ESNEK BÜTÇELEME VE ANALİTİK YÖNTEMLERİN KULLANILMASI Kocaeli Üniversitesi İ.İ.B.F. İşletme Bölümü Arş.Gör.Sami KARACAN GİRİŞ İşletmelerde kontrol, bir faaliyetin önceden yapılan planlara uygun bir biçimde gerçekleşip gerçekleşmediğini sürekli olarak izleyen bir sistemdir. Sistemin verdiği sonuçlar işletme yönetiminde çeşitli kademelerde yer alanlar için düzeltici kararları alma olanağı verir. Kontrol sayesinde faaliyet sonuçlarını ya da fiili rakamların etkin ve düzenli bir biçimde izlenmesi sonucunda izlenen fiili sonuçların önceden belirlenen ölçü veya standartlar ile karşılaştırılması, sapmaların nedenlerinin belirlenmesini ve raporlanmasını olanaklı kılar. Böylece yöneticilerin sapmaların kimlerin sorumluluğunda gerçekleştiğini saptaması ve gerekli düzeltici önlemleri alması kolaylaşır. Mamul maliyetinin hesaplanmasında mamul maliyetini oluşturan unsurlardan birisi de genel üretim giderleri (G.Ü.G.)dir. G.Ü.G. sapmalarının saptanması, raporlanması ve gerekli düzeltici kararların alınması ya da etkin bir G.Ü.G.kontrolü ve analizi esnek bütçeler aracılığı ile gerçekleştirilebilir. Buradan hareketle konuya ilişkin olarak yapılan bu çalışmanın birinci bölümünde öncelikle esnek bütçeler hakkında bilgiler verilmiş, daha sonra esnek bütçe sisteminin kurulması, bu sistemden beklenen yararlar ve bu tür bir sistemin işletme açısından önemine yer verilmiştir. Daha sonraki bölümde ise esnek bütçelemede kullanılan analitik yöntemlere yer verilmiştir.Çalışmanın 3. bölümünde ise esnek bütçelerle ilgili olarak yapılan bir uygulamaya ayrılmıştır. 1 1. ESNEK BÜTÇE SİSTEMİ 1.1.ESNEK BÜTÇENİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ Kâr planlama ve kontrol sisteminde, gider bütçeleri esnek bütçeler kavramına dayandırılır. 1 Farklı çalışma derecelerine göre ayarlanabilen bütçe çeşidine esnek bütçe denilmektedir. 2 Esnek bütçelerde en önemli nitelik, farklı kapasite kullanışları için ayarlanabilen bir yapıya sahip olmalarıdır. Diğer bir deyişle, esnek bütçelerin sabit, yarı değişken ve değişken maliyet unsurlarının, farklı kapasite kullanışlarında ürün maliyetleri üzerindeki etkilerini vurguladığı söylenebilir. Bu nitelik ön planda tutularak, literatürde genellikle benimsenen bir görüşle, esnek bütçeleme anlayışı “genel üretim giderleri”nin bütçelenmesi türlerinden biri olarak ele alınmaktadır. Esnek bütçelerin ana prensibi, olanaklı olduğu ölçüde her faaliyet derecesinin ya da üretim düzeyinin bir form içinde izlenmesi, yani değişik üretim düzeylerine göre ayarlanabilmesidir. Esnek bütçeler birden fazla faaliyet derecesi ya da üretim düzeyine göre ayarlanabilen gider paylarını ifade eder. Bu anlatım biçimi ile esnek bütçeler birden fazla üretim düzeyi için hazırlanan bir bütçeler setidir. 3 Değişik faaliyet dereceleri için farklı maliyetleri içeren ve sabit ve artan oranlı maliyetlerin değişkenlik yönünden ayrımlanmasını gerektiren bütçeler, esnek bütçelerdir. 4 Bir başka tanıma göre ise, giderlerin yapısal ve değişik faaliyet düzeylerinde incelenmesini, bütçelenmesini ve standart 1 Türkçe yazında “değişken gider bütçeleri” veya “fleksibl bütçeler” olarak da ifade edilen esnek bütçeler ile eş anlamlı ingilizce deyimler şu şekildedir: variable budgets, flexible budgets, sliding scale budget, step budget, expense formula budget, expense control budget. Yüksel KOÇ-YALKIN, Yönetim Aracı Olarak İşletme Bütçeleri, 3. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 1989, s.141. 2 Alparslan PEKER, Modern Yönetim Muhasebesi, Genişletilmiş 4.Bası, I-IIIII.Kitap, Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma Vakfı Yayın No: 5, İstanbul, 1988, s.417. 3 Mehmet ÖZKAN, Esnek Bütçeler, Marmara Üniversitesi Yayın No:562, İstanbul, 1994, s.19. 4 ÖZKAN, a.g.e., s.19. 2 oranların saptanmasını sağlayan bütçe sistemi “esnek bütçe” sistemidir. 5 Esnek bütçeler, işletmenin her alt bölümü için, her giderin hacim, çıktı ya da faaliyet değişiklikleriyle nasıl değişeceğini, ayrı ayrı hangi giderlerin belirli ya da sabit bir hacimde olmaktan çok çeşitli hacimlerde olacağını belirten maliyet ya da giderlerin çizelgesidir. Denetim bütçesi olarak da tanımlanan esnek bütçe yöntemi, özellikle, satışların ve üretim giderlerinin kesinlikle tahmin edilemeyeceği durumlarda kullanılır. 6 Esnek bütçenin literatürde karşılaşılan tanımlarına değinildikten sonra, özellikleri şöylece özetlenebilir: 7 1. Bir seviyeye odaklanmak yerine, tüm faaliyet seviyelerine göre ayarlanabilir. 2. Dinamik bir yapıya sahiptir. Faaliyetin herhangi bir seviyesine göre yeniden ayarlanabilir ve bu da yönetime karar vermede yardımcı rol oynar. 1.2.ESNEK BÜTÇELERİN AMACI VE KAPSAMI Esnek bütçelerin çıkış noktası, esas anlamı ile G.Ü.G.nin kontrol edilmesinde uygulanma amacıdır. Uzun zamandan beri bu temel anlayış biçimi, tüm bütçe hesaplamaları için geçerli olmuştur. Bununla birlikte, hem satış ve üretim planları hem de işletme ve yönetim giderleri için esnek bütçe hazırlanması olasıdır. 8 Esnek bütçeler, çeşitli düzeylerde gider toplamını saptayan bir dizi bütçedir. Esnek bütçenin düzenlenme amacı da, işletmenin sorumluluk alanlarında etkin kontrolü sağlayacak ölçümleme verilerini elde etmektir. İşyerleri düzeyinde esnek bütçeler, genel üretim giderlerinin işyerlerine dağıtımından sonra giderlerin 5 A.Sait SEVGENER ve Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU, Yönetim Muhasebesi, 3.Baskı, M.Ü. Nihad Sayar Eğitim Vakfı Yayınları 1993/458-691, İstanbul, 1993, s.208. 6 Kamuran PEKİNER, İşletme Denetimi (İşletme Analizleri), Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 4.Baskı, İ.Ü.Muhasebe Enstitüsü Yayın No: 37, İstanbul, 1984, s.370. 7 Ray H. GARRISON, Managerial Accounting, Concepts For Planning, Control, Decision Making, Sixth Edition, Richard D. Irwın, Boston, 1991,s.409. 8 ÖZKAN, a.g.e., s.20. 3 yapısal özelliklerinin büyük ölçüde değişmediği, uygulanabilir faaliyet alanı içinde çeşitli üretim kapasitelerinde düzenlenir. Eşdeğer çıktı miktarının direkt işçilik saati, makina saati ve direkt işçilik gideri türünden belirlenmesinden sonra giderler çeşitli faaliyet düzeylerinde bütçelenir. 9 Esnek bütçelerin asıl işlevi, planlanan ile fiili faaliyetler arasında sapmalar varsa, bunları sorumlu kişiler açısından saptayabilmektir. Yani faaliyet ya da çıktı düzeyinde elde edilen ürün ile elde edilmesi gereken ürün arasındaki sapmanın incelenmesi ve yorumlanması sırasında, sapmanın ne kadarının kapasitenin olumsuz kullanımından, ne kadarının kapasite kullanımından ve ne kadarının gereksiz ve hatalı harcamalardan oluştuğunun saptanmasına olanak vermesidir. Böylece, esnek bütçeler aracılığı ile yönetici davranışlarının izlenmesi gerçekleşecektir. 