‬وتكتاليف المراكتز الددميتة هتي معياريتا ا تكتاليف يتر‬
‫مباشرة ألنها ا يمكن ربطها مباشرة ا بالم تجات بواسطة نشاطات اإلنتاج ‪ ,‬فيمتا لتو كانتش الشتركة‬
‫متعددة اإلنتتاج ومراكتز التكلفتة الددميتة ‪ ,‬ذلتك ستيؤدي أواا لتدصتيص تكتاليف المراكتز الددميتة‬
‫علم مراكز اإلنتاج وثانيا ا يدصص التكاليف اإل افية المجمعة متن مراكتز اإلنتتاج علتم األوامتر‬
‫المستقلة أو الم تجات الداتة معتمدة علم معدات مسببات التكلفة المحددة مسبقا ا ستب المراكتز‬
‫( نوقشش في الفصل الثال )‪.‬‬
‫تتتم إذا اعتمتتدت شتتركة كتتوبر بتتين خطتتتة اإلنتتتاج المتعتتدد ومراكتتز التكلفتتة الددميتتة المتعتتتددة‬
‫فستصادل أيضا ا انحرافات عديدة في تكاليف إنتاجها المستجلة ‪ ,‬وت شتن اانحرافتات بستبب طريقتة‬
‫ساب تكاليف مراكز اإلنتاج ( كال التكاليف ال اشئة عن مراكز اإلنتاج والتكاليف الموزعة عليها‬
‫من تكاليف المراكز الددمية ) فكالها تدصص علم الم تجات ‪.‬‬
‫تم وقش قريب كانش كتل الشتركات الصت اعية تقريبتا ا تعتمتد فقتط طريقتة التكلفتة المحملتة ستب‬
‫و دة الم ت مثتل قيمتة األجتر المباشتر ( أستاس التحميتل المستتددم متن قبتل شتركة كتوبربين ) أو‬
‫ستتاعات العمتتل المباشتتر أو ستتاعات تشتتغيل اآلات وذلتتك لتدصتتيص نفقتتات مركتتز اإلنتتتاج علتتم‬
‫الم تجات ‪ ,‬في بيئة تص يع ذات إنتاج مت وع كبير مستددمة طريقة التكلفتة المحملتة ستب و تدة‬
‫الم تتت ع تتد تدصتتيص التكتتاليف اإل تتافية تتتؤدي إلتتم انحتترال تكلفتتة اإلنتتتاج فيمتتا يلتتي مثتتال عتتن‬
‫معملي أقالم ‪:‬‬
‫معمل بسيط ومعمل متطور‬
‫األول يص ع مليون قلم جميعها لتون وا تد هتو أزر ‪ ,‬و الثتاني يصت ع أيضتا ا مليتون قلتم لكتن متن‬
‫ألوان وأ جام وأنواع مدتلفة ‪ ,‬في الس ة المدروسة كانش م تجات المص ع المتطور والي ‪2000‬‬
‫نوع مدتلف من األقالم الداتة والمعيارية ‪.‬‬
‫جم اإلنتاج لكن المص ع الثتاني يتطلتب متوارد عديتدة أكثتر‬
‫تم ولو كان المعمالن ي تجون نف‬
‫لتندية مزيجها المت وع الكبير وبالتالي لدي طاقم موظفين أكبر مما لدش األول البسيط ‪ ,‬ألن الثتاني‬
‫‪ 1‬مراكز اإلنتاج ‪ :‬هي المراكز ذات المسؤولية بتحويل المواد الدام إلم سلع تامة ‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫يتط لتتب أشتتداص لجدولتتة اآلات ودورات اإلنتتتاج وإنجتتاز التنستتي ومعاي تتة المتتواد الم تجتتة بعتتد‬
‫التجهيز ونقل المواد وشحن الطلبيات وتعجيل الطلبيات وإعادة تص يع الو دات المعيبة ‪ ,‬وتصميم‬
‫الم تجات الجديدة وتحستين الم تجتات القائمتة والتفتاو متع المتوردين وجدولتة إيصتاات استتالم‬
‫المو اد األولية و الطلبيتات وااستتقبال ومعاي تة المتواد الدتام واألجتزاء المدخلتة وتحتدي البيانتات‬
‫والمحافظة علم نظام المعلومات المعتمد بشكل كبير علم الحاستوب ‪ ,‬و يشتغل المصت ع المتطتور‬
‫أيضتا ا مستتتويات أعلتتم متتن الوقتتش الضتتائع ووقتتش التجهيتتز والوقتتش اإل تتافي والمدتتزون وإعتتادة‬
‫التص يع والدردة وألن كل من المعملين لديهما نف المدرجات جما ا سيكون لكليهما نف التكلفة‬
‫المباشتترة متتن المتتواد تقريب تا ا ( متجتتاهلين تكتتاليف الشتتراء المرتفعتتة فتتي المعمتتل الثتتاني للطلبيتتات‬
‫الصتتغيرة متتن ألتتوان معي تتة ومتتواد أختترش ) نفتتتر أن اإلنتتتاج الفعلتتي و جميتتع األقتتالم لهتتا نفت‬
‫التركيبة تقريبتا ا بتالمعملين وم ت ستيتطلبان نفت ستاعات العمتل المباشتر وستاعات تشتغيل اإلنتتاج‬
‫الفعلي ( دون األخذ بالحسبان الوقش الضائع المرتفع وأوقات التجهيز في الثاني ) سيترتب عليهما‬
‫ريبة الدخل وتكاليف التنمين وخصم الفواتير وتحصيلها لكن المعمل الثاني لدي مصاريف‬
‫نف‬
‫ير مباشرة وتكاليف ثانوية أعلم بسبب مزي م تجات المتغير والعملية اإلنتاجية المعقدة‪.‬‬
‫نتتدرك اآلن اثتتر العمتتل ب ظتتام التكتتاليف التقليتتدي ‪,‬كاستتتددام فتتي شتتركة كتتوبر بتتين ‪ ,‬فتتي هتتذين‬
‫المعملين ‪ ,‬المعمل األول بحاجة ئيلة ل ظام تكاليف لحساب تكلفة القلم األزر ‪ ,‬والمدير المالي‬
‫يقوم ببساطة بقسم إجمالي التكاليف علم إجمالي جم اإلنتاج ليحصل علتم تكلفتة الو تدة الوا تدة‬
‫للقلم األزر ‪ ,‬في المعمل اآلخر تكاليف ير مباشرة ومصاريف ثانوية تتبع مراكز تكلفة مدتلفتة‬
‫(كما شرح في الفصل الثالت ) المصترول الوا تد يجمتع فتي كتل مركتز إنتتاجي ونظتام التكتاليف‬
‫يحمل تكاليف مراكز اإلنتاج علم الم تجتات اعتمتادا ا علتم مستتوش الو تدات الم تجتة فتي مراكتز‬
‫التكلفة ‪-‬تكلفة األجور المباشرة ‪ -‬ساعات التشغيل ‪ -‬و دات اإلنتاج ‪ -‬أو نوعية المواد المعالجة‪.‬‬
‫علم أساس الو دات فاألقالم الزرقاء والستوداء المعياريتة ذات الحجتم الكبيتر تتطلتب تقريبتا ا نفت‬
‫التكاليف المحملة التي تتطلبها األقالم ذات الحجم الصغير خاتة الملونة ولكن التكاليف اإل تافية‬
‫بالمص ع المطور ستتحمل علتم الم تجتات اعتمتادا ا علتم جتم إنتاجهتا متن األقتالم التزر والستود‬
‫وتمثل والي ‪ %10‬من م تجات المعمل وسيحمل عليها ‪ %10‬من المصتاريف اإل تافية ‪,‬الم تت‬
‫ذو الحجم الصغير يمثل فقط ‪ %0.1‬من م تجتات المعمتل ( ‪ 100‬قلتم ست وياا) وستتحمل‪ %0.1‬متن‬
‫المصتتاريف اإل تتافية المدصصتتة لهتتذا ال تتوع ‪ ,‬وألن نظتتام محاستتبة التكتتاليف التقليتتدي تتتم متتع‬
‫اإلنتتتاج المت تتوع ومراكتتز تكلفتتة مدتلفتتة ستستتجل أساستتيا ا تكتتاليف إنتتتاج ذاتهتتا لجميتتع الم تجتتات‬
‫المع يارية والداتة و ير متوقعة أل جام اإلنتاج المدتلفة ‪.‬‬
‫بشكل وا ح لشرح أكبر المتوارد الغيتر مباشترة والثانويتة للمعمتل المعقتد مطلوبتة( اعتمتادا ا علتم‬
‫الو دة الم تجة ) للحجم الم دفض خاتة الم تجات المصممة ديثا ا أكثر من مواد األقالم الزرقاء‬
‫والسوداء القياسية ذات الحجم الكبير ‪.‬‬
‫أنظمة التكاليف التقليدية ‪ ,‬و تم مع مئات وآال مراكز تكلفة اإلنتاج ‪ ,‬ستيدفض دوريتا ا وإجماليتا ا‬
‫تكلفتتة المتتوارد الالزمتتة بشتتكل ختتاص للم تجتتات م دفضتتة الحجتتم وستتتزيد تكلفتتة المتتواد للم تجتتات‬
‫القياسية مرتفعة الحجم ‪ ,‬لقد تطور نظام التكاليف سب األنشطة ليتدلص متن المصتدر الرئيستي‬
‫انحرال التكلفة ‪ ,‬والقسم التالي سيركز علم آلية عمل نظام التكاليف ‪. ABC‬‬
‫نظام التكاليف سب األنشطة ‪ABC‬‬
‫يستددم هذا ال ظام‪ 2‬م ح م ث ائي بسيط مشتاب ولك ت أكثتر عموميتة متن أنظمتة التكتاليف التقليديتة‬
‫التي تعتمد علم مراكز التكلفة أو الفعلية لتجمع وإعادة توزيتع التكتاليف ‪ ,‬بعيتدا ا عتن التستاؤل عتن‬
‫كيفيتتة تحميتتل مصتتاريف المراكتتز الددميتتة علتتم المراكتتز اإلنتاجيتتة ستتيبدأ نظتتام التكتتاليف ستتب‬
‫األنشطة بالتساؤل عن األنشطة الم جزة اعتمادا ا علم مقدار المصايف الالزمة إلنجاز األنشطة ‪.‬‬
‫‪ 2‬نظام ‪ ABC‬هو نظام يعتمد علم ربط األنشطة بإنفا الم ظمة علم الموارد ألجل السلع والدتدمات الم تجتة‬
‫والمسلمة للزبائن ‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫تتبع التكاليف إلى األنشطة‬
‫مراقبتتة الحستتابات ‪ L. Tunney‬لشتتركة كتتوبر بتتين ‪ ,‬بتتدأت تحليلهتتا للمصتتاريف يتتر المباشتترة‬
‫بمراقبتتة بتتدات األلبستتة الواقيتتة المقدمتتة للعتتاملين‪ ,‬واكتشتتفش أن تكلفتهتتا كانتتش تتوالي ‪ %40‬متتن‬
‫األجور المباشرة والغير مباشرة ‪ ,‬وبعد ذلك قابلتش رؤستاء المراكتز والمشترفين علتم العمتل يتر‬
‫المباشر ووجدت أن الموظفين في هذه المراكز ي جزون ثالثة أنشطة رئيسية كانتش توالي ‪%50‬‬
‫من األجر ير المباشر متضم ة جدولة أوامر اإلنتاج والشراء والتحضير وترل المواد األولية‬
‫في دورة اإلنتاج و فحص عدة و دات من الم تجات األولم في كل مرة نقوم بالتحول إلنتاج قلم‬
‫ملون جديد‪.‬‬
‫أجملش ‪ L .Tunney‬كل ما ستبق بمتا تتدعوه نشتاط اانتقتال بتين دورات اإلنتتاج العمليّتة و بلتة‬
‫فعلي تا ا تتوالي ‪ %40‬متتن األجتتر يتتر المباشتتر وت ت فت بتتـ تحضتتير اآلات ‪ ,‬بي متتا كشتتفش فحتتص‬
‫المراقبين أن زمن التغير إلنتاج أقالم سوداء بلة فقتط ‪ 2.4‬ستاعة يت لتم يستتدعي تدلتص كامتل‬
‫من اللتون الستابق ع تد تجهيتز اآللتة ‪ ,‬كمتا ا ظ تا ستابقا ا أن األلتوان األخترش تتطلتب وقتش أطتول‬
‫للتحتتول فتتاألقالم الحمتتراء واألرجوانيتتة تتطلتتب وقتتش يمتتتد لحتتوالي ‪ 5.6‬ستتاعة للحصتتول علتتم‬
‫مواتفات الجودة المطلوبة ‪.‬‬
‫ألجل ‪ %10‬من الوقش الباقي يحافظ أفراد العمل ير المباشر علم السجالت الداتة بالم تجات‬
‫األربعة ‪ ,‬متضم ة تحرير فاتورة المواد المستددمة وتوجي المعلومات والمراقبة والمحفظة علم‬
‫الحتتد األدنتتم متتن تمتتوين مدتتزون المتتواد الدتتام و البضتتاعة التامتتة لكتتل م تتت ‪ ,‬وتحستتين إجتتراءات‬
‫اإلنتاج وإدخال تعديالت ف ية علم الم تجتات وأشتارت لتورا لهتذا ال شتاط بننت توريتد الم تجتات ‪،‬‬
‫بي متتا وجهتتش المقتتابالت متتع المشتترفين التتتي قتتدمش أول خطتتوتين لتصتتميم نظتتام التكلفتتة ستتب‬
‫األنشطة‪:‬‬
‫‪ -1‬تطوير نشاط الع ونة – قائمة باألنشطة األساسية الم جزة بموارد المعمل ( كال الموارد المادية‬
‫والبشرية )‬
‫‪ -2‬اا تراز علم معلومات كافية لتدصيص مصاريف المورد علم كل نشاط في قائمتة األنشتطة‬
‫(‪ %50‬من األجر غير المباشر على دورات اإلنتاج العمليّة ‪ % 40 -‬على تجهيز اآلالت ‪ %10-‬عل توريد المنتجات ) ‪.‬‬
‫كانش ل‪ .‬توني تتبع خط التوج باستددام كلمات كالمعالجة‪ -‬التحضير‪ -‬التوريد‪ -‬وتف األنشطة‬
‫ويجب وتف األنشطة الم فذة بتحديد مستلزماتها من عمتال وتجهيتزات ‪ ,‬بعتد ذلتك تحتول انتباهتا‬
‫إلم مبلة ‪ 30000‬من المصاريف الالزمة لتشغيل نظام الحاستوب للشتركة ‪ ,‬وقابلتش متدراء أقستام‬
‫نظام المعلومات اإلداري ومركز البيانات واكتشفش أن معظم مصاريف زمن الحوسبة و البرمجة‬
‫التي استددمش في جدولة دفعات اإلنتاج في المعمل وألجل طلب ودفع المواد األولية الالزمتة فتي‬
‫كل دفعة إنتاجية ‪.‬‬
‫ي ت كتتل دفعتتة تُحضتتر لزبتتون محتتدد ويتطلتتب زمتتن للحوستتبة لتحضتتير وثتتائق الشتتحن ويعتتدها‬
‫ويجبيها من الزبون ‪ ,‬وباإلجمال والي ‪ %80‬من مستلزمات الحوسبة أدخلتش فتي أنشتطة الدفعتة‬
‫اإلنتاجية ‪ ,‬ويبدو ذلك المصرول مرتبط بتحديد نشاط معالجة الدفعة اإلنتاجية المحدد مسبقا ا ‪.‬‬
‫المصرول الباقي من الحوسبة استددم إلبقاء التستجيل عتن الم تجتات األربعتة ومتضتم ة مرا تل‬
‫العملية اإلنتاجية ومال ظات عن التغير الف ي المتفق علي ‪ ,‬اعتقتدت أن هتذا المصترول يجتب أن‬
‫يدصص ك شاط مساعد علم اإلنتاج وهو نشاط أخر محدد مسبقا ا بقاموس األنشطة ‪.‬‬
‫الفئات الثالثة الباقية من المصاريف اإل افية ( استهالك اآلات – الصيانة – الطاقة المحركة )‬
‫أدت لتوريد المقدرة اإلنتاجيتة لتتات ‪ ,‬كانتش الطاقتة اإلنتاجيتة ‪ 10000‬ستاعة متن التزمن الم تت‬
‫يمكن أن تورد بها إنتاج األقالم ‪ ,‬أ افش ل ‪ .‬توني نشاط جديد هو دفع اآلات لتفسير ذلك ‪.‬‬
‫و مع تحديد أربع أنشطة فقط تدص المصاريف اإل افية لشركة كوبر شر ش المستويات الثالثة‬
‫المدتلفة لتكلفة التشغيل تدريجيا ا ‪:‬‬
‫النشاط‬
‫هرمية التكلفة‬
‫دفع (تشغيل ) اآلالت‬
‫معالجة دفعات اإلنتاج‬
‫مستوى الوحدة المنتجة‬
‫مستوى الدفعة‬
‫‪6‬‬
‫مستوى الدفعة‬
‫تدعيم المنتج‬
‫تجهيز اآلالت‬
‫توريد اآلالت‬
‫إن إيجاد نشتاط وا تد علتم األقتل لكتل مستتوش فتي هرميتة التكلفتة ستيعطي لتورا جتة بتنن تعقيتد‬
‫عملية التص يع يفسر وجتود نظتام ‪ ABC‬جيتد بشتكل كتافي لتذلك ‪ ,‬ع تد هتذه ال قطتة أتمتش البا ثتة‬
‫نصتتف تصتتميم ال ظتتام التكتتاليفي الجديتتد وتمك تتش متتن تدصتتيص كتتل المصتتاريف الغيتتر مباشتترة‬
‫والمصاريف المساعدة الثانوية علم أنشطة اإلنتاج ‪ ,‬واعدت الشكل ‪ 2-4‬لتلديص تحليلها البيانات‬
‫باإل افة للرسم البياني في الشكل ‪3-4‬‬
‫الشكل ‪ 2-4‬شركة كوبر بين األنشطة ومصاريفها ‪:‬‬
‫إجمالي‬
‫معاملة دفعات‬
‫تجهيز اآلالت دعم المنتجات تدوير اآلالت‬
‫المصاريف‬
‫اإلنتاج‬
‫العمل غير المباشر‬
‫‪$84000‬‬
‫‪%10‬‬
‫‪%40‬‬
‫‪%50‬‬
‫مصاريف الحوسبة‬
‫‪$30000‬‬
‫‪%20‬‬
‫‪%80‬‬
‫استهالك اآلالت‬
‫‪$24000‬‬
‫‪%100‬‬
‫الصيانة‬
‫‪$12000‬‬
‫‪%100‬‬
‫الطاقة‬
‫‪$ 6000‬‬
‫‪%100‬‬
‫مجموع مصاريف‬
‫النشاط‬
‫‪$66000‬‬
‫‪$33600‬‬
‫‪$42000‬‬
‫‪$14400‬‬
‫‪$156000‬‬
‫الشكل ‪ 3-4‬شركة كوبر بين ‪ – ABC‬توتيل مصاريف الموارد علم األنشطة‬
‫المصاريف‬
‫المزايا واألجور غير‬
‫المباشرة‬
‫‪$84000‬‬
‫الحوسبة‬
‫‪$30000‬‬
‫استهال ك الآات‬
‫‪$24000‬‬
‫الصيانة‬
‫‪$12000‬‬
‫الطاقة‬
‫‪$6000‬‬
‫األنشطة‬
‫معاملة دفعات اإلنتاج‬
‫‪$ 66000‬‬
‫توريد المنتج‬
‫‪$14400‬‬
‫تجهيز اآلالت‬
‫‪$33600‬‬
‫تشغيل اآلالت‬
‫‪$42000‬‬
‫كان نظام التكلفة ستب األنشتطة الحتدي نصتف مكتمتل فقتط ( التكتاليف لقتد جمعتش متن أنشتطة‬
‫اإلنتاج ‪ ,‬لكن لم تحمل علم الم تجات ) ‪ ,‬واستدرجش المراجعة مسبقا ا نقاط هامة من تحليلها ‪,‬‬
‫و ددت فئات المصاريف فقط كاإلنفا علم الحوسبة والطاقة واألجور ير المباشرة ‪.‬‬
‫واآلن استتتطاعش أن تعتترل ستتبب تحمتتل شتتركة كتتوبر بتتين نفقتتات هتتذه المتتوارد ‪ ,‬وبشتتكل ختتاص‬
‫أدركش كيف تكلفة أنشطة كمعالجة دفعات اإلنتاج وتحضير اآلات ‪ ,‬ع دما أنتجتش الشتركة كتوبر‬
‫أقالم زرقاء وسوداء فقتط كانتش دفعتات اإلنتتاج قليلتة وبالتتالي كانتش اا تياجتات قليلتة استتمرار‬
‫تجهيتتز اآلات وبستتبب أن نصتتف عمليتتات التجهيتتز كانتتش ألجتتل تحضتتير الحبتتر األستتود و عمليتتة‬
‫تحضيره ير مكلفة ‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫لقد أدش إدخال م تجات جديدة بنلوان خاتة لتحمتل مزيتد متن مصتاريف أنشتطة التجهيتز وتتدوير‬
‫اإلنتتتاج ‪ ,‬تتول ال ظتتام التكتتاليفي الجديتتد التركيتتز متتن ال قديتتة المصتتروفة علتتم( العمتتل والمعتتدات‬
