Dipartimento di Impresa e Management
Cattedra in Revisione, deontologia e tecnica professionale
La relazione di revisione legale dei conti e la
responsabilità del revisore
Relatore
Candidato
Prof. Fabio Fortuna
Massimo Caldi
Matr. 169391
Anno accademico 2013/2014
1 Sommario
Introduzione ................................................................................................................... 3
Capitolo 1: Introduzione all’attività di revisione e le novità del “testo unico” della
revisione legale dei conti. .............................................................................................. 5
1.1. Una visione d’insieme della revisione legale dei conti .......................................... 5
1.2. Tecniche di revisione e la documentazione del lavoro svolto .............................. 12
1.3. Le novità del D.lgs. 39/2010 ................................................................................. 17
Capitolo 2: I principi di revisione e la relazione del revisore...................................... 28
2.1. I principi di revisione ........................................................................................... 28
2.2. I tipi di giudizio e i principi di revisione 001, 002 ............................................... 36
2.3. Il rapporto tra revisore ed ente revisionato ......................................................... 44
Capitolo 3: La responsabilità del revisore e la procedura sanzionatoria ..................... 50
3.1 La responsabilità civile, amministrativa e penale ................................................. 50
3.2. La procedura sanzionatoria e i provvedimenti Consob ....................................... 60
Conclusioni................................................................................................................... 64
Bibliografia................................................................................................................... 65
Sitografia ...................................................................................................................... 67
2 Introduzione
La mia trattazione nasce dalla crescente importanza che la revisione legale dei conti ha
assunto nel corso del tempo all’interno del sistema economico: ad oggi risulta di
primaria necessità, specialmente per le aziende quotate in borsa, ma non solo, sottoporre
il bilancio (sia esso d’esercizio o consolidato) al giudizio di professionisti indipendenti
quali i revisori o le società di revisione. Questo aspetto è primario non solo per le
aziende che si sottopongono sempre più spesso volontariamente alla disciplina della
revisione legale dei conti per usufruire di una visibilità all’interno del mercato
internazionale ma, anche per gli investitori: per loro la relazione di revisione sia essa
emessa con giudizio positivo o negativo è una garanzia in quanto tale giudizio viene
espresso da soggetti sia persone fisiche (allora parleremo di revisore) sia da persone
giuridiche (in tal caso le denomineremo società di revisione), e con tale relazione gli
investitori possono indirizzare i loro capitali nei confronti di quelle imprese che godono
di buona salute dal punto di vista patrimoniale, reddituale e finanziaria evitando così di
perdere i loro denari.
Non sempre, però, le cose funzionano così bene, infatti, i recenti scandali finanziari
come quelli di Lehman Brother ma anche andando più indietro nel tempo nel contesto
italiano come il crac Parmalat o Cirio hanno messo in luce la fallacità di tali sistemi di
controllo e la complicità dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti.
Il percorso da me seguito è il seguente: prima si affronta la materia al fine di avere una
visione d’insieme della stessa, poi nel secondo capitolo si va nel cuore di tale attività
ossia la relazione di revisione per poi concludere il testo con la responsabilità del
revisore connessa a tale relazione.
La materia è stata fortemente modificata con l’emanazione del D.lgs. 39/2010 che viene
considerato a tutti gli effetti un vero e proprio “testo unico” sulla revisione legale dei
conti, il quale ha introdotto numerose ed importanti novità circa la responsabilità del
revisore, il Registro unico, il controllo della qualità della revisione per i soggetti che la
effettuano, il sindaco unico e molti altri argomenti approfonditi del primo capitolo di
tale trattazione.
3 Il lavoro del revisore legale dei conti non è certo dei più semplici e richiede molta
esperienza e un atteggiamento di “scetticismo critico” nell’analisi dei fatti di gestione
per non essere mai convinti che quello che dice il revisore sia la verità assoluta, infatti,
talvolta ci possono essere dei dubbi e delle incertezze che il revisore ha l’obbligo di
togliersi mediante determinate tecniche di revisione. Nonostante questo, il revisore è
sempre soggetto al c.d. rischio di revisione ossia il rischio di emettere un giudizio
positivo su un bilancio che presenta errori significativi o al contrario di emettere un
giudizio negativo su un bilancio che errori significativi non li presenta.
Nello svolgimento della sua attività il soggetto incaricato della revisione legale dei conti
deve seguire delle regole i c.d. principi di revisione ossia delle norme etico-tecniche che
aiutano il revisore nell’emettere dei giudizi parlo al plurale visto che essi sono due: uno
denominato relazione di revisione il quale segue la struttura e la forma prevista dal
principio di revisione n° 001 e l’altro afferisce al giudizio della coerenza della relazione
sulla gestione con il bilancio sia esso d’esercizio o consolidato disciplinato dal principio
di revisione 002, tale giudizio attesta che non vi siano situazioni di contraddizione tra le
informazioni contenute nella relazione sulla gestione e quelle contenute nel bilancio
oggetto di revisione legale dei conti entrambi i giudizi sono approfonditi nel secondo
capitolo.
La trattazione, infine, si conclude con la triplice configurazione di responsabilità del
soggetto incaricato della revisione legale dei conti: quella civile, amministrativa ed in
ultimo ma, non per importanza, quella penale analizzate in maniera approfondita dagli
articoli del D.lgs. 39/2010 con il parere su tali norme dell’Ordine dei Dottori
Commercialisti ed Esperti contabili di Milano.
4 Capitolo 1
Introduzione all’attività di revisione e le novità del “testo unico” della revisione
legale dei conti.
1.1. Una visione d’insieme della revisione legale dei conti
La revisione legale dei conti definita, dal decreto legislativo 39/2010, come “la
revisione dei conti annuali o dei conti consolidati effettuata in conformità alle
disposizioni del presente decreto o, nel caso in cui sia effettuata in un altro Stato
membro dell’Unione Europea, alle disposizioni di attuazione della direttiva
2006/43/CE vigenti in tale Stato membro1”, ha avuto nel corso degli anni sempre più
una crescente importanza.
Tale attività, definita in maniera più semplicistica, come “il complesso dei processi di
controllo amministrativo, contabile e gestionale che tende a consentire verifiche sul
funzionamento del complesso aziendale2”, viene svolta da un auditor, in latino, “colui
che ascolta” si rinvengono tracce della revisione già nell’antica Grecia, nel corso del
tempo tale soggetto ha iniziato a svolgere, nella Repubblica di Venezia, attività come: il
conteggio del denaro e la registrazione di operazioni.
Possiamo affermare che da questo momento in poi nasce una revisione prettamente di
stampo contabile; in precedenza a causa della modesta dimensione d’affari e grandezza
delle società quest’ultima poteva essere facilmente gestita solo da un soggetto ossia
l’imprenditore che ne deteneva, al tempo stesso, sia la proprietà che il controllo a
seguito della rivoluzione industriale, evento storico che ha dato origine ad una iniziale
relazione tra la revisione e la contabilità si assiste alla nascita di una revisione di stampo
contabile.
1
Art. 1 lettera m) del decreto legislativo n°39 del 2010.
2
Dal materiale didattico del corso di “Revisione, deontologia e tecnica professionale” del
Professor Fortuna F. anno accademico 2013-2014 5 Successivamente, nel sistema economico ci fu una crescita delle dimensioni delle
società con la conseguenza che l’imprenditore non era più in grado di gestire da solo
l’impresa determinando la separatezza tra la proprietà ed il controllo: la prima funzione
spetta all’imprenditore o meglio a causa delle crescenti dimensioni ai suoi azionisti,
mentre controllo della stessa viene demandato tramite un sistema di deleghe, al
management aziendale il quale ha il compito di gestire la società nell’esclusivo interesse
dei suoi proprietari e conseguentemente una più stretta ed intensa relazione tra la
revisione e la contabilità.
Tra gli azionisti e i manager professionisti si istaura un rapporto c.d. di “asimmetria
informativa” in base alla quale i manager (agenti) sono in possesso di informazioni
sulla posizione finanziaria e sui risultati operativi dell’azienda, maggiori rispetto ali
azionisti (principal), se entrambi i soggetti tendono a massimizzare i loro interessi: gli
azionisti vogliono avere il maggior profitto degli investimenti effettuati nell’impresa
facendo questo nei limiti di legge mentre i manager vogliono massimizzare i risultati
aziendali ma anche andando in contro alla legge commettendo quei reati come il “falso
in bilancio” è possibile in tal caso che i manager non agiscano ad esclusivo favore degli
azionisti allora, sono necessarie forme di controllo da parte dei proprietari volte a far
convergere tali interessi mi riferisco al monitoraggio del Consiglio di amministrazione
nei confronti dell’amministratore delegato, alle stock option ed altri strumenti.
Tra l’Ottocento e il Novecento, prima in Inghilterra, dove l’auditor già lavorava per la
Pubblica Amministrazione controllando le partecipazioni che essa deteneva in società
private, e poi negli Stati Uniti si affermano personalità come quella di Andersen,
Deloitte, Ernest Young ma anche Touche, Marwich e Peat ai quali la letteratura
attribuisce la paternità della moderna revisione contabile.
Tali soggetti capiscono l’importanza che l’auditor avrebbe come figura professionale di
ausilio alle aziende e ai loro soci ed iniziano a creare realtà internazionali, tramite
operazioni di fusione, come quelle delle famose “big eight”, poi “big six” ed oggi “big
four” alle quali appartengono la Pricewaterhousecoupers, Ernest e Young, Deloitte e
KPMG.
6 La revisione, in base ai soggetti che la pongono in essere, può essere classificata in
interna ed esterna: la prima è un organo di staff all’interno della stessa impresa, i
revisori interni dipendono gerarchicamente dal top management ed ha quindi come
limite fondamentale che il soggetto controllato e il controllore sono la stessa persona ma
in teoria essi devono essere indipendenti nello svolgimento della loro attività.
Essa è una funzione propria solo di quelle aziende medio-grandi3, infatti, le società
piccole per motivi principalmente legati ai costi non hanno tale funzione, essa ha natura
consultiva e di supporto per l’attività di Alta Direzione.
La seconda, invece, che trae impulso solo dalla legge o dai soggetti regulator, è svolta
da professionisti indipendenti esterni all’impresa ed ha come obiettivo quello di
verificare la correttezza delle scritture contabili e la concordanza con i documenti
originari, il suo limite principale è quello, secondo il quale, il soggetto incaricato di tale
funzione è nominato dalla stessa assemblea che nomina i management.
Entrambe, effettuano le loro verifiche e controlli sul bilancio seguendo delle norme
etico professionali denominate principi di revisione4, i quali sono fondamentali per lo
svolgimento dell’attività di revisione che, sfocia in un giudizio sull’attendibilità dei dati
in bilancio e alla conformità di questi rispetto alle norme che ne disciplinano la sua
redazione (obiettivo principale della revisione).
Al fine di ottenere una ragionevole sicurezza, si verifica la certezza sulle voci di
bilancio in merito alla completezza ossia verificare che il bilancio sia completo in
quanto sono state incluse tutte le operazioni e i conti aziendali, all’esistenza, quindi,
verificare che le operazioni contabilizzate sono avvenute, ai diritti e obbligazioni i primi
sulle attività come ad esempio diritti di proprietà, di credito mentre le seconde sono
rappresentate dalle passività come un debito nei confronti dei fornitori, alla competenza
3
Dal sito www.finanziamenti.rer.camcom.it. In precedenza non esistevano criteri comuni a vari
Stati per definire la grandezza di un’impresa poi l’Unione Europea ha stabilito che vengono
considerate aziende medio-grandi quelle aziende che simultaneamente soddisfano i tre criteri
seguenti:
• Numero di dipendenti inferiore a duecentocinquanta;
• Fatturato annuo non superiore a quaranta milioni di euro, oppure, totale bilancio annuo
non superiore a ventisette milioni di euro;
• Il capitale o i diritti di voto non sono detenuti per il venticinque percento da una sola o
congiuntamente da più imprese non conformi alla definizione di piccole medie imprese.
4
Per maggiori informazioni consultare il sito www.iasplus.com.
7 economica secondo tale principio, i costi e ricavi derivanti dalle operazioni sono
imputati all’esercizio di competenza alla presentazione ed informativa ossia verificare
che gli importi iscritti in bilancio siano classificati e descritti correttamente ed oggetto
quindi di una adeguata informativa in bilancio ed, infine, alla valutazione cioè valutare
in modo corretto le poste in bilancio.
La revisione legale dei conti, non è infallibile, non è una scienza esatta che possa dare al
revisore la certezza che il giudizio da lui espresso nella relazione di revisione sia
corretto, esso può avere solo una ragionevole sicurezza di ciò.
Questo deriva proprio dalla natura del bilancio nel quale confluiscono una serie di valori
che possiamo distinguere in tre categorie: valori certi ossia derivanti da documenti (ad
esempio fattura), valori stimati che derivano da calcoli che gli amministratori fanno
sulla base di documenti dopo la chiusura del bilancio (ad esempio ratei e risconti) e
valori congetturali derivano da operazioni di stima su criteri molto soggettivi (ad
esempio accantonamenti ed ammortamenti).
Quindi, il giudizio sul bilancio non è certo neanche nel momento in cui il revisore
avesse a disposizione un tempo infinito per effettuare dei controlli a tappeto.
Il fatto appena elencato nella letteratura viene indicato con il nome di rischio di
revisione (audit risk) e analiticamente consiste nella possibilità di esprimere un giudizio
positivo (clean opinion) su un bilancio che contiene errori significativi o viceversa,
ossia di esprimere un giudizio negativo (adverse opinion) su un bilancio che non
presenta errori significativi.
I componenti del rischio di revisione sono: il rischio intrinseco (inherent risk), il rischio
del sistema di controllo interno (control risk) ed, infine, il rischio di mancata
identificazione di un errore significativo (detection risk).
Il primo attiene al rischio che si assume quando si deve rappresentare una certa
operazione in bilancio, più un operazione è ricorrente e meno sarà il rischio intrinseco,
gli ultimi due, invece, afferiscono al rischio che il sistema di controllo interno non sia in
grado di individuare o intercettare un errore, più è raffinato il sistema di controllo
interni e più è facile che esso intercetti gli errori.
8 Quindi possiamo calcolare con la seguente formula il rischio di revisione:
Audit risk= Inherent risk x Control risk x Detection risk
L’atteggiamento del revisore assume connotati diversi a seconda del tipo di rischio: se, i
primi due sono dei rischi sui quali il revisore non ha possibilità di intervenire, infatti,
esso in tale circostanza si limita all’analisi e alla corretta valutazione di quest’ultimi, nei
confronti del detection risk il revisore, invece, può gestirlo direttamente in modo da
“modellare” ed intensificare l’attività di controllo. Tra tali rischi vi sono delle relazioni
che posso essere spiegate dalla seguente immagine:
5
5
Dal materiale didattico del corso di “Revisione, deontologia e tecnica professionale” del
Professor. Fortuna F. anno accademico 2013-2014
9 Se l’inherent risk e il control risk sono molto alti, per ridurre l’audit risk, il detection
risk dovrà essere molto basso, con conseguente aumento dell’ampiezza e complessità
dell’attività del revisore. Viceversa, se il control risk è particolarmente basso in quanto
il sistema dei controlli interni è molto affidabile, l’audit risk risulterà di conseguenza
meno elevato e il lavoro del revisore più agevole da svolgere6.
Il framework dello IASB7 (International Accounting Standards Board), nel quale è
contenuta la definizione di significatività, ci chiarisce cosa si intende per errore
significativo ossia un errore la cui mancata o errata rappresentazione sposta le decisioni
economiche degli utilizzatori del bilancio.