10 Esnek bütçelerin kapsamı konusunda çeşitli düşünürler arasında az çok farklılıklar vardır. Esnek bütçe anlayışının, genellikle gider bütçelerinde uygulanabileceği yaygın bir kanıdır. Aslında, girdi ile çıktı arasında doğrudan ilişki kurulabilen bütün konularda esnek bütçe uygulanabilir. Yani esnek bütçe anlayışını, bu noktada ne üretim bütçeleri ile ne de yalnızca “gider merkezi” biçiminde teşkilatlandırılmış dairelerin bütçelemesi ile karıştırmalıdır. Pek doğal olarak, örneğin satış faaliyetleri de esnek bütçe anlayışı içinde bütçelenebilir. 11 İşletmeciler arasında genel bir kanı da, esnek bütçe anlayışının genel üretim giderlerine uygulanacağı yolundadır. Bu düşünceye göre, bütçelemede özellikle yararlı bir denetim, genel üretim maliyetlerinin denetim altına alınması ile sağlanır. Bu görüşte gerçek payı olmakla beraber, aslında girdi/çıktı ilişkileri kurulabilen alanların bütçelenmesinin tümüyle esnek bütçe anlayışına uygun biçimde yapılması, bütçelemede bütünlük sağlayacağı için yararlı olur. Esasen yapılan gözlemler, bazı 9 SEVGENER ve HACIRÜSTEMOĞLU, a.g.e., s.208. ÖZKAN, a.g.e., s.20. 11 PEKER, a.g.e., s.420. 10 4 firmaların bu uygulamayı başarı ile yürüttüklerini de göstermektedir. 12 Diğer uçta ise, bazı düşünürlerce, genel üretim giderleri içinde bile sabit maliyetlerin esnek bütçelere konu edilmesine gerek olmadığı öne sürülmektedir. Bu düşünürlerce genel üretim maliyetlerinin yalnızca değişken kısımlarının esnek bütçe anlayışı içinde bütçelenmesi yeterli olacaktır. 13 Aslında esnek bütçe değişken maliyetleri kapsadığı kadar sabit maliyetleri de kapsamalıdır. Sabit maliyetler iki sebepten dolayı esnek bütçede yer alır. Birincisi, sabit maliyetlerin kontrol edilebilen kısmının büyüklüğünü sunar. İkincisi, sabit maliyetler, maliyet belirleme amacı itibariyle esnek bütçede gösterilir. 14 Gerçekte esnek bütçe anlayışını, gerek yalnızca dolaysız üretim maliyetleri ile, gerekse üretim maliyetleri ve genel üretim giderlerinin yalnızca değişken kısımları ile sınırlamak doğru değildir. Yukarıda da belirtildiği gibi girdi/çıktı ilişkisi kurulabilen bütün faaliyet çeşitleri için çeşitli teknikler kullanılarak esnek bütçe bütünü ile uygulanabilir. 1.3.ESNEK BÜTÇELERDEN BEKLENEN YARARLAR Esnek bütçeleme, girdi fiyatlarındaki değişiklik gibi farklı nedenlerden ortaya çıkan farklılıkları ayırmak için geliştirilmiştir. Kontrol amacıyla bütçe, bütçelenen maliyetler ve elde edilmiş gelirlere dayandırılarak yeniden hazırlanır. Yönetimin kontrolü altındaki faktörler, planlanan ve elde edilen sonuçlar arasındaki farkın seviyesine bağlı değişiklikler elenerek teşhis edilebilir. 15 Esnek bütçe detaylandırılmış bir iş olup, bunu bir yıla yaymak birkaç ay gerektirir. Yöneticiler finansal hedeflerine ulaşmak ve amaçlarını gerçekleştirmek için bu yöntemi 12 “Gleen R. WELSCH, Budgeting: Planning and Control, Prentice-Hall, London, 1964, s.52” deki alıntı PEKER, a.g.e., s.420. 13 “C.T. HORNGREN, Accounting For Management Control, Prentice-Hall, N.J., 1965, s.272”deki alıntı PEKER, a.g.e., s.420. 14 Eric W. NOREEN and Ray H. GARRISON, Managerial Accounting Concept for Planning, Control, Decision Making, Seventh Edition, Richard D.Irwın,Inc. Boston, 1994, s.488-489. 15 John WATTS, Accounting In The Business Environment, Pitman Publishing, 1993, s.579. 5 kullanabilirler. İyi hazırlanmış bir bütçe, gerek para gerekse zaman bakımından bölüm performansı üzerinde olumlu bir etki yaratır. Esnek bütçenin başarısını, bölümün verimli çalışmasına, bu çalışmaların ölçülmesine ve kişiler arasındaki yardımlaşmaya bağlamak yanlış olmaz. Esnek bütçe sistemi gelecekteki maliyet yönetimi için temel oluşturur. 16 Bütçeler ve dolayısıyla esnek bütçeler ya yalnızca maliyet bütçeleri şeklinde düzenlenir ya da maliyet ve hasıla bütçelerini içine alan işletme bütçeleri şeklinde düzenlenir. Eğer esnek bütçe bu anlamda hazırlanırsa, yani bir dönem için firmanın bütün faaliyetlerini ve sonuçlarını saptayacak genişlikte kurulursa kendilerinden, aşağıdaki yararları sağlaması beklenir: 17 1. Öncelikle, maliyet bütçeleri biçiminde bütün bölümlerin tek tek faliyetlerini denetleme ve eğer bütçeden sapma varsa bunun nedenlerini ayrıntılı biçimde yorumlama olanağı sağlar. Zira; 1a. Her bölümün kendisine düşen sorumlulukları saptanabilir.Bu anlamda - Maliyetlerin oluştuğu her bölümün fiili kapasite kullanılışı ile standart kapasitesi arasındaki kapasite farkı nedeniyle meydana gelen maliyet farkı hesaplanabilir. - Her bölümün fiili üretiminin belirlediği kapasiteye göre ayarlanmış bütçelenen maliyetler ile fiili maliyetler karşılaştırılarak harcama farkları bulunabilir. - Bölümlerarası maliyet aktarmasında başlangıçta saptanmış bütçe rakamları kullanılarak bölümün kendi gerçek sorumluluğu saptanabilir. - Her bölüm kendi içinde, çeşitli maliyet unsurları ayrı ayrı analizlere tabi tutularak nedenleri ve sorumlulukları ayrıntılı biçimde saptanabilir. 1b. Tedarik faaliyetlerini yürütenlere düşen sorumluluklar saptanabilir. 1c. Kapasite farklarının ortaya çıkmasından sorumlu olanlar ortaya çıkarılabilir. 16 Wayne J.MORSE, James R.DAVIS, Al L. HARTGRAVES, Management Accounting, Third Edition, Addison-Wesley-Publishing Company, USA, 1991, s.290. 17 PEKER, a.g.e., s.433. 6 2. Dönem sonuçlarının ve azami kâr getirecek bir mamül çeşitlendirilmesinin yapılmasını sağlayacak bir kapasite saptanmasına olanak verir. Bu, en kârlı mamul çeşitleri bileşimini verecek bir üretim ve satış politikasına yardımcı olacak hesaplamaların yapılması ile olur. Esnek bütçe sistemi;(1) Çeşitli faaliyet düzeylerinde giderlerin yapısal özelliklerini ve tutarlarını belirleyerek değişik düzeyde gerçekleşen üretime standart oranların yüklenmesini, (2)Yönetimin ileri dönemler için kontrol işlevini etkin yapmasını olanaklaştırır. 18 Esnek bütçeler, değişkenlik ve sorumluluk ilkelerine dayanan gider sınıflandırılmasını esas aldığından, giderlerin en iyi şekilde planlanmasına ve etkin maliyet kontrolüne olanak sağlar. Maliyet kontrolünün esası ise, iş programları, mamuller, yönetim politikaları, çevresel değişkenlere ilişkin koşullar altında her gider kaleminin ne olması gerektiğine dayanır. Bu nedenle, maliyet kontrolü işletmenin gelecekteki faaliyet planları ve işletmedeki örgütsel sorumluluklar ile ilgili bulunmaktadır. O halde esnek bütçelerin birinci derecedeki amacı olarak ortaya maliyet kontrolü çıkmaktadır. Buna uygun olarak esnek bütçelerin sağladığı yararlar aşağıdaki gibi özetlenebilir: 19 1. Yıllık işletme bütçesi kapsamında yer alan bölüm gider bütçelerinin geliştirilmesini kolaylaştırmak, 2. Sorumluluk merkezi yöneticilerine bütçenin kapsadığı döneme ilişkin gider herdeflerini sağlamak, 3. Fiili giderlerle karşılaştırmaya esas alınacak düzeltilmiş bütçe karşılıklarını saptamak. Özetle esnek bütçeler, G.Ü.G.ndeki sapmaların belirlenmesinde, sapmaların nedenleri ve sorumlularını belirlemede üç ayrı düzeyde kontrolü olanaklı kılar: 20 1.Mamul düzeyinde kontrol Üretim düzeyinin standart maliyeti ile gerçekleşen maliyeti arasındaki sapmaların kontrolüdür. Mamul düzeyindeki kontrol üst yönetim ve özellikle satış departmanı açısından önem taşımaktadır. 