‫والتموين) إلم الموارد المصروفة ع د اإلنفا الفعلي كما رأي ا في الشكل ‪. 3-4‬‬
‫في الما ي ‪ ,‬مه دسو اإلنتاج فتي الشتركة درستوا استتددام المتواد والعمتل بشتكل متقتارب ألنهمتا‬
‫موارد ذات التكلفة المرتفعتة ‪ ,‬ويشتكال ع اتتر التكلفتة المباشترة التتي ظهترت فتي نظتام التكتاليف‬
‫التقليدي لشركة كوبر بين ( الذي ملش كل التكاليف ير المباشرة علم الم تجات مستددمة قيمتة‬
‫األجر المباشر ) ومعدل التكاليف اإل افية اعتمادا ا علم األجتر المباشتر بتدش يضتدم الفوائتد متن‬
‫اختزال تكلفة األجر المباشر التي قد يحققها مه دسو اإلنتاج ‪.‬‬
‫وترش اآلن ل‪ .‬توني من الجدير بااهتمام أن يكون لدش الشركة مه دسو إنتاج يدرسون كالا من‬
‫الطريقة التي عاملش الشركة بها وجدولش دفعات اإلنتاج والطريقة التي يجهز العمال بها اآلات‬
‫وذلك من أجل الكشف عن فرص جديدة اختزال تكلفة تشغيل مقتر ات التطوير‪.‬‬
‫المنتجات‬
‫إلى المنتجات‬
‫الأنشطة إلى‬
‫من الأنشطة‬
‫التكاليف من‬
‫تتبع التكاليف‬
‫‪ ‬تتبع‬
‫أدركش ل‪ .‬تتوني كيتف استتددمش المتوارد فتي إنجتاز األنشتطة كالجدولتة وتوريتد الم تت و ولتش‬
‫اهتمامها التتالي إلدراك متطلبتات هتذه األنشتطة للم تجتات األربعتة المدتلفتة ‪ ,‬وبتذلك ستتقدر علتم‬
‫ربط تكلفة األنشطة الم جزة بالم تجات المستقلة ‪.‬‬
‫مسببات تكاليف األنشطة ‪ 3‬تمثل كمية األنشطة المستددمة إلنتاج الم تجتات المستتقلة ‪ ,‬وطابقتش‬
‫لورا تتابع مسببات تكاليف األنشطة ألجل األنشطة في قاموس األنشطة التالي‪:‬‬
‫النشاط‬
‫مسببات تكلفة النشاط‬
‫دفعات اإلنتاج‬
‫معالجة دفعات اإلنتاج‬
‫ساعات التجهيز‬
‫تجهيز الم تجات‬
‫عدد الم تجات‬
‫توريد الم تجات‬
‫ساعات التشغيل‬
‫تشغيل اآلات‬
‫قيمة األجور‬
‫تقديم مزايا عي ية‬
‫الما تم تحديد مسببات تكتاليف األنشتطة س حصتل علتم معلومتات كميتة عتن إجمتالي كتل مستبب‬
‫تكاليفي ومسبب التكلفة لكل م ت ولقد لدصش التوتالت ( كما س رش في الشكل ‪. )4-4‬‬
‫وأتبحش لديها –ل‪ .‬توني – معلومات كافية لتقيتيم نظتام ‪ ABC‬المكتمتل فتي معمتل شتركة كتوبر‬
‫بين و سبش بها معدل مسبب تكلفتة ال شتاط ( ‪ 4) ACDR‬بتقستيم مصتاريف ال شتاط علتم الكميتة‬
‫اإلجمالية لمسبب تكلفة ال شاط كما هو مبين في الشكل ‪ , 5-4‬ومن ثم اعفش معدل مسبب تكلفتة‬
‫ال شاط بكمية كل مسبب تكلفة ال شاط المستتددمة بكتل م تجتات الدطتوط األربعتة وظهتر ذلتك فتي‬
‫الشكل ‪. 6-4‬‬
‫وأدخل في تحليل مصرول ال شاط لكل م ت التكتاليف المباشترة المحملتة عليهمتا متن الشتكل ‪1-4‬‬
‫ل حصل علم قائمة الدخل وفق نموذج ‪ ABC‬الجديد كما سيظهر في الشكل ‪. 7-4‬‬
‫الشكل ‪ 4-4‬مسببات التكلفة لشركة كوبر بين ‪:‬‬
‫إجمالي ساعات التشغيل وساعات العمل حصلنا عليها بمضاعفة كمية الوحدات بكميةة كةل نةون مةق األقةالب المبةان( مةق‬
‫الشكل ‪ )1-4‬وهي ‪ 50000‬قلب أزرق ‪ 40000‬أسود ‪9000‬أحمر ‪ 1000‬أرجواني ‪.‬‬
‫تطتابق اارتبتاط بتين األنشتطة والتكلفتة الماديتة التتي تحتل محتل و تدات القيتاس الكميتة لمدرجتات‬
‫‪ activity-cost-drivers 3‬تقتي‬
‫األنشطة ‪.‬‬
‫‪ activity cost driver rate 4‬وهو مقدار يحدد بتقسيم مصرول ال شاط علم إجمالي قيمة مسبب تكلفة ال شاط ‪ ,‬وهذا المعدل يستتعمل‬
‫لتدصيص تكاليف ال شاط علم الم تجات المستقلة‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫أسود‬
‫‪0.02‬‬
‫‪0.1‬‬
‫‪65‬‬
‫‪2.4‬‬
‫‪156‬‬
‫‪1‬‬
‫أزر‬
‫مسببات تكلفة ال شاط‬
‫األجر المباشر ساعة ‪ /‬الو دة ‪0.02‬‬
‫‪0.1‬‬
‫اآلات ساعة ‪ /‬الو دة‬
‫‪70‬‬
‫دفعات اإلنتاج‬
‫‪4‬‬
‫التجهيز الزمن ‪ /‬الدفعة‬
‫‪280‬‬
‫إجمالي زمن التجهيز ( ساعة)‬
‫‪1‬‬
‫عدد الم تجات‬
‫أ مر‬
‫‪0.02‬‬
‫‪0.1‬‬
‫‪50‬‬
‫‪5.6‬‬
‫‪280‬‬
‫‪1‬‬
‫إجمالي‬
‫‪2000‬‬
‫‪10000‬‬
‫‪200‬‬
‫أرجواني‬
‫‪0.02‬‬
‫‪0.1‬‬
‫‪15‬‬
‫‪5.6‬‬
‫‪84‬‬
‫‪1‬‬
‫‪800‬‬
‫‪4‬‬
‫الشكل ‪ 5-4‬حساب معدات مسببات التكلفة لألنشطة لشركة كوبر بين‬
‫مصاريف‬
‫ال شاط‬
‫معالجة دفعات اإلنتاج ‪$66000‬‬
‫‪$33000‬‬
‫تجهيز اآلات‬
‫‪$14400‬‬
‫توريد الم تجات‬
‫‪$42000‬‬
‫تشغيل اآلات‬
‫‪156000‬‬
‫اإلجمالي‬
‫قيمة مسبب معدل مسببات تكلفة‬
‫مسببات تكلفة‬
‫ال شاط‬
‫التكلفة‬
‫ال شاط‬
‫‪ $330‬لكل دفعة‬
‫‪200‬‬
‫عدد دفعات اإلنتاج‬
‫‪ $42‬لكل ساعة تجهيز‬
‫عدد ساعات التجهيز ‪800‬‬
‫‪ $ 3600‬لكل م ت‬
‫‪4‬‬
‫عدد الم تجات‬
‫التشغيل‬
‫عدد ساعات‬
‫‪ $4.20‬لكل س تشغيل‬
‫‪10000‬‬
‫الشكل‪ 6-4‬تخصيص مصاريف النشاط على المنتجات لشركة كوبر بين‬
‫‪ = ACDQ‬كمية مسبب تكلفة النشاط‬
‫معدل‬
‫مسبب‬
‫التكلفة‬
‫‪$‬‬
‫‪ACDQ‬‬
‫لـ‬
‫أزرق‬
‫مصايف‬
‫النشاط لـ‬
‫أزرق ‪$‬‬
‫‪ACDQ‬‬
‫لـ‬
‫أسود‬
‫مصاريف‬
‫النشاط لـ‬
‫أسود ‪$‬‬
‫‪ACDQ‬‬
‫لـ‬
‫أحمر‬
‫مصاريف‬
‫النشاط لـ‬
‫أحمر ‪$‬‬
‫‪ACDQ‬‬
‫لـ‬
‫أرجواني‬
‫مصاريف‬
‫النشاط لـ‬
‫أرجواني‪$‬‬
‫معالجة‬
‫الدفعات‬
‫‪330‬‬
‫‪70‬‬
‫‪23100‬‬
‫‪65‬‬
‫‪21450‬‬
‫‪50‬‬
‫‪16500‬‬
‫‪15‬‬
‫‪4950‬‬
‫تجهيز‬
‫اآلالت‬
‫‪42‬‬
‫‪280‬‬
‫‪11760‬‬
‫‪156‬‬
‫‪6552‬‬
‫‪280‬‬
‫‪11760‬‬
‫‪84‬‬
‫‪3528‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪420‬‬
‫‪5000‬‬
‫‪21000‬‬
‫‪4000‬‬
‫‪16800‬‬
‫‪900‬‬
‫‪3780‬‬
‫‪100‬‬
‫‪420‬‬
‫توريد‬
‫المنتجات‬
‫تشغيل‬
‫اآلالت‬
‫الشكل ‪ 7-4‬قائمة الدخل حسب نظام تكاليف األنشطة لشركة كوبر بين‬
‫أسود‬
‫أ مر‬
‫أرجواني‬
‫إجمالي‬
‫أزر‬
‫تكلفة المواد المباشرة‬
‫تكلفة األجر المباشر‬
‫‪225000‬‬
‫‪75000‬‬
‫‪30000‬‬
‫‪180000‬‬
‫‪60000‬‬
‫‪24000‬‬
‫‪41850‬‬
‫‪14040‬‬
‫‪5400‬‬
‫‪4950‬‬
‫‪1650‬‬
‫‪600‬‬
‫‪451800‬‬
‫‪150620‬‬
‫‪60000‬‬
‫هامش الربح ‪$‬‬
‫مزايا عي ية *‬
‫‪120000‬‬
‫‪12000‬‬
‫‪96000‬‬
‫‪9600‬‬
‫‪22410‬‬
‫‪2160‬‬
‫‪2700‬‬
‫‪240‬‬
‫‪241110‬‬
‫‪24000‬‬
‫مبيعات‬
‫‪9‬‬
‫معالجة دفعات اإلنتاج‬
‫‪23100‬‬
‫‪11760‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪21000‬‬
‫‪21450‬‬
‫‪6552‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪16800‬‬
‫‪16500‬‬
‫‪11760‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪3780‬‬
‫‪4950‬‬
‫‪3528‬‬
‫‪3600‬‬
‫‪420‬‬
‫‪66000‬‬
‫‪33600‬‬
‫‪14400‬‬
‫‪42000‬‬
‫إجمالي مصاريف غ م‬
‫‪71460‬‬
‫‪48540‬‬
‫‪58002‬‬
‫‪37998‬‬
‫‪67800‬‬
‫(‪)15360‬‬
‫‪12738‬‬
‫(‪)10038‬‬
‫‪180000‬‬
‫‪61110‬‬
‫‪%21.6‬‬
‫‪%21.1‬‬
‫‪%36.8 -‬‬
‫‪%202.8 -‬‬
‫‪% 13.5‬‬
‫تجهيز اآلات‬
‫توريد الم تجات‬
‫تشغيل اآلات‬
‫دخل التشغيل ‪$‬‬
‫العائد علم المبيعات‬
‫* المزايا العينية تعادل ‪ % 40‬من األجور غير المباشرة‬
‫نتتتائ نظتتام التكتتاليف ستتب األنشتتطة اختلفتتش تمام تا ا عتتن ال تتتائ الظتتاهرة فتتي الشتتكل ‪ 1-4‬التتتي‬
‫اعتمتتدت علتتم نظتتام التكتتاليف التقليتتدي ‪ ,‬وأدركتتش المراقبتتة لمتتاذا تتتدهورت ربحيتتة الشتتركة فتتي‬
‫الس ت وات الحاليتتة فتتالم تجين الداتتتين التتذي أظهرهمتتا نظتتام التكتتاليف الستتابق األكثتتر ربحيتتة فتتي‬
‫الحقيقة كانا ير مربحين وخسرا الشركة الكثير من المال ولقتد أ تافا علتم نفقتات الشتركة مبتالة‬
‫كبيرة من المصاريف ير المباشرة ‪.‬‬
‫نظتتام الحوستتبة الكبيتتر وعتتدد المتتوظفين المستتاعدين األكبتتر‪ -‬للتمكتتين متتن تصتتميم هتتذه الم تجتتات‬‫وإلن تاجهتتا ‪ ,‬واإليتترادات اإل تتافية متتن مبيعتتات األقتتالم الحمتتر واألرجوانيتتة لتتم ت ت جح فتتي تغطيتتة‬
‫المصاريف الزائدة للمواد اإل افية المطلوبة لهذا اإلنتتاج ‪ ,‬وأظهتر تحليتل ال ظتام ستب األنشتطة‬
‫المضاد لم ظور ال ظام التقليدي ‪ ,‬وكانش األقالم التزر والستود هتي فقتط الم تجتات المربحتة متن‬
‫م تجات الشركة وهما ما يزاا يمتعا الشركة بربح دي ب سبة ‪ %20‬تم قبل الم تجات الداتتة‬
‫الجديدة المدخلة فيما بعد ‪.‬‬
‫ا تتظ أن مكونتتات الشتتكل ‪ 7-4‬للحصتتول علتتم معلومتتات أكثتتر تفصتتيالا متتن المعلومتتات الظتتاهرة‬
‫بشكل إجمالي في تقرير الشكل ‪ 1-4‬ي ب ب د وا د هو المصاريف اإل افية اإلجمالية ( بشكل‬
‫ير دقيق كما استطاعش أن ترش ل‪ .‬توني مكوناتها اآلن )‬
‫القائمتتة المركبتتة متتن األنشتتطة الم جتتزة بالمستتتلزمات اإل تتافية والمستتاعدة للم تجتتات األربعتتة ‪,‬‬
‫ويمكتتن معرفتتة تكلفتتة كتتل األنشتتطة الم جتتزة الداتتتة بكتتل م تتت ‪ ,‬الشتتكل ‪ 8-4‬يقتتارن التكتتاليف‬
‫المسجلة بال ظامين التقليدي والحدي لألقالم الحمر والسوداء ‪ ,‬وال ظام التقليدي خصص التكاليف‬
‫اإل افية بشكل مت اسب مع تكلفة األجتور المباشترة وبتذلك تحمتل األقتالم الستود بتكتاليف إ تافية‬
‫أكبر وهو خط اإلنتاج البسيط التركيتب ذو جتم اإلنتتاج الكبيتر وتكتاليف أقتل علتم األقتالم الحمتر‬
‫ذات التركيب المعقتد والحجتم األقتل ‪ ,‬فاإلنتتاج المركتب خلتق م تجتات ذات جتم مت دفض وطلتب‬
‫ير متجان علم الموارد الالزمة ‪ :‬التجهيز والمعالجة لدفعات اإلنتاج وتوريد ودعم الم تجات ‪.‬‬
‫اإلدارة سب األنشطة ‪ABM 5‬‬
‫المعلومات في الشكل ‪ 7-4‬والشكل ‪ 8-4‬تزود المدراء بالت بؤات الوفيرة ول كيفيتة زيتادة ربحيتة‬
‫شركة كوبر بن ‪ ,‬علم سبيل المثال دي ي سلمور في قسم التستويق والمبيعتات قتد تاول الحصتول‬
‫علتم أ جتتام مبيعتات أعلتتم أو أستعار أعلتتم لتعتتويض مصتاريف الدفعتتة الكبيترة ومصتتاريف دعتتم‬
‫الم تجات من األقالم الداتة و اليا ا تكاليف الدفعة ( لمعالجة دفعات الم تجات وتجهيز اآلات )‬
‫تتجاوز تكاليف المواد األولية واألجور المباشرة لألقالم الملونة الجديدة و‪ $36000‬تكلفة تحضير‬
‫الم تجات تتجاوز التكلفة المباشرة لألقالم األرجوانية ‪.‬‬
‫‪ : A B M 5‬اإلدارة سب األنشطة ‪ ,‬هي مجموعة األنشطة التي يمكن أن تتدذها اإلدارة هدل لتزيتد الربحيتة و تعتمتد علتم معلومتات‬
‫نظام محاسبة التكاليف سب األنشطة ‪.‬‬
‫وتتضتمن األنشتطة إجتراء تحستي ات تصت يعية علتم العمليتات ذات التكلفتة المرتفعتة وتتضتمن التغيترات فتي أستعار الم تجتات وفتي متزي‬
‫الم تجات وإعادة هيكلة العالقات مع الزبائن ‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫ويشتتير ‪ ABM‬لألنشتتطة التتتي يعتمتتدها المتتدراء لتحستتين الربحيتتة والمعتمتتدة علتتم دراستتة نظتتام‬
‫التكاليف سب األنشطة ‪ ,‬والمجموعة األولم من أنشطة هذا ال ظام ‪ ABM‬تتضمن إعادة تستعير‬
‫الم تجات الداسرة للشركة مثل األقالم الحمر واألرجوانية وبحي تغطي أسعارها تكاليف إنتاجها‬
‫واألنشطة األخرش هي التي تقوم بالتحول من الم تجات الداسرة إلم الم تجتات الرابحتة وتتضتمن‬
‫تعديل اإلجراءات الفعالة وتغيير تصميم الم ت (بحي يمكن أن يص ع الم ت بنجزاء أقل وأبسط )‬
‫واستغالل أدنم أل جام الطلبية التي قد تزال بقاياها بوقش قليل ولكن بدفعات إنتاج ير مربحة‪.‬‬
‫يعرل نظام ‪ ABC‬الحدي الزبائن والددمات والم تجات الفردية كنهدال للتكلفتة ويحتدد األعلتم‬
‫ربحية(مثل األقالم الزرقاء والسوداء في شركة كوبر بين ) ومدراء البيع والتسويق لقد تمك وا من‬
‫استتددام معلومتتات كهتذه اكتشتتال فيمتا إذا الطلتتب علتم تلتتك الم تجتات والدتتدمات األكثتر ربحيتتة‬
‫يمكن التوسع بها لتوليتد عوائتد جديتدة تتجتاوز تكاليفهتا اإل تافية ‪ ,‬وتستاعد األنشتطة األخترش فتي‬
‫نظام ‪ ABM‬علم تحسين اإلجراءات خاتة إجراءات أنجاز الدفعة األنشطة الداعمة للم تجات‪,‬‬
‫علم سبيل المثال فإن جيفري دونالتد وعمتال اإلنتتاج اآلخترين فتي الشتركة استتطاعوا إعتادة توجت‬
‫اانتباه من المحاولة لتدوير المعدات اإلنتاجية بشكل أسرع ( تطوير إنجاز األنشطة علتم مستتوش‬
‫الو دة ) إلم معرفة طريقة إنقاص أوقات التجهيتز ( تحستين إنجتاز األنشتطة علتم مستتوش الدفعتة‬
‫اإلنتاجية ) بحي ستصبح تكلفة إنتاج الدفعات الصغيرة من الم تجات الداتة أقل لتطلبها متوارد‬
‫أقتل ‪ ,‬التكلفتة العاليتة لمواتتفات الجتودة المطلوبتة لألقتالم الحمتراء التتي تتطلتب تغيترات ه دستتية‬
‫متكررة وهذا ما دفع فريتق المه دستين للبحت عتن ستبل لتصتميم الم تجتات بحيت يصتبح إنتاجهتا‬
‫أسهل وتتطلب تعديالت أقل ع د إدخالها للتص يع وبذلك تدفض الموارد المطلوبة من قبتل ال شتاط‬
‫جم وتشكيلة الم تجات بموارد أقل‪.‬‬
‫الداعم للم ت ‪ ,‬وتمكن أنشطة هذا ال ظام من إنتاج نف‬
‫‪11‬‬
‫الشكل ‪ : 8-4‬مقارنة أساليب محاسبة التكاليف لشركة كوبربن‬
‫‪12‬‬
‫وهتتذا يتتؤدي لتكتتاليف أقتتل للم تجتتات الداتتتة ذات الحجتتم الم ت دفض وخفتتض الضتتغط علتتم رفتتع‬
‫األستعار أو استتغالل أقصتم أل جتتام طلبيتات الزبتائن لجعلهتا م تجتتات مربحتة للشتركة ‪ ,‬وعمومتا ا‬
‫فتو يد إعادة التسعير و وتزايد جم المبيعات و تحسين العمليات وتطوير التصميم واله دسة ممتا‬
‫سيزيد ربحية الشركة بشكل مر ي وبتدون تستوية وتتزداد قتدرتها علتم الت تاف فتي كتال أستوا‬
‫األقالم السوداء والزرقاء ذات الحجم المرتفع ‪.‬‬
‫الأنشطة ‪::‬‬
‫تكلفة الأنشطة‬
‫مسببات تكلفة‬
‫تحديد مسببات‬
‫‪ ‬تحديد‬
‫مسببات التكلفة هي اابتكار الرئيسي ألنظمتة ‪ ABC‬والتتي يعتد قياستها أيضتا ا مكلتف جتدا ا خاتتة‬
‫قيمة كل مسبب لتكلفتة ال شتاط المستتددم فتي كتل م تت – لتذلك أنت متن المهتم فهتم ال قتاط الالزمتة‬
‫لتحديد مسبب تكلفة ال شاط ويؤثر ‪ ,‬ويتنثر ذلك التحديد بالموازنة التجاريتة المو توعية بتين دقتة‬
‫وتكلفتتة العمليتتة القياستتية ‪,‬ستتيتطلب نظتتام ‪ ABC‬متتع ‪ 50‬مستتبب تكلفتتة نشتتاط و‪ 2000‬م تجتتات‬
‫بيانات عن ‪ 100000‬ع صر لعملية التقدير ( قيمة كل مسبب تكلفة ال شاط مستددم لكل م ت )‬
‫بسبب العدد الضدم من اا تمتاات لتربط ال شتاط بتالم ت و تاول المحاستبون اإلداريتين اقتصتار‬
‫عتتدد متتن مستتببات تكلفتتة األنشتتطة المدتلفتتة وعلتتم ستتبيل المثتتال فاألنش تطة الالزمتتة ل ت ف العمليتتة‬