La significatività dei valori in bilancio deriva dalla rilevanza che i valori in bilancio
presentano rispetto al documento stesso nel suo complesso essa è strettamente legata
all’attività di verifica posta in essere dal revisore il quale la deve valutare attentamente
dato che essa è permeata da un notevole grado di relatività ma, può essere resa più
oggettiva tramite l’esperienza e l’acuta sensibilità del revisore stesso.
Essa presenta due accezioni: una qualitativa la quale riguarda la possibilità di
individuare inesattezze in una determinata informazione o descrizione indicata in
bilancio (ad es. la descrizione di un criterio di valutazione) e una quantitativa la quale
individua un valore monetario che rappresenta il valore soglia di errate esposizioni o
omissioni quest’ultimo, è difficile da determinare possono essere presi a riferimento per
tale valore alcune norme ad esempio l’art. 2361 c.c. che prevede delle soglie per la
configurazione del reato penale di falso in bilancio, anche qui , risulta di fondamentale
importanza l’esperienza del revisore al fine di un determinazione corretta del livello di
significatività.
6
Pensiero espresso da Boella M. nel libro di Bianchini M., Di Noia C. (2010). “Controlli
societari: niente regole nessun sistema” Milano Egea pag. 184.
7
Dal sito www.ifac.org. E’ un organismo indipendente del settore privato, costituito nel 2001,
che si occupa di approvare e sviluppare gli IFRS (International Financial Reporting Standards)
ossia regole che devono essere seguite nella contabilizzazione e registrazione delle poste di
bilancio da particolari aziende: dal 2005 sono tenute a rispettarle tutte le società quotate dell’UE
comprese banche ed assicurazioni.
10 Il legame tra significatività e rischio di revisione può essere spiegato dal seguente
grafico:
8
Come si può notare, se la significatività è massima, pari all’attivo di bilancio, qualsiasi
errore è ammesso conseguentemente il rischio di revisione è pari a zero, al contrario, se
si valuta come significativo anche il più piccolo errore, allora, il rischio di revisione sarà
massimo.
L’attività del soggetto incaricato della revisione legale dei conti segue uno schema ben
preciso, al quale mi sono ispirato per suddividere i capitoli della mia trattazione: prima
si definiscono gli obiettivi della revisione e la sua portata, successivamente, si
effettuano le procedure di revisione per raggiungere tali obiettivi ed infine, dopo una
8
Dal materiale didattico del corso di “Revisione, deontologia e tecnica professionale” del
Professor Fortuna F. anno accademico 2013-2014
11 ricerca e valutazione critica delle evidenze raccolte, si predispone la relazione di
revisione contente il giudizio espresso dal revisore, con le conseguenze che essa
comporta ossia la sua responsabilità.
1.2. Tecniche di revisione e la documentazione del lavoro svolto
Il programma di revisione è costituito dall’insieme delle direttive impartite da parte del
revisione, nei confronti del suo gruppo di lavoro sulla natura delle procedure di
revisioni nel periodo in cui svolgere i controlli e sulle modalità di documentazione delle
evidenze di revisione, tali verifiche hanno il fine di esprimere un giudizio professionale
all’interno della relazione di revisione.
Tale programma può essere soggetto a cambiamenti e adattamenti che eventuali e nuovi
problemi non previsti possono richiedere, infatti, non può essere definito se non nel
momento in cui viene completata la valutazione del controllo interno.
Il principio di revisione n°400 lo definisce come: “l’insieme delle procedure adottate
dalla direzione per favorire il raggiungimento degli obiettivi aziendali ed assicurare
una condotta efficiente ed ordinata della propria attività, intendendo con tali
espressioni il rispetto delle politiche aziendali, la salvaguardia dei beni, la prevenzione
e l’individuazione di frodi ed errori, l’accuratezza e la completezza delle registrazioni
contabili e la preparazione tempestiva di informazioni contabili affidabili”.
I fattori che determinano la nascita di tale sistema sono molteplici tra questi possiamo
annoverare: l’elevato volume di dati da raccogliere e di informazioni da gestire ed
interpretare, ricorso diffuso al sistema delle deleghe (tramite le quali l’imprenditore
demanda a terzi lo svolgimento di attività all’interno della propria azienda necessitando
quindi un controllo su di esse) e la crescente complessità delle attività aziendali. Le
caratteristiche del sistema di controllo interno sono quelle della divisione dei compiti
12 stando bene attenti a noi affidare allo stesso addetto due funzioni contigue9,
l’assegnazione di responsabilità e la contrapposizione degli interessi.
A seconda della affidabilità di quest’ultimo si procede ad una diversa tecnica di
revisione: se il sci (sistema dei controlli interno) è ritenuto dal soggetto incaricato della
revisione legale dei conti affidabile, allora, si procede ad una revisione per cicli in caso
contrario si procede ad una revisione per singole voci di bilancio.
La logica che vi è dietro alla prima tecnica di revisione è quella secondo cui se il ciclo
aziendale, definito come una serie di operazioni tipiche, cicliche e articolate relative ad
un determinato processo all’interno dell’impresa, è corretto allora anche tutte le voci di
bilancio facenti parti di quel ciclo lo sono. Il limite di tale procedura sta nel fatto che
non è possibile applicarla per tutti i cicli aziendali (come per esempio la revisione del
patrimonio netto, infatti, in tale ciclo non posso verificare l’esistenza del sottostante e in
tal caso si procede effettuando la revisione su singole voci di bilancio).
Vi è un procedimento logico da seguire: si esaminano le principali tipologie di
operazioni che caratterizzano il ciclo successivamente, si individuano sia le voci di
bilancio coinvolte che gli obiettivi specifici di revisione ed infine, si articola il lavoro di
revisione nelle due fasi una di interim nella quale si lavora a saldi aperti e si procede
allo studio e valutazione del sci alla stesura del programma di lavoro e alla
circolarizzazione10e l’altra di final caratterizzata dalla chiusura dei saldi di bilancio
procedendo alle verifiche di sostanza11.
Se il sci non viene definito affidabile, allora, si procede ad una verifica per singola voce
di bilancio pratica più lunga della prima ma, necessaria al fine di far emettere la
revisione un giudizio con una ragionevole sicurezza.
La descrizione del sistema dei controlli interni avviene mediante vari metodi (flowcharts, questionari o descrizioni narrative), la corrispondenza tra le suddette descrizioni
9
Costituiscono esempi di funzioni contigue: l’autorizzazione al credito dalla funzione
fatturazione, la contabilità clienti dalla contabilità generale, gli incassi dalla contabilità clienti
ed, infine, la spedizione dalla funzione fatturazione.
10
Tecnica mediante la quale il soggetto incaricato della revisione legale dei conti ottiene
conferma delle grandezze economiche aziendali da parte di terzi soggetti esterni all’impresa.
11
Sono delle procedure che vengono eseguite direttamente sui valori in bilancio per verificarne
la loro esistenza effettiva ed affidabilità.
13 e il suo funzionamento effettivo avviene tramite le c.d. “procedure di conformità” o
anche chiamate prove indirette perché si va a controllare l’affidabilità delle voci in
bilancio attraverso la procedura che le ha poste in essere.
Esse si articolano in controlli generali per verificare l’affidabilità dell’organizzazione
dell’azienda che non si riferiscono direttamente ad una voce di bilancio o ad un ciclo
operativo e in controlli specifici ossia quelli riferiti direttamente al processo di
formazione di una singola voce di bilancio o ad un ciclo operativo a queste verifiche
segue un giudizio preliminare del sistema di controllo interno.
Solo con i test di conformità il revisore riesce ad esprimere un giudizio definitivo
sull’affidabilità o meno del sistema i test possono essere di conformità in senso stretto
individuati nell’insieme di verifiche che mirano ad ottenere una ragionevole sicurezza
che le procedure progettate siano effettivamente rispettate e applicate dalle persone e di
reperformance nelle quali si simula in modo virtuale in funzionamento del sistema di
controllo interno.
Nel momento in cui l’attenzione del soggetto incaricato della revisione legale dei conti
si concentra sui valori in bilancio esso pone in essere le c.d. “procedure di sostanza”
per acquisire una ragionevole sicurezza sull’attendibilità sostanziale del bilancio oggetto
di revisione.
I test di sostanza di dividono in un’analisi comparativa, la quale utilizzando gli indici di
bilancio riesce ad individuare delle situazioni anomale o delle aree a rischio da
sottoporre a particolari verifiche, e nelle verifiche di dettaglio che possono essere
effettuate sia sui saldi che sulle operazioni: nel primo caso si parla di analisi
documentali tramite le quali si confrontano le evidenze contabili con le corrispondenti
attività fisiche (in tale test il revisore verifica se una data rilevazione riflette
un’operazione reale).
Nel secondo caso, invece, il revisore pone in essere tali verifiche direttamente
sull’esistenza dell’attività e delle passività essere possono avvenire o per constatazione
del revisore ossia esso va fisicamente a vedere se esistono determinate merci iscritte in
bilancio oppure si può servire della conferma di terzi (tecnica della circolarizzazione).
14 La raccolta degli elementi probativi avviene mediante varie metodologie tra le quali
ricordiamo: l’ispezione, l’osservazione, la conferma, il conteggio, l’indagine e l’analisi
comparativa.
Vorrei soffermarmi sulla conferma la quale può essere sia positiva che negativa nel
primo caso il revisore chiede una conferma con apposita lettera su carta intestata
dell’azienda sottoposta a revisione a terzi di fornire una risposta nei confronti del
revisore, qualsiasi essa sia, invece, nel caso di conferma negativa il revisore chiede di
rispondere solo nel momento in cui le informazioni riportate nella richiesta non siano
corrette.
Per il revisore è più comodo e facile effettuare una conferma negativa poiché il silenzio
equivale all’assenso ossia a dichiarare vero ciò che dice il revisore ma, ovviamente non
per tutte le voci di bilancio può essere effettuata una conferma negativa, infatti, per le
voci particolarmente significative dal punto di vista economico e finanziario il revisore
deve effettuare una conferma positiva e se non riceve risposta da parte dell’interessato
dovrà se necessario recarsi di persona per chiedere conferma delle informazioni in suo
possesso.
Ai sensi dell’ex art. 2409-ter del Codice civile si affermava che: “nello svolgimento
della revisione legale dei conti, i soggetti incaricati della revisione legale avranno
diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all’attività di revisione
legale e potranno procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e
documentazione”.
E’ evidente, quindi, che il soggetto incaricato della revisione legale dei conti, sulla base
degli elementi probativi raccolti, dovrà predisporre delle carte di lavoro (working
papers) le quali conteranno in maniera dettagliata la documentazione predisposta sia
dall’azienda cliente sia quella da parte del revisore che può essere elaborata da lui stesso
oppure chiedendo a terzi la conferma di dati o notizie inerenti all’ente revisionato.
I contenuti minimi richiesti dalle carte di lavoro sono: la pianificazione e la natura del
lavoro, la tempistica ed estensione delle procedure di revisione, le conclusioni formulate
ed infine, le considerazioni del revisore su tutti gli aspetti significativi. All’interno delle
carte di lavoro dovrà essere descritto il lavoro svolto da parte del revisore in particolare:
15 •
Gli obiettivi di revisione coperti da ogni test;
•
La fonte di selezione del documento;
•
Il criterio seguito nella selezione del campione;
•
Il lavoro di verifica svolto;
•
I commenti e le conclusioni ad ogni verifica di revisione svolta;
•
Tutti
gli
elementi
che
consentano
la
corretta
identificazione
della
documentazione analizzata.
Le working papers sono formate da dossier che a loro volta possono essere distinti in
due categorie quelli permanenti (permanent files) e quelli correnti (current files): i
primi, contengono i dati storici sul cliente che abbiano una rilevanza di continuità per la
revisione (informazioni tributarie e contratti aziendali) i secondi, invece, hanno al loro
interno tutte le informazioni e i dati relativi all’esercizio in corso le quali di possono
suddividere in:
•
Dossier generali;
•
Carte di lavoro civilistico e consolidato;
•
Dossier fiscale;
•
Dossier circolarizzazioni;
•
Dossier inventario.
E’ fondamentale garantire la riservatezza e la sicurezza nella custodia delle carte di
lavoro, a prescindere dal fatto che esse siano permanent o current files, infatti,
costituiscono una prova documentale (sia cartacea che elettronica) e devono essere
conservate, per un periodo di dieci anni dalla data di relazione della revisione, in un
luogo sicuro accessibile solo al persone autorizzate.
A questo proposito vi è da dire che le carte di lavoro appartengono al revisore e non alla
società revisionata come conseguenza che gli organi di quest’ultima posso accedere ad
esse soltanto previa richiesta al giudice di un ordine di esibizione.
16 1.3. Le novità del D.lgs. 39/2010
Nel corso gli anni, si sono succedute una serie di norme in materia di revisione legale
dei conti che rendevano tal materia molto frammentata, tra queste ricordiamo: la legge
n° 216 del 7 giugno 1974 denominata anche come la “miniriforma delle s.p.a.” che ha
introdotto sia le azioni di risparmio ossia quote ideali del capitale sociale cha danno solo
i diritti patrimoniali e non hanno il potere di voto in assemblea né in quella ordinaria né
in quella straordinaria, sia la Consob, una Commissione che si occupa della vigilanza
sui mercati regolamentati.
Tra le norme che si sono occupate della materia vi è anche il DPR n°36 del 31/3/1975, il
quale, ha sottoposto a revisione obbligatoria tutte le società quotate in borsa, c’è da dire
che le società italiane, inizialmente, non vedevano questo positivamente sia per i
controlli che i costi di tale controllo ma, con il passare del tempo, si capì che la
revisione era importante per tali società per acquisire credibilità all’interno del mercato
e migliorare la loro immagine.
Negli ultimi decenni nei quali si è assistito ad un’accelerazione di tale processo,
specialmente quando alla fine degli anni’80 si assistette ad una notevole crescita delle
dimensioni delle aziende e degli stakeholders con un bisogno sempre più crescente di
controlli delle imprese.
Vi sono poi stati altri provvedimenti normativi come il TUF (Testo Unico della
Finanza) del 1998 e la riforma del diritto societario del 2003 ma sicuramente quando si
parla di revisione legale dei conti la fonte di riferimento normativo è costituita dal
D.lgs. 39/2010 il quale, recependo la direttiva comunitaria 2006/43/CE, modificando le
direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE e abrogando la direttiva 84/253/CEE, ha introdotto
nuove ed ulteriori previsioni normative in materia.
L’origine dell’odierna disciplina della revisione legale dei conti è stata, quindi, da un
lato di derivazione comunitaria e dall’altro, voleva porre fine agli scandali finanziari
accaduti, tra il 2002 e il 2005, in tutto il mondo prima su tutti quello statunitense che
hanno messo in luce la fallacità del sistema normativo del controllo legale dei conti.
17 Esso è considerato un vero e proprio testo unico sulla revisione in quanto esso, ha avuto
il merito di accorpare tutte le norme in materia di revisione legale dei conti; gli obiettivi
che si è proposto di realizzare tale decreto sono quelli di evoluzione del modello e
convergenza delle regole tra le società quotate e non e una sistematizzazione normativa.
La fonte normativa è entrata in vigore il 7 aprile del 2010, tuttavia, la piena operatività
di molte disposizioni in essa contenute è subordinata all’emanazione da parte del MEF
(Ministero dell’Economia e delle Finanze) e della Consob (Commissione Nazionale per
le Società e la Borsa) di appositi regolamenti attuativi.
Ad oggi, sono stati emanati solo cinque di questi ventuno regolamenti e riguardano: il
contenuto del registro del revisori legale dei conti, i requisiti per l’iscrizione, il tirocinio,
la revoca, dimissioni e risoluzione dell’incarico ed infine il registro dei revisori inattivi.