18 SEVGENER ve HACIRÜSTEMOĞLU, a.g.e., s.208. “Glenn A. WELSCH, Budgeting: Profit Planning and Control, 3.B., Englewood Cliffs, New Jersey, Prentice-Hall Inc., 1971, s.338” deki alıntı, KOÇ YALKIN, a.g.e., s.144. 20 ÖZKAN, a.g.e., s.20. 19 7 2.Maliyet yeri düzeyinde kontrol En etkin kontrol, maliyet yeri düzeyinde yapılan kontroldür. Oluşan sapmaların hangi maliyet yerine ait olduğu, maliyet yeri düzeyinde kontrolün konusudur. 3.Maliyet türü düzeyinde kontrol Maliyet türleri düzeyinde yapılan kontrol, maliyet yerleri itibari ile sorumluluk alanlarının belirlenmesinde büyük bir önem taşımaktadır. Oluşan sapmaların kimlerin sorumluluğunda olduğu maliyet türü düzeyinde kontrolün konusudur. 1.4.ESNEK BÜTÇELERİN İŞLETME İÇİNDEKİ ÖNEMİ Esnek bütçeler işletmeler için birçok bakımdan önem taşırlar. Bunlara kısaca değinilecek olursa: 21 İşletme kaynaklarının dağılımı ve kontrolü süreçleri bütçeler aracılığı ile gerçekleştirilmektedir. İşgörenlerin başarısının kontrol edilmesinde bütçeler ve standartlar büyük ölçüde kullanılmakta, hatta uygulamada işgörenlerin kabul ettiği normlardan yararlanmak suretiyle üretim düzeyini, bütçe ve standartlarını; işletme yöneticileri yerine belirlemektedir. Bu konuda yapılan araştırmalar sonucu, işgörenlerin kontrol sürecinde arzu ve isteklerinin bütçeler ile yakından ilişkili olduğu ve işgörenlerin başarılarının standardı olarak bütçeleri kabul ettikleri anlaşılmıştır. Farklı kapasite kullanım derecelerine göre hazırlanan esnek bütçeler hem yönetici hem de işgörenlerin başarısının değerlendirilmesinde işletme yönetimi için en önemli araç olmaktadır. Yönetici davranışlarını işletme amaçları doğrultusunda yoğunlaştırmak ya da onların enerjilerini faaliyet amaçlarının yerine davranışlarda bulunmaya yönelmesini sağlamak ve bunun için de örgütsel haberleşme sisteminden yararlanılarak yönetici davranışları hakkında bilgi sahibi olunmalıdır. Bu ise, üst yönetim düzeyinde oluşturulan bütçe komitesinin görevidir. Bütçe komitesi, esnek bütçenin yenilenmesi veya düzeltilmesi çalışmaları sırasında 21 ÖZKAN, a.g.e., s.20-23. 8 departmanlar arası bilgi değişimi ile yöneticileri ortak amaçlara yöneltecek öneri ve kararları vererek, işletmenin planlanan amaçlara ulaşmasını sağlar. Genellikle üretim departmanlarınca G.Ü.G. kontrolü için hazırlanan esnek bütçeler, diğer departmanların bilgilerine gereksinim duyulmaksızın düzenlenmektedir. Bununla birlikte bütçelerin hazırlanması departmanlar arası bilgi değişimi, bir ana koordinasyon elemanı olarak nitelendirilmektedir. Planlama, çeşitli alternatifleri saptayarak ve seçerek; faaliyet yönünü belirleme sürecidir. Rakamlaştırılmış plan olan bütçeler başarı değerlemenin ve dolayısı ile motivasyonun ilk adımıdır. Bütçelerin hazırlanması faaliyetler arasında koordinasyon sağlayacağı gibi başarı değerlemesi, sorumluluk merkezlerine göre yapılacağından görev, yetki ve sorumlulukların dengeli ve açık bir şekilde dağılımını sağlar. Esnek bütçeler kısa dönemde G.Ü.G.nin en kesin biçimde saptanmasına olanak verir ve yöneticinin sorumluluk alanında yapması gereken faaliyetleri belirleyerek işletme amaçları doğrultusunda yönlendirilmesini sağlar. 1.5.ESNEK BÜTÇELER İÇİN ÖN KOŞULLAR Esnek bütçelerin düzenlenmesi için aşağıdaki koşulların sağlanması gerekir: 22 1. Gider yerlerinin ve sorumluluk merkezlerinin saptanması, 2. Faaliyet ölçü birimlerinin saptanması, 3. İşletmenin tümü ve gider yerleri ile sorumluluk merkezlerinin herbiri için faaliyet hacminin saptanması, 4. Gider yerlerindeki ve sorumluluk merkezlerindeki giderlerin değişkenlik kavramına uygun olarak sabit ve değişken olarak ayrımı. Esnek bütçelerin amaçlarını gerçekleştirebilmesi için gider yerlerine ve sorumluluk merkezlerine göre düzenlenmesi gerekir. Gider yerleri ve sorumluluk merkezleri, giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap birimleri olarak tanımlanırlar. Bu birimler, 22 KOÇ-YALKIN, a.g.e., s. 145. 9 bağımsız sorumluluk alanları içinde birbirine benzer faaliyetleri kapsamlarına alırlar. 23 İşletmenin ve işletme içinde yer alan örgüt birimlerinin faaliyet hacmi mamul miktarları, direkt işçilik saatleri veya maliyetleri, direkt malzeme miktarları gibi belli faaliyet ölçü birimleri ile ifade edilir. İşletmeye ilişkin ölçü birim veya birimleri seçilirken, ilgili örgütteki giderler ile seçilen faaliyet ölçü birimi arasındaki korelasyonun diğer ölçü birimlerine göre en yüksek oranda olmasına dikkat edilir. 24 İşletmenin tümü ve gider yerleri ile sorumluluk merkezlerinin herbiri için faaliyet hacminin saptanması, üretim bütçesi kısmında ele alınan çeşitli kapasite seviyelerinden yararlanılarak yapılır. 25 Esnek bütçelerin düzenlenebilmesi için gider yerlerindeki ve sorumluluk merkezlerindeki giderlerin sabit ve değişken olarak sınıflandırılmasına ihtiyaç vardır. Burada sorun, yarı değişken giderlerle ilgi olarak karşımıza çıkar. Yarı değişken giderler de ileride konu edilecek yöntemler aracılığıyla değişken ve sabit olarak ayrılırlar. 26 1.6.ESNEK BÜTÇE SİSTEMİNİN KURULMASI Esnek bütçe sisteminin temel fikri, bir bütçenin tek bir seviyeye ayarlanmasından çok, bir aralığa ayarlanmasıdır. 27 Esnek bütçe yapımı, (1) her hesap kalemine göre giderlerin analizini, (2) bunların sabit, değişken ve yarı-değişken unsurlara göre ayrımını ve (3) gerçek faaliyet seviyesine göre her bir masraf kalemi için bir formül geliştirilmesini gerektirir. 28 23 “Karl KAFER, Standartkostenrechnung, Zurich, des Scweizerischen Kaufmannischen, 1964, s.204” deki alıntı, KOÇ YALKIN, a.g.e., s.145. 24 “Herman C. HEISER, Budgetierung-Grundsatze und Praxis der Betriebswirtschaftlichen Planung, Çev. Werner Sommer ve Hans E. Holzer, Berlin, Walter de Gruyter and con., 1964, s.155-159 ; WELSH, a.g.e., s.316319; KAFER, a.g.e., s.217-222”deki alıntılar, KOÇ-YALÇIN, a.g.e., s.146. 25 KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.146. 26 KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.146. 27 Eric W. NOREEN and Ray H. GARRISON, a.g.e., s.482. 28 Leon REINHARTH, H.Jack SHAPIRO ve Ernest A. KALLMAN, The Practice of Planning- Strategic, Administrative and Operational, New York, Van Nostrand Reinhold Co., 1981, s.138. 