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I priuilegi ffirenti i singoli nediti tributari.
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Hanno per oggetto(e quindi si esercitanosu):
1) i beni mobili;
2) i beni immobili.
Ai quali i aibuti (diretti o indiretti) si riferiscono.
I privilegi afferentii crediti dello Statoriguardano
1) le imposte dirette;
2) le imposte indirette
e possonoessere
a) mobilieri
ó) immobilieri
c) genereli
/) specidi.
Godono di privilegio generelemobiliare í crditi dello Stato indicati
nell'art.2752 c.c.
I privilegi specidemobilieri sonosanciti
- dall'an.2752c.c.
- dall'an.2758c.c.
- dall'an.2759c.c.
I privilei specialiimmobilieri sono sanciti
- dall'arr.2771
c.c.(abrogato
dall'an.2î, co.lo d.l.6luglio2011n.
98, conv.con modifícaz.con la l. 15 luglio20Ll n. 111,con effettodal 6
luglio 20ll)
- dall'art.2772c.c.
II terzo commadell'art.2776 c.c.,a seguitodella'modificaapprontata
dallacit. l. 15 luglio 20tl n. 111,disponeche <<Icreditoridello Stato,indicati dal primo e dal terzo commadell'art. 2752 c.c. rono colloceti sussidirriamente, in casodi infruttuosaeiecuzionesui mobíli, sul prezzo degli
immobili, cui prefeîenzerispettoa crediti chirografari,ne dopo i crediti indicati al commaprecedente>>
e cosìquelli indicatidagli artt.275t e 2572
co. 1o c.c.
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I piailegi sancitidal nwelhto 7" m. delfart. 2752 c.c.
A seguitodelle modificheintrodotte dal comma17 dell'art. 2, del d.l.
g8/20L1,I'attualetestodell'art. 2752,1oco. è il seguente:
<<Hannoprivilegio generalesui mobili del debitorei crediti dello Stato per le imposte-e-le
I"niot i dovute secondole norme in materia di imposta sul reddito delle
personefisiche (IRPEF), impostasul reddito delle personegiuridiche (IRirEC), impostesul reddito delle società(IRES),impostaregionde sulle attività produttive IRPEF) ed impostalocde sui redditi (ILOR) >.
La modifica normativanon riguarda I'ultimo comme dell'art. 2752
c.c.; ne consegueche il credito per sanzionerelativo ai tributi locali previsti da detto articolo, continuaad essereammessoal passivodel fallimento,
in via chirografaria.
Il priviligio generalemobiliareafferentei crediti dello Stato per I'IVA
(imposia,
aft,2572,2o co.,c.c).
p.ttt pécuniariae soprattasse:
-I
crediti dello Stato indicati dal -secondocommadell'art. 2752 c'c'
sonocollocatial n. 19 dell'ari 2778c.c.
L'art.2752 (qualerisultasostituitodell'art.I della l.29 luglio L975-l
n. 426)stabilisce"l t.tro commache hanno privílegio generalesui mobili
del debitorei crediti dello Statoper e imposte,e pene pecuniariee le soprattassedornrtesecondole norme relàtiveall'IVA.
Detta norma riproduce quantogià dispostodal co. J dell'art. 62 del
d.p.t. 26 ottobre 1572,n.6)j, secondocui i crediti dello Statoper le import., le pene pecuniariee le soprattasscdowte 4 tSlti del decretoistituiiuo d.['iVA f,-no privilegio generde sui mbbih del debitore con grado
a quello indicato al n. 15 dell'art. 2778c.c.
successivo
Soggettoattivo del privilegio in esrimeè lo Stato, mentre I'oggetto del
privilegio è costituito,oltre che dall'impostadormte,ddle relativepene pe'
cuniariee soprattasse.
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I creditidi rivalsaperI'IVA (an.2758,2oco.c.c.).
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i credití di rivalsaversoil cessioHanno privilegio specialemobiliare<<
nario ed il committente,previsti dalle norme relativeall'impostasul valore
aggiunto,sui beni che hanno formato oggettodella cessioneo ai quali si riferisce il servizio> (art. 2758,comma2, c.c., così com modificato ddla
legge29 luglio 1975,n. 426\.
<<Eguale privilegio hanno i crediti di rivalsa,verso il cessionarioed il
committente, previsti dalle norrne relative all'impostasul valore aggiunto,
sugli immobili che hanno formato oggettodefla cessioneo ei quali si riferisceil servizio>(art. 2772,cornma), c.c.,cosìcomemodificatodalla citata
leggen.426/1975).