‫(تحضتير أوامتتر اإلنتتتاج وجدولتة دفعتتات اإلنتتتاج وإنجتاز المعاي تتات الجزئيتتة األولتم ونقتتل المتتواد‬
‫األوليتتة ل كلهتتا يمكتتن أن تستتتددم نف ت مستتببات تكلفتتة األنشتتطة ‪ :‬عتتدد دفعتتات اإلنتتتاج أو كميتهتتا‬
‫الم تجة‪ ,‬و دد مصممي نظام ‪ ABC‬بالفئات الثالثة لمسببات تكلفة األنشطة ‪:‬‬
‫‪ )1‬العملية‬
‫‪ )2‬المدة‬
‫‪ )3‬الشدة أو التركيز ( تحميل مباشر ) ‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Transaction drivers‬‬
‫مسببات العملية هو أقل تكلفة من أنواع مسببات التكلفتة لك ت األقتل دقتة ألنت يفتتر نفت كميتة‬
‫الموارد المطلوبة في كل مترة ي جتز بهتا ال شتاط وعلتم ستبيل المثتال مستبب العمليتة كعتدد مترات‬
‫التجهيز يفتر أن كل تجهيز ينخذ نف الوقش لت جتز ‪ ,‬ومتن أجتل العديتد متن األنشتطة – التغيتر‬
‫في قيمة الموارد المستددمة لكل مرة تتغير جتدا ا ( متثالا ‪ ,‬كتل أزم تة التجهيتز كانتش تتتراوح بتين‬
‫‪ 35-30‬دقيقة ) وستكون هذه المسببات جيدة لتحميل مصاريف األنشطة علتم تكلفتة الم تت ‪ ,‬لكتن‬
‫في أي تال ستيتغير كميتة المتوارد الالزمتة المستتددمة إلنجتاز ال شتاط بشتكل ملمتوس متن م تت‬
‫آلخر ( مثالا ومدش أزم ة التجهيز من ‪ 30‬دقيقة إلم ‪ 6‬ساعات ) ويجب أن نستددم مستببات أكثتر‬
‫دقة وإن كانش مكلفة ومحددات مسببات العملية يمكن أيضا ا التغلتب عليهتا متن ختالل التحتول إلتم‬
‫مدخل جديد في ب اء نظام ‪ ABC‬الجديد ; راجع المدخل البديل ص ‪)139‬‬
‫‪7‬‬
‫‪Duration drivers‬‬
‫مسببات الفترة وتمثل مقدار الزمن التالزم إلنجتاز ال شتاط ويجتب أن تستتددم مستببات الفتترة ع تد‬
‫وجتتود انحتترال ملمتتوس فتتي كميتتة ال شتتاط المطلتتوب لمدتلتتف المدرجتتات – فعلتتم ستتبيل المثتتال‬
‫الم تجات البسيطة تتطلب فقط متن ‪ 10‬إلتم ‪ 15‬دقتائق للتجهيتز فيمتا الم تجتات المركبتة ذات الدقتة‬
‫العالية قتد تتطلتب ‪ 6‬ستاعات للتجهيتز واستتددام المستببات الستابقة كعتدد التجهيتزات ستيزيد تكلفتة‬
‫الموارد المطلوبة لتجهيز الم تجات البسيطة ويدفضها للم تجات المركبة ‪ ,‬ولتج ب هذا اانحرال‬
‫يستتتددم مصتتممي نظتتام ‪ ABC‬عتتادة مستتببات المتتدة كستتاعات التجهيتتز لتدفتتيض تكلفتتة التجهيتتز‬
‫للم تجات الفردية ‪.‬‬
‫وأمثلتتة أختترش عتتن مستتببات الفتتترة تتضتتمن ستتاعات المعاي تتة وستتاعات العمتتل المباشتتر وعموم تا ا‬
‫مسببات الفترة أكثر دقة من مسببات العملية لك ها أكثر تكلفة ع د الت فيذ فهي تتطلتب تقتدير الوقتش‬
‫المطلوب في كل مرة ي جتز فيهتا ال شتاط ‪ ,‬فتي تين يتطلتب مصتمم ال ظتام ألجتل مستببات العمليتة‬
‫كعدد التجهيزات فقط لمعرفتة عتدد مترات تجهيتز الم تت وهتي معلومتات ظتاهرة مستبقا ا فتي نظتام‬
‫‪ :T.D 6‬تستددم لحساب تكرار ال شاط وعدد مرات إنجاز ال شاط ‪.‬‬
‫‪ :D.D 7‬تمثل مقدار الزمن المطلوب إلنجاز ال شاط ‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫جدولتتة اإلنتتتاج ولكتتن زمتتن إنتتتاج كتتل م تتت هتتو الجتتزء اإل تتافي متتن المعلومتتات األكثتتر تكلفتتة ‪,‬‬
‫وااختيار بين مسببات المدة ومسببات العملية سيعتمد كما هو دوما ا علم موازنة العوائد من زيادة‬
‫الدقة مقابل تكاليف القياس الزيادة ‪.‬‬
‫كما أن مسببات المدة لبعض األنشطة قد ا تكون دقيقة كفاية ولذا ظهر ال وع الثال عوامل الشدة‬
‫‪8‬‬
‫‪Intensity drivers‬‬
‫وتحمل مسببات الشدة مباشرة بالموارد المستددمة كل مرة ي جز بها ال شتاط وبتالعودة لمثال تا عتن‬
‫نشتتاط التجهيتتز خاتتتة الم تجتتات المركبتتة والتتتي تتطلتتب تجهيتتز ختتاص ومراقبتتة الجتتودة شدصتتيا ا‬
‫والمعايرة أيضا ا الداتة و اختبار المعدات لكل مرة تحضر فيها اآللة إلنتاج الم تت فمستبب المتدة‬
‫مثل تكلفة التجهيز للساعة تفتر أن كل الساعات تكلف بشكل متستاوي لكتن لتم تعكت التكتاليف‬
‫العاليتتة للتواجتتد البشتتري اإل تتافي والمهتتارات الشدصتتية والمعتتدات المكلفتتة المطلوبتتة لتتبعض‬
‫التجهيزات وليسش مطلوبة لألخرش ‪ ,‬في هذه الحاات يجب أن تحمل تكاليف ال شاط مباشرة علم‬
‫الم تتت معتمتتدة علتتم أوامتتر العمتتل والستتجالت األختترش التتتي تجمتتع مصتتاريف ال شتتاط المحملتتة‬
‫المستحقة علم الم ت ‪.‬‬
‫ومستببات الشتدة هتي متن أكثتتر األنتواع دقتة لكتن أكثرهتا تكلفتتة ع تد الت فيتذ وبتالواقع يتطلتب نظتتام‬
‫تكاليف األوامر تعقب كل الموارد المستددمة وتكلفتها فتي كتل مترة ي جتز بهتا ال شتاط ومتادام هتذا‬
‫القياس معقول التكلفة فس ستددم مسببات الشدة فقط ع دما تكون الموارد المدصصة علم ال شاط‬
‫الم جز مكلفة ومتغيرة معا ا بكل مرة ي جز بها ال شاط ‪.‬‬
‫وااختيار بين المسببات السابقة لمعظم األنشطة ‪ :‬مثالا أنشطة المبيعات كددمة ما بعد البيع يمكن‬
‫أن نستددم إما مسببات العملية أو المدة أو الشدة ‪ ,‬وذلك إما ‪:‬‬
‫§ التكلفة لكل زبون ‪ :‬تفتر كل الزبائن يكلفون نف التكلفة ‪,‬‬
‫§ التكلفة لكل ساعة زبون ‪ :‬تفتر أن مدتلف الزبائن يستغر مقدار مدتلف من الوقتش لتوريتد‬
‫المبيعات لكن تكلفة كل ساعة للتوريد متساوية ‪,‬‬
‫§ التكلفة الفعلية لكل زبتون ‪ :‬الوقتش الفعلتي والمتوارد الداتتة‪ ,‬متضتم ة اانتقتال ‪ ,‬والمتعهتد بهتا‬
‫لزبائن محددين ‪.‬‬
‫فتتتي بعتتتض األوقتتتات نجتتتد مصتتتممي نظتتتام ‪ ABC‬متمستتتكين بالمقتتتدرة المحتملتتتة ل ظتتتام ‪, ABC‬‬
‫ويعتقدون أن التغير و التعقيد سيوجد في كل األنظمة ‪ ,‬وتصميم األنظمة متن أجتل خدمتة مئتات أو‬
‫أال األنشتتطة ومستتببات عديتتدة وخاتتتة للفتتترة و الشتتدة لتكلفتتة األنشتتطة لكتتل معلومتتة ستتيكون‬
‫مكلتف للتوزيتتع ‪ ,‬وأل ترا محاستتبة تكتاليف اإلنتتتاج وتكتاليف الزبتتائن فمعظتم الشتتركات تتددت‬
‫قتتاموس األنشتتطة متتن‪ 30‬إلتتم ‪ 50‬نشتتاط مدتلتتف واختيتتار مستتببات تكلفتتة األنشتتطة التتتي يمكتتن أن‬
‫تحتوي علم البساطة والفائدة المرجوة من نظام المعلومات الداص بكل م ظمة ‪.‬‬
‫الهدل من نظام ‪ ABC‬يجب أن يكون الحصول علتم نظتام تكتاليفي أفضتل ولتي ال ظتام األد ‪,‬‬
‫ويجب أن يوازن مصمم ال ظام بين تكلفة األخطاء ال اتجة من عدم دقتة التقتدير وبتين تكلفتة عمليتة‬
‫القيتتاس ‪ ,‬معظتتم الفوائتتد المتحققتتة متتن نظتتام ‪ ABC‬التتدقيق يمكتتن أن نضتتم ها فتتي أنظمتتة ‪ABC‬‬
‫البستتيطة‪ ,‬والمحاولتتة بب تتاء نظتتام‪ ABC‬ألجتتل ‪ 100‬نشتتاط أو أكثتتر والتحميتتل المباشتتر لتكتتاليف‬
‫الموارد الفعلية علم كل نشاط م جز لكل م ت وخدمة و زبون سيؤدي إلم نظام مكلف بشكل ير‬
‫اعتيادي وتكاليف تتجاوز بشكل كبير م افع اإل افية و المقاسة بالتطورات الحاتتلة فتي عمليتة‬
‫اتداذ القرار‪ ,‬ويتدذ مصممي ال ظام ( مثل ل‪ .‬توني في شركة كوبر بين) القرارات ير الرستمية‬
‫ول كيف يبرر التعقيد المبتالة فيت ستيطرة ب يتة ااقتصتاد التحتتي علتم عمليتات الم ظمتة وبتدون‬
‫إدخال التكاليف المرتفعة ير الضرورية لعملية قياس وتجميع البيانات ‪.‬‬
‫‪ : I.D 8‬تستددم لتحميل مباشر الموارد المستددمة علم ال شاط في كل مرة ي جز ‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫قياس تكلفة الطاقة اإلنتاجية للموارد‪:‬‬
‫ع د ساب معدات مسببات تكلفة األنشطة قامش المسئولة عن مراقبة التكاليف بتقسيم مصتاريف‬
‫كل نشاط علم مدرجات ذلك ال شاط‪ ،‬مثل رقم دورات اإلنتاج ‪ ،‬لتتضمن معدل التكلفة لكتل نشتاط‬
‫م جز‪ ،‬وبافترا توريد موارد خالل الفتترة أ كثتر متن المستتددم م هتا متثالا‪ :‬مبلتة األجتور يتر‬
‫المباشرة المتا ة يمكن أن ت جز‪ / 245/‬دفعة إنتاج بالر م أنها جتدولش ‪ /200 /‬دفعتة فقتط ختالل‬
‫الربع الس وي‪.‬‬
‫في هذه الحالة‪ :‬ل‪ .‬توني ستعيد التقدير لتكلفتة المعالجتة ع تد كتل دورة إنتاجيتة ‪ ،‬ومتوارد الشتركة‬
‫المتا تتة ختتالل الربتتع س ت ة كانتتش تكلفتهتتا‪ / 66000 /‬دوار واستتتددمش لتتدعم فقتتط ‪ / 200/‬دورة‬
‫إنتاجية والتي كانش يمكن بها معالجة‪ / 240 /‬دورة‪.‬‬
‫وكان من الممكن أن يحرز المحللين الحتاليين تقتدير أفضتل لتكلفتة المتوارد المطلوبتة لمعالجتة كتل‬
‫دفعة إنتاجية وبتقدير ذلك سيوزع مصاريف ال شاط علم المقتدرة الفعليتة للمتوارد (متوارد العمتل)‬
‫التي ن جز بها ال شاط‪.‬‬
‫‪ *9‬الطاقة المستغلة‪:‬‬
‫تقدر البا ا بال سبة المئوية والبعض يحددها بـ ‪ %80‬أو ‪ %85‬من الطاقة ال ظرية‪.‬‬
‫ي إن الموظف أو اآللة يمكن بشكل طبيعي العمتل بمتدة ‪ /40/‬ستاعة كتل أستبوع ( وفتق الطاقتة‬
‫ال ظرية) بي ما قدرت الطاقة المستغلة بـ ‪ /32/‬ساعة لكتل أستبوع ‪ ،‬وهتذا التقتدير يستمح بتـ ‪%20‬‬
‫من الوقش الشدصي للفراغ والوتول إلم واانصرال وااتصال والقراءة ير المرتبطة بالعمل‬
‫الفعلي الم ت ‪.‬‬
‫ولتات فإن ‪ %20‬من الوقش سيفستر المستمو ات للوقتش الضتائع للصتيانة والتصتليح وجدولتة‬
‫المتغيرات ومع تقديرات تكلفة الطاقة المتا ة وتكلفة الطاقة المستغلة ويحسب المحلل المالي تكلفة‬
‫الو دة وفق الطاقة المتا ة‪:‬‬
‫تكلفة الوحدة الواحدة =‬
‫تكلفة الطاقة المتاحة‬
‫الطاقة العملية للموارد المتاحة‬
‫في شركة كوبربين مثالا يجب أن يحسب معدل مسبب التكلفة لل شاط كالتالي‪:‬‬
‫تكلفة كل دفعة إنتاج=‬
‫‪$66000‬‬
‫‪ 240‬دفعة‬
‫=‪ $ 275‬لكل دفعة‬
‫وهذا المبلة وبشكل ملموس هتو أقتل متن ‪ $330‬لكتل دورة المقتدرة ‪ ،‬واعتمتدت ( ل‪ .‬تتوني) علتم‬
‫قيمتتة األجتتور الفعليتتة الم جتتزة ‪ ،‬وتقتتدير مبلتتة ‪ $330‬لكتتل دورة لتتم يتضتتمن فقتتط تكلفتتة المتتوارد‬
‫المستتتددمة لمعالجتتة دفعتتات اإلنتتتاج الفعليتتة لكتتن أيضتا ا تتضتتمن الطاقتتة يتتر المستتتددمة فتتي هتتذا‬
‫ال شاط ‪ ,‬و‪ *10‬تكلفة الطاقة ير المستغلة يجب أن تدصص علم الم تجات الم تجتة أو الزبتائن‬
‫المقدمة لهم الددمات خالل الفترة المحاسبية فمعدل مسببات تكلفة ال شتاط يجتب أن يعكت الكفتاءة‬
‫األساسية للمر لة ل تكلفة الموارد الالزمة لمعالجة كل طلبية إنتاجيةل وهذه الفعاليتة تقتاس بشتكل‬
‫أفضل باستددام طاقة الموارد المتا ة ‪ ،‬كمقام ع د قياس نسبة مسببات تكلفة ال شاط ‪ ،‬ومثل البسط‬
‫تكليف الطاقة اإلنتاجية المتا ة وكما يجتب أن يقابتل المقتام البستط فتي تفستير كميتة العمتل الم جتز‬
‫‪Practical Capacity 9‬‬
‫المبلة األعظمي للعمل الذي يمكن أن ي جز بالموارد المتا ة لإلنتاج أو الددمة‪.‬‬
‫‪The cost of unused Capacity 10‬‬
‫تكلفة الطاقة ير المستغلة ‪ :‬هي نفقة محددة بمقدار الموارد ير المستددمة خالل العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫بتتالموارد ‪ ،‬ويجتتب أا نتجاهتتل تكلفتتة الطاقتتة الضتتائعة فتتي جميتتع األ تتوال وتبقتتم عمليتتة تحديتتد‬
‫مسؤوليتها أل د ما أو إ دش األقسام ‪ ،‬عادة يمكن تحميل الطاقة الضتائعة بعتد تحليتل القترار التذي‬
‫يحتتدد مستتتوش الطاقتتة اإلنتاجيتتة المتا تتة فعلتتم ستتبيل المثتتال ‪ :‬إذا وردت الطاقتتة لمقابلتتة الطلبتتات‬
‫المسبقة من زبون محدد أو صة سوقية معي ة‪ ،‬و ست شن تكلفة الطاقة الضائعة عن الطلبات األقتل‬
‫متتن المتوقتتع ‪ ،‬ويمكتتن أن تحمتتل مستتؤولية ذلتتك الزبتتون أو الحصتتة علتتم فتترد أو و تتدة ت ظيميتتة ‪،‬‬
‫وتحميل كهتذا يعتمتد علتم مبلتة جزافتي ستيعال فتي مصترول دعتم الم تجتات ولتي كمصترول‬
‫يحمل علم الو دة الم تجة‪.‬‬
‫إذا ما ربط ا الطاقة الضائعة بدط م ت معينل كما ع دما نوزع موارد م ت معين علتم خطتوط‬
‫إنتاج فردية ل فتكلفة الطاقتة الضتائعة ستدصتص علتم ختط اإلنتتاج ذاك فتي تين سيفشتل الطلتب‬
‫الفعلي في تجسيدها‪.‬‬
‫ويجب أا تعال الطاقة الضائعة كتكلفة عامة ( مصترول عتام) يشتارك بهتا كتل خطتوط اإلنتتاج‪،‬‬
‫وعلم فر أن مدير القسم عرل مقدما ا بنن الموارد المتا ة ستزيد عن المتوارد المطلوبتة ولك ت‬
‫أراد أن يحتجز كمية م ها لل مو المستتقبلي أو التوستع ‪ ،‬ومتن ثتم فالطاقتة الضتائعة ‪ ،‬وبهتذا القترار‬
‫ستتبع التكاليف ع د المستتوش الت ظيمتي التذي ع تده تتدتذ الم ظمتة القترارات المتؤثرة فتي عتر‬
‫الموارد اإلنتاجية والطلتب علتم هتذه المتوارد‪ ،‬ويتزود تدصتيص المبلتة الجزافتي لتكتاليف الطاقتة‬
‫الضائعة المدراء بالتغذية العكسية ول قراراتهم للعر والطلب‪.‬‬
‫التكاليف الثابتة والتكاليف المتغيرة في أنظمة التكاليف سب األنشطة ل ‪ABC‬ل‪:‬‬
‫مع أن نظام ‪ ABC‬يحمل معظم التكاليف ير المباشرة علم الم تجات فإن ا يفتر أن هذه‬
‫التكاليف ستتغير تبعا ا للمتغيرات قصيرة األجل في أ جام ال شاط ‪ ،‬لكن في الواقع معظتم التكتاليف‬
‫ير المباشرة المدصصة سب ال ظام ‪ ABC‬هي تكاليف مشتركة‪ ،‬والتكاليف المشتركة ستتتغير‬
‫بواسطة اإلجراءين التاليين‪:‬‬
‫األول‪ :‬تغير الطلتب علتم المتوارد ربمتا تكتون بستبب تغيترات فتي كميتة األنشتطة الم جتزة ( متثالا‬
‫تغيرات في عدد دفعات اإلنتاج أو تورد الم تجات ) أو بسبب تغيرات في كفاءة األنشتطة الم جتزة‬
‫( ا تياج موارد أقل إلنجاز نف الكمية من األنشطة)‪.‬‬
‫الثاني‪ :‬علم المدراء اتداذ قرارات لتغيير عر الموارد المشتتركة وربمتا بتالتدفيض أو الزيتادة‬
‫لمقابلة مستوش الطلب الجديد لألنشطة الم جزة بواسطة الموارد تلك‪.‬‬
‫إذا تجاوز جم ال شاط الطاقة اإلنتاجية للموارد المتا ة‪ ،‬ستكون ال تيجة اخت اقات أو عجوزات أو‬
‫زيتتادة ستترعة ال شتتاط أو إعاقتتات أو عمتتل متتتدني ال وعيتتة ‪ ،‬وعتتادة تحصتتل تتاات العجتتز بستتبب‬
‫تعطل اآلات ‪ ،‬ولكن نظام ومدخل ‪ ABC‬يو ح أن اات العجز يمكن أن تحصل أيضتا ا بستبب‬
‫المتتوارد البشتترية التتتي ت جتتز األنشتتطة ‪ ،‬مثتتل التصتتميم والجدولتتة وإعتتداد الطلبيتتات والمشتتتريات‬
‫والصيانة ومبادلة الم تجات وخدمات الزبائن‪.‬‬
‫مواجهة الشركات لحاات العجز المعياري تجعل التكاليف المشتركة متغيرة‪:‬‬
‫وذلك يدفض ااخت ا باإلنفا أكثر لزيادة المعرو من الموارد إلتمام العمل وذلتك الستبب فتي‬
‫زيادة العديد من التكاليف الغير مباشرة للوقش اإل افي‪.‬‬