10 Tanımlama gereğince, esnek bütçe faaliyet hacmindeki değişikliklere göre ayarlanabilen bir bütçe türüdür. Bu ayarlamanın yapılabilmesi için de girdilerin akışı ile çıktılar arasında bir ilişki kurulabilmeli ve girdilerin belirli zaman ve hacim aralıkları arasındaki değişme ilkeleri bulunabilmelidir. Diğer bir deyişle esnek bütçeler her an, her faaliyet türü için kolaylıkla kurulamaz. Bir kez esnek bütçenin kurulabilmesi için, faktör maliyetlerinin, çeşitli kapasite kullanışları içinde değişmesi saptanabilmelidir. Bu bütçelerin düzenlenmesinde ikinci sorun, çıktılarla girdiler arasındaki ilişkilerin saptanması işidir. Aslında bu nokta, esnek bütçeler için en önemli kısıtlayıcı unsur niteliği taşır. Diğer bir deyişle, eğer belirli bir faaliyet için yapılan harcamalarla, o faaliyetin yapılması yoluyla elde edilecek ürün arasında doğrudan ve kısa dönemlerde bir ilişki kurulamıyorsa, o faaliyetin bütçelenmesinde esnek bütçe ilkeleri uygulanamaz. Uygulamada esnek bütçeler, gerçekleşme olasılığı en çok olan kapasite derecesi için ve ayrıca fiili üretimi belirleyen kapasiteler için ayarlanmış bütçe rakamlarının bulunup karşılaştırılabilmesi biçiminde düzenlenir. Bu amaçla maliyetler ilk önce değişken, sabit ve yarı değişken maliyet gruplarına ayrılır. Daha sonra da, uygulanan esnek bütçe sisteminin genişliğine bağlı olarak kapsadığı çeşitli kalem hesaplar ana gruplar altında toplanır. Sabit maliyetlerin, hiç olmazsa birbirine yakın kapasite kullanış sınırları arasında değişmeyeceği, değişir maliyetlerin de yine yakın kapasite sınırları içinde aynı oranda değişeceği kabul edilebilir. Diğer bir ifadeyle büyük kapasite artışları sözkonusu olursa, değişken maliyetlerin doğrusal değil eğrisel bir değişme göstermesi olasılığı vardır. Yarı değişken maliyetlerin ise kısmen değişeceği doğaldır. İşte farklı kapasiteler için bulunacak bütçe rakamları, maliyetlerin bu niteliklerine uygun kalarak oluşacaktır. Daha önce de belirtildiği üzere esnek bütçeleme her zaman her konuya ilişkin olarak uygulanamamaktadır. Buna sebep esnek bütçelemenin teknik niteliğidir. Bu açıdan konuya yaklaşıldığında esnek bütçelemede karşılaşılan başlıca sorun alanları: 1. Kullanılacak kapasite ölçüsü, 11 2. Özellikle yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerinin bulunması, 3. Bu verilere göre esnek bütçe tablolarını düzenleme teknikleri, 4. Bölümler arası maliyet dağıtım yöntemleri ve kullanılacak birim maliyetler, 5. Uygulanacak standartların saptanması. şeklinde karşımıza çıkar. Aşağıda bu sorunlara kısaca değinilecektir. 29 1.6.1.Kullanılacak Kapasite Ölçüsü İşletmelerde faaliyetler birçok girdinin bir arada kullanılması (hammadde, malzeme, dolaylı, dolaysız işçilik vd.üretim öğeleri gibi) ile gerçekleştirilir. Bunların herbirinin faaliyet hacmi değişiklikleri karşısındaki duyarlılık derece ve biçimleri de değişiktir. Bu nedenledir ki esnek bütçelemede kapasite kullanım derecesini belirlemek için kullanılacak ölçünün saptanması özel bir önem taşır. Öyle bir ölçüt bulunmalıdır ki tüm üretim hacmi karşısındaki değişme biçimlerine uygunluk taşısın. Kapasite ölçüsü olarak belki de en pratik çözüm faaliyetin ürününü ölçü olarak ele almaktır. Bu uygulama ile tüm üretim öğeleri son amaç olan ürün miktarındaki değişmelere karşı duyarlılık derecelerine göre sıralanabilir ve fiili sonuçlar bu rakamlarla karşılaştırılarak değerlenir. İdeal gibi görünmesine karşılık bu uygulama tek tür mamül üreten firmalarda uygulanabilir. Birden fazla türde mamül üreten firmalarda eşdeğer birime dönüştürme gerekir. Mamül çeşidi sayısı az ise eşdeğer ürün şeklinde ifade etmek de çözümlenmesi kolay olacak bir noktadır. Ancak bu koşulların sağlanmasının zor olduğu durumlarda başka ölçüler de kapasite ölçütü olarak değerlendirilebilir. Bunlara işgücü/saat, makina/saat, mamul birimi örnek olarak verilebilir. Kapasite ölçütü olarak mamül birimi kullanıldığında, tüm bütçe sistemi esnek bütçe anlayışına uygun biçimde kurulabilir. 29 PEKER, a.g.e., s.418-432. 12 Kapasite ölçütü olarak işgücü/saat, makina/saat kullanıldığında ise esnek bütçelerin tahlil gücü artarken, kapsamı daralır. 1.6.2. Maliyetlerin Değişme İlkelerinin Bulunması Kısaca ifade etmek gerekirse, esnek bütçeler açısından belirli kapasite aralıkları içinde kalındığı sürece sabit ve değişken maliyetler herhangi bir sorun yaratmaz. Ancak yarı değişken maliyetlerin bu kapasite aralıkları arasındaki değişme ilkelerinin bulunması, esnek bütçenin kurulabilmesi için muhakkak aşılması gereken bir engeldir. Daha ileriki kısımlarda çalışmaya konu edilen yöntemlerden biri kullanılarak yarı değişken maliyetlerin değişme oranları bulunur. Böylece esnek bütçe tablolarının hazırlanmasına geçme olanağı elde edilir. 1.6.3.Farklı Kapasitelere Göre Esnek Bütçe Rakamlarının Saptanması Gerçekte, farklı kapasiteler için esnek bütçelerin saptanması işlemi, yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerini bulmaya yarayan yöntemlerle paralellik gösterir. Diğer bir ifadeyle, bütçe rakamlarının farklı kapasiteler için değişme ilkelerini bulmada kullanılan bazı teknikler esasen, yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerini bulmada da kullanılır. İkisi arasındaki en önemli fark, bütçe rakamlarının, farklı kapasite kullanımlarında ulaşacakları tutarları saptarken, elde artık değişme ilkeleri bulunmuş yarı değişkenlerle değişken ve sabit maliyet türlerinin hazır olmasından ibarettir. 1.6.4.Bölümler Arası Maliyet Dağıtımında Uygulanacak Esaslar Esnek bütçelerin düzenlenmesi ile güdülen amaç, bütçelere göre faaliyetteki her sapmanın gerçek sorumlusunu ve nedenlerini bularak gerekli düzeltmeleri zaman geçirmeden yapmaktır. 13 Böyle bir sonucu sağlayabilmek için bölümlerarası maliyet dağıtımı yaparken, her bölümde gerek kapasite sapmalarını gerek bütçe sapmalarını incelemek gerekir. İşte bu nedenle, bölümlerarası maliyet dağıtımında, esnek bütçe anlayışı içinde dağıtım, doğrudan doğruya başlangıç bütçesinde belirtilen birim maliyetler üzerinden yapılmak zorundadır. Böylece her bölümde meydana gelen bütün sapmalar, o bölüm içinde incelenerek, sonraki bölümlerin bu sapmalardan pay alması önlenmiş olur. Ancak orijinal bütçenin gerçekçi bir düzeyde saptanmadığı ortaya çıkarsa, yeni koşullara göre saptanacak bir kapasite derecesi esas alınarak bütçe rakamı, düzeltilir ve daireler arası maliyet dağıtımında bu yeni bütçe kullanılır. 1.6.5.Esnek Bütçelerde Standartların Saptanması Sorunu Bütçelerde esas alınacak standartlar başarıya ulaşmada başlıca rolü oynayan unsurları teşkil ederler. Standartlar saptanırken; •Eğer bütçe standartları çok düşük tutulursa sonuç düşük dereceli çıktılarla yetinme biçiminde ortaya çıkar. Bu, personeli gevşekliğe yöneltir. •Yüksek standartlar da personelde bezginlik yaratabilir. Bu da başarısızlığa neden teşkil edebilir. •Standartların saptanması işleminin, işletmenin bütün ilgili bölümlerinde, işletmenin bünyesi iyice bilinerek yapılması gerekir. Aksi halde bölümlerarası dengesizlik ve koordinasyon kopmaları sözkonusu olabilir. •Her bölüm için standartlar ilgili icrai faaliyet yöneticisiyle birlikte saptanmalıdır. Ancak icracıların standartları düşük tutma eğilimi hatırdan çıkarılmamalıdır 1.7.ESNEK BÜTÇELER İLE STATİK BÜTÇELERİN KARŞILAŞTIRILMASI Statik işletme bütçeleri, bir işletmenin belli bir döneminin tahmin edilen cari faaliyet seviyesi için düzenlenir. Bu bütçeler o 14 dönemle ilgili bir tek faaliyet hacminin gelir ve giderlerinden oluşur. Buna karşın, esnek bütçeler, bir işletmenin çeşitli faaliyet seviyelerine ilişkin bir seri statik işletme bütçelerinden meydana gelmektedir. Bu işletme bütçeleri, bütçe tutarlarının fiili faaliyet seviyesine göre düzeltilmesine olanak verdiklerinden, gerçek bütçe kontrolünü mümkün kılarlar. Bu nedenle de, statik işletme bütçelerinden daha üstün niteliklere sahip bulunmaktadır. 