Sommario Una “nuova” forma contrattuale ............................................................................................... 4 Le diversità con il contratto di locazione .................................................................................... 6 La “tutela” del potenziale acquirente/conduttore ........................................................................ 8 La “tutela” del concedente ..................................................................................................... 10 La disciplina fiscale – profili Iva .............................................................................................. 11 1 Premessa Il Decreto c.d. “Sblocca Italia” (D.L. n. 133/2014) ha fornito una prima disciplina (non ancora completa) del contratto di rent to buy. L’esigenza era particolarmente sentita dagli operatori in quanto, pur mancando (in passato) una specifica disciplina (civilistica e fiscale), si era già diffusa una prassi contrattuale “orientata verso la ricerca di strumenti idonei a consentire il differimento ad un momento futuro degli effetti finali di un’operazione di compravendita”. Tale differimento consentiva, da un lato, di ottenere immediatamente la disponibilità dell’immobile desiderato e di recuperare successivamente, in tutto o in parte, le somme già versate quali canoni. In particolare, le somme già pagate a tale titolo sarebbero state imputate in conto prezzo nell’ipotesi di successivo acquisto. Dall’altro lato, i potenziali venditori, utilizzando la descritta prassi contrattuale, avrebbero ottenuto a loro volta il beneficio di individuare in anticipo potenziali acquirenti interessati al fabbricato concesso in godimento. Gli operatori hanno immediatamente intuito come lo schema descritto avrebbe potuto rivelarsi particolarmente efficace in un periodo come quello attuale caratterizzato dalla congiuntura economica sfavorevole e con un mercato immobiliare praticamente “fermo”. In altri termini il rent to buy potrebbe fornire un notevole contributo rivitalizzando il mercato immobiliare che ha risentito più degli altri settori della crisi economica che ha investito il Paese. Il periodo transitorio durante il quale l’immobile viene concesso in godimento con il versamento di canoni mensili può rappresentare la fase di preparazione durante la quale il potenziale acquirente matura i presupposti, ad esempio, per l’ottenimento di un mutuo. Gli istituti di credito potrebbero inizialmente negare il finanziamento dell’operazione di acquisto. La circostanza potrebbe essere, ad esempio, dovuta alla limitata esperienza lavorativa del soggetto acquirente o all’avviamento (troppo recente) dell’attività d’impresa esercitata. Conseguentemente il decorso di un periodo transitorio può favorire la maturazione delle condizioni necessarie in capo all’acquirente per l’ottenimento di un mutuo. Anche gli istituti di credito hanno valutato positivamente la prassi contrattuale descritta. A causa della crisi economica numerose imprese di costruzioni si trovano in una situazione di sofferenza cronica con gli istituti di credito che hanno finanziato l’attività. L’incasso dei canoni durante la fase “transitoria” di concessione in uso dell’immobile al potenziale acquirente potrebbe migliorare, sia pure parzialmente, la situazione di talune imprese. I canoni mensili affluirebbero sui conti correnti affidati immettendo in circolazione un po’ di liquidità. 2 Tuttavia, la mancanza di una pur minima disciplina della prassi contrattuale descritta ha largamente “frenato” la diffusione dello schema di contratto. I potenziali acquirenti non godevano di alcuna garanzia qualora l’impresa costruttrice fosse stata sottoposta a procedure concorsuali. Inoltre, le incertezze riguardavano anche i criteri di tassazione. Gli operatori risultavano così fortemente esposti al rischio di una possibile diversa interpretazione dei locali Uffici dell’Agenzia delle entrate che avrebbero potuto sottoporre lo schema a modalità di tassazione contrastanti rispetto a quelle applicate dagli operatori. Era dunque evidente la consapevolezza degli operatori che il rent to buy non avrebbe mai potuto trovare ampia diffusione qualora il legislatore non avesse disciplinato i profili civilistici e fiscali. La disciplina civilistica è stata oggetto di specifica regolamentazione con il D.L. n. 133/2014, mentre la regolamentazione fiscale risulta ancora notevolmente carente. 