I depositi doganali e i depositi fiscali IVA. Regole, procedure e

I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Seminario presso la C.C.I.A.A. di Livorno del 10 giugno 2014
Seconda Parte
• a cura del dott. Flavio Turchi - U.D. Livorno •
“Art. 50 bis, comma 4 lett. b), D.L. n. 331/1993:
aspetti interpretativi rilevanti e problematiche
giuridico-economiche connesse”.
Il presente materiale, puramente informativo, è il frutto di conoscenze personali. Vietata la riproduzione.
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10 giugno 2014
2ª Parte - Seminario presso la C.C.I.A.A. di Livorno - dott. Flavio Turchi
“Art. 50 bis, comma 4 lett. b), D.L. n. 331/1993: aspetti interpretativi
rilevanti e problematiche giuridico-economiche connesse”.
I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Le fonti normative principali
► Art. 16 della Sesta Direttiva del Consiglio n. 77/388/CEE del 17.5.1977, poi modificato,
tra le altre, dalle successive direttive del Consiglio n. 95/7/CE del 10.4.1995 e n.
2006/112/CE del 28.11.2006 (artt. 154 e ss.);
► Artt. 1, 67 e 70 D.P.R. n. 633 del 26.10.1972 ed art. 3 D.Lgs. n. 374 dell’8.11.1990;
► D.L. n. 331 del 30.8.1993, convertito, con modifiche, con legge n. 427 del 29.10.1993;
► Art. 1 della legge n. 28 del 18.2.1997, che ha recepito la direttiva n. 95/7/CE ed ha
introdotto l’art. 50 bis al D.L. n. 331 del 30.8.1993;
► D.M. attuativo n. 419 del 20.10.1997;
► Art. 1, comma 2, D.L. n. 262 del 3.10.2006 (decreto “Collegato” alla Finanziaria 2007),
convertito con legge n. 286 del 24.11.2006;
► Art. 16, comma 5 bis, D.L. n. 185 del 29.11.2008 (c.d. decreto anticrisi), convertito,
con modifiche, con legge n. 2 del 28.1.2009;
► Art. 7, comma 2 lett. cc ter, D.L. n. 70 del 13.5.2011 (c.d. decreto sviluppo), convertito,
con modifiche, con legge n. 106 del 12.7.2011;
► D.L. n. 16 del 2.3.2012 (c.d. decreto semplificazioni fiscali), convertito, con modifiche,
con legge n. 44 del 26.4.2012.
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Principali riferimenti alla prassi applicativa
DOGANE
► Circolari dell’Agenzia delle Dogane - Area Gestione Tributi e Rapporto con gli Utenti n. 16/D del 28.4.2006 e - Area Centrale Affari Giuridici e Contenzioso - n. 23/D del
27.7.2007;
► Nota dell’Agenzia delle Dogane - Area Gestione Tributi e Rapporto con gli Utenti - n.
7521 del 28.12.2006;
► Note dell’Agenzia delle Dogane - Area Gestione Tributi e Rapporto con gli Utenti - n.
22321 del 24.2.2009 e - Direzione Regionale Toscana - n. 11228 del 15.4.2009;
► Note dell’Agenzia delle Dogane - Area Gestione Tributi e Rapporto con gli Utenti - n.
84920 del 7.9.2011, n. 127293 del 4.11.2011 e n. 148047 del 1.2.2012.
ENTRATE
► Risoluzione n. 149/E del 2.10.2000;
► Risoluzione n. 198/E del 21.12.2000;
► Risoluzione n. 70/E del 16.5.2001;
► Risoluzione n. 440/E del 12.11.2008.
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Definizione
Il deposito fiscale IVA, quale speciale deposito non doganale, è uno
spazio fisico ben individuato e definito per la custodia di beni nazionali
e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali del
deposito stesso.