30 Esnek bütçeler statik bütçelere göre şu üstünlükleri taşır: 31 •Sapma analizlerini anlamlı biçimde yapmayı sağlar. Bu analizler için gerekli veriler kendiliğinden ortaya çıkar. •Böylece, tahmini sonuçlardan sapmaları “sorumluluk ve yetki” noktalarına göre saptamaya yardım eder. •Özellikle standart maliyetlerle birlikte uygulanabildiği takdirde, işletme faaliyetlerinin planlanmasında etkili bir araç durumuna gelir. Bu üstünlükleri taşımalarına rağmen esnek bütçelerin, teknik nitelikleri gereği her zaman her konuda kolayca uygulanmaları imkanı bulunamamaktadır. Bir esnek bütçe, aslında, birden fazla faaliyet düzeyi için hazırlanmış bir statik bütçeler setidir. Çeşitli üretim hacimlerinde, makul olarak ulaşılması gereken maliyet düzeylerini belirlediği için, esnek bütçe tahsisatları her bir üretim hacmi için birer standart oluşturur. Bu standartlar, o departman için saptanmış tek bir standart genel imalat maliyetleri oranından daha sağlıklıdır. Çünkü, bu tek genel imalat maliyetleri oranı bazı üretim düzeyleri için çok gevşek, bazı üretim düzeyleri için de çok sıkıdır. 32 Esnek bütçelerin hazırlanış amacı geçmiş performansların değerlendirilmesinden çok, gerçekleştirilecek olayların planlanmasına yardım etmektir. Esnek bütçeler, planlanmış satış ve üretime dayandırılan sabit bütçelerle karşılaştırıldığında; daha çok çıktının gerçek seviyesinde oluşan gelir ve giderleri tanımlar. Esnek bütçeler değerlendirmeler için daha yararlıdır çünkü, farklı seviyedeki faaliyetler orantısız maliyetlere sebep olur. 33 30 KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.11. PEKER, a.g.e., s.418. 32 Feryal ORHON, Esnek Bütçeler ve Bütçe Kontrolü, İ.Ü. İşletme Fakültesi Muhasebe Enstitüsü Dergisi, Yıl:8, Şubat 1982, Sayı:27, s.21. 33 Kermit D.LARSON, Paul B.W. MILLER, Fundamental Accounting Principles, Thirteenth Edition, 1993, Boston, s.1376. 31 15 Esnek bütçeler elde edilen ve planlanan sonuçlar arasındaki farkın sebebini ortaya koymaya çalışır. Bunu yaparken de bütçe performans raporlarından yararlanır. Esnek bütçe performans raporu, yönetime, gerçek satış değerine dayandırılmış bütçelenmiş performans ile gerçek performans arasındaki farkı analiz etmeye yardım eder. Bu rapor, yönetimin dikkatini bu özel maliyet ve gelirler ile esasen bütçelenmiş miktardan farklı gerçek miktarlara çekmelidir. 34 Esnek bütçeler, yöneticiler, kontrolörler ve bütçeciler tarafından gerçek bir bütçe olmaktan ziyade bir kontrol aracı olmakla eleştirilmektedir. 35 Bütün bu tenkitlerle birlikte, pek çok sınai ve ticari kuruluş statik ve esnek bütçeyi birleştirerek, bütçenin amacı olan planlama, koordinasyon ve kontrol fonksiyonlarını en iyi şekilde yerine getirmelerini arzu etmektedir. 36 2. ESNEK BÜTÇELEMEDE KULLANILAN ANALİTİK YÖNTEMLER Esnek bütçelemede kullanılan yöntemleri öncelikle iki kısıma ayırabiliriz. Bunlar (1) Yarı değişken giderlerin sabit ve değişken kısımlarının ayırımında kullanılan analitik yöntemler ve (2) Esnek bütçelerin düzenlenmesinde kullanılan yöntemler. 2.1.YARI DEĞİŞKEN GİDERLERİN SABİT VE DEĞİŞKEN KISIMLARININ AYIRIMINDA KULLANILAN ANALİTİK YÖNTEMLER Tanımlama gereği değişken ve sabit giderler, ele alınan zaman süresi ve kapasite aralıkları içinde mutlak anlamda “değişken” ve “sabit” kalırlar. Dolayısıyla, bütçe rakamlarının sözkonusu zaman ve kapasite aralıkları içinde düzenlenmesi için bir sorun teşkil etmezler. Halbuki yarı değişken maliyetlerin bu 34 Kermit D.LARSON, Paul B.W. MILLER, a.g.e., s.1378. Walter RAUTENTRAUCH ve Raymond VILLERS, Budgetary Control, 2.Ed. New York, Funk and Wagnalls, 1968, s.XXİİ. 36 Rufus WIXON, Modern Business-Budgetary Control, New York, Alexander Hamilton Institute, 1976, s.43. 35 16 zaman ve kapasite aralıkları içindeki değişme ilkelerini bulmak, özellikle esnek bütçelerin kurulabilmesi için ilk adımı teşkil eder. Bu nedenle yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerini bulmak önem kazanmaktadır. Bu konudaki çalışmalar genel olarak, yarı değişken maliyetleri “sabit” ve “değişken” olmak üzere iki kısma ayırma yöntemlerinin araştırılması yönünde olmaktadır. Bu konuda kullanılan yöntemleri başlıca üç grupta toplamak mümkündür: 37 a) Doğrudan Tahmin Yöntemleri, b) Bütçelenmiş Alçak ve Yükseler Noktalar Yöntemleri, c) Korelasyon Yöntemleri. Aşağıda bu yöntemlere ilişkin bilgiler verilmiştir. 38 2.1.1.Doğrudan Tahmin Yöntemleri Bu yöntem (1) Sınai Mühendislik Yöntemi, (2) Yönetim Politikasına Göre Tarihi Maliyetlerin Analiz ve Değerlenmesi Yöntemi (Geçmiş Kayıtların İstatistiki Analizi) olmak üzere iki şekilde incelenebilir. 2.1.1.1.Sınai Mühendislik Yöntemi Bu yöntem yoluyla, maliyetlerin oluşmasında etken unsurlar çeşitli safhalar ve her safhada, hammadde, malzeme, makina, işçilik ve diğer üretim unsurlarının maliyetlerdeki nisbi önemleri dikkate alınarak, hareket ve zaman araştırmalarının da yardımıyla saptanır. Bu yöntem, faaliyet gücünün teknik yönünü dikkate alarak maliyetlerin oluşum biçimlerini, dolayısı ile kapasite kullanışlarında değişmelere göre esneklik derecelerini saptamada nesnellik getirir. Ancak bu yöntemin kullanılmasında, geçmiş verilerden hareketle meydana gelebilecek hatalardan sakınmak 37 J.Brooks HECKERT ve James D. WILLSON, Business Budgeting and Control, 3.Edition., The Ronald Press Company, New York, 1967, s.45-65. ; PEKER, a.g.e., s.443-452; KOÇ YALKIN, a.g.e., s.146. 38 PEKER, a.g.e., s.443-452. 17 gerekir. Bu yöntem, fiili verilerin olmadığı ya da geçerli olmadığı durumlarda kullanılabilir. Mühendisler, ürünün tasarımı, üretim ve yerleşim planı, üretim sorunları ve ilgili maliyetlerle çok yakından ilgilendiklerinden, bütçeleme amaçları için maliyet unsurlarını ayırmada en iyi durumdadırlar. Bu nedenle, bu gibi çalışmalarda güvenilir sonuçlar sağlayabilirler. 39 Bu tip çalışmalar normal olarak rutin giderler için kullanılmazlar ve özel maliyet alanları için kullanılırlar. Geçmiş veriler olmadığı zaman mühendislik çalışmalarına güvenmek gerekir; ama geçmiş veriler olduğu zaman bile, birçok durumlarda mühendislik çalışmaları tercih edilmelidir. Bu gibi durumlarda mühendislik tahminlerinin uygunluğunu denetlemek için geçmiş maliyet verilerinin çözümlemesi kullanılabilir. Maliyet tahminlerinin, geçmiş maliyet verilerinin çözümlenmesine dayandığı durumlarda, geçmiş deneylerin sonuçlarını denetlemek için de zaman zaman mühendislik çalışmalarına başvurulur. 