107 英国地方自治体の財務会計基準設定に 関する一考察 CIPFA により設定された SORP を中心として 要 遠 藤 尚 秀 石 原 俊 彦 旨 本稿は，英国における地方自治体の財務報告や会計基準の階層構造について，特 に CIPFA により設定された地方自治体版 SORP（実務勧告書）に焦点をあてて考 察している。まず，英国における地方自治体会計基準設定の根源となる各種の制定 法の規定及び規則 (regulation) を整理した。つぎに，制定法及び規則が要請する適 切な会計慣行として，CIPFA の SORP に関する論点を，セクター・ニュートラル の立場が採用されている点を明らかにしつつ検討をくわえた。さらに，最近の英国 地方自治体公会計基準の動きについて，会計基準審議会 (ASB) の承認に基づく SORP 体制から国際財務報告基準 (IFRS) ベースの実務規範への新たな動きについ ても考察している。本稿は，公会計基準に関する国際的なディファクト・スタンダ ードとしての国際公会計基準をわが国へ導入する際の準備的考察として位置づけら れるものである。 は じ め に CIPFA (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy：英国勅許公共財務会計 協会）は，英国における地方自治体の財務報告と会計基準の設定に大きな役割を果たして いる。英国地方自治体における外部財務報告の基礎となる会計基準設定の詳細は，関連す る制定法，規則，会計基準，勧告実務書，実務指針などの内容を整理することで明らかに なる。CIPFA は英国の地方自治体会計基準を設定する団体であると一般に理解されてい る。CIPFA がそのような機能を果たしている背景には，どのような法的根拠があるのだ ろうか。本稿の目的は，この点について考察を展開することにある。本稿の整理を通じて， CIPFA により策定された SORP (Statement of Recommended Practice：勧告実務書）が英 国地方自治体の会計基準の設定において実質的に中心的な役割を果たしていること，また， CIPFA の SORP が軸となって英国地方自治体の財務会計基準を設定していることが解明 108 されることになる1)。 ところで，英国の公会計，特に，地方自治体会計を研究対象にした体系的な成果（著書） は，これまで，ほとんど公表されていない2)。それゆえに，現在の英国地方自治体の会計 基準設定が，何を法的な根拠としてどのように制度的に，また，実務的に具現化されてい るのかを解明しようとする場合には，相当に広範囲の文献等を渉猟する必要がある。また， この渉猟と，1985年の会社法で用いられた「真実かつ公正な概観」(True and Fair View) を実現するための要件との関係を無視することはできない3)。 財務管理責任者の設置と制定法 1972年地方自治法 本稿では，現在の英国における地方自治体会計基準設定の根源となる制定法の規定を， 1972 年 地 方 自 治 法 第 151 条 に 求 め る こ と と す る 。 そ こ で は ， 地 方 自 治 体 に 財 務 管 理 (Financial Management) の責任者を設置することが求められている。財務管理の責任者を 設置なければ，その先の財務報告や会計基準の設定は非常に困難である。英国の地方自治 体では，1972年の地方自治法の規定により，財務管理の専門的知識をもつ幹部職員（単に 職員ではなく，責任者・幹部職員という部分が重要である）の設置が要請されている。英 国における地方自治体の財務報告や会計基準の設定に関する一連の議論では，こうした財 務管理責任者の配置という規定を原点に位置づけることで，より具体的な制度的・実務的 展開への端緒とすることができる4)。 ところで，現在，英国の地方自治体における外部報告義務や会計帳憑の作成管理は，財 務管理責任者の設置を求めた1972年地方自治法以降，次のような法的要請等に基づいて修 正・展開されている。 ・地方自治法（the Local Government Act)5) 1982年 1985年（情報接近に関わる）1986年 1988年 1992年 1999年 2000年 2003年 ・地方自治・計画・土地法（Local Government Planning and Land Act）1980年 ・地方自治財政法（the Local Government Finance Act）1982年 ・情報保護法（the Data Protection Act）1984年 ・地方自治住宅法（the Local Government and Housing Act）1989年 ・地方自治体監査委員会法（the Audit Commission Act）1998年 ・情報公開法（the Freedom of Information Act）2000年 英国地方自治体の財務会計基準設定に関する一考察 109 1982年制定法 1972年地方自治法以降，1980年地方自治・計画・土地法第２節では，情報公開の重要性 について記述するとともに，国務大臣に情報の公開に関する実施規範の策定権限を与えて いる。