Verpflichtung zur Rechnungslegung
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Rechnungslegung im Krankenhaus
Michael Kaufmann
inhaltsüberblick
Auch Krankenhäuser sind zu Rechnungslegung und Buchführung verpflichtet. Rechtliche Grundlage ist vor allem die
KHBV. Nach § 4 Abs. 1 dieser Verordnung besteht der Jahresabschluss des Krankenhauses aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang einschließlich eines Anlagennachweises. Das Kapitel stellt ausführlich
diese Elemente vor und wertet ggf. die praktische Bedeutung, die sie für eine Klinik haben.
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Juni 2001
Verpflichtung zur Rechnungslegung
Handelsrechtliche Vorschriften
Jeder Kaufmann ist gem. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen. Der Kaufmann hat zu Beginn seines
Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen (§ 242
Abs. 1 HGB). Der Jahresabschluss setzt sich zusammen
aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
(GuV). Die handelsrechtliche Pflicht zur Buchführung
und Erstellung eines Jahresabschlusses knüpft somit an
die handelsrechtliche Kaufmannseigenschaft an, die sich
aus §§ 1 bis 7 HGB ergibt.
Bei einem Krankenhaus kommt es daher darauf an,
ob der Träger die Kaufmannseigenschaft im handelsrechtlichen Sinne besitzt. Sind Krankenhausträger Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften oder Kapitalgesellschaften (GmbH, AG), so haben sie eine Kaufmanns1
Handelsrechtliche
Rechnungslegungspflichten
Rechtsform des
Krankenhausträger
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Spezielle Vorschriften
für GmbH
Rechnungslegungspflichten
für öffentliche
Unternehmen
Rechnungslegungspflichten nach KHBV
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eigenschaft und unterliegen den Rechnungspflichten nach
§§ 238 bis 263 HGB.
Für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) und
GmbH & Co KG enthält der zweite Abschnitt des dritten
Buches HGB (§§ 264 bis 335b) ergänzende Vorschriften.
Dies sind spezielle Rechnungslegungsvorschriften und zudem Regelungen zur Prüfung und zur Offenlegung des
Jahresabschlusses und des Lageberichts. Der Jahresabschluss einer Krankenhaus-GmbH – nur in wenigen
Fällen wird ein Krankenhaus in der Rechtsform der AG
geführt – besteht aus der Bilanz, der GuV und einem Anhang (§ 264 HGB). Ferner haben die gesetzlichen Vertreter der Krankenhaus-GmbH einen Lagebericht aufzustellen, falls es sich nicht um eine kleine Kapitalgesellschaft
i.S.d. § 267 HGB handelt. Für die Bilanz (§ 266 HGB) und
die GuV (§ 275 HGB) sind Mindestgliederungen gesetzlich
vorgeschrieben.
Kommunalrechtliche Vorschriften
Neben den handelsrechtlichen Regelungen gelten für die
in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft der Kreise und Gemeinden geführten Krankenhäuser eine Vielzahl von speziellen kommunalrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung. Die entsprechenden Regelungen finden sich z. B.
in Kreis- und Gemeindeordnungen, Gemeindehaushaltsund -krankenhausbetriebsverordnungen sowie in den jeweiligen Eigenbetriebsrechten der Länder.
Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV)
Aufgrund der Ermächtigungsvorschrift in § 16 Nr. 7 KHG
wurde die Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (KrankenhausBuchführungsverordnung-KHBV) vom 10.4.1978 erlassen.
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Am 24.3.1987 wurde die seit dem 1.1.1987 geltende Fassung der KHBV erlassen, welche die durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz aus dem Jahre 1985 grundlegend neu
geordneten handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften berücksichtigt.
Die KHBV regelt die Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern unabhängig davon, ob das Krankenhaus eine Kaufmannseigenschaft
i.S.d. HGB besitzt und unabhängig von der rechtlichen
Selbstständigkeit des Krankenhauses (§ 1 Abs. 1 Satz 1
KHBV). Die KHBV stellt damit auf das Krankenhaus als
wirtschaftliche Einheit ab. Falls ein Krankenhausträger
mehrere Krankenhäuser betreibt, unterliegt er daher mit
jedem Krankenhaus den Buchführungs- und Rechnungspflichten nach der KHBV.
Die KHBV gilt für sämtliche frei-gemeinnützige,
öffentliche und private Krankenhäuser, die nach dem
KHG gefördert werden und auf die die Bundespflegesatzverordnung (BPflV) anzuwenden ist. Nicht in den Anwendungsbereich der KHBV sind die übereinstimmend in § 1
Abs. 2 KHBV und § 1 Abs. 2 BPflV bezeichneten Krankenhäuser, für die die Vorschriften des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) bzw. die Pflegesatzvorschriften des
KHG einschließlich der auf deren Grundlage erlassenen
Rechtsverordnungen (z. B. BPflV) nicht gelten. Hierunter
fallen z. B. Kurkrankenhäuser sowie Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen. Falls derartige Krankenhäuser
nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KHG gefördert werden, weil sie
keine Zweckbetriebe i.S.d. § 67 AO sind, jedoch aufgrund
eines Versorgungsvertrages nach § 108 Nr. 3 SGB V nach
den Regelungen der BPflV ermittelte Pflegesätze mit Sozialleistungsträgern abrechnen, dürfte sich im Interesse einer einheitlichen Rechnungslegung die freiwillige Anwen3
Krankenhaus als
wirtschaftliche Einheit
Geltungsbereich
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Andere Einrichtungen
Weitere KHBVRegelungen
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dung der Vorschriften der KHBV empfehlen (IDW RS
KHFA 1, Tz. 2).
Unterhält ein Krankenhausträger neben seinem Krankenhaus noch andere Einrichtungen, so kann grundsätzlich nur die wirtschaftliche Einheit „Krankenhaus“ in einer Buchführung und einem Jahresabschluss nach KHBV
dargestellt werden. In den nach KHBV aufzustellenden
Jahresabschluss dürfen allenfalls Nebentätigkeiten eines
Krankenhausträgers einbezogen werden, die von untergeordneter Bedeutung sind (IDW RS KHFA 1, Tz. 6).
Damit keine unterschiedlichen Anforderungen an
Buchführung, Inventar und Jahresabschluss bestehen,
wird in der KHBV grundsätzlich auf die für alle Kaufleute
gültigen Vorschriften des dritten Buches HGB verwiesen.
Darüber hinaus wird in der KHBV geregelt, dass
z das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht (§ 2),
z das Krankenhaus seine Bücher nach den Regeln der
kaufmännischen doppelten Buchführung zu führen
hat (§ 3 Satz 1),
z die Konten grundsätzlich nach dem Kontenplan der Anlage 4 zur KHBV einzurichten sind (§ 3 Satz 2 KHBV).
Nach § 4 Abs. 1 KHBV besteht der Jahresabschluss
des Krankenhauses:
z der Bilanz,
z der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und
z dem Anhang einschließlich eines Anlagennachweises.
Bestandteile des
Jahresabschlusses
Ein Lagebericht braucht somit nicht aufgestellt zu werden. Für die Gliederung von Bilanz, GuV und Anlagennachweis schreibt § 4 Abs. 1 Satz 2 KHBV jeweils ein Min4
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destgliederungsschema vor, das in den Anlagen 1 bis 3 zur
KHBV wiedergegeben ist.
Krankenhäuser in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft sind verpflichtet, sowohl einen handelsrechtlichen
Jahresabschluss als auch einen Jahresabschluss nach
KHBV aufzustellen. Damit solche Krankenhäuser nicht
zwei Abschlüsse aufstellen müssen, enthält § 1 Abs. 3
KHBV besondere Vorschriften für die wahlweise Anwendung der Gliederungsvorschriften nach der KHBV, die als
Formblatt-Vorschriften nach § 330 HGB gelten. Hierdurch
brauchen Krankenhausträger in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ihren Jahresabschluss lediglich nach der in
der KHBV vorgeschriebenen Mindestgliederung aufstellen. Dies gilt jedoch nur, falls der Krankenhausbetrieb
mit dem Krankenhausträger identisch ist. Von einer solchen Identität ist noch auszugehen, wenn die übrigen Aktivitäten der Träger-Kapitalgesellschaft (z. B. die Trägerschaft eines Altenheims) nur als untergeordnete Nebentätigkeiten angesehen werden können.
Anderenfalls kann das Wahlrecht nach § 1 Abs. 3
KHBV zur Anwendung der Gliederung nach KHBV nicht
mehr in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist
der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft nach den im
Handelsgesetzbuch vorgesehenen Gliederungsvorschriften
aufzustellen und nach § 265 Abs. 4 HGB um die für Krankenhäuser branchenspezifisch in der KHBV vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen. Die Besonderheiten, die
sich aus dieser besonderen Form der Rechnungslegung
ergeben, werden nachfolgend ausführlich behandelt. Die
folgenden Ausführungen gehen daher zunächst auf diejenigen Tatbestände ein, die nach der KHBV i.V.m. dem
HGB von sämtlichen Krankenhäusern zu beachten sind.
