p
Anayasal Bir Hak Olarak
Vergi İadelerinde Faiz*
•
m
!
İT
İt •
1?c
r
m
Doç, Dr. F U N D A B A Ş A R A N Y A V A Ş L A R
Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi,
Vergi Hukuku Anabilim Dalı
J
. GİRİŞ
Hukuken öngörülenden fazla bir verginin ya da
hukuken hiç öngörülmemiş bir verginin tahsili, mü­
kellef ve vergi idaresi arasındaki başlıca vergi uyuş­
mazlığı konularından birini oluşturmaktadır. Böyle
bir sonuca yola açan nedenleri, genel olarak üç grup­
ta toplamak mümkündür; a)mükelleften kaynakla­
nan nedenler: mükellef hataen ya da başka nedenler
dolayısıyla, ödemesi gereken miktardan daha fazla bir
vergiyi veya hatta ödememesi gereken bir vergiyi
ödemiş olabilir; b)vergi idaresinden kaynaklanan ne­
denler: vergi idaresi kusurlu ya da kusursuz şekilde,
mükelleften fazla vergi ya da hiç alınmaması gereken
bir vergiyi tahsil etmiş olabilir; c)kanuni sistemden
kaynaklanan nedenler: örneğin stopaj, geçici vergi ya
da -yürürlükten kaldırılan- ücretlilerde vergi indirimi
1
1ı
ı
sisteminde olduğu gibi, kanun, genel kuralların dışı-;;
na çıkarak, belli bir grubun daha erken ve/veya -son-,5
radan iade edilmek üzere- daha fazla vergi ödemesini
öngörmüş olabilir. Her üç durumda da, mükellefin,
kendisinden tahsil edilen fazla vergiyi geri alacağı
açıktır; çünkü, vergi yükümlülüğü, anayasa uygun ka­
nunlar çerçevesinde belirlenen vergi miktarıyla sınır-lıdır; fazla tahsil edilen vergi, mükellef bakımındanbir "vergi alacağı"dır.
Bu nedenle, bu tür durumlardaki ana sorun, fazlam
tahsil edilen vergi mükellefe iade edilirken, iade tdu
lecek vergi aslı miktarına hazinede kaldığı süre b.o*
yunca faiz işletilip işletilmeyeceğidir. Başka bir bakışı
açısıyla, vergi iadesinde faiz, mükellef bakımından*
anayasal bir hak ve böylece devlet bakımından ana­
yasal bir zorunluluk mudur? Sorunun çözümü, bir*
Bu makale, İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi tarafından 3 0 . 0 4 - 0 1 . 0 5 . 2 0 0 7 tarihlerinde. İstanbul'da düzenlenen
"Türk-Avusturya Hukuk Günleri" kapsamındaki "Borca Aykırılık Halleri v e Tazminat Hukuku" konulu Sempozyum'da s u n u b
mak üzere hazırlanan tebliğe dayanmaktadır.
v
Örneğin, Danıştay Vergi D a v a Daireleri G e n e l Kurulu ( t . 1 3 . 0 6 . 2 0 0 3 , E.2002/483, K . 2 0 0 3 ? 3 1 4 (www.danistay.gov.tr; DD, S 3)~
ö n ü n e gelmiş bir olayda, 1/3 hissesine sahip olduğu k a m y o n l a adi ortaklık çatısı altında nakliyecilik faaliyetinde bulunan bir muŞ
kellef, k a m y o n satılıp teslim edildiği v e böylece nakliyecilik faaliyeti sona erdiği halde, -noter satış işlemlerinin yapılmaması hes,
deniyle resmiyette halen kamyonun 1/3 hissesi k e n d i üzerinde gözüktüğü gerekçesiyle-, 1 9 9 3 yılının A r a l ı k ayma kadar bu f a a l i j
yetine ilişkin beyannamelerini vermeye d e v a m etmiştir. Nihayet, aracı satın alan şahsın, bu kamyonla suç işlemesi v e ceza maha
kemesinde yargılanmaya başlaması, aracın kendisine teslim edilmesine ilişkin-talebinin ise, bu ceza yargılamasını yürüten M ahi,
keme'ce reddedilmesi üzerine, -bir daha k a m y o n u n bulunamadığını iddiasıyla- 7 . 1 0 . 1 9 9 6 tarihinde vergi idaresine düzeltme b a j s
vurusunda bulunmuş, gerçekte herhangi bir faaliyetinin olmaması nedeniyle -kamyonun s a t ı l d ı ğ ı - 1 9 9 1 yılının O c a k ayından iti­
baren mükellefiyet-kaydının silinmesi v e bu t a r i h t e n sonra adına tahakkuk etmiş o l a n vergi, gecikme zammı v e faizi.ile k e s i l "
-
cezaların kaldırılmasını istemiştir.
/
-
84: ;VERGİ BÜNYASI, SAYI 316, ARALIK 2007
•>
?
ayandan ;mülkiyet
hakkına vergi yoluyla yapılacak
^müdahalenin sınırları ile bazı anayasal vergilendirme
Çijlcelen,diğer yandan devletin sorumluluğunun ve
|Cfeuna bağlı olarak vergi idaresinin sorumluluğunun
ğeTçevesiüe ilgilidir.
İİjf Jju makalede, gerek vergi idaresi ve gerek mükel­
l e f bakımından son derece önemli bir konu olan "verfŞgı iadelerinde faiz" in, Türk Anayasası'nda yer alan
ttiü'r'allar çerçevesinde bir zorunluluk olup olmadığı
Pmcelenmekte, ardından vergi iadesinde faizi düzenle­
meyen VUK md.112, b.4 ele alınarak,, hükmün A n a y a ­
sal düzenlemeler karşısındaki durumu araştırılmaktak> II. A N A Y A S A L DÜZENLEMELERDE FAZ­
I L A A L I N A N V E R G İ N İ N FAİZİYLE B İ R LÎKTE İADESİ
^^P^'L Vergi (Vergi A s l ı ) ladesinin A n a y a s a l T e '^'mellerı
ijjlljğ?' Muİkiyet hakkı, bireylerin temel haklarından
biri||||||dır ve anayasal teminat altındadır. AY md.35, f.2
^ f e e r e ğ ı n c e , mülkiyet hakkı, ancak kamu yararı ama^ p â y l a i ve -kanunla sınırlanabilir. Vergi ise mülkiyet
lil||akkını sınırlandıran bir müdahaledir ve bu nedenle
fancdk Anayasa'nm öngördüğü şartlara uygun şekilde
i|pılâbilecektir (AY md.13 ve md.35, f.2) .
2
-^Vergiyi bir "ödev" olarak kabul eden Anayasa,
ıd. 73 de vergilendirmeye ilişkin özel bir düzenleme
./.^Y'^ÇP^^tedir. AY md.73, f.l'de yer alan verginin ma'Wf,:]rguçle orantılı olması ilkesi gereğince, herkes mali
îy~, j-u.cu -oranında vergi vermekle yükümlüdür. Yine aynı
maddenin üçüncü fıkrasında (md.73, f.3) düzenlen­
d i m ekte olan kanunilik ilkesi gereğince ise, vergilen7 ^ . J ı r m e y e - ilişkin temel unsurlar arasında yer almakta
an-vergi oranı ile, vergi matrahı ve vergi borcunu
'."\V>'lü"lenmeye dair kurallar kanun ile belirlenecektir
'^•Ş_İ buıkı temel ilkenin birlikte değerlendirilmesi netice'-:-r?.,T de şu anayasal emirlere ulaşılmaktadır: a)mükel-î. !&lef,.mali gücü ile orantılı vergi vermekle y ü k ü m l ü 1
J T ^ V ' - I J
:
:
Eln
f
dür, b)mali güç ve bu mali güç üzerinden ödenecek
vergi, k a n u n i düzenlemelere u y g u n şekilde belirle­
necektir, c) mükellefin vergi y ü k ü m l ü l ü ğ ü , k a n u n i
düzenlemelere göre belirlenen bu m i k t a r l a sınırlı­
dır, d)bu m i k t a r ı aşan m i k t a r d a bir vergilendirme,
h u k u k i temelden y o k s u n d u r .
O hâlde, mükellefin, vergiyi doğuran olayla bir­
likte devletle arasında k u r u l a n k a m u s a l borç ilişki­
sinden k a y n a k l a n a n vergi borcu, sadece, A i ı a y a s a ' y a u y g u n k a n u n i düzenlemeler çerçevesinde or­
taya ç ı k a n miktarla sınırlı olduğundan, bu sınırı
aşan miktarda vergi, h u k u k a a y k ı r ı bir v a r l ı k a k t a ­
rımıdır. Dolayısıyla, böyle bir d u r u m , v e r g i n i n m a ­
li güçle orantılı olması i l k e s i n e aykırıdır v e bü i l k e ­
nin ihlaline bağlı olarak, b u r a d a m ü l k i y e t h a k k ı n ı n
ihlali de gündeme gelmektedir .
3
A n a y a s a ile izin verilenin dışmda a l ı n a n vergi­
nin (/hukuka a y k ı r ı v a r l ı k a k t a r ı m ı n ı n ) iadesini
ise,' h u k u k devleti ilkesi emretmektedir. Çünkü,
T A Y M ' n i n yerleşmiş içtihatlarıyla d a belirlendiği
üzere, h u k u k devleti, " t ü m işletti ve e y l e m l e r i h u ­
k u k a u y g u n olan, h u k u k s a l güvenliği sağlayan, h e r .
alanda adaletli b i r h u k u k düzeni k u r u p b u n u geliş­
tirerek s ü r d ü r m e y i amaçlayan, h u k u k u türrfc devlet
organlarına egemen kılan, Anayasa'ya.' a y k ı r ı d u ­
r u m ve tutumlardan k a ç ı n a n , insan h a k l a r ı n a say­
gılı, bu h a k ve özgürlükleri k o r u y u p g ü ç l e n d i r e n ,
y a r g ı denetirnine açık, y a s a l a r ı n ü s t ü n d e A n a y a s a
v e Y a s a k o y u c u n u n da bozamayacağı t e m e l h u k u k
ilkeleri b u l u n d u ğ u bilincinde olan d e v l e t t i r . "
4
2 . Faiz Ödenmesinin A n a y a s a l T e m e l l e r i
a. Faizin h u k u k i niteliği
Hangi nedene dayalı olursa olsun, hukuken, öngö­
rülmeyen bir verginin ya da hukuken öngörülenden
d a h a fazla miktardaki verginin tahsilinin mükellef
bakımından anlamı, onun malvarlığında bü miktar
kadar hukuka aykırı bir azalmadır . Üstelik, mükelle­
fin malvarlığmdaki azalma sadece bu miktarla d a sı5
"•• V. . , B u k o n u d a a y r ı n t ı l ı bilgi i ç i n bkz. B A Ş A R A N Y A V A Ş L A R , T e b l i ğ , 1 v d .
:
t
*~&l/BAŞARAN
7
Y A V A Ş L A R , Tebliğ, 1 0 v d .
'-^ O m bkz. A Y M , t. 0 6 . 0 1 . 2 0 0 5 , E . 2 0 0 1 / 3 , K . 2 0 0 5 / 4 , R G t . 2 0 . 1 O . 2 0 0 5 , S . 2 5 9 7 2 ( y u r t dışına çıkış, h a r c ı v e özel i ş l e m v e r g i s i ) ;
îl**."-'
:
U 6 1.2003, E.2001/36, K.2003/3, R G t . 2 1 . 1 1 . 2 0 0 3 , S . 2 5 2 9 6 ( M T V )
7$ M a h r u m k a l m a n kar/kazanç dahil o l m a k üzere, bir k i m s e n i n m a l v a r l ı ğ ı n d a k e n d i isteği dışında o l u ş a n azalma m a d d i zarar; h a y ­
siyete, v ü c u t tamlığına v e y a k ı n l a r ı n a y a p ı l a n saldırılardan d o l a y ı d u y u l a n b e d e n i v e ruhsal acı v e ü z ü n t ü l e r ise m a n e v i zarar ş e k -e t a n ı m l a n m a k t a d ı r ( G Ü N D A Y , 3 4 5 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 4 2 v e N r . 8 4 4 v e C . 2 , N r . 4 7 8 ) .
«Ses
1
fanfana mülkiyet
hakkına vergi yoluyla- yapılacak
afuSŞKâlenin sınırları ile bazı anayasal vergilendirme
^ f l r ı f t d i ğ e t yandan devletin sorumluluğunun ve
jPlİP&ğlı olarak vergi idaresinin sorumluluğunun
p r ^ f e s i i l e ilgilidir.
^pitfcıâkalede, gerek vergi idaresi ve gerek mükel[gpbaîçımından son derece önemli bir konu olan "verfjg^SMerinde faiz" in, Türk Anayasası'nda yer alan
İffllfltar çerçevesinde bir zorunluluk olup olmadığı
jfi^İennıekte, ardından vergi iadesinde faizi düzenleSefrSvTJK md.112, b.4 ele alınarak,.hükmün AnayaSİroüzenlemeler karşısındaki durumu araştırılmaktaİR
A N A Y A S A L DÜZENLEMELERDE FAZFAİZİYLE B Î R -
PpAİINAN V E R G İ N İ N
IfpTE İADESİ
f
2
:
u
O halde, mükellefin, vergiyi doğuran olayla bir­
likte devletle arasında k u r u l a n kamusal borç ilişki­
sinden k a y n a k l a n a n vergi borcu, sadece, A n a y a sa'ya u y g u n k a n u n i düzenlemeler çerçevesinde or­
taya ç ı k a n miktarla sınırlı olduğundan, bu s ı n ı n
aşan miktarda vergi, h u k u k a aykırı bir varlık akta­
rımıdır. Dolayısıyla, böyle bir durum, vergmiıi ma­
li güçle orantdı olması ilkesine aykırıdır ve bü ilke­
nin ihlaline bağlı olarak, b u r a d a m ü l k i y e t h a k k ı n ı n
ihlali de gündeme gelmektedir .
3
W&&' Vergi- (Vergi Aslı) ladesinin A n a y a s a l T e |g|meUerı
•rayı,.
J M ü l k i y e t hakkı, bireylerin temel haklarından birim^tğp- .anayasal teminat altındadır. AY md.35, f.2
ereğ'ince, mülkiyet hakkı, ancak kamu yararı ama.lîf^e kanunla sınırlanabilir. Vergi ise mülkiyet
iEkını sınırlandıran bir. müdahaledir ve bu nedenle
||pl|^ak;Anayasa'mn öngördüğü şartlara uygun şekilde
alabilecektir (AY md.13 ve md.35, f.2) .
||îgiyi bir "ödev" olarak kabul eden Anayasa,
||pde. vergilendirmeye ilişkin özel bir düzenleme
grmŞkted.ir. AY md.73, f.l'de yer alan verginin ma||je, .orantılı olması ilkesi gereğince, herkes mali
M ö r a n m d a vergi vermekle yükümlüdür. Yine aynı
İst
||iŞnin üçüncü fıkrasında (md.73, f.3) düzenlenKt|--iolân kanunilik ilkesi gereğince ise, vergilen|ri|ye-ilişkin temel unsurlar arasında yer almakta
gpjyergi oranı ile, vergi matrahı ve vergi borcunu
««•»£11
ffleŞ'rneye dair kurallar kanun ile belirlenecektir
© t e m e l ilkenin birlikte değerlendirilmesi netice_
'4S § anayasal emirlere ulaşılmaktadır: a)mükelİSİ&Ief, malı gücü ile orantdı vergi vermekle y ü k ü m l ü M
dür, b)mali güç ve bu mali g ü ç üzerinden ödenecek
vergi, k a n u n i düzenlemelere u y g u n şekilde belirle­
necektir, c)mükellefin vergi y ü k ü m l ü l ü ğ ü , k a n u n i
düzenlemelere göre belirlenen bu miktarla sınırlı­
dır, d)bu miktarı aşan m i k t a r d a bir vergilendirme,
h u k u k i temelden y o k s u n d u r .
A n a y a s a ile izin'Verilenin dışında alınan vergi­
nin (/hukuka a y k ı r ı varlık aktarımının) iadesini
ise, h u k u k devleti ilkesi emretmektedir. Çünkü,
T A Y M ' n i n yerleşmiş içtihatlarıyla da belirlendiği
üzere, h u k u k devleti, " t ü m işlem ve eylemleri hu­
k u k a u y g u n olan, h u k u k s a l güvenliği sağlayan, her .
alanda adaletli bir h u k u k düzeni k u r u p bunugeliş­
tirerek sürdürmeyi amaçlayan, h u k u k u t ü m devlet
organlar ma egemen kılan, A n a y a s a ' y a ' a y k ı r ı du­
r u m ve tutumlardan k a ç m a n , insan h a k l a r ı n a say­
gılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup; güçlendiren,
yargı denetimine açık, y a s a l a r ı n üstünde A n a y a s a
v e Yasakoyıicunun da bozamayacağı temel h u k u k
ilkeleri b u l u n d u ğ u bilincinde olan devlettir." 4
2 . Faiz Ödenmesinin A n a y a s a l Temelleri
a. Faizin h u k u k i niteliği
Hangi nedene dayalı olursa olsun, h u k u k e n öngö­
rülmeyen bir verginin ya da hukuken öngörülenden
daha fazla miktardaki verginin tahsilinin mükellef
bakımından anlamı, onun malvarlığında bü miktar
kadar hukuka aykırı bir azalmadır . Üstelik, mükelle­
fin malvarlığındaki azalma sadece bu miktarla da sı5
iu. k o n u d a ayrıntılı bilgi için bkz. B A Ş A R A N Y A V A Ş L A R , T e b l i ğ , 1 v d .
3 A Ş A R A N Y A V A Ş L A R , Tebliğ, 1 0 v d .
3m
bkz. A Y M , t. 0 6 . 0 1 . 2 0 0 5 , E.2001/3, K . 2 0 0 5 / 4 , R G t . 2 0 . 1 0 . 2 0 0 5 , S . 2 5 9 7 2 ( y u r t dışına çıkış h a r c ı v e özel işlem vergisi);
1 6 1 2003, E.2001/36, K.2003/3, R G t . 2 1 . 1 1 . 2 0 0 3 , S . 2 5 2 9 6 ( M T V )
^ a h r u m k a l m a n kar/kazanç dahil o l m a k üzere, b i r k i m s e n i n m a l v a r l ı ğ ı n d a k e n d i isteği dışında o l u ş a n azalma m a d d i zarar; h a y jyete, v ü c u t tamlığına v e yakınlarına y a p ı l a n s a l d ı r ı l a r d a n d o l a y ı d u y u l a n b e d e n i v e ruhsal acı v e üzüntüler ise m a n e v i zarar sek­
inde tanımlanmaktadır ( G Ü N D A Y , 3 4 5 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 4 2 v e N r . 8 4 4 v e C . 2 , N r . 4 7 8 ) .
VERGİ DÜNYÂSI, SÂYI316, ARALIK2007
85"
rurlı değildir. Ayrıca; mükellef, a) 'tahsil edilen bu
hukuka aykırı vergi miktarı kadar bir meblağı kulla­
narak varlığını artırma ya da zararım azaltma imkanı­
nı kaybetmesi nedeniyle- kardan yoksun kalmakta;
b) hukuka aykırı vergiyi ödeyebilmek için borçlanmış
olması halinde, borçlanma maliyetini yüklenmekte;
ve c) ödediği hukuka aykırı verginin kendisine faiz
uygulanmaksızın aynen iade edilmesi halinde, para
nın satın alma gücündeki kayıplar nedeniyle, aslın­
da ödediğinden daha azını geri almakta ve böylece za
rara uğramaktadır. O halde faiz, a) yoksun k a l m a n
karı; b)-eğer borçlanıldıysa- borçlanma nedeniyle
meydana gelen maliyeti; ve c) paranın satın alma gu- •
cündeki kayıpları tazmin aracı olarak görev yapmak-
"Faiz", - e k o n o m i b i l i m i n d e v e özel h u k u k t a k i m i faiz t ü r l e r i b a k ı m ı n d a n - "kullanılan p a r a n ı n karşılığı" ş e k l i n d e t a n ı m l a n m a k
tadır (Bkz. v e krş. A L B A Ş , 1 3 4 v d . ) . T ü r k V e r g i H u k u k u d o k t r i n i n d e , S O N S U Z O Ğ L U ' n u n ( 5 ) , " a l a c a k l ı n ı n bir m i k t a r p a r a y ı
c
belli bir süre k u l l a n m a m a s ı dolayısıyla, o n a ö d e n e n h u k u k i bir ürün" v e benzer şekilde Y A L T I ' n ı n (Tebliğ, 3 ) , "alacak h a k k ı n ı n
n o r m a l olarak sağladığı, arızi v e fer'i bir hak" ş e k l i n d e faizi t a n ı m l a d ı k l a r ı görülmektedir. A Y M
(Bkz. A Y M
t.27.09.1988,
E.1988/7, K . 1 9 8 8 / 2 7 ; t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , E.1988/9, K . 1 9 8 8 / 2 8 ; t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , E . 1 9 8 8 / 1 6 , K . 1 9 8 8 / 2 9 ( w w . a n a y a s a . g o v . t r ) ) ' ise, V U K .
m d . 1 1 2 , b.3 gereğince, ikmalen, re'sen v e i d a r e c e . y a p d a n v e r g i tarhiyatlarında, n o r m a l v a d e t a r i h i n d e n s o n y a p ı l a n t a r h i y a t m
s?
tahakkuk t a r i h i n e kadar geçen.süre için m ü k e l l e f t e n a l ı n m a k t a o l a n g e c i k m e faizini; a ) z a m a n ı n d a ö d e n m e y e n v e r g i n i n mükel-,
lef tarafından k u l l a n ı l m a s ı n ı n karşılığı, b ) v e r g i n i n z a m a n ı n d a ö d e n m e m e s i n e d e n i y l e d e v l e t cari h a r c a m a l a r ı ile y a t ı r ı m l a r d a
meydana g e l e n aksamalara bağlı o l a r a k o l u ş a n e k o n o m i k dengesizlikleri y a da k a m u h i z m e t l e r i n i n b o r ç l a n m a y o l u y l a karşılan-*:
ması durumunda, m e y d a n a gelen m a l i y e t artışını t a z m i n aracı v e , c ) p a r a n ı n s a t ı n a l m a gücündeki k a y ı p l a r ı k a r ş ı l a m a y o l u o l a
rak kabul etmiştir.
K a n a a t i m i z c e , k a m u h u k u k u k a y n a k l ı b i r b o r ç i l i ş k i s i o l a n v e r g i i l i ş k i s i n d e faiz ile, özel h u k u k k a y n a k l ı b i r i l i ş k i ç e r ç e v e m
s i n d e o r t a y a ç ı k a n faiz, n i t e l i k i t i b a r i y l e b i r b i r i n d e n f a r k l ı d ı r . Özel h u k u k t a p e k çok faiz türü o l m a k l a b i r l i k t e , - v e r g i n i n p a r a j
-
sal (/mali) bir y ü k ü m l ü l ü k o l m a s ı n ı dikkate alarak k a r ş ı l a ş t ı r m a y a p a b i l m e k amacıyla- "para b o r ç l a r ı n d a faiz" d i k k a t e a l ı n d ı ğ ı n ^ " •.
da, iki faiz türü arastnda şu farklılıklar olduğu g ö r ü l m e k t e d i r : para b o r ç l a r ı n d a faiz talebi için o r t a d a bir z a r a r ı n bulunmasına.ge-v
t e k yoktur, zarar olsa d a h i zararın m i k t a r ı n ı n faize b i r etkisi y o k t u r v e faiz talep e d e b i l m e k için b o r ç l u n u n k u s u r l u olması gerek-;
mez (Bkz. H E L V A C I , 8 1 - 8 2 ) ; ' b u n a karşılık, vergi h u k u k u n d a faiz için m ü k e l l e f i n bir zarara uğramış olması şarttır, b u n a bağlı o l a ­
rak zararın m i k t a r ı faizin b e l i r l e n m e s i n d e ö n e m taşır, v e nihayet,'faiz i ç i n kusur çoğunlukla a r a n ı r (Bkz. v e k r ş . H E L V A C I , 81--
:
8 2 ) . Faiz, k a m u h u k u k u n d a , " z a r a n t a z m i n a r a c ı " r o l ü n e s a h i p t i r . N i t e k i m , V U K m d . H 2 ' n i n gerekçesi d e , " d e v l e t i n zararı-* s|
n ı tazmin a m a c ı " n m , g e c i k m e faizi k u r u m u n u n g e t i r i l m e s i n d e k i ö n e m l i r o l ü n ü gözler ö n ü n e sermektedir. G e r e k ç e ' d e ö n d e , "BuJ hg ü n k ü e k o n o m i k düzeyde h e r alacak, b o r ç m ü n a s e b e t i faizi g e r e k t i r m e k t e v e alacağın tahsilinde h e r n e s u r e t l e olursa o l s u n ' h u sule gelen g e c i k m e l e r d e faiz uygulanmaktadır." d e n i l e r e k k ı s m e n özel h u k u k a atıfta bulunulmuşsa da, a r d ı n d a n ,
1
\
"Vergi alacağım
n m z a m a n ı n d a tahsili, a m m e h i z m e t l e r i n i n z a m a n ı n d a görülmesi gibi ö n e m l i bir gerekçe arz e t t i ğ i n d e n g e n e l l i k l e a l a c a k l a r içırı
uygulanan faiz u s u l ü n ü n s o n r a d a n d o ğ a n vergi alacağı i ç i n d e uygulanması h a k l ı bir sebep teşkil e d e r
B u ş e k i l d e faiz u y g u l a ,
masıyla D e v l e t a l a c a ğ ı n ı n ö d e n m e s i n d e k i g e c i k m e l e r i n b ü y ü k ölçüde ö d e n e c e ğ i muhakkaktır." sözleriyle, g e c i k m e faizinin d e f ­
l e t i n "zararını tazmin amacı", kanaatimizce a ç ı k ç a o r t a y a k o n u l m u ş t u r ( G e r e k ç e için bkz. K O C A H A N O Ğ L U , V U K m d . 1 1 2 ) (
D e v l e t i n "zararını tazmin aracı" o l a n gecikme faizi, m ü k e l l e f b a k ı m ı n d a n y e r g i aslına bağlı bir "fer'i m a l i y ü k ü m l ü l ü k " t ü r . Ç u n
(
kü, d e v l e t i n e g e m e n l i k h a k k ı n d a d a y a n a r a k t e k t a r a f l ı b i r ş e k i l d e getirdiği p a r a c i n s i n d e n ö d e n m e s i z o r u n l u h e r t ü r y ü k ü m ­
l ü l ü k , mali y ü k ü m l ü l ü k t ü r (Bkz. B A Ş A R A N , l m r e g ü n ' e A r m a ğ a n , 8 6 0 - 8 6 1 ; G e c i k m e faizini, ek bir m a l i y ü k ü m l ü l ü k olarak,
t a n ı m l a m a k t a S O N S U Z O G L U , 7 3 ) . B u bağlamda, g e c i k m e faizi d e , v e r g i ö d e v l i s i n i n m ü l k i y e t h a k k ı n a m ü d a h a l e n i t e l i ğ i m
taşıyan h e r tür mali y ü k ü m l ü l ü k bakımından u y u l m a s ı zorunlu olan kanunilik ilkesine ( A Y m d . 7 3 , f . 3 ) uygun şekilde d ü ­
zenlenmelidir.
A Y M de, gecikme faizini ( v e a y n ı zamanda g e c i k m e z a m m ı n ı ) bir m a l i y ü k ü m l ü l ü k olarak n i t e l e n d i r m e k t e d i r . Bkz. A Y M
t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , E . 1 9 8 8 / 1 6 , K . 1 9 8 8 / 2 9 : " A n a y a s a ' n ı n 7 3 . maddesi h e r k e s i " k a m u giderlerini k a r ş ı l a m a k üzere, m a l i g ü c ü n e gore.
v e r g i ö d e m e k l e y ü k ü m l ü " k ı l d ı ğ ı n d a n usulüne u y g u n ş e k i l d e çıkarılmış yasalarla g e t i r i l e n " v e r g i m ü k e l l e f i y e t i " n i kabullenmek^
, bir v a t a n d a ş l ı k görevidir. " G e c i k m e z a m m ı " v e " G e c i k m e faizi" y ü k ü m l ü l ü ğ ü ise, belli ş a r t l a r d a , v e r g i m ü k e l l e f i y e t i n e bağ-,
lı o l a r a k o r t a y a ç ı k a n e k b i r m ü k e l l e f i y e t t i r . " ; A Y M t . 2 4 . 0 6 . 1 9 9 3 , E . 1 9 9 2 / 2 9 , K . 1 9 9 3 / 2 3 : " G e c i k m e faizi is'e.'vergiyi d o ğ u r a n
o l a y ı r ı s o n r a d a n ö ğ r e n i l m e s i n e d e n i y l e o l a ğ a n dışı y a p ı l a n v e r g i l e n d i r m e işlemlerinde u y g u l a n a n v e g e c i k m e z a m m ı n d a n a y r ı tah-.. sil e d i l e n bir ek y ü k ü m l ü l ü k t ü r . G e c i k m e z a m m ı ile g e c i k m e faizinin t e m e l d e amaçları aynıdır. H e r i k i s i n d e d e v e r g i aslının.:
ö d e n m e s i n i zorlayan n i t e l i k bulunduğu gibi, v e r g i n i n ö d e n m e m e s i n d e n dolayı h a z i n e n i n e n f l a s y o n d a n d o ğ a n k a y b ı n ı n 1carşılan--j||
ması a m a c ı da vardır."Kararlar i ç i n bkz. w w w . a n a y a s a . g o v . t r ( K a r a r l a r d a k i k o y u r e n k l i v u r g u l a m a l a r y a z a r a a i t t i r . )
sı. SAS1316. ARALIK 2007
i
ı
1
nırlı değildir. Ayrıca; mükellef, a) -tahsil edilen bu
hukuka aykırı vergi miktarı kadar bir meblağı kulla­
narak varlığını artırma ya da zararım azaltma imkanı­
nı kaybetmesi nedeniyle- kardan yoksun kalmakta;
b) hukuka aykırı vergiyi ödeyebilmek için borçlanmış
olması halinde, borçlanma maliyetini yüklenmekte;
ve c) ödediği hukuka aykırı verginin kendisine faiz
uygulanmaksızın aynen iade edilmesi halinde, para­
nın satın alma gücündeki kayıplar nedeniyle, aslın-da ödediğinden daha azını geri almakta v e böylece z a ­
rara uğramaktadır. O halde faiz, a) yoksun kalınan";
karı; b)-eğer borçlanıldıysa- borçlanma nedeniyle;
meydana gelen maliyeti; ve c) paranın satın alma gü-"
cündeki kayıpları tazmin aracı olarak görev yapmak-"
"Faiz", - e k o n o m i biliminde v e özel h u k u k t a k i m i faiz t ü r l e r i b a k ı m ı n d a n - "kullanılan p a r a n ı n karşılığı" ş e k l i n d e t a n ı m l a n m a k ^ tadır (Bkz. v e krş. A L B A Ş , 1 3 4 v d . ) . T ü r k V e r g i H u k u k u d o k t r i n i n d e , S O N S U Z O G L U ' n u n . ( 5 ) , " a l a c a k l ı n ı n bir m i k t a r parayı»
belli bir süre k u l l a n m a m a s ı dolayısıyla, o n a ö d e n e n h u k u k i bir ürün" v e benzer şekilde Y A L T I ' n m (Tebliğ, 3 ) , "alacak hakkmtnfc
n o r m a l olarak sağladığı, arızi v e fer'i b i r hak" ş e k l i n d e faizi t a n ı m l a d ı k l a r ı g ö r ü l m e k t e d i r . A Y M
(Bkz. A Y M
t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , Nİ
E.1988/7, K . 1 9 8 8 / 2 7 ; t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , E . 1 9 8 8 / 9 , K . 1 9 8 8 / 2 8 ; t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , E . 1 9 8 8 / 1 6 , K . 1 9 8 8 / 2 9 ( w w w . a n a y a s a . g o v . t r ) ) ' ise, V U K .
m d . 1 1 2 , b.3 gereğince, ikmalen, re'sen v e idarece/yapılan vergi tarhiyatlarında, n o r m a l v a d e t a r i h i n d e n s o n y a p ı l a n tarhıyatın;-.
tahakkuk t a r i h i n e kadar geçen süre i ç i n m ü k e l l e f t e n a l ı n m a k t a o l a n g e c i k m e faizini; a ) z a m a n m d a ö d e n m e y e n v e r g i n i n mukel-.s
lef tarafından k u l l a n ı l m a s ı n ı n karşılığı, b ) v e r g i n i n z a m a n ı n d a ö d e n m e m e s i n e d e n i y l e d e v l e t cari. h a r c a m a l a r ı ile y a t ı r ı m l a r d a *
meydana g e l e n aksamalara bağlı o l a r a k o l u ş a n e k o n o m i k dengesizlikleri ya da k a m u h i z m e t l e r i n i n b o r ç l a n m a y o l u y l a k a r ş ı l a n - ^
ması durumunda, m e y d a n a gelen m a l i y e t artışını tazmin a r a d v e , c ) p a r a n ı n satın a l m a g ü c ü n d e k i kayıpları k a r ş ı l a m a y o l u olâ-s
rak kabul etmiştir.