この実施規範は年次報告書，人事統計，地方税の徴税に関する情報などを対象とす るものであった。 1982年地方自治法では，1980年地方自治・計画・土地法の流れを受ける形で，地方自治 体に，年次会計報告書 (Annual Accounts) の公表が義務付けられた。1982年地方自治財政 法では，地方自治体の会計記録の作成と管理に関する主な法的事項が定められた。1982年 地方財政法第３編では,「地方自治体監査委員会｣,「財務諸表の監査｣,「その他・補足」 という見出しのもとで，主として地方自治体監査委員会が担う財務諸表監査の議論の一環 で会計基準の設定等についての言及も行なわれている。特に，第23条の財務諸表に関する 規則には注目する必要がある。 1982年地方自治財政法第３編第23条(1)(2)は，地方自治法や地方自治財政法などの制定 法 (statute law) の条文に基づいて，規則 (regulation) が制定される根拠となる重要な条 文である。特に(1)では，国務大臣は，本法本編に準拠して財務諸表の監査を受けること が求められている団体に，規則によって財務諸表の継続記録，様式などを規定すると説明 されている点，また(2)で，本節に基づいて設定される規則は，団体の状況に対応して異 なる規定となることがある，と説明されている部分は留意すべき箇所である。すなわち， この箇所の２つの規定によって，1983年の『会計監査規則』(Accounts and Audit Regulations) が制定され，また，日本的には業種別会計とイメージされるような特殊領域の会計 （たとえば，企業会計に対して地方自治体会計）の存在（後述の SORP）が容認されてい るからである。 1982年地方自治法や地方自治財政法第３編第23条(1)のもとで策定された1983年『会計 監査規則』は，公表用の財務諸表の内容や作成手続を定めており，その発展版である2003 年版は後述のように，英国における今日の地方自治体会計の概要を規定している6)。 1989年制定法と「適切な会計慣行」の概念 その後，1985年地方自治（情報接近）法では，報道関係者を含む市民に，ほとんどの議 会や委員会への傍聴が認められた。また，注目すべき制定法として1989年の地方自治・住 宅法 (Local Government and Housing Act) では，第４編「地方自治体の経常会計と資本調 達 (Revenue Accounts and Capital Finance of Local Authorities)」において，地方自治体に おける短期と長期の資金調達について詳細に規定している。この法律では，適切な会計慣 行 (proper accounting practice) という概念がはじめて制定法の上で明記されている。 110 1998年地方自治体監査委員会法 1998年地方自治体監査委員会法 (Audit Commission Act) は，第27条の規定で,「規則」 (Regulation) を制定できる権限を国務大臣に与えている。2003年『会計監査規則』(Accounts and Audit Regulations）は，1998年地方自治体監査委員会法の第27条の規定に基づ いて策定されたもので，現在，英国の地方自治体で実践されている会計制度と監査制度を 支える実務的な基盤フレームワークを提供している。2003年『会計監査規則』は，今日の 地方自治体会計のあり方を規定する法的要請を，制定法のレベルから規則のレベルへと転 換する最も重要な法的条項である。1998年地方自治体監査委員会法で，国務大臣に付与さ れた内容には，次のような事項が含まれている。 ○ 会計記録の継続的な記帳 ○ 会計報告書の様式と作成と証明 ○ 会計記録の保管 ○ 会計記録と会計報告書に関する情報の公表 ○ 検査および反論の権利と選挙民へのこれらの権利の告知 2003年会計監査規則と適切な慣行 地方自治法や地方自治体監査委員会法などの制定法に基づく地方自治体の会計に関する 規定は，1998年地方自治体監査委員会法第27条が保証するように，国務大臣の手によって， より具体的な規則 (regulation)7) へとその内容が展開されている。1982年地方自治法のも とでは，地方自治体が公表する財務諸表の内容，要求される会計記録，内部統制システム 等に関する特別な条件が含まれているが，2003年４月１日から施行されている『会計監査 規則（イングランド)』は，1982年地方自治法と1998年地方自治体監査委員会法の規定に 基づいて，当時の副首相府 (ODPM) が制定したものである。