‫في التطبيق ات العملية ‪:‬‬
‫‪16‬‬
‫‪Mi CRUS : Activity _Based_ Management for Process improvement‬‬
‫شركة ميكروس وهي الم تجة لاللكترونيات الدقيقة وتعتبر فرع من شركة ‪ IBM‬والمؤسستة عتام‬
‫‪ 1994‬إلنتاج الذاكرات وشرائح دارات تكاملية م طقية (‪.)IC‬‬
‫كتتان علتتم الشتتركة أن تقابتتل التستتعير للحواستتب العالميتتة ‪ ،‬ومعظمهتتا فتتي آستتيا أعلتتم ممتتا هتتو فتتي‬
‫الوايات المتحدة‪ ،‬وكان يجتب عليهتا وبتنكثر كفتاءة ممك تة لتركيتز جهتود كتل شتدص ومهاراتت‬
‫إلبقاء التكاليف م دفضة في ين المحافظة علم المتطلبتات التق يتة الصتارمة لل وعيتة ( الموازنتة‬
‫بين التكلفة األقل والجودة األفضل )‪ ,‬وشعر فريق التوج الجديد في ميكروس أن تقتارير التكتاليف‬
‫الموجودة‪ ،‬وبشكل أساسي تحليالت التغير اإلجمتالي للمصتاريف اإلداريتة ‪ ،‬لتم تكتن مفيتدة اتدتاذ‬
‫القرارات وإجراءات تطوير المر لة ‪ ،‬وا يمكن أن تكون التغيرات مرتبطة في تصترفات المتدير‬
‫المدتص ‪ ،‬الموظفون في المستويات الدنيا والذين يراقبون تكاليف التشغيل يوم بيوم ‪ ،‬لتي لتديهم‬
‫الحتتافز المتتادي علتتم المتتدش القصتتير ا تتتواء التكتتاليف‪ ،‬ولقتتد ع تتي التوج ت بكتتل المستتتويات فتتي‬
‫الم ظمة وا تواء كل من موظفي الصيانة والمه دسين الفتيين والمدراء فتي تطتوير نمتاذج ‪ABC‬‬
‫لكل الوظائف والمستويات في الشركة‪ ،‬ففي الس ة األولم وفر أ د األقسام أكثر من ‪ /3/‬ماليتين ‪$‬‬
‫من الموازنة اإلجمالية البالغة ‪ /27/‬مليون ‪ ( $‬تدفيض ‪ . )%11‬اندفضش أزم ة الدورة اإلنتاجية‬
‫وتطورت األرباح وزادت الطاقة اإلنتاجية وتحققش األهدال الطمو ة التكاليفية‪.‬‬
‫ولقد وتف المدير كيف دفعش معلومات نظتام ‪ ABC‬لعمليتة التفكيتر المبتدع بتين فريقهتا‪ :‬تعطي تا‬
‫معلومات ‪ ABC‬ا تمال جديد فعال ول كيفية ربط التكاليف باألنشطة التي ن جزها‪ ،‬وذلك دفع تا‬
‫للتفكير بإتدارات لم نفكر بها من قبل وذلك بطريقة مفهومة ومت اسقة ومعتمدة للقيام بالقياس فتي‬
‫الب ود المالية أثر قرارات األعمال الذي قادنا إلم تجديدات سلعية ولتي ه تاك مقيتاس عملتي آختر‬
‫لدي هذه الداتية المميزة‪ ،‬وكان توج الشركة ل ظام مقاتة س وي لتحفيز كل الموظفين لابتدءا ا‬
‫من اإلدارة العليا وانتها اء بعمال اإلنتتاجل لتحقيتق تدفيضتات قويتة فتي تكلفتة كتل طبقتة ‪ ،‬والقيتاس‬
‫والتطبيق كان وا حين وسهلي الشرح للموظفين‪.‬‬
‫النتائج ‪:‬‬
‫في عام ‪ 1995‬كانش تكاليف ميكروس عفين تقريبتا ا وكتان معتدل اإلنتتاج األساستي لهتا ‪/1200/‬‬
‫شتتريحة شتتهريا ا ‪ ،‬والم جتتز باستتتددام ‪ /350/‬موظتتف ‪ ،‬وقبتتل شتتهر أيتتار لعتتام ‪ 1998‬تضتتاعفش‬
‫العمالتتة إلتتم ‪ /1100 /‬موظتتف لكتتن اإلنتتتاج سيتضتتاعف خمت متترات وذلتتك ألكثتتر متتن ‪/6000/‬‬
‫شتتريحة شتتهريا ا ‪ ،‬ومعتتدات الو تتدات المعيبتتة و مقيتتاس الجتتودة لقتتد تطتتور بمعتتدل ‪ %8‬شتتهريا ا ‪،‬‬
‫والمجلتتة التجاريتتة" ‪"Semiconductor‬‬
‫العالميتتة والرائجتتة اعترفتتش بتتنن شتتركة ميكتتروس‬
‫الرائتتدة فتتي شتتباط عتتام ‪ 1998‬وقبتتل عتتام ‪ 1999‬كانتتش تكلفتتة الشتتريحة قتتد خفضتتش إلتتم مستتتويات‬
‫األجهزة الحاسوبية العالمية‪.‬‬
‫ومن خالل هذه المجلة أتبحش الشركة مملوكة من قبل فيليب ستيميكوند في عام ‪ 2000‬وأتتبحش‬
‫إ دش المشاركين القيمين في الصفقات الص اعية العالمية لتلك الشركة‪.‬‬
‫المصدر‪ " :‬ميكروس ‪ :‬اإلدارة حسب األنشطة لألعمال العالمية" دراسة مدرسة هارفرد لألعمال‪.070 - 101 #‬‬
‫‪17‬‬
‫ل عود لحديث ا فالطلبات علم الموارد اإل افية يمكن أيضا ا أن تدفتض ربمتا بشتكل متعمتد متن قبتل‬
‫اإلدارة سب األنشطة أو خالل الم افسة والقوش ااقتصادية العالمية وذلك ستيقود إلتم هبتوط فتي‬
‫المبيعات‪ ،‬وبالتالي يجب خفض الطلبات للدفعة وموارد تدعيم اإلنتاج وتدفتيض اإلنفتا المباشتر‬
‫القليل سيصبح ملحوظ تم من أجل موارد مستويات الو دة المتعددة مثل اآلات والعمل المباشر‬
‫وخفض الطلب علم العمل الذي ا يؤدي مباشرة لدفض اإلنفا ‪.‬‬
‫فاستددام العمال وتنجير المكان والحوسبة ومصاريف الهواتف و شراء األثتاث كلهتا متوارد ذات‬
‫مصتتار يف ستستتتمر تتتم لتتو خفض ت ا العمتتل الم جتتز بتتالموارد ‪ ،‬والطلتتب المدفتتض علتتم متتوارد‬
‫الم ظمة سيدفض متن تكلفتة المتوارد المستتددمة إلنتتاج الم تجتات والدتدمات والزبتائن لكتن هتذا‬
‫التدفيض سيعو بالزيادة المعادلة في تكلفة الطاقة الضائعة‪.‬‬
‫ل وبعد تولد طاقة ائعة في الشركة فالتكاليف المشتركة لن تت دفض إا إذا فقتط خفتض المتدراء‬
‫وبشكل فعال المعرو والمتتاح متن المتوارد يتر المستتددمة ‪ ،‬والتذي ستيجعل التكلفتة المتغيترة‬
‫للمورد بشكل ت ازلي ليسش متصل بطبيعة المورد ‪ ،‬وهذه وظيفة القرارات اإلدارية ل أواا خفض‬
‫المطلوب من الموارد وثانيا ا إنقاص اإلنفا عليها ( تكلفتها)‪.‬‬
‫‪ ‬تدلق الم ظمات عادة الطاقة ير المستددمة متن ختالل نشتاطات اإلدارة ستب األنشتطة‬
‫مثتتل تكتتوي العمليتتة وإعتتادة التستتعير لتعتتديل تشتتكيلة الم تجتتات وفتتر أ جتتام م دفضتتة‬
‫لطلبيات الزبائن ‪ ،‬وتبقي الم ظمات الموارد الموجودة في المكان تم مع عدم استددامها‬
‫في ال الطلبيات وقبل التدفيض الفعلي للوارد ستيعجز متدير األنشتطة فتي إيجتاد أنشتطة‬
‫جديدة يمكن ت فيذها واستددام الموارد الموجودة مسبقا ا ولكن لم تستتددم ‪ ،‬فتي هتذه الحالتة‬
‫لم تتلقم الم ظمة فائدة من قرارات اإلدارة سب األنشطة التتي تضتم ش تدفتيض الطلتب‬
‫علم مواردها ‪ ،‬والعجز في الحصول علم فوائد من نظام اإلدارة سب األنشطة لتم يكتن‬
‫علم أية ال ألن التكاليف ثابتة بل علم العك سيحصل العجز بسبب معار تة أو عتدم‬
‫مقدرة المدراء علم استغالل الطاقة اإلنتاجيتة يتر المستتددمة المحتددة مثتل اإلنفتا يقتل‬
‫عن الطاقة اإلنتاجية للموارد أو الزيادة في جم العمل الم ت بطاقة المتارد ‪ ،‬وتكلفتة هتذه‬
‫الموارد تكون فقط ثابتة إذا لم يستغل المتدراء الفترص المتا تة متن القتدرة اإلنتاجيتة يتر‬
‫المستددمة والتي يمكن أن تساعد‪.‬‬
‫وب تذلك فاتدتتاذ القتترارات الداتتتة بتدفتتيض ت تتوع الم تجتتات معتمتتدة فقتتط علتتم استتتددام التتوارد‬
‫( سب نظام ‪ ) ABC‬وقد ا يزيد العوائد ما لم يحضر المدراء لتدفيض اإلنفا متن ختالل تغيتر‬
‫مدتتزون المتتوارد ليواكتتب مستتتويات الطلتتب المستتتقبلية األقتتل‪ ،‬متتثالا ‪ :‬إذا كتتان ال شتتاط يستتبب عتتدد‬
‫دفعات اإلنتاج لت قص ب سبة ‪ %10‬فلن تتحقق م افع اقتصادية ما لم تدزن بعتض المتوارد مستبقا ا‬
‫إلنجاز الدفعات التي ا تزال أو يعاد إنتاجها استددامات ذا ت عائد أعلتم ‪ ،‬وبال تيجتة قبتل اتدتاذ‬
‫القتترارات المعتمتتدة علتتم نمتتوذج ‪ ABC‬علتتم المتتدراء تحديتتد مكونتتات مدتتزون المتتوارد الداتتتة‬
‫بقراراتهم‪.‬‬
‫المدخل البديل ‪ :‬نظام محاسبة التكاليف سب األنشطة وإدارة الوقش‬
‫إن المدخل الشائع ل ظام محاسبة التكاليف سب األنشطة ( المشروح في هذا الفصل)‬
‫يدصص مصاريف العديد من الموارد عل األنشطة اعتمادا ا علتم المقتابالت وتقتارير الفحتص والمراقبتة المباشترة‬
‫علم مرا ل اإلنتاج والتوريد‪ ،‬ت شن مشاكل مدتلفة في التطبيق بسبب أن ذلك المدخل بسيط ومباشر ظاهرياا‪.‬‬
‫أواا ‪ :‬إجراءات الفحص والمقابلة ذات وقش طويتل مهتدور ومكلتف وهتذه التكلفتة الظتاهرة متن تحليتل نظتام ‪ABC‬‬
‫هي عادة عقبة أمام إقرار نشر نظام ‪. ABC‬‬
‫‪18‬‬
‫ثانيا ا ‪ :‬األخطاء واانحرال قد يؤثر علتم دقتة معتدات مستببات التكلفتة المشتتقة متن تقتديرات ذاتيتة للمفتردات متن‬
‫سلوكها المستقبلي أو الما ي‪ ،‬و تم إذا تغلب ا علم هذه العقبات خالل تطوير ال ظام األولي لـ ‪ ABC‬للشتركة فتإن‬
‫علم الشركات إعتادة عمليتات الفحتص والمقتابالت بشتكل دوري إذا أرادوا الحفتاظ علتم نظتامهم التكتاليف مطتور‬
‫لتتيعك التغيتترات فتتي تكلفتتة مدتتزون المتتوارد الم جتتزة لألنشتتطة ‪ ،‬إ تتافة إلتتم التغيتترات فتتي الفاعليتتة األساستتية‬
‫لألنشطة تقود التكلفتة العاليتة للتطتوير إلتم عتدم إجتراء تحتديثات للعديتد متن أنظمتة ‪ ABC‬فعليتاا‪ ،‬إلهمتال تقتديرات‬
‫مسببات التكلفة ‪ ،‬إ افة نشاطات جديدة نشاطات جديدة لل ظام هو أيضتا ا تتعب ويتطلتب إعتادة التقتديرات للمبتالة‬
‫المرتبطة بمورد الوقش والجهد المطلوب ألجل ال شاط الجديد‬
‫وكما ت شن مشكلة أكثر جدية وخطورة من إجراء عملية الفحص أو الرقابة وهتي تقتدير األشتداص لكتم متن الوقتش‬
‫يصرل علم قائمة من األنشطة المسلمة ولقد ستجل بعتض األفتراد نستب ذات دالتة متن وقتش هتذه األنشتطة تمثتل‬
‫وقش عاطل‪ ،‬وبسبب ذلك فإن معدات مسببات التكلفة المحسوبة من هذه العملية تفتر أن الموارد ستستتغل ع تد‬
‫كامل المقدرة اإلنتاجية وطبعا ا فالعمليات التشغيلية لكامل المقدرة اإلنتاجية هي افترا لي أكثر فهو استث اء عتن‬
‫القاعدة‪.‬‬
‫في الدالتة‪ :‬التوج من تكاليف الموارد إلتم مصتاريف ال شتاط فهتو عمليتة ذات وقتش مهتدور و يتر مو توعي‬
‫ومكلتتف وتتتعب التحتتدي تبع تا ا للتغيتترات فتتي الظتترول وم ت فهتتو يتتر تتتحيح عملي تا ا (بإلغتتاء دور الطاقتتة يتتر‬
‫المستددمة)‪.‬‬
‫ويمكن للشركات اآلن أن تتغلب علم مشاكلها باستددام المدخل الجديد لتقييم نماذجها ل ظتام ‪ ABC‬فميتزة المتدخل‬
‫الجديد أن بسيط ‪ ،‬فمعظم أنظمة ‪ ABC‬تستددم عدد كبير من مسببات تكلفتة العمليتات التتي تفتتر ع تد صتول‬
‫للحدث ( دفعة اإلنتاج ‪ ،‬طلبية زبون‪ ،‬م ت تحش الت فيذ) مستهلكة نف الكمية من الموارد ‪ ،‬ويدعم هتذا اافتترا‬
‫المتجان مع أساس المدخل البديل لتقدير معدات عوامل التكلفة ‪ ،‬ويتطلب المدخل الجديد قيمتين جديدتين‪:‬‬
‫‪ ώ‬تكلفة الو دة من الطاقة المدزنة‪.‬‬
‫‪ ώ‬استهالك الطاقة ( و دات الزمن) لكل نشاط‪.‬‬
‫‪ ‬تقدير تكلفة الوحدة‬
‫يبدأ الم ت الجديد ب ف المعلومات المستددمة في المدخل التقليدي ل ظام ‪: ABC‬‬
‫▪ تكلفة الموارد التي تدزن الطاقة‪.‬‬
‫▪ الطاقة المتا ة للموارد المدزنة‪.‬‬
‫في شركة كوبر بين كمثال وتكتاليف األجتور يتر المباشترة المتا تة كانتش ‪ $ /84000/‬متضتم ة‬
‫المزايا العي ية المقدرة للعمال ‪ ،‬والتكلفة المقدرة للحوسبة كانش ‪ $/30000/‬وبافترا أن كل من‬
‫خم موظفين للعمل ير المباشر يؤدون ‪ /500/‬ساعة عمل في كل ربع س ة‪ .‬أو ‪ /2500/‬ساعة‬
‫عمتتل فتتي المجمتتوع فالطاقتتة المتا تتة ( ع تتد مستتتوش ‪ %80‬متتن الطاقتتة ال ظريتتة ) هتتي تتوالي ‪/‬‬
‫‪ /2000‬ساعة وتواا إلم تكلفة الو دة (بالساعة) من طاقة العمل ير المباشر المتا ة وذلك بـ ‪:‬‬
‫تكلفة العمل غري املباشر للساعة =‬
‫‪$ 84000‬‬
‫‪ 2000‬ساعة‬
‫= ‪ $ 42‬لكل ساعة‬
‫ولمورد الحوسبة نفتر أن الطاقة العملية هي ‪ /500/‬ساعة لكل ربع ‪ ،‬وتواا إلم تكلفة الو دة‬
‫المقدرة بحوالي ‪ $ /60/‬للساعة من طاقة الحوسبة‪.‬‬
‫تقدير زمن الو دة‬
‫‪ ‬تقدير زمن الوحدة‪:‬‬
‫الجزء الثاني من المعلومات الجديدة هو تقدير الوقش المستددم ع د كل دوث إلنجاز ال شتاط‬
‫اسم بل الدقة تقريبية بشكل كافي‪.‬‬
‫العملياتي بالمورد المستلم ‪ ،‬والضبط لي‬
‫يقدر مدراء شركة كوبر بين أزم ة الو دة من موارد العمل ير المباشر الحوسبة كالتالي‪:‬‬
‫املورد‬
‫النشاط‬
‫‪19‬‬
‫زمن الوحدة‬
‫العمل غري املباشر‬
‫احلوسبة‬
‫دفعة اإلنتاج‬
‫‪ /5/‬ساعات‬
‫توريد املنتجات‬
‫‪ /50/‬ساعة‬
‫دفعة اإلنتاج‬
‫ساعتني‬
‫توريد املنتجات‬
‫‪ /25/‬ساعة‬
‫معدل مسببة تكلفة ال شاط مثل معالجة دفعات اإلنتاج يمكن أن يحسب تكاليف استددام العمل يتر‬
‫المباشر و الحوسبة لكل دفعة إنتاجية كالتالي‪:‬‬
‫تكلفة الو دة‬
‫مورد العمل غير المباشر‬
‫مورد الحوسبة‬
‫زمن الو دة‬
‫‪ $ /42/‬لكل ساعة‬
‫‪$/60/‬لكل ساعة‬
‫مسبب التكلفة‬
‫‪ /5/‬ساعة للدفعة‬
‫ساعتين للدفعة‬
‫معدل مسبب تكلفة النشاط‬
‫ونحسب معدل مسبب تكلفة ال شاط ل شاط توريد الم تجات ب ف‬
‫تكلفة الو دة‬
‫مورد العمل غير المباشر‬
‫مورد الحوسبة‬
‫معدل مسبب تكلفة النشاط‬
‫الطريقة‪.‬‬
‫زمن الو دة‬
‫‪ $ /42/‬لكل ساعة‬
‫‪$/60/‬لكل ساعة‬
‫‪ $ /210/‬لكل دفعة‬
‫‪ $ /120/‬لكل دفعة‬
‫‪ $ /330/‬لكل دفعة‬
‫‪ /5/‬ساعة للمنتج‬
‫‪ /25/‬ساعة للمنتج‬
‫مسبب التكلفة‬
‫‪$/2100/‬لكل منتج‬
‫‪ $/1500/‬لكل منتج‬
‫‪ $ /3600/‬لكل منتج‬
‫ال شاط الثال الم جز باستددام العمل ير المباشر والتي تستددم مسبب الفترة هو وقش التجهيتز‪،‬‬
‫ومن ثم عامل الزمن المحدد مستبقا ا ‪ ،‬فكتل ستاعة تجهيتز تستتددم ستاعة متن العمتل يتر المباشتر‬
‫وذلك بتكلفة ‪ $/42/‬للساعة‪ ،‬واخترنا تقديرات زمن إنتتاج الو تدة لت ستجم متع األرقتام المستتددمة‬
‫فتي المثتتال األولتي لشتتركة كتوبر بتتين بحيت أن معتتدات عوامتل تكلفتتة ال شتاط هتتي معتمتدة ألجتتل‬
‫إجتتراءين علتتم أيتتة تتال فتتاإلجراء التقليتتدي يتطلتتب المقتتابالت والتقتتديرات لل ستتب المئويتتة للتتزمن‬
‫المصرول علم أنشطة مت وعة في ين أن المدخل المعتمد علتم عامتل التزمن يستتددم تقتديرات‬
‫ومال ظات معتمد الزمن الفعلي المتطلب للمقدرة المدزنة للمورد لكل فرتة ي جز بها ال شاط‪.‬‬
‫ليستطيع المدراء بسهولة تحدي نموذج‪ ABC‬المعتمتد علتم عامتل التزمن لتيعك التغيترات فتي‬
‫ظرول التشغيل لديهم ‪ ،‬وعلم سبيل المثال‪ :‬قتد أدركتوا أن العمتل يتر المباشتر المقتدم أكثتر ممتا‬
‫تحتاج األنشتطة الثالثتة الداتتة فتي ال متوذج األولتي‪ ،‬ولتي علتيهم أن يعتودوا ويكترروا إجتراء‬
‫المقابالت الشدصية في القسم ‪ ،‬ويقتدروا ببستاطة أزم تة إنتتاج الو تدة المطلوبتة لكتل نشتاط جديتد‬
‫محدد‪ ،‬وقد أدركوا أيضا ا أن معالجة دفعات اإلنتاج أو توريد الم تجتات تتطلتب كميتات مدتلفتة متن‬
‫الجهد ألجل إنتاج كل م ت ويمكن أن يدمجوا المعرفة الجديدة بالتقديرات المزودة والمستئولة عتن‬