3 Una “nuova” forma contrattuale A seguito dell’entrata in vigore del c.d. Decreto “Sblocca Italia” il legislatore ha di fatto introdotto nell’ordinamento giuridico una nuova forma contrattuale dotata di completa autonomia: il rent to buy. In buona sostanza dai primi commenti pubblicati sulla stampa specializzata si desume che il D.L. n. 133/2014 non ha inteso prevedere un “contratto speciale” di locazione con alcune varianti, cioè caratterizzato dalla previsione di una specifica clausola che consente al conduttore il diritto di acquistare in bene in godimento con imputazione in conto prezzo dei canoni fino allora versati. Al contrario, risulta evidente la volontà di prevedere un autonomo (e diverso) schema contrattuale rispetto al contratto di locazione e caratterizzato dall’applicazione di norme assai specifiche. Rientrano nello schema del rent to buy di cui al D.L. n. 133/2014 tutti i contratti dai quali sorga, per il conduttore, il diritto di godimento dell’immobile, insieme al suo diritto di acquisto del bene oggetto del contratto. Sono poi possibili alcune varianti (cfr infra). In pratica, un soggetto può concedere in godimento ad un altro soggetto un immobile con il diritto di quest’ultimo ad esercitare (facoltativamente) ed entro un determinato termine l’opzione per l’acquisto. Le varianti possono, ad esempio, riguardare i canoni di godimento. Si può stabilire quale sia la parte di canone che remunera l’utilizzo del bene concesso in godimento e quale sia la parte di canone eventualmente imputabile in conto prezzo qualora il potenziale acquirente eserciti l’opzione. Al limite si può anche prevedere che l’intero canone sarà imputato in conto prezzo nell’ipotesi di vendita (a seguito dell’esercizio dell’opzione). Un’altra variante può riguardare anche le modalità di trasferimento dell’immobile. Si può ad esempio prevedere la facoltà dell’esercizio dell’opzione che il potenziale acquirente può scegliere liberamente se esercitare o meno. In alternativa il contratto può prevedere un meccanismo automatico di acquisto. In pratica si può stabilire che con il pagamento dell’ultima rata il conduttore diviene proprietario dell’immobile senza la necessità di esercitare alcuna opzione, quindi senza manifestare espressamente alcuna volontà. In questo modo il “nuovo” contratto consente a colui che ha in godimento l’immobile di fare fronte alla carenza iniziale di liquidità finanziando egli stesso l’acquisto. In pratica il proprietario accetta, almeno durante la fase iniziale, di percepire il prezzo non in un’unica soluzione, ma a rate. Tuttavia, il futuro venditore risulta a sua volta garantito conservando la proprietà dell’immobile fin quando il potenziale acquirente non eserciti il riscatto e quindi solitamente fin quando tutti i canoni non saranno stati pagati. 4 Sotto il profilo soggettivo non sono previste limitazioni. I due soggetti possono essere privati, professionisti, imprenditori individuali, società o enti. La diversità dei soggetti può incidere sulla relativa disciplina fiscale. Anche dal punto di vista oggettivo è prevista la più ampia libertà di scelta. L’immobile può essere di qualunque tipo e quindi a destinazione abitativa, avente categoria catastale A/10 (ufficio) o anche negozi, capannoni, etc. Come in precedenza, la diversa tipologia di immobile può determinare effetti di tipo fiscale. IL RENT TO BUY E’ un contratto autonomo e distinto rispetto alla locazione, con il quale un immobile viene concesso in godimento ad un soggetto terzo. Il conduttore ha diritto di acquistare la proprietà (esercitando l’opzione) DEFINIZIONE imputando in conto prezzo, in tutto o in parte, i canoni precedentemente pagati. Sono possibili delle varianti, come ad esempio il trasferimento della proprietà in forma automatica, cioè dopo l’avvenuto pagamento di tutti i canoni senza la necessità di esercitare l’opzione