2003年会計監査規則は現在， ３度の修正を経て，地方自治体等の会計と監査の内容を規定する重要な規則となっている。 会計報告書 2003年会計監査規則は，第４条(1)で，地方自治体等の関係団体は，その財務管理が適 切で有効であることを保証する責任を有し，リスク・マネジメントを含む健全な内部統制 システムを構築しなければならないと説明している。そして，(2)においては，諸勘定に ついての報告書や歳入と歳出の勘定，残高勘定について，適切な慣行に準拠した内部統制 報告書を作成しなければならないとしている。 また，第７条では,「関係団体は，下記を含む会計報告書を毎年，適切な慣行 (proper 英国地方自治体の財務会計基準設定に関する一考察 111 practice) に準拠して作成しなければならない」として，会計報告書等の作成を，適切な 会計慣行に基づいて行なうことを求めている。 なお，英国（イングランド）の年次報告書においては，財務担当責任者は会計報告が会 計年度末における地方自治体の財政状況および会計期間における財務活動を適正に表現し ている旨を，署名し日付を入れて承認しなければならないとされている。また，年次報告 書の公開に関しては，2006年３月の『会計監査規則』の改訂で，地方自治体は会計年度終 了後６か月以内に，外部監査が終了しているか否かにかかわらず会計報告書を公表し，関 心をもつ者が購入できるように準備しておかなければならないとされている。また，外部 監査が終了している場合には監査報告書を，終了していない場合もその旨を，明示しなけ ればならないとした。決算の終了に関しては，決算日から６ヶ月以内とされていたものを， 2004年３月度からは５ヶ月，2005年３月度からは４ヶ月に短縮することが，2006年の改訂 で求められている。 2003年ガイダンス 2003年『会計監査規則』の内容は，2003年３月に公表されたガイダンスによって補足説 明されている8)。この補足説明について CIPFA は,「国務大臣は2003年会計監査規則につ いてのガイダンスを発行した。当ガイダンスは，2003年規則におけるいくつかの変更点を 立案した際の背景についても記述している。また，適切な会計慣行の問題と，適切な会計 慣行を設計すると一般に認識されている公表された規範について，ガイダンスを提供しよ うとしている」と解説を行っている9)。これらの解説は，英国における地方自治体会計基 準の設定や適切な会計慣行に関する整理を行なう上で，特に重要な記述である。 CIPFA の SORP ここまでの考察で，1982年地方自治法と地方自治財政法が，自治体が公表する財務諸表 の内容，要求される会計記録，内部統制システム等に関する規定を設けており，1998年地 方自治体監査委員会法第27条は，そうした規定の内容をより具体的に規定する権限を国務 大臣に与えていることが解明された。すなわち，この３つの法律を根拠に，国務大臣 （2003年当時は副首相，2006年の改訂時にはコミュニティー・地方自治相）の手によって 設定されたのが，2003年４月１日から施行されている『会計監査規則（イングランド)』 である。そして2003年会計監査規則のガイダンス10) は，この会計監査規則に基づいて実践 される適切な慣行について，具体的な印刷物を例示してその内容を紹介しているのである。 ここでは，つぎに2003年会計監査規則ガイドラインで紹介された公正な会計慣行として， 112 CIPFA の SORP に関する論点を整理することにする。すなわち，CIPFA の SORP（具体 的には，Code of Practice on Local Authority Accounting in the United Kingdom : A Statement of Recommended Practice) は，何ゆえに適切な会計慣行と認識されているのであろうか。以 下では，この問題を検討する準備として，英国会計基準審議会の活動内容を整理すること からはじめることにしよう11)。 英国会計基準審議会 (ASB) による会計基準の設定 英国自治体の財務報告に関する会計基準の設定は，以上に整理した法律と規則に基づい て展開されている。しかし，すでに確認したように，地方自治法や会計監査規則に規定さ れている内容は，実際の財務報告の局面においては非常に抽象的なもので，具体的な実務 作業の局面では，より具体的な基準や指針が必要になる。 英国国内の地方自治体における財務報告の運用については現在，会計基準審議会 (Accounting Standards Board : ASB) が民間企業向けに設定している財務報告基準 (Financial Reporting Standards : FRS) に原則として依拠するセクター・ニュートラル (private sector も public sector も同様の会計基準の適用）の立場が，採用されている。 