‫الزمن الالزم إلنتاج الو دة في نشاط معالجة دورات اإلنتاج ونشاط تقتديم الم تت لكتل تت ف متن‬
‫الم تجات وااندماج بسهولة وأكثر قابلية للتغير في ال موذج‪.‬‬
‫يمكتتن أيضتتا ا أن يحتتدثوا معتتدات مستتببات التكلفتتة لل شتتاط وه تتاك عتتاملين يؤديتتان لتغيتتر هتتذه‬
‫المعدات ‪:‬‬
‫‪20‬‬
‫أواا‪ :‬التغيرات في أسعار مدزون الموارد ويؤثر علم معدل التكلفة الساعي‪ ،‬علم ستبيل‬
‫المثال إذا تلقم موظفو العمتل يتر المباشتر مكافتنة قتدرها ‪( %8‬زيتادة أجتر) فستتزداد التكلفتة‬
‫الستتاعية متتن ‪ $/42/‬لكتتل ستتاعة إلتتم ‪ $ /45.36/‬لكتتل ستتاعة وإذا استتتبدل ا آلتتة بةلتتة جديتتدة أو‬
‫أ يفش للمر لة سيقل معدل التكلفة ليعك التغير في مصاريف التشغيل الموزعة بعد إدختال‬
‫المعدات الجديدة‪.‬‬
‫ثانياا‪ :‬تتغير المعدات ع دما يتم إزا تة أو انحترال فتي فاعليتة ال شتاط ‪،‬فكتل متن الجتودة‬
‫وجهود التحسي ات المستمرة وإدخال التق يات الجديدة الممك ة لت ف ال شتاط ليتتم ت فيتذه بوقتش‬
‫أقل أو بموارد أدنتم‪ ،‬وع تدما يتتم وبشتكل مستتمر إنجتاز تحستي ات الصتيانة فتي مر لتة معتدة‬
‫سيدفض محلل نظام ‪ ABC‬تقديرات زمن إنتاج الو دةل ومن ثم متطلبات المتواردل لتيعك‬
‫تحسي ات المر لة‪.‬‬
‫وهذا األجراء التالي لتحدي نموذج ‪ ABC‬كان ملزما ا لألنشطة التتي تتطلتب تعتديل تقتديرات‬
‫ال متتوذج ‪ ،‬وع تتدما يتتدرك المحللتتين اإلزا تتة ذات الدالتتة فتتي تكتتاليف المتتوارد المدزنتتة أو تتول‬
‫التغيرات فتي المتوارد الالزمتة لل شتاط خاتتة اإلزا تة المستتمرة و الملموستة فتي فاعليتة ال شتاط‬
‫الذي ي جز فسيحدثون تقدير الزمن الالزم إلنتاج الو دة‪ ،‬أما الع اتر المكونة ل ظام ‪ ABC‬علتم‬
‫أساس عامل الوقش‪:‬‬
‫ا‪ .1‬تقدير الطاقة المستغلة للموارد المتعهد بها وتكلفتها‪.‬‬
‫ا‪ .2‬تقدير أزم ة إنتاج الو دة إلنجاز األنشطة التقليدية‪.‬‬
‫ويجب تقدير الطاقة المستغلة في كل األ وال للقيام بتحليل تحيح ب ظام ‪ ABC‬المتضمن أنشطة‬
‫اإلنتاج وأنشطة الددمات الغير محملة بتكاليف الطاقة اإلنتاجية ير المستددمة‪ ،‬وتقتديرات زمتن‬
‫إنتاج الو دة هي مطلقة في مسبب العملية (‪ ، )TD‬وهذه األزم تة تحتتاج لتي لتقتدير أربتع أرقتام‬
‫مع وية فسيستددم المدراء تقتديرات زمتن الو تدة اتدتاذ القترارات الداتتة بالم تجتات والزبتائن‬
‫والمرا تتل ولتتي للمراقبتتة والتتتحكم بتتنداء المستتتددمين الفتترديين أو المعتتدات ‪ ،‬لهتتذه األ تترا‬
‫سيحتاج المدراء لتقدير تقريبي فقط وعموما ا مقبول ‪ %10‬ألجل نموذج مدخل ‪. ABC‬‬
‫إجمالي األخطاء في التقديرات لزمن الو دة سيظهر فتي ال هايتة إمتا فتي الفتائض يتر المتوقتع أو‬
‫في العجوزات في الموارد المودعة لدش الشركة‪.‬‬
‫( ‪)The Technological Edge‬‬
‫الحافة التق ية‪:‬‬
‫‪Food distributor Turns to Acorn Systems for Profit Optimization‬‬
‫خدمة توزيع الم ت وهو المركز الرئيسي في نيو أورليس ن ‪،‬لوسي ا‪ ،‬الذي أتبح ل أكثر متن ‪/100/‬‬
‫س ة وتنس قويا ا وهو مركز خدمي ذو سمعة س ة في م طقة ج وب شرقي الوايات المتحدة‪.‬‬
‫وتوزع الشركة أكثر من ‪ /8000/‬ت ف متضم ة مستحو ستيل تتحون وخضتروات طازجتة‬
‫وقواطع أولية‪.‬‬
‫بيتي الجيرو‪ ،‬مالك مركز خدمة توزيتع ‪ ، CFO‬شتك فتي أن شتركت لتن تبلتة أرقتام التربح الم تظترة‬
‫‪"،‬ك ا نستددم تقديرات ومعدات ما ية ير م اسبة بحساب تكاليف ا ير المباشرة" قال جيرو‪:‬‬
‫"ولقد أدرك ا أن ا خسرنا مال تا المستتثمر بتبعض الم تجتات وبعتض الزبتائن ‪ ،‬يتر متنكتدين تمامتا ا‬
‫لماذا ندسر ‪ %1‬من الربح الحدي ي مجال الدطن يق"‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫تحولش الشركة إلم أنظمة ‪ Acorn‬وشركة البرمجة وااستشارات التي تستتددم متدخل ‪ABC‬‬
‫سب الزمن ‪ ،‬وقدرت ال موذج تكلفة الموارد ل التكتاليف المباشترة باإل تافة للغيتر مباشترة مثتل‬
‫ااستتالم والم اولتتة والتدتتزين ‪ ،‬ختدمات القيمتتة المضتتافة والشتحن ل لألوامتتر الفرديتتة والم تجتتات‬
‫والموردين والزبائن و تم م دوبي المبيعتات ‪ " ،‬لقتد تتعقت ا ال تتائ " يقتول الجيترو" فتي البدايتة‬
‫أدرك ا أن ا لدي ا بعض اافترا تات لكتن نوعتا ا متا تتعق ا كتان متا يتعلتق باألستباب"‪ ،‬ولقتد قامتش‬
‫الشركة بتقديم خدمات شحن يومية ومكلفة ي لم يقيمها الزبائن بهذا المستوش المرتفتع للتكلفتة ‪،‬‬
‫وقدرت الشركة هذه الددمات والمصاريف المدصصة بدون تنثير علم العائد والتحسي ات التربح‬
‫ب سبة ‪ %24‬كل س ة‪.‬‬
‫ثانيا ا ‪ :‬أدركش الشركة أن مركز م تجاتها كان يدسر المال" وهذا كان مصدر البيانات عن التدخل‬
‫ل ا ولم نكن قادرين علم التدلي عن خط إنتاج هذا الم ت " يقول الجيرو‪.‬‬
‫بعض م تجات الشركة لديها إجراءات (عمليات) استالم مكلفة نوعا ا ما ‪ ،‬وتم إعادة التفتاو متع‬
‫م دوبي المبيعات للشركة ونجحش بالحصول عل سم نقدي إ افي علم م تجاتها مما قق زيادة‬
‫في الربح الس وي بمعدل ‪ %10‬باإل افة ألن أسعار الشركة زادت مما زاد الربح الس وي بمعتدل‬
‫‪.%20‬‬
‫يقول الجيرو‪ " :‬لقد اتدذ م دوبي مبيعات ا ومدراء المشتريات قرارات معتمدة علم الغريتزة و جتم‬
‫المبيعات مما ألزم ا بنعمال خاسرة "‪.‬‬
‫والوثوقيتتة فتتي تحليتتل تتتافي ربتتح التشتتغيل ع تتدما ن جتتز نظتتام ‪ ABC‬ستتيزودنا بمعلومتتات عتتن‬
‫الزبون أو الم ت والمورد و تتم م تدوب المبيعتات ‪ ،‬ولقتد أتمتش الشتركة خطتة بتدات العتالوات‬
‫لمدراء المشتريات والمبيعات معتمدين علم تافي الربح المساهم‪ ،‬وك تيجة لتذلك ققتش الشتركة‬
‫زيادة مقدارها ‪ %10‬في األرباح‪.‬‬
‫" ولقد بدأنا لتونا بشطب الفرص الرابحة الظاهرة والتي مثلها ل تا نظتام ‪ ABC‬ولقتد عتاد ال ظتام‬
‫بفائدة ذاتية قدرها عشرة أ عال ‪ ،‬وفي ظل هذا ااقتصاد المغلق لقد هبطش عائتدات ا ب ستبة ‪%9‬‬
‫ولكن الربح الحدي زاد ب سبة ‪ %150‬ونسبة ‪ %90‬من تلتك الزيتادة إلتم الت بتؤات الصتحيحة فتي‬
‫نظام ‪. " ABC‬‬
‫مصاريف التسويق والبيع والتوزيع‪:‬‬
‫تتبع التكاليف إلم الزبائن‪:‬‬
‫باإل افة للتكاليف الصت اعية التتي تدصتص علتم الم تجتات فتتحمتل الشتركات مصتاريف كبيترة‬
‫خارج المعامل‪ ،‬وتجهد معظم الشركات اآلن إلر اء الزبائن ولبلوغ استراتيجيات قياديتة للستو‬
‫‪ ،‬لكن مصاريف ذلك مرتبط بالتسويق والبيع والتوزيع التي زادت بسرعة في الس وات األخيرة ‪،‬‬
‫والعديد من هذه المصاريف يتر مرتبطتة بالم تجتات المستتقلة أو خطتوط اإلنتتاج لك ت تدصتص‬
‫بين الزبائن الفرديين و صص السو وق وات التوزيع ‪.‬‬
‫* وعلم سبيل المثال في شركة أموال تعاونية تدمة تكتون تكلفتة تستويق م تجتات‪ ,‬متن‬
‫عدة أنشطة مثل برام استثمار التقاعد المباشترة ‪,‬مدتلفتة جتدا ا عتن تكلفتة تستويق بترام استتثمار‬
‫التقاعد للماليين من الزبائن بالتجزئة المت اثرين ‪ ،‬وبالتتالي يدتلتف أيضتا ا جتم ورتتيد ستابات‬
‫استثمار التقاعد شكل كبير بين الشركة المساهمة وتجار التجزئتة المتباعتدين ‪ ،‬وتحتتاج الشتركات‬
‫لمعرفة تكلفة عملية البيع وخدمة مدتلف و صص العمالء ‪.‬‬
‫‪22‬‬
‫ولدي ا ه ا مثال عن عميلين ألفا و بيتا ‪ ،‬تقدم شركة انديرز واير الددمات لهما‪.‬‬
‫وكان كال العميلين ب ف الحجم تقريبا ا ويحقق كل م هما عائدات مبيعات بحوالي ‪ $/320000/‬في‬
‫الس ة واستددمش شركة انديرز واير نظام محاسبة التكاليف التقليتدي والتذي بت يدصتم مصتاريف‬
‫التسويق والبيع والتوزيع والمصاريف اإلدارية علم العمالء اعتمادا ا علم عائد المبيعات ‪ ،‬وكانش‬
‫هذه المصاريف تمثل تقريبا ا والي ‪ %35‬من إجمالي المبيعات‪.‬‬
‫بذلك كانش قائمة لدخل لكال العميلين متشاب تقريباا‪.‬‬
‫ألفا‬
‫بيتا‬
‫المبيعات‬
‫‪320000‬‬
‫‪315000‬‬
‫‪ -‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪154000‬‬
‫‪156000‬‬
‫إجمالي هامش الربح‬
‫‪166000‬‬
‫‪159000‬‬
‫(‪)112000‬‬
‫(‪)110250‬‬
‫ربح التشغيل‬
‫‪$54000‬‬
‫‪$48750‬‬
‫نسبة الربح‬
‫‪%16.9‬‬
‫‪%15.5‬‬
‫(مصاريف إدارية ومصاريف بيع وتوزيع‬
‫وتسويق ‪ %35‬من المبيعات)‬
‫كال العميلتين اعتبترا للشتركة مهمتين ومتربحين ‪ ،‬ومراقتب التستويق للشتركة اعتقتد أنت فتي جميتع‬
‫األ وال فربحية العميل المسجلة لم تمثل قيقة عالقات الزبائن‪.‬‬
‫لويعرل مراقتب التستويق أن متدير الحستابات تترل وقتش طويتل علتم دراستة ستاب‬
‫العميل بيتا ألن يتطلب كميات كبيرة من التستليم باليتد ويستفستر باستتمرار فيمتا إذا أمكتن أن تعتدل‬
‫الشتتركة الم تجتتات لتقابتتل ا تياجتتاتهم الداتتتة‪ ،‬والعديتتد متتن المتتوارد التغذيتتة وباإل تتافة للمتتوارد‬
‫التستتويقية‪ ،‬كانتتش مطلوبتتة لددمتتة ستتاب بيتتتا ولقتتد انصتترل العميتتل بيتتتا أيض تا ا يطلتتب العديتتد متتن‬
‫األوامر الصغيرة من الم تجات الداتة وكم ا تطلب ذلك التستليم المعجتل والتدفع ال قتدي البطتيء‬
‫مما زاد إجراءات الطلبية وإجراءات إعداد الفواتير وإجراءات سابات المدي ون‪.‬‬
‫أما العميل ألفا في الجهة المقابلة ‪ ،‬يطلتب فقتط أتت ال م تجتات قليلتة وبكميتات تدمة ويقتر‬
‫طلبيات المتوقعة وبنزم ة م افسة طويلة وتحتاج جهد ف ي وبيعي قليل‪ ،‬وعرل مدير التسويق بنن‬
‫عميل يحقق ربحية للشركة أكثر بكثير مما تسجل التقارير المالية ديثا ا ‪.‬‬
‫ولقد عوم مدير التسويق دراسة نظام تكتاليف األنشتطة ‪ ABC‬لتكتاليف التستويق والبيتع والتوزيتع‬
‫واإلدارية ‪ ،‬وشكل فريق المشروع المتعدد الوظائف تضتمن ممثلتين عتن األقستام اإلداريتة والف يتة‬
‫والتسويقية‪.‬‬
‫ومثل لورا توني في شركة كوبر بين ودرسش الموارد المصتروفة فتي الحستابات المدتلفتة و تددت‬
‫األنشطة الم جزة بهذه الموارد وكذلك قام الفريق وباإل افة اختيار مسببات تكلفة األنشطة والتي‬
‫يمكن بها ربط ال شاط بالزبائن المستقلين ( راجع الشكل ‪4‬ل‪)9‬‬
‫ولقتتد استتتددم مستتببات تكلفتتة األنشتتطة العملياتيتتة ( عتتدد الطلبيتتات ‪ ،‬وعتتدد الرستتاات ) ومستتببات‬
‫التكاليف الفترية ( بالجهد والوقش المقدر) وبسبب البيانات المتا ة مسبقا ا مسببات الشدة المدتلفة‬
‫( مصاريف السفر والشحن الفعلي)‪.‬‬
‫واستددم أيضا ا تدرج هرمي لتكلفة العميل وذلك كان يشب التدرج الهرمي لتكلفة التص يع‪ ,‬وا ظ‬
‫أن بعتتض األنشتتطةل م اولتتة طلبيتتات الزبتتون والشتتحن ل ت ل كانتتش مرتبطتتة بالطلبيتتة واألنشتتطة‬
‫‪23‬‬
‫األخرش ل خدمة الزبائن والسفر للزبتائن والجهتد الف تي والتستويقي المبتذول ل كانتش تتدعم خدمتة‬
‫الزبائن‪ .‬ضر الفريق المعلومات عتن مصتاريف األنشتطة وجمتع البيانتات علتم كتل متن مستببات‬
‫تكلفة األنشطة ولذلك استطاع تدصيص مصاريف التسويق والبيع والتوزيع واإلدارية بشكل دقيق‬
‫علم الزبائن المستقلين‪.‬‬
‫وتورة األرباح المتصلة بالعميل ألفا وبيتا تدرجش كما سيظهر في الرسم البياني‪:‬‬
‫م ح م الربحية‬
‫الشكل ‪ : 10-4‬منحنى ربحية الزبائن‬
‫وال تيجة من تحليل نظام ‪ ABC‬للزبائن لقد تور كم ح ي نصف دائري ( كما يظهر في الشتكل‬
‫‪4‬ل‪ )10‬جزء من مجمع األرباح مقابل عدد من الزبائن ‪ ،‬ومثل المحول األفقي الزبتائن متن يت‬
‫ربحيتتتهم‪ ،‬وع تتدما يكتتون مجمتتع المبيعتتات بتتين المجتتال ‪ 80‬ل ‪ 20‬يمثتتل ‪ %20‬متتن الزبتتائن التتذين‬
‫يحققون ‪ %80‬من المبيعات وم ح م متجمع التربح يظهتر بشتكل نمتوذجي ( معيتاري) أنت معظتم‬
‫نسبة ‪ %20‬من الزبائن المربحين ما بين ‪ %150‬و ‪ %300‬من إجمالي األرباح‪.‬‬
‫وأما ‪ %70‬من الزبائن متوسطين الربحية كانوا توالي عتبتة التربح فتي تين ‪ %10‬متن الزبتائن‬
‫كانوا أقل ربحية و ققوا من ‪ %200‬و تم ‪ %50‬من إجمالي األرباح ‪ ،‬ب هاية العام كانش أربتاح‬
‫الشركة م هم ‪ %100‬من إجمالي األرباح‪.‬‬
‫باإل تتافة ألنت علتتم يتتر المعتتتاد أن يصتتبح بعتتض الزبتتائن المعتبتترين األكبتتر للشتتركة هتتم التتذين‬
‫يحقق ون الدسارة األكبر لها وبالتتالي فالزبتائن ذوي جتم التعامتل الكبيتر متع الشتركة هتم إمتا متن‬
‫األكثر ربحية للشركة أو من األكثر خسارة ونادرا ا ما يكونوا متوسطي الربحية‪.‬‬
‫مسبب تكلفة النشاط‬
‫وصف النشاط‬
‫النشاط‬
‫الجهد الفني والتسويقي المبذول‬
‫رواتبببب وأجبببور مبببدرا التسببببويق تقدير نسبة الوقت المصروف لكل‬
‫والجهبببببببببد الفنبببببببببي والشخصبببببببببي زبون‪.‬‬
‫واالسببببببتهالك والمحافظببببببة علببببببى‬
‫المعبببدات والتسبببهيالت المسبببتخدمة‬
‫مبببببن قببببببلهم ومصببببباريف الهببببباتف‬
‫‪24‬‬
‫والعروض‬
‫نفقات السفر و التنقل‬
‫نفقات فعلية‬
‫السفر للعمال‬
‫تقدير نسبة الوقت المصبروف علبى‬
‫توزيع كاتلوج المبيعات‬
‫رواتببببب وأجببببور ممملببببين لخدمببببة‬
‫كببببببل زبببببببون وتقببببببدير العببببببروض‬
‫الزبائن وتكلفة التجهيزات‬
‫المستخدمة من قبل الزبائن‪.‬‬
‫عدد األوامر*‬
‫رواتب وأجور اإلداريين المسئولين‬
‫تسليم أوامر طلبيات الزبون‬
‫عببن االتصببال بالزبببائن قبببل التسببليم‬
‫وبعد تعبئة الطلبية وتنسيق اإلنتباج‬
‫لجدولبببة التسبببليم وإعبببداد الفبببواتير‬
‫والتحصيل‪.‬‬
‫تكاليف تخزين البضبائع التامبة عنبد كميببببببببة المخببببببببزون والمسبببببببباحة‬
‫جرد مستودع طلبيات الزبائن‬
‫الجببببرد فببببي المسببببتودع ( منتظببببرة المشغولة من قبل مخزون الزبون‪.‬‬
‫الشحن للزبون)‪.‬‬
‫سجالت الشحن الفعلية‪.‬‬
‫تكبببباليف شببببحن البضبببباعة التامببببة‬
‫عملية الشحن للزبون‬
‫للزبببائن وقببد يطلببب بعببن الزبببائن‬
‫الشبببحن الفبببورس والتسبببليم الليلبببي‬
‫ويطلبببببب الببببببعن اآلخبببببر خدمتببببب‬
‫بالعربات العامة منخفضة التكلفة‪.‬‬
‫* اعتمد علم األرقام القياسية ذات األهمية المثقلة للتمييز بين زبائن وتكاليف خدمتة م دفضتة والتذين لتديهم تبتادل‬
‫البيانات إلكترونيا ا ‪ EDI‬لالتصتاات متع الشتركة مقابتل زبتائن ذو تكتاليف مرتفعتة التذين يطلبتون عمليتات يدويتة‬
‫ولديهم شروط التسليم والدفع المعقدة‪.‬‬