PROFILO SOGGETTIVO Le due parti coinvolte nell’operazione possono essere “privati”, professionisti, imprenditori individuali, società, enti, etc. Il contratto può essere stipulato con riferimento a qualsiasi tipologia di IL TIPO DI IMMOBILE immobile, abitativo, commerciale (ufficio, negozio, etc.), industriale, etc. • non assicura al conduttore il diritto di acquisto; • non si applica la disciplina vincolistica prevista dalle L. n. 392/1978 e 431/1998 (durata del contratto, disciplina del LE DIFFERENZE CON LA LOCAZIONE rinnovo automatico, etc.); • il rapporto tra il conducente ed il locatore è disciplinato dalle disposizioni civilistiche in tema di usufrutto (esplicitamente richiamate dall’art. 23 del D.L. n. 133/2014); LA FORMA • si tratta di un contratto a forma libera; • se stipulato per atto pubblico o scrittura privata autenticata, è possibile la trascrizione nei registri immobiliari, con una maggiore garanzia delle ragioni del conduttore; 5 Le diversità con il contratto di locazione La circostanza che il rent to buy sia un contratto nuovo, autonomo e ben distinto rispetto alla locazione immobiliare ha delle conseguenze rilevanti. In primis non dovrebbero essere applicate le disposizioni vincolistiche di cui alla legge: • n. 392/1978 avente ad oggetto la locazione degli immobili urbani; • n. 431/1998 in tema di locazioni di immobili ad uso abitativo. Conseguentemente non si applica: • la disciplina della durata minima dei contratti di locazione; • del rinnovo automatico; • della disdetta per impedirne il rinnovo; • etc. Inoltre, i rapporti tra proprietario e conduttore trovano regolamentazione diretta nell’art. 23 del D.L. n. 133/2014, cioè nella stessa disposizione che ha previsto e disciplinato il rent to buy. In particolare, il legislatore ha effettuato un rinvio alle norme dell’usufrutto (e non alla disciplina del contratto di locazione). Conseguentemente: • il conduttore, prima di entrare in possesso del bene oggetto del rent to buy, deve fare l’inventario e prestare una cauzione al concedente salvo il caso in cui tale soggetto lo esoneri espressamente dall’obbligo; • le spese e gli oneri relativi alla custodia, amministrazione e manutenzione ordinaria del bene immobile oggetto di godimento sono esclusivamente a carico del conduttore; • analogamente sono a carico del conduttore le riparazioni straordinarie rese necessarie dall’inadempimento dei suoi obblighi di ordinaria manutenzione; • le riparazioni straordinarie sono a carico del proprietario; • se il proprietario non esegue le riparazioni poste dalla legge a suo carico o le esegue in ritardo senza giusto motivo, il conduttore può farle eseguire a proprie spese che gli saranno successivamente rimborsate. Il rent to buy è un contratto autonomo e distinto rispetto alla locazione immobiliare. Conseguentemente, in caso di inadempimento del conduttore, sembra potersi affermare che il concedente non debba ricorrere al procedimento di sfratto ex art 658 c.p.c. Presumibilmente il concedente potrà ricorrere ad un’azione esecutiva di rilascio (ex art. 2930 c.c.). In particolare, l’art. 23, comma 5 del D.L. n. 133/2014 prevede che in caso di inadempimento il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile e che, se non è stato diversamente convenuto nel contratto, egli acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità per le concessione del bene in godimento. 6 Nell’ipotesi in cui il rent to buy sia stato stipulato per atto pubblico, cioè con atto notarile è possibile la trascrizione. Pertanto se l’obbligo di rilascio in caso di inadempimento è contenuto in un atto pubblico, l’atto stesso potrebbe valere come titolo esecutivo ai sensi dell’art. 474, ultimo comma del c.p.c. Conseguentemente, l’atto pubblico consentirebbe al concedente di avvalersi immediatamente (in caso di inadempimento) dell’esecuzione in forma specifica, senza passare necessariamente attraverso un processo di cognizione al fine di ottenere la formazione di un titolo esecutivo. 