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Wahlrecht für
Kapitalgesellschaften
Branchenspezifische
Besonderheiten
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Jahresabschluss
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Doppelte Buchführung
Begriff „Bücher“
Führung der Bücher
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Jahresabschluss
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Buchführung und Inventar
Das Krankenhaus führt seine Bücher nach den Regeln
der kaufmännischen doppelten Buchführung; im Übrigen
gelten die §§ 238 und 239 HGB (§ 3 Abs. 1 KHBV). Krankenhäuser sind damit den Vollkaufleuten gleichgestellt;
sie haben wie der Kaufmann i.S.d. Handelsrechts Bücher
zu führen und darin die Lage ihres Vermögens nach den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich
zu machen.
Unter dem Begriff „Bücher“ i.S.d. § 239 HGB versteht
man alle zeitlich und sachlich geordnete Aufzeichnungen
beispielsweise in Lose-Blatt-Form, Journal, Kontenblätter,
Aufzeichnungen über Debitoren und Kreditoren. Eine
Buchführung ist dabei nur dann ordnungsgemäß, wenn
sich ein „sachverständiger Dritter“ in angemessener Zeit
einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die
Lage des Krankenhauses verschaffen kann.
Für Krankenhäuser ist ein spezieller Kontenrahmen
nach Anlage 4 zur KHBV vorgeschrieben. Davon kann
nur abgewichen werden, falls durch ein ordnungsgemäßes
Überleitungsverfahren die Umschlüsselung auf den
KHBV-Kontenrahmen sichergestellt wird. In aller Regel
gestaltet sich eine solche Umschlüsselung auf den KHBVKontenrahmen so kompliziert, dass sich von vornherein
die Anwendung des vorgeschriebenen Kontenplans empfiehlt.
In § 239 HGB wird gefordert, dass
z bei der Führung der Bücher eine lebende Sprache zu
verwenden ist und die Bedeutung von Abkürzungen,
Ziffern, Buchstaben oder Symbolen im Einzelfall eindeutig festgelegt sein muss,
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Jahresabschluss
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die Buchungen vollständig, richtig, zeitnah und sachlich geordnet vorgenommen werden,
z die Eintragungen oder Aufzeichnungen nicht in einer
Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt
nicht mehr feststellbar ist.
Moderne Formen des Rechnungswesens wie die OffenePosten-Buchhaltung und DV-gestützte Buchführungssysteme werden zugelassen.
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Nach § 3 Satz 3 KHBV gelten für das Inventar die §§ 240
und 241 des Handelsgesetzbuchs.
Allgemeine Bilanzierungsvorschriften
Für die Aufstellung und den Inhalt des Jahresabschlusses
wird in § 4 Abs. 3 KHBV u. a. auf die §§ 242 bis 251 HGB verwiesen. Somit hat das Krankenhaus zu Beginn seiner Tätigkeit eine Eröffnungsbilanz aufzustellen und für den Schluss
eines jeden Geschäftsjahres eine das Verhältnis seines
Vermögens und seiner Schulden darstellende Bilanz sowie
durch Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge
eine GuV aufzustellen (§ 242 HGB). Der Jahresabschluss
des Krankenhauses besteht nach § 4 Abs. 1 KHBV aus
z der Bilanz (Anlage 1 zur KHBV),
z der GuV (Anlage 2 zur KHBV),
z dem Anhang einschließlich des Anlagennachweises
(Anlage 3 zur KHBV).
Der Jahresabschluss des Krankenhauses muss nach den
GoB aufgestellt werden und klar und übersichtlich sein
(§ 243 HGB). Er soll innerhalb von vier Monaten nach
Ablauf des Geschäftsjahres aufgestellt worden sein (§ 4
Abs. 2 KHBV). Als Geschäftsjahr schreibt die KHBV das
Kalenderjahr vor (§ 2 KHBV).
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Inventar
Pflicht zur Aufstellung
des Jahresabschlusses
GoB, Geschäftsjahr
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Jahresabschluss
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Vollständigkeitsgebot
Bilanzierungsverbote
Rückstellungen
Rechnungsabgrenzungsposten
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Der Jahresabschluss hat gemäß dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts
anderes bestimmt ist. Posten der Aktivseite dürfen nicht
mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten
verrechnet werden (Saldierungsverbot, § 246 Abs. 2 HGB).
Beim Anlagevermögen sind nach § 247 Abs. 2 HGB nur
diejenigen Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt
sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.
Die in § 248 HGB vorgesehenen Bilanzierungsverbote
für Gründungsaufwendungen, Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital sowie nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind für die Krankenhausbilanzierung kaum
von Bedeutung.
§ 249 HGB i. V. m. Art. 28 EGHGB enthält Wahlrechte
und -pflichten zur Bilanzierung von Rückstellungen. Für
Krankenhäuser sind insbesondere bedeutsam
z Rückstellungen für laufende Pensionen und Pensionsanwartschaften,
z Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und
z Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen.
In der Bilanz sind als Rechnungsabgrenzungsposten
(§ 250 HGB) diejenigen Einnahmen und Ausgaben auszuweisen, die vor dem Abschlussstichtag getätigt wurden,
aber erst für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag Ertrag bzw. Aufwand darstellen. Rechnungsabgrenzungsposten dienen somit einer periodengerechten Zuordnung der
Erträge und Aufwendungen. Für Krankenhäuser ist vor
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allem die Abgrenzung von Miet- und Pachtzinsvorauszahlungen relevant. Ferner darf ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, falls der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher ist als der Ausgabebetrag (sog. Disagio). Der Unterschiedsbetrag ist
durch planmäßige Abschreibungen zu tilgen, die auf die
gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden
können (§ 250 Abs. 3 HGB).
Die Vorschriften des § 251 HGB zur Angabe von Haftungsverhältnissen dürfte für Krankenhäuser kaum bedeutsam sein. Danach sind – sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind – die in § 251 HGB im einzelnen
angeführten Verbindlichkeiten bzw. Haftungsverhältnisse
(ggf. in einem Gesamtbetrag) unter der Bilanz anzugeben.
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Allgemeine Bewertungsvorschriften
Für die Bewertung gelten gem. § 4 Abs. 3 KHBV die §§ 252
bis 256 HGB sowie § 279 HGB. Demzufolge sind die folgenden allgemeinen, in § 252 HGB kodifizierten Bilanzierungsgrundsätze zu beachten:
z Grundsatz der Bilanzidentität,
z Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit,
z Grundsatz der Einzelbewertung,
z Grundsatz der vorsichtigen Bewertung,
z Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip,
z Grundsatz der Periodenabgrenzung,
z Grundsatz der Bewertungsstetigkeit.
Von diesen Bilanzierungsgrundsätzen darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252
Abs. 2 HGB).
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Haftungsverhältnisse
Bilanzierung
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Anschaffungskosten
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Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens sind nach § 253 Abs. 1 HGB höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden,
um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in
einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie
dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden
können (§ 255 Abs. 1 HGB). Die Anschaffungskosten setzen sich wie folgt zusammen:
Anschaffungspreis
– Anschaffungspreisminderungen (Rabatte/Skonti)
+ Anschaffungsnebenkosten (z. B. Frachten)
+ nachträgliche Anschaffungskosten
= Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB
Umsatzsteuer
Herstellungskosten
Hierbei ist zu beachten, dass die Umsatzsteuer in aller
Regel Bestandteil des Anschaffungspreises ist, da die mit
dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundenen Umsätze gem. § 4 Nr. 16 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind
und das Krankenhaus daher nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt ist (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Dies gilt jedoch
nicht, soweit das Krankenhaus steuerpflichtige Umsätze
bewirkt (z. B. Lieferungen und sonstige Leistungen von
Krankenhausapotheken und -wäschereien an Dritte).
Der Umfang der Herstellungskosten ist in § 255 Abs. 2
HGB geregelt. Danach gehören zu den Herstellungskosten
Materialkosten, Fertigungskosten und die Sonderkosten
der Fertigung. Handelsrechtlich dürfen auch angemessene
Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des
Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, eingerechnet werden. Die Kosten der allgemei10
Jahresabschluss
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nen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen
und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden. Falls Gemeinkostenanteile für den
Material- und Fertigungsbereich oder den Verwaltungsund Sozialbereich in die Herstellungskosten einbezogen
werden, dürfen diese nur insoweit berücksichtigt werden,
als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Für
Vertriebskosten gilt ein Aktivierungsverbot. Für die Minderheit der Krankenhäuser, die der Ertragbesteuerung
unterliegen und eine Steuerbilanz aufzustellen haben, sei
darauf hingewiesen, dass der Umfang der steuerlich anzusetzenden Herstellungskosten in Abschnitt 33 der Einkommensteuerrichtlinien ausführlich geregelt ist.
Für die Abschreibungen von Gegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens gelten gem. § 4 Abs. 3 KHBV
die §§ 253, 254 und 279 HGB.
Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens,
deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Im Falle
einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sind bei
Gegenständen des abnutzbaren und nicht abnutzbaren
Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen (strenges Niederstwertprinzip, § 253 Abs. 2 Satz 3
zweiter Halbsatz). Lediglich bei Finanzanlagen des Krankenhauses können außerplanmäßige Abschreibungen bei
einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 2 Satz 3 i.V.m.