Tra le novità più importanti introdotte dal D.lgs. 39/2010 vi sono: l’indipendenza, il
Registro unico, il tirocinio, il sindaco unico, la responsabilità del revisore, e il controllo
di qualità della revisione legale dei conti, non di minore importanza sono temi quali:
l’abilitazione all’esercizio della revisione legale, formazione continua, trasparenza,
vigilanza, sanzioni e cooperazione internazionale nelle materia disciplinate dallo stesso.
Procediamo ad un’analisi delle prime novità.
Il primo principio secondo quanto suggerito dal Professor Domenico Amodeo, esperto
in materia, non vuol dire solo autonomia di giudizio ma, anche libertà di impostazione
del lavoro, di assunzioni di ipotesi e dati.
Esso era disciplinato, prima della pubblicazione del decreto legislativo 39/2010, da
numerose norme ora abrogate dal rivoluzionario art. 10 di tale decreto; l’indipendenza
può essere sia formale che sostanziale: nel primo caso, si fa riferimento all’insussistenza
di condizione di incompatibilità legale (ad esempio: rapporti di lavoro, legami di
parentela tra il revisore e l’ente revisionato) mentre la seconda, a sua volta, si può
articolare in soggettiva ossia l’atteggiamento mentale che deve avere di indipendenza e
oggettiva intesa come condizione obiettiva di essere riconosciuto indipendente dai terzi.
18 Al primo comma dell’art. 10 si evince che:
“Il revisore legale e la società di revisione che effettuino la revisione legale dei conti di
una società possano essere indipendenti da questa e non devono essere in alcun modo
coinvolti nel suo processo decisionale”.
E’ interessante tale premessa in quanto, come suggerisce Raffaele De Ruvo12, il revisore
emerge come un mero ad asettico “controllore” di dati numerici quasi del tutto alieno
rispetto alla visione strategica degli stessi, a parere di chi scrive e della persona
sopracitata sembra impossibile tale astrazione del soggetto incaricato della revisione
legale dei conti rispetto ad una visione contestualizzata dei dati dell’ente revisionato.
Il secondo comma di tale articolo recita:
“Il revisore legale e la società di revisione non effettuano la revisione legale dei conti
di una società qualora tra tale società e il revisore legale o la società di revisione
legale o la rete sussistano relazioni finanziarie, d’affari, di lavoro o di altro genere,
dirette o indirette, comprese quelle derivanti dalla prestazione si servizi diversi dalla
revisione contabile, dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la
conclusione che l’indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale
risulta compromessa”.
E’ utile procedere all’analisi di tale articolo al fine di capire se e quando il revisore
legale dei conti può essere definito indipendente, tale soggetto, quindi, si deve esimere
dall’accettare l’incarico di revisore se vi siano tra lui e l’ente sottoposto a revisione delle
relazioni finanziarie ossia, un interesse finanziario, attuale o potenziale, il quale è
incompatibile con l’indipendenza non solo del revisore ma, di qualsiasi membro del suo
gruppo di lavoro, della catena di comando o qualsiasi socio facente parte della rete del
revisore detenga tale interesse diretto nel soggetto sottoposto a revisione o nelle sue
12
Dalla copertina del libro di De Ruvo R. (2011). “Sindaci e revisori. Doveri, poteri e
responsabilità“ Giuffrè. Avvocato del Foro di Milano, si occupa prevalentemente di diritto
societario, finanziario e bancario. Autore di numerosi articoli su riviste giuridiche e coordinatore
per numerose edizioni dell’annotazione giurisprudenziale al Libro V del Codice civile
19 consociate. Le relazioni possono anche essere d’affari le quali, sono vietate salvo che
essere rientrino nel normale corso d’affari dell’impresa e che non siano significative.
Il pensiero degli esperti in materia è che le “relazione finanziarie, d’affari, di lavoro o
di altro genere”, di per sé, non sono vietate, infatti, lo sono soltanto nel momento in cui
queste appaiono al “terzo ragionevole ed informato” suscettibili di compromettere
l’indipendenza del revisore e quindi sembra inevitabile che la valutazione in merito
venga effettuata dallo stesso revisore.
Vi sono elementi, espressi nel principio di revisione n° 100, che possono minacciare
l’indipendenza qui si fa riferimento all’interesse personale, il quale si verifica quando il
revisore si trova in una situazione di conflitto di interessi che un ad terzo ragionevole ed
informato (identificabile in modo approssimativo con il buon padre di famiglia) può
apparire influente sullo svolgimento dell’attività e dei risultati della revisione, all’autoriesame che si verifica quando il revisore si trova a dover svolgere l’attività di controllo
di elementi che lo stesso o altri soggetti appartenenti alla sua rete hanno contribuito a
produrre. Altri tre elementi che possono pregiudicare l’indipendenza sono: la
prestazione di attività di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte, l’eccessiva
confidenzialità la quale si verifica nel momento in cui il revisore è troppo sensibile
all’interesse dell’ente sottoposto a revisione e questo può sfociare in un’insufficiente
verifica delle asserzioni poste in essere dagli amministratori di tale ente e, infine,
l’intimidazione intesa nel senso ampio del termine come qualsiasi atto o decisioni di
politica imprenditoriali o di gestione delle risorse che possa toccare la serenità e
l’indipendenza del revisione.
La critica più forte mossa da autorevoli personalità in materia nei confronti di tale
comma, è quella di non avere a disposizione dei parametri precisi per capire che cosa si
debba intendere per “informazione”, “ragionevolezza”, del “terzo esterno” e ancor più
importante cosa possa essere compromettente per l’indipendenza del revisore.
L’art. 10 del D.lgs. 39/2010, richiede, altresì, di rendere noti, nella documentazione
relativa all’incarico di revisione, tutti i rischi rilevanti che possano compromettere
l’indipendenza del soggetto a cui viene affidato tale incarico nonché le misure adottate
per limitare tali rischi.
20 Secondo Giovanni Strampelli, esperto in materia, c’è una precisazione giudica da fare: il
fatto che un determinato revisore legale dei conto non abbia il requisito di indipendenza
non è una causa di ineleggibilità o decadenza del revisore ma fa sorgere in capo a
quest’ultimo l’obbligo di non effettuare la revisione legale.
Attenzione, questo ovviamente determina la fine del rapporto tra il revisore ed ente
revisionato con la conseguente revoca per giusta causa dell’incarico di revisione ma “la
stessa si ravvisa non tanto nella perdita del requisito in sé quanto dall’impossibilità di
svolgimento dell’incarico che da essa consegue”.
Esso stabilisce anche che gli azionisti e i membri degli organi di amministrazione,
direzione e controllo della società di revisione non devono interferire nell’espletamento
dell’incarico di revisione da parte dei singoli revisori, in modo da non comprometterne
l’indipendenza e l’obiettività, ai commi nove e dieci del suddetto articolo, viene
imposto che la remunerazione dei revisori non deve essere influenzata o determinata
dalla prestazione di servizi aggiuntivi né subordinata ad alcuna condizione.
Vorrei porre l’accento proprio su questo tema, il corrispettivo per l’incarico di revisione
il quale, deve essere determinato in modo da garantire la qualità e l’affidabilità dei
lavori svolti dal revisore seguendo questo fine, infatti, i soggetti incaricati della
revisione legale dei conti dovrebbero stabilire il loro compenso sulla base dei seguenti
fattori: la dimensione, composizione e rischiosità delle più significative grandezze
patrimoniali, economiche e finanziarie e di quelle connesse al processo di
consolidamento dei conti in caso appunto di bilancio consolidato, alla preparazione
tecnica e all’esperienza che tale lavoro di revisione richiede ed, infine, alla necessità di
assicurare un’idonea e adeguata attività di supervisione e di indirizzo.
E’ fondamentale il principio secondo cui la retribuzione del soggetto incaricato della
revisione legale dei conti non potrà essere in alcun modo stabilita dall’esito della
revisione da esso compiuta.
Un’altra novità introdotta dal D.lgs. 39/2010 è il Registro unico, prima della
pubblicazione di tale decreto vi erano due registri: uno, il Registro dei revisori contabili
di cui al DPR n°99/1998 nel quale confluivano le persone fisiche e le società di
revisione la cui competenza è del MGG (Ministero di Grazia e Giustizia) ex art. 2 del
21 D.lgs. 88/92 e il secondo, l’albo speciale tenuto dalla Consob, nel quale confluivano le
società di revisione ai sensi dell’ art. 161 TUIF (Testo Unico dell’intermediazione
finanziaria) per tutte quelle società che erano abilitate nell’assumere incarichi di
revisione nei confronti di società con azioni quotate nei mercati regolamentati.
Con l’attuazione della direttiva comunitaria 2006/43, viene rivoluzionata sia la tenuta
che la gestione del Registro: si prevede, infatti, un Registro unico nel quale l’acceso è
automatico per coloro che sono già iscritti al registro tenuto presso il MGG e presso la
Consob, senza necessità di specifica richiesta si prevede, inoltre, che tali iscritti siano
sottoposti alla vigilanza del MEF sempre se non ricoprano incarichi in società non
considerate di interesse pubblico, altrimenti, la vigilanza spetta alla Consob.
Oggi, quindi, all’interno di tale Registro unico, si possono iscrivere sia le persone
fisiche che abbiano i requisiti di onorabilità13, laurea triennale, tirocinio triennale, avere
domicilio in Italia, ed aver superato l’esame di abilitazione professionale (indetto
almeno una due volte l’anno prima, invece, solo una avente ad oggetto materie come la
contabilità generale, la disciplina del bilancio d’esercizio e di quello consolidato, il
diritto societario, fallimentare, commerciale, tributario ecc.) sia quelle giuridiche
(società di revisione), che abbiano i requisiti di onorabilità, la sede principale o una sede
secondaria con rappresentanza stabile in Italia, l’oggetto sociale limitato alla revisione e
all’organizzazione contabile di aziende, la maggioranza dei componenti del consiglio di
amministrazione o del controllo di gestione devono essere revisori e che i responsabili
13
Dal libro Cavaliere A. (2010). “La nuova revisione legale dei conti” Professionisti ed
Imprese pag. 31. L’art. 8 del D.lgs. 88/1992 rubricato “onorabilità” recita al primo comma:
“Non possono essere iscritti nel Registro coloro che:
a) Si trovano in stato di interdizione temporanea o di sospensione dagli uffici direttivi
delle persone giuridiche e delle imprese;
b) Sono stati sottoposti a misure di prevenzione ai sensi della legge n. 1423 del
27/12/1956 o della legge n. 575 del 31/05/1965 e successivi modificazioni e
integrazioni, salvi gli effetti della riabilitazione;
c) Hanno riportato condanna alla reclusione, anche se con pena condizionalmente
sospesa, salvi gli affetti della riabilitazione:
1. Per uno dei delitti previsti dal regio decreto n. 267 del 16/03/1942;
2. Per uno dei delitti previsti dal titolo XI del libro V del codice civile;
3. Per un delitto non colposo per un tempo non inferiore ad un anno;
4. Per un delitto contro la pubblica amministrazione, contro la fede pubblica, contro il
patrimonio, contro l’economia pubblica, per un tempo non inferiore a sei mesi.
Il secondo comma recita: “non può essere iscritta nel Registro la società il cui amministratore
si trova in taluna delle situazioni indicate nel comma 1.
22 della revisione legale dei conti siano persone fisiche iscritte nel registro e quindi abilitati
a svolgere la revisione legale dei conti in uno degli Stati membri dell’Unione Europea.
Il decreto non dice quale sarà il soggetto a cui sarà affidata la gestione del Registro ma
oggi tale questione in discussione si è risolta stabilendo che tale compito spetta alla
CONSIP (una società per azioni del MEF).
All’interno di tale Registro i revisori persone fisiche, vengono distinti in attivi e non: il
discrimine tra le due categorie deriva dall’aver svolto l’attività di revisione negli ultimi
tre esercizi e adempito agli obblighi professionali, i revisori inattivi, disciplinati all’art.
8 del D.lgs. 39/2010 prima di poter assumere un incarico, devono partecipare ad un
corso di aggiornamento e di formazione secondo le modalità definite dal MEF, di
comune accordo come il MGG sentita la Consob.
Altra novità è il tirocinio, istituto disciplinato ai sensi dell’art. 3 del D.lgs. 39/2010,
secondo tale fonte normativa, infatti, esso sarà finalizzato all’acquisizione della capacità
e delle conoscenze teoriche necessarie al superamento dell’esame professionale, deve
avere durata triennale ed infine la norma prevede che esso debba essere svolto presso un
Revisore legale o un’impresa di revisione abilitati in uno Stato membro dell’Unione
Europea aventi la capacità di assicurare al tirocinante la formazione pratica.
Esiste anche un registro dei tirocinanti nel quale vengono indicati per ciascun iscritto: le
generalità complete del tirocinante, la data di inizio del tirocinio, il soggetto presso il
quale il tirocinio viene svolto ed eventuali interruzioni dello stesso.
Dopo sessanta giorni dal termine di ciascun anno del tirocinio, il tirocinante deve
redigere una relazione sull’attività svolta con l’inclusione degli atti compiuti e delle
mansioni rivestite, tale relazione, infine, sarà sottoscritta dal soggetto presso il quale è
stato svolto il tirocinio e trasmessa al soggetto incaricato della tenuta del Registro del
tirocinio.
Novità assoluta è rappresentata dal sindaco unico che stato introdotto con la legge n°
35/2012 di conversione del Dl 5/2012, inizialmente tale figura riguardava sia le s.r.l. che
le s.p.a. alla fine però, è stata confermata esclusivamente in quest’ultimo tipo societario
prevedendone per altro rilevanti modifiche; per le s.p.a., infatti, rimane obbligatoria la
23 nomina del collegio sindacale confermando la sua composizione (tre o cinque membri
effettivi e due supplenti).
Ritornando al sistema di controllo contabile delle srl disciplinato dal modificato art.
2477 c.c. si prevede che le società sotto tale forma giuridica sono obbligate alla nomina
del collegio sindacale solo nel momento in cui esse:
1. Redigano il bilancio consolidato;
2. Controllino una società che è sottoposta obbligatoriamente alla revisione legale
dei conti;
3. Possegga un capitale maggiore del minimo previsto per la costituzione di una
spa (centoventimila euro);
4. Superi per due esercizi consecutivi due dei tre seguenti limiti:
•
Totale attivo 4.400.000 euro;
•
Totale fatturato 8.800.000 euro;
•
Numero di dipendenti maggiore di cinquanta.
Se l’assemblea, entro trenta giorni, non provvede alla nomina, è il tribunale che
provvede su richiesta di qualsiasi soggetto interessato, quindi, non più soltanto da chi ha
interessi coinvolti in azienda ma su richiesta di chiunque. Se l’atto costitutivo non
dispone diversamente allora in tali società è il collegio sindacale a svolgere la revisione
legale dei conti.
Questo è quanto recitava il precedente art. 2477 c.c. poi con tale decreto si è modificato
ulteriormente prevedendo che nei casi sopraindicati, nei quali risulta obbligatoria
dell’organo di controllo, esso può, se lo statuto non dispone diversamente, essere
costituito da un solo membro effettivo nel quale sono accentrati i poteri sia di revisione
contabile che di controllo del sistema interno (il sindaco unico).
Per quanto riguarda la responsabilità basta dire che ci sono state notevoli novità sul
tema, che verrà meglio approfondito nel terzi capitolo di tale trattazione.
Mi soffermerei nella trattazione del controllo sulla qualità di revisione, disciplinato
all’art. 20 del D.lgs. 39/2010, istituto totalmente innovativo, tramite il quale persone
fisiche in possesso di una adeguata formazione ed esperienza che, vengono scelte in
24 maniera obiettiva volta ad evitare qualsiasi conflitto di interesse tra l’ente tra le persone
incaricate del controllo e il revisore legale o la società di revisione legale oggetto di
controllo, redigono una relazione contenente la descrizione degli esiti di controllo e le
eventuali raccomandazioni al revisore al soggetto a cui è stato conferito l’incarico di
revisione legale dei conti, nonché, indicando il termine entro cui dare luogo a tali
interventi.