7 La “tutela” del potenziale acquirente/conduttore Il Decreto “Sblocca Italia” risolve una serie di criticità (segnalate dal Consiglio Nazionale del Notariato) riguardanti il rent to buy rendendone possibile, se stipulato per atto pubblico o con scrittura privata autenticata, la trascrizione nei registri immobiliari. A seguito della trascrizione il conduttore risulta maggiormente garantito da eventi negativi che potrebbero riguardare il concedente. Innanzitutto (si tratta di una novità) il legislatore ha previsto che la durata e gli effetti della trascrizione non siano limitati a tre anni come normalmente avviene per il contratto preliminare di compravendita. Secondo quanto previsto espressamente dall’art. 23 in rassegna la trascrizione può durare per un periodo di tempo corrispondente all’intero contratto di rent to buy senza però eccedere un decennio. Inoltre, oggetto del contratto non possono essere immobili ipotecati, salvo il caso in cui l’ipoteca non venga frazionata attribuendo al conduttore, mediante accollo, una parte del mutuo stipulato dal costruttore. Un’ulteriore garanzia è costituita dalla previsione di un privilegio speciale sull’immobile per ciò che riguarda la parte dei canoni imputabile in conto prezzo. Pertanto se il concedente è “esecutato” il primo soggetto beneficiario del ricavato dall’asta è il conduttore dell’immobile in rent to buy. La trascrizione consente tra l’altro di rendere opponibile il contratto che duri oltre nove anni, agli eventuali “aventi causa” dal locatore, ai quali abbia ceduto l’immobile in questione. Il Decreto “Sblocca Italia” ha previsto espressamente, in caso di inadempimento del concedente, il quale non stipula l’atto di trasferimento della proprietà dell’immobile al termine del periodo di godimento, l’applicazione dell’art. 2392 del c.c. La parte adempiente (il conduttore) può rivolgersi al giudice al fine di ottenere una sentenza che sancisca il trasferimento della proprietà tenendo conto del contratto non concluso. In alternativa, lo stesso conduttore potrebbe preferire non fare luogo all’esecuzione in forma specifica dell’obbligo di contrarre, ritenendo opportuno sciogliersi dal contratto. In questo caso potrà pretendere la restituzione della parte di canoni, maggiorata degli interessi legali convenuta quale prezzo di acquisto. In questo caso il credito del conduttore beneficia del privilegio speciale che trae origine dalla trascrizione del contratto nei registri immobiliari. 8 LA TUTELA DEL CONDUTTORE LA DURATA DELLA TRASCRIZIONE La durata e gli effetti delle trascrizione durano per l’intero contratto senza eccedere il decennio. L’immobile concesso in godimento non può essere stato NESSUNA IPOTECA precedentemente ipotecato, salvo il caso in cui l’ipoteca non sia frazionata attribuendo al conduttore (con accollo) la parte di mutuo stipulato dal costruttore. Per la parte dei canoni imputabili in conto prezzo il PRIVILEGIO SPECIALE conduttore è un creditore privilegiato sull’importo ricavato in sede di asta. La trascrizione consente di rendere opponibile il contratto CESSIONE A TERZI DELL’IMMOBILE che duri oltre nove anni, agli eventuali “aventi causa” dal locatore, ai quali abbia ceduto l’immobile in questione. Se il concedente non stipula l’atto di trasferimento della proprietà il conduttore può rivolgersi al giudice per ottenere l’esecuzione in forma specifica. MANCATO TRASFERIMENTO DELLA In alternativa, può ottenere la restituzione dei canoni PROPRIETÀ convenuti imputati in conto prezzo maggiorati degli interessi. I canoni sono assistiti da privilegio speciale sull’immobile a seguito della trascrizione del contratto di rent to buy. 9 La “tutela” del concedente Il contratto potrebbe anche risolversi per inadempimento del conduttore. In questo caso il concedente non ha interesse ad ottenere l’esecuzione in forma specifica ex art. 2392 del c.c. Infatti, in mancanza di risorse finanziarie sufficienti, ben difficilmente il conduttore sarà in grado di effettuare il pagamento della somma residua dovuta. Più realisticamente il proprietario potrà esercitare il diritto alla restituzione dell’immobile trattenendo i canoni già incassati a titolo di indennità. In buona sostanza, il concedente non dovrà restituire, salvo il caso in cui il contratto disponga diversamente, la parte dei canoni percepiti quale remunerazione del godimento dell’immobile concesso al conduttore. 