§ 279 Abs. 1 HGB). Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sind nicht zulässig
(§ 253 Abs. 4 i.V.m. § 279 HGB). Ferner darf ein nach dem
strengen Niederstwertprinzip gebildeter niedrigerer Wert11
Abschreibung von
Anlagevermögen
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Jahresabschluss
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Abschreibung von
Umlaufvermögen
Vorratsvermögen
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ansatz nach § 253 Abs. 5 HGB beibehalten werden. Das
Wertaufholungsgebot des § 280 HGB gilt für Krankenhäuser, die ausschließlich nach KHBV bilanzieren mangels
Verweis insoweit nicht. Steuerrechtliche Abschreibungen
i.S.d. § 254 HGB dürfen in der KHBV-Bilanz zwar vorgenommen werden; doch greift diese Vorschrift lediglich
für solche Krankenhäuser, welche eine Steuerbilanz aufzustellen haben.
Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens
sind Abschreibungen auf einen niedrigeren Börsen- oder
Marktpreis vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Falls
ein Börsen- oder Marktpreis nicht festgestellt werden
kann, ist nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB eine Abschreibung
auf den sog. niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen. Außerdem dürfen Abschreibungen vorgenommen
werden, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, dass in
der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert
werden muss (dies betrifft u. a. die Vorräte an Lebensmitteln, Arzneimitteln sowie die Waren des Wirtschafts- und
Verwaltungsbedarfs). Ebenso wie beim Anlagevermögen
darf auch beim Umlaufvermögen ein niedrigerer Wertansatz beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht
mehr bestehen (§ 253 Abs. 5 HGB). Das Wertaufholungsgebot des § 280 HGB greift nicht. Abschreibungen im
Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253
Abs. 4 i.V.m. § 279 HGB) sind nicht zulässig.
Der Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände
des Vorratsvermögens kann nach verschiedenen, in § 256
HGB geregelten Bewertungsverfahren ermittelt werden.
Zulässig sind danach
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Jahresabschluss
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das LiFo- und FiFo-Verfahren,
Festwertverfahren nach § 240 Abs. 3 HGB,
Verfahren der Gruppenbewertung nach § 240 Abs. 4
HGB.
Bilanz
Bilanzgliederung nach der KHBV
Das Gliederungsschema der Krankenhausbilanz nach Anlage 1 zur KHBV stellt nur eine Mindestgliederung dar, da
nach § 4 Abs. 3 KHBV i.V.m. § 256 Abs. 5 HGB eine weitere
Untergliederung der Posten zulässig ist und neue Posten
hinzugefügt werden dürfen, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgegebenen Posten gedeckt wird. Leerposten brauchen in Bilanz und GuV nicht aufgeführt werden, es sei
denn, dass im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem
Posten ein Betrag ausgewiesen wurde (§ 265 Abs. 8 HGB).
Im Folgenden werden nur die für die Krankenhausbilanzierung bedeutsamen Posten behandelt.
Aktiva
Grundlegend ist bei der Aufstellung des Jahresabschlusses
eines Krankenhauses der Grundsatz zu beachten, dass
sich die Bilanzierung der Vermögensgegenstände bzw.
Schulden nach der KHBV und den GoB richtet, wohingegen die Finanzierung durch das KHG, die BPflV und
die AbgrV geregelt wird. So werden für Zwecke der Krankenhausfinanzierung die Anlagegüter in folgende Kategorien eingeteilt:
z Anlagegüter mit einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von mehr als 3 Jahren (Verzeichnis II der Anlage
zur AbgrV),
z Anlagegüter mit einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von bis zu 3 Jahren, die als Gebrauchsgüter be13
Gliederung der Bilanz
Anlagegüter
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Jahresabschluss
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zeichnet werden (Verzeichnis I der Anlage zur
AbgrV).
Verbrauchsgüter
Anlagevermögen
Immaterielle
Vermögensgegenstände
Hingegen sind Verbrauchsgüter die Wirtschaftsgüter, die
durch ihre bestimmungsgemäße Verwendung aufgezehrt
oder unverwendbar werden oder die ausschließlich von
einem Patienten genutzt werden und üblicherweise bei
ihm verbleiben. Als Verbrauchsgüter gelten jedoch auch
abnutzbare bewegliche Anlagegüter, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind und deren Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ohne Umsatzsteuer 100 DM nicht
übersteigen (§ 2 Nr. 3 AbgrV). Im Rahmen der Bilanzierung gehören Verbrauchsgüter demzufolge grundsätzlich
nicht zum Anlagevermögen und sind als Aufwand zu erfassen.
Die Gliederung des Anlagevermögens wird durch die
Anlage 1 zur KHBV (Gliederung der Bilanz), die Anlage 4
der KHBV (Kontenrahmen für die Buchführung) und Anlage 3 der KHBV (Anlagennachweis) bestimmt. Entsprechend der handelsrechtlichen Gliederung nach § 266 HGB
gliedert sich das Anlagevermögen in der Krankenhausbilanz wie folgt:
z Immaterielle Vermögensgegenstände,
z Sachanlagen,
z Finanzanlagen.
Mit Ausnahme entgeltlich erworbener EDV-Software
sind für Krankenhäuser immaterielle Vermögensgegenstände (KUGr. 090) kaum von Bedeutung. Selbst geschaffene Patente eines Krankenhauses sind als originäre immaterielle Anlagegüter nicht aktivierungsfähig (§ 248 Abs. 2
HGB). Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche
Schutzrechte und dergleichen sind hingegen zu aktivieren.
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Jahresabschluss
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Das Sachanlagevermögen umfasst
Grundstücke
und
grundstücksgleiche
Rechte
(KGr. 01–05),
technische Anlagen (KGr. 06),
Einrichtungen und Ausstattungen (KGr. 07) sowie
geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau (KGr. 08).
Sachanlagevermögen
Der Grundbesitz ist in der Bilanz wie folgt zu gliedern:
z Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Betriebsbauten (KGr. 01; z. B. Krankenhaus-, Wäscherei-,
Küchen- und andere Wirtschaftsgebäude) einschließlich der Betriebsbauten (KGr. 050) und der Außenanlagen (KUGr. 053) auf fremden Grundstücken,
z Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit
Wohnbauten (KGr. 03; z. B. Schwesternwohnheime,
Ärztehäuser) einschließlich der Wohnbauten auf fremden Grundstücken (KUGr. 052, 053),
z Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne
Bauten (KGr. 04; z. B. Parkplätze, Straßen und Wege
sowie Gartenanlagen).
Grundstücke und
grundstücksgleiche
Rechte
Der Begriff der technischen Anlagen umschreibt die der
„Produktion“ oder sonstigen Leistungserstellung unmittelbar dienenden Anlagen. Beim Krankenhaus können
hierzu beispielsweise Belüftungs-, Entlüftungs- und Klimaanlagen gehören sowie Druckluft-, Vakuum- und Sauerstoffanlagen.
Zum einen gehören zu den Einrichtungen und Ausstattungen diejenigen Anlagegüter, deren durchschnittliche Nutzungsdauer mehr als 3 Jahre beträgt. Verbrauchsgüter i.S.d. Abgrenzungsverordnung (AbgrV) sind
daher nicht bei den Einrichtungen und Ausstattungen
Technische Anlagen
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z
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Einrichtungen
und Ausstattungen
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Jahresabschluss
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Geringwertige
Gebrauchsgüter
Abschreibung
geringwertiger
Gebrauchsgüter
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auszuweisen. Zu den Einrichtungen gehören z. B. medizinisch-technische Anlagen, Versorgungs- und Verwaltungseinrichtungen. Den Ausstattungen werden gemeinhin das medizinische Mobilar, Pflege- und Wirtschaftsmobiliar, Büromöbel und -maschinen zugeordnet, soweit
sie keine Verbrauchsgüter sind.
Zum anderen werden bei den Einrichtungen und Ausstattungen auch Anlagegüter mit einer durchschnittlichen
Nutzungsdauer bis zu 3 Jahren ausgewiesen. Nach der
Terminologie der Abgrenzungsverordnung handelt es sich
um Gebrauchsgüter, deren Wiederbeschaffungskosten
nicht – wie bei den anderen Anlagegütern üblich – aus
Fördermitteln, sondern aus Pflegesätzen finanziert werden. Aus diesem Grunde werden Gebrauchsgüter in einer
eigenen Kontenuntergruppe 076 erfasst.
Grundsätzlich werden die Kosten der Wiederbeschaffung von Gebrauchsgütern in mehreren Pflegesatzzeiträumen, entsprechend ihrer anteiligen Abschreibung, pflegesatzfähig. Die Wiederbeschaffungskosten sog. geringwertiger Gebrauchsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 100 DM und 800 DM liegen, werden
bereits im Zugangsjahr in voller Höhe pflegesatzfähig.
Der KHBV-Kontenrahmen sieht daher eine weitere Untergliederung der Kontenuntergruppe 076 vor. Danach erfolgt die Erfassung der geringwertigen Gebrauchsgüter in
KUGr. 0761, wohingegen die übrigen Gebrauchsgüter in
KUGr. 0762 zu erfassen sind.
Da geringwertige Gebrauchsgüter nach den GoB entsprechend § 6 Abs. 2 EStG im Jahr der Anschaffung oder
Herstellung vollständig abgeschrieben werden können,
können die Abschreibungen von den Konten 0761 und
0762 grundsätzlich den pflegesatzfähigen Investitionskosten des betreffenden Geschäftsjahres entsprechen. Damit
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Jahresabschluss
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entsprächen die nach der KHBV gültigen handelsrechtlichen Regelungen den Finanzierungsvorschriften der Abgrenzungsverordnung. Da jedoch auch geringwertige Anlagegüter nach handelsrechtlichen Maßgaben sofort abgeschrieben werden können, die keine Gebrauchsgüter i.S.d.
der AbgrV sind, empfiehlt sich diesbezüglich eine Erweiterung des KHBV-Kontenrahmens (IDW RS KHFA 1,
Tz. 39).