In precedenza,ladisciplinadel credito di rivalsaIVA era contenuta
nell'art. 18 del d.p.r. n. 633/L972,il.quale- a seguitodella modifica introdotta dal d.p.r, 2l dicembre1974,n. 681 - cosìdisponeva:<<ilcredito
di rivalsa(...) se è relativaalla cessionedi beni mobili, ha privilegio stilla
generdità dei mobili del debitore con lo stessogrado del privilegio generale stabilitodall'art.2752c.c.,cui tuttaviaè proposto>.
Quindi, mentre il citato art. 18 prevedwaper i crediti di rivalsaIVA il
privilegio generalemobiliare,I'art. 2758,comma2, c.c., a seguitodella novella di .,ri dla leggen.426/t975, contemplavaper i medesimicrediti il /
privilegio specialemobiliare.La presenzadi due nonne contrastantie successivenel iempo avevaposto quindi agli interpreti il problemadella individuazionedel tipo di privilegio'cheassistei crediti di rivalsade cessionario o del committente,per le cessionidei ben mobili o per i servizirelativi
agli stessi.
La questione,a lungo oggettodi vivacedispuia, vide subito frontegglarsi due schieramentinettamentecoqÚapposti.
Secondoun primo filone interpredativo,infatti, il legislatoredel 1975,
nel formulare l'art. 2758,comma2, c.c..,non avevaintesoabrogarel'afi,
18 del d.p.t. n.633/L972,e pertantosarebbepersistitoil privilegiogenerale mobiliare previsto da tale norrna pér il credito di rivalsatVA. Di segno diametrdmenteoppostoera inveceI'orientamentofatto_proprio-dalla
frevdente giurispruddnzadi merito, e in particolaredal Tribunale di Mii"rro, che - muovendo dalla riconosciutaportata generaledella legge
n. 426/1975,e dl'intento sistematicodel legislatoredi collocarela disciplina dei privilegi fiscali nell'ambitodel codicecivile - ritenevache la novella del L975comportasseuna esplicita abrogazionedelle nonne Precedenti, e che íl credito di rivalsaper IVA fossequindi assistitoesclusivamenre dal privilegio specialemobiliare (o immobiliare)di cui dl'art. 2758,
comma2 b 2772,commaJ), c.c.
Tde seconda,più restrittiva,lettura, veniva in seguitoaccoltadalla
giurispru denzadi Lgittimità, la quale ribadiva in più occasioniche <.íl
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credito per rivalsaIVA, spettanteal cedentedi beni od al prestatoredi
servizi,è assistitodal solo privilegiospecialesui beni che hanno formato
oggetto della cessioneod ai quali si riferisceil servizio,ai sensidell'art.
2758, 2o comma,c.c. nel testo fissatodalla L. 29 luglio 1975,n. 426,
non anche dal privilegio generaledi cui all'art. 18, d.p.r. 26 ottobre
1972,n.6)) (modificatodaVart 1, d.p.r. 2l dicembre1974,n.687), dovendosi tde norma ritenere abrogataper effetto dell'entrata in vigore
della citatal. n.426 del l975,la qualérègolacompiutamente
I'intera materia dei privilegi dei crediti inerenti dla suddettaimposta>>;e trovava
quindi definitiva consacrazione
nella sentenzadella Corte Costituzionale
n.25 del 15 febbraio l98/'.
Il privileeio in tema di credito di rivalsaIVA dei
Ai sensidell'ari.6, comma3, aleld.p.r.n.
2, de prestàdonidi
servizisi considerano
effettuatedl'atto del pagrimento
oar
del corrispettivo >>.
La SupremaCorte, inoltre, ha ritenuto che il credito del professionista
aventead oggettola rivalsaper IVA dovuta relativamentea compensoper
prestazioneprofessionalesvoltain favoredi un irnprenditorepoi dichiarato
fallito, ancorchéla fatturazionedel servizioreso ed il connessoaddebito
d'imposta awenga successivamente
all'aperturadella proceduraconcorsuale,costituisce,al pari del detto compenso,un debito del fallito senza
che ciò implichi violazionedel principio costituzionaledella capacitàcontributiva, poiché, con Ia suddettarivalsa,è soltanto autorizzatoun feno.
meno di traslazionedell'onereeconomicodell'obbligazionetributaria, re- |
stando il professionistatitolare di quest'ultima,essendostata compiuta
un'operazioneche, in ultima analisi,ha pur sempre,determinato
uno spo,
stamentodi ricchezzan suo favore.
Nella stessaoccasionela Cassazione,
ha altresìprecisatoche il credito
per rivdsa IVA deveessereaccertatosecòndole regoledel concorso,e che
I'IVA di rivalsa<<nonè prededucibilein quanto,da un lato, il debito non
può ritenersi conratto per I'amministrazionedel fdlimento e, dall'altro,
solo occasiondmentee per sceltadee creditore,-puòsorgeredopo il fallimento >>.