10 La disciplina fiscale – profili Iva L’art. 23 del D.L. n. 133/2014 disciplina sotto il profilo civilistico, come già anticipato, il contratto di rent to buy. In particolare, il primo comma così dispone: “I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l'immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell'articolo 2645-bis codice civile. La trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui all' articolo 2643, comma primo, numero 8) del codice civile.” Sulla base di un’interpretazione letterale della disposizione, si comprende chiaramente come il rent to buy, così come concepito dal legislatore civilistico, si differenzia chiaramente dai contratti di locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti. L’Agenzia delle entrate ha definito la locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti, agli effetti dell’Iva, come il contratto con cui le parti, da un lato, dispongono di attribuire immediatamente il godimento del bene oggetto dello stesso, stipulando una locazione e, dall’altro, si obbligano entrambe a concludere successivamente un atto a contenuto traslativo della proprietà del medesimo bene locato (Circ. Agenzia delle entrate n. 28/E del 21 giugno 2011). È evidente, però, che il rent to buy, come delineato dall’art. 23 in rassegna, non sia riconducibile nel predetto schema contrattuale. Dalla mera lettura dell’art. 23, comma 1 in esame si comprende come il vincolo al trasferimento dell’immobile riguardi esclusivamente il concedente e non il conduttore il quale può decidere o meno (facoltativamente) se acquistare l’immobile concesso in godimento. Manca, in sostanza, l’obbligo bilaterale al trasferimento quale elemento essenziale delle locazioni con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti. D’altra parte che il rento to buy sia una fattispecie contrattuale del tutto diversa ed autonoma rispetto a quella sin qui esaminata si comprende ancor più chiaramente proseguendo la lettura dell’art. 23. In particolare, il successivo comma 7 dispone: “Dopo l'articolo 8, comma 5, del decreto-legge 28 marzo 2014, n.47, convertito con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2014, n.80, è aggiunto il seguente: "5-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche ai contratti di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e di vendita con riserva di proprietà, stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della presente disposizione.". L’evidente volontà di applicare le disposizione del presente articolo anche laddove il contratto sia caratterizzato per l’esistenza del vincolo bilaterale conferma, ancora una volta, che il rent to buy si differenzia proprio su questo punto. La scelta (non vincolante) di acquistare il bene rappresenta una facoltà ad esclusivo vantaggio del conduttore il quale se non lo ritiene conveniente non è affatto 11 obbligato a concludere l’atto. A sua volta il concedente subisce gli effetti del conduttore e diviene obbligato se tale soggetto intende effettuare l’acquisto dell’immobile. Conseguentemente, al rent to buy come disciplinato dall’art. 23 in rassegna non potrà mai essere applicata la disciplina Iva prevista dall’art. 2, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972. Secondo la disposizione citata le locazioni con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti assumono rilievo, ai fini del momento impositivo, fin dalla data di stipulazione del contratto (articolo 6 del Decreto Iva). Conseguentemente l’imposta si applica sull’intero prezzo pattuito tra le parti per la futura vendita, mentre il pagamento dei canoni, considerati componenti del prezzo di cessione, è escluso dall’imposta. La fattispecie che interessa in questa sede non può non tenere conto dell’art. 23 in rassegna. Pertanto deve essere esaminata la disciplina fiscale della locazione combinata con un’opzione in base alla quale l’inquilino, ad una determinata scadenza e ad un prezzo pattuito, ha facoltà di acquistare la proprietà. In realtà, come anticipato, nessuna specifica disposizione disciplina i profili fiscali