Unter den geleisteten Anzahlungen und Anlagen im
Bau sind alle Anzahlungen auf Sachanlagen und alle Aufwendungen zu erfassen, die für am Bilanzstichtag noch
nicht endgültig fertiggestellte Gegenstände des Sachanlagevermögens getätigt werden.
Die Finanzanlagen umfassen folgende Posten:
z Beteiligungen (KUGr. 094),
z Wertpapiere des Anlagevermögens (KUGr. 096),
z sonstige Finanzanlagen (KUGr. 097).
Kapitalgesellschaften haben außerdem Anteile und Ausleihungen an verbundene Unternehmen (KUGr. 092, 093)
und Ausleihungen an Unternehmen auszuweisen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (KUGr. 095).
Die Gliederung des Umlaufvermögens nach KHBV entspricht dem handelsrechtlichen Schema:
z Vorräte,
z Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände,
z Wertpapiere,
z Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten.
Besonderheiten der Krankenhausbilanzierung sind u. a.
bei dem Posten „Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände“ zu verzeichnen. So sind die Forderungen an
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Anzahlungen
Finanzanlagen
Umlaufvermögen
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Gesellschafter bzw. den Krankenhausträger (KUGr. 160)
und die Forderungen nach dem Krankenhausfinanzierungsrecht (KGr. 15) im Bilanzierungsgliederungsschema
nach KHBV gesondert auszuweisen.
Im Bilanzposten „Forderungen nach dem Krankenhausfinanzierungsrecht“ sind alle Leistungsansprüche zu
bilanzieren, die sich aus den Fördermittelbewilligungen
nach dem KHG und aus Ansprüchen an Kostenträger
nach der BPflV – mit Ausnahme der laufenden Forderungen aus Pflegesätzen – ergeben. Der auf der Aktivseite
auszuweisende Ausgleichsposten aus Darlehensförderung
und der Ausgleichsposten für Eigenmittelförderung werden im gesonderten Abschnitt „Sonder- und Ausgleichsposten nach der KHBV“ behandelt.
Gliederung des
Eigenkapitals
Passiva
Das Eigenkapital ist nach Anlage 1 zur KHBV auf der Passivseite an erster Stelle auszuweisen und gliedert sich wie
folgt:
z gezeichnetes/festgesetztes Kapital (KUGr. 200),
z Kapitalrücklagen (KUGr. 201),
z Gewinnrücklagen (KUGr. 202),
z Gewinnvortrag/Verlustvortrag (KUGr. 203),
z Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (KUGr. 204).
Zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen sind
die für die Krankenhausbilanz eigentümlichen Sonderposten aus Zuwendungen zur Finanzierung des Sachanlagevermögens auszuweisen. Die Bilanzierung dieser Sonderposten wird ebenfalls im nachfolgenden Abschnitt
„Sonder- und Ausgleichsposten nach der KHBV“ behandelt.
18
Jahresabschluss
Juni 2001
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2 z 32 02
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Bei Krankenhäusern in einer anderen Rechtsform als
der Kapitalgesellschaft oder bei Krankenhäusern ohne eine eigene Rechtspersönlichkeit sind gem. § 5 Abs. 6 KHBV
als „festgesetztes Kapital“ diejenigen Beträge auszuweisen,
die vom Krankenhausträger auf Dauer zur Verfügung gestellt werden. Als „Kapitalrücklagen“ sind sonstige Einlagen des Krankenhausträgers auszuweisen. Für Gewinnrücklagen gilt nach § 5 Abs. 6 Satz 3 KHBV der § 272
Abs. 3 HGB entsprechend, so dass hier nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem
früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden
sind.
Das Gliederungsschema nach Anlage 1 zur KHBV
weist bei den Rückstellungen in Anlehnung an das handelsrechtliche Gliederungsschema folgende Posten auf:
z Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (KGr. 27),
z Steuerrückstellungen (KUGr. 280);
z sonstige Rückstellungen (KUGr. 281).
Spezielle Ausnahmen
Bei den Pensionsverpflichtungen ist zwischen den Altund Neuzusagen zu unterscheiden. Altzusagen liegen vor,
wenn Pensionsberechtigte (Pensionäre oder Anwärter) ihren Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben haben
oder sich ein vor diesem Zeitpunkt bestehender Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erhöht. Für diese Altzusagen gilt ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 1
EGHGB). Für Neuzusagen besteht hingegen eine uneingeschränkte Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1
HGB.
Unter den Posten „Steuerrückstellungen“ fallen alle
Rückstellungen für Steuerschulden eines Krankenhauses,
also nicht nur die für Ertragsteuern, sondern auch für al-
Pensionsverpflichtungen
19
Rückstellungen
Steuerrückstellungen
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Jahresabschluss
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Sonstige
Rückstellungen
Verbindlichkeiten
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le anderen Steuerarten, soweit sie nicht der Höhe und
dem Grunde nach bestimmt sind und deswegen als Verbindlichkeit auszuweisen sind. Gemeinnützige Krankenhäuser brauchen diese Rückstellungen für Steuern vom
Einkommen und vom Ertrag nicht bilden, da sie von der
Körperschaftsteuer befreit sind. Bei Privatkrankenhäusern, die als Einzelunternehmen oder Personengesellschaften geführt werden, kommt eine Rückstellungsbildung für die private Einkommensteuer des/der Inhaber
des Krankenhauses nicht in Betracht.
Der Posten „sonstige Rückstellungen“ umfasst alle
Rückstellungen, soweit sie nicht als Rückstellungen für
Pensionen u. ä. Verpflichtungen oder als Steuerrückstellungen gesondert auszuweisen sind. Neben den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und den Drohverlustrückstellungen gehören hierzu Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen sowie für Gewährleistungen
ohne rechtliche Verpflichtung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 und 3
HGB). Auch die sog. Aufwandsrückstellungen (§ 249
Abs. 2 HGB) sind unter diesem Posten auszuweisen.
Auf der Passivseite der Bilanz sind die Verbindlichkeiten nach Anlage 1 zur KHBV wie folgt zu gliedern:
z Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (KGr. 34),
z erhaltene Anzahlungen (KGr. 36),
z Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
(KGr. 32),
z Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel (KGr. 33),
z Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern bzw. dem
Krankenhausträger (KUGr. 370),
z Verbindlichkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsrecht (KGr. 35),
20
Jahresabschluss
Inhalt
z
Juni 2001
z
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Verbindlichkeiten aus sonstigen Zuwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens (KUGr. 371),
sonstige Verbindlichkeiten (KUGr. 374).
Kapitalgesellschaften haben zudem Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (KUGr. 372) und Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht (KUGr. 373), auszuweisen.
Bei sämtlichen Verbindlichkeiten ist in einem Vorspaltenvermerk der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr anzugeben, um eine bessere
Beurteilung der Finanzlage zu ermöglichen. Ferner sind
durch einen „davon-Vermerk“ bei den Verbindlichkeiten
nach dem Krankenhausfinanzierungsrecht (KUGr. 35) die
Verbindlichkeiten nach der Bundespflegesatzverordnung
(KUGr. 351) gesondert zu zeigen.
Unter den „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ sind alle Bankverbindlichkeiten auszuweisen. Der
Aussagewert der Krankenhausbilanz wird durch die Angabe der nach dem KHG geförderten Verbindlichkeiten
(Darlehensförderung) in einem „davon-Vermerk“ erhöht.
Der Posten „erhaltene Anzahlungen“ enthält die Abschlagszahlungen Dritter auf Lieferungen und Leistungen.
Zu den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
gehören sämtliche Verpflichtungen aus vom Vertragspartner bereits erfüllten Umsatzgeschäften, bei denen die Gegenleistung des Krankenhauses noch aussteht (z. B. Kaufund Werkverträge, Dienstleistungsverträge, Miet- und
Pachtverträge).
Aufgrund der besonderen Finanzierung der Krankenhäuser werden Wechselgeschäfte eher selten getätigt. Vor
allem bei Krankenhäusern, die mit ihrem Träger in einem
engen Verbund stehen, und für öffentliche Krankenhäuser
21
Kreditinstitute,
Anzahlungen,
Lieferungen
Wechsel,
Gesellschafter
2 z 32 02
Jahresabschluss
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KHG, BPflV
Sonstiges
Förderung der
Investitionskosten
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hat der Posten „Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel“
kaum eine Bedeutung. Bei den Posten „Verbindlichkeiten
gegenüber Gesellschaftern bzw. dem Krankenhausträger
(KUGr. 370)“ handelt es sich um den Gegenposten zu den
entsprechenden Forderungen (KUGr. 160).
Im Posten „Verbindlichkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsrecht (KGr. 35)“ werden sowohl die Verbindlichkeiten nach dem KHG (KUGr. 350) als auch die Verbindlichkeiten nach der BPflV (KUGr. 351) erfasst. Zur bilanziellen Behandlung der Verbindlichkeiten nach dem
KHG wird auf die nachstehenden Ausführungen zu den
Sonderposten nach KHBV verwiesen.