La SupremaCone ha poi chiarito che al credito per rivalsaIVA non
può essereattribuito carattereprededuttivoin quanto il diritto di rivdsa
sorgenel corso della procedurafallimentareper effetto del pagarrentoche
ne fa il curatore in esecuzionedel piano di riparto con conseguenteemissione di fattura, menmei debiti di massavanno individuati non in baseal
mom€ntoin cui sorgeil debito, ma in basealla loro findità, essendoessi
debiti conratti dagli organi del fallimentoin occasioneed in funzionedella
proceduraconcorsuale.
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Seil
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ex aft.2752,comma), c.c.,afferiicaancheai tributi re-
-ffi
- )uI problemadell'applicabilità
Problerna9d'tpplicabilità anchAai tributi regionalidel privilegio
previstoddl'an. 2752,cómma3, c.c.,la dottrina(or;"rte .rprora nei
se-
guenti termini:
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<<Si discutese il privilegiogeneralepossaesserriferito ancheai tributi
regionali.La questioneè certamentedelicata,se si pensache le norme sui
privilegi non sonosuscettibilidi integrazioneanalogicae se si tiene conto,
d'altra parte, che la legge Ínanzianaregionale(1.16 maggio1970,n. 281)
è stataemanatavari anni prima della modificaapportaraall'arr.2752, c.c,
nel quale non si fa parola dei crediti tributari della Regione.Mi sembra,
tuttavia,che si debbaoperareuna distinzione:rispettoalle tassesulleconcessioniregionali, ùla tassadi circolazione(ora sul possesso)
di veicoli e
alla tassaper I'occupazione
di spazie areepubbliche,gli artt. 3,4 e5 della
l. n.281 del 1970rinviano,per quantonon espressamente
disposto,alle
norme stataliche disciplinanogli stessitributi. Ritengoperciò che i corrispondentiprivilegi statalie provincialipossanorovare applicazioneai relativi crediti della Regionementre non mi par configurabileun privilegio riferibile alle sommedovute per impostasulle concessioni
statalidel demanio e del patrimonioindisponibile>.
Iz natura priuilegia o cbirografariadel cteditoper IRAP.
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L'aspro contrastotra i giudici è statosuperarodall'art. )% 2" co. del
d.l. I ottobre 2007n. 159,conveftitocon modificazioni,dallal.29 novembre 2007 n. 222 che ha modificatola formulazionedell'aft. 2752,1o co.,
c.c., inserendovi,dopo le parole<<
per l'impostasul reddito delle persone
giuridiche,ancheI'IRAP, il cui creditoquindi è oraoórmativamentericonosciuto,unitamenteai crediti dello Sratoper IRPEF, IRPEG ed ILOR).
La natura privilegiatadel credito ppr IRAP è stata riconosciutada
Cass.Lomarzo20L0n. 4861e cass.14 dicembre2010n. 25242.
Il credito relatiua alla tassaper lo smaltimento dei' rifiuti solidi urbani
(TARSU
La questione della riconoscibilità o meno della natura privilegiata al
credito relativo alla tassaper lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (c.d.
TARSU) è stata affrcntata e risolta negativamente dat Tribunale di
Monza
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sciutoancheai crediti relativia tributi locali (la T.I.A., I'I.C.I., I'I.R.A.P.
ancheper il periodo anteriorealla modifica di cui al d.l. n. 2007) non
compresitra quelli contemplatida r.d. n. ll75 del tgll, conrenenteil Testo Unico sulla fnanza locale,attesoche la norrna codicistica,con I'espressione <<leggeper la finanzalocde > in luogo della precisaindividuazione
della predettafonte normativa,inteserinviarenon già ad una leggespecifica istitutiva della singolaimpostabensìall'atto astrattamente
generatore
dell'imposizionenella sua lata accezione,onde consentireI'aggregazione
successiva
di norme ulteriori in ragionedella materiaconsiderata,e ciò in
conformità con la finalità del privilegioin questione,costantemente
indicatada dottrina e giurisprudenzanel l'assicurareeffettivamenteagli enti locali la prorruistadei mezzieconomicinecessariper I'adempimentodei loro
compiti istituzionali e quindi rawisabile indifferentementesia in riferimento ai crediti per tributi prwisti dal T.U. del 1911,siaper quelli per tributi istituiti da leggi successive.