del rent to buy. Conseguentemente le soluzioni devono essere individuate dall’interprete avendo riguardo ai principi generali del sistema tributario. Per tale ragione l’esame delle problematiche sarà limitato, almeno in questa fase, alla disciplina dell’Iva rinviando ad un successivo contributo i profili dell’imposizione sui redditi. Nella prima parte del presente lavoro è stato rilevato come l’art. 23 in rassegna riconduca lo schema del rent to buy nell’ambito di un contratto autonomo e distinto (diverso) rispetto a quello di locazione immobiliare. Non si applicano, di conseguenza, le disposizioni di cui alle leggi n. 432/1998 e n. 392/1978 aventi ad oggetto la durata minima, il rinnovo annuale, etc. In considerazione di tale impostazione civilistica ne derivano rilevanti effetti di tipo fiscale soprattutto per ciò che attiene i criteri di tassazione dei canoni percepiti dal concedente e che consentono al conduttore di ottenere in anticipo la disponibilità dell’immobile, quindi ancor prima dell’eventuale esercizio dell’opzione. Non è quindi applicabile l’art. 10, comma 1, n. 8) del D.P.R. n. 633/1972 in base al quale sono esenti da Iva le locazioni e gli affitti di fabbricati, comprese le pertinenze. Le locazioni immobiliari sono naturalmente esenti da Iva salvo che ricorrano determinate condizioni che consentono al locatore di applicare l’Iva a seguito dell’esercizio dell’opzione. I canoni dovuti a seguito della stipula del contratto di rent to buy non costituiscono, in base all’impostazione civilistica prospettata, il corrispettivo derivante dalla locazione di un immobile. Al contrario rappresentano il corrispettivo di una prestazione di servizi generica riconducibile nell’articolo 3 del D.P.R. n. 633/1972, ma non esente da Iva. 12 L’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, disciplinando l’esenzione del tributo, deve essere interpretato tassativamente e restrittivamente nell’osservanza della normativa comunitaria. Pertanto, non sarebbe corretto estendere la portata dell’esenzione oltre misura rispetto ai canoni pagati per ottenere in godimento l’immobile. Infatti i predetti canoni non costituiscono il corrispettivo di una locazione, ma di una prestazione di servizi generica. Conseguentemente la prestazione, cioè la concessione in godimento dell’immobile oggetto del contratto costituisce in ogni caso un’operazione imponibile ai fini Iva con l’applicazione dell’aliquota ordinaria del 22 per cento. Dopo l’inquadramento generale riguardante la natura dei canoni corrisposti periodicamente dal conduttore, deve essere ricordato come la disciplina fiscale possa essere diversa a seconda delle clausole aventi ad oggetto la regolamentazione del rapporto. Sotto questo profilo le parti hanno ampia libertà e, conseguentemente, le fattispecie che nella pratica possono manifestarsi sono diverse. Secondo una prima ipotesi le parti potrebbero aver deciso di non imputare in conto prezzo (al momento dell’opzione di acquisto) i canoni pagati periodicamente. Inoltre il prezzo dovuto in sede di acquisto potrebbe rappresentare il corrispettivo pagato dal conduttore al fine di rendere possibile l’esercizio di un diritto. Sarà importante a tal fine verificare la “costruzione” dell’atto notarile portante il trasferimento della proprietà anche in relazione alle singole clausole in esso contenute. Il corrispettivo dovuto per il godimento dell’immobile, ma anche il corrispettivo da pagare in sede di rogito al fine di rendere possibile l’esercizio di un diritto, costituiscono prestazioni di servizi generiche di cui all’art. 3 del Decreto Iva. L’Iva si applica in ogni caso (senza dover esercitare l’opzione) sulla base dell’aliquota ordinaria del 22 per cento. Viceversa, se il corrispettivo dovuto all’atto dell’acquisto rappresenta il prezzo di vendita, la disciplina Iva applicabile sarà quella relativa alle cessioni immobiliari di cui ai nn. 8 – bis) e 8 – ter) del D.P.R. n. 633/1972. In presenza delle condizioni stabilite dalla legge sarà possibile esercitare l’opzione in sede di atto notarile. Una seconda soluzione potrebbe stabilire che il pagamento dei canoni periodici rappresenti un