Unter dem Posten „Verbindlichkeiten aus sonstigen
Zuwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens
(KUGr. 371)“ werden sämtliche Fördermittel erfasst, die
zum Bilanzstichtag noch nicht zweckentsprechend verwendet worden sind. Der Posten „sonstige Verbindlichkeiten (KUGr. 374)“ ist ein Sammelposten für alle Verbindlichkeiten, die nicht unter den anderen Posten erfasst
werden. Hierzu gehören z. B. Verbindlichkeiten gegenüber
Mitarbeitern aus noch nicht ausbezahlten Löhnen und
Gehältern, Steuerschulden (soweit nicht Rückstellungen),
einbehaltene und abzuführende Steuern (Lohnsteuer, Kirchensteuer, Kapitalertragsteuer) sowie rückständige Mieten, Pachten oder Zinsen.
Sonder- und Ausgleichsposten nach der KHBV
Nach § 4 KHG werden Krankenhäuser dadurch wirtschaftlich gesichert, dass ihre Investitionskosten im Wege
der öffentlichen Förderung übernommen werden und sie
leistungsgerechte Erlöse aus Pflegesätzen sowie Vergütungen für vor- und nachstationäre Behandlung und für am22
Jahresabschluss
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Juni 2001
bulantes Operieren erhalten. Die Pflegesatzerlöse können
dabei auch Investitionskosten enthalten. Investitionskosten sind nach § 2 Nr. 2 KHG
z die Kosten der Errichtung (Neubau, Umbau, Erweiterungsbau) von Krankenhäusern und der Anschaffung
der zum Krankenhaus gehörenden Wirtschaftsgüter,
ausgenommen Verbrauchsgüter
z die Kosten der Wiederbeschaffung der Güter des zum
Krankenhaus gehörenden Anlagevermögens (Anlagegüter).
Nicht zu den Investitionskosten gehören die Kosten von
Grundstücken, des Grundstückserwerbs, der Grundstückserschließung sowie ihrer Finanzierung.
Da die Finanzierung der Investitionskosten einen wesentlichen Bestandteil der Krankenhausfinanzierung bildet (s.
Kap. 2.01.02), ist auch die Bilanzierung dieser Finanzierungsmittel von großer Bedeutung. Die bilanzielle Abbildung der Investitionsfinanzierung erfolgt in Sonder- und
Ausgleichsposten, deren Bildung in § 5 Abs. 2 bis 5 KHBV
geregelt ist. Darüber hinaus ist für Zwecke der Buchführung die Anlage 4 zur KHBV (Kontenrahmen für die
Buchführung) sowie die Zuordnungsvorschriften zum
Kontenrahmen betreffend KUGr. 150 zu beachten. So sind
Fördermittel nach dem KHG für Investitionen in aktivierte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auf der
Passivseite der Bilanz als „Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG“ auszuweisen, vermindert um den Betrag
der bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen Abschreibungen (§ 5 Abs. 3 KHBV).
In der Bilanz entspricht der „Sonderposten aus
Fördermitteln nach den KHG“ dem Finanzierungsgegenwert der auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesenen
23
Bilanzierung
der Sonder- und
Ausgleichsposten
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Anspruchsgrundlagen
nach KHG
Fördermittel
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Buchwerte derjenigen Anlagegüter, die mit Fördermitteln
nach dem KHG finanziert werden. Die Fördermittel sind
mit Eingang des entsprechenden Bewilligungsbescheides
als Forderung (KGr. 15) mit Gegenbuchung im Ertrag
(KGr. 46) zu erfassen. Demnach kommt es nicht darauf
an, ob bereits eine Auszahlung erfolgte.
Folgende Forderungen kommen aufgrund der Anspruchsgrundlagen des KHG in Betracht:
z Forderungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KHG ? Errichtung
und Erstausstattung
z Forderungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KHG ? Wiederbeschaffung von Anlagegütern mit mehr als drei Jahren
Nutzungsdauer
z Forderungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 KHG ? Nutzung
von Anlagegütern
z Forderungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 KHG ? Anlaufund Umstellungskosten
z Forderungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 3 KHG ? Lasten aus
Darlehen
z Forderungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 4 KHG ? Ausgleich
für aus Eigenmitteln des Trägers beschaffte Anlagegüter
z Forderungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 5 KHG ? Schließung
von Krankenhäusern
z Forderungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 6 KHG ? Umstellung
auf andere Aufgaben
z Forderungen nach § 9 Abs. 3 KHG ? Pauschalförderung.
Diese Anspruchsgrundlagen nach KHG werden durch Anspruchsgrundlagen in den jeweiligen Landeskrankenhausgesetzen der Bundesländer konkretisiert.
Bis zu ihrer zweckentsprechenden Verwendung stellen erhaltene Fördermittel eine Verbindlichkeit dar, da sie ent24
Jahresabschluss
Juni 2001
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weder nach den gesetzlichen Vorschriften zu verwenden
oder aber zurückzuzahlen sind. Falls Fördermittel noch
nicht zweckentsprechend verwendet wurden – also z. B.
eine Anschaffung des Anlagegutes noch nicht erfolgte –
wird der Ertrag durch Buchung der entsprechenden Aufwendungen (KUGr. 752) mit Gegenbuchung als Verbindlichkeit (KUGr. 350) neutralisiert. Mit der Bildung und
Auflösung von Sonderposten soll bilanztechnisch die
Neutralisierung der Abschreibungen für geförderte, abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
bewirkt werden, so dass das Jahresergebnis nicht mit den
entsprechenden Aufwendungen belastet wird. Bei einer
Anschaffung von Anlagegütern wird dann in Höhe der
benötigten Fördermittel die Verbindlichkeit aufgelöst und
ein entsprechender Betrag in den Sonderposten aus
Fördermitteln nach KHG (KGr. 22) eingestellt.
Beispiel. Dies soll an einem Beispiel verdeutlicht werden.
Für eine über 2 Jahre geplante Baumaßnahme werden
Fördermittel nach dem KHG in Höhe von 1 000 000 EUR
beantragt und bewilligt. Im Geschäftsjahr 01 gelangen
200 000 EUR und im Geschäftsjahr 02 800 000 EUR zur
Auszahlung. Die Baukosten im Jahr 01 betragen lediglich
400 000 EUR. Die Buchungen im 1. Geschäftsjahr stellen
sich wie in Tabelle 1 dar.
In Höhe des Betrags der Abschreibungen auf die mit
Fördermitteln finanzierten Anlagegüter ist der Sonderposten aus Fördermitteln in jedem Jahr ertragswirksam
aufzulösen. In den Fällen, in denen Anlagegüter sowohl
mit Fördermitteln nach dem KHG als auch mit Eigenmitteln des Krankenhausträgers oder Darlehen finanziert
werden, mindert sich der zu bilanzierende Sonderposten
lediglich anteilig in Höhe der entsprechenden Fördermit25
Abschreibungen
auf mit Fördermitteln
finanzierteAnlagegüter
2 z 32 02
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Tabelle 1: Bildung und Auflösung von Sonderposten
Beschreibung
1. Eingang des Bewilligungsbescheides
per 1502 Forderungen
nach § 9 Abs. 1 KHG
an 4602 Erträge aus Fördermitteln
nach § 9 Abs. 1 KHG
2. Ein Teilbetrag der Fördermittel
wird ausgezahlt
per 135 Kreditinstitut
an 1502 Forderungen
nach § 9 Abs. 1 KHG
3. Neutralisierung der Erträge
aus Fördermitteln
per 752 Zuführung der
Fördermittel nach KHG
an 3500 Verbindlichkeiten aus
noch nicht zweckentsprechend
verwendeten Fördermitteln nach KHG
4. Rechnungsstellung des Bauunternehmers
per 0800 Anlagen im Bau
an 321 Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
5. Begleichung der Rechnung
des Bauunternehmers
per 321 Verbindlichkeiten aus
Lieferungen
an 135 Kreditinstitut
6. Einstellung in den Sonderposten aufgrund
verwendeter Fördermittel
per 3500 Verbindlichkeiten nach KHG
an 222 Sonderposten aus Fördermitteln
nach § 9 Abs. 1 KHG
26
Soll
(in EUR)
Haben
(in EUR)
1 000 000
1 000 000
400 000
400 000
1 000 000
1 000 000
400 000
400 000
400 000
400 000
400 000
400 000
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telfinanzierung. Die Abschreibungen auf mit Fördermitteln finanzierten Anlagegütern werden in der KUGr. 761
„Abschreibungen auf Sachanlagen“ gebucht. Die Neutralisierung des Abschreibungsaufwands erfolgt über die
KUGr. 490 „Erträge aus der Auflösung von Sonderposten
aus Fördermitteln nach dem KHG, zweckentsprechend
verwendet“.
Das mit Fördermitteln finanzierte Anlagevermögen
unterliegt einer Bindung hinsichtlich des Verwendungszwecks. Daher sind nicht zweckentsprechend verwendete
Anteile der Fördermittel dem Fördermittelbereich wieder
gutzuschreiben. Dies kann beispielsweise der Fall sein,
wenn die zweckentsprechende Verwendung endet, bevor
die durchschnittliche Nutzungsdauer erreicht ist (z. B.
aufgrund einer Überführung des Vermögensgegenstands
aus dem förderungsfähigen in den nicht förderungsfähigen Bereich eines Krankenhauses). Ebenso sind bei einem
Verkauf eines Anlageguts angemessene Verkaufserlöse
dem Fördermittelbereich wieder hinzuzurechnen. Dabei
hängt es vom Landeskrankenhausrecht ab, ob diese Erlöse
zurückzuerstatten sind oder im Krankenhaus für Investitionszwecke verbleiben. In aller Regel ist der Sonderposten um den Restbuchwert des veräußerten Anlageguts zu
mindern; die „Verbindlichkeiten aus noch nicht zweckentsprechend verwendeten Fördermitteln“ sind in Höhe des
Verkaufserlöses zu erhöhen.