英国における会計基準の設定は，1970年にイングランド・ウェールズ勅許会計士協会 (ICAEW) によって創設された会計基準運営委員会 (ASSC) が，英国におけるその他５つ の会計士協会の合同委員会として再編された時期に遡ることができる。ASSC は，1976年 ２月には，会計基準委員会 (ASC) に改称され，1976年から６つの会計士協会による会計 団体合同諮問委員会 (Consultative Committee of Accountancy Bodies : CCAB) の一つの委 員会として，財務報告に関する会計基準を継続して検討してきた。その際，ASC は， CCAB を構成する会計士協会の理事会に標準会計実務書 (Statement of Standard Accounting Practices : SSAP) とその解説書を提案してきた。 ASC による SSAP の提案方式は，1990年に保証有限責任会社として財務報告協議会 (Financial Reporting Council : FRC) が設立され，その下部機関として ASB（同様に，保 証有限責任会社）が設けられて，会計基準の設定という目的を ASB に任務を引き継ぐま での約15年間継続された。ASC を引き継いだ ASB の目標は，上場会社およびその他の組 織における受託責任の遂行において，投資家，市場および公衆の信頼を維持するというと いうものであった。 このために，ASB は，財務情報の利用者・提供者・監査人の便益のために，財務会計 および財務報告の基準を設定し発展させるというミッションを有していた。ASB の設定 する FRS に対して，ASC が提案した SSAP は，1990年の時点で22本が ASB によって採 択された。しかし，その後は新しい FRS が SSAP にとって代わるなどの措置が進められ 英国地方自治体の財務会計基準設定に関する一考察 113 つつ，現在でも効力をもつ SSAP が残っている12)。なお，緊急の会計上の課題については， ASB の小委員会である緊急問題専門委員会 (Urgent Issues Task Force, : UITF) が適用書 (abstaracts) を別途，公表している。これは，会計基準 (FRS のこと）とは異なり，法律 上の地位を有するものではないが，英国の企業会計では「真実かつ公正な概観」(True and Fair View)13) を判断する際の基準の一つとされている。 ASC と ASB が設定・公表する会計基準のもつ法的な根拠については，1989年会社法 (the Companies Act 1989) に関連する条文を見出すことができる。1989年会社法には，次 のような規定が設けられている14)。 ・｢会計基準」とは，原則で定める機関が発行する標準的会計実務書をいう(第256条(1))。 ・｢会社の年次財務諸表に適用しうる会計基準」とは，当該会社の置かれている状況に 適合する基準をいう(第256条(2))。 ・国務大臣に対して，(a)会計基準を公表する機関，(b)会計基準の公表を指揮・監督す る機関，(c)会計基準や会社法の会計規定からの離脱を調査し，これらを遵守させる ために必要な措置をとる機関を認可する権限を付与する(第256条(3))。 SORP ASB の目標は，財務情報の利用者・提供者・監査人のために，財務会計および財務報 告の基準を設定し発展させることにある。それゆえ，ASB は本来，会社の一般目的財務 諸表に適用される会計基準を設定している。したがって，特別な産業や特別なセクターに おいては，会計基準を有効に実施するために，さらなる会計上の指針が必要となる。わが 国でも通常，業種別会計というイメージで認識される特定領域の会計実体に関する会計指 針が，英国では SORP として設定されている。英国のこの指針は，ASB により指針設定 が承認された団体から勧告実務書 (Statement of Recommended Practice : SORP) という形 式で公表されている。それゆえに，CIPFA が公表する実質的な地方自治体の会計基準に 相当する SORP 以外にも，英国内には複数の SORP が存在する。 SORP は，特別な産業や部門 (セクター) についての会計慣行に関する勧告実務書であ り，特別な産業あるいは部門において普及している特殊要因や履行されている取引に焦点 をあてて会計基準や他の法令・規則の要求を補完するものと言える。SORP は，ASB に よって発行されるものではなく，ASB によってその目的が承認された産業あるいは部門 の団体 (SORP 設定団体）によって策定されるものである15)。 SORP 設定の方針と実務規範 SORP の策定に関する基本方針として，ASB は次のような指摘を行なっている16)。ASB 114 は SORP を発行する諸団体を承認している。これらの団体は，下記の事項を満たさない 限り，ASB によって承認されることはない。