K a n a a t i m i z c e , k a m u h u k u k u k a y n a k l ı b i r b o r ç ilişkisi o l a n Vergi i l i ş k i s i n d e faiz ile, özel h u k u k k a y n a k l ı b i r i l i ş k i ç e r ç e v e - J j
s i n d e o r t a y a ç ı k a n faiz, n i t e l i k i t i b a r i y l e b i r b i r i n d e n f a r k l ı d ı r . Özel h u k u k t a p e k çok faiz t ü r ü o l m a k l a b i r l i k t e , - v e r g i n i n pa'r-a=fe
sal (/mali) bir yükümlülük olmasını d i k k a t e alarak k a r ş d a ş t ı r m a y a p a b i l m e k amacıyla- "para b o r ç l a r ı n d a faiz" d i k k a t e alındığın,
da, iki faiz t ü r ü arasında şu farklılıklar olduğu g ö r ü l m e k t e d i r : p a r a borçlarında faiz talebi i ç i n o r t a d a bir zararın b u l u n m a s ı n a g e *
t;!
rek yoktur, zarar olsa d a h i zararın m i k t a r ı n ı n faize bir e t k i s i y o k t u r v e faiz talep e d e b i l m e k i ç i n b o r ç l u n u n k u s u r l u olması gerek-î
mez (Bkz. H E L V A C I , 8 1 - 8 2 ) ; b u n a karşılık, v e r g i h u k u k u n d a faiz için m ü k e l l e f i n bir zarara uğramış o l m a s ı şarttır, b u n a bağlı o l a - s g
rak zararın m i k t a r ı faizin b e l i r l e n m e s i n d e ö n e m taşır, v e nihayet,- faiz için kusur ç o ğ u n l u k l a a r a n ı r (Bkz. v e k r ş . H E L V A C I ,
82).
81'
Faiz, k a m u h u k u k u n d a , "zararı t a z m i n a r a c ı " r o l ü n e s a h i p t i r . N i t e k i m , V U K m d . H 2 ' n i n gerekçesi d e , " d e v l e t i n zarar '
n ı tazmin amacı"nın, gecikme faizi k u r u m u n u n g e t i r i l m e s i n d e k i ö n e m l i r o l ü n ü gözler ö n ü n e s e r m e k t e d i r . G e r e k ç e d e ö n d e , "Bu-*
1
günkü e k o n o m i k düzeyde h e r alacak, b o r ç m ü n a s e b e t i faizi g e r e k t i r m e k t e v e alacağın t a h s i l i n d e h e r n e s u r e t l e olursa o l s u n ' h u ^
sule gelen g e c i k m e l e r d e faiz uygulanmaktadır." d e n i l e r e k k ı s m e n özel h u k u k a atıfta b u l u n u l m u ş s a da, a r d ı n d a n ,
-'Vergi alacağiE5-|§
n m zamanında tahsili, a m m e h i z m e t l e r i n i n z a m a n ı n d a görülmesi gibi ö n e m l i bir gerekçe arz e t t i ğ i n d e n g e n e l l i k l e a l a c a k l a r -için»'
uygulanan faiz usulünün s o n r a d a n d o ğ a n vergi alacağı i ç i n de u y g u l a n m a s ı h a k l ı bir sebep teşkil e d e r
Bu ş e k i l d e faiz uygulaf.Jl
masıyla D e v l e t alacağının ö d e n m e s i n d e k i g e c i k m e l e r i n büyük ölçüde ö d e n e c e ğ i muhakkaktır." sözleriyle, g e c i k m e faizinin d e y j y j
l e t i n "zararını tazmin amacı", k a n a a t i m i z c e açıkça o r t a y a k o n u l m u ş t u r ( G e r e k ç e için bkz. K O C A H A N O G L U , V U K m d . l l £ ) f } |
f
Çürj^îî
yüküm<!-l
D e v l e t i n "zararını tazmin aracı" o l a n gecikme faizi, m ü k e l l e f b a k ı m ı n d a n yergi aslına bağlı b i r "fer'i m a l i y ü k ü m l ü l ü k " t ü r .
kü, d e v l e t i n e g e m e n l i k h a k k ı n d a d a y a n a r a k t e k taraflı b i r ş e k i l d e getirdiği p a r a c i n s i n d e n ö d e n m e s i z o r u n l u h e r t ü r
l ü l ü k , mali y ü k ü m l ü l ü k t ü r (Bkz. B A Ş A R A N , l m r e g ü n ' e A r m a ğ a n , 8 6 0 - 8 6 1 ; G e c i k m e faizini, ek bir m a l i y ü k ü m l ü l ü k o l a r a f e ' S
t a n ı m l a m a k t a S O N S U Z O G L U , 7 3 ) . B u bağlamda, g e c i k m e faizi de, v e r g i ö d e v l i s i n i n m ü l k i y e t h a k k ı n a m ü d a h a l e niteliğini;;
t a ş ı y a n h e r t ü r m a l i y ü k ü m l ü l ü k b a k ı m ı n d a n u y u l m a s ı z o r u n l u o l a n k a n u n i l i k i l k e s i n e ( A Y m d . 7 3 , f . 3 ) u y g u n ş e k i l d e dür-yg
zenlenmelidir.
A Y M de, gecikme faizini ( v e a y n ı z a m a n d a g e c i k m e z a m m ı n ı ) bir m a l i y ü k ü m l ü l ü k o l a r a k n i t e l e n d i r m e k t e d i r . Bkz. A Y M ^ g
t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , E . 1 9 8 8 / 1 6 , K . 1 9 8 8 / 2 9 : " A n a y a s a ' n m 7 3 . maddesi herkesi " k a m u giderlerini karşılamak üzere, m a l i g ü c ü n e g ö % â |
v e r g i ö d e m e k l e y ü k ü m l ü " k ı l d ı ğ ı n d a n usulüne uygun şekilde çıkarılmış yasalarla getirilen " v e r g i m ü k e l l e f i y e t i " rii k a b u l l e n m e k ^
, bir v a t a n d a ş l ı k görevidir. " G e c i k m e z a m m ı " v e " G e c i k m e faizi" y ü k ü m l ü l ü ğ ü ise, b e l l i ş a r t l a r d a , v e r g i m ü k e l l e f i y e t i n e bağ; g
lı o l a r a k o r t a y a ç ı k a n e k b i r m ü k e l l e f i y e t t i r . " ; A Y M t . 2 4 . 0 6 . 1 9 9 3 , E . 1 9 9 2 / 2 9 , K . 1 9 9 3 / 2 3 : " G e c i k m e faizi ise/vergiyi d o ğ u r a n ^
o l a y ı n s o n r a d a n öğrenilmesi n e d e n i y l e o l a ğ a n dışı y a p ı l a n v e r g i l e n d i r m e işlemlerinde u y g u l a n a n v e g e c i k m e z a m m ı n d a n ayrı tali- §k
. sil edilen b i r ek yükümlülüktür. G e c i k m e z a m m ı ile g e c i k m e faizinin t e m e l d e a m a ç l a r ı a y n ı d ı r . H e r ikisinde d e v e r g i a s l ı m ö j S
ö d e n m e s i n i zorlayan n i t e l i k bulunduğu gibi, v e r g i n i n ö d e n m e m e s i n d e n dolayı h a z i n e n i n e n f l a s y o n d a n d o ğ a n kaybının'karşılan;=%
ması a m a c ı d a vardır."Kararlar için bkz. w w w . a n a y a s a . g o v . t r ( K a r a r l a r d a k i k o y u r e n k l i v u r g u l a m a l a r yazara a i t t i r . )
ARAIJK20O7 -
®> vergi
tadır. Faiz, bir "zararı tazmin aracı"dır ' ; faiz yoluyla, yaklaşımın mükellefin vergi alacağına da gösterilme­
6 7
fiftikuka aykırı vergi tahsili nedeniyle mükellefin uğ'SSrnı§ olduğu zararı karşılamak, tazmin etmek a m a ç -
^Inmaktadır ' .
8
9
.Vergi hukuku doktrininde de -tespit edebildiğimiz
fpadarıyla ilk olarak- C a n d a n tarafından ileri sürüIjlâvve hukuka aykırı şekilde tahsil edilen verginin iaJEdesınde verilmesi gereken faizin, hukuken "tazmil§İiât"tan t a ş k a bir şey olmadığını belirten bu görüş,
flpygulamada önce Danıştay 7. Dairesi v e ardından,
£ 9 "ve 4. Danıştay Daireleri tarafından takip edilmiş10
11
12
pfctır.
"* ^ b. H u k u k devleti ilkesinin emri olan "adil d e n ^ ge"nin gereği olarak faiz
z
v
si gerekir. Bir hukuk devleti, kendi alacağına şahin
kesilip çeşitli faiz türleriyle hazineyi ve bu bağlamda
kamu yararını korurken, mükellefin zararına umursa­
maz bir tutum sergileyemez. Hukuka aykırı vergi tah­
sili nedeniyle, mükellefin tahsil edilen vergi aslı dı­
şında da zararı mevcuttur. Hukuk devleti, kendi zara­
rı olduğunda gösterdiği yaklaşımı mükellefin zararı
bakımından da göstermek zorundadır,
mükellefin
menfaatini hukuki korumadan yoksun bırakamaz. Bu
zorunluluğu, bireyin malvarlığmdan hazineye kamu
yararı gerekçesiyle bir aktarım yapılıyor olmasına de­
ğiştirmez. Çünkü, " A n a y a s a ' n m .2. maddesinde sözü
edilen sosyal hukuk devleti, ferdin huzur ve refahını
gerçekleştiren, güvence altına alan, adaletli bir hu­
kuk düzeni oluşturmak v e bunu devam ettirmekle
kendini yükümlü sayarak kişi ile toplum arasında
denge kuran devlettir."
"
h î u k u k devletinin amacı, sadece kargaşayı önle^ y ı c ı bir düzen/sistem oluşturmak değil, aynı zamanda
adaletli bir sistem oluşturmaktır. Bir hukuk devle*~ tinde, verginin tahakkukunda ya da tahsilindeki ekNitekim, mülkiyet hakkına müdahalenin söz ko­
* sıklık ya da gecikme halinde mükellefin k u s u r l u
nusu
olduğu durumlarda A Y M , kamu y a r a r ı ile/'bireyi qlup olmadığına bakdmaksızm
-kanunun açık h ü ­
sel
menfaat
arasında adil bir denge bulunmasını herkümleri temelinde- mükelleften gecikme faizi ve/vezaman
önemsemiştir
. Burada devlet ile' bireylerin
, ya gecikme zammı alınması yoluna gidiliyorsa, aynı
vbi
x
1 3
14
•8
N i t e k i m , Danıştay k a r a r l a t m a göre tazminat, "maddi y a da m a n e v i b i r zararın giderilmesi"dir. Bkz. D İ D D G K ,
•
E.1996/764, K.1997/46; 10.D., t . 1 1 . 0 6 . 1 9 9 6 , E . 1 9 9 6 / 4 3 1 3 , K . 1 9 9 6 / 3 4 7 7 (ERKUT/SOYBAY,
9
t.17.01.1997,
İYUK md.13, 300vd.)
Bu n e d e n l e h a k l ı olarak, tazminat m i k t a r ı n ı n , u ğ r a n ı l a n zarardan d a h a fazla olması söz k o n u s u o l a m a y a c a ğ ı görüşünde G O Z U B Ü Y Ü K , 3 4 8 , sıra n o : 6 3 6
10
C A N D A N , 2 1 1 . Yazara göre, faiz, fazla tahsil e d i l e n v e r g i yüzünden e n f l a s y o n v e k a r d a n y o k s u n k a l m a s e b e b i y l e
mükelleflerin
uğradıkları zararın tazminine h i z m e t e t m e k t e d i r .
11
7. D . , t . 2 4 . 0 2 . 2 0 0 5 , E . 2 0 0 1 / 1 2 0 8 , K . 2 0 0 5 / 2 3 9
12
7 . D . ( D a n . 9 . D . ile müşterek K u r u l ) t . 0 6 . 0 5 . 2 0 0 5 , E . 2 0 0 3 / 1 9 1 3 , K . 2 0 0 5 / 9 6 8 ; 4 . D . t . 2 4 - 1 1 . 2 0 0 5 , E . 2 0 0 5 / 9 6 3 , K . 2 0 0 5 / 2 2 6 1 ( K a ­
(www.danistay.gov.tr)
rarlar için bkz. C A N D A N , 2 0 8 v d . )
13
A Y M t . 2 3 . 0 3 . 1 9 7 6 , E . 1 9 7 5 / 1 6 7 , K . 1 9 7 6 / 1 9 ( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t. v e 1 4 8 8 S K )
14
A Y M , k a m u y a r a r ı n ı gerçekleştirmek a m a c ı y l a y a p ı l a n benzer işlemlerde, bireysel y a r a r ile k a m u yararı arasındaki adil d e n g e n i n
(www.anayasa.gov.tr)
benzer kurallarla k u r u l m a s ı n ı aramaktadır. Y ü k s e k M a h k e m e , ö r n e ğ i n , d e v l e t l e ş t i r m e v e k a m u l a ş t ı r m a gibi
- k e n d i ifadesiyle-
"kamu yararına d a y a n a n benzer iki işlemde" ilgililere ö d e n e c e k b e d e l i n b e l i r l e n m e s i n d e farklı y ö n t e m l e r takip edilmesini, "de­
m o k r a t i k h u k u k d e v l e t i n i n t e m e l taşlarından b i r i o l a n h u k u k u n üstünlüğü ilkesi"ne a y k ı r ı b u l m a k t a d ı r ( t . 1 2 . 1 0 . 1 9 7 6 , E . 1 9 7 6 / 3 8 ,
K . 1 9 7 6 / 4 6 , w w w . a n a y a s a . g o v . t r ( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t . v e 1 4 8 8 S K ) ) . ( K a r a r d a k i k o y u r e n k l i v u r g u l a m a l a r yazara aittir.)
VERGİ DÜNYASİ, SAYI 316; ARALIK 2007 8 7
aclıı 'Faiz, bir "zararı tazmin aracı"dır ' ; faiz yoluyla,
'ııkuka aykırı vergi tahsili nedeniyle mükellefin uğgnış olduğu zararı karşılamak, tazmin etmek a m a ç İnfnaktadır - .
yaklaşımın mükellefin vergi alacağına da gösterilme­
si gerekir. Bir hukuk devleti, kendi alacağına şahin
kesilip çeşitli faiz türleriyle hazineyi ve bu bağlamda
kamu yararını korurken, mükellefin zararına umursa­
~ Vergi hukuku doktrininde de -tespit edebildiğimiz maz bir tutum sergileyemez. Hukuka aykırı vergi tah­
âdarıyla ilk olarak- C a n d a n tarafından ileri sürü- sili nedeniyle, mükellefin tahsil edilen vergi aslı dı­
m ve hukuka aykırı şekilde tahsil edilen verginin ia- şında da zararı mevcuttur. Hukuk devleti, kendi zara­
esınde verilmesi gereken faizin, h u k u k e n "tazmi- rı olduğunda gösterdiği yaklaşımı mükellefin zararı
mükellefin
at"tan başka bir şey olmadığım belirten bu görüş, bakımından da göstermek zorundadır,
menfaatini
hukuki
korumadan
yoksun
bırakamaz.
Bu
ygulamada önce Danıştay 7. Dairesi ve ardından,
zorunluluğu,
bireyin
malvarlığmdan
hazineye
kamu
ve 4 Danıştay Daireleri tarafından takip edilmişyaran gerekçesiyle bir aktarım yapılıyor olması-.da de­
i
ğiştirmez. Çünkü, "Anayasa'nın .2. maddesinde sözü
~, b. H u k u k devleti ilkesinin emri olan "adil den­
edilen sosyal hukuk devleti, ferdin huzur ve refahını
ge "nin gereği olarak faiz
gerçekleştiren, güvence altına alan, adaletli bir hu­
H u k u k devletinin amacı, sadece kargaşayı önle­ kuk düzeni oluşturmak ve bunu devam ettirmekte
yici bir düzen/sistem oluşturmak değil, aynı zamanda kendini yükümlü sayarak kişi ile toplum arasında
''adaletli bir sistem oluşturmaktır. Bir hukuk devle­ denge kuran devlettir."
tinde, verginin tahakkukunda ya da tahsilindeki ek­
Nitekim, mülkiyet h a k k ı n a müdahalenin söz ko­
siklik, ya da gecikme halinde mükellefin k u s u r l u
nusu olduğu durumlarda "AYM, kamu yararı; ilenireyolup olmadığına bakdmaksızın- -kanunun açık h ü ­
sel menfaat arasında adil bir denge bulunmasını herkümleri temelinde- mükelleften gecikme faizi ve/ve­
zaman önemsemiştir ! Burada devlet- ite' biteylerin
ya gecikme zammı alınması yoluna gidiliyorsa, a y n ı
6 7
8
9
10
11
12
1 3
1
Nitekim, D a n ı ş t a y kararlarına göre t a z m i n a t , "maddi y a d a m a n e v i bir zararın giderilmesi"dir. Bkz. D İ D D G K ,
E.1996/764, K.1997/46; 10.D., t.l 1 . 0 6 . 1 9 9 6 , E . 1 9 9 6 / 4 3 1 3 , K . 1 9 9 6 / 3 4 7 7 (ERKUT/SOYBAY,
t.17.01.1997,
lYUK md.13, 300vd.)
Bu nedenle h a k l ı olarak, tazminat m i k t a r ı n ı n , u ğ r a n d a n zarardan d a h a fazla olması söz k o n u s u o l a m a y a c a ğ ı görüşünde G O Z U B Ü Y Ü K , 3 4 8 , sıra n o : 6 3 6
10
C A N D A N , 2 1 1 . Yazara göre, faiz, fazla tahsil e d i l e n v e r g i yüzünden enflasyon v e k a r d a n y o k s u n k a l m a sebebiyle mükelleflerin
uğradıkları zararın tazminine hizmet e t m e k t e d i r .
11
7. D., t . 2 4 . 0 2 . 2 0 0 5 , E . 2 0 0 1 / 1 2 0 8 , K . 2 0 0 5 / 2 3 9 ( w w w . d a n L s t a y g o v . t r )
12
7 . D . (Dan. 9 . D . ile müştetek K u r u l ) t . 0 6 . 0 5 . 2 0 0 5 , E . 2 0 0 3 / 1 9 1 3 , K . 2 0 0 5 / 9 6 8 ; 4 . D . t . 2 4 . 1 1 . 2 0 0 5 , E . 2 0 0 5 / 9 6 3 , K . 2 0 0 5 / 2 2 6 1
:
(Ka­
rarlar için bkz. C A N D A N , 2 0 8 v d . )
13
A Y M t . 2 3 . 0 3 . 1 9 7 6 , E . 1 9 7 5 / 1 6 7 , K . 1 9 7 6 / 1 9 ( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t. v e 1 4 8 8 S K ) ( w w w . a n a y a s a . g o v . t r )
14
A Y M , k a m u y a r a r ı n ı gerçekleştirmek a m a c ı y l a y a p ı l a n b e n z e r işlemlerde, bireysel yarar ile k a m u y a r a n a r a s ı n d a k i adil d e n g e n i n
benzer kurallarla kurulmasını a r a m a k t a d ı r . Y ü k s e k M a h k e m e , ö r n e ğ i n , d e v l e t l e ş t i r m e v e k a m u l a ş t ı r m a gibi
- k e n d i ifadesiyle-
"kamu yararına d a y a n a n benzer iki işlemde" ilgililere ö d e n e c e k b e d e l i n b e l i r l e n m e s i n d e f a r k l ı y ö n t e m l e r takip edilmesini, "de­
m o k r a t i k h u k u k d e v l e t i n i n t e m e l t a ş l a r ı n d a n b i r i o l a n h u k u k u n üstünlüğü ilkesi"ne aykırı b u l m a k t a d ı r (t. 1 2 . 1 0 . 1 9 7 6 , E. 1 9 7 6 / 3 8 ,
K . 1 9 7 6 / 4 6 , www.anayasa.gov.tr ( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t . v e 1 4 8 8 S K ) ) . ( K a r a r d a k i koyu r e n k l i v u r g u l a m a l a r yazara aittir.)
•
Hakların birbiriyle
çatışması
halinde
bir
denge*
nin bulunması
demokratik
hukuk devleti
ilkelerinin
başında gelir. Kamulaştırma
gibi zor alım hakkım kulla­
nan kamu gücünün karşısında, elinden taşınmazı
alınan
kişinin de bu taşınmazın gerçek değerini
isteyebilmesi,
haklar arasındaki
dengenin
gerçekleştirilmesinde
önemli bir öğedir. Aksi halde denge bozulur, sosyal ya­
şamda kimi huzursuzlukların
politik ve ekonomik
patla­
maların nedenleri oluşmaya başlar ki bu gibi
durumlann
ortaya çıkabilmesi sosyal hukuk devleti ilkeleriyle bağda-?
şamaz. Anayasanın
başlangıç bölümünde
yer alan "im
san. hak ve hürriyetlerini,
milli dayanışmayı,
sosyal ada*
feri, ferdin ve toplumun huzur ve refahını
gerçekleştirme­
yi _ ve teminat altına almayı mümkün kılacak
demokratik
hukuk devleti" yerini giderek hakların dengeliği
temeline
dayanmayan
otoriter bir yönetime
bırakır."
eşit kurallara tabi tutulması değil , ölçülülük ilkesinin (AY md.13) alt ilkelerinden biri olan orantılılık
ilkesinin uygulanması söz • konusudur; kamu yararını
gerçekleştirme amacı ile, bu amaçla bireysel h a k ve
özgürlüğe (/menfaate) yapılacak m ü d a h a l e (araç)
arasında orantılı bir ilişkinin kurulması
hedeflen­
mektedir. Örneğin, kamulaştırma bedelini vergi be­
deli olarak öngören kanun hükmünün A n a y a s a ' y a
aykırılığı sorununu ele alan kararında A Y M bu adil
dengeyi şu sözlerle aramaktadır : "Devlet Kamu
yara­
rı nedenini öne sürerek bireyin özel mülkiyetinde'olan
bir
taşınmazı zorla elinden alacak, fakat kendisine
bunun
karşılığı olan para verihniyerek,
taşınmazın bir bölüğü
karşılıksız devletin veya kamu kuruluşunun
mülkiyetine
geçecektir.
15
16
15
A Y M , d e v l e t ile diğer k i m s e l e r i n eşit h u k u k i s t a t ü d e o l m a d ı k l a r ı gerekçesiyle, eşitlik ilkesini d e v l e t v e b i r e y l e r arasındaki - k a m u
h u k u k u n a dayalı-'ilişkilerde u y g u l a m a m a k t a d ı r . Ö r n e ğ i n , d e v l e t m a l l a r ı n ı n haczini yasaklayan 1İK m d . 8 2 , b . l ' i n eşitlik ilkesine :
( m d . 1 0 , f . 3 ) ( v e 1 3 8 , £4) aykırı olduğu iddiasıyla a ç ı l a n d a v a d a i s t e m şu gerekçelerle reddedilmiştir ( t . 2 1 . 1 0 . 1 9 9 2 , E . 1 9 9 2 / 1 3 ; ' :
K . 1 9 9 2 / 5 0 , www.anayasa.gov.tr),: " T o p l u m s a l yaşamın
adalet
kişilere
kimi yükümlülüklerin
tanınmayan
bağdaşmadığı
ü s t ü n iradesidir.
gibi, toplumsal
a n l a m ı ile de
Kişilere
yaşamın
getirilen
dengeli
ve sağlıklı
biçimde
içinde
oluşmasını
devlete
sürdürülmesine
lar arasında ayınm yapılamaz ve yasalann
Devlet organları ve yönetim makamlan
rmı sürdürmek zorundadırlar.
şısmda olanaksızdır."
kamu yaranna
uygulanması
yönünden
o l a n a k veren
öğe, devletin,
istemek,
"devlet"
gerçek ••
eşitlik
ilkesiyle
kavramının
üstün
lıkları temsil ettiği için bir yüce onur sayılmakla,
hukuk bağlamında ve kendisiyle yurttaşlan
yurttaşın
zararına,
kendi yükümlülüklerini
işlerlik kazanır. Aynı durumda gerçek ve tüzelkişilere
mamasını savunmak güçtür. "Devlet"-'adına bağlanan
duraksama,
sahip
karşı çıkılamaz;
sınırlı aynklik dışında değişik
uygulama
tanınması gerekme?;. Tersi düjünülse bile bu ayncahk';
kendi yaranna
olamaz. Hukuksal nitelik, çağdaş yapı asla gözav
korunup güçlenmesi, demokrasinin geçerlik ve gerçeklik ko
yerine getirmemesinin gerektirdiği yaptmmlann
yapılan uygulamanın
uygulanmasına
en güçlü, en büyük tüzelkişi olan devlete
devleti koruyup kollamaya da saygıya dayandmlırsa
kat
uygulan
hukuk devleti an
Devlet, kendine karşı olan bu tür işlemlerde engelleri kaldırdıkça benimsenip saygınlığını artırır. Bireyin hak
kını teslim, hukuk devletinin tescilidir. Sosyal devlet niteliği de bu bağlamda görüsünü doğrulayan
kunulmazhğı söz konusu olamaz. Değişen devlet anlayışı,
kerlemeler biçiminde yakınmalara
neden olan durumlar
bir olgudur. Devletin
bu konuda bir do
devletin ulusa, topluma, bireye karşı görevleri, baskıcı yanıma.giderek
rici ve özendinciliği geçerek insancılığa dönüşmesi aynı sonucu getirmektedir.
dine karşı karan uygulayan
ve üstünlüklere
bu durumuna
tanımımla ülkeyi ve ulusu kapsayan devlet, ulusal değer ve v a r ­
İnsan hak ve ör^ürlüklerinin anlam kazanması,
suludur. B u da, devletin gücünü kullanırken
layışı içtenlikle karşılanamaz.
önemli ve öncelikli durumlarla
Hukuksal
ona her alanda onursal ayncahldar
arasında,
hacz.ed'ilmesi devlet kavramı ve işlevleri kar
gerektirdiği kimi ayncakk
ve egemenlik hakla kapsamındaki yetkilerinde
ya bağlı tutulması, öncelik ve üstünlük alması düşünülmemelidir.
insan
göstermek.
bütün işlemlerinde kişiler arasında bir ayınm yapmadan çalışmalarv>
zorunlu kıldığı, konumunun
Ancak, hukuksal işlemlerle, özel hukuk alanına giren ilişkilerinde,
değişik ölçülerle
Yasa önünde eşitlik ilkesine saygı
yapılabilirse de Devlet mallannın
Karşı oy: "Devletin, yükümlülüklerinin
dı edilemez ve savsaklanamaz.
ya da başka bir haklı nedene dayanmaksızın,
hiçbir fark gözetilemez.
için bir görevdir. Bu kurumlar,
Devlete karşı icra kovuşturması
olması doğaldır. Özellikle dış ilişkilerde, güvenlik konulannda
16
sağlayan
yüklenmesini
bağdaşmaz-
İnsanın, doğuşla kazandığı değeri ve onuru nedeniyle,
lanmasıyla
ve kararlılık
Kimi çelişkili uygulamalardan
kaynaklanan,
yönlendir,;
özdeyişler ve te
ortadan kalkmalı, devlet, alacağındaki duyarlığını borcunda da göstermelidir.-
Ken
devlet yücelir."
A Y M t . 1 2 . 1 0 . 1 9 7 6 , E . 1 9 7 6 / 3 8 , K . 1 9 7 6 / 4 6 ( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t. v e 1 4 8 8 S K ) . Benzeri şekilde, t . 2 3 . 0 3 . 1 9 7 6 , E . 1 9 7 5 / 1 6 7 , K . 1 9 7 6 / 1 ! ?
( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t. v e 1 4 8 8 S K ) sayılı k a r a r ı n d a Y ü k s e k M a h k e m e şunları belirtmektedir: "Anayasanın
, yal hukuk devleti, ferdin huzur ve refahını gerçekleştiren,
mekle kendini yükümlü sayarak kişi ile toplum
yararlarına
esas alınması
Anayasa'nın
arasında
yapısına
2. maddesinde sözü
güvence altına alan, adaletli bir hukuk düzeni oluşturmak
denge
k u r a n d e v l e t t i r . T o p l u m y a r a r ı b i r yana
edilenşoss.
ve bunu devam ettir*
b ı r a k ı l a r a k sadece
kışı,
v e , a d a l e t l i h u k u k düdeni k a v r a m ı n a d a t e r s d ü ş e r . " ; A Y M t.24.06:19.93.,-
E . 1 9 9 2 / 2 9 , K . 1 9 9 3 / 2 3 ( 3 7 8 7 S K - k a m u a l a c a k l a r ı n ı n t a h s i l a t ı n ı n hızlandırılması): "Sosyal h u k u k d e v l e t i
kişiyle t o p l u m ara*
s ı n d a d e n g e k u r a n ... devlettir." K a r a r l a r i ç i n bkz. w w w . a n a y a s a . g o v . t r (Karardaki koyu r e n k l i v u r g u l a m a l a r yazara a i t t i r . ) •
avérai
dunyaSı
S?
-y
Çalışanların ücretlerinden zorunlu olarak y a p ı l a n
tasarrufları teşvik hesaplarının tasfiyesi v e bu hesap­
tan yapılacak taksitli ödemelere uygulanacak faiz ora­
nına ilişkin uyuşmazlıkta da Yüksek M a h k e m e ' n i n
tutumu aynıdır. Uygulanacak faiz oranının düşük ol­
duğu ve. bunun hem hukuk devleti ilkesini h e m de
mülkiyet hakkını ihlal etmekte olduğu iddiasını ince­
leyen AYM, konuyu hukuk devleti ilkesi bakımından
"kamu yararı ile bireysel yarar arasındaki denge" bağ­
•17
lamında ele almıştır. Yüksek Mahkeme'ye göre, "ka-.
mu yararı ile bireysel
yarann
dengelendiği,
amaç
ile araç arasındaki
denge bozulmadığı,
hak
sahibi­
ne, taksitlendirme
nedeniyle
parasından
yoksun
kaldığı süre için ekonomi esaslarına
uygun bir gelir
sağlandığı"
için, hukuk devleti ilkesine bir aykırılık
yoktur .
17
A Î H M d e , yanlışlıkla fazla ödenen verginin, fa­
iz ödenmesine ilişkin iç hukukta bir hüküm bulunma18
A Y M t . 3 0 . 0 5 . 2 0 0 6 , E.03/82, K.06/66, w w w . a n a y a s a . g o v . c r ( 2 4 . 4 . 2 0 0 3 t. v e 4 8 5 3 S K md. 5 ile m d . 6 , f . 1 - 3 ) : "Kamu yaran
cıyla3417
sayılı Yasa ile getirilen tasarruf sisteminin, yine yasayla
nirken, tasarrufu
kün olamamış,
tam,
teşvik hesabının nemalandırmadan
öngörülerek enflasyonun
bir değerlendirme
reken
kaynaklanan
taksitlendirme yöntemi benimsenmiştir.
yararlar
yapılarak,
dengesi
Kurakla, tasarrufa
gerisinde
değerlendirme
bir nernalandırma
ile sağladığı
yarar
nemanın defaten ödenmesi m ü m ­
korunması
amacıyla da, taksitlendirilen
tu­
ve buna ilave olarak yılhk yüzde beş oranında
de­
sağlanmıştır.
arasında
Böylece,
hak ve adalete
amaca
uygun
birlikte 3417
tabi tutularak
tabi tutularak
sayıh Yasa ile zorunlu olarak yaptırılan,
da söz konusu değildir. Kişilere, Devlet veya ilgili
ancak diledikleri gibi yararlanamadıktan
ile bireysel
Dava konusu kuralla., Çalışanların
ekonomik koşullar ve kamu yaran gereği takside bağlandığı ve ödenmesi geciken paraların
yararın
yoksun
ge­
tasarmflarin
yönelik olarak makul ve ölçüte bir şekilde değerlendirildiği
dengelendiği,
kaldığı
verilme­
işverenin
önündeki
engel,
•
sayıh Yasa'ya göre oluşan nema mülkiyet hakkı kapsamındadır.
nomik istikrarın sağlanmasına
sından
ölçülü
kurulması
ödenmesi öngörülmüştür. Bu tutarların, belli kişilere verilip diğer ilgililere
verilmesi gibi bir uygulama
tasfiye yoluyla kaldınlmaktadır.
tasfiyesinin
elverişli-.ve.
olarak
teşvik hesabındaki t u t a r k n n "kısmen veya tamamen" ödenmesi engellenmemiş, belli bir süreye ve bu süre içinde de,
mesi ya da farklı değerlendirmelere
3417
ama-
anapara defaten öde­
korunmuştur.