Tradizionalmente i depositi fiscali IVA vengono distinti in:
a) istituzionali (depositi doganali e depositi fiscali per i prodotti
soggetti ad accisa, che possono generalmente operare - salvo
particolari casi di incompatibilità funzionale - come depositi IVA ope
legis, senza, quindi, una specifica autorizzazione);
b) autorizzati (ad opera della Direzione Regionale delle Entrate
territorialmente competente in base alla localizzazione dei depositi
medesimi).
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Finalità
L’istituto nasce dall’esigenza di trasferire beni comunitari (quindi di
produzione comunitaria ovvero di produzione extracomunitaria immessi
nell’Unione Europea in libera pratica) da uno Stato membro all’altro e,
in alcuni casi, anche all’interno dei singoli territori nazionali, evitando di
assoggettare ad IVA ogni singolo passaggio. L’assoggettamento ad
imposta avverrà solo nei confronti dell’acquirente finale, ovverosia con
differimento al momento dell’estrazione dei beni dal deposito, ove sono
custoditi, e della loro successiva utilizzazione o commercializzazione
(c.d. immissione in consumo) nel territorio nazionale.
Ciò incide, pertanto, solo sulla procedura di riscossione dell’imposta,
così da determinarne la sospensione e non l’esenzione.
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
I Soggetti
Il regime fiscale dei depositi IVA è, per sua natura, pienamente
incentrato e fondato sulla nozione civilistica del contratto di deposito,
mediante il quale una parte (c.d. depositario) riceve dall’altra (c.d.
depositante) una cosa mobile con l’obbligo di custodirla e di restituirla
appena venga richiesta dall’interessato (cfr. gli artt. 1766 e seguenti del
codice civile e, nello specifico, l’art. 1771 c.c. che detta la regola della
normale esigibilità immediata della restituzione). Tale contratto, più
precisamente, si annovera nella categoria dei contratti reali, di natura
obbligatoria, ad esecuzione continuata, perfezionandosi con la effettiva
consegna (“datio” o “traditio”) delle merci dal depositante (solitamente
proprietario, che può, all’uopo, avvalersi di un suo rappresentante) al
depositario (gestore del deposito).
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
I Soggetti
In particolare il depositario, quale gestore del deposito, oltre a tenere
apposito registro (istituito prima dell’inizio delle operazioni) per rilevare
le movimentazioni dei beni ivi custoditi (art. 50 bis, comma 3, D.L. n.
331/1993 e art. 3 D.M. n. 419/1997), deve conservare i documenti
relativi all’introduzione, all’estrazione ed alle eventuali operazioni sui
beni depositati, rispondendo in solido con il soggetto che estrae i beni
dal deposito (solitamente il proprietario o un suo rappresentante) della
corretta applicazione dell’IVA sui medesimi (art. 50 bis, comma 8, D.L.
n. 331/1993). La responsabilità solidale del depositario, pertanto, viene
a configurarsi qualora non risultino osservate le prescrizioni in ordine
alla tenuta del registro per le operazioni effettuate sui beni in deposito.
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Il Funzionamento
Il corretto utilizzo dell’istituto, introdotto con il richiamato art. 50 bis D.L.
n. 331/1993, implica la realizzazione di una fattispecie complessa a
formazione progressiva, il cui primo elemento è rappresentato
dall’introduzione dei beni nel deposito IVA (c.d. immagazzinamento),
seguito dalla registrazione e dalla custodia degli stessi da parte del
depositario, per poi chiudersi - tenendo sempre conto che possono
comunque svolgersi altre operazioni sui beni depositati - con la loro
estrazione e successiva diretta utilizzazione o commercializzazione
(c.d. immissione in consumo) nel territorio nazionale ad opera del
proprietario o di un suo rappresentante.