Werden Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen
in selbstständig bewertungs- und nutzungsfähige Anlagegüter außerhalb des KHG von der öffentlichen Hand
gewährt, so sind diese Mittel nach § 5 Abs. 2 KHBV auf
der Passivseite der Bilanz in einem „Sonderposten aus
Zuweisungen und Zuschüsse der öffentlichen Hand“ zu
zeigen. Dieser Sonderposten ist wie der „Sonderposten
27
Bindung hinsichtlich
der Verwendung
Zuweisungen und
Zuschüsse der
öffentlichen Hand
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Ausgleichsposten aus
Darlehensförderung
In der Praxis selten
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aus Fördermitteln nach dem KHG“ auch um den Betrag
der bis zum Bilanzstichtag angefallenen Abschreibungen
auf die mit diesen Mitteln finanzierten Vermögensgegenstände zu vermindern, um die Abschreibungen zu neutralisieren. Auch hier gilt: Wird ein Anlagegut nur zum Teil
durch Zuweisungen und Zuschüsse der öffentlichen Hand
finanziert, so ist der Sonderposten nur anteilig aufzulösen.
Die Neutralisierung der Abschreibungen erfolgt über die
KUGr. 491 „Erträge aus der Auflösung von Sonderposten
aus Zuweisungen und Zuschüsse der öffentlichen Hand“.
In § 5 Abs. 4 KHBV ist die Bilanzierung von Darlehen
geregelt, die vor dem Beginn der Förderung nach dem
KHG zur Anschaffung förderungsfähiger Investitionen
aufgenommen wurden. Für die Zins- und Tilgungslasten
aus diesen Darlehen werden unter bestimmten Voraussetzungen nach dem KHG Fördermittel gewährt. Falls solche
Fördermittel für Lasten aus Darlehen gewährt worden
sind, ist nach § 5 Abs. 4 KHBV ein besonderer Ausgleichsposten vorgesehen. Dieser „Ausgleichsposten aus Darlehensförderung“ ist auf der Aktivseite in Höhe des Teils
der jährlichen Abschreibungen auf die mit diesen Darlehensfördermitteln finanzierten Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens zu bilden, der nicht durch den Tilgungsanteil der Fördermittel gedeckt ist. Ist der Tilgungsanteil der Fördermittel aus der Darlehensförderung höher
als die jährlichen Abschreibungen auf die mit diesen Mitteln finanzierten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, ist in der Bilanz in Höhe des überschießenden Betrags auf der Passivseite ein „Ausgleichsposten aus
Darlehensförderung“ zu bilden.
Demnach würde sich in der Bilanz weder ein aktiver
noch ein passiver Ausgleichsposten ergeben, wenn die
Abschreibungen auf die nach dem KHG förderungsfähi28
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gen Anlagegüter den Tilgungsraten der nach dem KHG
geförderten Darlehen entsprechen. In der Praxis wird dies
jedoch kaum der Fall sein. Vielmehr werden entweder die
Abschreibungen auf Anlagen höher ausfallen als die Tilgungsbeträge bei den Darlehen oder die Tilgungsbeträge
der Darlehen übersteigen die Abschreibungen auf Anlagen. Wie bei den Sonderposten bewirkt auch der „Ausgleichsposten aus Darlehensförderung“, dass die Abschreibungen auf die entsprechenden Anlagegüter durch
Auf- bzw. Abstockung des Ausgleichspostens neutralisiert
werden.
Einen anderen Charakter hat der „Ausgleichsposten
für Eigenmittelförderung“ nach § 5 Abs. 5 KHBV. Nach
dem KHG sollen Krankenhäuser, die aus der Förderung
nach dem KHG ausscheiden, einen besonderen Ausgleich
bekommen. Haben Krankenhäuser bei Beginn der erstmaligen Förderung nach dem KHG förderungsfähige Investitionsgüter genutzt, welche nachweislich mit Eigenmitteln des Krankenhausträgers beschafft wurden, so
wird ein dem Anteil der Eigenmittel entsprechender Ausgleich für die Abnutzung während der Zeit der Förderung
gewährt, sofern das Krankenhaus aus dem Krankenhausplan ausscheidet und der Krankenhausbetrieb eingestellt
wird. Ein solcher Ausgleichsanspruch entfällt jedoch, soweit nach dem KHG eine Ersatzinvestition gefördert wurde und die Mittel oder ihr Gegenwert noch im Vermögen
des Krankenhausträgers vorhanden sind (vgl. z. B. § 29
KHG NW).
Ein Ausgleich für Eigenmittel des Krankenhausträgers
kommt daher nur in Betracht, wenn ein Krankenhaus seinen Betrieb einstellt. Trotzdem haben sämtliche Krankenhäuser nach Maßgabe des § 5 Abs. 5 KHBV auf der Aktivseite einen „Ausgleichsposten für Eigenmittelförderung“
29
Ausgleichsposten für
Eigenmittelförderung
Spezialvorschrift
2 z 32 02
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in Höhe der Abschreibungen auf die aus Eigenmitteln des
Krankenhausträgers vor Beginn der Förderung beschafften Anlagegüter, für die ein Ausgleich für die Abnutzung
in der Zeit ab Beginn der Förderung verlangt werden
kann, zu bilden. Da ein Ausgleichsanspruch frühestens
im Zeitpunkt des Ausscheidens des Krankenhauses aus
dem Bedarfsplan entsteht, handelt es sich bei dem „Ausgleichsposten aus Eigenmittelförderung“ nicht um eine
realisierbare Forderung bzw. einen Vermögensgegenstand.
Es handelt sich vielmehr um eine Spezialvorschrift für
Krankenhäuser, die vom Verordnungsgeber branchenspezifisch als zulässig erachtet wird. In einem ausschließlich
nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Jahresabschluss ist daher eine Aktivierungsfähigkeit für diesen
Posten nicht gegeben.
Mindestgliederung
Erfassung und
Zuordnung der
Erträge
Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)
Gliederung der GuV nach der KHBV
Die Anlage 2 zur KHBV schreibt für Krankenhäuser die
Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) vor,
die in Anlehnung an das Gliederungsschema nach HGB
auch die Staffelform vorsieht. Ebenso wie bei der Bilanz
ist die Gliederung der GuV lediglich eine Mindestgliederung. Die Ausführungen in den folgenden Abschnitten
beziehen sich auf die wesentlichen Posten der GuV eines
Krankenhauses.
Erträge
Die Erträge sind in den Kontenklassen 4 (betriebliche Erträge) und 5 (andere Erträge) des Kontenrahmens für
Krankenhäuser zu erfassen. Sie lassen sich in folgende
Hauptgruppen einteilen:
30
Jahresabschluss
Inhalt
z
z
z
z
z
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z
z
z
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z
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Erlöse aus stationärer, vor- und nachstationärer und
ambulanter Behandlung (KGr. 40/42) sowie Erstattungen und Abgaben der Ärzte (KGr. 43),
Bestandsveränderungen und andere aktivierte Eigenleistungen (KGr. 55),
Zuweisungen und Zuschüsse der öffentlichen Hand
sowie Zuwendungen Dritter zur Finanzierung laufender Aufwendungen (KUGr. 472 u. 473),
Erträge zur Finanzierung von Investitionen
— aus Finanzierungsmitteln nach dem KHG (KGr. 46),
— aus Zuschüssen der öffentlichen Hand (KUGr. 470),
— aus Zuschüssen Dritter (KUGr. 471),
Erträge aus der Einstellung und Auflösung von Sonderposten und Ausgleichsposten (KGr. 48, 49),
Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens (KGr. 52),
Erträge aus Beteiligungen und anderen Finanzanlagen
(KGr. 50),
sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (KGr. 51),
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (KGr.
54),
sonstige ordentliche Erträge (KGr. 57),
übrige Erträge (KGr. 59).
Zu den Erlösen aus stationärer und ambulanter Behandlung gehören vor allem
z Erlöse
aus allgemeinen Krankenhausleistungen
(KGr. 40) (z. B. Erlöse aus tagesgleichen Pflegesätzen
(KUGr. 400), Erlöse aus Fallpauschalen und Sonderentgelten (KUGr. 401), Erlöse aus vor- und nachstationärer Behandlung (KUGr. 402)),
z Erlöse aus Wahlleistungen (KGr. 41),
31
Stationäre und
ambulante
Behandlung
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Jahresabschluss
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z
Bestandsveränderungen
Zuschüsse
Finanzierung von
Investitionen
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Erlöse aus ambulanten Leistungen (KGr. 42) (Chefarztambulanzen (KUGr. 421), Erlöse aus ambulanten Operationen (KUGr. 422)).
Unter den Bestandsveränderungen sind sowohl mengenals auch wertmäßige Änderungen zu erfassen. Dieser Posten hat im Krankenhaus jedoch keine so große Bedeutung
wie bei Produktionsbetrieben. Als andere aktivierte Eigenleistungen ist ertragswirksam der Gegenwert der vom
Krankenhaus selbst erstellten Anlagen zu berücksichtigen.