Yasa'da belirtilen oranda değerlendirmeye
kathlanyla
hak ve menfaatlerinin
Genel indeksi (TÜFE)
kalmayan
oranları
Tasfiyede,
niteliği ve ekonomik koşullar nedeniyle
Hak sahiplerinin
ekonomi içinde fiyat artışkmm gösteren Tüketici Fiyatları
ğerlendirilmesi
tasfiye edilmesi zorunluluğu doğmuştur.
amaç
süre için ekonomi
ile araç
arasındaki
esaslarına
denge bozulmadığı,
uygun
bir gelir sağlandığı
göz önünde
hak sahibine,
ve mülkiyet
Tasarruflarını
fiyat istikramın
Teşvik Hesabinin
ve dolayısıyla
bulundurulduğunda;'
taksitlendirme
hakkının
eko­
kamu
yararı
nedeniyle
para­
özüne dokünulmadığı
an­
değildir. İptal isteminin reddi gerekir." (Karardaki
koyu
laşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa'nın
renkli vurgulamalar
yazara
2., 5.,
13. ve 35.
maddelerine
aylan
aittir.)
A İ H M , Eko-Elda A v e e Yunanistan'a karşı, K a r a r t. 0 9 . 0 3 . 2 0 0 6 , K a r a r n o : 6 1 9 3 (Başvuru n o : 1 0 1 6 2 / 0 2 ) (Eko-Elda A V E E v . G r e ­
e c e (no. 1 0 1 6 2 / 0 2 ) V i o l a t i o n of A t t i c l e 1 of P r o t o c o l N o . 1 ) . K a r a r m e t n i Fransızca'dır. K a r a r a ilişkin basın açıklaması b e , şu şe­
kildedir:
T h e a p p l i c a n t company, Eko-Elda A V E E , is a j o i n t s t o c k c o m p a n y specialising in t h e field o f p e t r o l e u m products.
In J u n e 1 9 8 8 the a p p l i c a n t c o m p a n y asked t h e i n l a n d r e v e n u e s e r v i c e t o repay 1 2 3 , 3 8 7 , 3 0 6 d r a c h m a s ( a p p r o x i m a t e l y E U R
3 6 2 , 1 0 5 ) w r o n g l y paid in i n c o m e t a x . W h e n t h e tax a u t h o r i t i e s refused, t h e a p p l i c a n t c o m p a n y b r o u g h t proceedings i n A t h e n s
A d m i n i s t r a t i v e C o u r t to o b t a i n that s u m plus interest.
In N o v e m b e r 1 9 9 3 , w h i l e t h e proceedings w e r e pending, t h e S t a t e p a i d t h e a p p l i c a n t t h e e q u i v a l e n t of E U R 3 6 2 , 1 0 5 . In its o b ­
servations t o the A d m i n i s t r a t i v e C o u r t the a p p l i c a n t c o m p a n y l i m i t e d its c l a i m t o the s t a t u t o r y interest for b e i n g k e p t o u t of its
m o n e y . T h e A d m i n i s t r a t i v e C o u r t dismissed t h a t c l a i m as inadmissible a n d the C o u r t o f . A p p e a l ruled t h a t a subsequent appeal
by t h e c o m p a n y was ill-founded because at t h e m a t e r i a l t i m e t h e T a x C o d e m a d e n o p r o v i s i o n for t h e p a y m e n t of-interest b y t h e
S t a t e in s u c h a situation. O n 8 N o v e m b e r 2 0 0 0 the S u p r e m e A d m i n i s t r a t i v e C o u r t dismissed a n appeal o n points o f law.
T h e a p p l i c a n t c o m p a n y complained o f the t a x authorities' refusal to p a y it interest to c o m p e n s a t e it for t h e d e l a y in p a y m e n t o f
Sr.
a t a x c r e d i t t o w h i c h it was entitled. I t relied o n A r t i c l e 1 o f P r o t o c o l N o . 1 to t h e E u r o p e a n C o n v e n t i o n o n H u m a n R i g h t s .
sa, T h e European C o u r t of H u m a n Rights n o t e d t h a t t h e tax w r o n g l y paid h a d b e e n reimbursed a p p r o x i m a t e l y five, years a n d five
•i
Zr
m o n t h s after the d a t e o n w h i c h the a p p l i c a n t c o m p a n y r e q u e s t e d its r e p a y m e n t . It considered t h a t t h e authorities' refusal to pay
default interest for such a long period h a d u p s e t t h e fair b a l a n c e to b e m a i n t a i n e d b e t w e e n t h e general i n t e r e s t a n d i n d i v i d u a l
interests. It accordingly held u n a n i m o u s l y t h a t t h e r e h a d b e e n a v i o l a t i o n o f A r t i c l e 1 o f P r o t o c o l N o . 1 a n d a w a r d e d t h e app­
l i c a n t c o m p a n y E U R 1 2 0 , 0 0 0 for p e c u n i a r y d a m a g e a n d E U R 4 , 0 0 0 for costs a n d expenses." ( K a r a r d a k o y u r e n k l e y a z d a n v e y a '
altı çizilen kısımlar yazara aittir.)
V e r g i iadesinde faiz k o n u s u n u A İ H S t e m e l i n d e ele a l a n tebliğinde, A Î H M ' n i n Eko-Elda A v e e Y u n a n i s t a n ' a karşı karart h a k k ı n ­
da ayrıntılı bilgi v e r m e k t e bkz. Y A L T I , 1 5 - 1 6 .
-m
dığı gerekçesiyle -faiz olmaksızın-, aynen iade edil­
mesini, AİHS'e ekli 1 no'lu Protokol'un 1. maddesi­
n i n ihlali olarak değerlendirmiştir. A İ H M ' y e göre,
faiz ödenmeksizin vergi iadesi, kamu yararı ile birey­
sel menfaat arasında olması hedeflenen adil dengeyi
bozmaktadır.
Görülmektedir ki, verginin mali güçle orantılı ol-,
ması ilkesi, mükelleften -her ne sebeple olursa olsunfazla tahsil edilen verginin, hazinede kalış süresi bo­
yunca hesaplanacak bir faizle birlikte mükellefe iade^sini emretmektedir.
c. Verginin mali güçle orantdı olmasının gereği
olarak faiz
Hukuka aykırı şekilde tahsil edilen verginin m ü ­
kellefe faizsiz iadesi, verginin mali güçle orantılı ol­
ması ilkesi ihlaline de yol açmaktadır. Ç ü n k ü , faiz­
siz vergi iadesi, kanunda öngörülenden d a h a fazla
vergi alınarak, hukuka aykırı şekilde, mükellefin m a l varhğtndan hazineye mali gücü aşan oranda varlık
aktarımı anlamına gelmektedir. Şöyle ki, faizin b i r
işlevi de paranın satın alma gücündeki k a y ı p l a r ı
tazmin olduğundan, faizsiz iade, bü kayıpların giderilmemesine ve böylece mükellefin, bu kayıplar ( v e ­
ya başka bir deyişle, kendisine ödenmesi gereken faiz
miktarı) kadar daha fazla vergi vermesine yol açmak­
tadır. Özellikle, enflasyonun yüksek olduğu ortamlar­
da bu durum daha açık bir şekilde ortaya çıkmakta­
dır. Örneğin, 2001 takvim yılma ait gelir vergisinin
31.03.2002'de mükelleften 1000 YTL yerine 1500
YTL olarak tahsil edilmesi v e bu 5 0 0 YTL'lik farkın
mükellefe 31.03.2004 tarihinde faiz verilmeksizin ia­
de edilmesi halinde, 200.2 yılındaki 500 YTL ile 2 0 0 4
tarihindeki 500 YTL reel olarak eşit olmadıklarından
(aynı alım gücüne sahip olmadıklarından), mükellef
bu alım gücündeki düşme kadar daha fazla vergi ver­
miş olacaktır.
19
d.tdarenin A n a y a s a ' d a n k a y n a k l a n a n • sorumlu­
luğu esaslarma d a y a k faiz
Özel hukuktaki sorumluluktan esinlenmekle bir­
likte, kamu hukukunun amaçları ve özelliklerine bağ­
lı olarak özel hukuktan farklı ve kendine özgü kuraL m
lan olduğu kabul e d i l e n -İdare Hukuku kaynaklr- m m
idari sorumluluğunun Türk Hukuku'ndaki temel da­
yanağını AY md.2, md.40, md.125 ve md'.129"Oİuş- •
turmaktadır. AY md.2'de hukuk devleti ilkesi düzen­
lenmekte; AY md.40, f.3'de, "resmi görevliler tarafın­
dan yapılan. hukuka aykırı işlemler neticesi ki§ ilere l i r
verilen zararların da, kanun hükümleri çerçevesi nde,
Devletçe tazmin edilmesi" öngörülmekte; A Y
md.129, f.5'de, "kamu görevlilerin yetkilerin kulla­
nırken işledikleri kusurlardan doğan tazminat davala-v
nnın, kendilerine rücu edilmek kaydıyla ye k a n u n u m
gösterdiği şekil ve şartlara uygun olarak, ânc a k idare
a l e y h i n e açılabileceği" belirtilmektedir^. Huku!
devleti ilkesiyle birlikte, idarenin sorumluluğunu!
temel kaynağı olarak kabul edilen AY mdvl25, f;7'd
ise, "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zara
rı ödemekle yükümlüdür." denilmektedir '.
* <•
19
21
1
İdari eylem ve işlemlerden doğan zararlar, ıdar
hukuku kuralları çerçevesinde, ya kusurlu sprumlulu;
ya.da kusursuz sorumluluk esasları çerçevesinde taz
min edilecektir (ÎYUK md.2, md.İ2 v e irtd.13). tda
İdarenin s o r u m l u l u ğ u n u n h u k u k i t e m e l i son d e r e c e t a r t ı ş m a l ı bir k o n u o l u p , bu k o n u d a p e k ç o k görüş o r t a y a atılmıştır. Bu g<
rüşler i ç i n bkz. B A L T A , 6 4 ; D U R A N , 2 7 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 0 7 v d . v e C . 2 , N r . 4 4 7 vd.; G Ü N D A Y , 3 2 9 - 3 3 0 ; © /
DEMİR, 8 vd.; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 1 1 v d . , 8 3 6 ; Y A Y L A ,
20
146-147
G Ü N D A Y ' a göre ( 3 3 9 ) , İ Y U K m d . 2 8 , b . 4 ile A Y m d . 1 2 9 , f.5 birbiriyle çelişki içindedir. A n a y a s a ' y a göre, s a d e c e idare a l e y h t r
dava açabilmek m ü m k ü n k e n , İ Y U K , k a m u g ö r e v l i s i a l e y h i n e d e d a v a a ç m a i m k a n ı t a n ı m a k t a d ı r .
21
A Y m d . 1 2 5 , son fıkra çerçevesinde tazminat, a ç ı l a c a k bir t a m yargı d a v a s ı y l a talep e d i l e c e k t i r . Bu d a v a , iptal davasıyla bıtlıkı
açılabileceği gibi, bağımsız şekilde de açdabilir ( İ Y U K m d . 1 2 v e m d . 1 3 ) . İ d a r e n i n kusurlu o l d u ğ u n u ispat yükü, zarar gormuş-ola
davacıya aittir ( G Ö Z Ü B U Y U K / T A N , C . l , N r . 8 2 8 v e C . 2 , N r . 4 5 7 ) . Danıştay, d a v a d i l e k ç e s i n d e a y r ı c a t a l e p edilmesi haline
faize h ü k m e t m e k t e , yargı y e r i n i n k e n d i l i ğ i n d e n faize h ü k m e t m e s i n i k a b u l e t m e m e k t e d i r . D a n ı ş t a y k a r a r l a r ı n d a çoğunlukla.(Bk
5.D., t . 2 5 . 0 4 . 1 9 9 4 , E . 1 9 9 1 / 1 3 1 8 , K . l 9 9 4 / 2 3 2 0 v e 1 2 . D . , t . 2 0 . 1 0 . 1 9 9 7 , E. 1 9 9 6 / 1 6 0 , K . 1 9 9 7 / 2 2 6 8 ( G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N ,
C
N r . 4 9 1 v e burada d p n . 1 0 9 3 ile 1 0 9 4 ) ) d a v a n ı n açıldığı t a r i h t e n i t i b a r e n faiz işletilmeye başlanması k a b u l e d i l m e k t e y s e de, D;
nıştay'm, olay t a r i h i n i ya d a i d a r e n i n t e m e r r ü t t a r i h i n i esas aldığı k a r a r l a r ı d a m e v c u t t u r ( G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . 2 , N r . 4 ? l ^
burada d p n . l 0 9 2 ' d e k e n d i s i n e atıfta b u l u n u l a n T . A R M A G A N , İ d a r e n i n sorumluluğu v e T a m Yargı D a v a l a r ı , . 1 9 9 7 , 3 1 2 - y d ; )
Faiz oranı, k a n u n i faiz o r a n ı dikkate a l ı n a r a k s a p t a n m a k t a d ı r . D o k t r i n d e b u d u r u m h a k l ı o l a r a k e l e ş t i r i l m e k t e v e örneğin., enf­
lasyon ya da d a v a n ı n uzun sürmesi gibi k i m i d u r u m l a r d a k a n u n i faizin gerçek zararı k a r ş ı l a m a k t a n uzak olduğu belırtılmekteS ır.^
( G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C.2, N r . 4 9 2 ) .
90
VERGlDONYASl,SAYI316,ARAUK2007
m
dığı gerekçesiyle -faiz olmaksızın-, aynen iade edil­
mesini, AİHS'e ekli 1 no'lu Protokol'un 1. maddesi­
n i n ihlali olarak değerlendirmiştir. A İ H M ' y e göre,
faiz ödenmeksizin vergi iadesi, kamu yararı ile birey­
sel menfaat arasında olması hedeflenen adil dengeyi
bozmaktadır.
Görülmektedir ki, verginin mali güçle orantılı ol­
ması ilkesi, mükelleften -her ne sebeple olursa olsunfazla tahsil edilen verginin, hazinede kalış süresi bo­
yunca hesaplanacak bir faizle birlikte mükellefe iade­
sini emretmektedir.
c. Verginin mali güçle orantılı olmasının gereği
olarak faiz
d.ldarenin A n a y a s a ' d a n k a y n a k l a n a n . sorumlu­
luğu esaslarına d a y a l ı faiz
Özel hukuktaki sorumluluktan esinlenmekle bir­
likte,
kamu hukukunun amaçlan ve özelliklerine bağ­
Hukuka aykırı şekilde tahsil edilen verginin mü­
kellefe faizsiz iadesi, verginin mali güçle orantdı ol­ lı olarak özel hukuktan farklı ve kendine özgü kuraL
ması ilkesi ihlaline de yol açmaktadır. Çünkü, faiz­ l a n olduğu kabul e d i l e n -İdare Hukuku kaynakltsiz vergi iadesi, kanunda öngörülenden daha fazla idari sommluluğunun Türk Hukuku'ndaki temel da­
vergi alınarak, hukuka aykırı şekilde, mükellefin mal- yanağını AY md.2, md.40, md.125 ve md.l29-oluş<
varlığından hazineye mali gücü aşan oranda varlık turmaktadır. AY md.2'de hukuk devleti ilkesi düzen­
aktarımı anlamına gelmektedir. Şöyle ki, faizin bir lenmekte; AY md.40, f.3'de, "resmi görevliler tarafın­
işlevi de paranın satm alma gücündeki k a y ı p l a r ı dan yapılan hukuka aykırı işlemler neticesi kişilere
tazmin olduğundan, faizsiz iade, bu kayıpların gide- verilen zararların da, k a n u n hükümleri çerçevesinde,
rilmemesine ve böylece mükellefin, bu kayıplar (ve- Devletçe tazmin edilmesi" öngörülmekte; AY
- • y a başka bir deyişle, kendisine ödenmesi gereken faiz md.129, f.5'de, "kamu görevlilerin yetkilerin kulla-miktarı) kadar daha fazla vergi vermesine yol açmak­ ntrken işledikleri kusurlardan doğan tazminat davala
tadır. Özellikle, enflasyonun yüksek olduğu ortamlar­ rınm, kendilerine rücu edilmek kaydıyla ve kanunuı
da bu durum daha açık bir şekilde ortaya çıkmakta­ gösterdiği şekil ve şartlara uygun olarak, a n c a k idar
dır. Örneğin, 2001 takvim yılma ait gelir vergisinin a l e y h i n e açılabileceği" belirtilmektedir.??. Hukuk
31.03.2002'de mükelleften 1000 YTL yerine 1500 devleti ilkesiyle birlikte, idarenin sorumluluğunu!
YTL olarak tahsil edilmesi ve bu 500 YTL'lik farkın temel kaynağı olarak kabul edilen A Y iüd;125, f;7'd
mükellefe 31.03.2004 tarihinde faiz verilmeksizin ia­ ise, "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zara
de edilmesi halinde, 2002 yılındaki 500 YTL ile 2004 n ödemekle yükümlüdür." denilmektedir .
tarihindeki 5 0 0 YTL reel olarak eşit olmadıklarından
İdari eylem ve işlemlerden doğan zararlar, idâf
(aynı alım gücüne sahip olmadıklarından), mükellef hukuku kuralları çerçevesinde, ya kusurlu şprumiulu"
bu alım gücündeki düşme kadar daha fazla vergi ver­ ya da kusursuz sommluluk esasları çerçevesinde- ta2
miş olacaktır.
m in edilecektir (İYUK md.2, md.12 ve m d . 1 3 ) . Ids
19
;
1
21
19
İ d a r e n i n s o r u m l u l u ğ u n u n h u k u k i t e m e l i s o n d e r e c e t a r t ı ş m a l ı bir k o n u olup, bu konuda p e k çok görüş o r t a y a atılmıştır. Bu ~g<
nişler için bkz. B A L T A , 6 4 ; D U R A N , 2 7 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 0 7 v d . ve C.2, N r . 4 4 7 vd.; G Ü N D A Y , 3 2 9 - 3 3 0 ; ;
D E M İ R , 8 vd.; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 1 1 v d . , 8 3 6 ; Y A Y L A ,
20
146-147
G Ü N D A Y ' a göre ( 3 3 9 ) , İ Y U K m d . 2 8 , b.4 ile A Y md.129-, f.5 birbiriyle çelişki içindedir. A n a y a s a ' y a göre, sadece idare a l e y h ı r
d a v a a ç a b i l m e k m ü m k ü n k e n , İYUK, k a m u görevlisi a l e y h i n e d e d a v a a ç m a i m k a n ı t a n ı m a k t a d ı r .
21
^ -p
A Y m d . 1 2 5 , son fıkra çerçevesinde tazminat, açılacak bir t a m y a r g ı davasıyla t a l e p edilecektir. Bu dava, iptal d a v a s ı y l a b i r l i k
açılabileceği gibi, bağımsız şekilde de açılabilir ( İ Y U K m d . 1 2 v e m d . 1 3 ) . İ d a r e n i n kusurlu o l d u ğ u n u ispat y ü k ü , zarar görmü$-ola
d a v a c ı y a aittir ( G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 2 8 v e C . 2 , N r . 4 5 7 ) . Danıştay, d a v a d i l e k ç e s i n d e ayrıca t a l e p e d i l m e s i haline
faize h ü k m e t m e k t e , yargı y e r i n i n k e n d i l i ğ i n d e n faize h ü k m e t m e s i n i kabul e t m e m e k t e d i r . D a n ı ş t a y k a r a r l a r ı n d a ç o ğ u n l u k l a ,(Bk
5.D., t.25.04.1994, E.1991/1318, K . 1 9 9 4 / 2 3 2 0 v e 12.D., t . 2 0 . 1 0 . 1 9 9 7 , E.1996/160, K.1997/2268 ( G Ö Z Ü B Ü Y U K j T A N ^ C .
N r . 4 9 1 v e burada d p n . 1 0 9 3 ile 1 0 9 4 ) ) d a v a n ı n açıldığı t a r i h t e n i t i b a r e n faiz işletilmeye b a ş l a n m a s ı kabul e d i l m e k t e y s e d e , . D
n ı ş t a y ' m , o l a y t a r i h i n i y a d a i d a r e n i n t e m e r r ü t t a r i h i n i esas aldığı k a r a r l a r ı da m e v c u t t u r ( G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . 2 ,
Nr.491^
b u r a d a d p n . l 0 9 2 ' d e k e n d i s i n e atıfta b u l u n u l a n T . A R M A G A N , İ d a r e n i n sorumluluğu v e T a m Yargı D a v a l a r ı , . 1 9 9 7 , 3 1 2 . w d )
Faiz oranı, k a n u n i faiz o r a n ı dikkate a l ı n a r a k s a p t a n m a k t a d ı r . D o k t r i n d e bu d u r u m h a k l ı o l a r a k e l e ş t i r i l m e k t e v e ö r n e ğ i n en
l a s y o n ya d a d a v a n ı n uzun sürmesi gibi k i m i d u r u m l a r d a k a n u n i faizin gerçek zararı k a r ş d a m a k t a n uzak olduğu b e l i r t ı l m e k t e d
( G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C.2, N r . 4 9 2 ) .
90
VERGl DÜNYASI, SAYİ 316, ARALIK 2007
avérai
brenin sorumluluğuna gidilebilmesi için, şu şartların
^gerçekleşmiş olması aranmaktadır : a)zarar doğurucu
3bır davranışın varlığı, b)zarar doğurucu davranışın
^idareye bağlanması (/idare tarafından yapılmış olma­
z l ı ) , c)belli ve gerçek -maddi ya da manevi- özel bir zaJ/rarın olması, d)zarar ile davranış arasında nedensellik
bağı ' *.
" ı.Hizmet k u s u r u : Kusura dayalı bu sorumluluğun
*".kaynağı, h u k u k devleti ilkesidir . Burada, idarenin
kumlusunda, ya da işleyişinden kaynaklanan nesnel
mıtelikli bir aksaklık ya da bozukluk söz konusudur .
TCamu hizmet ve faaliyeti hiç işlememekte, geç işle­
mekte ya da kötü işlemektedir . Buna bağlı olarak,
- kusur, hukuka aykırı bir işlem ya da eylemin varlığı
halinde mevcut olup, kasıt, ihmal, dikkatsizlik gibi
kişisel öğeler aranmamaktadır . Kusurlu davranış,
^-hizmeti yürüten kamu görevlisine aittir ve yürütülen
»hizmetle bağlantılıdır . İdare, gerekli önlemleri al­
22
23 2
25
26
27
1
28
29
22
.-• 23
mışsa, kuşum yoksa, artık hizmet kusurunun varlığın-.
d a n söz edilemez .
30
Hizmet kuşum nedeniyle idareye tazmin sorumlu­
luğu yükleyebilmek için, "hukuki sakatlığın bir dere­
ceye kadar ağır ve önemli olması" gerekip gerekmedi­
ği tartışmalı bir konudur. Danıştay eski kararlarında,
her hukuka aykırılığı bir hizmet kusuru olarak kabul
etmemiş, hizmet kusurunun ağır olmasını aramıştır.
Yüksek Mahkeme'ye göre, "Her idarenin işleyebilece­
ği türden, olağan nitelikli hukuki yanlışlık y e aykırı­
lıklar hizmet kusuruna yansımaz. Hizmet kusurunun
oluşabilmesi için saptanan yanlışlık ve aykırılığın,
hizmetin iyi kurulmadığını, düzenli, işlemediğini .gös­
terecek derecede ağır v e belirgin olması ger£kir." .
A n c a k , doktrinde, idarenin kusursuz sominliîluğuriün
dahi kabul edildiğine dikkat çekilerek,; ağır hizmet
kuşum koşulunun aranmaması gerektiği-belirtilmek­
t e , "şekil ve yetki unsurundaki sakatlıklar.hariç, her
31
i:
32
Bkz. v e krş. G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 3 8 v d . v e C . 2 , N r . 4 7 2 vd.; G Ü N D A Y , 3 4 5 - 3 4 6 ; Ö Z G Ü L D Ü R ' ( / Ö Z Â Y ) , 8 2 9 v d .
A n c a k , m ü c b i r sebep, b e k l e n m e y e n hal, zarar g ö r e n i n kusuru v e ü ç ü n c ü k i ş i n i n kusuru d u r u m l a r ı n ı n , i d a r e n i n s o r u m l u l u ğ u n u
o r t a d a n k a l d ı r d ı ğ ı ya da azalttığı kabul e d i l m e k t e d i r . Ç ü n k ü , bu d u r u m l a r d a , idari davranış ile zarar a r a s ı n d a k i n e d e n s e l l i k bağı,
•' m ü c b i r sebep, b e k l e n m e y e n hal, zarar g ö r e n i n kusuru y a d a ü ç ü n c ü k i ş i n i n k u ş u m n e d e n i y l e ya zayıflamakta ya^dâ^tamamen o r .'- •'
t a d a n k a l k m a k t a d ı r . ( A y r ı n t ı l ı bilgi i ç i n bkz. G Ü N D A Y . 3 4 6 - 3 4 7 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 4 5 v d . v e C , 2 , N r , 4 7 . 9 v d . ;
Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 7 5 v d . ; Hoş görülebilir kusur h a l i n d e d e i d a r e n i n s o r u m l u l u ğ u n u n o l m a d ı ğ ı g ö r ü ş ü n d e ¥ A Y L A , 1 5 4 -
W*
155)
24
'
, '
: , ; n r , - . -
lstisnaen, -sosyal d e v l e t ilkesine dayalı o l a n - sosyal risk ilkesi, b u n e d e n s e l l i k b a ğ ı n ı aramaksızın m e y d a n a g e l e n zarardan i d a r e ­
yi s o r u m l u t u t m a k t a d ı r . Kuşkusuz, burada i d a r e n i n kusursuz sorumluluğu söz konusudur. A n a r ş i v e terör o l a y l a r ı n e d e n i y l e ^mey­
d a n a g e l e n zararın tazmini zorunluluğu', sosyal risk i l k e s i n i n bir s o n u c u d u r . Bkz. G Ü N D A Y , 3 4 3 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N ,
C.l,
N r . 8 3 2 v e C.2, N r . 4 6 7 ; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 4 7
25
B A L T A , 64; G Ü N D A Y , 3 2 9 ; GİRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER, 4 8 vd., 6 0 - 6 1 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 0 8 " v e C . 2 , N r . 4 4 9
26
Ö m . bkz. 1 0 . D . , t . 1 2 . 0 7 . 1 9 9 5 , E . 1 9 9 4 / 7 3 5 9 , K . 1 9 9 5 / 3 5 5 9 ( E R K U T / S O Y B A Y ,
İ Y U K m d . 1 3 , 3 0 2 - 3 0 3 ) : " İ d a r e n i n uygunsuz; iyi
o l m a y a n bir etkinliği, kusurlu bir davranışı, h i z m e t i n gereği gibi y a p ı l a m a m a s ı , i d a r e n i n y e t e r l i o l a n a k l a r a s a h i p ölmaniası, k u l ­
l a n m a k z o r u n d a olduğu yetkiyi k u l l a n m a m a k v e h a r e k e t e g e ç i r m e m e k s u r e t i y l e zarara s e b e b i y e t v e r m e s i ; k a m u h i z m e t i n i n işle­
m e s i n d e o l a ğ a n sayılmayacak bir gecikme, işin gerektirdiği ç a b u k l u ğ u n g ö s t e r i l m e m e s i h a l l e r i n d e i d a r e n i n h i z m e t i k u s u r l u işlet­
tiği k a b u l edilmelidir." Hizmet kusuru h a k k ı n d a a y r ı n t ı l ı bilgi i ç i n bkz. G Ü N D A Y , 3 3 0 vd.; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , 8 2 2 v d .
v e C . 2 , N r . 4 5 1 v d . ; Ö Z D E M İ R , 5 0 vd.; Ö Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 3 4 v d . ; Ö Z G Ü L D Ü R , 6 5 V d . ; Y A Y L A , 1 4 7 v d .
27
Bu y ö n d e ç o k sayıda Danıştay kararı i ç i n bkz. G Ü N D A Y , 3 3 1 v d . v e G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , 8 2 3 v d . v e C . 2 , N r . 4 5 5 v d .
28
G Ü N D A Y , 3 3 1 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , Nr.809, 8 2 2 v e C.2, N r . 4 5 0 ; ' Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 3 5 vd.; Ö Z G Ü L D Ü R , 69,
71; YAYLA,
29
147
İdare h u k u k u n a özgü bir sorumluluk o l a n h i z m e t kusuru, özel h u k u k t a k i "işverenin s o r u m l u l u ğ u " n d a n farklıdır. İ ş v e r e n i n s o r u m ­
luluğu d o l a y l ı b i r sorumluluk iken, i d a r e n i n h i z m e t k u s u r u n d a n k a y n a k l a n a n sorumluluğu d o ğ r u d a n v e aslidir. Bkz. G Ö Z Ü B Ü ­
Y Ü K / T A N , C . 1 , N r . 8 2 2 v e C.2, N r . 4 5 1 ; Ö Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 3 6 ; ÖZDEMİR, 3 6 vd.
IIP
IBP
. '.
30
Ö Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 2 3 vd., 8 4 1 v d .
31
8.D., t . 2 8 . 0 6 . 1 9 9 0 , E.90/981, K . 9 0 / 8 1 2 , D D , S . 8 1 , 2 8 8 y d . v e a y n ı d o ğ r u l t u d a k i 1 0 . D . , t . 2 0 . 1 1 . 1 9 9 5 , E . 9 4 / 5 0 1 5 , K . 9 4 / 5 7 7 3 ( G Ö ­
ZÜBÜYÜK/TAN,
C . l , N r . 8 2 5 v e b u r a d a d p n . 4 9 ) ; 6 . D . , t . 1 1 . 0 2 . 1 9 6 7 K . 9 6 7 / 1 5 9 ' a göre ( Y . E S İ N , D a n ı ş t a y ' d a A ç ı l a c a k T a z m i ­
n a t D a v a l a r ı , A n k a r a 1 9 7 3 , 2 6 4 ' e atfen G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N ,
zuata v e h u k u k a aykırılık bir hizmet kusurudur.
32 GÜNDAY, 335
C . l , N r . 8 2 4 v e b u r a d a d p n . 4 8 ) , idari bir k a r a r ı b a t ı h k ı l a n m e v ­
'
..
«©verai
|f*renın sorumluluğuna gidilebilmesi için, şu şartların
|P »gerçekleşmiş olması aranmaktadır : a)zarar doğumcu
g£i.htr davranışın varlığı, b)zarar doğurucu davranışın
|f*idareye bağlanması (/idare tarafından yapılmış olma­
ğa sı), c)belli ve gerçek -maddi ya da manevi- özel bir zaP~ -rarm olması, d)zarar ile davranış arasında nedensellik
Çbagı
!
22
2 3
2
I
ı.Hizmet k u s u r u : Kusura dayalı bu sommluluğun
ÇTkaynagı, h u k u k devleti ilkesidir . Burada, i d a r e n i n
ş£ 'kuruluşunda, ya da işleyişinden kaynaklanan nesnel
s?~ nitelikli bir aksaklık ya da bozukluk söz konusudur .
& Kamu hizmet ve faaliyeti hiç işlememekte, geç işleI* mekte ya da kötü işlemektedir . Buna bağlı olarak,
% kusur, hukuka aykırı bir işlem ya da eylemin varlığı
* halinde mevcut olup, kasıt, ihmal, dikkatsizlik gibi
-kişisel öğeler aranmamaktadır . Kusurlu davranış,
hizmeti yürüten kamu görevlisine aittir ve yürütülen
" 'hizmetle bağlantılıdır . İdare, gerekli önlemleri a l ­
25
26
27
28
29
mışsa, kuşum yoksa, artık hizmet kusurunun varlığın­
dan söz edilemez .
30
Hizmet kuşum nedeniyle idareye tazmin sorumlu­
luğu yükleyebilmek için, "hukuki sakatlığın bir dere­
ceye kadar ağır ve önemli olması" gerekip gerekmedi­
ği tartışmalı bir konudur. Danıştay eski kararlarında,
her hukuka aykırılığı bir hizmet kusuru olarak kabul
etmemiş, hizmet kusurunun ağır olmasını, aramıştır.
Yüksek Mahkeme'ye göre, "Her idarenin işleyebilece­
ği türden, olağan nitelikli hukuki yanlışlık y e aykırı­
lıklar hizmet kusuruna yansımaz. Hizmet kusurunun
oluşabilmesi için saptanan yanlışlık ve aykırılığın,
hizmetin iyi kurulmadığını, düzenli işlemediğini gös­
terecek derecede ağır v e belirgin olması gerekir." .
Ancak, doktrinde, idarenin kusursuz scııu.ınlûluğuriuıı
dahi kabul edildiğine dikkat çekilerek,, ağır hizmet
kusuru koşulunun aranmaması gerektiği-belirtilmek­
t e , "şekil ve yetki unsurundaki sakatlıklar.hariç, her
31
ı:
32
22
Bkz. v e krş. G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 3 8 v d . v e C . 2 , N r . 4 7 2 vd.; G Ü N D A Y , 3 4 5 - 3 4 6 ; Ö Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 2 9 v d .