‫الشكل ‪ 9_4‬شركة اند ميرز واير قاموس األنشطة ومسببات تكلفة األنشطة‪.‬‬
‫أما لتحليل ربحية الزبون وفق نظام ‪ABC‬‬
‫الزبون ألفا‬
‫الزبون بيتا‬
‫املبيعات ‪$‬‬
‫‪320000‬‬
‫‪315000‬‬
‫تكلفة البضاعة املباعة‬
‫(‪)154000‬‬
‫(‪)156000‬‬
‫الربح اإلجمالي‬
‫‪$166000‬‬
‫‪$159000‬‬
‫التسويق واملساعدات التقنية‬
‫‪7000‬‬
‫‪54000‬‬
‫السفر للزابئن‬
‫‪1200‬‬
‫‪7200‬‬
‫توزيع كاتلوج املبيعات‬
‫‪100‬‬
‫‪100‬‬
‫خدمة الزابئن‬
‫‪4000‬‬
‫‪42000‬‬
‫تسليم الطلبيات للزبون‬
‫‪500‬‬
‫‪18000‬‬
‫مصاريف التخزين‬
‫‪800‬‬
‫‪8800‬‬
‫مصاريف الشحن للزبون‬
‫‪12600‬‬
‫‪42000‬‬
‫إجمالي مصاريف ال شاط‬
‫‪26200‬‬
‫‪172100‬‬
‫‪25‬‬
‫ربح التشغيل‬
‫‪$139800‬‬
‫(‪$)13100‬‬
‫نسبة الربح‬
‫‪%43.7‬‬
‫‪%4.2‬‬
‫لقد توقع دراكين بورغ مدير التسويق بنن شركة ألفا تعد عميل مرتفع الربحية للشركة‪.‬‬
‫قدمش األنشطة المساعدة وطلبياتهم القليل من الطلبتات علتم متوارد األقستام اإلداريتة والتستويقية‬
‫وأقسام البيع والتوزيع التابعة للشركة‪ ،‬ولذلك تقريبتا ا كتل التربح اإلجمتالي المكتستب بتالبيع للعميتل‬
‫ألفا اندفض ألدنم د من الربح الحدي للتشغيل‪ ،‬أما شتركة بيتتا فقتد ظهترت بشتكل مغتاير والتتي‬
‫اعتبرت اآلن عميالا ير مربح بل واألكثر خسارة للشركة (‪ ، )Anders wire‬ولقد رأش متدير‬
‫التسويق والمدراء اآلخرين أن العميل ألفا أكثتر ربحيتة متن العميتل بيتتا وذلتك بالحتدس ولكتن دون‬
‫معرفة السبب أو الكمية ااقتصادية لكالهما أو أهمية ااختالل‪.‬‬
‫والنتيجة من تحليل نظام ‪ ABC‬للزبائن لقد تور كم ح ي نصف دائري ( كما يظهر في‬
‫الشكل ‪4‬ل‪)10‬‬
‫جزء من مجمع األرباح مقابل عدد من الزبائن ‪ ،‬ومثل المحول األفقي الزبائن من ي ربحيتهم‪،‬‬
‫وع دما يكون مجمع المبيعات بين المجال ‪80‬ل ‪ 20‬يمثل ‪ %20‬من الزبائن الذين يحققون ‪%80‬‬
‫من المبيعات وم ح م متجمع الربح يظهر بشكل نموذجي ( معياري) أنت معظتم نستبة ‪ %20‬متن‬
‫الزبائن المربحين ما بين ‪ %150‬و ‪ %300‬من إجمالي األرباح‪.‬‬
‫وأما ‪ %70‬من الزبائن متوسطين الربحية كانوا توالي عتبتة التربح فتي تين ‪ %10‬متن الزبتائن‬
‫كانوا أقل ربحية و ققوا من ‪ %200‬و تم ‪ %50‬من إجمالي األرباح ‪ ،‬ب هاية العام كانش أربتاح‬
‫الشركة م هم ‪ %100‬من إجمالي األرباح‪.‬‬
‫باإل تتافة ألنت علتتم يتتر المعتتتاد أن يصتتبح بعتتض الزبتتائن المعتبتترين األكبتتر للشتتركة هتتم التتذين‬
‫يحققون الدسارة األكبر لها وبالتتالي فالزبتائن ذوي جتم التعامتل الكبيتر متع الشتركة هتم إمتا متن‬
‫األكثر ربحية للشركة أو من األكثر خسارة ونادرا ا ما يكونوا متوسطي الربحية‪.‬‬
‫إدارة ربحية الزبائن‪:‬‬
‫إن الزبائن ذو الربحية العالية للشتركة‪ ،‬كنلفتا لشتركة أنتدميرز الظتاهرة فتي القستم األيستر لم ح تم‬
‫الربحيتتتة بالشتتتكل ‪4‬ل‪ 10‬يتتتوفرون أليتتتة شتتتركة التمتتتتع بهتتتوامش مرتفعتتتة محققتتتة متتتن الم تجتتتات‬
‫والددمات المقدمة لهذا ال وع من الزبائن والذين تكلفة ختدمتهم م دفضتة ‪ ،‬وبالتتالي فيجتب تحديتد‬
‫هتؤاء الزبتتائن والمحافظتة علتتيهم ألنهتم قتتد يكونتوا عر تتة للهجمتات الت افستتية متن قبتتل شتتركات‬
‫أخرش ‪ ،‬وم فعلم المدراء القيام بتحضير خدمة هؤاء الزبائن من خالل م ح سومات و وافز‬
‫وختتدمات خاتتتة ليحتتتفظ بتتوائهم للشتتركة لمتتا يتتوفروا لهتتا متتن عوائتتد وذلتتك خصوت تا ا فتتي ظتتل‬
‫الم افسة الشديدة علم الحصص السوقية‪.‬‬
‫والتحتتدي للتحتتول عتتن العمتتالء يتتر المتتربحين للشتتركة ‪ ،‬مثتتل بيتتتا ‪ ،‬التتذين يظهتترون علتتم التتذيل‬
‫األيمتن للم ح تي والتتذين يقتودون ربحيتة الشتتركة لألستفل بهوامشتهم الم دفضتتة وتكلفتتهم الددميتتة‬
‫العاليتتة وست رش ذلتتك فتتي التطبيتتق الال تتق‪ ،‬ويجتتب أن نتتذكر أن التكلفتتة المرتفعتتة لتقتتديم الدتتدمات‬
‫للزبائن ذو الطلبيات ير المربحة و الطلبيات تتغيرة الحجتم للم تجتات المصت وعة ستب طلتب‬
‫‪26‬‬
‫العميتتل وشتتروط التستتليم وااتفاقيتتات يتتر المعياريتتة والطلبتتات الضتتدمة علتتم المبيعتتات التق يتتة‬
‫والشدصية ‪.‬‬
‫أما عن الفرص المتا ة للشركة للتحول متن عمالئهتا يتر المتربحين إلتم العمتالء المتربحين هتي‬
‫ربما وا دة من الفوائد الكبيرة التي يتلقاها مدراء الشركة من نظام ‪ ، ABC‬ولدش المدراء مجال‬
‫واسع من األنشطة ل تحسي ات المر لة والتسعير سب األنشطة وإدارة العالقتات متع العمتالء ل‬
‫للتحول من العمالء ذو لدسائر إلم العمالء ذو الربحية‪.‬‬
‫في التطبيق‪:‬‬
‫‪Ownes & Minor‬‬
‫إن شركة أوني ومي ور‪ ،‬لديها ثروة ‪ /500/‬شركة وهي وا دة من أكبر المتوزعين للشتركة األم‬
‫للتجهيتتزات الطبيتتة والجرا يتتة وكانتتش المبيعتتات أكثتتر متتن ثتتالث أ تتعال فتتي الدم ت س ت وات‬
‫(‪ )%325‬أي تتوالي إلتتم ‪ /3/‬بليتتون دوار تقريب تا ا ‪ ،‬لكتتن مصتتاريف عمليتتة البيتتع والمصتتاريف‬
‫اإلداريتتة والعامتتة لقتتد ازدادت تتتم أستترع متتن زيتتادة المبيعتتات (‪ )%337‬بتتر م متتن تضتتاعف‬
‫المبيعات ‪ ،‬فالهوامش اإلجماليتة اندفضتش إلتم نقطتة رجتة ل نستبة مئويتةل ‪ ،‬و صتلش الشتركة‬
‫علم خسائر من عقود عام ‪. 1995‬‬
‫وقامش شركة (‪ ) O& M‬بمقابلة توقعات العمالء لددماتهم المتزايدة بتقديم‪:‬‬
‫‪1‬ل تسليم لطلبيات أتغر وأكثر تكراراا‪.‬‬
‫‪2‬ل تسليمات مباشرة لمكان الزبون‪.‬‬
‫‪3‬ل برام التسعير والحسم األكثر تعقيداا‪.‬‬
‫‪4‬ل ت وع أكبر لتشكيلة الم تجات‪.‬‬
‫‪5‬ل ق وات اتصال أكثر‪.‬‬
‫وتدلق كل تلك الددمات واء ذو قيمتة بتين العمتالء‪ ،‬لكتن الشتركة أ تافش تركيتب أساستي واستع‬
‫لتحقيق التحويل من استراتيجية التكلفة الم دفضة تاريديا ا إلم استراتيجية جديدة لتزويتد الدتدمات‬
‫المتميزة لعمالئها‪ ،‬واستمرت الشتركة باستتددام برنتام التستعير علتم أستاس التكلفتة مضتال لهتا‬
‫هامش الربح والتي ب يدفع الزبون أسعار علم أساس تكلفة التص يع المضال لت عمولتة للمتوزع‬
‫بشكل معياري كانش والي(‪ ، )%7‬والشركة لم تحتاط بتكوين ا تياطي في الستعر لتغطيتة تكلفتة‬
‫خاتة المتطلبة من قبل بعض العمالء‪.‬‬
‫والعمالء ومع نسبة عمولة تريحة مرتفعة‪ ،‬بدأوا بطلب أوامر إنتاج تكلفة بشح ات تتغيرة مثتل‬
‫الديوط ل القطبل وذلك يتم مباشرة من المص ع‪ ،‬وكانش الشركة سابقا ا تتعامل بنسعار م دفضة‬
‫وبالتتتالي فهتتامش التتربح م ت دفض وبع اتتتر طلبيتتات كص ت اديق متتن الم اشتتف وع تتدما اندفضتتش‬
‫الزيتتتتادة ب ستتتتب العمولتتتتة إلتتتتم متتتتا دون تكلفتتتتة المدتتتتزون والم اولتتتتة والتوزيتتتتع التتتتتي يتحملهتتتتا‬
‫الموزع(الشركة الموزعة)‪.‬‬
‫لتتذلك كانتتش الشتتركة تدستتر المتتال فتتي خدمتتة العديتتد متتن عمالئهتتا ‪ ،‬ووجتتدت الحتتل لتلتتك المشتتكلة‬
‫بتصميم نموذج محاسبة تكاليف علم أساس األنشطة لمشترياتها وعمليات التوزيع ‪ ،‬وبالمعلومات‬
‫الجديدة استددمش الشركة الموزعة طريقة التسعير وفق األنشطة‪.‬‬
‫وذلك خفض نسبة الزيادة بالعمولة للتسليم العادي للكمية المتوسطة متن طلبيتات الم تت فتإذا طلتب‬
‫العميل أ جام طلبيات أتغر أو خدمات خاتة والتي ستتزود ع تد ستعر إ تافي محستوب ستب‬
‫نظام الشركة في تتبع تكلفة الددمة‪.‬‬
‫‪27‬‬
‫لجدولة التستعير ستب األنشتطة استتددمش نظتام مبترم جديتد وتتبتع التكلفتة متن ختالل‬
‫تقتتديم قائمتتة بالدتتدمات للعمتتالء متتع أستتعارها الداتتتة ‪ ،‬وأتتتبح ال ظتتام أداة تستتويقية قيمتتة ومكتتن‬
‫الشتتركة متتن التوكيتتل أو التعاقتتد متتع عمتتالء متتربحين جتتدد مثتتل اتفاقيتتة التوزيتتع لمتتدة ‪ /3/‬س ت وات‬
‫المبرمة في ابريل عام ‪ 2001‬مع شركة التجهيزات الصحية األمريكية‪.‬‬
‫ويستطيع العميل اآلن أن يعدل إجراءات التوزيع التي يريدها لكل طلبية‪.‬‬
‫وكما يمكن أيضا ا أن يوتل معلومات تتبع التكلفة للتوتل إلدراك آلية تدفيض عمتوات التوزيتع‬
‫وادخار المال ألجل الفر الرئيسي‪.‬‬
‫في نهاية عام ‪ %15 ، 1999‬من إيرادات الشركة كانش معتمتدة علتم عقتود التستعير علتم أستاس‬
‫األنشطة‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬الشركة ‪ " Inc (A) and (B) ، Owens & Minor‬الة هتارفرد مدرستة إدارة األعمتال" ‪055‬ل‪100‬‬
‫و ‪079‬ل‪. 100‬‬
‫تنفيذ التطورات‪:‬‬
‫يجب علم المتدراء فتي البدايتة فحتص عمليتاتهم الداخليتة ليتروا فيمتا إذا كتانوا يستتطيعون تحستين‬
‫إجراءاتهم الداتة لتدفيض تكتاليف خدمتة الزبتائن ‪ ،‬وإذا تحتول معظتم الزبتائن أل جتام طلبيتات‬
‫أتتتغر فيجتتب علتتم الشتتركات أن تعمتتل علتتم تدفتتيض تكتتاليف الدفعتتة ذات الصتتلة مثتتل التجهيتتز‬
‫وم اول الطلب‪ ،‬لذلك يمكن أن تعدم تفضيالت الزبون بدون أن ت شن زيادات سعرية‪.‬‬
‫ال ظام االكتروني يدفض بشكل كبير تكلفتة إجتراءات الكميتات الكبيترة متن الطلبيتات الصتغيرة ‪،‬‬
‫وإذا كان لدش الزبون تفضيل للعرو التي تقدم ت وع كبير فتيمكن للشتركات المصت عة المحاولتة‬
‫لتحسين اارتباط من التصميم إلم التصت يع ولتذلك الت توع األكبتر والتعتديل الممكتن علتم أن يقتدم‬
‫بدون تكلفة الغرامات‪.‬‬
‫التسعير على أساس األنشطة‪:‬‬
‫عملية التسعير هي األداة األكثر تنثيرا ا في الشتركة التتي تستتطيع أن تستتددم التحتول متن الزبتائن‬
‫يتتر المتتربحين إلتتم اآلختترين األكثتتر ربحتا ا ‪ ،‬ويب تتم التستتعير ستتب األنشتتطة علتتم أستتاس ستتعر‬
‫اإلنتاج والتسليم لكل م ت قياسي‪.‬‬
‫باإل افة لهذا السعر األساسي‪ ،‬تزود الشركة قائمة بحقو الطلبيات باألسعار المدصصة‪ ،‬وذلتك‬
‫ألجل أية خدمة خاتة مطلوبة من أي زبون ‪ ،‬ويمكن أن تكون أسعار الددمات الداتتة بالقائمتة‬
‫مب ية ببساطة لتغطية تكاليف ال ظتام الدتدمي التذي يحستبها والتذي يستمح للزبتون باختيتار المزايتا‬
‫والددمات لذلك الزبون‪ ،‬وت اوبا ا فتحقق للشركة هامش علتم الدتدمات الداتتة متن ختالل تستعير‬
‫هذه الددمات بنعلم من تكاليف تقديمها‪.‬‬
‫وستم ح الحسومات ع دما تدفض تكلفة تزويد طلبيتة الزبتون متن ختالل نموذجهتا المقتدم للشتركة‬
‫لذلك فالتسعير علم أساس األنشطة يقدم أسعار للطلبيات ولي للم تجات‪.‬‬
‫ع دما يعتمد المدراء األسعار ب اءا ا علم معلومات التكلفة المحتملة والتتي ا يمكتن تج بهتا ‪ ،‬يمتول‬
‫الزبائن عي ات الطلبيات وال قل والتوزيع بالطر التي تدفض إجمالي تكتاليف العتر الرئيستية‬
‫إلم الم افع لكل من العار ين والزبائن‪.‬‬
‫إدارة الطلبيات‪:‬‬
‫‪28‬‬
‫يمكن للشركات التحول من الزبائن ير المربحين إلتم اآلخترين المتربحين بإق تاع هتؤاء الزبتائن‬
‫باختيار مجال آخر من خدمات وم تجتات الشتركة وإق تاع اآلخترين المتربحين فتي استتعمال مجتال‬
‫أكبتتر متتن ختتدمات وم تجتتات الشتتركة ‪ ،‬وقتتد تستتهم العوائتتد متتن المشتتتريات المتزايتتدة فتتي تغطيتتة‬
‫الددمات الالزمة للزبون ‪.‬‬
‫في الة مصرل تجاري فالم ت ذو القيد األساسي ب هو القرو التجارية ‪ ،‬وتمتد الفوائتد علتم‬
‫مثل هذه القرو ل الفر بين معدل اقترا الب ك ال شط ومعدل فوائد إقرا الزبتائن التتي قتد‬
‫تكون ير كافية لتغطية تكاليف المصرل الداتة بإجراء القر والددمات الالزمتة بستبب نيتة‬
‫الم افسة وتدفيض الزبون استددام طلبات القر ‪.‬‬
‫وعلم أية ال يمكن أن يقدم المصرل عائد كافي علم الددمات األخرش التي يستتددمها الزبتون‬
‫متتثالال ختتدمات ااستتتثمار الب كتتي ل إدارة األعمتتال المقتر تتة متتن الشتتركةل ويصتتبح باإلجمتتال‬
‫الزبون ذو ربحية مرتفعة‪.‬‬
‫بالمقابل في المصرل الوديعة الصغيرة التي ا تستددم ختدمات المصتارل التجاريتة األخترش أو‬
‫خدمات ااستثمار المصرفي التي قد تكون ير رابحة تماماا‪.‬‬
‫في هذه الحالة ‪ ،‬يستفسر المصرل من الزبون ليوسع استعمال لمزايا القتر (ااقتترا أكثتر)‬
‫وعر واستددام آخر وتفات مربحة أكثر من قبل خدمات المصرل‪.‬‬
‫إذا فشلش هتذه الجهتود قتد يعتزم الب تك بعتدها فصتل الزبتون بالمستاعدة ألختذ طلباتهتا علتم قتر‬
‫تجاري لمؤسسة أخرش ‪ ،‬وقد يكون بعض الزبائن ير مربحين ألنهم يبدأوا الطلبيتة متع الشتركة‬
‫وتحملهتتا تكتتاليف عاليتتة ‪ ،‬وهتتي ناتجتتة عتتن تكتتاليف بحستتب الزبتتائن والمشتتتريات األوليتتة ألجتتل‬
‫الددمات والم تجات التي قيمتها ير كافية لتغطية تكاليف المحافظتة وااكتستاب‪ ،‬وتنمتل الشتركة‬
‫أن تكتتون هتتذه الطلبتتات ستتتزيد وستصتتبح للشتتركة مربحتتة بشتتكل يغطتتي أيتتة خستتائر ومحققتتة فتتي‬
‫س وات البداية األولم ‪ ،‬ويمكن أن تم ح الشركات بعتض المزايتا لكستب زبتائن جتدد وتكتون أكثتر‬
‫تسامحا ا معهم‪.‬‬
‫الشركات الددمية‪:‬‬
‫ر م أن نظام ‪ ABC‬كانتش بداياتت فتي الشتركات الصت اعية فتاليوم العديتد متن الشتركات الددميتة‬
‫تحصل علم م افع جمة م ع د التطبيق العملي ل ‪ ،‬فالبي ة الفعلية لل موذج ‪ ABC‬متماثلة تقريبا ا‬
‫لكال ال وعين من الشركات ‪ ،‬وهذا يجب أا يكتون مفتاجل ل تا ألنت تتم فتي الشتركات الصت اعية‬
‫ف ظام ‪ ABC‬مركز علم ع صر الددمة ولي علم التكاليف المباشرة من متواد وأجتور لعمليتات‬
‫التص ت يع ولقتتد ع تتون ال ظتتام المتتوارد الالزمتتة إلتمتتام وت فيتتذ العمليتتات متتن مشتتتريات وجدولتتة‬
‫والمعاي ة والتصميم وإتمام الم تجات والطلبيات وم اولة العمالء لطلبياتهم‪.‬‬
‫الشتتركات الددميتتة بشتتكل عتتام تكتتون مرشتتحة مثاليتتة ل ظتتام ‪ ABC‬و تتتم أكثتتر متتن الشتتركات‬
‫اإلنتاجية ألنها أواا جميع تكاليفها ( تكاليف الددمات) عمليا ا هي ير مباشرة وتبدو ثابتة‪.‬‬
‫ولدش الشركات الددمية مواد مباشرة قليلة أو تم ا يوجد ‪ ،‬ولكن العديد من المواد الثانوية يتر‬
‫المباشرة تستددم إلتمام م تجات وخدمات الزبائن‪.‬‬
‫بالنتيجةة‪ :‬فالشتتركات الددميتة لتي لتتديها تكتاليف مباشترة متتبعتتة لددمتة أست التوزيتتع‬
‫المالئمة‪ ،‬والع صر األكبر من التكاليف التي تبدو ثابتة في الشركات الددمية ت شن بستبب ( يتاب‬