Im Posten 7 der Krankenhaus-GuV sind diejenigen Zuweisungen und Zuschüsse der öffentlichen Hand auszuweisen, die ausschließlich zur Finanzierung laufender
Aufwendungen gewährt werden (KUGr. 472). Personalund Sachkostenzuschüsse Dritter (KUGr. 473) sind dagegen unter dem GuV-Posten 8 „sonstige betriebliche Erträge“ zu zeigen.
Unter den GuV-Posten Nr. 8 fallen auch Rückvergütungen (KGr. 44), Erträge aus Hilfs- und Nebenbetrieben sowie Notarztdiensten (KGr. 45), Erträge aus dem Abgaben
von Gegenständen des Sachanlagevermögens (KUGr. 520),
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (KGr. 54),
sonstige ordentliche Erträge (KGr. 57), Erträge aus Ausgleichsbeträgen für frühere Geschäftsjahre (KGr. 58), periodenfremde
Erträge
(KUGr. 591)
und
Spenden
(KUGr. 592).
Die Erträge im Zusammenhang mit der Finanzierung
von Investitionen (vgl. hierzu auch den Abschnitt „Sonder- und Ausgleichsposten nach der KHBV“) bilden in
der Krankenhaus-GuV nach dem ersten Zwischenergebnis
die Posten 11 bis 14.
32
Jahresabschluss
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Das sog. Finanzergebnis umfasst die Posten 22 bis 26
der GuV. Folgende Erträge sind hierbei zu berücksichtigen:
z Erträge aus Beteiligungen (KUGr. 500) und dem Abgang von Gegenständen des Finanzanlagevermögens
(KUGr. 521),
z Erträge aus anderen Wertpapieren und aus Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (KUGr. 501, 521) sowie
sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (KGr. 51),
z Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapieren des Umlaufvermögens (KUGr. 762),
z Zinsen u. ä. Aufwendungen (KGr. 74).
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Aufwendungen
Die Aufwendungen sind in den Kontenklassen 6 und 7 zu
erfassen und lassen sich in folgende Hauptgruppen einteilen:
z Personalaufwand: Löhne und Gehälter (KGr. 60, 64),
soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (KGr. 61 bis 63),
z Materialaufwand: Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe (KUGr. 650, KGr. 66 ohne Kto. 6601,
6609, 6616 und 6618, KGr. 67, KUGr. 680, KGr. 71) sowie Aufwendungen für bezogene Leistungen
(KUGr. 651, Kto. 6601, 6609, 6616 und 6618,
KUGr. 681),
z Aufwendungen aus der Auflösung von Ausgleichsposten und Zuführungen der Fördermittel nach dem
KHG zu Sonderposten oder Verbindlichkeiten
(KGr. 75),
z Aufwendungen für die nach dem KHG geförderte Nutzung von Anlagegegenständen (KGr. 77),
33
Ermittlung des
Finanzergebnisses
Erfassung und
Zuordnung der
Aufwendungen
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Jahresabschluss
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z
z
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Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie
auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung
und Erweiterung des Geschäftsbetriebes (KUGr. 760,
761), und Abschreibungen auf Vermögensgegenstände
des Umlaufvermögens, soweit diese die im Krankenhaus
üblichen
Aufwendungen
überschreiten
(KUGr. 765),
sonstige betriebliche Aufwendungen gem. Nr. 21 der
GuV.
Ermittlung des Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag wird nach dem
Gliederungsschema der Krankenhaus-GuV wie in Tabelle 2 ermittelt.
Aufgabe und Inhalt
des Anhangs
Anhang und Anlagennachweis
Der Anhang ist neben Bilanz und GuV ein obligatorischer
Bestandteil des Jahresabschlusses eines Krankenhauses.
Tabelle 2: Ermitttlung des Jahresüberschusses
Posten
27.
28.
29.
30.
31.
32.
34
Beschreibung
Zwischen- Gesamtsumme
summe
Ergebnis der gewöhnlichen
..........
Geschäftstätigkeit (Posten 1.–26.)
außerordentliche Erträge
..........
(KUGr. 590)
außerordentliche
..........
Aufwendungen (KUGr. 792)
außerordentliches Ergebnis
..........
..........
Steuern (KUGr. 730),
..........
davon vom Einkommen
und vom Ertrag . . . . . . . . . .
Jahresüberschuss/Jahresfehl..........
betrag
Lagebericht
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Seine Aufgabe besteht in der Vermittlung von zusätzlichen Informationen über die Bilanz und die GuV. Außerdem enthält er zusätzliche Informationen, die keinen
unmittelbaren Zusammenhang mit dem Jahresabschluss
haben. Für Krankenhäuser enthalten § 4 Abs. 1 und 3
KHBV die für den Anhang relevanten Regelungen. Der
Anlagennachweis (Anlage 3 zur KHBV) ist danach ein Bestandteil des Anhangs. Die an den Inhalt des Anhangs gestellten Anforderungen zeigt Tabelle 3.
Im Anlagennachweis wird die Entwicklung der Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Entwicklung der Abschreibungen des Sachanlagevermögens nachgewiesen. Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
werden entsprechend der Gliederung der Bilanz nach Anlage 3 zur KHBV erfasst. Die Restbuchwerte zum 31.12. eines Geschäftsjahres (Spalte 13) müssen dem Ausweis in
der Bilanz entsprechen. Die Restbuchwerte des Geschäftsjahres sind zugleich die Anfangsbestände des Folgejahres
(Spalte 2). In den Spalten 2 bis 6 wird die Entwicklung der
Anschaffungswerte aufgezeigt; die Spalten 7 bis 12 geben
die Entwicklung der Abschreibungen wieder. Die Restbuchwerte zum 31.12. (Spalte 13) ergeben sich aus der Subtraktion der fortentwickelten Anschaffungswerte (Spalte 6) und dem Endstand der Abschreibungen (Spalte 11).
Aufbau und Inhalt des
Anlagennachweises
Lagebericht
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Eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts
durch die gesetzlichen Vertreter sehen weder die Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) noch die Landeskrankenhausrechte vor. Allerdings stellen Krankenhäuser häufig freiwillig einen Lagebericht auf. Krankenhäuser in der Rechtsform einer mittelgroßen und großen
GmbH bzw. AG müssen einen Lagebericht nach Handels-
Verpflichtung
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2 z 32 03
Lagebericht
Inhalt
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Treffer
Tabelle 3: Inhaltliche Anforderungen an den Anhang
Gesetzliche
Regelung
Gesetzestext (sinngemäß auf
Krankenhäuser übertragen)
Ausweismöglichkeiten
Bilanz GuV
§ 4 Abs. 1 KHBV
§ 264 Abs. 2 HGB
§ 265 Abs. 2 HGB
Im Übergangsjahr
Angabe der Vorjahreszahlen nicht
erforderlich
Der Jahresabschluss des Krankenhauses
–
besteht aus der Bilanz, der Gewinn- und
Verlustrechnung und dem Anhang einschließlich des Anlagennachweises. Die
Bilanz ist nach der Anlage 1, die Gewinnund Verlustrechnung nach der Anlage 2,
der Anlagennachweis nach der Anlage 3
zu gliedern, im übrigen richten sich Inhalt
und Umfang des Jahresabschlusses nach
Absatz 3.
Der Jahresabschluss hat unter Beachtung –
der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Krankenhauses zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu,
dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im
Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind
im Anhang zusätzliche Angaben zu machen.
In der Bilanz sowie in der Gewinn- und
X
Verlustrechnung ist zu jedem Posten der
entsprechende Betrag des vorhergehenden
Geschäftsjahres anzugeben.
Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist –
dies im Anhang anzugeben und zu erläutern.
Wird der Vorjahresbetrag angepasst, so ist –
auch dies im Anhang anzugeben und zu
erläutern.
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Anhang
–
X
–
X
X
–
–
X
–
X
2 z 32 03
Lagebericht
Inhalt
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Tabelle 3 (Fortsetzung)
Gesetzliche
Regelung
Gesetzestext (sinngemäß auf
Krankenhäuser übertragen)
Ausweismöglichkeiten
Bilanz GuV
§ 268 Abs. 1 Satz 2
HGB
Juni 2001
§ 277 Abs. 3 Satz 1
HGB
§ 284 Abs. 2 Nr. 1
HGB
§ 284 Abs. 2 Nr. 3
HGB
Im Übergangsjahr
nicht erforderlich
Art. 28 Abs. 2 EG
HGB
Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der X
teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der
Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“
und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ der
Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in
den Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“
einzubeziehen und in der Bilanz oder im
Anhang gesondert anzugeben.
Außerplanmäßige Abschreibungen nach
–
§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB sowie Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind
jeweils gesondert auszuweisen oder im
Anhang anzugeben.
Im Anhang müssen die auf die Posten
–
der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden angegeben werden.
Im Anhang müssen Abweichungen von
–
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
angegeben und begründet werden; deren
Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage ist gesondert darzustellen.
–
Bei Anwendung des Passivierungswahl–
rechtes für Pensionsverpflichtungen im
Zusammenhang mit direkten Zusagen vor
dem 1.1.1987, aus mittelbaren und aus
ähnlichen Verpflichtungen müssen Krankenhäuser die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen,
Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche
Verpflichtungen jeweils im Anhang in einem
Betrag angeben.