23
A n c a k , mücbir sebep, b e k l e n m e y e n hal, zarar g ö r e n i n k u s u r u v e üçüncü k i ş i n i n kusuru d u r u m l a r ı n ı n , i d a r e n i n s o r u m l u l u ğ u n u
o r t a d a n kaldırdığı ya da azalttığı kabul edilmektedir. Ç ü n k ü , bu durumlarda, idari davranış ile zarar arasındaki n e d e n s e l l i k bağı,
-
mücbir sebep, b e k l e n m e y e n hal, zarar g ö r e n i n k u ş u m ya d a üçüncü kişinin k u ş u m n e d e n i y l e y a zayıflamakta ya!- d a . t a m a m e n o r -
•:
tadan k a l k m a k t a d ı r . ( A y r ı n t ı l ı bilgi için bkz. G Ü N D A Y . 3 4 6 - 3 4 7 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 4 5 v d . v e C . 2 , . N r , 4 7 9 v d . ;
t-.'
Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 7 5 vd.; Hoş görülebilir kusur h a l i n d e d e i d a r e n i n s o m m l u l u ğ u n u n olmadığı g ö r ü ş ü n d e - Y A Y L A , 1 5 4 -
24
Istisnaen, -sosyal d e v l e t ilkesine d a y a l ı o l a n - sosyal risk ilkesi, bu n e d e n s e l l i k b a ğ ı n ı a r a m a k s ı z ı n m e y d a n a g e l e n zarardan idare­
155)
yi sorumlu tutmaktadır. Kuşkusuz, burada i d a r e n i n kusursuz sorumluluğu söz k o n u s u d u r . A n a r ş i v e terör o l a y l a r ı n e d e n i v l e , m e y ­
dana g e l e n zararın tazmini zorunluluğu', sosyal risk i l k e s i n i n bir sonucudur. Bkz. G Ü N D A Y , 3 4 3 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . İ ,
N r . 8 3 2 v e C.2, N r . 4 6 7 ; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 4 7
.v-^yy.-.
25
B A L T A , 64; G Ü N D A Y , 3 2 9 ; GİRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER, 4 8 vd., 6 0 - 6 1 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 0 8 v e C.2, N r . 4 4 9
26
Ö m . bkz. 1 0 . D . , c . 1 2 . 0 7 . 1 9 9 5 , E . 1 9 9 4 / 7 3 5 9 , K . 1 9 9 5 / 3 5 5 9 ( E R K U T / S O Y B A Y ,
İ Y U K m d . 1 3 , 3 0 2 - 3 0 3 ) : i d a r e n i n uygunsuz, iyi
o l m a y a n bir etkinliği, kusurlu bir davranışı, h i z m e t i n g e r e ğ i gibi yapılamaması, i d a r e n i n y e t e r l i o l a n a k l a r a sahip o l m a m a s ı , k u l ­
l a n m a k zorunda olduğu y e t k i y i k u l l a n m a m a k v e h a r e k e t e g e ç i r m e m e k suretiyle zarara s e b e b i y e t vermesi; k a m u h i z m e t i n i n işle­
mu
mesinde olağan sayılmayacak bir gecikme, işin gerektirdiği çabukluğun gösterilmemesi h a l l e r i n d e i d a r e n i n h i z m e t i kusurlu işlet­
tiği k a b u l edilmelidir." H i z m e t k u ş u m h a k k ı n d a a y r ı n t ı l ı bilgi için bkz. G Ü N D A Y , 3 3 0 vd.; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , 8 2 2 v d .
v e C.2, N r . 4 5 1 v d . ; ÖZDEMİR, 5 0 v d . ; Ö Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 3 4 vd.; Ö Z G Ü L D Ü R , 6 5 ' v d . ; Y A Y L A , 1 4 7 v d .
27
Bu y ö n d e çok sayıda Danıştay kararı için bkz. G Ü N D A Y , 3 3 1 v d . v e G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , 8 2 3 v d . v e C . 2 , N r . 4 5 5 v d .
28
G Ü N D A Y , 3 3 1 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , Nr-809, 8 2 2 v e C.2, N r . 4 5 0 ; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 835 vd.; Ö Z G Ü L D Ü R , 69,
29
İdare h u k u k u n a özgü bir sorumluluk o l a n h i z m e t kusuru, ö z e l h u k u k t a k i "işverenin s o r u m l u l u ğ u " n d a n farklıdır. İ ş v e r e n i n s o r u m ­
71: YAYLA, 147
luluğu dolaylı bir sorumluluk iken, i d a r e n i n hizmet k u s u r u n d a n k a y n a k l a n a n s o r u m l u l u ğ u d o ğ r u d a n v e aslidir. Bkz. G Ö Z Ü B Ü Y U K / T A N , C.1, Nr.822 v e C.2, Nr.451; Ö Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 3 6 ; ÖZDEMİR, 3 6 vd.
30
O Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 2 3 vd., 8 4 1 vd.
31
8.D., t . 2 8 . 0 6 . 1 9 9 0 , E.90/981, K . 9 0 / 8 1 2 , DD, S . 8 1 , 2 8 8 v d . v e aynı doğrultudaki 1 0 . D . , t . 2 0 . 1 1 . 1 9 9 5 , E . 9 4 / 5 0 1 5 , K . 9 4 / 5 7 7 3 ( G Ö -
,
ZUBÜYÜK/TAN,
C . l , N r . 8 2 5 v e burada d p n . 4 9 ) ; 6 . D . , c . 1 1 . 0 2 . 1 9 6 7 K . 9 6 7 / 1 5 9 ' a göre ( Y . E S İ N , Danıştay'da A ç ı l a c a k T a z m i ­
n a t Davaları, A n k a r a 1 9 7 3 , 2 6 4 ' e a t f e n G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N ,
C . l , N r . 8 2 4 v e b u r a d a d p n . 4 8 ) , idari bir k a r a r ı b a t ı h k ı l a n m e v ­
zuata v e h u k u k a aykırılık bir hizmet kusurudur.
32 G Ü N D A Y , 335
VERGİDÛNYASl,SAYl316,ARALIK20O7
91
•avérai
dûiyasi
iptal sebebinin idarenin hizmet kusuruna sebebiyet
verdiği, dolayısıyla işlemden doğan bu zararın mutlak
surette tazmini gerektiği" , baskın görüşün bu yönde
olduğu ifade edilmekte , nitekim Danıştay'ın d a yeni kararlarında ağır hizmet koşulunu pek aramadığı
dile getirilmektedir .
33
34
35
ii.Kusursuz sorumluluk: Kimi durumlarda, ku­
surlu olmasa, işlem ve eylemi hukuka uygun olsa da­
hi idarenin sorumlu olduğu kabul edilmektedir, ida­
renin sosyal devlet ilkesinden k a y n a k l a n a n bu ku­
sursuz sorumluluk hali, doktrinde kural olarak iki esa­
sa bağlanmaktadır: tehlikelilik (hasar/risk) esası ve
kamu külfetleri karşısında (/yükümlülüklerde) eşitlik-hakkaniyet esası . Bunlardan ilki, idarenin tehli­
keli faaliyetlerde bulunmasından ya da tehlikeli araç
kullanmasından kaynaklanırken; ikincisi, idare ta­
mamen hukuka uygun hareket etmiş v e böylece ku­
sursuz olsa dahi, kamu hizmeti sırasında meydana ge­
len zararın sadece zarar gören üzerine, bırakılmasının
hakkaniyete uygun olmayacağı düşüncesine dayan­
maktadır .
36
37
38
idarenin sorumluluğuna ilişkin bu genel açıkla­
malarından ardından, inceleme konumuzla ilgili ola­
rak şu saptamayı yapmak gerekir: idarenin
sorumlu*
luğu esaslarına
dayalı bir faiz ödemesi,
ancak
vergi
idaresinden
kaynaklanan
nedenlerle
verginin
fazla
alınmış olması, başka bir deyişle,
idarenin
hizmet
kusurunun
varlığı halinde mümkündür.
Buna
karşılık, mükelleften
k a y n a k l a n a n nedenlerle
ya da
kanuni sistemden
kaynaklanan
nedenlerle
fazla alu
nan vergiye faiz işletilmesi,
idarenin
ne hizmet ku*
suru ne de kusursuz
sorumluluğu
çerçevesinde
mümkün değildir. Çünkü, faize temel oluşturan h u ­
k u k i düşünce, faiz ödenmesini gerektiren d u r u m a
33
Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 2 2 ; bkz. G Ü N D A Y ,
34
Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 2 2 ; bkz. G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N ,
35
GÜNDAY,
36
GÜNDAY, 340; GÖZÜBÜYÜK/TAN,
39
J
335
C.2, Nr.456; G Ü N D A Y , 3 3 5
;
C . l , N r . 8 0 8 v e C.2, Nr.739; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 845; Ö Z G Ü L D Ü R , 8 4 vd.;.YAY­
38
Bkz. G Ü N D A Y , 3 4 0 vd.; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N ,
39
HEURMANN
40
C A N D A N , 2 0 8 vd., 2 1 2 - 2 1 3
151 vd.
i n H H S p . , A O § 2 3 3 a , Rz.5
İ ^ ^ ^ ^ E Ş « S l D 0 N Y A a , SAYI 316, ARALIK 2007
İ|ga->-:..
i
Burada yöneltilebilecek bir soru, VUK md.20'de,
tarhiyatm, k a n u n e n tespit edilen matraha kanunda
yazılı oranın uygulanması suretiyle vergi borcunun
tespiti şeklinde tanımlanmış olmasının,' idareye, mü­
kellefin matrah beyanında bulunduğu durumlarda da;
önce beyanın gerçek olup olmadığını, yani gerçek
matrahı araştırma ve ulaştığı sonuca göre'-tarhiyattyapma ödevi yükleyip yüklemediğidir. Çünkü, eğer
idarenin böyle bir ödevi varsa, ödevini yerine getırmediği gerekçe'siyle olayda hizmet kusuru olduğunu
ileri sürmek mümkün olacaktır. A n c a k , bu sorunun
cevabı olumsuzdur. Ş ö y l e ki, kuşkusuz, bağlı yetkiye
sahip bir idare olan vergi idaresinin, ödenmesi gere­
k e n vergiyi kanuna uygun v e eşit şekilde tespit ve .
tahsil etmesi anayasal bir zorunluluktur. Vergi idarem
si, bu görevini yerine getirmek için gerekli incelemeleri de yapmak durumundadır. Ancak, geniş kitleler­
le uğraşan bir idareye bütün matrah beyanlarını der­
h a l inceleme ve çıkacak sonuca göre-tarhiyatı y a p m a
yükü getirmek, vergi'"-idaresinin günümüzdeki sahip
olduğu personel ve teknik imkanları çerçevesinde en
azından şimdilik fiilen m ü m k ü n değildir. Dolayısıyla,.'
VUK md.20'deki tanım, idareye, kendisine'kanunda
tanımlanan imkanları kullanarak (VUK ma. 127 vd^.)
bilahare durumu inceleme v e böylece gerçek ya d a ;
gerçeğe yakın matrahı tespit etme ve buna göre tar-
3 7 ' Bu ikincisini, fedakarlığın denkleştirilmesi ilkesi ş e k l i n d e ifade e t m e k t e G Ü N D A Y ,
l
S"
40
335
151
LA,
idarenin yol açmış o l m a s ı d ı r . Fazla vergi ödenme­
si idarenin herhangi bir h u k u k a a y k ı r ı davranışın­
dan k a y n a k l a n m ı y o r s a , örneğin mükellefin k e n d i
beyanına binaen fazla vergi tahsil edildiyse, a r t ı k
idarenin hizmet k u s u r u bulunmadığından, bu fazla
miktarın idarenin s o r u m l u l u ğ u esasları çerçevesin­
de mükellefe faizli olarak iadesi gereğinden a r t ı k
söz edilmesi m ü m k ü n değildir .
343.
C . l , N r . 8 2 9 v d . v e C . 2 , N r . 4 6 4 v d . ; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 4 6 v d . ; Y A Y L A ; \
3
İ
iptal sebebinin, idarenin hizmet kusuruna sebebiyet
verdiği, dolayısıyla işlemden doğan bu zararın mutlak
surette tazmini gerektiği" , baskın görüşün bu yönde
olduğu ifade edilmekte , nitekim Danıştay'ın d a ye­
ni kararlarında ağır hizmet koşulunu pek aramadığı
dile getirilmektedir .
33
34
fil
1
35
IH.:
ii.Kusursuz sorumluluk: Kimi durumlarda, ku­
surlu olmasa, işlem ve eylemi hukuka uygun olsa da­
hi idarenin sorumlu olduğu kabul edilmektedir, ida­
renin sosyal devlet ilkesinden k a y n a k l a n a n bu ku­
sursuz sommluluk hali, doktrinde kural olarak iki esa­
sa bağlanmaktadır: tehlikelilik (hasar/risk) esası ve
kamu külfetleri karşısında (/yükümlülüklerde) eşitlik-hakkaniyet esası . Bunlardan ilki, idarenin tehli­
keli faaliyetlerde bulunmasından ya da tehlikeli araç
kullanmasından kaynaklanırken; ikincisi, idare ta­
mamen hukuka uygun hareket etmiş ve böylece ku­
sursuz olsa dahi, kamu hizmeti sırasında meydana ge­
len zararın sadece zarar gören üzerine bırakılmasının
hakkaniyete uygun olmayacağı düşüncesine dayan­
maktadır .
36
37
38
1
m
idarenin sorumluluğuna ilişkin bu genel açıkla­
malarından ardından, inceleme konumuzla ilgili ola­
rak şu saptamayı yapmak gerekir: idarenin
sorumluluğu esaslarına
dayalı bir faiz ödemesi,
ancak
vergi
idaresinden
kaynaklanan
nedenlerle
verginin
fazla
alınmış olması, başka bir deyişle,
idarenin hikmet
kusurunun
varlığı halinde mümkündür.
Buna kar*
şılık, mükelleften
kaynaklanan
nedenlerle
ya da
kanuni sistemden
kaynaklanan
nedenlerle
fazla alu
nan vergiye faiz işletilmesi,
idarenin
ne hizmet Jcusuru ne de kusursuz
sorumluluğu
çerçevesinde
mümkün değildir. Çünkü, faize temel oluşturan hu­
kuki düşünce, faiz ödenmesini gerektiren duruma
idarenin yol açmış o l m a s ı d ı r . Fazla vergi ödenme­
si idarenin herhangi bir h u k u k a a y k ı r ı davranışın­
dan kaynaklanmıyorsa, örneğin mükellefin kendi
beyanına binaen fazla vergi tahsil edildiyse, a r t ı k
idarenin hizmet k u s u r u b u l u n m a d ı ğ m d a n , b u fazla
miktarın idarenin s o r u m l u l u ğ u esasları çerçevesin­
de mükellefe faizli o l a r a k iadesi gereğinden artık
söz edilmesi m ü m k ü n değildir .
39
40
Burada yöneltilebilecek bir som, VUK md.20'de,
d
'
tarhiyatm, kanunen, tespit edilen matraha kanunda
yazılı oranın uygulanması suretiyle vergi borcunun
tespiti şeklinde tanımlanmış olmasının,-' idareye, mü^ '.i
kellefin matrah beyanında bulunduğu durumlarda dâ|
önce beyanın gerçek olup olmadığını, yani gerçek
matrahı araştırma ve ulaştığı sonuca gör'e -tarhiyaüyapma ödevi yükleyip yüklemediğidir. Ç ü n k ü , eğer
idarenin böyle bir ödevi varsa, ödevini yerine getir­
mediği gerekçe'siyle olayda hizmet kusuru olduğunu
ileri sürmek mümkün olacaktır. Ancak, bu sorunun
cevabı olumsuzdur. Ş ö y l e ki, kuşkusuz, bağlı yetkiye
sahip bir idare olan vergi idaresinin, ödenmesi gere­
k e n vergiyi kanuna uygun ve eşit şekilde tespit ve .
tahsil etmesi anayasal bir zorunluluktur.,Vergi idare­
si, bu görevini yerine getirmek için gerekli inceleme­
leri de yapmak durumundadır. Ancak,,geniş kitleler­
le uğraşan bir idareye bütün matrah beyanlarını der­
hal inceleme ve çıkacak sonuca göre tarhiyatı yapma
yükü getirmek, vergi^-idaresinin günümüzdeki sahip
olduğu personel ve teknik imkanları çerçevesinde e n
azından şimdilik fiilen mümkün değildir. Dolayısıyla,
V U K md.20'deki tanım, idareye, k e n d i s i n e k a n û n d a
tanımlanan imkanları kullanarak (VUK md. 127 v d )
bilahare durumu inceleme ve böylece gerçek yâ da
gerçeğe yakın matrahı tespit etme ve buna göre tar1
:
W
(iıl'i
33
Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 2 2 ; bkz. G Ü N D A Y , 3 3 5
34
Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 2 2 ; bkz. G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C.2, N r . 4 5 6 ; G Ü N D A Y , 3 3 5
35
GÜNDAY, 335
36
G Ü N D A Y , 3 4 0 ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 0 8 v e C . 2 , N r . 7 3 9 ; Ö Z G Ü L D Ü R (/ÖZAY), 8 4 5 ; Ö Z G Ü L D Ü R , 8 4 vd.; Y A Y
LA, 1 5 1
3 7 ' Bu ikincisini, fedakarlığın denkleştirilmesi ilkesi ş e k l i n d e ifade e t m e k t e G Ü N D A Y , 3 4 3 .
r
38
Bkz. G Ü N D A Y , 3 4 0 v d . ; G Ö Z Ü B Ü Y Ü K / T A N , C . l , N r . 8 2 9 v d . v e C . 2 , N r . 4 6 4 vd.; Ö Z G Ü L D Ü R ( / Ö Z A Y ) , 8 4 6 v d . ; Y A Y L A ,
39
H E U R M A N N i n H H S p . , A O § 2 3 3 a, Rz.5
40
C A N D A N , 2 0 8 vd., 2 1 2 - 2 1 3
151 vd.
«©vergi
dlHTyaSl
hıyatı tamamlama ya da fazla vergi tahsilatı varsa bu­
nu iade etme (VUK md.116 vd.) ödevi vermektedir.
By nedenle, mükellefin kusuruyla meydana gelen bir
zararı tazmin yükümlülüğünü, idarenin hukuki so­
rumluluğuna ilişkin kurallar çerçevesinde idareye
yükleyebilmek, kanaatimizce mümkün değildir.
iü#ihlitekim, 7. Danıştay Dairesi'nin yukarıda anılan
temel kararında d a , idarenin hukuka aykırı şekilde
fazla.vergi alması nedeniyle -idarenin genel sorumlu­
luk kurallarına binaen- faize hükmedilmiş olduğu görültrıektedir. 7.Daire, verginin hukuka aykırı şekilde
•tahsllblunmasını"idarenin hizmet kusuru" ve mükel­
lefi bakımından ortaya çıkan sonucu ise "idarenin lalsürlü- eylem v e işleminden doğan bir zarar" olarak
değerlendirmiş; böylece, ikinci aşamada, A Y
jrmH 125'deki, "idare, kendi eylem v e işlemlerinden
doğan zararı ödemekle yükümlüdür" kuralına dayanaîf*^ *rak[!^ "kusurlu sorumluluk" esaslarına göre, -hukuka
aykırı* .şekilde tahsil edilen- verginin devlet
hazinej||jpâe kaldığı süre boyunca
hesaplanacak
gecikme
$dı&mdnında
bir faiz ödenmesi suretiyle
tazminine
hükmetmiştir .
41
42
A N A Y A S A L DÜZENLEMELER K A R İÎS-INDA V U K M D . 1 1 2 , B . 4
İVTJK m d . 1 1 2 , b . 4 İle Getirilen H u k u k i R e jum'V
I^^P^ükellefe faiz ödenmesi konusunda VUK'da y e r
fl^ff&çk
düzenleme, V U K m d . 1 1 2 , b . 4 ' d ü r .
43
01.01.1999 yılında yürürlüğe giren 4369 sayılı Ka­
n u n ile VUK'da m d . H 2 ' y e eklenmiş olan bu bent,
mükellefe iade edilmesi gereken vergiye, mükellefin
iade için "tamamlanması gereken" bilgi v e belgelerle
birlikte vergi idaresine başvurusunun ü ç ay sonrasın­
d a n itibaren, idarenin mükellefe düzeltme fişi tebliği­
ne kadar geçen süre için faiz işletilmesini öngörmek­
tedir. Dolayısıyla, faiz işletilmesinin başlangıç nokta­
sı olarak, mükellefin iade için vergi idaresine -ilgili
bilgi v e belgelerle birlikte- başvurusundan itibaren
üç aylık bir bekleme süresinin sonu esas alınmakta,
bitiş noktası olarak da, -mükellefe verginin fiilen ia­
de edildiği tarih değil-, iadenin hukuki dayanağını
oluşturan düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği
tarih kabul edilmektedir. Dolayısıyla, bu, düzenleme,
fazla verginin hazinede kaldığı süre boyunca faiz
ödenmesine imkan vermemekte, sadece kısmi bir süre için faiz ödenmesine i m k a n tanımaktadır.
44
... Bu önemli düzenlemeyi daha yakından ele almak
amacıyla, VUK md.112, ,.b.4'e göre faiz ödenmesinin
koşullarını, maddeler h a l i h d e şöyle sıralamak ve açık­
lamak mümkündür:
,
i.üzerine
faiz işletilebilecek
vergi- iadelerine
iliş­
kin koşullar:
V U K md.112, b;4 ğereğiiiçe;: sadece
fazla veya yersiz olarak tahsil edümişHya da yergi
kanunları gereğince iadesi gereken) ;.y,e>, . V U K
md.120 hükmüne göre red ve iadesi gereken vergi
;
:
için faiz ödenebilir.
.,:
îkz;.;dprı,ll; D o k t r i n d e d e C A N D A N ( 2 0 7 v d . ) , m ü k e l l e f e - v e r g i iadesinde faiz ö d e n m e s i g e r e k t i ğ i n e ilişkin a ç ı k l a m a l a r ı n ı , ida•"^M^e-hukuka aykırı şekilde tahsil e d i l e n v e r g i l e r i n iadesiyle s ı n ı r l a m a k t a d ı r .
£;Burada,ödenecek faizin o r a n ı konusunda D a n ı ş t a y Daireleri a r a s ı n d a görüş farklılığı b u l u n m a k t a d ı r . 4- Daire, faiz' m i k t a r ı n ı n ge^ffi^rîe^iıukümlere g ö r e hesaplanması görüşündeyken; 7. Daire, d e v l e t i n k e n d i alacakları i ç i n uyguladığı faizin, başka b i r deyişle ğe-
İİljİû^VM f ? p '
n u l
v
e
V U K m d . 1 1 2 , f.3'ün A A T U H K m d . 5 1 ' e a t ı f ç e r ç e v e s i n d e gecikme z a m m ı n ı n d i k k a t e a l ı n m a s ı gerektiği görü-
s ^ p n d e â î r . ' ( K a r a r l a r için bkz. C A N D A N , 2 1 2 ) .
m m
. _
yılında g e t i r i l e n v e İ Y U K m d . 2 8 ' i n k ı s m i bir tekrarı n i t e l i ğ i n d e o l a n V U K m d . 1 2 2 , b.5 ise, buradaki i n c e l e m e k o n u s u n u n
. t a p d a k a l m a k t a d ı r . Ç ü n k ü , bu bent, yargı k a r a r ı n ı n vergi d a i r e s i n e tebliği t a r i h i n d e n , v e r g i n i n fiilen iade edildiğt.tarihe k a d a r ~
^ ^ ^ J ç e r f r s ü r e için
- A A T U H K ' d a b e l i r l e n m i ş o l a n tecil faizi oranı kadar-faiz uygulanmasını e m r e t m e k t e d i r . Dolayısıyla, V U K -
, y a r g ı kararının
derhal
yerine
getirilmemesi,
başka
bir deyişle,
yargı
kararının
icrasında
gecikme
nedeniyle bir
^ ^ ^ I g ' i p n g ö r m e k t e d i r , ki İ Y U K m d . 2 8 ' i n düzenlediği d e budur. Hatta, İ Y U K ' u n bu d ü z e n l e m e s i n i n kapsamı V U K m d . l 1 2 , b . 5 ' d e n
SvSjsIp geniştir,
ç ü n k ü , sadece ihtirazi k a y ı t l a b e y a n a dayalı v e r g i l e r i değil, h e r tür t a r h i y a t a d a y a l ı v e r g i y i kapsamı içine a l m a k t a -
^ ^ ^ P b l a y ı s ı y l a , V U K m d . 1 1 2 , b . 5 o l m a s a y d ı dahi, İ Y U K m d . 2 8 ger eğince a y n ı h u k u k i s o n u c a u l a ş m a k gerekecekti.
HagSiHkkarşılık, V U K m d . 1 1 2 , b.5'in uygulanabilmesi için ise, şu iki ş a r t ı n gerçekleşmiş olması gereklidir:
a n c a k ihtirazi kayıtla b e y a n e d i l e n m a t r a h ü z e r i n d e n h e s a p l a n a n vergiler i ç i n geçerlidir (dolayısıyla, i k m a l e n , re'sen y a
JBİffiiİFece t a r h i y a t l a r a dayalı vergiler için faiz uygulanması m ü m k ü n değildir.);
Bg||j^İ&2İ ka yıtla b e y a n a dayalı-olarak h e s a p l a n ı p ödenmiş v e r g i n i n h u k u k a aykırılığı v e
lll§flt s
ararl
bu n e d e n l e iade edilmesi gerektiği, m a h -
ile o r t a y a çıkmalıdır (dolayısıyla, i d a r e n i n k e n d i l i ğ i n d e n y a d a m ü k e l l e f i n b a ş v u r u s u y l a b u h u k u k a aykırdığı tespiti
glpjideğudir).
jİl'Tarihi: 2 2 . 0 7 . 1 9 9 8 , RG,' t . 2 9 . 0 7 . 1 9 9 8 , S . 2 3 4 1 7
m
1m
Iİ.
m
-dıı'
m
«a
i
eşit kurallara tabi tutulması değil , ölçülülük ilkesi­
nin (AY md.13) alt ilkelerinden biri olan orantılılık
ilkesinin uygulanması söz konusudur; kamu yararını
gerçekleştirme amacı ile, bu amaçla bireysel hak ve
özgürlüğe (/menfaate) yapılacak müdahale (araç)
arasında orantılı bir ilişkinin kumlması hedeflen­
mektedir. Örneğin, kamulaştırma bedelini vergi be­
deli olarak öngören kanun h ü k m ü n ü n Anayasa'ya
aykırılığı sorununu ele alan kararında AYM bu adil
dengeyi şu sözlerle aramaktadır : "Devlet Kamu yara'
rı nedenini öne sürerek bireyin özel mülkiyetinde-olan
bir
taşınmazı zorla elinden alacak, fakat kendisine
bunun
karşılığı olan para verilmiyerek,
taşınmazın bir bölüğü
karşılıksız devletin veya kamu kuruluşunun
mülkiyetine
geçecektir.
H a k l a r ı n birbiriyle çatışması halinde bir
denge­
nin bulunması
demokratik
hukuk devleti
ilkelerinin
başında gelir. Kamulaştırma
gibi zor alım hakkım kulla­
nan kamu gücünün karşısında, elinden taşınmazı
alınan
kişinin de bu taşınmazın gerçek değerini
isteyebilmesi,
haklar arasındaki
dengenin
gerçekleştirilmesinde
önemli bir öğedir. Aksi halde denge bozulur, sosyal ya­
şamda kimi huzursuzluklann
politik ve ekonomik
patlamalann nedenleri oluşmaya başlar ki bu gibi
durumların
ortaya çıkabilmesi sosyal hukuk devleti ilkeleriyle
bağda*
şamaz. Anayasanın
başlangıç bölümünde yer alan "in*san hak ve hürriyetlerini,
milli dayanışmayı,
sosyal ada­
leti, ferdin ve toplumun huzur ve refahını
gerçekleştirme­
yi ve teminat altına almayı mümkün kılacak demokratik '
hukuk devleti" yerini giderek hakların dengeliği
temeline
dayanmayan
otoriter bir yönetime
bırakır."
15
16
1
15
( m d . 1 0 , f.3) ( v e 1 3 8 , f.4) aykırı olduğu iddiasıyla a ç ı l a n d a v a d a istem şu gerekçelerle r e d d e d i l m i ş t i r ( t . 2 1 . 1 0 . 1 9 9 2 , E . 1 9 9 2 / 1 3
K . 1 9 9 2 / 5 0 , w w w . a n a y a s a . g o v . t r ) , : " T o p l u m s a l yasamın
kişilere
t a n ı n m a y a n ü s t ü n iradesidir.
Kişilere
anlamı
ile de
adalet
getirilen
bağdaşmadığı g i b i , t o p l u m s a l y a ş a m ı n dengeli
ve k a r a r l ı l ı k içinde
kimi yükümlülüklerin
ve s a ğ l ı k l ı biçimde
o l u ş m a s ı n ı sağlayan
devlete
sürdürülmesine
yüklenmesini
olanak
veren
öğe, d e v l e t i n ,
istemek,
"devlet"
lar arasında ayınm
yapılamaz
ve yasalann
Devlet organlan ve yönetim makamlan
kamu yaranna
uygulanması
yönünden
ya da başka bir haklı nedene dayanmaksızın,
hiçbir fark gözetilemez.
gerçek
eşitlik
ilkesiyle
kavramının
için bir görevdir. Bu kurumlar,
bütün işlemlerinde kişiler arasında
yapılabilirse de Devlet mallannın
şısmda olanaksızdır."
zorunlu kıldığı, konumunun
Karşı oy: "Devletin, yükümlülüklerinin
Ancak, hukuksal işlemlerle,
m
m
lıklan temsil eteği için bir yüce onur sayılmakla,
hukuk bağlamında ve kendisiyle yurttaşları
dı edilemez ve savsaklanamaz.
yurttaşın
onursal ayncahklar
zaranna,
kendi yükümlülüklerini
lanmasıyla işlerlik kazanır. Aynı durumda gerçek ve tüzelkişilere
olamaz. Hukuksal
Tersi düşünülse
uygulama*-
bile bu
ayncalık
nitelik, çağdaş yapı asla gözar*
yerine getirmemesinin gerektirdiği yaptmmlann
devleti koruyup kollamaya
da saygıya dayandınlırsa
Devlet, kendine karşı olan bu tür işlemlerde engelleri kaldırdıkça benimsenip
kunulmaziiğı söz konusu olamaz. Değişen devlet anlayışı, devletin ulusa, topluma,
rici ve özendiriciliği geçerek insancılığa dönüşmesi aynı sonucu getirmektedir.
kerlemeler biçiminde yakınmalara
neden olan durumlar ortadan
uygulanmasına
en güçlü, en büyük tüzelkişi olan devlete
km teslim, hukuk devlerinin tescilidir. Sosyal devlet niteliği de bu bağlamda görüsünü doğrulayan
dine karşı karan uygulayan
sahip;
bu durumuna karşı çıkılamaz;.;
sınırlı aynkhk dışında değişik
tanınması gerekmez-
kendi yaranna
yapılan uygulamanın
güçtür. "Devlet"~'adına bağlanan duraksama,
layışı içtenlikle karşılanamaz.
yetkilerinde
ve üstünlüklere
İnsan hak ve öz^ürlüklennin a n l a m kapanması, korunup güçlenmesi, demokrasinin geçerlik ve gerçeklik ko-.
suludur. Bu da, devletin gücünü kullanırken
mamasını savunmak
çahşmala*
Hukuksal tanımıyla ülkeyi ve ulusu kapsayan devlet, ulusal değer ve var-
ona her alanda
arasında,
bir aymm yapmadan
gerektirdiği kimi ayncalık
önemli ve öncelikli durumlarla
alması düşünülmemelidir.
nisan-;
göstermek,
haczedilmesi devlet kavramı ve işlevleri kar*,
ve egemenlik hakkı kapsamındaki
özel hukuk alanına giren ilişkilerinde,
ya bağlı tutulması, öncelik ve üstünlük
hukuk devleti an*-
saygınlığını artınr. Bireyin hak*-,
bir olgudur. Devletin bu konuda bir do*
bireye karşı görevleri,
Kimi çelişkili uygulamalardan
kalkmalı, devlet, alacağındaki
kat*
uygulan­
duyarlığını
baskıcı yanınırugiderek
kaynaklanan,
yönlendi­
özdeyişler ve te--,
borcunda da göstermelidir.-
Kadi­
devlet yücelir."
A Y M t . 1 2 . 1 0 . 1 9 7 6 , E . 1 9 7 6 / 3 8 , K . 1 9 7 6 / 4 6 ( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t . v e 1 4 8 8 S K ) . Benzeri şekilde, t . 2 3 . 0 3 . 1 9 7 6 , E . 1 9 7 5 / 1 6 7 , K . 1 9 7 6 / 1 ?