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Il Funzionamento
In particolare, l’introduzione e l’estrazione dei beni nel/dal deposito IVA
avvengono sulla scorta di un documento amministrativo, commerciale o
di trasporto - che, nell’operazione di immissione in libera pratica, viene
ad identificarsi con la dichiarazione doganale (c.d. DAU) - da cui risulti:
a) il numero e la specie dei colli;
b) la natura, la qualità e la quantità dei beni;
c) il corrispettivo o valore normale dei beni;
d) il luogo di provenienza/destinazione dei beni;
e) il soggetto che procede all’introduzione/estrazione dei beni o per
conto del quale l’introduzione/estrazione è effettuata.
Tutti i dati riportati nel documento devono essere indicati nel registro.
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Immissione in libera pratica
Al riguardo, con specifico riferimento all’operazione oggetto di
approfondimento di questa seconda parte del presente seminario,
occorre rilevare che, ai sensi dell’art. 79 del Regolamento CEE n. 2913
del 12.10.1992 (c.d. Codice Doganale Comunitario), l’immissione in
libera pratica è quel particolare regime doganale che attribuisce la
posizione di “merce comunitaria” ad una merce proveniente da Paesi
extra UE. Più precisamente, secondo quanto espressamente sancito
dalla norma sopra menzionata, «essa implica l’applicazione delle
misure di politica commerciale, l’espletamento delle altre formalità
previste per l’importazione di una merce, nonché l’applicazione dei dazi
legalmente dovuti». Resta salvo, invece, l’obbligo di assolvere l’IVA.
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Immissione in libera pratica
L’art. 50 bis, comma 4, D.L. n. 331/1993, nella sua versione aggiornata
dal D.L. n. 70 del 13.5.2011, recita: «Sono effettuate senza
pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni:
a) omissis ;
b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari
destinati ad essere introdotti in un deposito IVA previa prestazione
di idonea garanzia commisurata all’imposta. La prestazione della
garanzia non è dovuta per i soggetti certificati ai sensi dell’art. 14
bis del Regolamento CEE n. 2454 del 2.7.1993, e successive
modificazioni, e per quelli esonerati ai sensi dell’art. 90 del D.P.R.
n. 43 del 23.1.1973 (c.d. Testo Unico delle disposizioni legislative
in materia doganale); omissis ».
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Immissione in libera pratica
Pertanto, da un punto di vista operativo, l’importatore (o il suo
rappresentante in dogana) procede all’immissione in libera pratica dei
beni indicando nella relativa dichiarazione doganale il deposito IVA di
destinazione ove gli stessi dovranno essere introdotti.
L’Ufficio doganale di importazione, per il mantenimento dell’impegno
assunto dal dichiarante in ordine alla destinazione dei beni
all’introduzione nel deposito IVA prescelto, provvede, dal canto suo, a
far garantire - con cauzione che può essere prestata da chiunque l’IVA non riscossa all’atto dell’importazione, sempre che non ricorrano
le ipotesi di esonero espressamente previste dalla norma richiamata.
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Immissione in libera pratica
Successivamente, introdotti i beni in deposito, il depositario prende in
carico la merce sull’apposito registro di cui all’art. 50 bis, comma 3,
D.L. n. 331/1993, apponendo sulla copia della dichiarazione doganale
l’attestazione sottoscritta di avvenuta presa in carico, con indicazione
del relativo numero di registrazione.
Detta copia, poi, viene rimessa all’Ufficio doganale ove hanno avuto
luogo le operazioni di sdoganamento, perfezionandosi, in tal modo, la
riferita operazione di immissione in libera pratica dei beni importati.
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Irregolarità e frodi IVA
L’intento perseguito dal legislatore con l’operazione descritta è, come in
precedenza pure evidenziato, quello di agevolare la fluidità delle
transazioni, rinviando solo al momento che segue all’estrazione dei
beni dal deposito il verificarsi (eventuale) del presupposto impositivo
dell’IVA. Tuttavia, i beni devono essere materialmente introdotti nel
deposito IVA (c.d. immagazzinamento) affinché siano effettivamente
assolte le funzioni di stoccaggio e custodia degli stessi, anche senza
un tempo minimo di giacenza e senza che essi siano necessariamente
scaricati dai mezzi di trasporto (nota dell’Agenzia delle Dogane n. 7521
del 28.12.2006, i cui principi ora risultano codificati nella legge n. 44 del
26.4.2012, che ha convertito, con modifiche, il D.L. n. 16 del 2.3.2012).