40 2.1.1.2.Yönetim Politikasına Göre Tarihi Maliyetlerin Analizi ve Değerlenmesi (Geçmiş Kayıtların İstatistiki Analizi) Bu yaklaşımın kullanılması halinde, bir giderin sabit veya değişken olarak ayrımı için şu bilgiler geliştirilir ve tahminlerde bulunulur: 41 - Geçmişteki maliyet faaliyetlerinin incelenmesi, - Bununla ilgili yönetim politikalarının yorumu, - Bunun değişebilirliği hakkında özel bir karar. Maliyetleri oluşturan çeşitli unsurların, geçmişteki oluşumları ve farklı kapasitelerdeki değişmeleri saptanır. Yönetimin bu çeşitli maliyet kalemlerini oluşturan konulardaki politikaları gözden 39 “Glenn A. WELSCH, İşletme Bütçeleri-Kâr Planlaması ve Kontrolü, 3.Baskı, Çev.Yaman ERDAL ve 6 arkadaşı, Ankara, Ayyıldız Matbaası, 1978, s.370”den alıntı, Cevat MANAV, Yönetim Açısından İşletme Bütçeleri ve Finansal Planlama, Desen Kağıtçılık Matbaacılık San.Tic.Ltd.Şti., Ankara, 1990, s.129. 40 MANAV, a.g.e., s.129. 41 MANAV, a.g.e., s.129. 18 geçirilir. Yeni politikalara göre maliyet kalemlerinin değişkenlik niteliklerinde farklılıklar varsa, yeni değişme ilkeleri saptanır. Böylece maliyet akışları aktif yönetim politikası altında gözden geçirilmiş, yeniden değerlenmiş ve kapasite kullanış değişmeleri karşısında duyarlık dereceleri saptanmış olur. Yöntem, inceleme ve kararları desteklemek için sağlıklı istatistik işlemleri gerektirmez. Doğrudan tahmin yöntemlerinin her ikisi de yumuşak ve esnek yapıları dolayısıyla, günün koşullarına uydurulabilme açısından üstünlük, öznel nitelik taşımaları açısından ise zayıflık taşırlar. Daha çok tamamlayıcı nitelikte birer yöntem olarak faydalı olurlar. 2.1.2.Bütçelenmiş Alçak ve Yüksek Noktalar Yöntemleri En çok kullanılan şekliyle bu yöntemleri (1) Bütçelenmiş En Yüksek ve En Alçak Noktalar Yöntemi, (2) Üretimin Sıfır Olduğu Nokta İle Herhangi Bir Nokta Yöntemi olmak üzere iki şekilde ele alıp incelemek mümkündür. Bu yöntemlerde ilke, iki kapasite kullanılışı arasında yarı değişken maliyetlerdeki değişken kısmı, iki kapasite kullanılışı arasındaki farka bölmekten ibarettir. 2.1.2.1.Bütçelenmiş En Yüksek ve En Alçak Noktalar Yöntemi Bu yöntemde, ele alınan dönemde ulaşılabilecek en yüksek kapasite kullanışı ile, en kötü ihtimallerle ulaşılabilecek kapasite kullanışı saptanır. Bu iki kapasite kullanışı için yarı değişken maliyetlerin tutarları hesaplanır. Yarı değişken maliyetler arasındaki fark kapasite kullanış farkına bölünerek değişken kısmı bulunur. Bu yöntemde hesaplamalarımızı yapabilmek için gerekli olan değişken gider oranını ve sabit maliyet tutarını aşağıdaki formül yadımıyla bulabiliriz. My-Mz 19 a= ve B= My- a x Ky Ky-Kz Bu formülledeki; a : Değişken maliyetlerin birim başına payını, B : Sabit maliyeti, Ky : En yüksek kapasite kullanışını, Kz : En düşük kapasite kullanışını, My : En yüksek kapasite kullanışında toplam maliyeti, Mz : En düşük kapasite kullanışında toplam maliyeti ifade etmektedir. Bu yöntemi uygularken, saptanacak kapasite aralığının, gerçekleşmesi beklenen en yüksek ve en alçak iki hacim arasındaki aralık olmasına dikkat etmelidir. Çünkü yarı değişken maliyetler farklı kapasite aralıklarında, farklı değişme eğiliminde olan maliyetlerdir. Bu yöntem, yarı değişken maliyetlerin sabit ve değişken olarak ikiye ayrılmasında “doğrusal ilişki” ilkesinden hareket ettiği için, her zaman gerçek durumu yansıtmaz. Bununla beraber bu yöntem öznel değerlemeye yer vermez ve kolay bir hesaplama tekniğidir. Olası kapasite kullanış aralıklarına göre yapıldığında yöntemin yararlılığı yükselir. 2.1.2.2.Üretimin Sıfır Olduğu Nokta İle Herhangi Bir Nokta Yöntemi Bu yöntem de ilke olarak, bir öncekisinin aynıdır. Yalnız burada ele alınan noktalardan biri sıfır üretim noktasıdır. Dolayısıyla bu noktadaki yarı değişken maliyet hacmi, yarı değişkenin değişmeyen kısmını, yani sabit kısmını belirler. Dolayısı ile, bu seviyedeki yarı değişken maliyette, herhangi bir seviyedeki tutarı arasındaki fark, doğrudan doğruya değişken kısmı belirler. Ancak hemen belirtekim ki, başka yöntemlere göre bulunan sonuçlarla aynı olsa dahi bu yöntemin kullanılması daha sakıncalıdır. Öncelikle olası kapasite değil, yukarıda da belirtildiği 20 üzere sıfır üretim noktası kapasitesi dikkate alınmaktadır. Oysaki bu, çalışan bir işletmede olabilecek bir kapasite değildir. Ayrıca çalışır halde olan bir işletmeyle, sıfır noktası kapasitesinde, yani çalışmayan bir işletmede sabit maliyetler de değişiklik gösterir. Bu bakımdan bu yöntemin kullanılması diğer yöntemlere göre daha sakıncalıdır. 2.1.3.Korelasyon Yöntemleri Korelasyon yöntemleri, maliyet analizlerinde diğerlerine göre daha geniş uygulama alanı bulmuş ve daha objektif olan hesaplama tekniklerini içerir. (1) Grafik yöntemi ve (2) En Küçük Kareler Yöntemi şeklinde sınıflandırılabilecek bu yöntemlerde amaç, maliyet trendlerini bulmaktır. Trend eğrisi bulunurken de belirtilen bu iki yöntem en çok kullanılanlarıdır. 2.1.3.1.Grafik Yöntemi Bu yöntemde temel nokta, farklı üretim hacimleri arasında yarı değişken maliyetlerin ulaştıkları noktaları bir grafik üzerine yerleştirmek ve bu noktalar arasından geçtiği kabul edilen eğriyi (trendi) bulmaktır. Grafik üzerine, farklı kapasiteler için yarı değişken maliyet tutarlarını serpiştirirken nesnel, tend eğrisini saptamada kişisel tahminlere yer verdiğinden öznel davranışı ifade eden yöntemdir. Dolayısı ile aynı verilere dayanan iki kişinin yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerinde farklı eğilimleri belirleyen, değişik trend eğrileri bulmaları olasılığı vardır. 2.1.3.2.En Küçük Kareler Yöntemi Bu yöntem, yarı değişken maliyetlerin değişme ilkelerinde doğrusal ilişkiler kadar, doğrusal olmayan ilişkiler bulunması durumunda da, uygulanabilen bir yöntemdir. Bu yöntemde ilke, iki değişken arasında ilişkiyi bulmaktan ibarettir. Değişkenlerden birine bağımlı değişken, diğerine 21 bağımsız değişken denir. Bağımlı değişken bağımsız değişkendeki değişmelere bağlı olarak değişir. En küçük kareler yönteminin kullanılması durumunda, (1) serinin verilen grafikte gösterilen noktalarının trend doğrusundan uzaklıklarının sıfır olmasına ve (2) sapmaların karelerinin toplamının da minumum olmasına özen gösterilmelidir. Bu yöntemde çözüm yapılırken bağımlı ve bağımsız değişkenlerin karşılıklı ilişkileri dikkate alınarak geliştirilmiş olan formüller kullanılır ve yaklaşık olarak çözümler yapılır. Tabii ki bu yöntemin de tartışması yapılabilir. Ancak diğer yöntemlere göre daha nesnel ve doğru sonuçlar verdiği kabul edilebilir. Fakat uygulamada bu yöntemin genellikle zor bir nitelik olarak kabul edilmesinden dolayı, daha az uygulandığı görülmektedir. Aslında gerek bu tekniklerde, gerekse daha önce açıklanan grafik yönteminde, farklı kapasite kullanışları içinde yarı değişken maliyetlerin alabileceği seyir için tahminler, büyük çapta yine geçmişteki fiili maliyet akışlarına ve yeni yönetim politikalarının etkileri ile beklenen değişiklik tahminlerine dayandırılır. 