Tali persone sono adibite a dare una valutazione della conformità dell’attività di
revisione rispetto ai principi di revisione, dei requisiti di indipendenza, della quantità e
qualità delle risorse impiegate, dei corrispettivi per la revisione ed, infine, della qualità
del sistema di controllo interno dell’ente sottoposto a revisione.
La periodicità di tale controlli avviene in maniera differente a seconda della
qualificazione dell’ente a cui viene fatta la revisione come stabilito infatti dall’art. 20
del sopramenzionato Decreto, per i soggetti che svolgono la revisione legale dei conti
nei confronti degli enti non di interesse pubblico, tali controlli avvengono ogni sei anni
al contrario se la revisione viene effettuata nei confronti di un EIP (ente di interesse
pubblico) allora ogni tre anni.
Merita considerazione anche un altro istituto introdotto dal decreto in analisi, ossia la
risoluzione consensuale del contratto di revisione tra la società che ha conferito
l’incarico e il revisore legale, la fonte normativa inoltre ha voluto mantenere in via
esclusiva nei poteri dell’assemblea il conferimento dell’incarico di revisione legale.
Secondo le disposizioni dell’art. 2328 c.c., l’assemblea conferisce tale incarico, entro
centoventi giorni (bilancio d’esercizio) o centottanta (consolidato) prima della
approvazione del bilancio, su proposta motivata dell’organo di controllo, stabilendo,
inoltre, il compenso e i criteri di adeguamento di quest’ultimo spettante al soggetto che
dovrà svolgere l’attività di revisione legale.
Esso avrà durata diversa a seconda se il revisore svolge l’attività di revisione nei
confronti di un ente di interesse pubblico o meno: nel primo caso l’incarico dura tre
esercizi ed è rinnovabile senza limiti nel secondo caso, invece, dura nove esercizi e
rinnovabile solo dopo tre.
25 Con l’attuazione del Decreto l’assemblea revocherà l’incarico, sempre sentito l’organo
di controllo, quando ricorrerà una giusta causa, provvedendo in modo contestuale a
conferire l’incarico ad un altro revisore legale o ad altra società di revisione.
Questo avviene anche in caso di dimissioni più precisamente, le funzioni di revisione
legale continueranno ad essere svolte dal medesimo revisore legale o società di
revisione legale fino a quando la deliberazione di conferimento del nuovo incarico da
parte dell’organo assembleare, non sarà efficacie e, comunque non oltre sei mesi dalla
data delle dimissioni, risoluzione del contratto o revoca (art. 13 comma sei del D.lgs.
39/2010).
Si ricorda che non costituisce giusta causa di revoca, la divergenza in merito a
valutazioni contabili o alle procedure di revisione.
Secondo quanto suggerito da Antonio Cavaliere14, con questo intervento normativo la
revisione legale dei conti cambia vestito e da “funzione”, quale era stata definita nel
D.P.R. n°99/1998, indosserà il nuovo vestito di “attività” con la conseguente nascita di
una nuova professione. In materia di responsabilità, dobbiamo dire ad onor del vero che
i revisori già nel 2003, con la riforma del diritto societario erano stati sottoposti a nuove
responsabilità, oggi, però, vi è l’introduzione di nuove e stringenti sanzioni
amministrative e penali; importanti parole vengono spese in tema di obiettività ed
indipendenza ma, anche con riguardo al rafforzamento delle capacità professionali dei
revisori (formazione continua) e di sottoporli a controlli periodici della qualità della loro
attività (controllo qualità).
Finalmente, è stato previsto in modo univoco un quadro normativo di riferimento per lo
svolgimento dell’attività di revisione legale dei conti quali i principi di revisione
internazionali emanati dall’ IAASB e omologati dall’Unione Europea.
Il problema, però, che adesso sorge è quello dell’applicabilità di tali principi alle nostre
aziende caratterizzate dalla medio piccola dimensione ed è in questo contesto che
trovano importanza i lavori di interpretazioni, prassi e le procedure poste in essere dalle
14
Dalla copertina del libro da lui scritto dal titolo “La nuova revisione legale dei conti” 2010
Professionisti ed Imprese. Dottore Commercialista e Revisore Legale dei conti dell’ODCEC di
Padova, sindaco e revisore specializzato in materia di revisione legale dei conti e sistema di
controllo interno presso le aziende italiane e filiali straniere in Italia.
26 Associazioni di categorie, Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti
Contabili, al fine di consentire dei controlli adeguati di dimensione non strutturata e più
dinamiche.
27 Capitolo 2
I principi di revisione e la relazione del revisore
2.1. I principi di revisione
In linea generale, lo svolgimento di un’attività di controllo presuppone che ci siano tre
elementi chiave: l’oggetto del controllo (il bilancio d’esercizio), le regole di riferimento
cui l’oggetto di deve conformare per superare il controllo (le norme che disciplinano la
redazione del bilancio) e, infine, le regole di esecuzione del controllo (i principi di
revisione, norme etico professionali alle quali il revisore si deve attenere nello
svolgimento dell’attività di revisione legale dei conti)15.
L’art. 11 del decreto legislativo riconosce il fatto di dover conformare la revisione
legale dei conti ai principi di revisione adottati dalla commissione europea e poi
rimanda all’art. 26 della direttiva n° 43 del 2006 ai paragrafi 1 e 2.
Nel primo paragrafo della direttiva vengono riconosciuti come regole di riferimento
nello svolgimento dell’attività di revisione legale dei conti, i principi di revisione
internazionali adottati dalla Commissione, nello stesso paragrafo viene inoltre stabilito
l’obbligo di pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale dell’Unione Europea dei principi di
revisione internazionali adottati e la facoltà da parte degli Stati membri di applicare un
principio di revisione nazionale e quindi di derogare alla regola generale fino a quando
la commissione non ne abbia adottato uno internazionale sulla medesima materia.
Questa è una novità: precedentemente, infatti, i principi di revisione costituivano solo
un’integrazione delle norme sulla revisione legale dei conti con la conseguenza che la
loro applicazione era rimessa all’osservanza dei soggetti che erano chiamati a svolgere
la funzione di revisore legale dei conti.
La conseguenza del discorso, testé menzionato, è quella che la mancata applicazione dei
principi di revisione costituisce un comportamento contrario alla legge con la
15
Cit. estratta dal sito www.odcec.mi.it.
28 conseguente revoca per giusta causa16 e conseguentemente, alla responsabilità da parte
del soggetto incaricato di svolgere l’attività di revisione.
Nel secondo paragrafo, invece, vengono stabilite le condizioni per decidere in merito
all’adozione di un principio di revisione internazionale in particolar modo, la procedura
che porta all’elaborazione di un principio di revisione deve essere appropriato, sotto il
controllo pubblico, accettato a livello internazionale, che venga redatto seguendo
l’interesse generale europeo e che questo contribuisca ad un livello elevato di credibilità
e di qualità dei conti annuali e consolidati.
Tuttavia, è necessario un certo periodo di tempo affinché le regole generali definite nel
primo comma dell’art. 11 risultino operative e allora, nel frattempo, il terzo comma del
medesimo articolo precisa che fino alla adozione dei principi di revisione internazionali
della commissione europea, la revisione legale dei conti deve essere svolta secondo i
principi di revisione nazionali emanati da Associazioni, Ordini professionali e della
Consob.
Il secondo comma dell’art. 11 prevede la possibilità di derogare alla regola generale, le
deroghe sono stabilite dal MEF di comune accordo il MGG, sentita la Consob e per le
banche Banca d’Italia. E’ da ricordare comunque, che il divieto di osservare i principi di
revisione internazionali è limitato a casi eccezionali.
Per regolare l’attività di revisione legale dei conti, l’IFAC (International Federation of
Accountants) ha emesso i principi di revisione internazionali i quali svolgono la
funzione di regole di controllo da utilizzare in sostituzione dei principi di revisione
nazionali emessi dalle Professioni Contabili di diversi paesi.
L’ IFAC istituito nel 1973, è composto da cinque commissioni di cui una lo IAASB, si
occupa di emettere regole di revisione contabile che prendono nomi diversi a seconda
dell’oggetto di controllo e del tipo di servizio che viene reso: esistono gli ISA aventi per
gli incarichi di revisione legale dei conti finalizzati all’espressione di un giudizio su un
bilancio e poi ci sono quello per gli incarichi di revisione limitata e altri, quello che a
16
Per maggiori informazioni consultare l’art. 4 del Decreto 261/2012 del Ministero
dell’Economia e delle Finanze nel quale si elencano i motivi che configurano la revoca per
giusta causa.
29 noi interessa sono gli ISA i quali alla fine degli anni‘90 erano costituiti da principi
generali che poi avrebbero dovuto essere declinati in specifiche procedure di revisione
dai professionisti che li applicavano, in funzione delle circostanze specifiche in cui si
trovava ad operare, professionista godeva di un’amplia libertà di scelta, poiché tali
procedure venivano presentate in astratto17.
I principi di revisione internazionali stabiliscono che i professionisti contabili nello
svolgimento delle loro funzioni, e non solo, debbano rispettare le norme etiche
contenute nel Code of Ethics for Professional Accountants, emesso dall’IFAC, le norme
sono le seguenti: l’indipendenza (tema trattato nel primo capitolo), l’integrità morale,
l’obiettività, il comportamento professionale, la competenza e diligenza professionale
ed infine, la riservatezza.
In questo capitolo vorrei porre l’attenzione sulle ultime due norme: per essere
competente e diligente18, il revisore deve avere un adeguato livello di competenza
specifica professionale la quale viene accertata nel momento in cui il soggetto è iscritto
all’Albo dei revisori contabili, quindi il soggetto svolge un esame di Stato, fa il tirocinio
ed infine adempie agli obblighi di formazione professionale continua e deve impegnarsi
ad ottemperare ai propri doveri professionali.
Per quanto attiene alla riservatezza, norma etica molto importante che potrebbe
configurare una responsabilità penale per il soggetto a cui è stato conferito l’incarico di
revisione contabile, si afferma che tale soggetto deve mantenere riservate le
informazioni sugli affari dell’ente cliente, a tale regola generale vi è un’eccezione: tale
riservatezza viene meno nel momento in cui la divulgazione di tali informazioni è
autorizzata dal cliente o imposta dalla legge oppure ha l’obiettivo di proteggere il
revisore da un procedimento legale o nel momento in cui esso deve rispondere ad
indagini di organi professionali o di vigilanza.
Essi hanno il compito di fornire un supporto tecnico all’attività del revisore limitando la
discrezionalità del suo operato, non si deve interpretare questo in modo negativo, infatti,
17
Dal sito www.centrostudiungdcec.it. Parere dell’Unione Nazionale Giovani Dottori
Commercialisti ed Esperti Contabili.
18
Per maggiori informazioni consultare l’art. 8 dei Codice Deontologico dei Dottori
Commercialisti ed Esperti Contabili.
30 i principi di revisione tendono a standardizzare l’operato del revisore imponendogli
degli schemi con precisi contenuti ma, questo ha come obiettivo quello di rendere
comprensibile a tutti la relazione di revisione effettuata dal soggetto incaricato della
revisione legale dei conti.
E’ di fondamentale importanza affermare che tali principi non hanno valenza giuridica
in quanto sono emanati da un organo tecnico non dotato di potere giurisdizionale ma,
che per l’autorevolezza dei membri che ne fanno parte, godono di una generale
accettazione essi, inoltre, individuano quali corretti principi contabili quelli imanati
dallo IAASB.
Nell’ultimo decennio i principi di revisione internazionali hanno avuto due
aggiornamenti importanti, il primo ha avuto come conseguenza quella di rivedere tutti i
principi di revisione alla luce dei due nuovi principi (ISA 315 E ISA 320)
sull’importanza della valutazione del rischio di errori significativi in bilancio e sulle
conseguenti risposte del processo di revisione che ha portato ai c.d. ISA “conformed”.
Il secondo aggiornamento è stato più radicale, infatti, dal riscontro della poca chiarezza
dei principi di revisione internazionali, lo IAASB ha avviato dal 2003 per la revisione e,
in alcuni casi, il ripensamento dei principi di revisione emessi per facilitarne la
comprensione e l’applicazione. Il progetto chiamato “Clarity Project19” è stato ultimato
nel corso del 2009 con la riedizione di tutti i principi di revisione.
Ogni suo ISA “clarified” cioè riformulato secondo tale progetto la seguente scrittura:
introduzione, obiettivi, definizioni e regole, che costituiscono il nucleo del documento
ed indicano i principi che regolano la materia trattata, linee guida che commentano il
significato delle regole.
Gli ISA non hanno effetto retroattivo, infatti, i nuovi principi sono applicabili nelle
revisioni dei bilanci con esercizi iniziati successivamente al 15 dicembre 2009.
Ecco qui un elenco dei principi di revisione internazionali emanati dallo IAASB a
seguito del “Clarity Project” in vigore:
19
Programma sviluppato dallo IAASB per migliorare la chiarezza e l’efficacia degli IAS.
31 ISA dal 200 al 299 General Principles and Responsabilities:
ISA 200, Overall Objectives of the Indipendent Auditor and The Conduct of an Audit
in Accordance with ISA;
ISA 210, Agreeing the Terms of Audit Engagements;
ISA 220, Quality control for an Audit of Financial Statements;
ISA 230, Audit Documentation;
ISA 240, The Auditor’s Responsibilities relating to Fraud in an Audit of Financial
Statements;
ISA 250, Consideration of Laws and Regulation in an Audit of Financial Statements;
ISA 260, Communication with Those Charged with Governance;
ISA 265, Communicating Deficiencies in Internal Control to Those Charged with
Governance and Management;
ISA dal 300 al 499 Risk Assessment and response to assessed risks:
ISA 300, Planning an Audit of Financial Statements;
ISA 315, Identifying and Assessing the risk of Material Misstatement though
Understanding the Entity and its Environment;
ISA 320, Materiality in Planning and Performing on Audit;
ISA 330, The Auditor’s Responses to Assessed Risks;
ISA 402, Audit considerations relating to an Entity using a Service Organization;
ISA 450, Evaluation of Misstatements Identified during Audit;
ISA dal 500 al 599 Audit evidence:
ISA 500, Audit evidence;
ISA 501 , Audit evidence-Specific Considerations for selected items;
ISA 505, External Confirmations;
ISA 510, Initial Audit Engagements-Opening Balances;
ISA 520, Analytical Procedures;
ISA 530, Audit Sampling;
ISA 540, Auditing Accounting estimates, including Fair Value Accounting estimates
and related disclosures;
ISA 550, Related parties;
ISA 560, Subsequent events;
32 ISA 570, Going Concern;
ISA 580, Written representation;
ISA dal 600 al 699 Using works of others:
ISA 600, Special consideration-audits of group Financial Statements;
ISA 610, Using the work of Internal Auditors;
ISA 620, Using the work of an Auditor’s expert;
ISA dal 700-799 Audit conclusions and reporting:
ISA 700, Forming on opinion and reporting on Financial Statements;
ISA 705, Modification to the opinion in the independent auditor’s report;
ISA 706, Emphasis of matter paragraphs and other matter paragraphs in the
independent auditor’s report;
ISA 710, Comparative information-corresponding figures and comparative Financial
Statements;
ISA 720, The auditor’s responsibilities relating to other information in documents
containing audited Financial Statements;
ISA dal 800-899 Specialized areas:
ISA 800, Special considerations-audits of Financial Statements prepared in
accordance with special purpose Frameworks;
ISA 805, Special considerations-audits of single Financial Statements and specific
elements, accounting or items of a Financial Statements;
ISA 810, Engagements to report on summary Financial Statements;
20
I principi di revisione esistevano già dagli anni’70, infatti, dall’aprile del 1977 il
CNDCEC (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti) iniziò ad emettere i
principi di revisione nazionali con lo scopo di orientare l’attività di revisione legale dei
conti che all’epoca era svolta dalle sole società di revisione.