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Irregolarità e frodi IVA
In particolare, il comma 21 bis - inserito nell’art. 8 D.L. n. 16 del
2.3.2012, convertito, con modifiche, con legge n. 44 del 26.4.2012 rivede la disposizione di cui all’art. 16, comma 5 bis, D.L. n. 185 del
29.11.2008, convertito, con modifiche, con legge n. 2 del 28.1.2009,
completando il contenuto della norma di interpretazione autentica da
ultimo citata e disponendo, nello specifico, che «la lettera h) del comma
4 dell’art. 50 bis D.L. n. 331/1993, convertito, con modifiche, dalla legge
n. 427 del 29.10.1993, si interpreta nel senso che le prestazioni di
servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario,
costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA senza tempi
minimi di giacenza né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto».
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
E’ necessario, quindi, che tale introduzione soddisfi le condizioni di
custodia previste dallo stesso art. 50 bis, comma 4 lett. h), D.L. n.
331/1993, anche se le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di
perfezionamento e le manipolazioni usuali, siano materialmente
eseguite in locali limitrofi al deposito IVA, purché gestiti dallo stesso
depositario, e sempreché dette operazioni siano di durata non
superiore a sessanta giorni. Al contempo, ciò deve giustificare
economicamente e giuridicamente il contratto di deposito. In altri
termini, non può essere riconosciuto il beneficio fiscale in parola,
garantito da un corretto utilizzo dell’istituto del deposito IVA, in caso di
inesistenza giuridica o di simulazione del contratto di deposito.
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Irregolarità e frodi IVA
Le rilevanti problematiche interpretative esistenti per il deposito IVA
circa la sussistenza del requisito dell’introduzione fisica dei beni
nascono, infatti, dalla duplice valenza che viene data, in dottrina,
all’istituto disciplinato dal più volte richiamato art. 50 bis D.L. n.
331/1993, il quale si configura contestualmente come:
a) luogo fisico idoneo (art. 2, comma 3, D.M. n. 419 del 20.10.1997),
destinato a custodire beni o dove poter espletare determinate
prestazioni di servizi sugli stessi, rappresentato da magazzini
coperti, piazzali, aree recintate, ecc.;
b) regime giuridico-contabile, la cui applicazione prevede
l’espletamento di specifiche procedure amministrative in ordine alla
sola tenuta dei registri di magazzino (c.d. deposito virtuale).
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Irregolarità e frodi IVA
In realtà, sulla base del chiaro dato letterale della norma in commento e
per quanto in precedenza riferito in ordine alla necessaria sostanziale
giustificazione giuridico-economica del contratto di deposito, non risulta
affatto sufficiente - come viceversa da alcuni studiosi erroneamente
sostenuto, anche, al riguardo, attraverso una comparazione con gli
ordinamenti di altri Stati membri dell’Unione Europea (ad esempio, i
Paesi Bassi), nei quali l’utilizzo virtuale dei depositi IVA è, di norma,
ammesso - la mera dichiarazione di destinazione dei beni
all’introduzione nel deposito IVA, con la loro presa in carico
documentale nell’apposito registro di cui allo stesso art. 50 bis, comma
3, D.L. n. 331/1993, per poter così usufruire del differimento nel
pagamento dell’IVA dovuta all’importazione.