acconto del prezzo di vendita. In tale ipotesi si applicherà la disciplina Iva ordinaria. Se il soggetto cedente è un’impresa costruttrice e sono passati meno di cinque anni dal termine dei lavori, i singoli canoni saranno soggetti ad Iva (in regime di imponibilità). Viceversa, per le operazioni effettuate da soggetti non costruttori, i canoni/acconti prezzo rispetto alla cessione definitiva dovranno essere sempre considerati esenti da Iva. Infatti, in sede di pagamento degli acconti mancherebbe l’atto (il rogito o il preliminare) in grado di rendere possibile l’esercizio dell’opzione. Analogamente al caso precedente, se una parte dei canoni fosse dovuta per il godimento dell’immobile ed una parte avesse natura di acconto, la prima “porzione” di corrispettivo dovrebbe 13 sempre essere assoggettata ad Iva, mentre per gli acconti si applicherebbe la disciplina Iva ordinaria. La terza ipotesi prevede che inizialmente le somme corrisposte fino all’esercizio dell’opzione siano dovute in relazione al godimento dell’immobile. Successivamente, in sede di stipula (del trasferimento immobiliare), i canoni saranno imputati integralmente al prezzo operando di fatto una riqualificazione della natura delle somme corrisposte ante trasferimento immobiliare. I canoni di godimento saranno stati inizialmente assoggettati ad Iva con l’applicazione dell’aliquota ordinaria. Possono però verificarsi diverse fattispecie: • se la cessione dell’immobile è naturalmente imponibile ai fini Iva, non si verificheranno particolari problemi in quanto il concedente avrà assoggettato sin dall’inizio i canoni dovuti per il godimento dell’immobile ad imposta sul valore aggiunto; • con riferimento al punto precedente anche se la cessione dell’immobile è imponibile (naturalmente) ai fini Iva è possibile che le aliquote applicabili correttamente siano il 4 o il 10 per cento. In tale ipotesi è possibile emettere una nota di variazione in diminuzione di sola Iva; • se la cessione dell’immobile è obbligatoriamente esente o, il cedente non esercita l’opzione per l’applicazione dell’Iva, dovrebbe essere possibile emettere una nota di variazione ex art. 26 del Decreto Iva per rendere possibile il recupero dell’Iva addebitata originariamente e ora non più dovuta; • se la cessione dell’immobile è imponibile per effetto dell’esercizio dell’opzione anche in questo caso potrebbero verificarsi differenze in relazione alle aliquote applicabili. Le modifiche potranno essere effettuate attraverso l’emissione di apposita nota di variazione. La nota di variazione potrà essere emessa ai sensi dell’art. 26, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972. Infatti, a seguito dell’opzione di acquisto esercitata dal conduttore viene meno la prestazione di servizi generica consistente nella concessione in godimento del fabbricato oggetto del contratto e le somme corrisposte acquisiscono la diversa natura di corrispettivi relativi al trasferimento del fabbricato. Non si applica il limite di un anno per il recupero dell’Iva in quanto la variazione non è il frutto di un accordo sopravvenuto, ma la possibilità di esercizio dell’opzione è contenuta sin dall’origine nel contratto di rent to buy. Se la cessione dell’immobile è imponibile per effetto dell’esercizio dell’opzione potrebbe sorgere la necessità di emettere una nota di variazione anche laddove l’aliquota Iva applicabile fosse costituita dal 22 per cento. Infatti, l’opzione determina l’obbligo di applicare il reverse charge, ma i canoni relativi al godimento dell’immobile saranno già stati fatturati secondo le modalità ordinarie. 14 Analogamente all’ipotesi precedente, vengono meno le prestazioni di servizi generiche costituite dai singoli canoni di godimento dell’immobile, per essere “sostituite” dall’imputazione dei canoni in conto prezzo. Conseguentemente il concedente emetterà una nota di variazione anche oltre il termine di un anno restituendo l’Iva incassata al conduttore ed emettendo contestualmente una fattura corretta senza addebito del tributo trovando applicazione il meccanismo del reverse charge. Nicola Forte 15
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