Nell’agosto 1982, si assistette all’unione del Consiglio Nazionale dei Ragionieri con
quello dei Dottori Commercialisti, tale unico organismo era il soggetto a cui spettava il
compito di emettere e approvare i principi di revisione, diciotto fino a quel momento.
20
Elenco tratto dal libro di Cadeddu L., Portalupi A. (2012). “La revisione legale dei conti”
pagg. 17-18 Sole 24 ore PWC
33 Da allora, i due Consigli procedettero in modo sempre coordinato, riuscendo ad
emettere ventuno principi di revisione che rimasero in vigore fino al 2002, anno in cui il
consiglio fece la scelta, tenendo conto di una raccomandazione del giugno dello stesso
anno, di allineare i principi di revisione nazionali al corpo normativo emesso dallo
IAASB, tale decisione è continuata con un lavoro di traduzione, adattamento ed
emissione dei principi di revisione, parallelo, al lavoro svolto dallo IAASB.
I principi di revisione nazionali sono stati rivisti per allinearli alla versione
“conformed” degli ISA e, nel frattempo, sono stati emessi nuovi principi di revisione su
materie non considerate dagli ISA, perché attinenti alla legislazione europea e nazionale
sulla revisione legale dei conti, essi sono il principio di revisione 00121 e il principio di
revisione 00222.
E’ da ricordare inoltre il potere che ha la Consob di emettere i principi di revisione per
orientare la revisione legale dei conti dei bilanci dei soggetti da stessa vigilati.
Ecco qui un elenco esaustivo di tutti i principi di revisione in vigore:
Documento 001, Il giudizio sulla coerenza della Relazione sulla gestione con il
Bilancio;
Documento 002, Modalità di redazione della Relazione di controllo contabile ai sensi
dell’art. 2409-ter del codice civile;
Documento 100, Principi sull’indipendenza del revisore;
Documento 200, Obiettivi e principi generali sulla revisione contabile del bilancio;
Documento 220, Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile;
Documento 230, La documentazione del lavoro di revisione;
Documento 240, La responsabilità del revisione nel considerare le frodi nel corso
della revisione contabile del bilancio;
Documento 250, Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti;
Documento 260, Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai
21
Principio di revisione posto in essere dal CNDCEC riguardante il tema del giudizio sulla
coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.
22
Principio di revisione posto in essere dal CNDCEC afferente alla modalità di redazione della
relazione di controllo contabile ai sensi dell’art. 2409 ter del c.c.
34 responsabili delle attività di governance;
Documento 300, Pianificazione;
Documento 315, La comprensione dell’impresa e del suo contesto e al valutazione
dei rischi di errori significativi;
Documento 320, Il concetto di significatività nella revisione;
Documento 330, Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati;
Documento 402, Considerazioni sulla revisione contabile di imprese che utilizzano
fornitori di servizi;
Documento 500, Gli elementi probativi della revisione;
Documento 501, Gli elementi probativi- Considerazioni addizionali per casi
specifici;
Documento 505, Le conferme esterne;
Documento 510, La verifica dei saldi d’apertura a seguito dell’assunzione di un
nuovo incarico;
Documento 520, Le procedure di analisi comparativa;
Documento 530, Campionamento di revisione ed altra procedure di verifica con
selezione delle voci di esaminare;
Documento 540, La revisione delle stime contabili;
Documento 545, La revisione delle misurazioni del fair value e della relativa
informativa;
Documento 550, Le parti correlate;
Documento 560, Eventi successivi;
Documento 570, Continuità aziendale;
Documento 580, Le attestazioni della direzione;
Documento 600, L’utilizzo del lavoro di altri revisori;
Documento 610, L’utilizzo del lavoro di revisione interna;
Documento 620, L’utilizzo del lavoro dell’esperto;
Documento 1005, Considerazioni sulla revisione delle imprese ed enti minori;
Documento 1006, Principio sulla revisione dei bilanci delle banche;
23
23
Elenco tratto dal libro di Cadeddu L., Portalupi A. (2012). “La revisione legale dei conti” pag.
16 Sole 24 ore PWC
35 2.2. I tipi di giudizio e i principi di revisione 001, 002
Il D.lgs. del 27 gennaio 2010 n°39, ha modificato il quadro normativo sulla revisione
legale dei conti annuali e consolidati, fra le disposizioni abrogate vi è l’art. 2409-ter del
codice civile relativo alla relazione emessa dal soggetto incaricato del controllo
contabile, ora sostituito dall’art. 14 del sopracitato decreto il quale afferma in maniera
obbligatoria che la relazione di revisione debba contenere definiti elementi e che il
giudizio di revisione sia espresso secondo quattro tipologie possibili.
La struttura della relazione di revisione contiene suddetti elementi costitutivi unitamente
a dei paragrafi che ne definiscono il contenuto, tra questi troviamo il titolo, la fonte
normativa sulla base della quale la relazione viene emessa, (“Relazione di revisione ai
sensi dell’art. 14 del D.lgs. 39/2010”), i destinatari ossia il soggetto che conferisce
l’incarico che nel caso di una s.p.a. è l’assemblea degli azionisti altrimenti per tutte
quelle società in cui le quote sociale non sono rappresentate da azioni e nel caso di
società cooperativa allora tale soggetto è l’assemblea dei soci.
All’interno del primo paragrafo introduttivo troviamo i seguenti elementi costitutivi:
l’identificazione del bilancio oggetto di revisione, del quadro delle regole di redazione
che la società applica o dovrebbe applicare ed infine, e anche se non richiesta da
specifiche fonti normative, l’identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai
redattori del bilancio ed al soggetto incaricato del controllo contabile.
I primi due elementi fanno riferimento a due corpi normativi ben distinti da una parte
troviamo gli IFRS (International Financial Reporting Standards) emanati dallo IASB
indicati nella relazione come gli “IFRS adottati dall’UE nonché ai provvedimenti
emanati in attuazione dell’art. 9 del D.lgs. 38/2005”, e dall’altra abbiamo i principi
contabili nazionali emessi dall’OIC (Organismo italiano di Contabilità) indicati come
“le norme di legge che disciplinano il bilancio d’esercizio e consolidato”, in
quest’ultimo caso, senza menzionare i principi contabili nazionali.
36 Ecco qui un esempio:
“Ho svolto il controllo contabile del bilancio d’esercizio della Alfa s.p.a. (del bilancio
consolidato del Gruppo Alfa) al 31 dicembre ****. La responsabilità della redazione
del bilancio d’esercizio (consolidato) in conformità agli International Financial
Reporting Standards adottati dall’Unione Europea, nonché ai provvedimenti emanati in
quotazione dell’art. 9 del D.lgs. 38/2005 (o nel caso di principi contabili nazionali, alle
norme di legge che ne disciplinano i criteri di redazione), compete agli amministratori
della Alfa s.p.a. E’ mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul
bilancio d’esercizio (consolidato) e basato sul controllo contabile”.
Nel secondo paragrafo troviamo l’elemento della descrizione della natura e portata del
controllo contabile, più precisamente abbiamo: tutti principi di revisione emessi dal
nostro Paese e tuttora in vigore fino a quando non sarà stata ultimata la procedura di
elaborazione dei principi di revisione ai sensi degli artt. 11 e 12 del D.lgs. 39/2010 (gli
“statuiti principi di revisione”), una descrizione del lavoro svolto dal revisore e se esso
fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio ed infine un riferimento alla
relazione di controllo contabile relativa al precedente esercizio, per quanto riguarda i
dati comparativi, i quali, per legge, devono accompagnare sia il bilancio d’esercizio che
quello consolidato24.
In tal caso, il paragrafo conterrà le testuali parole:
“Il mio esame è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità
ai predetti principi, la revisione è stata svolta al fine di acquistare ogni elemento
necessario per accertare se il bilancio d’esercizio (consolidato) sia viziato da errori
significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di controllo
contabile è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e con il suo
assetto organizzativo. Esso comprende l’esame, sulla base di verifiche a campione,
degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio,
nonché la valutazione dell’adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati
e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Ritengo che il lavoro
svolto fornisca una ragionevole base per l’espressione del mio giudizio professionale.
24
Sono obbligati alla redazione di tale bilancio tutti i soggetti elencati nell’art. 25 del D.lgs.
n°127 del 9 aprile del 1991.
37 Per il giudizio relativo al bilancio (consolidato) dell’esercizio precedente, i cui dati
sono presentati a fini comparativi, secondo quanto richiesto dalla legge, si fa
riferimento alla relazione da me (o da altro revisore) emessa in data…
Le eventuali situazioni di incertezza25 non possono mai costituire un evento al cui
verificarsi o meno il soggetto incaricato della revisione contabile possa subordinare il
rilascio del proprio giudizio: tali rischi, infatti, devono essere distinti in tre categorie
all’appartenenza delle quali vengono poste in essere una serie di azioni da parte del
revisore, se il rischio viene definito remoto (prima categoria) non dico nulla né in nota
integrativa né effettuo l’accantonamento per fondo rischi, se invece, il rischio viene
classificato come possibile (seconda categoria) allora devo dare informazioni in nota
integrativa ma non devo effettuare l’accantonamento ed infine se il rischio è probabile
(terza categoria) devo fare sia l’uno che l’altra ossia darne spiegazione in nota
integrativa ed effettuare l’accantonamento a fondo rischi in maniera obbligatoria.
Se la situazione di incertezza viene descritta adeguatamente e le azioni poste in essere
per i conseguenti trattamenti contabili appaiono condivisibili (tra il revisore e gli
amministratori) e tale incertezza viene definita come rilevante allora si emetterà un
giudizio senza rilievi ma con un richiamo di informativa, invece, se le informazioni
sulla situazione di incertezza sono carenti e quest’ultima è rilevante allora si emetterà un
giudizio negativo. Se le azioni non appaiono condivisibili e l’incertezza non è rilevante
allora vi sarà un giudizio con rilievi ma se l’incertezza è rilevante allora vi sarà
l’impossibilità di esprimere un giudizio.
Il paragrafo contente il giudizio, il quale deve essere espresso tenendo conto dei rischi
inerenti alle attività proprie dell’impresa, alle indagini effettuate, ai riscontri oggettivi
ed infine alla specificità del controllo interno, è il terzo a patto che quest’ultimo sia
senza rilievi (clean opinion); esso può essere espresso, dal soggetto incaricato del
controllo contabile, solo nel momento in cui il revisore attesti che il bilancio è stato
redatto in modo conforme alle norme che ne disciplinano la sua redazione e che questo
rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione finanziaria, patrimoniale e il
risultato economico dell’esercizio.
25
Costituiscono esempi di situazioni di incertezza i contenziosi tributari, legali e fiscali.
38 In tal caso nel paragrafo 3 vi saranno le seguenti parole:
“A mio giudizio, il bilancio d’esercizio (consolidato) della Alfa s.p.a. al 31 dicembre
**** è conforme agli International Financial Reporting Standards adottati dall’Unione
Europea, esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e
corretta la situazione finanziaria e patrimoniale, il risultato economico, le variazioni
del patrimonio netto ed i flussi di cassa della Alfa s.p.a. (del Gruppo Alfa) per
l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****”.
In caso contrario, il revisore deve emettere altri tipi di giudizio: con rilievi, negativo ed
infine, l’impossibilità di esprimere il giudizio.
Si emette un giudizio con rilievi soltanto nel momento in cui il soggetto incaricato del
controllo contabile abbia riscontrato delle significative deviazioni dalle norme di legge26
e dai principi contabili o dai principi di consolidamento nel caso di bilancio consolidato.
In tutti questi casi, il revisore deve, nel paragrafo che precede quello del giudizio,
quantificare e qualificare gli effetti della deviazione sulla voce di bilancio coinvolta
nonché, gli effetti sul patrimonio netto e sul risultato d’esercizio, da qui possiamo avere
due possibili strade per l’emissione del giudizio: se il revisore, considera gli affetti
sopraindicati come rilevanti e pervasivi tanto da rendere inattendibile il bilancio nel suo
complesso allora esso esprimerà un giudizio negativo (adverse opinion), invece, se tali
effetti non siano così rilevanti da compromettere l’attendibilità e la capacità informativa
del bilancio considerato sempre nel suo complesso esso esprimerà un giudizio con
rilievi (qualified opinion).
Questo tipo di giudizio, viene espresso nella seguente forma:
“A mio giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto indicati nel paragrafo 3, il
soprammenzionato bilancio d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne
disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e
rappresenta il modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il
risultato economico della Alfa S.p.a. (del gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31
dicembre ****”
26
I casi più frequenti di questa fattispecie sono: insufficienti ammortamenti ordinari, indebita
capitalizzazione degli oneri finanziari, mancata svalutazione di titoli e partecipazioni ecc.
39 Per quanto riguarda l’espressione di un giudizio negativo la forma sarà la seguente:
“ A mio giudizio, a causa della significatività degli effetti sul bilancio d’esercizio
(consolidato) dei rilievi esposti al paragrafo 3, il soprammenzionato bilancio
d’esercizio (consolidato) non è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di
redazione; esso pertanto non è stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo
veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico
della Alfa s.p.a. (del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****”.
Qualora il soggetto incaricato del controllo contabile, abbia subito delle limitazioni allo
svolgimento delle procedure di revisione ritenute necessarie, nella applicazione degli
“statuiti principi di revisione” e considera tali limitazioni rilevanti e tali da
compromettere l’attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo
insieme dovrà dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio (desclaimer of
opinion) altrimenti se non le considera tali, allora, dovrà emettere un giudizio con rilievi
spiegando però in entrambi i casi al paragrafo tre i rilievi e le limitazioni incontrate.
Tali limitazioni possono derivare o da scelte della direzione oppure dall’indisponibilità
di sufficienti elementi probativi27 un esempio di queste potrebbe essere costituito dal
diniego da parte della società all’invio a terzi di richieste di conferma (procedura della
cartolarizzazione) ma, anche dall’impossibilità da parte del revisore di assistere alle
operazioni inventariali delle rimanenze di apertura, non verificate da altri revisori ecc.
L’impossibilità di esprimere un giudizio si espone con le seguenti parole:
“A causa della rilevanza delle limitazioni alle mie verifiche descritte nel precedente
paragrafo 3, non sono in grado di esprimere un giudizio sul bilancio della Alfa s.p.a.
(consolidato del Gruppo Alfa s.p.a.) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****”.
Nel quarto paragrafo, dopo il giudizio sul bilancio e prima di quello sulla coerenza della
relazione sulla gestione, troviamo i richiami di informativa ossia degli elementi di
informativa del bilancio che per la loro rilevanza vengono richiamati dal revisore al fine
di far porre l’attenzione dei lettori o degli utilizzatori del bilancio su di essi.
27
Elementi che consentono al soggetto incaricato della revisione legale dei conti di poter avere
una ragionevole sicurezza circa l’attendibilità delle voci di bilancio.
40 Possibili esempi di richiami possono essere: operazioni societarie straordinarie (fusioni,
scissioni, trasformazioni, ecc.), rilevanti modifiche dell’assetto o dell’operatività
dell’impresa (modifiche statutarie, perdita di condizione di mutualità nelle società
cooperative, ecc.) e tanti altri elementi.
L’art. 2409 ter del c.c. e l’art. 156 comma 4 bis, lettera d) del D.lgs. 58/1998 richiedono
al revisore di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il
bilancio d’esercizio (consolidato) per esprimere tale giudizio.