( 2 0 . 0 9 . 1 9 7 1 t. v e 1 4 8 8 S K ) sayılı k a r a r ı n d a Yüksek M a h k e m e şunları b e l i r t m e k t e d i r :
, yal hukuk devleti, ferim
mekle kendini yükümlü
yararlarına
m
üstün
değişik ölçülerle
Yasa önünde eşitlik ilkesine saygı
rmı sürdürmek sorundadırlar. Devlete karŞı icra kovuşturması
olması doğaldır. Özellikle dış ilişkilerde, güvenlik konulannda
huzur ve refahını gerçekleştiren,
sayarak
esas alınması
kişi ûe toplum
Anayasa'nın
arasında
yapısına
"Anayasanın
2. maddesinde sözü edilen sSş?.
güvence alana alan, adaletli bir hukuk düzeni oluşturmak
denge
ve^adaletli
kuran
devlettir.
h u k u k düzeni
Toplum
kavramına
yararı
bir yana
da ters
ve bunu devam ettirt­
bırakılarak
düşer."
E.1992/29, K . 1 9 9 3 / 2 3 ( 3 7 8 7 S K - k a m u a l a c a k l a r ı n ı n t a h s i l a t ı n ı n h ı z l a n d ı r ı l m a s ı ) : "Sosyal h u k u k d e v l e t i
; AYM
sadece
VERGIDÜNYAS1.SAY1316,ARAUK2C07
kişi
t.24.06.1993j
kişiyle t o p l u m ara/
smda denge k u r a n ... devlettir." K a r a r l a r i ç i n bkz. w w w . a n a y a s a . g o v . t r ( K a r a r d a k i k o y u r e n k l i v u r g u l a m a l a r yazara a i t t i r . )
88
5
bağdaşmaz.
İnsanın, doğuşla kazandığı değeri ve onum nedeniyle,
16
i
A Y M , d e v l e t ile diğer k i m s e l e r i n e ş i t h u k u k i statüde o l m a d ı k l a r ı gerekçesiyle, eşitlik i l k e s i n i d e v l e t v e b i r e y l e r a r a s ı n d a k i - k a m u .
h u k u k u n a dayalı- ilişkilerde u y g u l a m a m a k t a d ı r . Ö r n e ğ i n / d e v l e t m a l l a r ı n ı n haczini y a s a k l a y a n İİK m d . 8 2 , b . f i n eşitlik i l k e s i n e •
2
Çalışanların ücretlerinden zorunlu olarak yapılan
tasarrufları teşvik hesaplarının tasfiyesi ve bu hesap­
tan yapılacak taksitli ödemelere uygulanacak faiz ora­
nına ilişkin uyuşmazlıkta da Yüksek M a h k e m e ' n i n
tutumu aynıdır. Uygulanacak faiz oranının düşük ol­
duğu ve. bunun h e m hukuk devleti ilkesini hem de
mülkiyet hakkını ihlal etmekte olduğu iddiasını ince­
leyen AYM, konuyu hukuk devleti ilkesi bakımından
"kamu yararı ile bireysel yarar arasındaki denge" bağ-
lamında ele almıştır. Yüksek Mahkeme'ye göre, "ka­
mu yararı ile bireysel
yararın
dengelendiği,
amaç
ile araç arasındaki
denge bozulmadığı,
h a k sahibi­
ne, taksitlendirme
nedeniyle
parasından
yoksun
kaldığı süre için ekonomi esaslarına
uygun bir gelir
sağlandığı"
için, hukuk devleti ilkesine bir aykırılık
yoktur .
17
A I H M d e , yanlışlıkla fazla ödenen verginin, fa­
iz ödenmesine ilişkin iç hukukta bir hüküm bulunma18
-17 A Y M c . 3 0 . 0 5 . 2 0 0 6 , E.03/82, K . 0 6 / 6 6 , www.anayasa.gov.cr ( 2 4 . 4 . 2 0 0 3 t. v e 4 8 5 3 S K md. 5 ile m d . 6 , f . 1 - 3 ) : "Kamu yaran
cıyla 3417 sayıh Yasa ile getirilen tasarruf sisteminin, yine yasayla
tasfiye edilmesi zorunluluğu
nirken,
niteliği ve ekonomik koşullar nedeniyle nemanın defaten ödenmesi
tasarrufu teşvik hesabının nemalandırmadan
kün olamamış, taksidendirme
tarın, ekonomi içinde fiyat artışlannı
ğerlendirilmesi
öngörülerek
bir değerlendirme
reken
yararlar
Kuralda,
tasarrufa
gerisinde
değerlendirme
teşvik hesabındaki
mesi ya da farklı değerlendirmelere
birlikte 3417
kalmayan
oranları
hak ve menfaatlerinin
Genel indeksi (TÜFE)
bir rıe.malandırrna
ile sağladığı
yarar
korunması
tutarlann
"kısmen veya tamamen"
tabi tutularak
Böylece,
hak ve adalete
tabi tutularak
ödenmesi engellenmemiş,
ödenmesi öngörülmüştür.
verilmesi gibi bir uygulama
sayılı Yasa ile zorunlu olarak yaptmlan,
Bu tutarlann,
amaca
uygun
ile bireysel
yararın
tu­
de­
ölçülü
kurulması
ge­
belli bir süreye ve bu süre içinde de,
da söz konusu değildir. Kişilere,
Devlet veya ilgili
tasarruflarin
verilme­
işverenin
önündeki
engel,
' -'
l
Dava konusu kuralla,
Çahşanlann
ekonomik koşullar ve kamu yaran gereği takside bağlandığı ve ödenmesi geciken paralann
nomik istikrarın sağlanmasına
sından
elverişli-.ve
olarak
belli kişilere verilip diğer ilgililere
ancak diledikleri gibi yararlanamadıktan
sayıh, Yaşa'ya göre oluşan nema mülkiyet hakla kapsamındadır.
tasfiyesinin
müm­
da, taksitlendirilen
tasfiye yoluyla kaldmlmaktadır.
3417
ama­
defaten öde­
ve buna ilave olarak yıllık yüzde beşoranında
sağlanmıştır.
arasında
amacıyla
anapara
korunmuştur.
Yasa'da belirtilen oranda değerlendirmeye
katkılanyla
Hak sahiplerinin
gösteren Tüketici Fiyatları
enflasyonun
yapılarak,
dengesi
kaynaklanan
yöntemi benimsenmiştir.
doğmuştur. Tasfiyede,
yönelik olarak makul ve ölçülü bir şekilde değerlendirildiği
dengelendiği,
amaç
y o k s u n kaldığı süre için ekonomi
ûe araç
arasındaki
Tasarruflarım Teşvik
fiyat istikrannm
Hesabinin
ve dolayısıyla
göz önünde bulundurulduğunda; kamu
denge b o t u l m a d ı ğ t , h a k sahibine,
t a k s i t l e n d i r m e nedeniyle
e s a s l a r ı n a u y g u n bir g e l i r s a ğ l a n d ı ğ ı ve m ü l k i y e t h a k k ı n ı n özüne dokünulmadığı
eko­
yararı
para­
an­
laşılmaktadır.
Açıklanan
nedenlerle kural, Anayasa'nın
renkli vurgulamalar
18
yazara
2., 5.,
13. ve 35. maddelerine
aykın değildir. İptal isteminin reddi gerekir." (Karardaki
koyu
aittir.)
A İ H M , Eko-Elda A v e e Y u n a n i s t a n ' a karşı, K a r a r t. 0 9 . 0 3 . 2 0 0 6 , K a r a r n o : 6 1 9 3 ( B a ş v u r u n o : 1 0 1 6 2 / 0 2 ) (Eko-Elda A V E E v . G r e ­
e c e ( n o . 1 0 1 6 2 / 0 2 ) V i o l a t i o n o f A r t i c l e 1 o f P r o t o c o l N o . 1 ) . K a r a r m e t n i Fransızca'dır. K a r a r a ilişkin b a s ı n a ç ı k l a m a s ı ise, şu ş e ­
kildedir:
" T h e applicant c o m p a n y , -Eko-Elda A V E E , is a j o i n t s t o c k c o m p a n y specialising i n t h e field o f p e t r o l e u m p r o d u c t s .
In J u n e 1 9 8 8 t h e a p p l i c a n t c o m p a n y asked t h e i n l a n d r e v e n u e service t o repay 1 2 3 , 3 8 7 , 3 0 6 d r a c h m a s ( a p p r o x i m a t e l y E U R
3 6 2 , 1 0 5 ) w r o n g l y paid i n i n c o m e t a x . W h e n t h e tax a u t h o r i t i e s tefused, t h e a p p l i c a n t c o m p a n y b r o u g h t p r o c e e d i n g s i n A t h e n s
A d m i n i s t r a t i v e C o u r t to o b t a i n t h a t sum plus interest.
In N o v e m b e r 1 9 9 3 , w h i l e t h e proceedings w e r e pending, t h e S t a t e paid t h e a p p l i c a n t t h e e q u i v a l e n t o f E U R 3 6 2 , 1 0 5 . I n its o b ­
servations to t h e A d m i n i s t r a t i v e C o u r t t h e a p p l i c a n t c o m p a n y l i m i t e d its c l a i m to t h e s t a t u t o r y interest for b e i n g kept, o u t o f its
m o n e y . T h e A d m i n i s t r a t i v e C o u r t dismissed t h a t c l a i m as inadmissible a n d t h e C o u r t o f . A p p e a l ruled t h a t a s u b s e q u e n t appeal,
ast
£
•
1
by t h e c o m p a n y was ill-founded because at t h e material t i m e t h e T a x C o d e m a d e n o p r o v i s i o n for t h e p a y m e n t of-interest b y t h e
S t a t e in such a situation. O n 8 N o v e m b e r 2 0 0 0 t h e S u p r e m e A d m i n i s t r a t i v e C o u r t dismissed a n appeal o n p o i n t s of l a w .
T h e applicant c o m p a n y c o m p l a i n e d of the t a x authorities' refusal to p a y it i n t e r e s t t o c o m p e n s a t e it for t h e d e l a y i n p a y m e n t o f
a t a x credit to w h i c h it was e n t i t l e d . It relied o n A r t i c l e 1 o f P r o t o c o l N o . 1 to t h e E u r o p e a n C o n v e n t i o n o n H u m a n R i g h t s .
\
. T h e European C o u r t of H u m a n Rights n o t e d t h a t t h e t a x w r o n g l y paid h a d b e e n r e i m b u r s e d a p p r o x i m a t e l y five, years a n d five
m o n t h s after the d a t e o n w h i c h t h e a p p l i c a n t c o m p a n y r e q u e s t e d its r e p a y m e n t . It c o n s i d e r e d t h a t t h e a u t h o r i t i e s ' refusal t o p a y
^ default interest for such a l o n g p e r i o d h a d upset t h e fair, b a l a n c e to be m a i n t a i n e d b e t w e e n t h e g e n e r a l interest a n d i n d i v i d u a l
«>i5
interests. It accordingly h e l d u n a n i m o u s l y t h a t t h e r e h a d b e e n a v i o l a t i o n o f A r t i c l e 1 of P r o t o c o l N o . 1 a n d a w a r d e d t h e a p p ­
l i c a n t c o m p a n y E U R 1 2 0 , 0 0 0 for p e c u n i a r y damage and E U R 4 , 0 0 0 for costs a n d expenses." ( K a r a r d a k o y u r e n k l e yazılan v e y a
altı çizilen kısımlar yazara aittir.)
V e r g i iadesinde faiz k o n u s u n u A İ H S t e m e l i n d e ele alan t e b l i ğ i n d e , A İ H M ' n i n E k o - E l d a A v e e Y u n a n i s t a n ' a karşı k a r a r ı h a k k ı n ­
da a y r m t d ı bilgi v e r m e k t e bkz. Y A L T I , 1 5 - 1 6 .
m vergi
01.01.1999 yılında yürürlüğe giren 4369 sayılı Ka­
n u n ile VUK'da md.l 12'ye eklenmiş olan bu bent,
mükellefe iade edilmesi gereken vergiye, mükellefin
iade için "tamamlanması gereken" bilgi v e belgelerle
birlikte vergi idaresine başvurusunun üç ay sonrasın­
dan itibaren, idarenin mükellefe düzeltme fişi tebliği­
(Nitekim, 7. Danıştay Dairesi'nin yukarıda a n ı l a n ne kadar geçen süre için faiz işletilmesini öngörmek­
Sfctemel kararında d a , idarenin hukuka aykırı şekilde. tedir. Dolayısıyla, faiz işletilmesinin başlangıç nokta­
Kazla vergi alması nedeniyle -idarenin genel sorumlu- sı, olarak, mükellefin iade için vergi idaresine -ilgili
R ü k kurallarına binaen- faize hükmedilmiş olduğu g ö ­ bilgi ve belgelerle birlikte- başvurusundan itibaren
mülmektedir. 7.Daire, verginin hukuka aykırı şekilde üç aylık bir bekleme süresinin sonu esas alınmakta,
|||Mısil olunmasını "idarenin hizmet kusuru" ve mükel- bitiş noktası olarak da, -mükellefe verginin fiilen ia­
|||[eff-bakımından ortaya çıkan sonucu ise "idarenin - de edildiği tarih değil-, iadenin hukuki dayanağını
|8k%sürlu- eylem v e işleminden doğan bir zarar" olarak oluşturan düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği
^değerlendirmiş; böylece, ikinci aşamada, AY tarih kabul edilmektedir. Dolayısıyla, bu düzenleme,
u ı ı d 125'deki, "idare, kendi eylem ve işlemlerinden fazla verginin hazinede kaldığı süre boyunca faiz
W-lı3ğan zararı ödemekle yükümlüdür" kuralına dayâna- ödenmesine imkan vermemekte, sadece kısmi bir sü­
*£,rık 'kusurlu sorumluluk" esaslarına göre, -hukuka re için faiz ödenmesine imkan tanımaktadır.
Şvtyktn- şekilde tahsil edilen- verginin devlet
bazineBu önemli düzenlemeyi daha yakından' ele almak
ahinde kaldığı süre boyunca
hesaplanacak
gecikme amacıyla, VUK md.112,,-b.4'e- göre faiz ödenmesinin
£lfaızi'->ordnında bir faiz ödenmesi suretiyle
tazminine' koşullarını, maddeler halinde şöyle sıralamak v e açık­
«hükmetmiştir .
lamak mümkündür:
.., i : •
^ h i y a t ı tamamlama ya da fazla vergi tahsilatı varsa bu~ mı iade etme (VUK md.116 vd.) Ödevi vermektedir.
•** Bu nedenle, mükellefin kusuruyla meydana gelen b i r
ig'zârarı tazmin yükümlülüğünü, idarenin hukuki so^'fümluluğuna ilişkin kurallar çerçevesinde idareye
^yükleyebilmek, kanaatimizce mümkün değildir.
44
41
42
;
l İ f t ü l . ANAYASAL DÜZENLEMELER KAR^ İ S I S I N D A V U K MD.112, B.4
^l İ'.VTJK m d . 1 1 2 , b.4 i l e Getirilen H u k u k i Ref
P||*f;Mükellefe faiz ödenmesi konusunda VUK'da y e r
BElâh, 'tek düzenleme, VUK md.112, b . 4 ' d ü r « .
i.üzerine
faiz işletilebilecek
vergi iadelerine
iliş­
kin koşullar: VUK md.112, b-.4 gereğince;; sadece
fazla veya yersiz olarak tahsil edümişfya .da yergi
k a n u n l a r ı gereğince i a d e s i g e r e k e n ] SVjS». V U K
m d . 1 2 0 h ü k m ü n e göre r e d ve iadesi gereken vergi
için faiz ödenebilir.
SfBkz-.-.dpn.ll; D o k t r i n d e de C A N D A N ( 2 0 7 v d . ) , m ü k e l l e f e - v e r g i iadesinde faiz ödenmesi g e r e k t i ğ i n e ilişkin a ç ı k l a m a l a r ı n ı , ida^ g e ç e l ı ü k u k a a y k ı r ı şekilde tahsil e d i l e n vergilerin iadesiyle s ı n ı r l a m a k t a d ı r .
İBurada,ödenecek faizin oranı k o n u s u n d a Danıştay D a i r e l e r i arasında görüş farklılığı b u l u n m a k t a d ı r . 4- Daire, faiz' m i k t a r ı n ı n ge.SLhükümlere g ö r e h e s a p l a n m a s ı görüşündeyken; 7 . D a i r e , d e v l e t i n k e n d i alacakları için uyguladığı faizin, başka b i r deyişle 'ge­
mime faizinin
v e V U K m d . 1 1 2 , f.3'ün A A T U H K m d . 5 1 ' e a t ı f ç e r ç e v e s i n d e gecikme z a m m ı n ı n d i k k a t e alınması gerektiği görü-
?dejdır. (Kararlar için bkz. C A N D A N , 2 1 2 ) . .
>•••>
01' yilînda g e t i r i l e n v e İ Y U K m d . 2 8 ' i n k ı s m i bir tekrarı n i t e l i ğ i n d e o l a n V U K m d . 1 2 2 , b.5 ise, buradaki i n c e l e m e k o n u s u n u n
ffida kalmaktadır. Ç ü n k ü , bu b e n t , yargı k a r a r ı n ı n v e r g i d a i r e s i n e tebliği tarihinden, v e r g i n i n fiilen iade e d i l d i ğ i . t a r i h e k a d a r ..
feri'süre için
- A A T U H K ' d a belirlenmiş olan tecil faizi oranı kadar-faiz uygulanmasını e m r e t m e k t e d i r . Dolayısıyla, V U K -
k I İ 2 , b.5, y a r g ı kararının
derhal
yerine
getirilmemesi,
başka
bir deyişle,
yargı k a r a r ı n ı n i c r a s ı n d a g e c i k m e - n e d e n i y l e bir
|:örıgörmektedir, k i İ Y U K m d . 2 8 ' i n düzenlediği d e budur. Hatta, İ Y U K ' u n bu d ü z e n l e m e s i n i n k a p s a m ı V U K m d . 1 1 2 , b . S ' d e n
nâgeniştir, ç ü n k ü , sadece ihtirazi k a y ı t l a beyana dayalı v e r g i l e r i değil, h e r tür t a r h i y a t a d a y a l ı v e r g i y i kapsamı i ç i n e a l m a k t a feBblayısıyla,
V U K m d . 1 1 2 , b . 5 olmasaydı dahi, İ Y U K r n d . 2 8 gereğince a y n ı h u k u k i s o n u c a ulaşmak g e r e k e c e k t i .
4a"karşılık, V U K m d . 1 1 2 , b.5' i n uygulanabilmesi için ise, şu iki ş a r t ı n gerçekleşmiş olması gereklidir:
H
ancak ihtirazi kayıtla b e y a n edilen m a t r a h ü z e r i n d e n h e s a p l a n a n vergiler i ç i n geçerlidir (dolayısıyla, i k m a l e n , re'sen y a
B i p f e c e t a r h i y a t l a r a dayalı v e r g i l e r içiri faiz uygulanması m ü m k ü n değildir.);
Şntirazi kayıtla b e y a n a dayalı-olarak hesaplanıp ö d e n m i ş v e r g i n i n h u k u k a aykırılığı v e bu n e d e n l e iade edilmesi gerektiği, m a h Kgelkaran ile o t t a y a çıkmalıdır (dolayısıyla, idarenin k e n d i l i ğ i n d e n y a d a mükellefin başvurusuyla b u h u k u k a aykırılığı tespiti
fâf'değildir).
K ' T a r i h i : 2 2 . 0 7 . 1 9 9 8 , RG,' t . 2 9 . 0 7 . 1 9 9 8 , S . 2 3 4 1 7
VERGl DÜNYASI, SAYI 31fi,ARALIK 2007
93
Öncelikle, kanun koyucu, üzerine faiz işletilebile'
cek vergileri nitelendirirken "veya" ve "ya da" ibare­
lerini kullandığından, burada birbirinden bağımsız ü ç
ayrı durum olduğuna dikkat çekmek gerekir. Bu bağ­
lamda, verginin "yersiz olarak tahsil edilmesi"nden
anlaşılması gereken, verginin idarenin h u k u k a a y k ı ­
r ı bir eylem y a da işlemiyle tahsil edilmiş olması­
dır , idarenin hizmet kusurunun olduğu bir vergi
tahsilatı burada söz konusudur.
45
"Vergi k a n u n u h ü k m ü gereğince iadesi g e r e k e n
vergi" ibaresi, kanaatimizce, kanunda öngörülen bir
düzenleme çerçevesinde tahsil edilmiş, dolayısıyla
kanuna uygun şekilde tahsil edilmiş, ancak iade edil­
mesi gereken bir vergiyi ifade etmektedir . Böyle bir
durum, çeşitli özel düzenlemeler çerçevesinde söz k o ­
nusu olur. Buna örnek olarak, sene içinde stopaj y o ­
luyla tahsil edilmiş verginin, sene sonunda ödenecek
vergiden fazla olması halinde bu fazlalığın iade edil­
mesi, KDV iadesi, -yürürlükten kaldırılan- ücretliler­
de vergi indirimi uygulaması yoluyla sene içinde y a ­
pılan fazla vergi tahsilinin iadesi gösterilebilir.
46
Verginin "fazla" tahsil edilmiş olması ise, k a n a a t i ­
mizce idarenin hukuka aykırı işlem ya da eylemiyle
vergi tahsilini ifade etmez . Kanunda "fazla veya yer­
siz olarak tahsil edilmiş" denildiğine, veya kelimesi
yoluyla ancak iki ayrı durum ifade edilebileceğine g ö ­
re, kanunda iki defa "idarenin hukuka aykırı işlem ya
da eylemiyle tahsil" kastedilmiş olamaz. Bu durumda,
idarenin hizmet kusuruna dayanmayan bir fazla vergi
tahsili kastedilmektedir ki, bu da esas itibariyle m ü ­
kelleften kaynaklanan nedenlerle ya da k a n u n d a n
kaynaklanan nedenlerle gerçekleşebilecek bir du­
rumdur. Ancak, kanundan k a y n a k l a n a n nedenlerle
vergi iadesi ayrıca -"vergi kanunu hükmü gereğince
iadesi gereken vergi" ibaresiyle- belirtilmiş olduğuna
göre, "fazla tahsil"den anlaşılması gereken, m ü k e l l e ­
fin fazla matrah beyanına dayalı olarak fazla v e r g i
tahsilinin gerçekleşmiş olmasıdır. Mükellefin fazla
matrah beyanı, onun kusurundan kaynaklanabileceği
gibi, mükellef kusursuz olarak matrahını kanunda ö n ­
görülenden daha fazla beyan etmiş de olabilir.
47
45
VUK md.112, b.4'e göre, faiz ödenebilmesi ıçm,
"fazla veya yersiz olarak tahsil edilmiş ya da vergi ka­
nunları gereğince iadesi gereken bir vergi" olması ye­
terli değildir, bu verginin aynı zamanda "VUK
md.120 hükmüne göre red ve iadesi gereken bir ver­
gi" olması gerekmektedir. Ne zaman VUK md.120
hükmüne göre red ve iade edilmesi gerekli bir vergi
olduğunu tespit edebilmek için ise, öncelikle VUK<
md-120'yi ele almak gerekmektedir. "Düzeltme yetki-.:
si ve reddiyat" kenar başlıklı VUK md.120, VUK'mv
"Vergi Alacağının Kalkması" başlıklı A l t ı n c ı Kıs-mı'nm "Vergi Hatalarını Düzeltme v e Reddiyat" baş^;
lıklı Üçüncü Bölümü'nde yer almaktadır,. Maddeci
vergi hatalarının idarece düzeltilmesi usulünü düzene
lemektedir. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen ver^v
gilerin düzeltme kapsamı içinde v e böylece VUKr.
md.120 gereğince düzenlenecek düzeltme fişine bınav;:>
en iade edileceğine kanaatimizce şüphe yoktur. Çun-a
kü, vergi hatası, "vergiye ilişkin hesaplarda' veya ver-s
gilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere
fazla Veya eksik vergi istenmesi veya alınması": olarak
tarif edilmekte (VUK m d . 1 1 6 ) ; bu h a t a n ı n muhak­
kak idare tarafından yapılması gibi birşa^t- öngörül­
memektedir. Hata, hem idare hem de mükellef tara­
fından yapdmış olabilir. Nitekim, bir hesap, hatası:
olan "matrah hatası", "vergilendirme ile ilgili b e y a n name(de) ... matraha ait rakamların veya indirımle</.
rin eksik veya fazla gösterilmiş v e y a hesaplanmış ol­
ması" şeklinde tanımlanmaktadır (VUK md 117/
b . l ) . Vergi beyannamesi mükellef tarafından veril-,
diğine göre, matraha ait rakamları veya indirimlezi
eksik veya fazla gösterecek veya hesaplayacak olanmükelleften başka biri değildir. O Halde, k a n u n a
mükellef tarafından yapılan hataların da düzeltmek
kurumu çerçevesinde düzeltilebilmesine imkan"
vermektedir, k i kanaatimizce böyle bir durum, 'dü­
zeltme kurumunun varlık amacına da uygundur.
Çünkü, kurum, vergi hatalarının idari yoldan du-j,
zeltilmesini ve verginin kanuna uygun şekilde"
ödenmesini sağlamayı amaçlamaktadır. .Diğeı yan­
dan, VUK'da, ister mükellef ister vergi idaresi tara-.
1
:
N i t e k i m bu şekilde bkz. D a n . 7 . D . , t . 2 . 1 . 0 2 . 2 0 0 7 , E . 2 0 0 5 / 5 5 5 8 , K . 2 0 0 7 / 6 2 0 ( k a r a r y a y ı n l a n m a m ı ş t ı r ) ; B u n a karşılık, "fazla v e y a
yersiz" ibarelerini b i r b i r i n d e n a y ı r m a d a n e l e a l m a k t a v e h e r ikisinin de, v e r g i n i n fazla v e y a yersiz t a h s i l i n e n e d e n o l a n "her'turş.
lü h u k u k a aykırılık hali"ni ifade e t t i ğ i n i dile g e t i r m e k t e C A N D A N , 2 1 2 - 2 1 3
46
Krş. C A N D A N , 2 1 2
47
A k s i görüşte C A N D A N , 2 1 2 - 2 1 3 (bkz. y u k a r ı d a d p n . 4 5 )
Öncelikle, kanun koyucu, üzerine faiz işletilebile­
cek vergileri nitelendirirken "veya" v e "ya da" ibare­
lerini kullandığından, burada birbirinden bağımsız üç
ayrı durum olduğuna dikkat çekmek gerekir. Bu bağ­
lamda, verginin "yersiz olarak tahsil edilmesi"nden
anlaşılması gereken, verginin idarenin h u k u k a a y k ı ­
r ı bir e y l e m . y a da işlemiyle tahsil edilmiş olması­
dır , idarenin hizmet kusurunun olduğu bir vergi
tahsilatı burada söz konusudur.
VUK md.112, b.4'e göre, faiz ödenebilmesi için,
"fazla veya yersiz olarak tahsil edilmiş ya da vergi ka­
nunları gereğince iadesi gereken bir vergi" olması ye­
terli değildir, bu v e r g i n i n aynı zamanda "VUK
md.120 hükmüne göre red v e iadesi gereken bir ver­
gi" olması gerekmektedir. N e zaman VUK md.120'
hükmüne göre red ve iade" edilmesi gerekli bir vergi
olduğunu tespit edebilmek için ise, öncelikle VUK;
md.l20'yi ele almak gerekmektedir. "Düzeltme yetki­
si
ve reddiyat" kenar başlıklı VUK md.120, VUK'uni
"Vergi k a n u n u hükmü gereğince iadesi g e r e k e n
"Vergi
Alacağının Kalkması" başlıklı A l t ı n c ı Kıs-vergi" ibaresi, kanaatimizce, kanunda öngörülen bir
mı'ntn
"Vergi
Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat" baş-.;
düzenleme çerçevesinde tahsil edilmiş, dolayısıyla
lıklı
Üçüncü
Bölümü'nde yer almaktadır.: Maddeci
kanuna uygun şekilde tahsil edilmiş, ancak iade edil­
vergi
hatalarının
idarece düzeltilmesi usulünü düzen-*
mesi gereken bir vergiyi ifade etmektedir . Böyle bir
lemektedir.
Fazla
veya yersiz olarak tahsil edilen verx >•
dumm, çeşitli özel düzenlemeler çerçevesinde söz k o ­
nusu olur. Buna örnek olarak, sene içinde stopaj y o ­ gilerin düzeltme kapsamı içinde ve böylece V U K r
luyla tahsil edilmiş verginin, sene sonunda ödenecek md.120 gereğince düzenlenecek düzeltme fişine bina>'_vergiden fazla olması halinde bu fazlalığın iade edil­ en iade edileceğine kanaatimizce şüphe yoktur. Çüri-n
mesi, KDV iadesi, -yürürlükten kaldırılan- ücretliler­ kü, vergi hatası, "vergiye ilişkin hesaplarda veya v e r ­
de vergi indirimi uygulaması yoluyla sene içinde y a ­ gilendirmede yapılan h a t a l a r yüzünden haksız yere
fazla Veya eksik vergi istenmesi veya alınması" olarak^
pılan fazla vergi tahsilinin iadesi gösterilebilir.
tarif edilmekte (VUK m d . 1 1 6 ) ; bu h a t a n ı n muhak-n
Verginin "fazla" tahsil edilmiş olması ise, k a n a a t i ­ kak idare tarafından yapılması gibi bhyşarjE- öngörül­
mizce idarenin hukuka aykırı işlem ya' da- eylemiyle memektedir. Hata, h e m idare hem de mükellef tara­
vergi tahsilini ifade etmez . Kanunda "fazla veya yer­ fından yapılmış olabilir. Nitekim, bir hesap hatası:
siz olarak tahsil edilmiş" denildiğine, veya kelimesi olan "matrah hatası", "vergilendirme ile "ilgili beyan-yoluyla ancak iki ayrı dumm İfade edilebileceğine g ö ­ name(de) ... matraha a i t rakamların veya indirimle-;
re, kanunda iki defa "idarenin hukuka aykırı işlem y a rin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış ol-;
da eylemiyle tahsil" kastedilmiş olamaz. Bu durumda, ması" şeklinde tanımlanmaktadır (VUK m d . l l y ,
idarenin hizmet kusuruna dayanmayan bir fazla vergi b . l ) . Vergi beyannamesi mükellef tarafından veril­
tahsili kastedilmektedir ki, bu da esas itibariyle m ü ­ diğine göre, matraha a i t r a k a m l a r ı veya indirimlerikelleften kaynaklanan nedenlerle ya da k a n u n d a n eksik veya fazla gösterecek veya hesaplayacak olan<*
kaynaklanan nedenlerle gerçekleşebilecek bir d u ­ mükelleften başka b i r i değildir. O halde, k a n u n /
rumdur. Ancak, kanundan kaynaklanan nedenlerle mükellef tarafından y a p ı l a n hataların da düzeltme'
vergi iadesi ayrıca -"vergi kanunu hükmü gereğince k u r u m u çerçevesinde düzeltilebilmesihe imkan'"
iadesi gereken vergi" ibaresiyle- belirtilmiş olduğuna vermektedir, k i kanaatimizce böyle bir durum, dü­
göre, "fazla tahsil"den anlaşılması gereken, m ü k e l l e ­ zeltme k u r u m u n u n v a r l ı k amacına da uygundur.,.
fin fazla matrah beyanına dayalı olarak fazla v e r g i Ç ü n k ü , kurum, vergi hatalarının idari yoldan dü-^
tahsilinin gerçekleşmiş olmasıdır. Mükellefin fazla zeltilmesini ve v e r g i n i n k a n u n a u y g u n şekilde"
matrah beyanı, onun kusurundan kaynaklanabileceği ödenmesini sağlamayı amaçlamaktadır. .Diğer yan-'
gibi, mükellef kusursuz olarak matrahını kanunda ö n ­ dan, VUK'da, ister mükellef ister vergi idaresi tara->
görülenden daha fazla beyan etmiş de olabilir.
45
46
47
k
4 5 ' N i t e k i m bu şekilde bkz. D a n . 7 . D . , t . 2 1 . 0 2 . 2 0 0 7 , E . 2 0 0 5 / 5 5 5 8 , K . 2 0 0 7 / 6 2 0 (karar y a y ı n l a n m a m ı ş t ı r ) ; B u n a karşılık, "fazla f<
yersiz" ibarelerini b i r b i r i n d e n a y ı r m a d a n e l e a l m a k t a v e h e r ikisinin de, v e r g i n i n fazla v e y a yersiz t a h s i l i n e n e d e n o l a n "her t
lü h u k u k a aykırılık hali"ni ifade ettiğini d i l e g e t i r m e k t e C A N D A N , 2 1 2 - 2 1 3
46
Krş. C A N D A N , 2 1 2
47
A k s i görüşte C A N D A N , 2 1 2 - 2 1 3 (bkz. y u k a r ı d a d p n . 4 5 )
94
VERGl DÜNYASL SAYI 316, ARALIK 2007
"
' "•""
!