‫التكاليف المباشرة المرتبطة بالم ت ) ل والمصدر األولي للتكتاليف المتغيترة القصتيرة األجتل هتي‬
‫‪29‬‬
‫تكاليف المواد الدامل يجب أن تعر الشركات الددمية عمليا ا كل الموارد مستبقا ا لتقتدير المقتدرة‬
‫والطاقة الالزمة إلنجاز العمل للعمالء خالل كل فترة‪.‬‬
‫التقلبات خالل الفترة علم الطلب لألنشطة الم جزة بموارد الطلبيات التي ا تعك اإلنفا قصتير‬
‫األجتتل ‪ ،‬بال تيجتتة‪ ،‬التكلفتتة المتغيتترة ( محتتددة كالزيتتادة باإلنفتتا ال تتات عتتن الصتتفات أو المزايتتا‬
‫المطلوبة من الزبائن اإل افيين) ‪ ،‬ألجل معظم الص اعات الددمية هي قريبة من الصفر‪.‬‬
‫مثالا ‪ ،‬والعملية ع د الصرال اآللي للمصرل ‪ ،‬تتطلب استهالك إ افي بجزء تغير في الورقتة‬
‫لطباعتتة اإليصتتال ل وبتتدون إنفتتا إ تتافي ‪ ،‬والمصتترل التتذي يضتتيف عميتتل إ تتافي قتتد يتطلتتب‬
‫تسوية شهرية ترسل ل ومتضم ة تكاليف الورقة والظرل والطابع لكن أكثر بقليل‪.‬‬
‫املة المسافر اإل افي علم الطائرة يتطلب عملية إ افية( وألجل معظم الدرجات السيا ية في‬
‫الطيران األمريكي لهذه األيام) والزيادة ير الهامة في استهالك العقود‪.‬‬
‫ل أجتتل شتتركة ااتصتتاات الهاتفيتتة ‪ ،‬توتتتيل ألكثتتر متتن مكالمتتة هاتفيتتة للعميتتل أو نقتتل‬
‫البيانتتات بتتدون أن تتضتتمن نفقتتة زيتتادة ‪ ،‬لتتذلك تعتمتتد شتتركات الددمتتة فتتي ت ت ع قراراتهتتا تتول‬
‫الم تجتتات والزبتتائن علتتم التكتتاليف المتغيتترة علتتم متتدش التغيتتر التتتي يمكتتن أن تتتزود للتمكتتين متتن‬
‫إيصتتال الددمتتة علتتم الزبتتون بشتتكل مجتتاني تقريب تا ا ‪ ،‬وبهتتذه الحالتتة تتقيتتد الشتتركة لعتتدم استتترداد‬
‫التكاليف المجمعة من الموارد المستددمة‪.‬‬
‫تكاليف الزبون في الشركات الخدمية‪:‬‬
‫يجب أن تركز الشركات الددمية علتم تكتاليف الزبتون وبحيتت فعمليتا ا فتي الشتركة الصت اعية‬
‫إلتمتتام اإلنتتتاج يستتتطيع الص ت اعيين ستتاب تكلفتتة إنتتتاج الم تتت القياستتي بتتدون ال ظتتر لكيفيتتة‬
‫استتتددام متتن قبتتل الزبتتائن وبتتذلك فتكتتاليف التص ت يع تد تص الزبتتائن الفتترديين أمتتا تكتتاليف‬
‫التسويق والبيع وتسليم الطلبية والشحن وخدمة الطلبيات التي تدص زبون معين دون آخر‪.‬‬
‫من أجل الشركات الددميتة فهتو مدتلتف يت يحتدد ستلوك العميتل علتم أستاس تكليتف إنتتاج‬
‫الم تجات‪.‬‬
‫ولكتتل م تتت قياستتي (معيتتاري) ابتتد متتن ستتاب مراقبتتة وهتتو متصتتل مباشتترة ب ظتتام ‪ABC‬‬
‫المستتتددم لحستتاب كتتل التكتتاليف المحملتتة فتتي تتـ‪ /‬المراقبتتة‪ ،‬أمتتا اإليتترادات ( متضتتم ة الفائتتدة‬
‫الشهرية‪ ،‬واألتعاب المحملة علم الزبائن) و بالتالي سهل تحميلها علم ذلك الم ت ‪ ،‬وسيظهر‬
‫التحليل فيما إذا كان الم ت (وسطياا) مربحا ا أو ير متربح أو بمع تم أد ستب نظتام ‪ABC‬‬
‫زبون مربح أم ا‪.‬‬
‫* فن د الزبائن قد يحافظ علم رتيد مدفوعات ال قدية الكبير في ـ‪ /‬المراقبة الداص ب‬
‫ويقدم عربونات (دفعات) قليلة أو مرتجعات‪ ،‬وقد يحرك زبون آخر ساب بشتكل بطتيء جتدا ا‬
‫‪ ،‬واإلبقاء علم د أدنم فقط من رتيد المدفوع نقدا ا وبالتالي يستددم ساب ببدتل وذلتك متن‬
‫خالل قيام بدفعات تغيرة ومرتجعات عديدة‪.‬‬
‫* مثال آخر‪ :‬زبائن شركة ااتصاات الهاتفية يمكتن أن يطلبتوا و تدة الددمتة األساستية‬
‫بطر مدتلفة ل خالل المكالمتة الهاتفيتة أو الرستالة أو زيتارة شدصتية لمركتز ال فتاذ المحلتي‬
‫(فرع) وكما قد يطلب زبون خطين معا ا أو خط وا د ‪ ،‬والمه دسين عليهم أن يحضروا لو ع‬
‫الدط الجديد ‪ ،‬أو سيقومون بتغيير في مركز المفتاح المحلي‪.‬‬
‫‪30‬‬
‫وقد يجري العميل فقط طلب وا د أو عدة طلبات ‪ ،‬ويمكن أن يدفع إما بالرتيد المباشر عبتر‬
‫اإلنترنش أو خدمة تحويل الفتاتورة للمصترل أو شتيك مرستل أو التدفع الشدصتي وتكلفتة كتل‬
‫الة مدتلفة تماماا‪.‬‬
‫وبالتالي اختالل مستتويات العمتالء تتزود العمليتة القياستية للعوائتد والتكتاليف الشتركة بمعلومتات‬
‫مفيدة وذات تلة أكثر من تلك المعلومتات علتم مستتوش الم تجتات ‪ ,‬وتحتتاج الشتركات الددميتة‬
‫لتحد ربحية كل زبون فردي و تم العمالء العاديين ‪ ،‬فاانحرال في الطلب علم موارد الم ظمة‬
‫في الشركات الددمية أكثر بكثير م في الشركات اإلنتاجية ‪ ،‬ويمكن للشركات الددميتة أن تحتدد‬
‫وتراقب فعالية أنشطتها الداخلية لكن العمالء يحتددون ال وعيتة للطلبتات ألجتل أنشتطتها التشتغيلية‬
‫إ افة إلم أن قد يكون لدش الزبون أكثر من تعامل مع الشركة ألكثر من ت ف م ت أو خدمة ‪.‬‬
‫فباإل افة بدط الهاتف األساسي قد يكون لدش الزبون ر بة بدط مزود بيانات ذو سترعة عاليتة‬
‫وللمسافات الطويلة ( خط دولي) وخدمة التعاقد وخدمة اإليجارات للمعتدات وذلتك بستبب إنت قبتل‬
‫اعتبار زبون ير مربح علم مدراء الشركة تفهم العالمات التي لديهم مع الزبون ويعتمدون علم‬
‫إجمالي تعامل لتحديد ربحية العالقات ولي علم تعامل وا د ‪.‬‬
‫نموذج ‪ABC‬‬
‫ألجل الشركات الخدمية‪:‬‬
‫إن نظام ‪ ABC‬متطور ألجل الشركات الددمية ب ف مستوش التطور للشركات اإلنتاجية‬
‫وإنشاء قاموس األنشطة سيدصص مصاريف الموارد علم األنشطة ويحدد مسببات تكلفة ال شاط‬
‫ويحسب معدات مسببات تكلفة ال شاط ويربط مصاريف ال شاط بالم تجات والددمات ‪.‬‬
‫الشكل ‪4‬ل‪ 11‬يظهر مدطط األنشطة ومسببات تكلفة األنشطة المدصصة المستددمة في دراسة‬
‫نظام ‪ ABC‬في المصرل البريطاني‪.‬‬
‫* أما اآلن فيطبق نظام ‪ ABC‬علم الم ت والعميل المربح‪ ،‬ويستطيع مدراء الشركة الددمية‬
‫التوقع ب ف الب ية التشغيلية ل ظام ‪ ABM‬ااستراتيجي في الشركات الص اعية ‪ ،‬والشركات‬
‫في الددمات المالية ( الب وك ل شركات التنمين ل إدارة تشغيل األموال) وشركات المواتالت‬
‫( خطوط جوية ل الشا ات ل الدطوط الحديدية) أو ااتصاات السلكية والبيع بالجملة والبيع‬
‫بالتجزئة والع اية الصحية ‪ ،‬و تم العديد من الوكاات الحكومية تستددم اآلن تحليل نظام ‪ABC‬‬
‫لفهم وإدارة أعمالهم ااقتصادية‪.‬‬
‫الشكل ‪4‬ل‪ 11‬أنشطة الب ك ومسببات تكلفة ال شاط‪.‬‬
‫ال شاط‬
‫مسببات تكلفة ال شاط‬
‫تندية خدمة ‪ATM‬‬
‫عدد الصفقات ‪ATM‬‬
‫محرر الب ود المدي ة‬
‫عدد العمليات المدي ة‬
‫تفقات الفرع للب ود المدي ة‬
‫عدد ديون جهاز الصرل اآللي‬
‫إتدار دفتر شيكات شدصية‬
‫عدد الدفاتر المصدرة‬
‫يحرر الب ود الدائ ة‬
‫عدد العمليات الدائ ة‬
‫مراقبة ااقترا‬
‫عدد التدخالت‬
‫والتنمين‬
‫‪31‬‬
‫الرد علم استفسارات العمالء‬
‫دقائق زمن المكالمة الهاتفية‬
‫نشاط المبيعات والتسويق‬
‫عدد الحسابات المفتو ة‬
‫معالجة الكومبيوتر‬
‫عدد عمليات الكومبيوتر‬
‫التقارير والبريد‬
‫عدد التقارير المرسلة‬
‫استثمارات ااستثمار والتنمين‬
‫(دقائق‪،‬ساعات) زمن ااستشارة المقدمة‬
‫تقديم تفقات ‪VISA‬‬
‫عدد تفقات ‪VISA‬‬
‫إتدار كشول تسوية ‪VISA‬‬
‫عدد الكشول ‪ VISA‬المصدرة‬
‫فتح ‪ /‬لق الحسابات‬
‫عدد الحسابات المفتو ة والمغلقة‬
‫تصفية الرهونات‬
‫عدد الرهونات المحتفظ بها‬
‫‪ ¤‬نتائج التنفيذ‪:‬‬
‫ر م أن نظام ‪ ABC‬يزود المدراء في العديد من الشتركات بمعلومتات قيمتة تول تكلفتة أنشتطتها‬
‫وطلبياتها وخدماتها وعمالئها لكن لي كل األنظمة كانش معتمتدة أو ستاهمش فتي ربحيتة مرتفعتة‬
‫للشركة‪ ،‬أتبح لدش الشركات خبرة في الصعوبات واإل باطات التي ت شن ع د تصتميم واستتددام‬
‫نماذج الربحية والتكلفة علم أساس األنشطة‪.‬‬
‫وم نستطيع أن نحدد مدتلف األخطار الشائعة التي قتد تحصتل ونحتدد الطتر المقتر تة لتج تب‬
‫األخطاء‪.‬‬
‫افتق ار الهدف الواضح لتنفيذ األعمال‪:‬‬
‫وعادة فمشروع ‪ ABC‬قد بدء ب خارج األقسام المالية والمحاسبية وسو ل تحش شتعار " نظتام‬
‫تكاليفي أكثر دقة"‪.‬‬
‫يحصل فريق هذا المشتروع علتم المتوارد المطلوبتة ويقومتون بتصتميم نمتوذج أولتي لت ومتن ثتم‬
‫يصتتبح ال متتوذج ع تتد التطبيتتق فيديتتب اآلمتتال وا أ تتد يعتمتتد علتتم معلومتتات الربحيتتة والتكلفتتة‬
‫المعتمدة علم ذلك ال موذج الجديد‪.‬‬
‫ولتج تب تلتك األعترا يجتب أن يحتدد هتدل وا تح لألعمتال ع تد و تع أستاس لل ظتتام ‪ABC‬‬
‫وذلك الهدل يمكن أن يعيد تصميم أو يحسن اإلجراءات ليعك التغيرات في قرار تصميم الم تت‬
‫أو ليبرر التشكيلة المدتارة للم تجات أو ليدير عالقات زبائن أفضل‪.‬‬
‫وقبل تحديد هدل هذه األعمال ‪ ،‬في البداية سيحدد الفريتق الدتط أو القستم الرئيستي التذي ستتتغير‬
‫قرارات وتوجهات المتوقعة وفقا ا للمعلومات ‪.‬‬
‫ويمكتتن أن يكتتون متدتتذ القتترار متتدير التشتتغيل أو اإلنتتتاج ( ألجتتل تتر التطتتوير اإلنتتتاجي) أو‬
‫المدير الف ي ( ألجل قرارات تصميم الم ت ) أو مدير المبيعات ( ألجل إدارة عالقات الزبتائن) أو‬
‫مدير التسويق ( ألجل قرارات ول تشكيلة الم تجات والتسعير)‪.‬‬
‫ولقتتد أفقتتد متتاس بعتتض أفتتراد الفريتتق المو تتوعية ع تتدما اعتقتتدوا أن نظتتام ‪ ABC‬يحتتل جميتتع‬
‫مشاكل الشركة ‪ ،‬أو علم األقل المشاكل المالية والتكاليفية‪.‬‬
‫‪32‬‬
‫إن نظام ‪ ABC‬هو نظام تكاليفي استراتيجي إلدراك تكليف المرا ل والم تجات والزبائن األكثر‬
‫أهميتة ولكتن ا يمكتتن أن ي جتز قواعتتد المراقبتة الداخليتة أو تزويتتد التغذيتة العكستتية المعتتادة علتتم‬
‫فعالية وتطورات األقسام واإلجراءات‪ ,‬والعديد من نماذج ‪ ABC‬قتد أجهضتش جهودهتا ع تدما لتم‬
‫تقم بتزويد مدراء اإلنتاج بالتغذية العكسية من المصاريف والتكاليف التابعة لإلنتاج‪.‬‬
‫ويحتاج هؤاء المدراء ل ظتام تغذيتة فعتال باإل تافة ل ظتام ‪ ، ABC‬والتذي يمكتن أ يصتمم بشتكل‬
‫محتتدد ألجتتل الهتتدل متتن هتتذه التغذيتتة التتتي تعكت فعاليتتة المر لتتة ‪ ،‬وبعتتض المشتتاريع قتتد أنشتتئش‬
‫بسبب توقع الشركة بنن نموذجها الجديد ل ام ‪ ABC‬هو أيضا ا يكون أساستا ا لتقيتيم تكلفتة المدتزون‬
‫ع د إعداد التقارير المالية ‪.‬‬
‫مثل هذه الشركات فشلش فتي إدراك أن نظتام محاستبة التكتاليف التقليتدي الدتاص بهتم كتان مستبقا ا‬
‫جيدا ا ألجل التقارير المالية الدارجية وليسش بحاجة ليحل محلها نظام ‪. ABC‬‬
‫وكتان يجتتب علتتم الشتتركات أن تستمح للدبتترة والمرونتتة بتتنن يتدخل متتع نظتتامهم الجديتتد للتكتتاليف‬
‫ستتب األنشتتطة‪ ،‬وعلتتيهم إعتتداد هيكل ت ألجتتل تعظتتيم الم تتافع اإلداريتتة ‪ ،‬ولتتي استتتغالل العتتبء‬
‫اإل افي علم التقارير الوافية بالفر ‪ ،‬وهي تقارير دورية خارجية‪.‬‬
‫* الهدل األولي لل موذج يجب أن يعك أيضا ا تصميم ال موذج األولي بحيت يدتدم هتذا ال متوذج‬
‫عملية التحسين والتطتوير التتي يمكتن أن تحمتل عتدد كبيتر متن األنشتطة لكتن لتي عليهتا أن تهتتم‬
‫ب فعيتتة المعلومتتات الداتتتة بمستتببات تكتتاليف األنشتتطة‪ ،‬وبالمقابتتل فمتتن أجتتل قتترارات التستتعير‬
‫وعالقات الزبائن وتشكيلة الم تجات ف ظام ‪ ABC‬يكون مشابها ا ي ع د استتددام أقتل متن ‪/50/‬‬
‫نشاط ومع بيانات ( معدة ونافعة) عن مسببات تكلفة األنشطة الهامة‪.‬‬
‫نقص االلتزام اإلداري األساسي‪:‬‬
‫ي شن المنز المحيط بالمشكلة األولم ع دما يباشر القسم المالي ال موذج بدون إن يصل إلتم التدعم‬
‫اإلداري األساسي ل أي اعتماد اإلدارة لهذا ال موذج ل وبحصتول ذلتك فبقيتة أقستام الم ظمتة تترش‬
‫أن ال موذج مصمم من قبل وألجل المحاسبين ‪ ،‬وبال تيجة فلن يلفش هذا ال موذج انتبتاه أ تد ختارج‬
‫قسم المالية وم فقسم المالية ير مفو باتداذ قرارات ول المرا ل وتصميم الم ت وتشتكيلة‬
‫الم تجات وعالقات الزبائن والتسعير وبالتالي لن تتدذ أنشطة مفيدة مؤدية لزيادة الربحية‪.‬‬
‫ويكتتون معظتتم ال متتاذج ( المشتتاريع) المقتر تتة ل ظتتام ‪ ABC‬ناجحتتة ع تتدما يوجتتد هتتدل وا تتح‬
‫لألعمتتال يب تتم عليت نمتتوذج نظتتام ‪ ، ABC‬وهتتذا الهتتدل موجت أو علتتم األقتتل مستتتوعب ومتتزود‬
‫بشكل كامل من قبل مدراء القسم أو الدط األساسي في الم ظمة‪.‬‬
‫إن التتتزام المتتدراء الرئيستتين ( المتتوجهين للجماعتتات الوظائفيتتة المدتلفتتة وو تتدات األعمتتال) بهتتذا‬
‫ال موذج ستيقدم ال صتيحة والرشتد لتلتك الجماعتات ويستاعد باتدتاذ اقترا تات تول كيفيتة تحستين‬
‫ال متتوذج ‪ ،‬ويجتتب ااجتمتتاع شتتهريا ا لمراجعتتة تقتتدم ال متتوذج ‪ ،‬والتحضتتير للقتترارات التتتي ستتيتم‬
‫اتداذها الما يكتمل ب اء ال موذج‪.‬‬
‫تم ع دما يُبدأ العمل ب موذج ‪ ABC‬من قبل قسم المالية ‪.‬‬
‫وسول يتضمن الفريق باإل افة للمحاسب اإلداري أو ممثل آخر عن فريق المالية وع اتر من‬
‫قسم التشغيل والبيع والتسويق والتصميم والت ظيم ‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫فتتي هتتذه الطريقتتة يمكتتن أن نتتدم الدبتترة متتن تبويتتب وتص ت يف الفتتر فتتي الم ظمتتة فتتي تصتتميم‬
‫ال موذج وكل ع صر في الفريق يمكتن أن نشتكل دعتم لهتذا ال متوذج متن ختالل قستم أو قستمها و‬
‫فريق أو فريقها‪.‬‬
‫تفويض مسؤولية الخطة للمستشارين‪:‬‬
‫بعتتض الدطتتط قتتد فشتتلش ع تتدما أتتتدرت متتن قبتتل خبتتراء ختتارجيين للشتتركة ‪ ،‬وقتتد يتتدرك هتتؤاء‬
‫الدبتتراء لتجربتتة تطبيتتق نظتتام ‪ ABC‬لكتتن لتتي لتتديهم إدراك للحاجتتة الداتتتة بدفتتض التكلفتتة‬
‫ومشتتاكل األعمتتال والعمليتتات فتتي الشتتركة ‪ ،‬وكمتتا ل يستتتطيعوا ب تتاء إجمتتاع أو دعتتم إداري فتتي‬
‫الم ظمتتة لتلتتك الدطتتة ع تتد اتدتتاذ القتترارات المعتمتتدة علتتم معلومتتات نظتتام ‪ ABC‬أو متتن أجتتل‬
‫المحافظة وتحدي ال موذج المقترح ( الدطة)‪.‬‬
‫و تم أسوأ من ذلك فبعض الشركات اعتقدت أنها تستطيع الحصتول عتل نظتام متكامتل لتـ ‪ABC‬‬
‫بتصحيح وفق نمط البرمجة العكسية( أي اعتمادا ا علم ما سبق من معلومات دون جديد )‪.‬‬
‫وتزود البرمجة فقتط بالتدافع إلدختال ال ظتام وااستتمرار بتستجيل المعلومتات لكتن ا تستتطيع أن‬
‫تو ح التفكير المطلتوب لتصتميم نمتوذج فعتال متن نظتام ‪ ABC‬يمكتن أن يقتدم مستشتاري إعتداد‬