Esso è contenuto nel quarto paragrafo della relazione di revisione, le procedure di
verifica da svolgere al fine di esprimere tale giudizio e le modalità di espressione di
questo sono contenute nel principio di revisione 001 approvato dal CNDCEC nella
seduta dell’11 e 12 di febbraio ed adottato dalla Consob con delibera n°16801 il
24/02/2009.
Tale giudizio non è un attestazione dello stato di conformità o di una rappresentazione
veritiera e corretta della relazione sulla gestione rispetto alle norme di legge e ai
regolamenti che ne disciplinano il contenuto ma, con tale giudizio il soggetto incaricato
della revisione legale dei conti attesta, adottando determinate procedure di verifica, che
non vi siano incoerenze significative ossia situazioni di contraddizione fra le
informazioni contenute nella relazione sulla gestione e quelle contenute nel bilancio
oggetto di revisione contabile che potrebbero influenzare le decisioni economiche che
gli stakeholders assumono sulla base del bilancio stesso.
A tal fine, si distinguono le informazioni in finanziarie, dati, importi e commenti sulla
situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società (o del Gruppo) estratti
dal bilancio oggetto i revisione contabili e riconducibili al sistema di contabilità
generale (ad esempio rapporti con parti correlate, schemi riclassificati di bilancio ecc..)
e poi abbiamo le c.d. “altre informazioni” il cui contenuto è lo stesso delle precedenti
ma, esse non sono estratte dal bilancio stesso e non sono riconducibili al sopra
menzionato sistema, un esempio di tali dati sono le informazioni sul portafoglio, sulle
quote di mercato ecc.
Abbiamo detto che il revisore al fine di poter esprimere un giudizio sulla coerenza della
relazione sulla gestione con il bilancio deve effettuare delle procedure di verifica che
41 sono diverse a seconda della tipologia di informazione: se parliamo di informazioni
finanziarie, il revisore deve svolgere le seguenti procedure: una lettura critica della
relazione sulla gestione e il riscontro delle informazioni finanziarie con il bilancio, il
sistema di contabilità generale e le scritture contabili sottostanti.
Diverso è il caso in cui il soggetto incaricato della revisione contabile, debba svolgere le
procedure di verifica sulle “Altre informazioni”, in questa fattispecie, esso si limita alla
sola lettura d’insieme di tali informazioni, la quale, avviene con spirito critico sulla base
della sua conoscenza dell’ente sottoposto a revisione e di quanto acquisito nello
svolgimento della revisione contabile sul bilancio.
In caso in cui il giudizio sia senza rilievi con l’assenza di incoerenze significative, il
revisore dovrà utilizzare le testuali parole:
“La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a
quanto previsto dalle norme di legge (e dai regolamenti) compete agli amministratori
della Alfa s.p.a. E’ di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della
relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art. 156, comma 4-bis,
lettera d), del D.lgs. 58/1998, e dall’art. 2409-ter, comma 2, lettera e) del Codice civile.
A tal fine, abbiamo svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001
emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dagli Esperti contabili e
raccomandato dalla Consob. A nostro giudizio la relazione sulla gestione è coerente
con il bilancio d’esercizio (consolidato) della Alfa s.p.a. al 31 dicembre ****”.
Qualora il revisore riscontri delle incoerenze deve comunicarle agli amministratori,
chiedendogli di modificare la relazione sulla gestione. Se tali incoerenze non sono
eliminate in tutto o in parte il revisore deve valutarne la significatività, il cui livello non
cambia nell’espressione di tale giudizio, e se queste vengono definite significative e non
vengono modificate dagli amministratori, allora, il revisore dovrà emettere un giudizio
con rilievi spiegando nel paragrafo precedente al giudizio i rilievi individuati e gli effetti
che questi hanno nell’economia complessiva dell’ente sottoposto a revisione, con la
seguente formulazione:
“La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto
previsto dalle norme di legge (e dai regolamenti) compete agli amministratori della
42 Alfa S.p.a. E’ di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della
relazione sulla gestione on il bilancio, come richiesto dall’art. 156, comma 4-bis,
lettera d), del D.lgs. 58/1998, e dall’art. 2409-ter, comma 2, lettera e) del Codice civile.
A tal fine, abbiamo svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001
emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dagli Esperti contabili e
raccomandato
dalla
Consob.
A
nostro
giudizio,
ad
eccezione
di
quanto
precedentemente descritto, la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio
d’esercizio (consolidato) della Alfa s.p.a. al 31 dicembre ****”.
Se, invece, tali incoerenze sono molteplici e pervasive il revisore deve valutare
l’opportunità di esprimere un giudizio avverso.
Ultimo caso, il più grave, è quando il revisore a seguito di limitazioni nello svolgimento
della sua attività, o perché ritiene di aver riscontrato incoerenze talmente significative
da compromettere l’attendibilità della relazione si trovi nell’impossibilità di poter
esprimere il giudizio, lo farà con la seguente formulazione:
“La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto
previsto dalle norme di legge (e dai regolamenti) compete agli amministratori della
Alfa s.p.a. E’ di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della
relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art. 156, comma 4-bis,
lettera d), del D.lgs. 58/1998, e dall’art. 2409-ter, comma 2, lettera e) del Codice civile.
A causa delle rilevanza delle limitazioni alle nostre verifiche, degli effetti connessi alle
incertezze, significatività delle deviazioni dai principi contabili di riferimento descritte
nel precedente paragrafo 3, non siamo in grado di esprimere un giudizio sulla coerenza
della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio (consolidato) della Alfa s.p.a.
al 31 dicembre ****”.
Tra gli ultimi elementi costitutivi, ma non per importanza, abbiamo la data e il luogo di
emissione, la prima di regola è coincidente con quella in cui la direzione della società ha
rilasciato l’attestazione conclusiva di cui la principio di revisione n°580 “Le attestazioni
della direzione”, inoltre, ai sensi dell’art. 2429 c.c. e dell’art. 41 del D.lgs. 127/1991
non deve avere data successiva al sedicesimo giorno antecedente quello della assemblea
convocata per l’approvazione del bilancio d’esercizio. La data è un elemento importante
43 poiché il revisore a partire da essa deve conservare le sue carte di lavoro per un periodo
di dieci anni ma, non solo per questo ma anche per il fatto che il revisore svolge la sua
attività di revisione contabile tenendo conto e analizzandolo solo gli elementi finanziari,
patrimoniali della società che hanno avuto manifestazione prima della data della
relazione di revisione.
La seconda, invece, fa riferimento alla sede o allo studio, principale o secondario,
rispettivamente per la società di revisione o per il revisore persona fisica, mentre per il
collegio sindacale il luogo viene determinato nel posto dove la società assoggettata al
controllo ha sede.
Come ultimo elemento costitutivo della relazione di revisione abbiamo la sottoscrizione
del revisore, nel caso di revisore individuale viene indicato il nome e il cognome del
revisore; nel caso, invece, di una società di revisione sia il nome e il cognome ed il
ruolo professionale del responsabile della revisione; discorso diverso se ad effettuare il
controllo contabile è il collegio sindacale in tale fattispecie si indicheranno i nomi e i
cognomi dei sindaci ciascuno con il suo ruolo ricoperto all’interno del collegio, tutte le
persone fisiche indicate dovranno poi firmare la relazione di revisione.
2.3. Il rapporto tra revisore ed ente revisionato
Il sistema dei controlli societari disciplinato dal nostro ordinamento è molto articolato e
prevede la presenza di numerosi soggetti i quali sono chiamati ad intervenire in
momenti differenti della vita societaria con funzioni e responsabilità diversificate tra di
loro.
In particolare, siamo interessati nel capire tra i molti soggetti che fanno parte della
società e che interagiscono con essa, la peculiare collocazione del soggetto incaricato
della revisione legale dei conti rispetto agli organi interni dell’ente revisionato (tra i
quali abbiamo il Consiglio di amministrazione, il risk management, la compliance, il
comitato per il controllo interno la cui nomina risulta obbligatoria per gli enti di
interesse pubblico disciplinati ai sensi dell’art. 16 del D.lgs. 39/2010) e per raggiungere
44 tale obiettivo occorre analizzare con attenzione lo schema dell’organigramma aziendale
che viene esplicitato dalla seguente figura:
28
Dall’immagine emerge chiaramente l’esternalità del responsabile della revisione legale
il quale, se persona giuridica assumerà i connotati della società di revisione altrimenti,
di persona fisica come revisore legale dei conti (nello schema viene presa in
considerazione la prima ipotesi).
Si deve apprezzare tale estraneità non soltanto nel fatto che la società di revisione non è
un organo interno all’ente revisionato ma, anche per il fatto che questa non è coinvolta
in alcun modo nel processo decisionale dell’ente29.
28
Immagine presa dalla monografia di Boella M. (2010). “L’attività di revisione esterna e il
rapporto con gli organi interni” pag. 181 Egea.
29
Giudizio di Boella M. (2010) estratto dalla monografia “L’attività di revisione esterna e il
rapporto con gli organi interni” pag. 184 Egea.
45 Si potrebbe fare un paragone tra la società di revisione e i sindaci i quali, invece, sono
pienamente considerati organi interni dell’ente tanto che questi svolgono un ruolo
importante di controllo nelle decisioni aziendali: i sindaci, infatti, possono partecipare
alle riunioni del consiglio di amministrazione intervenendo con il loro parere, sulle
scelte poste in essere da quest’ultimi.
I rapporti che intercorrono tra la società di revisione e l’ente revisionato sono variegati e
complessi al fine di chiarire tali relazioni ci può essere l’aiuto la visione della seguente
immagine:
30
Come suggerito da Mario Boella, esperto in materia di controlli societari, dal
diagramma emerge l’estrema complessità della struttura si rapporti che lega i diversi
organi societari, con dubbi circa l’efficienza e l’economicità degli stessi. Talvolta vi
sono delle aree di sovrapposizione se non addirittura di duplicazione.
30
Immagine presa dalla monografia di Boella M. (2010). “L’attività di revisione esterna e il
rapporto con gli organi interni” pag. 187 Egea.
46 Tale complessità è causa soprattutto di un alluvione legislativa che ha creato degli
organi, quali ad esempio l’organo di sorveglianza che si affianca e sovrappone alle
funzioni di controllo già esistenti.
Sfugge a tale complessità, però, i rapporti tra l’ente revisionato e la società di revisione
con quest’ultima che risulta essere completamente estranea alla governance dell’ente
non creando nessun tipo di sovrapposizione con gli altri soggetti che operano all’interno
dell’azienda.
Inoltre, vi è da segnalare la presenza di regole etico professionali che vengono seguite
dal revisore, fornendo a quest’ultimo, degli standard specifici di comportamento nello
svolgimento dell’attività di revisione legale dei conti.
A parere di Mario Boella, sarebbe auspicabile una regolamentazione in questo senso
anche altre figure quali il collegio sindacale e gli amministratori indipendenti.
Diversa è la situazione per le società non quotate, le quali costituiscono la realtà
economica più rilevante del nostro Paese, dove gli standard comportamentali non
vengono definiti in maniera così dettagliata come in quelle società quotate. Di
conseguenza, sempre secondo il parere di Boella, partendo dall’analisi di
sovrapposizione e di duplicazione si può intervenire in modo efficacie al fine di ottenere
una complessiva razionalizzazione del sistema di controlli. Potrebbe essere opportuno,
infatti, interventi di carattere organizzativo a livello di singola impresa.
In secondo luogo, si potrebbe procedere con interventi di carattere regolamentare o sulla
normativa secondaria ed, infine, laddove non se ne possa fare a meno occorrerebbe
modificare il quadro normativo di riferimento.
Il rapporto che si istaura tra la società controllata e il revisore è di natura contrattuale:
quindi le norme che si applicherebbero sono quelle all’art. 1710 c.c. l’obbligo di
diligenza del “buon padre di famiglia” insieme all’artt. 1175, 1176 e 1375 del Codice
civile.
Nel momento in cui un ente viene sottoposto o si sottopone di sua spontanea volontà a
revisione nel primo caso, si parla di revisione obbligatoria mentre nel secondo di
47 revisione volontaria o facoltativa, questo in entrambi i casi comporterà delle
conseguenze in materia di informazione economica.
I motivi che possono spingere un ente alla revisione facoltativa sono molteplici:
acquisire credibilità all’interno del mercato, per migliorare la sua immagine, per la
quotazione in borsa ecc.
Risulta, quindi, di fondamentale importanza per una società che abbia delle ambizioni
sottoporsi a revisione inoltre, questo viene effettuato anche per dare un segnale forte al
mercato di salute della società stessa infondendo fra gli investitori e gli utilizzatori del
bilancio fiducia nell’investire una somma di denaro in suddetta società.
Per quanto riguarda la revisione obbligatoria, essa è disciplinata in Italia dal DPR n°136
del 31 marzo 1975, il quale impone a tutte le società quotate in borsa ma anche a quelle
che hanno rapporti con gli organi della Pubblica Amministrazione e istituti di credito di
sottoporsi a revisione.
Questa norma ha una duplice valenza: da una parte tutelare gli investitori all’interno dei
mercati regolamentati e dall’altra parte di far si che gli enti sottoposti a revisione
possano farsi conoscere dal mercato.
Questo discorso vale fino al momento in cui il giudizio professionale, responsabilizzato
e indipendente del soggetto incaricato della revisione legale dei conti è senza rilievi o
con rilievi ma comunque positivo, perché nel momento in cui il giudizio è avverso
oppure il revisore non è in grado di poter esprime un giudizio allora le conseguenze
sono ben diverse.
Se un ente ha ricevuto un giudizio negativo le conseguenze sono diverse a seconda che
quest’ultimo sia una società quotata o meno: nel primo caso l’ente non solo incorre in
una non approvazione da parte dell’assemblea del bilancio d’esercizio, ma viene mossa
anche un’azione di responsabilità nei confronti degli amministratori31 i quali, senza
l’intervento del soggetto incaricato della revisione, avrebbero frodato gli investitori sul
mercato con conseguente ispezione da parte della Consob che è l’organo che si occupa
della vigilanze delle società quotate.
31
La norma che disciplina tale istituito è l’art. 2393 c.c.
48 Nel secondo caso, invece, avremo i primi due effetti sopra descritti ad esclusione, però,
dell’intervento Consob siccome non è di sua competenza la vigilanza sulle società non
quotate.
Le azioni poste in essere da tale organismo di vigilanza avvengono a seguito
dell’informazione senza indugio per la società di revisione dei fatti censurabili che essa
incontra durante l’attività di revisione contabile la Consob, però, non rappresenta
l’unico destinatario della comunicazione vi è, infatti, anche il collegio sindacale che
deve essere informato dei fatti ritenuti censurabili, in generale tale comunicazione deve
avvenire in modo tempestivo ossia in tempo utile affinché i soggetti destinatari possano
adottare le misure che ritengono necessarie.
Il significato dei fatto censurabile è stato chiarito dalla Consob il quale lo ha definito
come “un fatto irregolare o illecito compiuto da persone o organi della società
derivante da deviazioni dalla norma giuridica o dalla norma statutaria che abbia un
effetto rilevante ai fini del bilancio”.
Oltre a tale norma c’è da dire che già nell’esercizio dell’attività di revisione, vi è la
previsione del principio di revisione n°260 che prescrive che il soggetto incaricato della
revisione legale di comunicare all’organo amministrativo e a quello di controllo “fatti e
circostanze d’interesse per lo svolgimento delle attività di governance emerse dalla
revisione del bilancio” ma, anche il previsione del principio di revisione n°240 il quale,
pone in capo al revisore specifici obblighi di accertamento e di comunicazione delle
frodi eventualmente riscontrate nello svolgimento delle proprie attività di controllo.