\
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Il oedito per ICL
Come noto, I'impostacomunalesugli immobili (ICI), è stataistituita
dal d.lgs.l0 dicembrc1992,n. 504e, quindi, non è compresanel Testo
Unico per la ftnanzalocaledi cui al r.d. 14 settembre1931,o. 1175.Poiché il teîzo commadell'art. 2752 c.c. riconosceil privilegioal credito dei
Comuni e delle Provinceper le imposte,tassee tributi previstidalla legge
per la locale(cioè dal predettoTestoUnico), ne dovrebbeconseguireche
all'ICI ed all'ICIAP non possaesserericonosciutoil privileglo in esame.
In proposito si è rilevato infatti che, dopo I'eni'anazíonedel Testo
Unico per Ia ftnanzalocale,il legislatoreha infatti attribuito espressrirnente
il privilegio di cui d comma quarto dell'art. 2752 c.c. ad alcuni tributi
commerciali(comel'imposta sulla pubblicità e i diritti sulle pubbliche af.fissioni, la TOSAP, e la TARSU), ma non ancheall'ICI ed all'ICIAP, e
che Ie norîne attributive del privilegio non sono suscetdbilidi applicazione
analogica,anche perchéI'art. 2752, comma 4, c.c., fa riferimento alla
<<
leggen (al singolare)per la finanzalocale (cioè al menzionatoTesto
riguardantila predetta 7
Unico del 1911),e non dle leggi (anchesuccessive)
tinanzalocale.Di questaopinionesi sonodichiaratela dottrina elagiuri- {
sprudenzadi meritoprevalenti(7,).
Oppostesonostateinvecele conclusionie le argomentazioni
del Tribunaledi Milano(to),e dellacorte d'Appello di Mlano (7r),che, movendosi nel solcogià racciato da precedeniidecisionidel Triúunalemeneghino(7ó),hannoriconosciutoal creditoICI il privilegioex aît. 2752,ultimo comma,c.c.
La s.c. ha riconosciutola naturaprivilegiataex aît,27j7 3o co., al
creditoper ICI, con la senrenza
tz febbraiozdn n.2i20,
(,
{
Il privilegio specialemobiliare afferentei crediti per le imposte sul
red
pra determinatimobili, I'art. 2759c.c. sta\
I
l
bilisce che:
<<
I crediti dello Stato per I'impostasul reddito delle persgrtefisiche,
sul reddito le personegiuridichee per I'impostalocalesui redditi, dovuta t
per i due anni anteriori a quello in cui si procede,hanno privilegio, limitatamenteall'impostao alla quota impostaimputabileal reddito d'impresa,
soprai mobili che servonoall'eserciziodi impresecommercialie soprale
merci che si rovano nel localeadibito all'eserciziostessoo nell'abitazione
dell'imprenditore.
Il privilegio si applicasui beni indicati nel cornmaprecedenteancorché
appartenentia personadiversadall'imprenditore,salvoche si tratti di beni
rubati o smarriti, di merci affidateall'imprenditoreper Ia lavorazioneo di
merci non ancoranazionahzzate
munite di regolarebolletta doganale.
I
I
del redditoiscrittoa ruolo sia statodetermiQualoraI'accertamento
nato sinteticamenteai fini dell'impostasul reddito delle personefisiche,la
ripanizione proporzionde dell'impostapranistadal primo comma,vieneeffettuatasulla basedei redditi iscritti o iscrivibili ai fini dell'impostalocale
sui redditi >.
Il privilegio in esameriguardasolo i crediti dello Statopèr IRPEF, IRPEG e ILOR dovuta per i due anni anteriori a quello in cui si procede,limitatamemeaffimposta o alla quota d'impostaimpunbile d reddito d'impresa.Si tengapresenteche il terminedi due anni si riferiscealla produzione del reddito e non all'iscrizionenei ruoli.
In baseall'ultimo commadell'art. 2759c.c. e al comma5 dell'art. 56
del d.p.r. 29 settembre197t, n.602, sbI'accertrimento
del reddito iscritto
a ruolo è stato determinatosinteticamenteai fini IRPEF, la ripartizione
proporziondedell'imposta,previstanel primo commadell'art. 2759c.c.,è
effettuatasulla basedei redditi isgitti o iscrivibili ai fini dell'ILOR atteso
che il maggior reddito determinatosinteticamente
è consideratoreddito di î
capitalee quindi soggettoa taleultimo tributo.
I
Per quanto riguardai beni oggettodi privilegio,la noffna in esamesi
riferisce a beni mobili che servonodl'eserciziodell'impresacommerciale
(cioè ai beni strumentdi),ornrnqueessisi trovino,ed alle mercièhe si trovano nel locale adibito all'eserciziodella stessao nell'abitazionedell'imprenditore. Si ritiene che anchei beni immateridi ed i crediti vantati dal
contribuentenei confronti dei terzi in relazioneall'attività da lui esercitata
costituisconooggettodel privilegio.
Y
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