‫وبرمجة نظام ‪ ABC‬قواعد وإرشادات قيمة للعديد من الشتركات لك هتا ليستش بتدائل للتغلتب علتم‬
‫العقبتين األوليتين التي تحدث ا ع ها‪.‬‬
‫وبالت تالي فدطتتط ومشتتاريع ال ظتتام ‪ ABC‬تتطلتتب ل جا هتتا أفضتتل القيتتادات اإلداريتتة الداعمتتة‬
‫وممول وفريق عمل متكرس لب اء الدطة هو داخلي وث ائي الوظيفة ‪ ,‬وبالتالي ا يمكن أن تقتصر‬
‫فقط علم الدبراء الدارجيين والبرمجة العكسية التي عادة ما تتكلف الشركة ثمن الحصول عليها‬
‫( شرائها)‪.‬‬
‫تصميم نموذج ‪ ABC‬رديء غير فعال ‪:‬‬
‫فتتي بعتتض األوقتتات تتتم متتع دعتتم إدارة قتتوي وممتتول جيتتد سيضتتيع فريتتق الدطتتة المقتر تتة فتتي‬
‫التفاتتتتيل والتطتتتورات الداتتتتة ب متتتوذج نظتتتام ‪ ABC‬التتتذي يكتتتون تتتتعب جتتتدا ا ع تتتد تنسيستتت‬
‫وااستمرارية ومعقد الفهم والتمثيل علم المدراء ‪ ،‬وفي اات أخرش ‪ ،‬يستددم ال متوذج أستاليب‬
‫تحميل عشوائية ل ال سب المئوية المتكتررة ولتي مستببات تكلفتة األنشتطة القابلتة للقيتاسل لتربط‬
‫التكاليف من األنشطة بالم تجات والعمالء‪.‬‬
‫ويولد التحميل العشوائي انحرافات في ال موذج المقترح ويهدم مصداقيت بين مدراء القستم ‪ ،‬عتادة‬
‫يتطلب ال موذج وظائف ت ظيمية أخترش ليتزود بمعلومتات وبيانتات جديتدة دوريتا ا ممتا يزيتد أعبتاء‬
‫العمتل بت بتدون أن يحقتق م تافع مشتابهة‪ .‬ومتتع هتذه التكلفتة فتإن نظتام ‪ ABC‬ستي هار قريبتا ا تحتتش‬
‫إهمال لجوانب مهمة وتكلفت ‪.‬‬
‫لومتتن المال تتظ أن تصتتميم نمتتوذج ل ظتتام ‪ ABC‬يجتتب أن يكتتون شتتبي ألي تصتتميم أو‬
‫مشتتروع ه دستتي مقتتترح ‪ ،‬ويج تب أن يقتتيم دوري تا ا البضتتائع الم استتبة والمستتتمرة يمكتتن متتن إتمتتام‬
‫الوظيفة األساسية لل ظتام بتندنم تكلفتة إ تافية ممك تة‪ ،‬إذا تافظ فريتق الدطتة ل ظتام ‪ ABC‬علتم‬
‫المستهلكين ال هتائيين ا ترين بالتذهن ع تد إعتداد الدطتة والحصتول علتم ال صتيحة المفيتدة متن‬
‫لج ة القيادة اإلدارية الرئيسية و كل ذلك يجتب أن ي تت قترارات جيتدة لتصتميم تكتاليفي فعتال علتم‬
‫طول الطريق‪.‬‬
‫‪34‬‬
‫هذه القترارات يمكتن أن تج بي تا متن مشتكلة الحصتول علتم نظتام معقتد زيتادة أو عالقتات‬
‫سببية خاطئة التحديد بين أهدال التكلفة ( الم تجات والعمالء) واألنشطة والموارد‪.‬‬
‫معارضة المنظمات واألفراد للتغيير‪:‬‬
‫ل ي جميع المدراء ير بون بحلول تق ية فوقية بل ه اك أفراد يعار ون األفكتار الجديتدة والتغيتر‬
‫ولدش العديد من الم ظمات قصور ذاتي كبير بذلك ‪ ،‬إن المعار ة ل موذج ‪ ABC‬الجديد قد تكون‬
‫م ية فقد يقتوم المتدراء بم اقشتة عتر نمتوذج ‪ ABC‬تول ربحيتة الزبتائن والم تجتات ولكتن‬
‫يستمروا في التصرل تماما ا كما كانوا فتي الما تي ‪ ،‬أو ستيطلبون متن فريتق الدطتة إعتادة تقتدير‬
‫ال موذج المستددم ألكثر من فترة أو بو ع شركة أخرش‪.‬‬
‫وأ يانا ا أيضتا ا تكتون المعار تة تتريحة ع تدما يهتتف المتدراء بتنن الشتركة قتد كانتش ناجحتة فتي‬
‫الما تتي متتع نظامهتتا التكتتاليفي الموجتتود فلمتتاذا تحتتتاج لمتتدخل جديتتد ؟ أو تتتم ع تتدما يكتتون لتتدش‬
‫الشتتركة خطتتة ماليتتة موجهتتة فستتيتهمون أفتتراد الماليتتة بتتننهم ا يتتدركون تعقيتتد األعمتتال أو أنهتتم ا‬
‫يريدون دفع الشركة لألمام‪.‬‬
‫شعور األفراد بالخوف من التغيير‪:‬‬
‫ت شن معار ة األفراد والم ظمة بسبب شعورهم بالدول من اقتراح أن عملهم قد يتطور ‪ ،‬وقتد ا‬
‫ندرك أن نموذج التكلفة سيولد ع معار ة كهذه لكن في الحقيقة كما ناقش ا سابقا ا في الفصل فإن‬
‫نموذج ‪ ABC‬يمكن أن يفشي عن ‪ :‬ل زبتائن يتر متربحينل م تجتات خاسترةل مرا تل وأنشتطة‬
‫ير فعالةل طاقة ير مستددمة جوهرية‪.‬‬
‫والمدراء مسئولين عن هذه المشاكل التي قد تربكهم وتديفهم من عملية إعادة تقيتيم اإلدارة الستيئة‬
‫بشتتكل وا تتح ختتالل دورتهتتم ‪ ،‬وعلتتم العك ت فتتإن قبتتول ستتريان مفعتتول نمتتوذج ‪ ABC‬ومحتتول‬
‫تصحيح المشاكل ( التي قد تحصل بشكل محتمل بسبب عدم مالئمة نظتام التكتاليف الستابق ولتي‬
‫بسبب إهمالهم الداص أو ماقتهم ) ‪ ،‬وقد ي كتروا تتحة أي إدختال لطريقتة أو دراستة جديتدة فتي‬
‫بواع محاوات األفراد لقيادة التغيير‪ ،‬والسلوك الدفاعي هذا سيكبح أي نشاط فعال‪.‬‬
‫لويتضمن الفصل الثامن م اقشة اإلتتدارات الستلوكية التتي ت شتن ع تدما يتتم ت فيتذ رقابتة‬
‫جديدة علم التكاليف وإنجاز عمليتة قياستية وأنظمتة الرقابتة اإلداريتة ‪ ،‬والمعار تة ليستش خاتتة‬
‫ب ظام ‪ ABC‬ألنها قد ت شن من إدخال أي نظام إداري أو قياسي جديد أو في الواقع متن أي مبتادرة‬
‫تغيير إداري‪.‬‬
‫علم أية ال‪ ،‬ع د تجديد نظتام التكتاليف ( ك ظتام التكتاليف ستب األنشتطة) ستيكون ه تاك ستبب‬
‫رئيسي إلطال استجابات سلبية من قبل األفراد والم ظمات تجاه مبادرات التغيير‪.‬‬
‫والتعامل مع هذه ااستجابات ستتطلب خبرات إلدراك المهارات والسلوك الدفاعي والتغلب عليهم‬
‫‪ ،‬ي أن المحاسبين اإلداريين القليلي الدبرة قد ا يكونتوا تعلمتوا ذلتك فتي دراستاتهم األكاديميتة‬
‫أوفي واجبات عملهم السابق‪.‬‬
‫في التطبيق‬
‫‪35‬‬
‫قيود تطبيق أنظمة ‪: ABC‬‬
‫إن " ‪ ( "Inkslinger,inc‬اسم ير معلن لشركة ذات ملكية خاتة) ولقتد فكترت فتي تطتوير نظتام‬
‫محاسبة التكاليف سب األنشطة لتدصيص المصاريف ير المباشرة والعمل الغيتر مباشتر علتم‬
‫و دات خطوط اإلنتاج الدمسة في معمل المسمم ‪. Kentucky‬‬
‫كانش الدراسة أطلقش من قبل توسع رأسمال الشركة بدط إنتاج جديد في المعمل ‪ ،‬واستددم نظتام‬
‫التكاليف الموجود معدات التكاليف الغير مباشرة لكل المعمل‪.‬‬
‫لتتذلك فتكتتاليف المعتتدات اإل تتافية ومصتتاريف التشتتغيل ترفتتع تكتتاليف الم تجتتات لجميتتع خطتتوط‬
‫اإلنتاج ولي فقط لو دات الدط الجديتد ‪ ،‬وكتان متدراء اإلنتتاج بتدأوا بتحويتل إنتتاجهم متن معمتل‬
‫‪ Kentucky‬إلم تسهيالت أخرش لتج ب التكاليف الغالية‪.‬‬
‫لور تتم فوائتتد ااعتمتتاد علتتم نستتب التكلفتتة الدقيقتتة فالشتتركة قتتررت تنجيتتل تطتتوير نظتتام‬
‫محاستتبة التكتتاليف ستتب األنشتتطة األكثتتر دقتتة ‪ ،‬واعتقتتد بعتتض المتتدراء بنن ت نظتتام جديتتد سيفستتد‬
‫نظامهم الحتالي‪ ،‬وستيتطلب ع اتتر ت ظيميتة جديتدة لتوليتد م هجيتة ل ظتام ‪ ABC‬مقبولتة و ستب‬
‫الطلب وكما يتطلب قاموس أنشتطة معيتاري لمدتلتف المعامتل ‪ ،‬وأيضتا ا ستيغير مقيتاس دختل ختط‬
‫اإلنتاج وسيؤثر علم مكافتنة الستلطة الت فيذيتة وعلتم ستلوك المتوظفين أيضتا ا ويقلتب بعتض نمتاذج‬
‫القرار التي عمتل بهتا لست ين ‪ ،‬ويعتقتد المتدراء بتاإلدارة العليتا أنت ستيكون تتعبا ا علتم األفتراد أن‬
‫يضعوا جانبا ا التفكير بطريقة اإلبقاء علم وظتائفهم كمتا هتي لعتدة ست وات ‪ ،‬ومتن األتتعب علتيهم‬
‫تقبتتل ال ظتتام الجديتتد إذا كتتانوا محر تتين تتد التغييتتر اعتقتتادهم بنن ت ستتبب المشتتكلة الحاليتتة ل‬
‫جم المبيعات للدط اإلنتاجي الجديد ل قد يصحح قريبا ا بدون تدخل‪.‬‬
‫اندفا‬
‫وبعتض المتتدراء أيق تتوا أن الشتتركة قتد تقتترر إلغتتاء ختتط اإلنتتاج الجديتتد ألنت ستتيكون يتتر‬
‫مربح الما ققش عملة إزالة ال ظام التكاليفي الموجود وفورات مالية إجمالية للشركة‪.‬‬
‫وكانوا مهتمين بتكلفة الم تجات الباقيتة التتي ستتزيد ع تدما ستتحمل المصتاريف اإل تافية‬
‫لدط اإلنتاج الملغم خطوط اإلنتتاج الباقيتة وذلتك ربمتا ستيؤدي إلتم إ تال محتمتل لكامتل مصت ع‬
‫‪. Kentucky‬‬
‫وآخرون كانوا ير متحمسين ول نظام ‪ ABC‬ألنهتم يترون أن الشتركة تحتتاج نمتوذج‬
‫تكاليفي أبسط ‪ ،‬والذي كان دقيقا ا تقريبا ا ولتي مطلقتا ا ويتدل علتم أن المتدراء فتي ااتجتاه الصتحيح‬
‫اتداذ القرارات‪.‬‬
‫وسيقع نظام ‪ ABC‬علم هؤاء األفراد مثل وقتع المطرقتة الكبيترة علتم البر توث‪ .‬وفتي‬
‫ال هاية قررت الشركة بنن تطوير نظام ‪ ABC‬هو مشروع طويل األجل ويحتاج ختط إنتتاج جديتد‬
‫ليكون مقتام قبتل تحديتده و المتا يحتين موعتد بتدء اإلنتتاج بت ستتدطط الشتركة لالنتقتال بدطتوات‬
‫إ افية نحو نظام ‪ ABC‬وسامحة بالتحول األكثر تدريجيا ا إلم ال موذج الجديد‪.‬‬
‫المصدر‪ "، M.vied & R.J.palmer :‬هل يمكن أن ينذر نظام ‪ ABC‬ببقا شبركت‬
‫‪ ،‬تشرين الماني‪ ، 1998 ،‬ص ‪36-33‬‬
‫"‪ .‬المحاسببة اإلداريبة‬
‫الخلاصة‪:‬‬
‫هذا الفصل قدم أنظمة محاستبة التكتاليف ستب األنشتطة للشتركات اإلنتاجيتة والددميتة ‪،‬‬
‫متضم ا ا آلية ساب التكليف وفق أنظمة ‪ ABC‬بشكل أكثر دقة من األنظمة التقليديتة والتتي تعتمتد‬
‫فقط علم مستوش الو دة الوا دة للم ت كمسبب للتكلفة‪.‬‬
‫‪36‬‬
‫وتوجت أنظمتتة ‪ ABC‬تكلفتتة المتتوارد يتتر المباشتترة والمستتاندةل متتوارد تشتتغيلية فتتي المصتتانع و‬
‫متتتتوارد تستتتتويقية و بيعيتتتتة و توزيعيتتتتة وإداريتتتتة ل إلتتتتم األنشتتتتطة الم جتتتتزة ومتتتتن ثتتتتم أهتتتتدال‬
‫التكلفةلالم تجات والددمات والعمالء ل التي تدلق الطلب علم األنشطة‪.‬‬
‫ومن أجتل تطتوير نمتوذج ‪ ABC‬يجتب علتم المحاستبين اإلداريتين تقتدير معتدات مستببات تكلفتة‬
‫ال شاط مستددمة الطاقة اإلنتاجية العملية للمتوارد المدزنتة ‪ ،‬ويجتب أيضتا ا تدصتيص المدرجتات‬
‫ع د تصميم ال موذج والموازنة بين تكلفة عملة القياس الدقيقتة لل متاذج المعقتدة متع الم تافع ال اشتئة‬
‫عن الدقة األكبر ‪ ,‬ويستددم المدراء المعلومات من نظام تكاليف األنشطة متن أجتل تحستين التدخل‬
‫ويمكن أن يحددوا اإلجراءات والمرا ل يتر الفعالتة وذات التكلفتة المرتفعتة والمرشتحة لمشتاريع‬
‫التطوير التشغيلية قبل توجي تكاليف األنشطة إلم أهدال التكلفة سيقوم المتدراء بتحديتد الم تجتات‬
‫والددمات والعمالء المربحين والداسرين بال سبة للشركة‪.‬‬
‫وم ت يمكتتن أن يضتتعوا قتترارات أفضتتل للتستتعير ولتشتتكيلة الم تجتتات ولتصتتميم الم تتت وعالقتتات‬
‫الموردين والزبائن وتق ية التحول من الم تجات الداسرة إلم الم تجات المحققة أرباح‪ ،‬وكان ه اك‬
‫مثال علم اإلدارة سب األنشطة في الفصل‪.‬‬
‫ونقول أخيرا ا أن ر م الر بتة الوا تحة فتي زيتادة الدقتة والوثوقيتة اإلداريتة فتي محاستبة‬
‫التكاليف سب األنشطة فيمكن أن ت شن مقاومة من األفتراد والم ظمتات لتعتو ااستتددام الفعتال‬
‫لهذه األنظمة وم فيجب علم المحاسبين اإلداريين أن يكونوا مدركين للظرول التي تسبب نشوء‬
‫هذه المعار ة ويست بطون مقايي محاسبية مفيدة للتغلب علم هذه الظرول‪.‬‬
‫خاتمة من شركة ‪: Booth Motors‬‬
‫عمل جونثان كيلوج مع مراجع الحستابات ( ل‪ .‬تتوني ) لتطتوير نمتوذج التكتاليف ستب األنشتطة‬
‫لوكالة بيع السيارات وكانش األنشطة ألجل خطوط اإلنتاج الثالثة كالتالي‪:‬‬
‫قسم السيارات الجديدة‬
‫قسم المالية والتنمين‬
‫قسم الددمة‬
‫عموالت‬
‫عموالت‬
‫تقديم خدمات الصيانة‬
‫مصروف الفائدة‬
‫بيع المنتجات مؤمنة ومحملة‬
‫تشخيص المشاكل‬
‫بيع سيارات جديدة‬
‫تدبير عقود إيجار‬
‫توليد أوامر الصيانة‬
‫اإلعالن عن السيارات الجديدة‬
‫إدارة قسم المالية والتأمين‬
‫حساب الزمن غير الفعال‬
‫تخزين السيارات الجديدة‬
‫المكتب اإلدارس‬
‫منطقة خدمة الصيانة‬
‫تجهيز السيارات الجديدة‬
‫تحضير المستندات‬
‫تخزين السيارات‬
‫إنجاز صفات سيارات جديدة‬
‫تدبير صفقات محمولة ونقدية‬
‫إنجاز مستندات الخدمة‬
‫إعداد الفواتير‬
‫إنجاز إيجازات الضمانات‬
‫مسببات التكلفة األنشطة تضم ش‪:‬‬
‫عتتتدد األيتتتام علتتتم القطعتتتة ل عتتتدد العمليتتتات المستتتتحقة التتتدفع ل عتتتدد الصتتتفقات ال قديتتتة ل عتتتدد‬
‫اإليصتاات ل عتدد الستيارات المباعتة ل عتدد الفتتواتير المستتلمةل عتدد الطلبتات الم جتزة ل زمتتن‬
‫‪ CPU‬المتتترجح ل مستتتا ة األر بالقتتتدم المربتتتع ل مستتتا ة الب تتتاء بالقتتتدم المربتتتع ل عتتتدد عقتتتود‬
‫التجزئةل عدد الكفاات الم جزة‪.‬‬
‫‪37‬‬
‫أظهتتر تحليتتل ‪ ABC‬لدطتتوط اإلنتتتاج أن ختتط إنتتتاج التتتنمين والماليتتة كتتان تقريب تا ا تتعف التكلفتتة‬
‫المقدرة سابقا ا وخط إنتاج الددمة كان أكثر بتـ ‪ %25‬متن التكلفتة المقتدرة ونستبش التكلفتة المرتفعتة‬
‫ألعمال التنمين والمالية ولكن أيضا ا أظهر التحليل أن األرباح ال اشتئة عتن تتنجير وتمويتل وتتنمين‬
‫السيارات الجديتدة وبالتتالي فتاإليرادات متن بيتع الستيارات المستتددمة والجديتدة بتدون تتنمين قلمتا‬
‫تكون األفضل ربحاا‪.‬‬
‫الجزء األكثر أهمية للتحليل ع دما أدخل كيلتوج تحليتل ‪ ABC‬لدتط الستيارات الفرديتة داختل ختط‬
‫السيارات الجديدة فقتط وا تد متن خطتوط الستيارات كتان ربتح أمتا الدطتوط الباقيتة فتكلفتة التتنمين‬
‫وتكلفتتة المستتا ة تجتتاوزت تتتافي العائتتد علتتم المبيعتتات ‪ ،‬وختتط الستتيارات المتتربح كتتان لديت أقتتل‬
‫متوسط أيام علم التدصيص‪ ،‬وبعض خطوط السيارات األكثر شيوعا ا كما تبدو أظهر التحليل أنت‬
‫األكثتر خستارة ( ‪ ، ) Taurus & Escort‬فظاهريتا ا الضتغط الت افستي لقتد ستبب خفتض الستعر‬
‫ومن ثم اإليرادات من هذه العربات إلم ما دون تكاليف التشغيل لهذين ال وعين في الشركة‪.‬‬
‫في ـين خط الشا ات في اإلجمال كان مربـحا ا تماما ا وفقط نوعين من أتل ثمانية‬
‫( ‪ ) Explorer & Windstar‬لقتتد ققتتش كتل هتتذه األربتتاح ‪ ،‬ففتتي الحقيقتتة األربتتاح متتن هتتذين‬
‫ال وعين تجاوزت بشتكل كبيتر األربتاح متن إجمتالي الشتا ات الستتة األخترش التتي تدستر أمتوال‬
‫إ افية‪.‬‬
‫واآلن كيلوج قادر علم رؤيتة فترص عديتدة لتطتوير مشتتريات متن الشتا ات والستيارات‬
‫وسياستتات التدتتزين وكمتتا ستتيكون لدي ت معلومتتات أفضتتل ع تتد التفتتاو متتع الزبتتائن ‪ ،‬متضتتم ة‬
‫األسعار المم و ة للزبائن إذا قاموا بتنمين وتمويل سياراتهم من خالل وكالة بيع ‪ ,‬ويستطيع أيضا ا‬
‫أ ن يحدد الضريبة علم ربح المدة للزبتون متن ختالل ربتط العوائتد متن مبيعتات الستيارات الجديتدة‬
‫باألرباح المكتسبة من التنمين والمالية وأعمال الددمة وبيع القطع‪.‬‬
‫‪38‬‬