<
dünyalı
Egsaa^sM^
tfından yapılsın, vergi hatasına kusurlu şekilde yol
açılmış olması da aranmamaktadır. VUK m d . l l ö ' d a
- g e ç e n "haksız" ibaresini, "hukuka aykırı" şeklinde a n ­
lamak gerekir . Vergi hatası kavramını bu şekilde
-değerlendirmemek, idarenin kusuruna dayalı o l m a ­
yan, a n c a k kanunen emredilenden fazla yapılmış
olan vergi tahsilatlarının düzeltilerek iade edilemeye> ceğı gibi bir sonuca yol açar ki, bunu kabul e t m e k
mümkün değildir. Kaldı ki, V U K m d . 3 7 8 , son fıkra,
/ c?2 de, mükelleflerin, beyan ettikleri matrahlar ve bu
."matrahlar üzerinden tarh edilen vergiler için düzelt­
i m e talebinde bulunmalarına açıkça izin vermektedir.
Mükellef, sadece kanunlarda öngörülen m i k t a r d a
vergi ödeme borcu altındadır, daha fazlasını değil.
Dolayısıyla, kanunen öngörülenden fazla olan h e r
kuruş ödeme, hukuki temelden yoksundur, mülkiyet
^hakkından hukuka aykırı şekilde yoksun bırakmadır.
Bu nedenle de, fazla miktarın geri ödenmesi gerekir .
48
S e n e içinde kanuna dayalı olarak a l m a n fazla vergi­
nin iadesine ilişkin diğer düzenlemelerde de (örneğin
KVK md.34, KDVK m d . 2 9 , GVK mülga mük.
md.121) düzeltme fişinden söz edilmemektedir. Buna
karşılık, VUK md.112, b.4'de kendisine atıfta bulu­
nulan VUK m d . l 2 0 ' n i n , üçüncü fıkrasında, -VUK
md.112, b.4'deki ifadeye benzer şekilde- "nakden ve­
ya mahsuben tahsil edilen ancak fazla v e y a yersiz ola­
rak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları
gereğince mükelleflere yapılacak iade v e mahsup iş­
lemlerinde" denilerek, kanaatimizce, bu üçüncü grup,
yani "vergi kanunları gereğince iadesi gereken vergi­
ler" de V U K md.120 kapsamı içine almıştır. .DoİayL-.
sıyla, VUK md.112, b.4 ile V U K md.120 arasındaki
bu paralelliğe bağlı olarak, "fazla v e y a yersiz,,olarak
tahsil edilmiş y a da vergi k a n u n l a r ı g e r e ğ i n c e iade­
si gereken vergiler"in tamamına faiz işletilecektir.
49
ii. iade talebinin belgelendirilmesine.iilişkin ko­
şullar: Fazla veya yersiz olarak tahsil edilmiş,ya da
vergi kanunları gereğince iadesi gereken-i^erğilere fa­
iz işletilebilmesi için mükellefin sâdeee;İad.e;.-talebinde bulunması yeterli değildir, vergL,iadesLi;için."ta­
mamlanması gereken" bilgi ve belgeleri de.eksiksiz şe­
kilde yetkili vergi idaresine teslim etmehdijşiAncak,
V U K md.112, b.4'de, "tamamlanması gerekli bilgi ve
belgelerin" neler olduğu tanımlanmış değildir. Kendi­
sine atıfta bulunulan V U K md.120, f.3'de:,; düzeltme­
ye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işjgmelere ait
VUK m d . l 2 0 ' n i n , VUK md.112, b.4'de a n ı l a n
fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler" i kapsav mma aldığı açık olduğuna göre, burada sorunlu a l a n ı ,
4'yergi kanunları gereğince iadesi gereken vergiler"
oluşturmaktadır. Uygulamada, bu tür iadelerin d ü ­
zeltme fişi düzenlenmeksizin gerçekleştirildiği bilin­
mektedir. Gelir vergisi tevkifatmm düzenlendiği
GVK md.121, f.2'de, düzeltme fişi düzenlenmesinden
'bahsedilmemekte, "mükellefin ... müracaatı üzerine
^kendisine ret ve iade olunacağı" öngörülmektedir.
lj
48
49
Krş. Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ Â N , 1 7 5
B u n a karşılık, aksi y ö n d e ö m . bkz. d p n . l ' d e a n ı l a n D V D D G K k a r a r ı ( t . 1 3 . 0 6 . 2 0 0 3 , E . 2 0 0 2 / 4 8 3 , K . 2 0 0 3 / 3 1 4 ) . O l a y d a , "söz ko­
nusu
kamyonun
kamyonun
olayda
vergilendirme
n u n vergi
nündeki
davacı
kaybolduğu
hatalarına
tarafından
ticari
hususunun
da tartışmasız
hatası
bulunduğu,
ait hükümleri
faaliyette
213
kullanılmadığı
olduğu,
sayılı
mahfuzdur"
Vergi
ve aksi yönde
bu durumda,
Usul
Vianununun
denildiğinden,
idarenin,
idarece
davacının
378
herhangi
vergiye
inci maddesinin
davacının
kendi
bir tespit
yapılmadığı
gibi
tabi o l m a d ı ğ ı n ı n açık olduğu
son fıkrasında
ve
"bu k a n u r
b e y a n ı n a itiraz' edemeye&eği
yö­
i d d i a l a r ı n ı n d a y e r i n d e g ö r ü l m e d i ğ i " g e r e k ç e s i y l e d a v a k o n u s u işlemi iptal e d e n v e r g i m a h k e m e s i n i n k a r a r ı , D V D D G K
t a r a f ı n d a n şu gerekçeyle bozulmuştur: "Düzeltme i s t e m i n i n reddi üzerine, M a l i y e B a k a n l ı ğ ı n c a , a r a c ı n k a y b o l d u ğ u n u n ilgili tra­
fik şube v e y a b ü r o s u n d a n a l ı n a c a k belge ile k a n ı t l a n m a s ı h a l i n d e y e n i d e n değerlendirileceği, t e r k i n i i s t e n e n v e r g i l e r i n d a v a c ı ­
n ı n b e y a n ı n a dayandığı v e yasal geçerliliği o l a n b e l g e y e d a y a n m a y a n i s t e m i n y e r i n e g e t i r i l e m e y e c e ğ i n i n d u y u r u l d u ğ u işlem d a ­
v a y a k o n u yapılmıştır. Düzeltme i s t e m i n e k o n u e d i l e n i d d i a l a r , V e r g i U s u l K a n u n u n u n 1 1 7 v e 1 1 8 i n c i m a d d e l e r i n d e t a n ı m l a ­
n a n h e s a p v e v e r g i l e n d i r m e h a t a l a r ı n d a n h i ç b i r i n e g i r m e d i ğ i n d e n , işlemi iptal e d e n v e r g i m a h k e m e s i ısrar k a r a r ı n d a yasal isabet
görülmemiştir." ( K a r a r d a k i k o y u r e n k l i v u r g u l a m a l a r y a z a r a aittir.)
VERGİDÜNYASt,SAYl316,ARAUKZ0O7
95
fmdan yapılsın, vergi hatasına kusurlu şekilde yol
açılmış olması da aranmamaktadır. V U K m d . l l ö ' d a
-geçen "haksız" ibaresini, "hukuka aykırı" şeklinde a n İH lamak gerekir . Vergi hatası kavramını bu şekilde
değerlendirmemek, idarenin kusuruna dayalı olma­
yan, ancak kanunen emredilenden fazla yapılmış
111 olan vergi tahsilatlarının düzeltilerek iade edilemeye­
ceği gibi bir sonuca yol açar ki, bunu kabul etmek
mümkün değildir. Kaldı ki, V U K m d . 3 7 8 , son fıkra,
İH
c.2 de, mükelleflerin, beyan ettikleri matrahlar ve bu
matrahlar üzerinden tarh edilen vergiler için düzelt­
III me talebinde bulunmalarına açıkça izin vermektedir.
Mükellef, sadece kanunlarda öngörülen m i k t a r d a
vergi ödeme borcu altındadır, daha fazlasını değil.
Dolayısıyla, kanunen öngörülenden fazla olan h e r
kuruş ödeme, hukuki temelden yoksundur, mülkiyet
hakkından hukuka aykırı şekilde yoksun bırakmadır.
Bu nedenle de, fazla miktarın geri ödenmesi gerekir .
Sene içinde kanuna dayalı olarak alman fazla vergi­
nin iadesine ilişkin diğer düzenlemelerde de (örneğin
KVK md.34, KDVK m d . 2 9 , GVK mülga mük.
md.121) düzeltme fişinden söz edilmemektedir. Buna
karşılık, VUK md.112, b.4'de kendisine atıfta bulu­
nulan VUK m d . l 2 0 ' n i n , üçüncü fıkrasında, -VUK
md.l 12, b.4'deki ifadeye benzer şekilde- "nakden ve­
ya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz ola­
rak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları
gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup iş­
lemlerinde" denilerek, kanaatimizce, bu üçüncü grup,
yani "vergi kanunları gereğince iadesi gereken vergi­
ler" de VUK md.120 kapsamı içine almıştır. Dolayı­
sıyla, VUK md.112, b.4 ile V U K md.120 arasındaki
bu paralelliğe bağlı olarak, "fazla v e y a yersj^ olarak
tahsil edilmiş y a da v e r g i k a n u n l a r ı gereğince iade­
si gereken vergiler"in tamamına, faiz işletilecektir.
48
f
49
VUK md.l20'nin, VUK m d . 1 1 2 , , M ' d e a n d a n
*• fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler"i kapsai mına aldığı açık olduğuna göre, burada sorunlu alanı,
» "vergi kanunları gereğince iadesi gereken vergiler"
V
oluşturmaktadır. Uygulamada, bu tür iadelerin d ü ­
z e l t m e fişi düzenlenmeksizin gerçekleştirildiği bilin­
mektedir. Gelir vergisi tevkifatmm düzenlendiği
GVK md.121, f.2'de, düzeltme fişi düzenlenmesinden
*L bahsedilmemekte, "mükellefin ... müracaatı üzerine
£ kendisine ret ve iade olunacağı" öngörülmektedir.
Jl
Krş. Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N ,
ii. iade talebinin belgelendirÜmesine.;iliş.kin k o ­
şullar: Fazla veya yersiz olarak tahsil'edilmiş .ya da
vergi kanunları gereğince iadesi gereken .vergilere fa­
iz işletilebilmesi için mükellefin şâdeçei'fâdfe-talebinde bulunması yeterli değildir, vergiuadeşbRçin."ta­
mamlanması gereken" bilgi v e belgeleri de^eksiksiz şe­
kilde yetkili vergi idaresine teslim.etmeliid.mLAncak,
VUK md.112, b.4'de, "tamamlanması gerekli bilgi ve
belgelerin" neler olduğu tanımlanmış değildir;. Kendi­
sine atıfta bulunulan V U K md.120, f.3'de,; düzeltme­
ye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemelere ait
175
Buna karşılık, aksi yönde ö r n . bkz. d p n . l ' d e a n ı l a n D V D D G K kararı ( r . 1 3 . 0 6 . 2 0 0 3 , E . 2 0 0 2 / 4 8 3 , K . 2 0 0 3 / 3 1 4 ) . Olayda, "söz ko­
nusu
kamyonun
kamyonun
olayda
davacı
kaybolduğu
vergilendirme
nun vergi
tarafından
ticari
hususunun
da tartışmasız
hatası
bulunduğu,
faaliyette
213
sayılı
kullanılmadığı
olduğu,
Vergi
ve aksi yönde
bu durumda,
Usul
Kanununun
idarece
davacının
378
herhangi
vergiye
tabi
inci maddesinin
hir tespit
olmadığinın
yapılmadığı
açık
son fıkrasında
gibi
olduğu
"bu
h a t a l a r ı n a a i t h ü k ü m l e r i m a h f u z d u r " d e n i l d i ğ i n d e n , i d a r e n i n , d a v a c ı n ı n k e n d i b e y a n ı n a itiraz' edemeyeceği
• n ü n d e î u i d d i a l a r ı n ı n da yerinde
'görülmediği"
ve
kanu­
yö-
g e r e k ç e s i y l e d a v a k o n u s u işlemi iptal e d e n v e r g i m a h k e m e s i n i n kararı, D V D D G K
tarafından şu gerekçeyle bozulmuştur: "Düzeltme i s t e m i n i n reddi üzerine, Maliye. B a k a n l ı ğ ı n c a , a r a c ı n k a y b o l d u ğ u n u n ilgili tra­
fik şube v e y a b ü r o s u n d a n a l ı n a c a k belge ile k a n ı t l a n m a s ı h a l i n d e y e n i d e n değerlendirileceği, t e r k i n i istenen v e r g i l e r i n d a v a c ı ­
n ı n b e y a n ı n a dayandığı v e yasal geçerliliği o l a n belgeye d a y a n m a y a n istemin y e r i n e g e t i r i l e m e y e c e ğ i n i n duyurulduğu işlem da­
vaya k o n u yapılmıştır. Düzeltme istemine k o n u e d i l e n iddialar, V e r g i U s u l K a n u n u n u n 1 1 7 v e 1 1 8 inci m a d d e l e r i n d e
tanımla­
n a n hesap v e v e r g i l e n d i r m e h a t a l a r ı n d a n h i ç b i r i n e g i r m e d i ğ i n d e n , işlemi iptal e d e n v e r g i m a h k e m e s i ısrar k a r a r ı n d a yasal isabet
görülmemiştir." ( Karardaki koyu renkli v u r g u l a m a l a r y a z a r a aittir.)
\TOGlDÛNYASlSA'n316,ARALtK2007
95
usul ve esaslann Maliye Bakanlığı'nca belirleneceği
belirtilmektedir . Benzeri ifadelere, GVK m d . 1 2 1 ,
f.3'de; KVK md.34, f.6'da;.GVK mülga mük. m d . 1 2 1 ,
son fıkrada da rastlanmakta; KDVK md.29, b.2'de
ise, KDV'nin nakden iadesine ilişkin usul ve esasları
tespit yetkisi Maliye Bakanlığı'na bırakılmaktadır.
50
Kanaatimizce, M â l i y e B a k a n l ı ğ ı ' n a bu k a d a r ge­
niş bir yetkinin verilmiş olması, kimi d u r u m l a r d a
keyfiliğe varabilecek uygulamalara yol açabilecek­
t i r . Örneğin, istenecek bilgi ve belgelere s ü r e k l i
yenileri eklenerek ya da bu bilgi ve belgelerde deği­
şikliklere gidilerek, mükellefin faiz almasının ö n ü ­
n e geçmek" m ü m k ü n d ü r . Kanunun öngördüğünden
fazla vergi tahsili, mülkiyet hakkına kanunun öngör­
düğünden fazla müdahale anlamına geldiğinden, bu
fazlalığın iadesini yürütmenin keyfiyetine bırakmak
mümkün değildir. Kanunla düzenlenmesi gereken bu
konunun tamamen Maliye Bakanlığı'na bırakılmış
olması, k a n u n i l i k ilkesine aykırıdır. Somut olayın
şartlarına göre farklı bilgi ve belgelerin teslim edil­
mesi gerekebileceği dikkate alınarak, en azından,
"vergi iadesi gerektiğini açıkça ispatlayan bilgi ve
belgelerin tesliminin yeterli olduğV'na dair genel bir
kanuni düzenlemenin gerekli olduğuna inanmakta­
yız.
51
Bu bilgi ve belgelerin, herhangi bir vergi idaresine
değil, yetkili vergi idaresine verilmesi şarttır. Yetkisiz
vergi dairesinin yetkili vergi dairesi adına işlem yap­
ması mümkün olmadığına (yetki aşımı), ve kendisi­
n e sunulan bilgi ve belgeleri yetkili vergi dairesine
iletme şeklinde bir kanuni yükümlülüğü de bulunma­
dığına göre, yetkisiz vergi dairesine verilen bilgi ve
. belgeler hiçbir hukuki sonuç doğurmayacaktır.
iii. vergi iadesinin
-üç ay içinde*
yapûmarnası
koşulu: Mükellefin bilgi ve belgeleri eksiksiz ş e k d de teslirninden itibaren üç ay geçmesine rağmen,
vergi idaresi söz k o n u s u vergiyi iade etmemiş olma­
lıdır. Görülmektedir ki, kanun koyucu, y e r g i iadesi
için idareye üç aylık bir süre vermiştir. Vergi idaresi,
iş yükü ne kadar fazla olursa olsun, en geç üç ay ı ç m de iadeyi gerçekleştirmek dummundadır. Bu süre geç­
mesine rağmen h a l e n vergiyi iade etmemişse, artık'
mükellefin geç iadeden kaynaklanan zararını tazminetmek zomndadır. Ü ç aylık süre, istenilen bilgi v e ;
belgelerin tamamlandığı tarihte başlamakta; başlan
gıç tarihine üç ay sonra tekabül eden günün resmi ça
lışma saatinin sonunda, sürenin bittiği ayda başladığı
güne tekabül eden bir gün yoksa, o a y ı n son gününün
resmi çalışma saatinin sonunda ise sona ermektedir
(VUKmd.l8,b.2).
1
1
Faiz, üç aylık sürenin
sona erdiği tarihten
dü­
zeltme fişinin mükellefe
tebliği tarihine kadar
geçen
süre için hesaplanacaktır. Dolayısıyla,'VUK md 112,
b.4, sadece, vergi idaresinin verginin iade edilmesi
gerektiğini bilmesine rağmen, b u iadeyi yapmada
gecikmesi, başka bir deyişle, iadedeki g e c i k m e ne­
deniyle faiz verilmesini emretmektedir;' U y g u l a n a
cak faiz oranı ise, A A T U H K ' d a belirlenen t e c ü f a t z r
oranı kadardır.
1
52
2. V U K m d . 1 1 2 , b . 4 ' ü n A n a y â s a ' y a Âyk iriliği! „
ve Hizmet K u s u r u n a D a y a l ı V e r g i İadelerinde
Uygulanabilirlik Sorunu
a. V U K m d . 1 1 2 , b . 4 ' ü n A n a y â s a ' y a A y k ı r ı l ı ğ ı
Yukarıda yapılan kapsamlı açıklamaların da; O K .
taya koyduğu üzere, V U K m d . 1 1 2 , b.4, A Y m d . 2 j
md.10, md.13, md.35, f . 2 , md.40, f . 3 , md.73,tf.l
53
5 0 - S O N S U Z O G L U ( 1 0 4 ) , bu belgelerin, D e v l e t H a r c a m a Belgeleri Y ö n e t m e l i ğ i ' n d e b e l i r t i l e n belgeler olduğunu/belirtir),.adL,
ç e n Y ö n e t m e l i ğ i n 5 2 . m a d d e s i n e d a y a n a r a k b u n l a r ı şu şekilde s ı r a l a m a k t a d ı r : " v e r g i d a i r e l e r i n d e d ü z e l t m e fişi', diğer'sayrrii
'
tıklarda d ü z e l t m e v e iade belgesi, t a h s i l i n d e a l ı n d ı v e r i l m i ş s e a l ı n d ı n ı n aslı, b u y o k s a u s u l ü n e uygun t a s d i k l i ö r n e ğ i } s o f u m h ı s ı
tı ile y a t ı r ı l a n v e r g i l e r i n iadesinde, sorumlu daire y a d a k u t u m u n y a t ı r ı l a n v e r g i l e r e a i t bilgi i ç e r e n yazısı". G ö r ü l d ü ğ ü uzer-e,
j
Y ö n e t m e l i k h ü k m ü burada y a r d ı m c ı o l a m a m a k t a d ı r . Ç ü n k ü , V U K m d . 1 1 2 , b . 4 ' d e s ö z ü e d i l e n b e l g e l e r , d ü z e l t m e f i ş t d u z ı ı
l e n m e s i n e d a y a n a k o l u ş t u r a c a k b e l g e l e r d i r . N i t e k i m , V U K 1 1 2 , f.4, "ilgili m e v z u a t ı gereğince m ü k e l l e f t a r a f ı n d a n taraaml;
ması gereken bilgi v e b e l g e l e r i n t a m a m l a n d ı ğ ı t a r i h i t a k i p e d e n ... üç aylık s ü r e n i n s o n u n d a n ... d ü z e l t m e f i ş i n i n mükellefeıt<_b
liğ edildiği t a r i h e kadar" d e n i l m e k suretiyle, bu a ç ı k ç a o r t a y a k o n u l m a k t a d ı r .
'-.s:
5 1 ' N i t e k i m O Z B A L C I ( V U K m d . 9 3 - 1 0 9 , 3 3 2 ) , üç a y l ı k s ü r e n i n m ü k e l l e f t a r a f ı n d a n t a m a m l a n m a s ı g e r e k e n bilgi v e belgelece"b
l a n m ı ş o l m a s ı n ı n , m a d d e n i n "işlerliğini o r t a d a n k a l d ı r a c a k s o n u ç l a r vereceği" düşüncesindedir.
52
\
ır
4
C A N D A N , 2 1 3 - 2 1 4 : " — , 4 ' ü n c ü fıkrada ö n g ö r ü l e n faiz ö d e m e s i n i n s e b e b i n i n , v e r g i n i n fazla v e y a yersiz tahsili olmadığı,,iadeş
d e k i gecikme olduğunu göstermektedir."
53
Bkz. bu m a k a l e d e II
96
VERC4DÜNYASLSAY1316,ARAUK2007
ir ft.
'
Unû&
usul ve esasların Maliye Bakanlığı'nca belirleneceği
belirtilmektedir . Benzeri ifadelere, GVK m d . 1 2 1 ,
f.3'de; KVK md.34, f.ö'da; GVK mülga mük. m d . 1 2 1 ,
son fıkrada da rastlanmakta; KDVK md.29, b.2'de
ise, KDV'nin nakden iadesine ilişkin usul ve esasları
tespit yetkisi Maliye Bakanlığı'na bırakılmaktadır.
50
Kanaatimizce, Mâliye Bakanlığı'na bu k a d a r ge­
niş bir y e t k i n i n verilmiş olması, k i m i d u r u m l a r d a
keyfiliğe varabilecek uygulamalara yol açabilecek­
t i r . Örneğin, istenecek bilgi ve belgelere s ü r e k l i
yenileri eklenerek ya da bu bilgi ve belgelerde deği­
şikliklere gidilerek, mükellefin faiz almasının ö n ü ­
ne geçmek" m ü m k ü n d ü r . Kanunun öngördüğünden
fazla vergi tahsili, mülkiyet hakkına kanunun öngör­
düğünden fazla müdahale anlamına geldiğinden, bu
fazlalığın iadesini yürütmenin keyfiyetine bırakmak
mümkün değildir. Kanunla düzenlenmesi gereken bu
konunun tamamen Maliye Bakanlığı'na' bırakılmış
olması, k a n u n i l i k ilkesine aykırıdır. Somut o l a y ı n
şartlarına göre farklı bilgi ve belgelerin teslim edil­
mesi gerekebileceği dikkate alınarak, en azından,
"vergi iadesi gerektiğini açıkça ispatlayan bilgi ve
belgelerin tesliminin yeterli olduğu"na dair genel bir
kanuni düzenlemenin gerekli olduğuna i n a n m a k t a ­
yız.
51
W
f
Bu bilgi ve belgelerin, herhangi bir vergi idaresine
değil, yetkili vergi idaresine verilmesi şarttır. Yetkisiz
vergi dairesinin yetkili vergi dairesi adına işlem y a p ­
ması mümkün olmadığına (yetki aşımı), ve kendisi­
ne sunulan bilgi ve belgeleri yetkili vergi dairesirıe
iletme şeklinde bir kanuni yükümlülüğü de bulunma­
dığına göre, yetkisiz vergi dairesine verilen bilgi ve
belgeler hiçbir hukuki sonuç' doğurmayacaktır. •
iii. vergi iadesinin
-üç ay içindeyapamaması
koşulu: Mükellefin bilgi ve belgeleri eksiksiz şekil­
de tesliminden itibaren ü ç ay geçmesine rağmen,
vergi idaresi söz k o n u s u vergiyi iade etmemiş olma­
lıdır. Görülmektedir ki, kanun koyucu, y e r g i iadesi
için idareye üç aylık bir süre vermiştir. Vergi idaresi,
iş yükü ne kadar fazla olursa olsun, e n geç üç ay i ç i n de iadeyi gerçekleştirmek dummundadır. Bü süre geç meşine rağmen halen vergiyi iade etmemişse, artık
mükellefin geç iadeden kaynaklanan zararını tazmin"'
etmek zorundadır. Ü ç aylık süre, istenilen bilgi ve
belgelerin tamamlandığı tarihte başlamakta; başlan­
gıç tarihine üç ay sonra tekabül eden günün resmi ça­
lışma saatinin sonunda, sürenin bittiği ayda başladığr
güne tekabül eden bir gün yoksa, o a y ı n son gününün
resmi çalışma saatinin sonunda ise sona ermektedir'
( V U K m d . 1 8 , b.2).
!
Faiz, üç aylık sürenin
sona erdiği tarikten
dü­
zeltme fişinin mükellefe
tebliği tarihine
kadar
geçen
süre için hesaplanacaktır. Dolayısıyla.'VUK md 112,
b.4, sadece, vergi idaresinin v e r g i n i n ' i a d e edilmesi'
gerektiğini bilmesine rağmen, b u iadeyi yapmada
gecikmesi, başka bir deyişle, iadedeki gecik m e n'e- deniyle faiz verilmesini emretmektedir!' Uygulana-;
cakfaiz oram ise, A A T U H K ' d a b e l i r l e n e n tecilfaizi
oranı kadardır.
j<. .
~J
52
2 . V U K m d . 1 1 2 , b . 4 ' ü n A n a y â s a ' y a Aykırılığa
ve Hizmet K u s u r u n a D a y a k Vergi iadelerinde"
Uygulanabilirlik S o r u n u
:
1
a. V U K m d . 1 1 2 , b . 4 ' ü n A n a y a s a ' y a A y k ı r ı l ı ğ ı , \
Yukarıda yapılan kapsamlı açıklamaların d a : D I
taya koyduğu üzere, V U K m d , 1 1 2 , b.4, A Y md.2,
m d . 1 0 , m d . 1 3 , m d . 3 5 , f.2, m d . 4 0 , f.3, md.73,rf.l
53
'1
5 0 - S O N S U Z O G L U ( 1 0 4 ) , bu belgelerin, D e v l e t H a r c a m a B e l g e l e r i Y ö n e t m e l i ğ i ' n d e b e l i r t i l e n belgeler o l d u ğ u n u b e l i r t i p , adı g
ç e n Y ö n e t m e l i ğ i n 5 2 . maddesine d a y a n a r a k b u n l a r ı şu ş e k i l d e sıralamaktadır: "vergi d a i r e l e r i n d e d ü z e l t m e fişi, diğer'saymaî
lıklarda düzeltme v e iade belgesi, t a h s i l i n d e a l ı n d ı v e r i l m i ş s e a l ı n d ı n ı n aslı, bu yoksa u s u l ü n e uygun tasdikli ö r n e ğ i j - s o f u m l a sıf
t ı ile y a t ı r ı l a n vergilerin iadesinde, s o r u m l u daire ya d a k u r u m u n y a t ı r ı l a n vergilere ait bilgi i ç e r e n yazısı". G ö r ü l d ü ğ ü ü z e r e , !
1
Y ö n e t m e l i k h ü k m ü burada y a r d ı m c ı o l a m a m a k t a d ı r . Ç ü n k ü , V U K m d . 1 1 2 , b . 4 ' d e s ö z ü e d i l e n belgeler, d ü z e l t m e fişi duzeı
l e n m e s i n e d a y a n a k o l u ş t u r a c a k b e l g e l e r d i r . N i t e k i m , V U K 1 1 2 , f.4, "ilgili mevzuatı g e r e ğ i n c e m ü k e l l e f t a r a f ı n d a n tamamlaı
ması g e r e k e n bilgi v e b e l g e l e r i n t a m a m l a n d ı ğ ı tarihi t a k i p e d e n ... üç aylık s ü r e n i n s o n u n d a n ... d ü z e l t m e f i ş i n i n m ü k e l l e f e r t e l
l i ğ edildiği t a r i h e k a d a r " d e n i l m e k suretiyle, b u a ç ı k ç a o r t a y a k o n u l m a k t a d ı r .
....
5 1 ' N i t e k i m O Z B A L C 1 ( V U K m d . 9 3 - 1 0 9 , 3 3 2 ) , üç a y l ı k s ü r e n i n m ü k e l l e f tarafından t a m a m l a n m a s ı g e r e k e n bilgi y e belgelere.ba:
l a n m ı ş o l m a s ı n ı n , m a d d e n i n "işlerliğini o r t a d a n k a l d ı r a c a k s o n u ç l a r vereceği" düşüncesindedir.
52
ı.
' j •
T
C A N D A N , 2 1 3 - 2 1 4 : 4 ' ü n c ü fıkrada ö n g ö r ü l e n faiz ö d e m e s i n i n sebebinin, v e r g i n i n fazla v e y a yersiz tahsili olmadığı, ladesu
d e k i g e c i k m e olduğunu göstermektedir."
53
Bkz. bu m a k a l e d e II
-r
ı,
j
|
-i
avérai
dünyası
JtŞe-md-125, son fıkraya aykırıdır. Bü Anayasal hüIrumler, hukuka aykırı verginin hazineye girdiği ta­
l i h t e n mükellefe iade edildiği tarihe kadar geçen sü^ e ıçm hesaplanacak bir faizin mükellefe ödenmesini
" •"^.hgormelerine rağmen, VUK md.112, b.4, zararın saV--"ilece Çok sınırlı bir kısmının tazminine imkan verîektedır. Dolayısıyla, VUK md.112, b.4'ün bir an
T f o r i c e Anayasa Mahkemesi önüne götürülmesi şart\
©ir
5 4
b.İdarenin Hizmet Kusuruna Dayalı Vergi îade%y leriiıde V U K m d . 1 1 2 , b.4'ün Uygulanabilirliği
Sorunu
•E
Danıştay 7.D., bir ilk olan emsal karannda56,
VUK md.112, b.4'ün, idarenin sommluluğuna ilişkin
genel kurallara başvurulmasını engellemediği görüşü­
nü savunmuştur. Yüksek Mahkeme'ye göre, "Hukuk
devletlerinde,
açıklanan
nitelikteki
bir zararın
faiz
ya da başka bir ad altında ödenecek
tazminatla
kar­
şılanabilmesi
için, açık yasa hükmü aranması
dü­
şünülemezAksine anlayış; Devletin ve ona bağlı idare­
nin eylem ve işlemlerinden
doğan her türlü zararın tazmi­
ni için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna
götürür
ki; böyle bir anlayış, anayasanın 125'inci maddesinin
son
fıkrasında yer alan, "İdare, kendi eylem ve
işlemlerinden
doğan zar an ödemekle yükümlüdür"
amir hükmü ile bağdaşünlamaz.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun
...
112'inci
maddesinin
3'üncü
fıkrası(..)
... ile ...
4'üncü fıkra(..)
... hükmü de, Anayasa ve Hukuk
Devleti İlkesine aykırılığı açıklanan
söz konusu
an­
layışa hukuki dayanak
olamaz.''
Doktrinde ise bu
görüş C a n d a n tarafından temsil edilmektedir. Ya­
zara göre, paranın sahibinden başkası tarafından kul­
lanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın faiz ya da
başka bir isim altında tazmini için açık bir kanun
hükmüne ihtiyaç yoktur. İdarenin hukuka aykırı dav­
ranışına bağlı olarak verginin yersiz şekilde fazla tah­
sil edilmesi halinde, bu fazla tahsil nedeniyle meyda­
na gelen zararın tazminat yoluyla giderilebilmesi, hu­
kuk devleti ilkesinin olmazsa olmaz koşuludur .
Her ne kadar VUK md.l 12, b.4 Anayasa'ya aykı'ysa da, A Y M tarafından iptal edilene ya da kanun
pcöyucu tarafından kaldırılana kadar yürürlükte oldu.'£',l|ı açıktır. Ancak, VUK md.112, b.4'ün sadece veri ^ j f i n ı n ıadesindeki gecikmeye bağlı olarak faizi öngöj e n adaletsiz düzenlemesini bertaraf etmek amacıyla,
İfeJ|bktrınde, idarenin genel sommluluk kurallarından
|~s||Iareketle "hukuka aykırı verginin hazineye girişinen iadesine kadar geçecek bir süre için faiz ödenebi.ecegi" savunulmuş ve uygulamada da Danıştay bu
onae adımlar atmıştır. Yukarıda d a
açıklandığı
, nere, vergi idaresinin hukuka aykırı şekilde tahsil ettjıy.ergiler nedeniyle uğranılan zararlar, idarenin
^ hı met kusumna dayalı sorumluluğu çerçevesinde
*
mm edilmektedir. İdarenin sommluluğunun anaBuna karşılık, 18.06.2006 tarihli bir k a r a r ı n a k a ­
^
al dayanaklarını AY md.2, md.40, f.3, md.125, f.7
dar,
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun
m d . l 2 9 , f.5 teşkil etmekte, bu konuda idareye karyerleşmiş
içtihatları, idarenin genel sorumluluk ku­
3 ^ 5 ' ilaya açılabilmesinin kanuni dayanakları ise İYUK
I f ^ n ı d 2, md.12 ve md.13 oluşturmaktadır. Acaba, VUK rallarına başvurularak faiz işletilmesinin mümkün olv^f™ W.12, b.4'e rağmen, bu kurallardan, özellikle de . madiği yönündedir. DVDDGK'ya göre, "Niteliği ge­
ya da bir yasa
hükmüne
gmd.2 ve md.125, f.7'den hareketle tam faiz alabil- reği faiz ancak sözleşme
dayanılarak
talep
edilebilir.