2.2.YÖNTEMLERİN KARŞILAŞTIRILMASI Eğer bu yöntemleri karşılaştıracak olursak; 42 tarihi yöntemler, geçmiş dönemler verilerini esas alır. Fakat bu yöntemlerle bulunan sonuçların gelecek dönemde beklenen koşullara göre düzeltilmesi mümkündür. Yüksek ve düşük noktalar yönteminde, yarı değişken giderlerin sabit ve değişken kısımları bu giderlerin geçmiş dönemdeki en yüksek ve en düşük noktalardaki (hacimlerdeki) fiili tutarları esas alınarak saptanır. Grafik yöntemi ile en küçük kareler yöntemi, istatistik analiz yoluyla giderlerin sabit ve değişken kısımlarını belirlerler. Tarihi yöntemlerle karşılaştırıldığında diğer yöntemlerin maliyeti daha yüksektir. Bu yöntemlerde, gerçek bilgiler ile maliyet ve sanayi mühendisliği analizlerine dayanarak yarı değişken giderlerin sabit ve değişken kısımları saptanır. Sonuç olarak; yarı değişken maliyetlerin, değişken ve sabit maliyetlere ayrılmasının ve kullanılan tekniklerin haklı eleştirilere konu olduğu görülmektedir. 42 KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.146-147. 22 - Bu tekniklerin dayandığı başlıca ilke, ayırımların büyük çoğunlukla geçmişi yansıtmasıdır. Dolayısıyla yönetim, satış, işgücü vb.politikalardaki değişikliklerin maliyet bünyelerinde neden olacakları köklü değişmeleri ortaya koyma konusunda bu yöntemler zayıf kalır. - Yarı değişken maliyetlerin farklı kapasiteler boyunca değişmesinin doğrusal bir gelişme göstereceği ilkesi de ayrıca dikkate alınması gereken bir konudur. Bununla birlikte, bu bakımdan doğrudan tahmin yöntemleri kısmen bir serbestliğe sahiptir ve en küçük kareler yöntemi de doğrusal olmayan ilişkiler içinde kullanılabilir. - Bazı özel koşulların maliyetlerinin, maliyet bünyesi üzerinde ortaya çıkabilecek etkilerini ihmal sözkonusu olabilir. - Yarı değişken maliyetlerin mutlaka belirli ilkelere bağlı kalarak değişken ve sabit parçalara ayrılmasının doğruluk derecesi üzerinde de durulması gerekir. Gerçekte farklı kapasite dereceleri boyunca bazı maliyetlerin farklı sıçramalar gösterdiği anlaşılmaktadır. Dolayısı ile, belirli ilkelere dayandırılmış ilişkiler gerçekleri göstermeyebilir. Bu bakımdan da “doğrudan tahmin” yöntemleri üstünlük taşımaktadır. 2.3.ESNEK BÜTÇELERİN DÜZENLENMESİNDE KULLANILAN ANALİTİK YÖNTEMLER Aslında esnek bütçelerin düzenlenmesinde kullanılan yötemler de yarı-değişken giderlerin değişken ve sabit kısımlarının ayrılmasında kullanılan yöntemlerle parallelik gösterir. Esnek bütçelerin düzenlenme biçimleri üç grupta toplanabilir: 43 1. Tablo yöntemi. 2. Formül yöntemi, 3. Grafik yöntemi. Tablo yöntemi, belli bir faaliyet aralığında çeşitli faaliyet seviyeleri için giderlere ilişkin bütçe tutarlarını gösteren çok sayıda bütçelerden oluşan tabloların düzenlenmesini esas alır. Formül 43 “KOÇ-YALKIN, Sanayi İşletmelerinde Standart Maliyetler, Genişletilmiş 2.Baskı, Sevinç Matbaası, Ankara, 1974, s.48 ve WELSCH, Budgeting: Profit........., s.336-338” deki alıntı, KOÇ-YALKIN, Yönetim Aracı Olarak.....,.s.147. 23 yönteminde ise, bir gider yeri veya sorumluluk merkezindeki her gider için bir formül düzenlenir. En çok yararlanılan yöntem niteliğini taşıyan formül yönteminde, formüller giderlerin sabit ve değişken kısımlarını gösterirler. Grafik yönteminde ise, bütçe tutarları grafikten saptanır. Bu yöntem, eğrisel ile kademeli giderlerin yapısına uygundur. 44 3. ÖRNEK UYGULAMA ES-SA Üretim İşletmesi’nde, A ve B mamülleri üretilmektedir. 1 nolu işyerinde üretilen A mamülü için 3 DİS, B mamülü için ise 2 DİS gereklidir. İşletmede % 80 ve % 100 kapasite için öngörülen faaliyet düzeyi 40.000 DİS ve 50.000 DİS’tir. 01-30 Eylül 1996 döneminde bütçelenen maliyetlerin aşağıdaki gibi olacağı öngörülmektedir. Maliyetler Dolaylı Madde Malzeme Gid. Büro Ücretleri Dolaylı İşçilik Giderleri Enerji Giderleri Vergiler Sigorta Giderleri Bakım-Onarım Giderleri Sosyal Hizmet Giderleri Amortisman Giderleri Faiz Giderleri TOPLAM Sabit (TL) ---------100.000.---------150.000.450.000.350.000.80.000.200.000.600.000.150.000.2.080.000.- Değişken (TL) 70.30.50.80.--------40.20.-------290 TL/Birim İşletmede 1996 yılı Eylül, Ekim ve Kasım aylarında 1 nolu işyerine ilişkin üretim düzeyi, standart DİS ve fiili DİS’leri aşağıdaki gibi olmuştur: AYLAR EYLÜL EKİM KASIM Üretim Düzeyi (Birim) A B 7.000 8.000 8.000 8.500 9.000 7.500 A 21.000 24.000 27.000 Standart DİS B 16.000 17.000 15.000 Toplam 37.000 41.000 42.000 Fiili DİS 38.000 41.000 44.000 Eylül ayında gerçekleşen diğer bilgiler ise şöyledir: 44 KOÇ-YALKIN, a.g.e., s.147. 24 A mamulünden 7.200 birim, B mamulünden 7.600 birim üretilmiştir. Üretim Maliyetleri Dolaylı Madde Malzeme Gid. Büro Ücretleri Dolaylı İşçilik Giderleri Enerji Giderleri Vergiler Sigorta Giderleri Bakım-Onarım Giderleri Sosyal Hizmet Giderleri Amortisman Giderleri Faiz Giderleri TOPLAM TL 2.400.000.1.250.000.2.000.000.3.300.000.450.000.350.000.1.900.000.900.000.600.000.150.000.13.300.000.- Bu bilgiler çerçevesinde Es-Sa Üretim İşletmesi’nin esnek bütçesi aşağıdaki gibi hazırlanabilir. Esnek bütçenin hazırlanmasında, 1.adım faaliyet düzeyinin seçimidir. Faaliyet düzeyinin seçiminde gerçekleşme olasılığı en yüksek olan kapasiteler gözönüne alınır. Bu kapasitelerde, faaliyet düzeyi ya da çıktı miktarı DİS’leri, makina saatleri vb.cinsinden belirlenerek maliyetler çeşitli faaliyet düzeyleri için bütçelenir. Örnekte, faaliyet düzeyleri % 80 ve % 100 kapasiteler için 40.000 DİS ve 50.000 DİS’tir. 2.adımda, maliyetlerin sabit, değişken ve yarı değişken ayrımının yapılması ve değişme ilkelerinin ölçülmesi gerekir. Çünkü, maliyetlerdeki değişimler belirlenmeden esnek bütçe hazırlanamaz. Örnekte, işletmenin 1 nolu işyeri için hazırlanan esnek bütçede maliyetlerin sabit-değişken ayrımı geçmiş yılların tecrübesi ile yapılmıştır. 3.adımda ise, değişik kapasitelerde esnek bütçe rakamlarının hesaplanması gereklidir. Örnekte, bu hesaplamalarda y = a + bx denkleminden yararlanılmıştır. 25 ES-SA ÜRETİM İŞLETMESİ ESNEK BÜTÇESİ (000) Kapasite: Üretim Düzeyleri: % 80 40.000 DİS % 100 50.000 DİS Maliyetler: Kontrol Edilebilir Maliyetler Dolaylı İşçilik Büro Ücretleri Dolaylı Madde Malzeme Enerji Bakım-Onarım Sosyal Hizmet I.TOPLAM Kontrol Edilemez Maliyetler Vergiler Sigortalar Amortismanlar Faizler II.TOPLAM GENEL TOPLAM Sabit Yükleme Oranı Sabit ----100.----150.80.200.530.450.350.600.150.1.550.2.080.- Değişken 50.30.70.80.40.20.290.- 290.- Değişken Yükleme Oranı 2.000.1.300.2.800. 3.350.1.680.1.000.12.130.- 2.500.1.600.3.500.4.150.2.080.1.200.15.030.- 450.350.600.150.1.550.13.680..52 TL/DİS 290 TL/DİS 450.350.600.150.1.550.16.580.41,6 TL/DİS 290 TL/DİS Bu bilgiler çerçevesinde ES-SA Üretim İşletmesi’nin Eylül ayı başarı değerleme raporu şöyle olacaktır. ES-SA ÜRETİM İŞLETMESİ BAŞARI DEĞERLEME RAPORU (000) Üretim Düzeyi Maliyetler Dolaylı İşçilik Büro Ücretleri Dolaylı Madde Malz. Enerji Bakım-Onarım Sosyal Hizmetler I.TOPLAM Vergiler Sigortalar Amortismanlar Faizler II.TOPLAM GENEL TOPLAM Bütçelenen 38.000 DİS 1.900.1.240.2.660.3.190.1.600.960.11.550.450.350.600.150.1.550.13.100.