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Irregolarità e frodi IVA
D’altronde, l’obbligo di effettiva introduzione fisica dei beni nel deposito
IVA è stato recentemente riconosciuto, oltre che da altra prestigiosa
dottrina, anche da copiosa giurisprudenza di legittimità e di merito, la
quale in particolare, con alcune autorevoli pronunce, ha, peraltro,
espressamente stabilito che, poiché il presupposto per fruire di tale
agevolazione è costituito dall’immagazzinamento dei beni nel deposito
IVA, «in difetto l’IVA all’importazione è dovuta da tutti i soggetti che
hanno concorso alla introduzione irregolare della merce» (cfr. le
sentenze della Corte di Cassazione nn. 12262, 12263, 12264, 12265,
12266, 12267, 12272, 12273, 12274, 12275, 12577, 12578, 12579,
12580, 12581, tutte del 15.4.2010, nonché n. 5870 del 27.1.2011, n.
10734 del 4.7.2012 e n. 11642 del 15.5.2013).
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
Inoltre la Suprema Corte, riguardo alla richiamata recente previsione
di interpretazione autentica dell’istituto in commento - fornita dal
predetto art. 16, comma 5 bis, D.L. n. 185 del 29.11.2008, convertito,
con modifiche, con legge n. 2 del 28.1.2009 - ha chiaramente rilevato,
sempre nelle citate sentenze, che essa «non interferisce sulla
necessaria introduzione e ciò è deducibile anche dalla lettera della
norma che si riferisce ai beni “consegnati” al depositario, ove il termine
consegna non può ritenersi diverso da quello di “introduzione nel
deposito”», poiché, in caso contrario, «ciò equivarrebbe ad eliminare
una seria e coerente nozione di deposito IVA».
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
Pertanto, il beneficio del mancato versamento dell’IVA all’importazione,
all’atto dello sdoganamento della merce, viene dall’Autorità doganale
riconosciuto a patto che vi sia una regolare operazione di immissione in
libera pratica ed una corretta introduzione dei beni nel deposito IVA,
rappresentando tali adempimenti gli elementi costitutivi dell’art. 50 bis,
comma 4 lett. b), D.L. n. 331/1993, quale riferita fattispecie complessa
a formazione progressiva. Sono escluse dall’agevolazione, invece, tutte
le operazioni compiute prima dell’introduzione e/o dopo l’estrazione dei
beni dal deposito IVA (come ad esempio, in proposito, la prestazione
resa dallo spedizioniere doganale per immettere in libera pratica beni
non comunitari destinati all’introduzione nel deposito IVA).
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
Tuttavia possono pure essere perpetrate frodi da parte degli operatori
doganali mediante un utilizzo illegittimo dei depositi IVA. In particolare
si segnalano - come da circolari n. 16/D del 28.4.2006 e n. 23/D del
27.7.2007 - le seguenti fattispecie:
a) il dichiarante che restituisce all’Ufficio doganale una copia del DAU
recante una falsa annotazione circa la presa in carico dei beni nel
registro di cui all’art. 50 bis, comma 3, D.L. n. 331/1993, nonché una
falsa sottoscrizione del depositario (c.d. falso materiale del
dichiarante);
b) il dichiarante che restituisce all’Ufficio doganale una copia del DAU
recante l’annotazione e la sottoscrizione del depositario circa la
presa in carico dei beni, introdotti però solo fittiziamente, nel citato
registro (c.d. falso ideologico del depositario).
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“Art. 50 bis, comma 4 lett. b), D.L. n. 331/1993: aspetti interpretativi
rilevanti e problematiche giuridico-economiche connesse”.
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I depositi doganali e i depositi fiscali IVA.
Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
In tali casi, poiché la destinazione della merce importata risulta diversa
da quella dichiarata, l’Ufficio doganale competente è tenuto a:
a) incamerare (se presente) la specifica garanzia - precedentemente
prestata dall’operatore doganale e commisurata, per legge,
all’importo dell’IVA all’importazione - in fase di accertamento;
b) recuperare l’imposta in parola evasa - perché dovuta e non versata
all’atto dello sdoganamento - mediante emissione di processo
verbale di constatazione e conseguente avviso di rettifica
dell’accertamento, con contestuale invito a pagamento che liquidi i
diritti doganali dovuti (come da nota dell’Agenzia delle Dogane Area Gestione Tributi e Rapporto con gli utenti - n. 1457 del
25.3.2008), a seguito di specifici controlli a posteriori
appositamente effettuati.
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
Ne consegue, altresì, la necessaria irrogazione della sanzione
amministrativa per l’omesso versamento dell’IVA all’importazione calcolato al momento della reale operazione di importazione definitiva,
ossia all’atto dell’accettazione della dichiarazione doganale - ai sensi
dell’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 471 del 18.12.1997 (pari, nello
specifico, al 30% dell’importo non versato), a carico dell’importatore (o
del suo rappresentante indiretto in dogana) quale autore materiale
dell‘infrazione, ex art. 11 D.Lgs. n. 472 del 18.12.1997, in concorso se del caso - col depositario, ex art. 9 dello stesso D.Lgs. n. 472/1997.
L’eventuale compimento delle operazioni di cui all’art. 50 bis, comma 6,
D.L. n. 331/1993 non inficia il predetto recupero e la relativa sanzione.
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
E’ irrilevante, quindi, la successiva emissione di autofattura ex art. 17,
comma 3, D.P.R. n. 633 del 26.10.1972, con la contestuale
registrazione della stessa negli appositi registri delle vendite e degli
acquisti - caratterizzante, il tutto, il meccanismo dell’inversione
contabile (c.d. reverse charge) - per la descritta operazione di
immissione in libera pratica, atteso che proprio l’autofatturazione, quale
prescritto indefettibile presupposto per operare correttamente
l’estrazione della merce dal deposito IVA, rappresenta soltanto un mero
adempimento contabile, trattandosi - secondo quanto statuito dai
giudici di legittimità nelle citate sentenze - di «un’operazione neutra di
compensazione dell’IVA nazionale a debito con quella a credito».
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Regole, procedure e aspetti operativi.
Irregolarità e frodi IVA
L’autofatturazione, in altri termini, non costituisce affatto una effettiva
modalità di pagamento dell’IVA, ma rappresenta, al contrario, una
necessaria condizione per l’eventuale successiva corresponsione del
tributo (al momento della presentazione della dichiarazione IVA e, ove
ne ricorra l’ipotesi, mediante la compensazione delle partite a credito
con quelle a debito).
Di conseguenza l’autofattura, al pari dell’annotazione degli importi
fatturati negli appositi registri di cui agli artt. 23 e 25 D.P.R. n. 633 del
26.10.1972, si configura come un puro adempimento finalizzato alla
esatta determinazione della base imponibile e dell’imposta dovuta a
seguito e per effetto del compimento di operazioni rilevanti ai fini IVA.
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Pertanto l’emissione dell’autofattura ex art. 17, comma 3, D.P.R. n.633
del 26.10.1972 non estingue l’obbligazione tributaria rappresentata
dall’IVA all’importazione - che deve essere invece assolta in dogana ma costituisce semplicemente una regolarizzazione cartolare-contabile
di chiusura dell’operazione all’atto dell’estrazione della merce dal
deposito IVA, autorizzando così il depositario al conseguente scarico
nel proprio registro di magazzino. La doppia registrazione
dell’autofattura nei registri di cui agli artt. 23 e 25 D.P.R. n. 633 del
26.10.1972 implica per l’operatore solo una neutralizzazione d’imposta,
il cui reale pagamento avviene, semmai, a seguito della registrazione
della fattura relativa alla prima cessione nazionale del bene estratto.