Vergi
alacağının
kanun­
k?. m ü m k ü n müdür? Başka bir deyişle, VUK
suzluğundan
bahisle
dava
açılması
ve
davanın
kabul
edil­
l ? İ . l 2 , b.4, idarenin hizmet kusurunun olduğu du­
mesi
durumunda
kanuni
faiz
talebi,
2577
sayılı
İdari
alarda uygulanmamalı ya da uygulanamaz mıdır?
•1' '.-'ı
l
57
55
a
58
59
Ir(
W3
ip.okr.nnde, h a k l ı o l a r a k bu m a d d e n i n eleştirildiği g ö r ü l m e k t e d i r . Eleştiriler i ç i n bkz. D O Ğ R U S Ö Z , www.kobifinans.com.tr/bilgı_merkezi/O20505/l 1 8 4 1 / 2 ; M U T L U E R , 1 4 6 ; Ö Z B A L C l . V U K m d . 9 3 - 1 0 9 , 3 3 2 V U K m d . 9 3 - 1 0 9 , 3 3 2 ; S O N S U Z O Ğ L U , 1 0 4
^ d , Y A L T I , Tebliğ, 4
B k z bu m a k a l e d e II, 2, d
3
D , t . 2 4 . 0 2 . 2 0 0 5 , E.2001/1208, K . 2 0 0 5 / 2 3 9 (www.danistay.gov.tr) v e aynı yönde t . 2 1 . 0 2 . 2 0 0 7 , E.2O05/5558, K . 2 0 0 7 / 6 2 0
(ka-
jrar y a y ı n l a n m a m ı ş t ı r )
Kandan, 211
CANDAN,
207-208
'
D V D D G K E . 2 0 0 6 / 8 7 , K . 2 0 0 6 / 2 8 7 (karar y a y ı n l a n m a m ı ş t ı r )
VEBGİDÜNÎASLSAY1316,ARAUK7XI07
97
«s> v e r g i
t^gjgssss^^
dünyası
Danıştay 7.D., bir ilk olan emsal karartnda56,
VUK md.112, b.4'ün, idarenin sommluluğuna ilişkin
genel kurallara başvurulmasını engellemediği görüşü­
n ü savunmuştur. Yüksek M a h k e m e ' y e göre, "Hukuk
devletlerinde,
açıklarımı nitelikteki
bir zararın
faiz
ya da başka bir ad altında ödenecek
tazminatla
karşılanabilmesi
için, açık yasa hükmü aranması
dü­
şünülemez..
Aksine anlayış; Devletin ve ona bağlı idare­
nin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmi­
•54.
tr
götürür
b.ldarenin Hizmet Kusuruna Dayalı Vergi lade­ ni için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna,
nlerinde V U K md.112, b.4'ün Uygulanabilirliği ki; böyle bir anlayış, anayasanın 125'inci rnaddesinin son
fıkrasında yer alan, "idare, kendi eylem ve
işlemlerinden
v Sorunu
doğan zararı ödemekle yükümlüdür"
amir hükmü ile bağHer ne kadar VUK md.112, b.4 Anayasa'ya aykıdaşünlamaz.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun
...
îysa da, AYM tarafından iptal edilene ya da k a n u n
112'inci
maddesinin
3'üncü
fıkrası(..)
... ile ...
coyucu tarafından kaldırılana kadar yürürlükte oldu4'üncü fikra(..)
... hükmü de, Anayasa ve H u k u k
piiaçıktır. Ancak, VUK md.112, b.4'ün sadece ver­
Devleti tikesine aykırılığı açıklanan
söz konusu an­
emin ıadesindeki gecikmeye bağlı olarak faizi öngölayışa hukuki dayanak olamaz.''
Doktrinde ise bu
enadaletsiz düzenlemesini bertaraf etmek amacıyla,
görüş C a n d a n tarafından temsil edilmektedir. Ya­
loktrmde, idarenin genel sommlülük kurallarından
zara göre, paranın sahibinden başkası tarafından kul­
fareketle "hukuka aykırı verginin hazineye girişinlanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın faiz ya d a
îeıî iadesine kadar geçecek bir süre için faiz ödenebi­
başka bir isim altında tazmini için açık bir k a n u n
leceği" savunulmuş ve uygulamada da Danıştay bu
hükmüne ihtiyaç yoktur. İdarenin hukuka aykırı dav­
jönde adımlar atmıştır. Yukarıda d a
açıklandığı
ranışına bağlı olarak verginin yersiz şekilde fazla tah­
Kere, vergi idaresinin hukuka aykırı şekilde tahsil et- sil edilmesi halinde, bu fazla tahsil nedeniyle meyda­
iguıyergıler nedeniyle uğranılan zararlar, idarenin
n a gelen zararın tazminat yoluyla giderilebilmesi, hu­
uzmet kusuruna dayalı sorumluluğu çerçevesinde
kuk devleti ilkesinin olmazsa olmaz koşuludur .
azmin edilmektedir. İdarenin sorumluluğunun ana­
Buna karşılık, 18.06.2006 tarihli bir k a r a r m a ka­
yasal dayanaklarını AY md.2, md.40, f.3, md.125, f.7
/e md 129, f.5 teşkil etmekte, bu konuda idareye kar­ dar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun
g a y a açılabilmesinin kanuni dayanakları ise İYUK yerleşmiş içtihatları, idarenin genel sorumluluk k u ­
M 2, md 12 ve md.13 oluşturmaktadır. Acaba, VUK rallarına başvurularak faiz işletilmesinin mümkün ol­
ge­
m 112, b.4 'e rağmen, bu kurallardan, özellikle de madığı yönündedir. DVDDGK'ya göre, "Niteliği
reği
faiz
ancak
sözleşme
ya
da
bir
yasa
hükmüne
AY md 2 ve md.125, f.7'den hareketle tam faiz alabiltalep edilebilir.
Vergi alacağınm kariun|ek,i mümkün müdür? Başka bir deyişle, V U K dayanılarak
gd 1İ2, b 4, idarenin hizmet kusurunun olduğu du­ suzluğundan bahisle dava açılması ve davanın kabul edil­
mesi, durumunda
kanuni faiz talebi, 2577 sayılı İdari
tlularda uygulanmamalı ya da uygulanamaz mıdır?
rt md 125, son fıkraya aykırıdır. Bü Anayasal hü­
kümler, hukuka aykırı verginin hazineye girdiği ta­
lihten mükellefe iade edildiği tarihe kadar geçen süe i ç m hesaplanacak bir faizin mükellefe ödenmesini
öngörmelerine rağmen, VUK md.112, b.4, zararın salece.çok sınırlı bir kısmının tazminine imkan vernektedir. Dolayısıyla, V U K md.112, b.4'ün bir a n
3nce Anayasa Mahkemesi önüne götürülmesi şart-
57
55
58
59
.
.
-
^ ' D o k t r i n d e , h a k l ı olarak bu m a d d e n i n eleştirildiği g ö r ü l m e k t e d i r . Eleştiriler i ç i n bkz. D O G R U S Ö Z , www.kobifinans.com.tr/biljfJgUnerkezi/020505/11841/2; MUTLUER, 146; Ö Z B A L C I , - V U K md.93-109, 3 3 2 V U K md.93-109, 332; S O N S U Z O G L U , 1 0 4
| f e f e
, lp
, Y A L T I , Tebliğ, 4
d
Bkz
" ^ ğ"~
7 1
b
u
m a k a l e d e II, 2, d
- 1 2 4 . 0 2 . 2 0 0 5 , E.2001/1208, K.2005/239 (www.danistay.gov.tr) v e aynı yönde t . 2 1 . 0 2 . 2 0 0 7 , E.2005/5558, K.2007/620 ( k a -
5
•^r yayınlanmamıştır)
:
9$2»
^'ANDAN, 211
'ANDAN, 207-208
S g ~ ' - J ' D D G K E.2006/87, K.2006/287 (karar yayınlanmamıştır)
V
!g£s>SV •-••-j.v
•
@ vergi
Yargılama Usulü Kanununun
28 inci maddesinin
son
fıkrasına göre mahkeme kararının geç infaz edilmesi ha­
linde mümkün olup, bir verginin
hukuka aykırı
ola­
rak tahsili nedeniyle,
talısil tarihinden
itibaren
yü­
kümlüler
lehine yasal faiz isleyeceğine
ilişkin bir
yasal düzenleme
bulunmadığından
yasal faiz iste­
minin reddinde
de hukuka aykırılık
bulunmamak­
tadır." 6 0 . Buna karşılık, Genel Kurul, 18.10.2006 t a ­
rihli kararında herhangi bir gerekçe sunmaksızm bu
içtihadından vazgeçmiştir. Daha sonra tekrar eski i ç ­
tihadına dönüp dönmediği konusunda ise bir bilgi
bulunmamaktadır.
61
Bununla birlikte, Danıştay kararlarında -en azın­
dan belli bir döneme kadar- iki farklı yaklaşım oldu--ğu görülmektedir. Bunlardan ilkine göre, hukuk dev- •:
letinde, idarenin işlem ve eylemlerinden kaynakla- •
nan zararın tazmini için açık bir k a n u n hükmüne ı h tıyaç yoktur. İkincisine göre ise, faiz ödenebilmesi-'
için açık bir kanun hükmünün - y a da sözleşmenin--'
varlığı şarttır.
:
Kanaatimizce, burada ana sorun, idare tarafından"
verilen zararın tazmini için açık bir k a n u n i düzenle­
meye ihtiyaç olup olmadığı değil, V U K m d . 1 1 2 ,
b.4'e rağmen faiz ödenmesinin m ü m k ü n ölüp olman
•
60
r
V
D V D D G K c.07.12.2001, E.2001/451, K.2001/460.
A y n ı yönde
bkz. D V D D G K t . 0 8 . 1 1 . 2 0 0 2 , E . 2 0 0 2 / 2 4 7 , K . 2 0 0 2 / 3 8 1 ; D V D
D G K t . 2 6 . 0 3 . 2 0 0 4 , E . 2 0 0 3 / 3 1 7 , K . 2 0 0 4 / 4 1 Kararlar için bkz.www.danistay.gov.tr; K . 2 0 0 1 / 4 6 0 ile K . 2 0 0 4 / 4 1 sayılı kararlarda y e r > |
a l a n karşı o y a göre; "Mevzuatımızda; D e v l e t i n vergi a l a c a k l a r ı n ı n yasalarda b e l i r t i l e n s ü r e l e r içerisinde ö d e n m e m e s i d u r u m u m ' ^ j
da, mükellefleri tarafından ö d e m e tarihine kadar h e s a p l a n a c a k iki tür faizin asıl borca e k olarak ö d e n m e s i ö n g ö r ü l m ü ş t ü r . B u ıkı^
t ü r faizin ilki; V e r g i Usul K a n u n u n u n 1 1 2 n c i m a d d e s i n d e d ü z e n l e n e n gecikme faizi; diğeri de, 6 1 8 3 sayılı A m m e A l a c a H a r ı n r n |
T a h s i l U s u l ü H a k k ı n d a K a n u n u n 5 1 inci m a d d e s i n d e ' ö n g ö r ü l e n g e c i k m e zammıdir. O r a n l a r ı a y n ı o l a n b u iki t ü r faizin nite'-'-- •
v e amaçları da aynıdır. B u amaç; 2 6 A r a l ı k 1 9 8 8 g ü n v e 2 0 0 3 1 sayılı R e s m i G a z e t e d e y a y ı m l a n a n 2 7 . 8 . 1 9 8 8 g ü n v e E : 1 9 8 8 / / , ,
K : 1 9 8 8 / 2 7 sayılı A n a y a s a M a h k e m e s i kararında, v e r g i s i n i ö d e m e k y e r i n e , bu parayı k e n d i i ş l e r i n i n f i n a n s m a n ı n d a k u l l a n a n V J y a başkasına ö d ü n ç v e r e n y a d a m e v d u a t olarak b a n k a y a y a t ı r a n y ü k ü m l ü n ü n , e n f l a s y o n o r a n ı üzerinde v e y a e n a z ı n d a n b u o
n a eşit sağladığı y a r a r ı n sahibi o l a n d e v l e t e geri v e r i l m e s i olarak t a n ı m l a n m ı ş t ı r .
'
'
• •• •
'
G ö r ü l d ü ğ ü üzere; A n a y a s a M a h k e m e s i , gecikme faizini d e v l e t i n idare e d i l e n l e r d e n alacağı v e r g i y i z a m a n ı n d a a l a m a m a s ı sebeb
l e m a h r u m kaldığı yarar o l a r a k kabul e t m e k t e d i r . Y i n e , a y n ı A n a y a s a M a h k e m e s i k a r a r ı n d a y a p ı l a n a ç ı k l a m a l a r d a n arilaşılae„'j[j Ş
üzere, d e v l e t i n m a h r u m k a l d ı ğ ı bu yarar; biri enflasyon s e b e b i y l e p a t a n ı n değerinde o l u ş a c a k azalmayı g i d e r m e olanağı; digervd, f}^Ş
p a r a n ı n n e m a s ı o l m a k üzere iki unsurdan oluşmaktadır. G e c i k m e faizinin o r a n ı n ı n , h e r yıl, B a k a n l a r K u r u l u n c a y e n i d e n sapt;
m a s ı n ı n n e d e n i d e budur.
Ö z e t olarak s ö y l e m e k gerekirse; vergi alacağını yükümlülerin
hukuka aykm davranıştan
gi alacağı dışında, biri değer kaybı; diğeri de paranın sağlayacağı
gelir olmak üzere iki tür zarara uğramaktadır.
me faizi ve gecikme zammı, devletin bu zarannı gidermek amacına
Bu iki tür zarar, kendisinden hukuka ayhn
lerin bu zararlannı
karşılayacak,
sebebiyle zamanmda
alamayan
Yasalarda
yöneliktir.
lerin uğrayacaktan
Vergi Usul K a n u n u n u n 112 nci, 6183 sayılı Kanunun
bu tür zararların
rannı,
sorumluluk
idari birimler aleyhine açılacak tazminat
hukukunun
mü, anılan zararlann
51 inci maddesindeki
Bu açıklamalar
karsısında; davada,
lerin kusuru açık bulunduğundan;
61
biri, idare edilenlerin idari işlem ve eylemlerden
ddvalannın
kendi ilkeleri dışındaki bir kaynağa,
yargı karama
gerek olmaksızın,
hukuka ayhnlığı
çözüme kavuşturulmasıdır.
örneğin, bir yasa hükmüne dayandırmak
kamu gücü kullanılarak
düzenlemelere
^
}
benzeri
dolayı idare e d t l u - . j .
yargı karanyla
ilk derece mahkemesi karannda,
sabit bulunan vergi tahsilatı dolayısıyla
İdari Yargılama
zorunda
değildir. Yasa h
•.-.<.
aksi yolda verilen davalı ıdc _
Usulü ilkelerine uyarlık görme olanağı yoktur
luyla geçici ithali yapılan uçak için taşıt alım vergisi ödeme yükümlülüğü
bulunmayan
sebebiyle, finansal
doğduğu tarih olacağından,
gerekir.
*
kirahrruı
davacı şirketin bütün bu bilgileri .idareye
arazi kayıtta ödediği verginin tahsil tarihi, aynı zamanda vergi idaresinin iade yükümlülüğünün
davacı hakkında uygulanması
doğan zararİdrıni kendi"!
giderilmesi için gereklidir.
istikrar kazanmış yargı içtihattan
ı Bu durumda,
,
idam.edıl-n^
İdari Yargı, bu çözüm sırasındat',.
D V D D G K E . 2 0 0 6 / 8 7 , K . 2 0 0 6 / 2 8 7 (karar y a y ı n l a n m a m ı ş t ı r ) :
hükmünün
••
Her ne kadar,
tazminat yoluyla giderilmesi, Hukuk Devleti İlkesinin zorunlu gereğidir. B u n u n için ayrıca bir yasıl''
ihtiyaç yoktur. İdari Yargının varlık nedenlerinden
deleriyle gidermeyen
devlet; asıf.ı
öngörülen ğecık^cş
. -
biçimde vergi alınan idare edilenler için de, aynen söz konusudur.
yasa hükmü mevcut değilse de, "idari Rejimi" kabul eden hukuk sistemlerinde idarenin hukuka aykm davranışlanndan
düzenlemeye
V
: «ı.*.ı ır<l
(
vererek
anılanrnaı
•.„•, 5,
ihtirazi kayıtla yapılan ödeme mrihmden sonraki üç ayın sonundan itibarenVergi
Usul K a n u n u n u n 1 1 2 nci maddesini
üncü fıkrasına göre hesaplanacak
faizin tahsil edilmiş vergi ile birlikte davacıya
hukuka uygunluk görülmemiştir."
Bu Karar'da ilginç o l a n , "istikrar kazanmış yargı içtınatları" ibaresi ile, D V D D G K ' n u n kendit, . I
iadesi gerektiğinden,
aksi yolda verilen direnme karanı
r a d a r ı n ı değil, aksine D a n . 7 . D.'nin k a r a r l a r ı n ı k a s t e t m e k t e olduğudur. Ç ü n k ü , b ü y ö n d e istikrarlı k a z a n m ı ş kararlar,- göraldı
kadarıyla sadece D a n . 7.D.'ye aittir. K e n d i s i n i n istikrar kazanmış kararları ise, t a m aksi y ö n d e d i r .
- \C~ Q
*
••w
Yargılama Usulü Kanununun
28 inci maddesinin
son
fıkrasına göre mahkeme kararının geç infaz edilmesi ha­
linde mümkün olup, bir verginin
hukuka aykırı
ola­
rak tahsili nedeniyle,
tahsil tarihinden
itibaren
yü­
kümlüler
lehine yasal faiz işleyeceğine
ilişkin
bir
yasal düzenleme
bulunrrutdığınddn
yasal faiz
iste­
minin reddinde
de hukuka aykırılık
bulunrnarnaktadır." 60. Buna karşılık, Genel Kurul, 18.10.2006 ta­
rihli kararında herhangi bir gerekçe sunmaksızm bu
içtihadından vazgeçmiştir. Daha sonra tekrar eski iç­
tihadına dönüp dönmediği konusunda ise bir bilgi
bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, Danıştay kararlarında -en azın­
dan belli bir döneme kadar- iki farklı yaklaşım oldu-ğu görülmektedir. Bunlardan ilkine göre/hukuk dev-:
letinde, idarenin işlem ve eylemlerinden kaynakla-";
n a n zararın tazmini için açık bir kanun hükmüne ih- tiyaç yoktur. İkincisine göre ise, faiz ödenebilmesi--*
için açık bir kanun h ü k m ü n ü n -ya da sözleşmenin-••
varlığı şarttır.
61
60
D V D D G K t.07.12.2001, E.2001/451, K.2001/460.
Kanaatimizce, burada ana sorun, idare tarafından
verilen zararın tazmini için açık bir kanuni düzenle­
meye ihtiyaç olup olmadığı değil, V U K m d . 1 1 2 ,
b.4'e rağmen faiz ödenmesinin m ü m k ü n olup olma-
A y n ı yönde
3
bkz. D V D D G K t . 0 8 . 1 1 . 2 0 0 2 , E . 2 0 0 2 / 2 4 7 , K . 2 0 0 2 / 3 8 1 ; D V D - §
D G K t . 2 6 . 0 3 . 2 0 0 4 , E . 2 0 0 3 / 3 1 7 , K . 2 0 0 4 / 4 1 Kararlar i ç i n bkz.www.danistay.gov.tr; K . 2 0 0 1 / 4 6 0 ile K . 2 0 0 4 / 4 1 sayılı kararlarda y e r |
a l a n karşı o y a göre; "Mevzuatımızda; D e v l e t i n vergi a l a c a k l a r ı n ı n yasalarda b e l i r t i l e n s ü r e l e r içerisinde ö d e n m e m e s i durumun*!--:
da, mükellefleri tarafından ö d e m e t a r i h i n e kadar h e s a p l a n a c a k iki tür faizin asıl borca e k o l a r a k ö d e n m e s i öngörülmüştür. Bu i ^-'
1
tür faizin ilki; Vergi Usul K a n u n u n u n 1 1 2 n c i m a d d e s i n d e düzenlenen'gecikme faizi; diğeri d e , 6 İ 8 3 s a y ı h A m m e A l a c a k l a r ı n
T a h s i l Usulü Hakkında K a n u n u n 5 1 inci m a d d e s i n d e ö n g ö r ü l e n gecikme zammıdır. O r a n l a r ı a y n ı o l a n bu iki tür faizin n i t e l
v e amaçları da aynıdır. Bu amaç; 2 6 A r a l ı k 1 9 8 8 g ü n v e 2 0 0 3 1 sayılı Resmi G a z e t e d e y a y ı m l a n a n 2 7 . 8 . 1 9 8 8 g ü n v e E: 1 9 8 8 /
K: 1988/27 sayılı A n a y a s a M a h k e m e s i kararında, v e r g i s i n i ö d e m e k y e r i n e , bu parayı k e n d i i ş l e r i n i n f i n a n s m a n ı n d a k u l l a n a n v
m
y a başkasına ö d ü n ç v e r e n ya d a m e v d u a t o l a r a k b a n k a y a y a t ı r a n y ü k ü m l ü n ü n , enflasyon o r a n ı üzerinde v e y a e n abından bu ör
n a eşit sağladığı yararın sahibi olan d e v l e t e geri v e r i l m e s i o l a r a k t a n ı m l a n m ı ş t ı r .
'
W
G ö r ü l d ü ğ ü üzere; A n a y a s a M a h k e m e s i , gecikme faizini d e v l e t i n idare e d i l e n l e r d e n alacağı v e r g i y i z a m a n ı n d a a l a m a m a s ı sebebi
l e m a h r u m kaldığı yarar olarak kabul etmektedir. Y i n e , a y n ı A n a y a s a M a h k e m e s i k a r a r ı n d a y a p ı l a n a ç ı k l a m a l a r d a n anlaşmaca *
üzere, d e v l e t i n m a h r u m kaldığı bu yarar; biri enflasyon sebebiyle p a r a n ı n değerinde o l u ş a c a k azalmayı giderme olanağı; dıgorı 'd
p a r a n ı n n e m a s ı olmak üzere iki unsurdan oluşmaktadır. G e c i k m e faizinin o r a n ı n ı n , h e r yıl, B a k a n l a r K u r u l u n c a y e n i d e n saptaı
masının n e d e n i de budur.
onr
Ö z e t olarak söylemek gerekirse; vergi alacağını yükümlülerin hukuka aykm davranışları
sebebiyle zamanında
alamayan
gi alacağı dışında, biri değer kaybı; diğeri de paranın sağlayacağı gelir olmak üzere iki tür zarara uğramaktadır.
me faizi ve gecikme zammı, devletin bu zarannı gidermek amacına
yasahükmü
karşılayacak,
Vergi Usul Kanununun
112
lerin uğrayacaktan
bu tür zararlann
deleriyiz gidemeyen
rannı,
nci, 6 1 8 3 sayıh Kanunun
tazminat yoluyla giderilmesi,
mü, anılan zararlann
Bu açıklamalar
Hukuk Devleti ilkesinin zorunlu
kendi ilkeleri dışındaki bir kaynağa,
yargı karama
gerek olmaksızın,
çözüme kavuşturulmasıdır.
örneğin,
bulunmayan
sebebiyle,
yoktur...'-.. a
ftnansal
doğduğu tarih olacağından,
r
kıralamu.y
vererek}
anılanmad
gerekir.
" ^*\
?
ihtirazi kayıtla yapılan ödeme tarihinden sonraki üç ayın sonundan itibaren Vergi Usul Kanununun
üncü fıkrasına göre hesaplanacak faizin tahsil edilmiş vergi ile birUkte davacıya
hukuka uygunluk görülmemiştir."
*SS
••..•m
davacı şirketin bütün bu bilgileri idareye
tirazi kayıtla ödediği verginin tahsil tarihi, aynı zamanda vergi idaresinin iade yükümlülüğünün
uygulanması
kendi ır
aksi yolda verilen davalı ıdar
İdari Yargılama Usulü ilkelerine uyarhk görme olanağı
luyla geçici ithali yapılan uçak için taşıt ahm vergisi ödeme yükümlülüğü
davacı'hakkında
doğan zararlannı
giderilmesi için gereklidir.
sabit bulunan vergi tahsilatı dolayısıyla
istikrar kazanmış yargı içtihattan
r B u durumda,
benzeni
dolayı idare edile
İdari Yargı, bu çözüm sırasında,' k
D V D D G K E.2006/87, K . 2 0 0 6 / 2 8 7 (karar y a y ı n l a n m a m ı ş t ı r ) : "
hükmünün
düzenlemelere
bir yasa hükmüne dayandırmak sorunda değildir. Yasa hu
kamu gücü kullanılarak
karşısında; davada, hukuka aykınhğı yargı karanyla
lerin kusuru açık bulunduğundan; ilk derece mahkemesi karannda,
61
,
gereğidir. Bunun için ayrıca bir yâi
biri, idare edilenlerin idari işlem ve eylemlerden
idari birimler aleyhine açılacak tazminat davalarmın
sorumluluk hukukunun
öngörülen gem
Her ne kadar, idare edile
51 inci maddesindeki
mevcut değilse de, "idari Rejimi" kabul eden hukuk sistemlerinde idarenin hukuka aykm davranışlanndan
düzenlemeye ihtiyaç yoktur, idari Yargının varlık nedenlerinden
asılm
yöneliktir.
Bu iki tür zarar, kendisinden hukuka aylan biçimde vergi alman idare edilenler için de, aynen söz konusudur.
îerin bu zararlannı
Yasalarda
devlet;
iadesi gerektiğinden,
112 nci maddesinin
aksi yolda verilen direnme
karürırıdaT
Bu K a r a r ' d a ilginç o l a n , "istikrar kazanmış yargı içtınatları" ibaresi ile, D V D D G K ' n u n kendivki-*^
r a d a r ı n ı değil, aksine Dan. 7 . D.'nin kararlarını k a s t e t m e k t e olduğudur. Ç ü n k ü , bu y ö n d e istikrarlı kazanmış kararlar,kadarıyla sadece D a n . 7.D.'ye aittir. K e n d i s i n i n istikrar k a z a n m ı ş k a r a r l a n ise, t a m aksi y ö n d e d i r .
govılğ^sA
3
1
-3j
98
VERGlDÜNYASl,SAY1316.ARALIK20O7
^ vergi
dünyası
sp^s^s^^aa«^^M»s^ig^»^«i!^^^^^^^^^^^
fdiğidıt. Eğer, V U K m d . 1 1 2 , b.4 olmasaydı, o zaman
-sâdece anayasal düzenlemelerden hareketle faiz ödengjftesınm mümkün olup olmadığı tartışması yapılabi­
lirdi , ki burada yeri gelmişken hemen değinelim, öt­
leğin Alman Hukuku'nda ister devletin mükellefe,
isterse mükellefin devlete faiz ödeyebilmesi için açık
bir kanun hükmü olması şarttır (§233 A O ) . Ancak,
Turk Hukuku'nda V U K md.l 12, b.4'de faizle ilgili bir
düzenleme olduğundan, ana sorunu, bu düzenlemeye
rağmen faiz ödenip ödenemeyeceği oluşturmaktadır.
Ancak, 7. Daire ilgili emsal kararında bu konuya sa­
dece tek bir cümle ile değinmekte ve gerekçelendirmeksızin, VUK md.112, b.4'ün, idare tarafından ve­
rilen zararın tazminine engel teşkil etmediğini belirt­
mektedir.
62
6 3
^ > Kanaatimizce, V U K md.112, b.4 yürürlükte oldu­
ğu;, surece, idarenin Anayasa'dan kaynaklanmakta
olan genel sorumluluk kurallarına başvurulması
mümkün değildir. İptal edilene ya da k a n u n koyucu
tarafından kaldırılana kadar, VUK "md.l 12, b.4'e
uyulması şarttır. İlgililere, idarenin hukuka aykırı iş­
lemlerine karşı yargı yoluna başvuru imkanını düzen­
leyen -Anayasa'ya dayalı- genel hükümlerden (İYUK
md.2, m d . l 2 ve md.13) hareketle de VUK md.112,
b.4'ün uygulanmaması yoluna gidilemez. Çünkü, özel
bir düzenleme (lex specialis) olan V U K m d . 1 1 2 ,
b.4, İ Y U K md.2, md.12 ve md.13 karşısında uy­
gulanma önceliğine sahiptir.
Farklı bir uygulama, ancak, VUK md.112, b.4 e
rağmen, "mükellefe iadesi gereken vergi aslıyla birlik­
te, fazla vergi tahsilinden iadesine kadar geçen süre­
nin tamamı için faiz verilmesinin VUK'da açıkça ön­
görülmemiş olması" nm, kanunda boşluk
şeklinde
değerlendirilmesi halinde mümkün olabüir.- Fakat,
kanaatimizce, böyle bir değerlendirme yapılması da
mümkün değildir. Çünkü;
1
64
7A
"Kanunda uygulanabilir
hüküm bulunmadığını
kabul
edebilmek için, bir olayın, sadece düz anlam itibariyle hiç­
bir hükmün kapsamına girmemesi yetmez, nt anlayn iti­
bariyle de bir hükmün kapsamına girmemesi gerekir. Di­
ğer bir ifade ile, kanun koyucu bir hükmü koy'arken, hük­
mün düz anlamı dışında kalan unsurlan kanunun
hima-
62-lAnayasa M a h k e m e s i , V U K m d . 1 1 2 , b.4 ya d a benzeri bir k a n u n i h ü k ü m
u
yürürlükte olmadığı için,
A Y m d . l 2 5 , s o n fıkra ile
> l Y U K ' u n ilgili h ü k ü m l e r i n i n uygulama alanı b u l d u k l a r ı bir d ö n e m d e , " D e v l e t k e n d i a l a c a k l a r ı n a gecikme faizi v e gecikme zammı uygularken, v e r g i i a d e l e r i n d e mükellefe faiz v e r i l m e s i n i n ö n g ö r ü l m e m i ş o l m a s ı n ı n D e v l e t y a r a r ı n a a y r ı c a l ı k yarattığı v e bu
s-.:r. durumun da g e c i k m e faizi v e gecikme zammını A n a y a s a ' y a aykırı kıldığı" y o l u n d a k i itirazı, " b u n u n bir eksik d ü z e n l e m e olduğu
v, . v e eksik düzenleme n e d e n i y l e A n a y a s a 'ya a y k ı r ı l ı k iddiasında bulunulamayacağı" gerekçesiyle reddetmiştir. B u r a d a n h a r e k e t l e ,
A Y M ' n i n , "açık bir k a n u n i düzenleme olmadığı sürece m ü k e l l e f e faiz ö d e n m e s i n i n m ü m k ü n olmadığı" görüşüne taraftar olduğuM
nu belirtmek yanlış o l m a y a c a k t ı r . Ç ü n k ü , aksi h a l d e , Y ü k s e k M a h k e m e ' n i n , bu itirazı, "mevcut sistem i ç i n d e m ü k e l l e f e d e faiz
ö d e n m e s i n i n m ü m k ü n olduğu" şeklinde bir g e r e k ç e y l e reddetmesi gerekirdi. Bkz. A Y M , t . 2 7 . 0 9 . 1 9 8 8 , E . 1 9 8 8 / 1 6 , K . 1 9 8 8 / 2 9
( w w w . a n a y a s a . g o v . t r ) : "İtirazın gerekçesi a ç ı k l a n ı r k e n de belirtilmiş o l d u ğ u üzere, itiraz y o l u n a b a ş v u r a n m a h k e m e itiraz k o n u s u
kuralın, ikmalen, r e 'sen v e y a idarece y a p ı l a n t a r h i y a t l a r d a y ü k ü m l ü l e r c e faiz ö d e n m e s i n i k a b u l ettiğini, b u n a karşılık, D e v l e t i ,
h a t a l ı biçimde ya d a y a n l ı ş l ı k l a tahsil ettiği v e r g i l e r i iade e d e r e k bu tür bir faiz ö d e m e k l e y ü k ü m l ü t u t m a d ı ğ ı n ı v e b ö y l e c e D e v -
r
let yararına ayrıcalık doğurduğunu iddia etmiştir,
r i Ö n c e l i k l e belirtilmesi g e r e k e n n o k t a , bu tür bir gerekçe ile A n a y a s a ' y a aykırılık iddiasında b u l u n m a n ı n m ü m k ü n olmadığıdır.