49 Capitolo 3
La responsabilità del revisore e la procedura sanzionatoria
3.1 La responsabilità civile, amministrativa e penale
Strettamente collegata all’indipendenza del revisore è il concetto di responsabilità
definita, come “una situazione derivante da un determinato rapporto o una determinata
norma per la quale un soggetto può essere chiamato a rispondere della violazione
colposa o dolosa di un obbligo32”, si possono configurare tre tipi diversi di
responsabilità per il revisore: civile, penale o amministrativa a seconda che l’obbligo
violato rientri nel campo del diritto privato, penale o di quello amministrativo.
Esse sono rispettivamente disciplinate all’art. 15, 24 e dall’art. 27 all’art. 31 del decreto
legislativo 39/2010 (il quale ha sostituito e abrogato il contenuto dell’art. 2409 sexies
del c.c. nonché l’art. 164 della c.d. “legge Draghi” la legge n° 58/1998).
Tale fonte normativa ha modificato, enormemente, la responsabilità civile del revisore
al primo comma dell’art. 15 del sopracitato decreto si evince che:
“I revisori legali dei conti e la società di revisione rispondono in solido tra loro e con
gli amministratori nei confronti della società cha ha conferito l’incarico di revisione
legale, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dall’inadempimento ai loro doveri.
Nei rapporti interni tra i debitori sociali, essi sono responsabili nei limiti del contributo
effettivo al danno cagionato”.
Procedendo ad un’analisi accurata del suddetto articolo, prima si nota un’estensione
della responsabilità del revisore che il legislatore ha assimilato a quella dei sindaci
prevista dall’art. 2407 c.c. in merito alla verità delle attestazioni e al segreto d’ufficio, il
revisore è responsabile in solido con gli amministratori per fatti o omissioni di questi, è
un tipico caso di responsabilità indiretta infatti il revisore risulta responsabile quando il
32
Cit. di D. Amodeo estratto dal libro AA.VV (1973) “La certificazione professionale dei
bilanci: problemi generali e tecniche di esecuzione” pag. 333 Giannini
50 danno non si sarebbe prodotto se essi avessero vigilato in conformità degli obblighi
della loro carica.
A fronte di questa estensione vi sono, però, dei forti limiti che vengono imposti dal
decreto in analisi alla responsabilità del revisore: l’art. 15 al primo comma nei rapporti
interni tra i debitori sociali essi sono responsabili ma solo entro il limite del contributo
effettivo al danno cagionato.
Nel secondo periodo di tal articolo viene ribadito tale concetto anche per quanto
riguarda i rapporti esterni: il responsabile della revisione e i soggetti che hanno
collaborato all’attività di revisione contabile sono anch’essi responsabili tra loro e con la
società di revisione sempre entro il limite del contributo effettivo al danno cagionato.
La norma non precisa l’ambito di applicazione di tale limitazione, infatti, questa in
mancanza di una precisazione sembra potersi applicare non solo nei confronti tra i
rapporti interni tra i coobbligati ma anche a quelli esterni33.
L’ultimo “paletto” che viene messo a salvaguardia e con l’obiettivo di limitare la
responsabilità del revisore è l’azione di responsabilità concetto espresso al terzo ed
ultimo comma di tale articolo nel quale viene detto che tale azione si prescrive in un
termine di cinque anni dalla data della relazione di revisione sul bilancio sia esso
d’esercizio o consolidato emessa alla fine dell’attività di revisione cui si riferisce tale
azione, prima dell’introduzione del D.lgs. 39/2010 , invece, era di dieci anni.
In dottrina c’è un dibattito sul tema della responsabilità parziaria in base alla quale “la
responsabilità di ogni debitore dovrebbe essere commisurata anche nei rapporti interni
al suo effettivo grado di colpa da determinare non solo mediante un criterio
squisitamente temporale, quindi, riprendendo in analisi l’art. 15 comma 2 ,della quota
del danno imputata a ciascun soggetto risponderebbe solo il responsabile della
revisione così che in caso di sua insolvenza la quota di danno non è posta a carico degli
altri responsabili ma ricade sul danneggiato che non può recuperare tale importo”.
Novità assoluta rappresenta l’introduzione delle responsabilità amministrativa che si
aggiunge a quella civile e penale, essa viene disciplinata all’art. 24 del suddetto Decreto
33
Dal sito www.odcec.mi.it. Parere dell’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili
di Milano.
51 all’interno di tale fonte normativa vengono dati poteri sia al MEF (nel caso in cui il
revisore svolga la sua attività nei confronti di un ente non di interesse pubblico) che alla
Consob (quando il revisore svolge la revisione nei confronti di un ente di interesse
pubblico) di poter irrogare sanzioni amministrative tra le quali: sanzione amministrativa
pecuniaria da mille a centocinquantamila euro, sospensione temporanea dal Registro per
un periodo non superiore a cinque anni, revoca di uno o più incarichi di revisione legale,
divieto di accettare nuovi incarichi di revisione legale per un periodo non superiore a tre
anni ed, infine, la cancellazione dal Registro dei revisori legali, della società di revisione
o del responsabile della revisione legale.
La responsabilità penale, è una delle peculiarità introdotte dal D.lgs. 39/2010, viene
disciplinata dall’art. 27 all’art. 31 del suddetto Decreto (ricordiamo che l’art. 29,
rubricato “Impedito controllo”, configura una responsabilità penale per gli
amministratori e non per il revisore).
Di seguito viene qui esposta un’analisi dei sopracitati articoli da parte dell’Ordine dei
Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Milano.
L’art. 27 la cui rubrica è “Falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili
della revisione legale” è il frutto di una tecnica di redazione delle norme penali nota
come progressione criminosa: nel primo comma sono descritti gli elementi di base della
condotta incriminata mentre, nei commi successivi vengono introdotti alcuni elementi
che trasformano la natura del reato e determinato aumenti nella misura della pena.
L’elemento soggettivo è particolarmente complesso, infatti, accanto al dolo generico si
richiede anche un dolo specifico con riferimento alle finalità dell’agente di realizzare un
ingiusto profitto. Il dolo generico, che si esplica nella locuzione “consapevolezza della
falsità”, è costituito dalla coscienza e volontà dell’autore del reato di attestare il falso o
di occultare le informazioni sullo stato della società nonché dell’idoneità delle stesse di
trarre in inganno i destinatari.
La consapevolezza e la volontà devono sussistere anche con riferimento all’attitudine
della falsa attestazione o dell’occultamento ad ingannare i destinatari sempre tenendo
conto delle competenze di tale soggetti nell’ambito delle materie oggetto di revisione.
52 L’articolo 27 recita al primo comma:
“I responsabili della revisione legale i quali, al fine di conseguire per sé o per gli altri
un ingiusto profitto, nelle relazioni o in altre comunicazioni, con la consapevolezza
della falsità e l’intenzione di ingannare i destinatari delle comunicazioni, attestano il
falso ed occultano informazioni concernenti la situazione economica, patrimoniale o
finanziaria della società, ente o soggetto sottoposto a revisione, in modo idoneo ad
indurre in errore i destinatari delle comunicazioni sulla predetta situazione, sono
puniti, se la condotta non ha cagionato danno patrimoniale, con l’arresto fino ad un
anno".
Il reato di cui si parla al primo comma è configurato nel Codice penale come
contravvenzione che si differenzia dal delitto sulla base della natura della pena e
dell’elemento soggettivo psicologico: il primo tipo di reato, prevede la pena detentiva
dell’arresto o dell’ammenda mentre i delitti prevedono la reclusione o la multa come
pena pecuniaria.
Fondamentale è la differenza sull’elemento soggettivo, i delitti sono puniti solo in
presenza di dolo mentre le convenzioni anche a titolo di colpa. Tale distinzione non è
rilevante ai fini del primo comma dell’art. 27 benché si tratti di un reato
contravvenzionale, la previsione della sola sanzione detentiva dell’arresto, infatti,
preclude l’estinzione del reato mediante l’oblazione.
Gli autori del reato sono i responsabili della revisione definiti ai sensi dell’art. 1 comma
1 lettera i) del D.lgs. 39/2010 come “il revisore legale cui è stato conferito l’incarico e
il soggetto, iscritto nel Registro, responsabile dello svolgimento dell’incarico, se
l’incarico è stato conferito ad una società di revisione”.
Nel caso in cui il revisore sia una persona fisica non sarebbe difficile individuarlo,
mentre più difficile è il caso in cui l’autore del reato sia definito come il responsabile
della revisione, precedentemente, erano ritenuti responsabili tutti i soggetti che avevano
la qualifica di esplicare l’attività di revisione assumendosi poi la responsabilità
derivante da questa, si tratta, quindi, di un reato proprio nel senso che l’autore della
condotta criminale può essere il revisore iscritto al relativo Registro, infatti, se la società
di revisione si avvale di collaboratori non iscritti al Registro per svolgere l’attività di
53 revisione essi possono essere puniti solo qualora siano consapevoli non solo della
condotta posta in essere dall’autore del reato al quale concorrono ma anche delle qualità
soggettive dell’autore medesimo.
L’elemento oggettivo del reato al primo comma è individuato nell’attestare il falso o
nell’occultare informazioni concernenti la situazione economica, patrimoniale o
finanziaria della società o ente o soggetto sottoposto a revisione.
Esistono quindi due condotte la prima è l’attestazione del falso, la quale ha per oggetto
le relazioni e le comunicazioni sociali34 e la seconda l’occultamento di informazioni per
quanto riguarda la prima si intende a titolo esemplificativo quando il soggetto
responsabile della revisione asserisce contrariamente al vero che i fatti di gestione siano
stati esattamente rilevati seguendo i principi contabili che regolano la redazione del
bilancio, oppure quando esso conferma una corrispondenza in realtà inesistente, tra i
dati della contabilità e quelli indicati in bilancio.
Il secondo tipo di condotta è finalizzata a privare di significato e, quindi, a celare dati
significativi ai fini della corretta descrizione della situazione patrimoniale, economica e
finanziaria del soggetto sottoposto a revisione.
L’occultamento potrebbe riferirsi anche ad informazioni non previste da obblighi legali
di comunicazione con la conseguenza che sarà compito del giudice valutare di volta in
volta la rilevanza dell’occultamento rispetto all’interesse dei destinatari tratti in errore.
E’ di fondamentale importanza il fatto che tali attestazioni e l’occultamento abbiano
l’attitudine ad indurre in errore i destinatari delle comunicazioni la quale deve essere
valutata ex ante in relazione alla capacità della stessa alla determinazione dell’errore dei
destinatari delle comunicazioni.
34
Dal sito www.odcec.mi.it. Per tali devono intendersi ogni comunicazione ufficiale
proveniente dal responsabile della revisione nello svolgimento dei compiti del proprio ufficio
con riferimento alle condizioni economiche patrimoniali e finanziarie della società revisionata
comprese le informazioni rese ai sindaci o alla Consob.
54 Il secondo comma dell’art. 27 recita:
“Se la condotta di cui al comma 1 ha cagionato un danno patrimoniale ai destinatari
delle comunicazioni, la pena è la reclusione da uno a quattro”.
In tale comma assistiamo alla trasformazione del reato il quale passa da
contravvenzione a delitto con aggravamento della pena detentiva, il danno deve colpire
tutti i soggetti in cui patrimonio può essere leso dalle comunicazioni rese dai revisori e
quindi, innanzitutto, la stessa società sottoposta a revisione ma anche i soci, i creditori, i
risparmiatori e gli investitori della società medesima. Altro elemento qualificativo del
danno è il fatto che questo debba essere la conseguenza diretta della condotta descritta
nell’articolo in modo tale che andrà provata la sussistenza di un rapporto di casualità tra
comunicazione e danno35.
Il terzo comma dell’art. 27 recita:
“Se il fatto previsto al comma 1 è commesso dal responsabile della revisione legale di
un ente di interesse pubblico, la pena è della reclusione da uno a cinque anni”.
Anche qui è previsto un aggravio della pena ma questa volta non per il fatto che ci sia o
meno un danno patrimoniale ma perché l’ente sottoposto a revisione è un ente di
interesse pubblico che potremmo definire come un ente che per la sua attività coinvolge
un numero elevato di stakeholders, l’art. 16 del decreto legislativo pone in essere un
elenco di enti rientranti in tale categoria tra questi troviamo: le banche, le assicurazioni,
le Società di gestione del risparmio, le Società di Intermediazione Mobiliare e le società
quotate.
Al quarto comma di tale articolo si concretizza l’ipotesi in cui l’ingiusto profitto nei
confronti di un ente di interesse pubblico, sia derivato da denaro o altra utilità data o
promessa in tal caso si prevede un aumento della pena fino alla metà.
Nel comma conclusivo dell’articolo vi è un’estensione nei confronti degli autori del
reato, previsto al comma tre e quattro, includendo tra questi anche “i direttori generali,
i componenti dell’organo di amministrazione e dell’organo di controllo dell’ente di
35
Tale verifica, di solito, è rimessa ai consulenti tecnici.
55 interesse pubblico assoggettato a revisione legale, che abbiano concorso a commettere
il fatto”.
L’art. 28 rubricato “Corruzione dei revisori” prevede un’unica fattispecie di reato, non
facendo distinzione tra le società sottoposte alla disciplina del Testo unico
intermediazione finanziaria e le società soggette alle norme del Codice civile, con
riferimento ai revisori o nel caso delle società, ai responsabili della revisione, i quali
avessero compiuto od omesso atti in violazione degli obblighi inerenti al loro ufficio,
causando danno alla società soggetta a revisione.
Tale fattispecie fino allo scorso 6 aprile, era regolata dall’art. 2635 c.c. poi modificato
dall’art. 37 del decreto legislativo 39/2010 eliminando ogni riferimento ai revisori ma
anche dal art.174 ter del TUIF abolito dall’art. 40 del decreto.
Le due norme previgenti, erano dirette a tutelari beni giuridici di natura diversa: l’art.
2635 c.c. era diretto a garantire l’interesse privato dell’integrità del patrimonio sociale
leso dal danno prodotto dall’attività di corruzione del revisore, mentre, l’art. 174 TUIF
tutelava l’interesse pubblico dell’integrità alla trasparenza ed alla regolarità dello
svolgimento del mercato e l’affidamento che gli operatori quali azionisti, investitori, e i
risparmiatori ponevano nella predetta regolarità.
L’art. 28 recita al primo comma:
“I responsabili della revisione legale, i quali, a seguito della dazione o della promessa
di utilità, compiono od omettono atti, in violazione deli obblighi inerenti al loro ufficio,
cagionando nocumento alla società, sono puniti con la reclusione sino a tre anni. La
stessa pena si applica a chi dà o promette utilità”.
Con tale articolo, si prevede la sussistenza del reato solo in presenza di nocumento36 alla
società limitando in questo modo la rilevanza penale dei comportamenti di corruzione
alle sole condotte che determinano un’effettiva lesione dell’interesse patrimoniale
privato ed escludendo qualsiasi rilevanza dell’interesse pubblico.
36
Dal sito www.odcec.mi.it. “Per nocumento si intende un danno patrimoniale anche se la
norma non definisce con esattezza in cosa consista tale natura. Soltanto con la formazione di
orientamenti giurisprudenziali si potrà chiarire se per nocumento potranno intendersi anche le
figure di danno alla reputazione commerciale o all’immagine la cui natura patrimoniale è
dubbia sotto il profilo civilistico stante gli ultimi orientamenti della Corte di cassazione”.
56 Il reato previsto da tale articolo è plurisoggettivo in quanto prevede la necessaria
partecipazione di più soggetti: il revisore che viola i doveri d’ufficio ed il soggetto che
dà o promette l’utilità quale fosse il prezzo della condotta infedele; va distinta, quindi,
la condotta del revisore che integra un reato proprio, perché presuppone
necessariamente che essa sia resa da un soggetto dotato di una qualifica legale mentre,
per il soggetto che dà o promette utilità
non ha rilevanza la qualifica personale
dell’agente.