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Inoltre, il sistema di accertamento dell’IVA all’importazione si differenzia
nettamente da quello previsto per l’IVA interna, dovuta sulle altre
operazioni imponibili individuate dall’art. 1 D.P.R. n. 633 del 26.10.1972
(nello specifico, cessioni di beni e prestazioni di servizi), in cui il
contribuente provvede alla autoliquidazione ed al versamento
dell’imposta per massa di operazioni attive e passive e,
successivamente, presenta la dichiarazione relativa al periodo di
imposta coincidente con l’anno solare concluso (liquidazione periodica
IVA, mensile o trimestrale a seconda del regime dell’operatore).
L’IVA all’importazione, infatti, colpisce in sé l’ingresso dei beni extra
UE nel territorio dell’Unione e non la cessione interna degli stessi.
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In particolare, secondo quanto statuito recentemente dai giudici di
legittimità nella sentenza n. 2254 del 3.2.2014, «la ontologica
distinzione tra l’IVA interna e l’IVA alla importazione esclude che con
l’assolvimento dell’IVA interna mediante autofatturazione possa
operarsi la compensazione dell’IVA alla importazione»; per cui, anche
in base alla pronuncia della Corte di Giustizia CE del 9.2.2006, nella
causa C-305/03, «per ogni operazione all’interno di uno Stato membro
il fatto generatore dell’imposta è costituito dalla cessione a titolo
oneroso di un bene da parte di un soggetto passivo che agisce in
quanto tale, mentre per ogni operazione all’importazione il fatto
generatore è costituito dal semplice ingresso di un bene all’interno di
uno Stato membro».
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L’art. 70, comma 1, D.P.R. n. 633 del 26.10.1972 stabilisce, in merito,
che «l’imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa
per ciascuna operazione. Si applicano per quanto concerne le
controversie e le sanzioni le disposizioni delle leggi doganali relative ai
diritti di confine». Di conseguenza l’IVA all’importazione rientra nella
categoria dei “diritti doganali”, intesi, nel loro complesso, come entrate
derivanti dall’effettuazione di operazioni doganali in senso lato.
Più precisamente, l’IVA all’importazione si annovera - per costante
recente giurisprudenza di legittimità - tra i diritti di confine di cui all’art.
34, comma 2, D.P.R. n. 43 del 23.1.1973 (c.d. Testo Unico delle
disposizioni legislative in materia doganale).
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Irregolarità e frodi IVA
Ne discende, altresì, che per l’IVA all’importazione - così come, per
quanto detto, per i tributi doganali in genere - il presupposto impositivo
si verifica all’atto della singola operazione doganale che dà luogo
anche alla contabilizzazione dell’imposta stessa; di talché l’IVA
all’importazione si ascrive fra quei tributi che vengono normalmente
classificati come “istantanei”, in quanto il loro presupposto impositivo si
esaurisce in un unico atto che esclude, pertanto, la ricorrenza di un
“periodo d’imposta”. Dunque, ogni singola operazione di immissione in
libera pratica di beni extra UE e contestuale introduzione degli stessi in
un deposito IVA, realizzata attraverso la presentazione della relativa
dichiarazione doganale, già di per sé può integrare una compiuta
ipotesi di frode.
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Irregolarità e frodi IVA
E’ opportuno ancora sottolineare come l’utilizzo meramente virtuale del
deposito IVA, oltre a poter dar luogo al reato di contrabbando doganale
ex art. 292 del T.U.L.D., sia spesso prodromico alla realizzazione delle
illegittime forme di c.d. frodi carosello. Infatti, la circostanza che le
merci di fatto non siano introdotte nel magazzino fiscale rende
impossibile all’Autorità doganale controllarne la reale natura o,
addirittura, l’effettiva esistenza: può così verificarsi che le merci oggetto
dell’operazione non esistano affatto e che venga in tal modo creato un
credito IVA inesistente. Detto indebito utilizzo, infine, può rilevare
anche sotto il profilo del divieto di abuso del diritto, quale principio
dell’ordinamento dell’Unione proclamato all’art. 54 della Carta europea
dei diritti fondamentali (c.d. Carta di Nizza).