A n a y a s a M a h k e m e s i ' n i n d a h a ö n c e k i kimi k a r a r l a r ı n d a a ç ı k ç a b e l i r t i l m i ş olduğu üzere, A n a y a s a 'ya u y g u n l u k d e n e t i m i n i n y a ^
pılabilmesi, için bu k o n u n u n Yasa K o y u c u t a r a f ı n d a n d ü z e n l e n m i ş o l m a s ı gerekir. Bu b a k ı n d a n , eksik d ü z e n l e m e n e d e n i y l e v e ­
y a m e v c u t bir k u r a l ı n u y g u l a m a a l a n ı n ı g e n i ş l e t m e k a m a c ı y l a A n a y a s a 'ya aykırılık iddiası ö n e sürülemez.
^ M a h k e m e n i n başvurusunda ö n e sürülen " D e v l e t tahsil e t t i ğ i v e r g i n i n bir- k ı s m ı n ı v e y a t a m a m ı n ı geri v e r i r k e n faiz ö d e m i y o r "
avı; bir eksik d ü z e n l e m e iddiası olup, A n a y a s a 'ya aykırılık n e d e n i o l a m a z Yasa K o y u c u , dilediği z a m a n b u eksikliği giderebilir."
(Kararlardaki koyu r e n k l i v u r g u l a m a l a r yazara a i t t i r . )
Ş
[ .
K o n u h a k k ı n d a a y r ı n t ı l ı bilgi için bkz. H E U R M A N N , i m H H S p . V o r § § 2 3 3 - 2 3 9 A O , Rz.l v e 3 ; K R U S E / L O O S E , in:Tipke/Krue, § 2 3 3 A O T z . l
ğ4;.; O Ğ U Z M A N , 7 4 - 7 5 : " h u k u k e n bir çözüme v a r ı l m a s ı g e r e k e n o l a n bir k o n u d a , uygulanabilir bir h ü k ü m b u l u n m a d ı ğ ı a ç ı k ç a beli ^ . d ı olduğu h a l l e r d e , a ç ı k (bariz) bir k a n u n boşluğu söz k o n u s u olur." " K a n u n d a bir h u k u k i m e s e l e y e h i ç b i r c e v a p b u l u n a m ı y o r s a
k
gerçek ...boşluk vardır.". K a n u n boşluğu, "hüküm içi b o ş l u k t a n ( L ü c k e n i n t r a legem) farklıdır. H ü k ü m içi boşluk, "bir k a n u n h ü k m u n ü n , bir olaya u y g u l a n a b i l m e s i için gerekli unsurları i ç i n d e b u l u n d u r m a y ı p , h a k i m e bir a r a ş t ı r m a v e d e ğ e r l e n d i r m e ile h ü k ­
m ü n unsurlarını t a m a m l a m a g ö r e v i bıraktığı h a l l e r d e " söz k o n u s u d u r ; k a n u n d a bir h ü k ü m v a r d ı r , a n c a k h ü k m ü n uygulanabil-
ft.
mesi, o n u n , h ü k ü m dışı unsurlarla t a m a m l a n m a s ı n a bağlıdır. Hakim, h ü k ü m içi boşluğu, yapacağı i n c e l e m e v e araştırmalar çer­
ç e v e s i n d e takdir y e t k i s i n i k u l l a n a r a k d o l d u r a c a k t ı r ( O Ğ U Z M A N , 6 8 - 6 9 , 7 1 )
VERGİ DÜNYASİ, SAYI 316, ARAİİKHOT
avérai
dunyasi
SÄ-:.
J
'
î
%
rf
lemlerine karşı yargı y o l u n a başvuru imkanını düzen-.
leyen -Anayasa'ya dayalı- genel hükümlerden (İYUK
md.2, md.12 ve md.13) hareketle de V U K md.112,
b.4'ün uygulanmaması yoluna gidilemez. Çünkü, özel
bir düzenleme (lex specialis) olan V U K m d . 1 1 2 ,
b.4, ÎYUK md.2, m d . 1 2 ve m d . 1 3 karşısında uy­
gulanma önceliğine sahiptir.
s Kanaatimizce, V U K md.l 12, b.4 yürürlükte oldu­
ğu/, sürece, idarenin Anayasa'dan kaynaklanmakta
Çolan genel sorumluluk kurallarına başvurulması
|2mumkün değildir. İptal edilene ya da kanun koyucu
^tarafından kaldırılana kadar, VUK md.112, b.4'e
^uyulması şarttır. İlgililere, idarenin hukuka aykırı iş-
"Kanunda uygulanabilir hüküm bulunmadığını
kabul
edebilmek için, bir olayın, sadece düz anlam itibariyle hiç­
bir hükmün kapsamına girmemesi yetmez, zıt anlam iti­
bariyle de bir hükmün kapsamına girmemesi gejekir. Di­
ğer bir ifade ile, kanun koyucu bir hükmü koyarken, hük­
mün düz anlamı dışında kalan unsurları kamiriun hima-
62
6 3
%
„4|
/
4
t
S ı ğ ı d ı r . Eğer, V U K m d . l 12, b.4 olmasaydı, o zaman
Sadece anayasal düzenlemelerden hareketle faiz ödenfenesınin mümkün olup olmadığı tartışması yapılabialırdı , ki burada yeri gelmişken hemen değinelim, örHftegın A l m a n Hukuku'nda ister devletin mükellefe,
} jsterse mükellefin devlete faiz ödeyebilmesi için açık
Çbır kanun hükmü olması şarttır (§233 A O ) . Ancak,
I ürk Hukuku'nda VUK md.l 12, b.4'de faizle ilgili bir
& düzenleme olduğundan, ana sorunu, bu düzenlemeye
i gmen faiz ödenip ödenemeyeceği oluşturmaktadır.
ncak, 7. Daire ilgili emsal kararında bu konuya sa|?dece tek bir cümle ile değinmekte ve gerekçelendiremeksizin, VUK m d . l 12, b.4'ün, idare tarafından vefîılen zararın tazminine engel teşkil etmediğini belirt'
mektedir.
Farklı bir uygulama, ancak, VUK md.112, b.4'e
rağmen, "mükellefe iadesi gereken vergi aslıyla birlik­
te, fazla vergi tahsilinden iadesine kadar geçen süre­
nin tamamı için faiz verilmesinin V U K ' d a açıkça ön­
görülmemiş olması"nm, kanunda boşluk şeklinde
değerlendirilmesi h a l i n d e mümkün olabilir.-;=..Fakat,
kanaatimizce, böyle bir değerlendirme yapılması da
mümkün değildir. Ç ü n k ü ;
64
62 A n a y a s a M a h k e m e s i , V U K md.112, b.4 ya da benzeri bir k a n u n i h ü k ü m
*"
yürürlükte o l m a d ı ğ ı için,
A Y m d . l 2 5 , s o n fıkra ile
l Y U K ' u n ilgili h ü k ü m l e r i n i n uygulama a l a n ı buldukları bir d ö n e m d e , " D e v l e t k e n d i a l a c a k l a r ı n a g e c i k m e faizi ve g e c i k m e zam-
'
mı uygularken, v e r g i i a d e l e r i n d e mükellefe faiz v e r i l m e s i n i n ö n g ö r ü l m e m i ş o l m a s ı n ı n D e v l e t y a r a r ı n a a y r ı c a l ı k y a r a t t ı ğ ı v e bu
^
d u r u m u n d a g e c i k m e faizi v e g e c i k m e z a m m ı n ı A n a y a s a ' y a a y k ı r ı kıldığı" y o l u n d a k i itirazı, " b u n u n bir eksik d ü z e n l e m e olduğu
v e eksik d ü z e n l e m e n e d e n i y l e A n a y a s a 'ya a y k ı r ı l ı k iddiasında bulunulamayacağı" gerekçesiyle r e d d e t m i ş t i r .
Buradan hareketle,
. A Y M ' n i n , "açık bir k a n u n i düzenleme o l m a d ı ğ ı sürece m ü k e l l e f e faiz ö d e n m e s i n i n m ü m k ü n olmadığı" görüşüne taraftar o l d u ğ u ­
nu b e l i r t m e k yanlış o l m a y a c a k t ı r . Ç ü n k ü , aksi h a l d e , Y ü k s e k M a h k e m e ' n i n , bu itirazı, " m e v c u t sistem i ç i n d e m ü k e l l e f e d e faiz
.'ödenmesinin m ü m k ü n olduğu" şeklinde bir gerekçeyle r e d d e t m e s i gerekirdi. Bkz. A Y M ,
t.27.09.1988, E.1988/16, K.1988/29
' ( w w w . a n a y a s a . g o v . t r ) : "İtirazın gerekçesi a ç ı k l a n ı r k e n de b e l i r t i l m i ş o l d u ğ u üzere, itiraz y o l u n a b a ş v u r a n m a h k e m e itiraz k o n u s u
kuralın, i k m a l e n , re 'sen v e y a idarece y a p ı l a n t a r h i y a t l a r d a y ü k ü m l ü l e r c e faiz ö d e n m e s i n i k a b u l ettiğini, b u n a karşılık, D e v l e t i ,
h a t a l ı b i ç i m d e ya da yanlışlıkla tahsil ettiği v e r g i l e r i iade e d e r e k bu tür b i r faiz ö d e m e k l e y ü k ü m l ü t u t m a d ı ğ ı n ı v e b ö y l e c e D e v ­
let yararına ayrıcalık d o ğ u r d u ğ u n u iddia e t m i ş t i r .
; Ö n c e l i k l e b e l i r t i l m e s i gereken n o k t a , b u tür bir gerekçe ile A n a y a s a ' y a aykırılık iddiasında b u l u n m a n ı n m ü m k ü n o l m a d ı ğ ı d ı r .
.-Anayasa M a h k e m e s i ' n i n d a h a ö n c e k i k i m i k a r a r l a r ı n d a a ç ı k ç a b e l i r t i l m i ş olduğu üzere, A n a y a s a 'ya u y g u n l u k d e n e t i m i n i n y a . pılabilmesi, için bu k o n u n u n Y a s a K o y u c u t a r a f ı n d a n d ü z e n l e n m i ş olması gerekir. Bu b a k ı n d a n , eksik d ü z e n l e m e n e d e n i y l e v e . ya m e v c u t bir k u r a l ı n uygulama a l a n ı n ı g e n i ş l e t m e k a m a c ı y l a A n a y a s a 'ya aykırılık iddiası ö n e sürülemez.
, M a h k e m e n i n başvurusunda ö n e sürülen " D e v l e t tahsil e t t i ğ i v e r g i n i n bir- kısmını v e y a t a m a m ı n ı geri v e r i r k e n faiz ö d e m i y o r "
'savı; bir eksik d ü z e n l e m e iddiası olup, A n a y a s a 'ya aykırılık n e d e n i olamaz Yasa K o y u c u , d i l e d i ğ i zaman bu eksikliği giderebilir."
(Kararlardaki k o y u r e n k l i v u r g u l a m a l a r yazara aittir.)
. K o n u h a k k ı n d a a y r ı n t ı l ı bilgi i ç i n bkz. H E U R M A N N , i m H H S p . V o r
se,J233 A O T z . l
ş O G U Z M A N , 74-75: "hukuken
§§233-239 A O ,
Rz.l v e
3;
K R U S E / L O O S E , in:Tipke/Kru-
bir çözüme v a r ı l m a s ı g e r e k e n o l a n b i r k o n u d a , uygulanabilir b i r h ü k ü m b u l u n m a d ı ğ ı a ç ı k ç a bel-
J i olduğu h a l l e r d e , a ç ı k (bariz) b i r k a n u n boşluğu söz k o n u s u olur." " K a n u n d a bir h u k u k i m e s e l e y e h i ç b i r c e v a p b u l u n a m ı y o r s a
gerçek ...boşluk vardır.". K a n u n boşluğu, "hüküm içi b o ş l u k t a n ( L ü c k e n i n t r a legem) farklıdır. H ü k ü m içi boşluk, "bir k a n u n h ü k ­
m ü n ü n , bir o l a y a u y g u l a n a b i l m e s i için gerekli unsurları i ç i n d e b u l u n d u r m a y ı p , h a k i m e bir a r a ş t ı r m a v e d e ğ e r l e n d i r m e ile h ü k , m ü n unsurlarını t a m a m l a m a g ö r e v i bıraktığı hallerde" söz k o n u s u d u r ; k a n u n d a bir h ü k ü m v a r d ı r , a n c a k h ü k m ü n u y g u l a n a b i l ­
mesi, o n u n , h ü k ü m dışı unsurlarla t a m a m l a n m a s ı n a bağlıdır. H a k i m , h ü k ü m içi boşluğu, y a p a c a ğ ı i n c e l e m e v e a r a ş t ı r m a l a r çer­
çevesinde t a k d i r y e t k i s i n i k u l l a n a r a k d o l d u r a c a k t ı r ( O G U Z M A N ,
68-69, 71)
VERGİ DÜNYASİ, SAYI 316, ÂKÂlİ<-zSl7
99'
«gpveraı
dünyası
yesi dışında bırakmışsa, düz anlamın kapsamı dışında ka­
lan unsurlar için, kanun boşluğu bulunduğu
söylenemez.
Kanun bir meseleyi olumsuz şekilde çözmüştür ve böyle­
ce Kanun hükmünün zıt anlamının uygulanması
(argumentum a contrario) söz konusu olur. "
Ğ5
Buna karşılık VUK md.112, b.4'ün gerekçesi, ka­
nun koyucunun sorunu görmüş olmasına rağmen, bi­
linçli olarak mevcut çözümü öngördüğünü göster­
mektedir. Gerekçe'ye göre:
"Bu Kanunla, mükellef haklannı koruma
yönünde
atılan adımlardan birisi de mükelleflerin
haklı sebebe da­
yanmadan bekletilen vergi iadesi alacaklarına devletin fa­
iz ödemesi uygulamasının
getirilmesidir.
Böylelikle
mü­
kellef alacağının zamanında ödenmemesi
nedeniyle
Dev­
let de bir külfete katlanacaktır. " .
Görüldüğü üzere, k a n u n koyucunun VUK
md.112, b.4'ü getirme amaçlarından biri, "fazla ve
yersiz tahsil edilen v e y a k a n u n gereği iadesi gere­
ken vergilerin mükellefe red ve iadesinde mükellef
h u k u k u n u n gözetilmesi, enflasyonist etkilerin mü­
kellef alacağında yaratacağı aşınmanın giderdmeşi'dir. Ancak, kanun koyucu, bu aşınmanın gideril­
mesi için ödenecek faizin işlemeye başlaması noktası
olarak, "mükellefin, ilgili mevzuat u y a r ı n c a kendi­
sinden istenilecek bilgi ve belgeleri iadeyi yapacak
idareye tesliminden itibaren ü ç ay sonrasını" belir­
lemektedir. Bu da, faiz ödemesi konusunda VUK'da .
bir boşluk olmadığını göstermektedir.
>
;
Buna göre, mükellefin, ilgiU.mevzuat uyannca
kendi­
sinden istenilecek bilgi ve belgeleri iadeyi yapacak
idareye
tesliminden itibaren üç ayhk normal bir iade süreci başla­
yacaktır. Bu süre içinde iadenin yapılamaması
durumun­
da, üç ayı aşan süreler için, aynı dönemde
uygulanmak­
ta olan ve 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine
göre
belirlenen tecil faizi esas alınmak suretiyle bir faiz hesap­
lanacak ve bu faiz, iadesi gereken miktarlarla birlikte mü­
kellefe ödenecektir. Bu faiz, üç aylık sürenin
sonundan
itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği
tarihe
kadar geçen süre için
hesaplanacaktır.
Kaldı ki, AY m d . l 2 5 ' d e k i düzenleme, aksi yönde
bir sonuca ulaşmak için yeterliyse; bü durumda, orne-•
ğin yine AY md.73, f.l'de getirilmiş olan verginin
mali güçle orantılı olması ilkesinin -tüm A Y M ka«ı
rarlarmda, doktrinde v e karşılaştırmalı hukukta açık
bir emri olarak öngörülen- "asgari yaşam haddinm ta
marnının vergi dışı bırakılması" emrini'de -mevcut
kanuni düzenlemelere rağmen- doğrudan uygulan
ması gereken bir emir olarak kabul etmek g e r e k m •:
Mevcut sistem içinde, gelir vergisi mükellefleri, sade­
ce kendilerine, eşlerine ve küçük çocuklarına ılışkm..
eğitim ve sağlık harcamalarını matrahtan indırebd
mektedirler (GVK md.89, f.l, b.2)*s.-Burada, asgari
yaşam haddi içinde dikkate alınması tartışmasız olan
"gıda giderleri" sayılmamaktadır. Bu durum, kanun
koyucunun olumsuz yaklaşımı olarak değerlendirile
rek, gıda giderlerinin indirilmesi ne doktrinde ne de
mahkeme kararlarında kabul edilmektedir. Eğer, aynı
mantık kabul edilirse, A Y md.73, f.l gereğince, g t d a ^
giderlerinin de GVK md.89'daki düzçnfenieye rağ
m e n indirilmesini kabul etmek gerekir.,;,,
Üç aylık normal iade sürecinin, mükellefin eksik bilgi
ve belgeleri mmamladığı tarihtenitibarenbaşlayacağı
kuş­
kusuzdur. Red ve iadenin mükellefe bildirilmesi
üzerine
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 120 nci maddesinde
sö­
zü edilen bir yıllık hak düşürücü süre işlemeye
başlaya­
caktır."
IV. S O N U Ç
Vergilendirmenin amacı, kendisine anayasa de
verilen görevleri yerine getirebilmesi için devlete ih­
tiyaç duyduğu finansmanı sağlayabilmekle de, "Hu-J|
k u k devletinde ... vergilendirmenin temel ilkeleri-?;
nin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda^
6&
"Bu madde ile fazla ve yersiz tahsil edilen veya kanun
gereği iadesi gereken vergilerin mükellefe red ve iadesinde
mükellef hukukunun gözetilmesi,
enflasyonist
etkilerin
mükellef alacağında yaratacağı aşınmanın giderilmesi
ve
idarenin haklı ve yasal iade işlemlerinde
gereksiz
zaman
kaybının önlenebilmesi
amacıyla düzenlemeler
yapılmak­
tadır.
67
65
1
13
;
O Ğ U Z M A N , 7 2 ; A R A L , 1 6 9 v d . :"... bir k a n u n boşluğu ile h u k u k politikası a n l a m ı n d a ( d e lege f e r a n d a ) bir boşluk arasında
sınır ancak, n o k s a n l ı ğ ı n k a n u n u n izlediği a m a ç b a k ı m ı n d a n mı, yoksa k a n u n k a r ş ı s ı n d a bağımsız k r i t i k bir değerlendınjaej|
b a k ı m ı n d a n mı söz k o n u s u o l d u ğ u n u n sorulması ile çizilebilir."
66
http://www.gib.gov.tr/fileadmm/mevzuateyge
Genel Gerekçe, 348
67
http://www.gib.gov.tt/fileadmin/mevzuatek/gerekceler/VUBC7ivk_4369_sayuiJianun_l.pdf,
Madde Gerekçe-leri"'
68
Ü c r e t geliri sahipleri ise, asgari ü c r e t tarifesinin yarısı m i k t a r ı n d a bir m a t t a h i n d i r i m i n e s a h i p t i r l e r . Bkz. G V K m d . 3 1 .
<mvergı
dünyası
yesi dışında bırakmışsa, düz anlamın kapsamı dışında kalan unsurlar için kanun boşluğu bulunduğu
söylenemez.
Kanun bir meseleyi olumsuz şekilde çözmüştür ve böylece Kanun hükmünün zıt anlamının uygulanması
(argumentum a contrario) söz konusu olur. "
6S
Buna karşılık VUK md.112, b.4'ün gerekçesi, k a ­
nun koyucunun sorunu görmüş olmasına rağmen, bi­
linçli olarak mevcut çözümü öngördüğünü göster­
mektedir. Gerekçe'ye göre:
"Bu Kanunla, mükellef haklarım koruma
yönünde
aülan adımlardan birisi de mükelleflerin haklı sebebe da­
yanmadan bekletilen vergi iadesi alacaklarına devletin fa­
iz ödemesi uygulamasının
getirilmesidir.
Böylelikle
mü­
kellef alacağının zamanında ödenmemesi
nedeniyle
Dev­
let de bir külfete katlanacaktır. " .
Görüldüğü üzere, k a n u n koyucunun VUK
md.112, b.4'ü getirme amaçlarından biri, "fazla ve
yersiz tahsil edilen v e y a k a n u n gereği iadesi gere­
ken vergilerin mükellefe red ve iadesinde mükellef
h u k u k u n u n gözetilmesi, enflasyonist etkilerin mü- •
kellef alacağında yaratacağı aşınmanın giderilme­
si" dir. Ancak, kanun koyucu, bu aşınmanın gideni- •
mesi için ödenecek faizin işlemeye başlaması noktası •
olarak, "mükellefin, ilgili mevzuat uyarınca kendi­
sinden istenilecek hilgi ve belgeleri iadeyi yapacak ;
idareye tesliminden itibaren üç ay sonrasını" belir­
lemektedir. Bu da, faiz ödemesi konusunda VUK'da;
bir boşluk olmadığını göstermektedir.
Buna göre, mükellefin, ilgili mevzuat uyarınca
kendi­
sinden istenilecek bilgi ve belgeleri iadeyi yapacak
idareye
tesliminden itibaren üç aylık normal bir iade süreci
başla­
yacaktır. Bu süre içinde iadenin yapılamaması
durumun­
da, üç ayı aşan süreler için, aynı dönemde
uygulanmak­
ta olan ve 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine
göre
belirlenen tecil faizi esas alınmak suretiyle bir faiz hesap­
lanacak ve bu faiz, iadesi gereken miktarlarla birlikte mü­
kellefe ödenecektir. Bu faiz, üç aylık sürenin
sonundan
itibaren d.üzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği
tarihe
kadar geçen süre için
hesaplanacaktır.
Kaldı ki, AY m d . l 2 5 ' d e k i düzenleme, aksi yönde''"
bir sonuca ulaşmak için yeterliyse; bû durumda, örne-ğin yine AY md.73, f . l ' d e getirilmiş olan verginin :
mali güçle orantılı olması ilkesinin -tüm A Y M ka*J'.
radarında, doktrinde v e karşılaştırmalı hukukta açık?'
bir emri olarak öngörülen- "asgari yaşam haddinin tan
marnının vergi dışı bırakılması" emrini'de -mevcut"
kanuni düzenlemelere rağmen- doğrudan uygulan-:
ması gereken bir emir olarak kabul etmek gerekir
Mevcut sistem içinde, gelir vergisi mükellefleri, sade--;
ce kendilerine, eşlerine ve küçük çocuklarına ilişkini
eğitim ve sağlık harcamalarını matrahtan indirebdy
inektedirler (GVK md.89, f.l, h.2) ?.--'Burada, asgari
yaşam haddi içinde dikkate alınması tartışmasız olan:,
"gıda giderleri" sayılmamaktadır. Bu durum, kanun
koyucunun olumsuz yaklaşımı olarak değerlendirile­
rek, gıda giderlerinin indirilmesi ne doktrinde ne de
mahkeme kararlarında kabul edilmektedir. Eğer, aynı--,
mantık kabul edilirse, A Y md.73, f.l gereğince, gıda
giderlerinin de GVK md.89'daki düzenlemeye rağ**
m e n indirilmesini kabul etmek gerekir.,. .
Üç aylık normal iade sürecinin, mükellefin eksik bilgi
ve belgeleri tamamladığı tarihten itibarenbaşlayacağı
kuş­
kusuzdur. Red ve iadenin mükellefe bildirilmesi
üzerine
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 120 nci maddesinde 60zü edilen bir yıllık hak düşürücü süre işlemeye
başlaya­
caktır. "
IV. SONUÇ
Vergilendirmenin amacı, kendisine' a n a y a s a ı l e
verilen görevleri yerine getirebilmesi için devlete ıh
tiyaç duyduğu finansmanı sağlayabilmekse de, "Hu­
kuk devletinde ... vergilendirmenin temel ilkeleri­
nin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda
66
"Bu madde ile fazla ve yersiz tahsil edilen veya kanun
gereği iadesi gereken vergilerin mükellefe red ve iadesinde
mükellef hukukunun gözetilmesi,
enflasyonist
etkilerin
mükellef alacağında yaratacağı aşınmanın giderilmesi
ve
idarenin haklı ve yasal iade işlemlerinde gereksiz
zaman
kaybının önlenebilmesi
amacıyla düzenlemeler
yapılmak­
tadır. '
67
65
1
6
f
O G U Z M A N , 7 2 ; A R A L , 1 6 9 v d . : " . . . b i r k a n u n boşluğu ile h u k u k politikası a n l a m ı n d a ( d e lege f e r a n d a ) bir boşluk a r a s ı n d a k i
•• sınır ancak, noksanlığın k a n u n u n izlediği a m a ç b a k ı m ı n d a n mı, yoksa k a n u n karşısında bağımsız k r i t i k bir d e ğ e r l e n d ı r m e |
b a k ı m ı n d a n mı söz konusu o l d u ğ u n u n sorulması ile çizilebilir."
66
htrp://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatel^gerekceler/VUK/wk_4369_sayüi_kanun_l.pdr",
Genel Gerekçe, 3 4 8
67
http://ww.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatel^gerekceler/vTJK7tvk_4369_ sayili_kanun_l.pdf,
Madde Gerekçe-leri
68
Ü c r e t geliri sahipleri ise, asgari ü c r e t tarifesinin yarısı m i k t a r ı n d a bir m a t r a h i n d i r i m i n e s a h i p t i r l e r . Bkz. G V K m d . 3 1 .
100
;
VERGİ DÜNYASİ. SAYI 316, ARALIK Z007
€3* vergi
dünyası
L
DOĞRUSÖZ Bumın ; Gecikme Faizinden Kurtulmak, •
wwwJcobifinans.com.tr/bilgi_merkezi/020505/l 1841/2
(erişim tarihi: 25.04-2007)
DURAN Lütfi ; Türkiye İdaresinin Sorumluluğu, An­
kara 1974
ERKUT/SOYBAY ; Anayasa ve idari Yargılama Usu­
W
Tahsil anından itibaren değil, "tamamlanması ge- lüne İlişkin Kanunlar, 5.B., İstanbul 2003
İTreken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip
GİRİTLt/BİLGEN/AKGÜNER; İdare Hukuku, 2.B.,
İpeden üç aylık sürenin sonundan itibaren" "tecil faizi İstanbul 2006
GÖZÜBÜYÜK Şeref; Yönetim Hukuku, 18.B., Anka­
S oranında bir faiz" verilmesine hükmedilerek, sadece
ra
2003
^ i a d e d e k i gecikme için, üstelik gerçek zararı dikkate
GÖZÜBÜYÜK/TAN ; İdare Hukuku, C.l (Genel
S a l m a y a n bir faiz verilmesini emreden VUK md.112,
Esaslar), 2.B., Ankara 2001; C.2 (İdari Yargılama Huku­
& b 4, AY md.2'de düzenlenen hukuk devleti ilkesine,
ku), 2.B., Ankara 2006
£ j A Y md.13'de yer alan ölçülülük ilkesine, TAY
GÜNDAY Metin ; İdare Hukuku, 9.B., Ankara 2004
gpmıd.lO'da düzenlenen eşitlik ilkesi ile bu ilkeden kayHELVACI Mehmet; Borçlar ve Ticaret Kanunu Bakı­
gcnaklanan verginin mali güçle orantılı olması ilkesine mından Para Borçlarında Faiz Kavramı, lstanbul-2000
p T Â Y md.73, f . l ) aykırı olduğu gibi, TAY md.40, f.3
HEURMANN ; Abgabenordnung, Finanzgerichstord|feve md.l25, son fıkrada düzenlenmiş olan idarenin ey- nung, Kommentar, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kö.ln
'
s|^lem ve işlemlerinden meydana gelen zararın devletçe (Loseblatt)
KOCAHANOÖLU Osman Selim; Gerekçeli-AçıklaIfotazmin edilmesi emrini de ihlal etmektedir.
malı Türk Vergi Kanunları, 6.B., istanbul 1992
"VUK md.112, b.4'ün yürürlükten kalkması h a l i n KRUSE/LOOSE ; Abgabenordnung, .FiriâfıigerichsMide, özel bir kanuni düzenleme olmasa dahi, iade edi- tordnung, Kommentar, in:Tipke/Kruse, Kölh' (Loseblatt)
J i l e ç e k vergiye bu verginin hazinede kalış süresi boyun­
MUTLUER M. Kamil; Vergi Genel Hukuku; İstanbul
luca faiz işletilebilmesi, idarenin hizmet kusurunun ol- 2006 '
- • '• : W'
Sfpügu hallerde kanaatimizce mümkündür. Ç ü n k ü ,
OĞUZMAN M. Kemal ; M edeni' Hükük--Dersleri,
.
||tTAY md.125, son fıkra, böyle bir faiz verilmesini 6.B., İstanbul 1990
ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN; Vergi Hukuku, 13.B.,
gfeçıkça öngörmektedir. T A Y md.125 dışında k a l a n
llJverği iadeleri bakımından ise, bir an önce özel bir ka- Ankara 2006
ÖZBALCI Yılmaz ; Vergi Usul Kanunu Yorum ve
urii düzenleme yapılması şarttır.
Açıklamaları, Ankara 2002
ÖZDEMlR Necdet ; Hizmet Kusuru Teorisi ve İdare­
nin
Sorumluluğu, Ankara 1963
KAYNAKÇA:
ÖZGÜLDÜR
Serdar ; Askeri Yüksek idare Mahkeme­
l^'ALBAŞ Hakan ; Paranın Değer Kaybından Doğan Zasi Kararları Işığında Tam Yargı Davaları, Ankara 1996
ğîîi Tazmin Edilebilirliği (B.K. md.105), Ankara 2004
ÖZGÜLDÜR (/ÖZAY)
PARAL Vecdi; Hukuk ve Hukuk Bilimi Üzerine, 5.B,
ğu Ve Tam Yargı Davaları, ÖZAY îl Han, Günışığında Yö­
Ttanbul 1985
l BALTA Tahsin Bekir ; idare Hukukuna Giriş, Ankara netim, İstanbul 2004, 809 vd.
SONSUZOÖLU Elif ; Türk Vergi Hukukunda Fer'i
#1974
Borç
ve Alacak Olarak Faiz, İstanbul 2001
BAŞARAN Funda ; Anayasa Temelinde Benzeri Mali
YALTI Billur ; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Yar­
^Yükümlülük, Prof. Dr. Oğuz İmregün'e Armağan, istanbul
gıçları - Türk Vergi Yargıçları: Mülkiyet Hakkı'İhlali Oku­
""98, 857 vd.
-BAŞARAN YAVAŞLAR Funda; Vergilendirme Yo- malarından Bir Örnek: Vergi iadelerinde Zaman/Değer
'la Temel Hak ve Özgürlüklere Müdahalede Sınır, "Ka- Kaybı, Danıştay'ın 139. Kuruluş Yıldönümü ye İdari Yargı
.,u Hukuku, Özel Hukuk ve Ceza Hukuku Alanlarında Günü Sempozyumu, 11.05.2007, Ankara (Tebliğ)
YAYLA Yıldızhan ; idare Hukuku, Istanbub.1990
Karnunun Önderliği ve Bireysel Özerklik" başlıklı istanbul
'İP
İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi
http://www.anayasa.gov.tr
vârâfindan Düzenlenen Uluslararası Konferans, 27http://www.danistay.gov.tr
.£.05.2007, İstanbul (Tebliğ)
http://www.gib.gov.tr/fileadrnin/mevzuatek/gerekceCANDAN Turgut; Vergilendirme Yöntemleri ve Uz­
ler/VUK/tvk_4369_sayilLka.nun_l.pdf
laşma, 2.B., Ankara 2006.
' ' •
^bireylerin h a k v e özgürlüklerinin k o r u n m a s ı v e
grböylece h u k u k güvenliğinin sağlanması g e r e k i r . "
i_Fazla tahsil edilen verginin gerçek-zararı karşılayan
^miktarda bir faizle birlikte iadesi, mükellefin anayasal
£ hakkıdır.
69
:
S U
v
e
:
®
A Y M t . 1 6 . 1 . 2 0 0 3 , E . 2 0 0 1 / 3 6 , K . 2 0 0 3 / 3 , R G t. 2 1 . 1 1 . 2 0 0 3 , S . 2 5 2 9 6
VERC4DÜNYASI,SAY1316,ARALIKZ007
101

iktisadi ve idari bilimler fakültesi dergisi

.{LÇ€ nEB vE knZıı. aLıu-cry1

iflas ertelemesi ve batıklık bilançosunun hazırlanmasında finansal

2006 - Danıştay

Eki buraya tıklayarak görüntüleyebilirsiniz