Tale riflessione ha un’importante conseguenza ossia la fattispecie non potrà ritenersi
perfezionata se il soggetto cui sono date le utilità o rivolte le promesse non abbia la
qualifica di revisore legale pur potendo lo stesso partecipare al reato a titolo di concorso
a patto che la stessa condotta sia posta in essere anche da un revisore legale come
potrebbe verificarsi quando il responsabile della revisione si avvalga di collaboratori
non iscritti al Registro.
Le due condotte devono essere unite da un nesso di casualità ossia che il
comportamento infedele del revisore sia staio determinato proprio per lo scambio, con
la promessa o la dazione dell’utilità e che la violazione degli obblighi costituisca
l’esecuzione dell’accordo criminoso.
La condotta di colui che si limiti a proporre o promettere un’utilità o del revisore che
chieda un’utilità per tenere un comportamento in violazione dei propri doveri d’ufficio
non avranno rilevanza penale se l’accordo non si perfeziona o se, pur perfezionandosi,
lo stesso non venisse eseguito.
Il secondo comma di tale articolo recita:
“Il responsabile della revisione legale e i componenti dell’organo di amministrazione, i
soci, e i dipendenti della società di revisione legale, i quali, nell’esercizio della
revisione legale dei conti degli enti di interesse pubblico o delle società da queste
controllate, fuori dai casi previsti dall’art. 30, per denaro o altra utilità data o
promessa, compiono od omettono atti in violazione degli obblighi inerenti all’ufficio,
sono puniti con la reclusione da uno a cinque anni. La stessa pena si applica a chi do o
promette l’utilità”.
57 Esso riprende il contenuto dell’abrogato art. 174 ter TUIF a tutela dell’interesse
pubblico nel caso in cui i comportamenti di corruzione colpiscano un EIP e/o le società
da quest’ultimo controllate.
L’esclusione della rilevanza del danno esprime la volontà di anticipare la tutela penale
mediante la previsione di una fattispecie di pericolo, invece, che di evento dove con la
prima si intende che la fattispecie penale di consuma senza che la condotta criminosa
dovesse seguire un danno mentre, sono di pericolo tutti i reati che si realizzano solo con
la creazione del rischio di una lesione del bene protetto, proteggendo un bene giuridico
diverso dall’interesse privatistico patrimoniale della società.
In tale comma, quindi, la sola violazione dei doveri dell’ufficio del revisore realizzata a
fronte della promessa o della dazione di denaro o altra utilità, integra di per sé il reato
poiché tale condotta mette in pericolo l’interesse pubblico senza che vi sia un’effettiva
lesione dello stesso.
Nel terzo e ultimo comma dell’art. 28 si dice: “Si procede d’ufficio”.
A differenza dell’art. 2635 c.c., tale articolo, non richiede la necessità della querela
prevedendo appunto che il reato sia perseguito d’ufficio come residua connotazione di
natura pubblicistica.
L’art. 30 rubricato “Compensi illegali” prevede che:
“Il
responsabile
della
revisione
legale
e
dei
componenti
dell’organo
di
amministrazione, i soci, e i dipendenti delle società di revisione legale, che
percepiscono, direttamente o indirettamente, dalla società assoggettata a revisione
legale compensi in denaro o in altra forma, oltre a quelli legittimamente pattuiti, sono
puniti con la reclusione da uno a tre anni e con la multa da euro mille a euro
centomila”.
“La stessa pena si applica ai componenti dell’organo di amministrazione, ai dirigenti e
ai liquidatori della società assoggettata a revisione legale che hanno corrisposto il
compenso non dovuto”.
58 La norma è volta a tutelare in modo rigoroso l’indipendenza, l’autonomia e la libertà del
revisore nello svolgimento della propria attività, infatti, tale regola prevede una
sanzione penale per il solo percepimento di compensi ulteriori rispetto a quelli pattuiti
siano questi ricevuti in maniera diretta o indiretta senza che sia compiuta alcuna
violazione degli obblighi del revisore o che si produca un pericolo concreto o un danno
per gli interessi privati della società e/o soci.
I soggetti di tale reato sono tutti coloro che hanno percepito compensi in denaro o in
altra forma diversi ed ulteriori rispetto a quelli regolarmente pattuiti siano essi
responsabili della revisione o altri soggetti quali amministratori, soci, o dipendenti della
società di revisione.
A differenza dell’articolo seguente (il n°31), la norma non fa nessun riferimento a
compensi in denaro o in altra forma da parte di società controllanti o controllate da
quella sottoposta a revisione, quindi non si applica la sanzione penale allorché i
compensi illeciti resi non dagli amministratori, dirigenti o dipendenti della società
assoggettata a revisione, ma delle società controllanti o controllate.
L’art. 31 rubricato: “Illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a
revisione” recita:
” Gli amministratori, i soci responsabili della revisione legale e i dipendenti della
società di revisione che contraggono prestiti, sotto qualsiasi forma, sia direttamente che
pere interposta persona, con la società assoggettata a revisione o con una società che
controlla, o ne è controllata, o si fanno prestare da una di tali società garanzie per
debiti propri, sono puniti con la reclusione da uno a tre anni e con la multa da euro
duecentosei a euro duemilasessantacinque”.
Tale norma costituisce un completamento delle disposizione contenute nell’art. 30 essa
ha come scopo quello di far si che l’autonomia del revisore nello svolgimento delle sue
mansioni non venga limitata o compromessa non solo da qualsiasi forma di compenso
non regolarmente pattuita ma anche da ulteriori vantaggi derivanti dalla concessione di
prestiti o garanzie rilasciate dalla società soggetta a revisione.
59 Gli autori del reato sono i responsabili della revisione comprendendo gli amministratori
e i dipendenti della società di revisione senza riferimento ai soggetti della società
sottoposta a revisione mentre per quanto riguardo l’elemento oggettivo della norma si
identifica nella fattispecie criminosa l’accordo sulla concessione del prestito o della
garanzia per i debiti personali dei soci responsabili della revisione e gli amministratori o
dei dipendenti della società di revisione.
Il termine generico utilizzato dal legislatore è il prestito il quale sottende la volontà di
considerare ogni dazione di un bene sia esso specifico o generico con l’impegno della
restituzione del medesimo bene e della medesima quantità.
La norma prevede anche l’ipotesi nella quale, l’illiceità del prestito avvenga per
interposta persona: in tal modo risulta esclusa la rilevanza penale dei prestiti contratti,
non nell’interesse dei soci revisori ma anche di amici, parenti degli stessi in quanto la
norma precisa che le stesse debbono riferirsi ai “debiti propri”.
3.2. La procedura sanzionatoria e i provvedimenti Consob
Nel capo VIII del D.lgs. 39/2010, è disciplinato l’istituto delle “Sanzioni amministrative
e penali” intendendo con tale termine i provvedimenti che l’autorità di vigilanza e la
Consob, negli ambiti di rispettiva competenza, possono porre in essere quando
accertano l’irregolarità nello svolgimento dell’attività di revisione legale dei conti da
parte sia dei revisori che delle società di revisione.
E’ utile, al fine di comprendere la procedura sanzionatoria, capire quale sia la
competenza della Consob e del Ministero dell’Economia e delle Finanze in materia: alla
prima spetta la vigilanza nei confronti di tutti quei oggetti che svolgono l’attività di
revisioni nei confronti di un ente di interesse pubblico, il secondo, invece, ha
competenza residuale rispetto al primo su tutti quei soggetti che effettuano la revisione
contabile nei confronti di un ente non di interesse pubblico.
In questa parte del decreto vengono previste una vasta gamma di sanzioni che vanno
dalla semplice pena pecuniaria di poche migliaia di euro fino alla revoca
60 dell’abilitazione prevedendo anche un sistema di pubblicità in ordine alle sanzioni
effettivamente irrogate nei confronti dei responsabili della revisione.
All’art. 24 della fonte normativa in esame, si prenderà il raggio d’azione del Ministero
dell’Economia e delle Finanze: esso, infatti, potrà in base alla gravità delle azioni poste
in essere dai revisori o dalle società di revisione applicare una sanzione amministrativa
pecuniaria da mille a centocinquantamila euro, sospendere dal Registro il soggetto che
ha compiuto l’atto.
Per un periodo non superiore a cinque anni, revocare uno o più incarichi di revisione,
vietare al revisore o alla società di revisione di assumere nuovi incarichi per un periodo
non superiore a tre anni ed infine, al secondo ed ultimo comma di tale articolo, porre in
essere la cancellazione dal Registro la società di revisione o il responsabile della
revisione legale anche laddove non si ottemperi ai provvedimenti sopraindicati.
L’art. 25, rubricato “Procedura sanzionatoria”, stabilisce che:
“Le sanzioni amministrative saranno applicate dal MEF con provvedimento motivato,
previa contestazione degli addebiti agli interessati da effettuarsi entro centottanta
giorni dall’accertamento ovvero trecentosessanta giorni nel momento in cui
l’interessato risiede o ha la sede all’estero, e valutate le deduzioni dagli stessi
presentate nei successivi trenta giorni”.
Il secondo comma di tale articolo recita:
“Il procedimento sanzionatorio sarà retto dai principi del contradditorio, della
conoscenza degli atti istruttori dalla verbalizzazione nonché dalla distinzione tra
funzioni istruttorie e funzioni decisorie”
Al terzo periodo del suddetto articolo viene espresso il concetto della pubblicazione
delle sanzioni: esse, saranno pubblicate sul sito internet del soggetto incaricato della
tenuta del Registro.
Viene riservata al MEF la possibilità di prevedere modalità ulteriori di pubblicità, da
quella prima indicata tenendo conto della natura della violazione e degli interessi
coinvolti.
61 Al quarto comma viene prevista la possibilità di fare opposizione al provvedimento
sanzionatorio alla Corte d’Appello del luogo in cui ha sede la società di revisione o il
revisore legale autore della violazione, oppure qualora tale criterio non sia applicabile si
farà riferimento al luogo nel quale tale violazione è stata commessa.
Tale opposizione deve essere notificata al Ministero dell’Economia e delle Finanze
entro trenta giorni dalla sua comunicazione e dovrà essere depositata presso la
cancelleria della Corte d’Appello entro trenta giorni dalla suddetta notifica.
Al quinto comma viene stabilito che l’opposizione non sospenderà l’esecuzione del
provvedimento a meno che non sorgano gravi motivi, allora in tal caso, la Corte
d’Appello può, con decreto motivato, sospenderlo.
Negli ultimi tre periodi dell’art. 25 vengono espressi in maniere abbastanza dettagliata
gli elementi del procedimento stabilendo che la Corte d’Appello su istanza delle parti
potrà fissare termini per la presentazione di memorie e documenti, nonché consentire
l’audizione anche personale delle parti, essa deciderà sull’opposizione in camera di
consiglio, sentito il pubblico ministero con decreto motivato, copia di detto decreto sarà
trasmessa cura della cancelleria della Corte d’Appello al MEF ai fini della
pubblicazione sul sito internet del soggetto incaricato della tenuta del Registro.
All’art. 26, rubricato “Provvedimento della Consob”, vengono stabiliti i poteri del
suddetto organo: quando esso accerterà irregolarità nello svolgimento dell’attività di
revisione legale, potrà tenendo conto della loro gravità:
•
Applicare al revisore legale o alla società di revisione legale una sanzione
amministrativa pecuniaria da diecimila a cinquecentomila euro;
•
Revocare uno o più incarichi di revisione legale relativi a enti di interesse
pubblico;
•
Vietare al revisore legale o alla società di revisione legale di accettare nuovi
incarichi di revisione legale relativi a enti di interesse pubblico per un periodo
non superiore a tre anni;
•
Proporre al MEF la sospensione dal Registro, per un periodo non superiore a
cinque anni, del responsabile della revisione legale dei conti al quale sono
ascrivibili le irregolarità;
62 •
Proporre al MEF, la cancellazione dal Registro della società di revisione o del
responsabile della revisione legale;
Nel secondo periodo di tale articolo viene detto stabilito che quando l’irregolarità
consiste nella violazione delle disposizioni dell’art. 17 in tema di indipendenza, la
Consob può sia irrogare la sanzione amministrativa pecuniaria sia applicare
sopraelencati provvedimenti.
Nel terzo comma viene stabilita la proposta di cancellazione dal Registro dei revisori
legali che la Consob fa nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze
qualora la società di revisione o il responsabile della revisione legale non ottemperino ai
provvedimenti indicati dalla Consob.
Qualora, però, le violazioni all’art. 17 siano imputabili ai soci, ai componenti
dell’organo di amministrazione o ai dipendenti della società, la Consob può adottare nei
confronti di tali soggetti i provvedimenti previsti al comma 1, lettere d) ed e) (comma
4).
Nell’ultimo periodo del suddetto articolo si dice che ai provvedimenti sanzionatori si
applica l’art. 195 del Testo unico in materia di intermediazione finanziaria.
Esso stabilisce che i procedimenti sanzionatori si applicano mediante un provvedimento
motivato, previa contestazione degli addebiti agli interessati, da effettuarsi entro
centottanta giorni dall’accertamento, ovvero, entro trecentosessanta giorni se
l’interessato risiede o ha sede all’estero, una volta valutate le deduzioni dagli stessi
presentate nei successivi trenta giorni.
63 Conclusioni
Al termine della mia trattazione, possiamo concludere che l’attività di revisione legale
dei conti, che rappresenta un attività di primaria importanza per i motivi descritti nei
capitoli precedenti, è intrinsecamente rischiosa nonostante i principi di revisione sia
quelli nazionali che internazionali possano guidare il revisore nello svolgimento
ottimale di tale attività evitandogli, almeno formalmente, una responsabilità.
Sono da apprezzare in questo senso non solo tali principi ma anche tutta la legislazione
attuale sul tema esplicitata nel D.lgs. 39/2010 che ha previsto la figura del sindaco unico
per le s.r.l. ma anche altre importanti novità in tema di Registro unico e di introduzione
di una responsabilità amministrativa per il soggetto incaricato della revisione legale dei
conti e tutta la legislazione sull’indipendenza.
La revisione assume una valenza strategica per quelle aziende quotate in borsa ma non
solo visto che alcune società decidono di sottoporsi in modo volontario a questa, tale
considerazione ha un conseguenza importante ossia quella di essere visibile e
apprezzato dagli investitori per la salute della propria situazione patrimoniale,
finanziaria e reddituale.
Attenzione particolare costituiscono le norme sull’indipendenza del revisore le quali,
mirano a evitare che il revisore possa essere minacciato da eventi che compromettano la
propria indipendenza anche a fronte degli scandali finanziari e di una sempre crescente
familiarità tra il soggetto incaricato della revisione legale dei conti e l’ente revisionato
costituendo una garanzia per gli investitori ed il risparmio in generale.
La normativa assume poi carattere internazionale nel momento in cui espone la struttura
che deve essere seguita nella redazione della relazione di revisione questo viene fatto
per rendere la revisione omogenea in tutti i paesi che ne usufruiscono altra
testimonianza della sua importanza.
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www.larevisionelegale.it
www.odcec.mi.it
www.revisonelegale.mef.gov.it
www.revisorilegali.it
67 

CV consiglieri e sindaci in carica

Master Ferrara 2014 - UPI Emilia

Programma formazione armonizzazione _COMO

Seminario: Migliorare la comprensione del fenomeno droga

verifica del primo trimestre sulla tenuta della contabilità

CV Presidente dott. Marco Seracini

Curricula relatori master - Commercialista Marche Commercialista

Rc Professionale - Fingeo specializzato in consulenza RC

Curriculum del Prof. Dr. Avv. Raffaele Squitieri

ha pronunciato la presente sul ricorso numero di registro generale