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A tal proposito, si ricorda pure che il divieto di comportamenti abusivi è
stato efficacemente imposto nella fiscalità (non del tutto) armonizzata
dell’IVA con la sentenza della Corte di Giustizia CE del 21.2.2006, nella
causa C-255/02 (nota come sentenza Halifax). Il comportamento è
abusivo se le operazioni controverse, seppur formalmente rispettose
delle prescrizioni della citata Sesta Direttiva e della legislazione
nazionale che le traspone, procurano un vantaggio fiscale contrario
all’obiettivo perseguito; lo scopo deve risultare da un insieme di
elementi obiettivi la cui sussistenza dovrà essere accertata dal giudice
nazionale attraverso un’indagine sul carattere fittizio delle operazioni e
una verifica dei nessi giuridici, economici e/o personali coinvolti nel
piano di riduzione del carico fiscale.
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La Suprema Corte di Cassazione, poi, con altre autorevoli pronunce tra le quali si sottolinea, in particolare, la sentenza n. 15921 del
24.5.2011 - ha pienamente confermato e nuovamente ribadito
l’esclusiva competenza organico-funzionale dell’Agenzia delle Dogane
all’emissione degli atti di accertamento per il recupero dell’IVA
all’importazione non corrisposta ab origine all’atto delle importazioni
dei beni, con le modalità di cui all’art. 3 D.Lgs. n. 374 dell’8.11.1990
(dovendosi detta imposta equiparare, come riferito, ai diritti di confine),
e, conseguentemente, alla comminazione delle predette connesse
sanzioni amministrative per omesso versamento del tributo in parola
dovuto.
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A conferma ulteriore di quanto finora osservato, in tema di corretto
utilizzo dei depositi IVA si segnala, infine, il chiaro testo di un articolo
del quotidiano “ItaliaOggi” del 7.4.2011, riportante il contenuto
risolutivo, sul punto, dell’intervento dell’ex sottosegretario all’Economia,
On.le Sonia Viale, durante un’apposita interrogazione svolta in
Commissione Finanze della Camera dei Deputati. In conclusione, è
necessario evidenziare la pericolosità fiscale e commerciale di
operazioni di utilizzo meramente “virtuale” o “cartolare-contabile” dei
depositi IVA, che favoriscono un indebito arricchimento (dovuto
all’omesso versamento dell’IVA in parola) e provocano un serio danno
agli interessi erariali, con nascita di forme di concorrenza sleale.
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Irregolarità e frodi IVA
In conseguenza della diversa lettura data all’art. 50 bis, comma 4 lett.
b), D.L. n. 331/1993 dagli operatori doganali del settore ed a seguito di
differenti e, talvolta, contrastanti indirizzi giurisprudenziali di merito nel
frattempo intervenuti su questa peculiare materia, la tematica trattata è
stata oggetto, da ultimo, di specifica devoluzione alla Corte di Giustizia
dell’Unione Europea - il riferimento è alla causa pregiudiziale C-272/13
- ai sensi dell’art. 267 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione
Europea (ex art. 234 del Trattato istitutivo della Comunità Europea),
affinché, mediante un suo intervento diretto, possa essere fornita, con
riguardo alla previsione normativa oggetto dell’odierno dibattito,
un’interpretazione pienamente conforme ai principi caratterizzanti la
legislazione dell’Unione Europea in tale campo.
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Grazie per la cortese attenzione
Riferimenti:
dott. Flavio Turchi
Responsabile dell’Area Gestione del Contenzioso
dell’Ufficio delle Dogane di Livorno
- Direzione Interregionale delle Dogane per la Toscana, la Sardegna e l'Umbria Piazza dell'Arsenale, 10 - 57123 Livorno
Tel.: 0586.836546 - Indirizzo e-mail: [email protected]
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