37
Anhang
–
X
X
X
–
X
–
X
–
–
X
X
2 z 32 03
Lagebericht
Inhalt
Aufgabe und Funktion
Darstellung des
Geschäftsverlaufs
Wirtschaftliche
Entwicklung
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Treffer
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recht (§ 264 Abs. 1 HGB) aufstellen. Krankenhäuser, die
als Eigenbetriebe geführt werden, sind nach den jeweiligen Eigenbetriebsrechten der Länder zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet.
Der Lagebericht ist ein Instrument der Rechenschaftslegung und vermittelt zusammen mit dem Jahresabschluss die von den Adressaten der Rechnungslegung
benötigten Informationen. Er hat die Aufgabe, im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss die gesamte wirtschaftliche Lage des Krankenhauses darzulegen. Hierfür
können neben betriebswirtschaftlichen Aspekten auch
technische, rechtliche, politische und volkswirtschaftliche
Gesichtspunkte von Bedeutung sein.
Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf und die Lage
des Krankenhauses so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird,
wobei auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung
einzugehen ist (§ 289 Abs. 1 HGB).
Die Darstellung des Geschäftsverlaufs soll einen Überblick über die Entwicklung des Krankenhauses geben und
die hierfür ursächlichen Ereignisse aufzeigen. Über folgende Bereiche soll berichtet werden, sofern diese für die
Darstellung des Geschäftsverlaufs wesentlich sind:
z Entwicklung von Branche und Gesamtwirtschaft
Hierbei wäre über die Entwicklung der stationären
Krankenhausversorgung in Deutschland, in dem jeweiligen Bundesland und in der Region unter Bezugnahme auf das jeweilige Krankenhaus zu berichten. In
Betracht kommt auch eine Schilderung der finanziellen Lage der wesentlichen Kostenträger (GKV und
PKV).
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Lagebericht
Inhalt
z
Juni 2001
z
z
z
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2 z 32 03
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Treffer
Umsatzentwicklung
Die Darstellung der Umsatzentwicklung bei den ersten
vier Posten der GuV ist erforderlich. Die Ursachen
von Preis- und Mengenänderungen, die für die Beurteilung der Umsatzentwicklung wesentlich sind, sind
anzugeben. Die Stellung des Krankenhauses in der
Versorgungsregion sollte hierbei erläutert werden.
Leistungserbringung (Produktion)
Zur Berichterstattung über die Leistungserbringung
gehören mengenmäßige Angaben von Fallzahlen, Tagen und Verweildauer, ggf. nach Fachabteilungen differenziert. Vorjahreswerte hierzu sind anzugeben. Im
Rahmen der Darstellung von Änderungen bei der
Leistungserbringung sind ggf. Angaben zu Investitionen erforderlich (z. B. aufgrund von Neuerungen in
der Diagnostik oder Therapie). Ferner sollen Hinweise
zur Kapazitätsauslastung, insbesondere bei Unterbeschäftigung, gegeben werden.
Beschaffung
Über die Entwicklung auf den Beschaffungsmärkten
sollte nur dann berichtet werden, wenn sich hier Risiken bei der Preis- oder Mengenentwicklung abzeichnen. Wesentliche Veränderungen der Beschaffungsstruktur sind zu erläutern.
Investitionen
Die Darstellung des Investitionsbereichs umfasst neue
Investitionsvorhaben, die Fortführung und den Abschluss laufender Investitionen sowie die Bedrohung
laufender Investitionen. Hierbei ist sowohl über
geförderte als auch über nicht geförderte Maßnahmen
zu berichten.
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Umsatz
Leistungserbringung
Beschaffung
Investitionen
2 z 32 03
Lagebericht
Inhalt
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Hilfe
Finanzierungspläne
z
Personal-,
Sozialbereich
z
Umweltschutz
z
Sonstiges
z
Darstellung der Lage
des Krankenhauses
Bei der Darstellung der Lage des Krankenhauses ist nicht
nur die gegenwärtige, sondern auch die künftige Entwicklung der wirtschaftlichen Lage zu berücksichtigen. Die
Ausführungen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
können dabei durch die Verwendung von Kennzahlen unterstützt werden. So kann z. B. die Vermögenslage anhand
von vertikalen Bilanzkennzahlen (z. B. Anlagenintensität,
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Finanzierungsmaßnahmen bzw. -vorhaben
Über Finanzierungsmaßnahmen oder -vorhaben ist
dann zu berichten, wenn von den gesetzlich vorgesehenen Finanzierungsformen abgewichen wird (z. B. Eigen- oder Fremdfinanzierung größerer Investitionen).
Größere Maßnahmen im Bereich des Outsourcing medizinischer oder nicht-medizinischer Leistungen sind
darzustellen.
Personal- und Sozialbereich
Die diesbezügliche Berichterstattung umfasst Angaben
zur Arbeitnehmerschaft, zur Struktur des Personalaufwands, zu betrieblichen Sozialleistungen und zur Ausund Fortbildung. Darzustellen sind Ereignisse mit
Einfluss auf die vorstehenden Bereiche (z. B. wesentliche Betriebsvereinbarungen, tarifliche Vereinbarungen, Streiks, Abfindungen).
Umweltschutz
Für das Krankenhaus bedeutsame Umweltrisiken, umweltrechtliche Auflagen und Umweltschutzmaßnahmen
sind zu erläutern (z. B. Entsorgung der Radionuklide,
Abfallbilanz).
Sonstige wichtige Vorgänge im Geschäftsjahr
Anzugeben sind beispielsweise wesentliche Veränderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen, Abschluss wichtiger Verträge, Sanierungsmaßnahmen.
Lagebericht
Juni 2001
Inhalt
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2 z 32 03
Hilfe
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Struktur der Forderungen) erläutert werden. Zur Darstellung der Finanzlage kann es sachgerecht sein, eine Kapitalflussrechnung aufzunehmen. Zur Erläuterung der Ertragslage kann im Lagebericht der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag des Geschäftsjahres zurückgeführt werden
auf ein bereinigtes Ergebnis, aus dem insbesondere ungewöhnliche und außerordentliche Einflüsse sowie das
Ergebnis von Ansatz- und Bewertungsänderungen gegenüber dem Vorjahr eliminiert wurden. Darüber hinaus
ist in die Darstellung der Ertragslage die Fähigkeit des
Krankenhauses einzubeziehen, künftige Erträge zu erwirtschaften. Sofern die erwarteten künftigen Erträge wesentlich von den in der Vergangenheit erzielten Erträgen
abweichen, ist dies anzugeben.
Bei der Darstellung ist auch auf die Risiken der
künftigen Entwicklung einzugehen. Dabei ist zwischen
bestandsgefährdenden Risiken und sonstigen Risiken zu
unterscheiden, die einen wesentlichen Einfluss auf die
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Krankenhauses
haben. Wesentliche Risiken der künftigen Entwicklung
können sich bei einem Krankenhaus beispielsweise aus
der Landeskrankenhausplanung, aus der Budgetentwicklung, aus aufgelaufenem Instandhaltungsbedarf oder einer
Reduzierung der Fördermittel ergeben.
Ferner soll im Lagebericht nach § 289 Abs. 2 HGB
auch über folgendes berichtet werden:
z Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem
Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind;
z die voraussichtliche Entwicklung (z. B. Umsatz, Ertragslage, Betriebskosten);
z den Bereich Forschung und Entwicklung (z. B. Anwendung neuer Diagnose- und Behandlungsmethoden);
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Risiken der künftigen
Entwicklung
2 z 32 03
Lagebericht
Inhalt
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z
Zusätzliche
Angabepflichten
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Treffer
bestehende Zweigniederlassungen (Neugründungen,
Schließungen, Verlegungen).
Weiterhin sind ggf. zusätzliche Angabepflichten von
Krankenhäusern in öffentlichrechtlicher Trägerschaft zu
beachten, die sich aus landesrechtlichen Vorgaben für Eigenbetriebe (z. B. § 25 EigVO NW) ergeben.
Literatur
Adler, Düring, Schmaltz (1998) Rechnungslegung und Prüfung
der Unternehmen, 6. Aufl. Schäffer-Poeschel, Stuttgart
Beck’scher Bilanz-Kommentar (1999) Der Jahresabschluss nach
Handels- und Steuerrecht; Konzernabschluss, Prüfung, Offenlegung; §§ 238 bis 339 HGB, 4. Aufl. Beck, München
Hentze, Kehres (1998) Buchführung und Jahresabschluss in
Krankenhäusern. Kohlhammer, Stuttgart
IDW (2000) Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen
zur Krankenhaus-Buchführungsverordnung (IDW RS
KHFA 1), Die Wirtschaftsprüfung: 938 ff.
Kenntemich R, Seidel G (1988) Krankenhaus-Jahresabschluss, Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang. In: Eichhorn S
(Hrsg) Handbuch der Krankenhaus-Rechnungslegung. Gabler, Wiesbaden, S 74–213
Leth A, Munk V, Klockhaus HE (1997) Grundlagen der Krankenhausbuchführung. Bettendorf, Essen
Müller J (1998) Der Jahresabschluss im Krankenhaus. Deutsche
Krankenhaus Verlagsgesellschaft, Düsseldorf
Munk V, Freymann H, Gronemann J, Jacob KH (1999) Der Jahresabschluss des Krankenhauses, Handbuch zur Rechnungslegung und Prüfung. Bettendorf, Essen
Purzer K, Haertle R (1999) Das Rechnungswesen der Krankenhäuser, Handkommentar. Boorberg, Stuttgart
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