- Fiili 38.000 DİS Harcama Sapması 2.000.1.250.2.400.3.300.1.900.900.11.750. 450.350.600.150.1.550.13.300.- 100.- (A) 10.- (A) 260.- (L) 110.- (A) 300.- (A) 60.- (L) 200.- (A) --------------------200.- (A) 26 Başarı değerleme raporundan da anlaşılacağı üzere, harcama farkının nedeni fiili üretim maliyetleri ile bütçelenenler arasındaki fark olup, bir kısmı kontrol edilebilir maliyetlerden, bir kısmı da kontrol edilemez maliyetlerdeki farklardan oluşmaktadır. Veriler yardımıyla verim sapmasını da hesaplayabiliriz. Verim sapmasını aşağıdaki şekilde formüle edersek; 45 Verim sapması = Fiili İş Hacmi İçin - Standart İş Hacmi İçin Bütçelenmiş GÜG Bütçelenmiş GÜG fiili iş hacmi için bütçelenmiş GÜG toplamı, yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere 13.100.000.-TL’dir. Standart iş hacmi için bu tutarı aşağıdaki şekilde hesaplayabiliriz. Standart DİS’ler; A mamulü için 7.200 x 3 = 21.600 DİS ve B mamulü için 7.600 x 2 = 15.200 DİS olarak bulunur. y = a + bx denkleminden hareketle standart iş hacmi için tutar, y = 2.080.000 + [( 21.600 x 290) + (15.200 x 290)] dan = 2.080.000 + 10.672.000 = 12.752.000.-TL olarak bulunur. Verim sapması = 13.100.000 - 12.752.000 = 348.000 (A) Verim sapmasının nedeni ise, fiili DİS’lerine göre bütçelenen ile standart DİS’lerine göre bütçelenen maliyetler arasındaki farktan yani, standart üretim ile bütçelenenin farklı olmasındandır. 45 Vasfi HAFTACI, Maloluşu Hesaplama Uygulamaları, Derya Kitabevi, Trabzon, 1992, s.243. 27 SONUÇ Bütçeler yönetim etkinliğinin sağlanmasında bir kontrol ve planlama aracıdır. Faaliyetlerin önceden planlanması ve gerçekleşen durum ile planlanan durumun karşılaştırılması ancak bütçeler aracılığı ile gerçekleştirilebilir. Günümüzde işletmelerin karşı karşıya kaldıkları en büyük sorunlardan birisi maliyetlerin tahmin edilmesi ve minumum düzeye indirilmesidir. Özellikle değişken maliyet unsurlarında bu durum kendisini daha ağırlıklı olarak göstermektedir. Etkin bir kontrolün işletme içinde gerçekleştirilebilmesi ve geri-besleme “feed-back” yapılabilmesi için gerçekleşen durum ile planlanan durumun raporlanması ve bu raporlardan hareketle de eğer sapmalar oluşmuşsa bu sapmaların kimlerin sorumluluğunda olduklarının ortaya çıkarılması gerekir. Bunu da en iyi şekilde esnek bütçeler aracılığı ile gerçekleştirebiliriz. Esnek bütçeler olanakların elverdiği ölçüde her faaliyet düzeyi için ayarlanabilmektedir. Bu nedenle daha çok genel üretim giderlerinin kontrolünde özellikle üç düzeyde, (1) maliyet yerleri düzeyinde, (2) mamul düzeyinde ve (3) maliyet türü düzeyinde kontrolün gerçekleştirilmesini sağlar. Böylece, standartlara göre bütçelenen rakamlarla, fiili rakamlar karşılaştırılabilmekte, varsa sapmalar ortaya çıkarılmakta ve bu sapmaların nedenleri araştırılarak uygun çözümler üretilebilmektedir. İşletmelerin yapısal değişikliklere uğraması ve ilişkilerin yoğunluk kazanması, rekabet piyasasının hızla gelişmesi sonucu yöneticiden beklenen kontrol, planlama ve koordinasyon işlevleri büyük bir önem kazanmıştır. Yönetim geleceğe dönük tahminler yapabilmeye yönelik olarak birtakım bilgilere ihtiyaç duymaktadır. Buna bağlı olarak esnek bütçelerin önemi de kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. Esnek bütçeleme, ideal bir yaklaşım gibi görünmesine rağmen her zaman her duruma uyarlanabilmesi oldukça güçtür. Bu, yöntemin tekniği gereği ortaya çıkmaktadır. Ancak her faaliyet düzeyi için kullanılabilecek “ortak bir ölçü” bulunabilir ise bu durumda esnek bütçelemeden maksimum düzeyde yararlanmak olası olabilecektir. Mevcut durumu ile işletmelerce daha çok genel üretim giderlerinin değişken ve sabit kısımlarının ayrılmasında ve buradan hareketle 28 farklı kapasitelere göre gider bütçelerinin hazırlanmasında kullanılan esnek bütçeleme yöntemi, aslında tüm faaliyetler için bir bütün olarak uygulanabilir. Tabii bu durumda sözkonusu yöntemin işletme için verimliliği de artacaktır. Ancak burada yöntem kullanılırken uygulanan ve kullanılan formüllerde geçmişe bağlı kalınarak birtakım bilgilerin kullanıldığı, bu aşamada kimi bilgilerin değerlendirilmesinde objektiflikten uzaklaşıldığı da unutulmaması gereken bir konudur. Bu metod kullanılırken geçmişte yapılan hatalardan ders alınmalı, tekrarından kaçınmak için veriler, günün şartlarına ve işletmenin izlediği politikalara göre yeni duruma uyarlanmalıdır. YARARLANILAN KAYNAKLAR GARRISON Ray H., Managerial Accounting, Concepts For Planning, Control, Decision Making, Sixth Edition, Richard D. Irwın, Boston, 1991. HAFTACI Vasfi, Maloluşu Hesaplama Uygulamaları, Derya Kitabevi, Trabzon, 1992. HECKERT Brooks J. ve James D. WILLSON, Business Budgeting and Control, 3.B., N.Y., The Ronald Press Company, 1967. KOÇ-YALKIN Yüksel, Yönetim Aracı Olarak Bütçeleri, 3. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 1989. İşletme LARSON Kermit D., Paul B.W. MILLER, Fundamental Accounting Principles, Thirteenth Edition, Richard Irwin, Inc., USA-Boston,1993. MANAV Cevat, Yönetim Açısından İşletme Bütçeleri ve Finansal Planlama, Desen Kağıtçılık Matbaacılık San.Tic.Ltd.Şti., Ankara,1990. MORSE Wayne J., James R.DAVIS, Al L. HARTGRAVES, Management Accounting, Third Edition, Addison-WesleyPublishing Company, USA, 1991. 29 NOREEN Eric W. and Ray H. GARRISON, Managerial Accounting Concept for Planning, Control, Decision Making, Seventh Edition, Richard D.Irwın,Inc. Boston, 1994. ORHON Feryal, Esnek Bütçeler ve Bütçe Kontrolü, İ.Ü. İşletme Fakültesi Muhasebe Enstitüsü Dergisi, Sayı:27, Yıl:8, Şubat 1982, ÖZKAN Mehmet, Esnek Bütçeler, Marmara Üniversitesi Yayın No:562, İstanbul, 1994. PEKER Alparslan, Modern Yönetim Muhasebesi, Genişletilmiş 4.Bası, I-II-III.Kitap, Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma Vakfı Yayın No: 5, İstanbul, 1988. PEKİNER Kamuran, İşletme Denetimi (İşletme Analizleri), Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 4.Baskı, İ.Ü.İşletme Fakütesi Muhasebe Enstitüsü Yayın No: 37, İstanbul, 1984. RAUTENTRAUCH Walter ve Raymond VILLERS, Budgetary Control, 2.Ed. New York, Funk and Wagnalls, 1968, s.XXİİ. REINHARTH Leon, H.Jack SHAPIRO ve Ernest A. KALLMAN, The Practice of Planning- Strategic, Administrative and Operational, New York, Van Nostrand Reinhold Co., 1981. SEVGENER A.Sait ve Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU, Yönetim Muhasebesi, 3.Baskı, M.Ü. Nihad Sayar Eğitim Vakfı Yayınları 1993/458-691, İstanbul, 1993. WATTS John, Accounting In The Business Environment, Pitman Publishing, 1993. WIXON Rufus, Modern Business-Budgetary Control, New York, Alexander Hamilton Institute, 1976. 30
© Copyright 2024 Paperzz