ASB による事前チェックで，SORP の内容 は，それぞれの部門や業種の実態を熟知した団体等によって設定される仕組みが出来上が っている。 ① その業界または部門に，会計基準の明確化やその解釈が必要となる会計または財務 報告上の問題がある。 SORP を設定する団体は，関連する所管の財務報告目的について，産業または部門 ② の全体または主要な部分を代表している。 SORP を設定する団体は，公共のために財務報告の基準を高め，維持するという ③ ASB の目的を共有している。 SORP を設定する団体は，SORP の設定団体として承認される際に，ASB の実務規 ④ 範を遵守することに同意している。 ⑤ その業界または部門が他の団体に規制もしくは資金提供されている場合，規制当局 あるいは資金提供している団体は，ASB による承認を求めている団体が，SORP を その業界または部門に普及することに同意している。 また，以上のような条件により ASB から承認された SORP 設定団体が，SORP を開発 する際には，下記のような点に留意が必要とされている17)。 ① SORP は，現行の会計慣行に即して開発されるべきである。特に考慮されるべきは， SORP が法の規定，会計基準等に優先するものではないという点である。また， SORP の規定が最新の会計基準等と矛盾している場合は，これらの規定は有効ではな くなる。 SORP は，より好ましい会計処理を勧告することで，業界内や部門内の会計処理の ② 相違の範囲を少なくすることを目的とすべきである。また，実践的でかつ適切な場合 には，SORP は類似の業界あるいは部門で採用されているアプローチと一致するアプ ローチを，その業界または部門で採用すべきである。 SORP の草案作りは，SORP 設定団体自身か，SORP 設定団体の作業部会によって ③ 行われなければならない。その過程においては，関連業界または部門の代表，広く公 共の利益を代表する独立した外部者，また，可能であれば財務諸表利用者の参加を確 保し，十分な専門的な会計支援を受けるべきである。 SORP の設定に際しては，関連業界・部門の組織および個人に加えて，その業界・ ④ 部門で活発に関与している監査人，関連規制機関，政府省庁等との幅広い協議を行う など適切な過程を経る必要がある。 ⑤ SORP の確定版を発行する前に，SORP 設定団体は公開草案を公表してコメントを 英国地方自治体の財務会計基準設定に関する一考察 115 入手するための合理的な期間を設けるなど，一般からのコメントを求めなければなら ない。 すべての公開草案および確定版の SORP は，公表前にコメントを得るために，関 ⑥ 連する ASB の委員会に提出されるべきである。発表前の段階では，常にこうして委 員会に十分な時間を提供し，必要な変更があれば決定し，SORP のなかに取り入れる ようにする必要がある。 ASB は 上 記 の ③ に 関 連 し て 「 財 務 セ ク タ ー お よ び 他 の 特 殊 な 産 業 委 員 会 」 (the Financial Sector and Other Special Industries Committee) と「公益組織おける会計委員会」 (the Committee on Accounting for Public benefit Entities) の二つの専門的な諮問委員会 (Advisory Committees) を設けて，SORP の設定に関する提言を行なっている18)。 地方自治体版 SORP 遵守の法的根拠 CIPFA と LASAAC の策定する『英国における地方自治体会計の実務規範 : SORP』 (Code of Practice on Local Authority Accounting in the United Kingdom : A Statement of Recommended Practice）は，このような SORP に対する ASB の要請をクリアして策定さ れている。ここではつぎに，英国の地方自治体の実質的な会計基準を意味する CIPFA / LASAAC の SORP に対して，どのような法的整備によって，SORP の存在が認められて いるのかについて確認することにしよう。 英国には，イングランド，ウェールズ，スコットランド，北アイルランドという4つ地 域があり，それぞれに独立した議会を有している。この関係で，CIPFA の SORP を実質 的な地方自治体会計基準として法的に根拠付ける条文等は，すべて異なることになる。地 方自治体が会計報告書作成のために適正な会計慣行を構成する上記の英国地方自治体版 SORP を遵守する義務について，イングランド，ウェールズ，スコットランド，北アイル ランド別にその法的根拠を記載すると以下のとおりである19)。 ① イングランドでは『2003年度会計監査規則』と『2003年地方自治法』第21条(2） ② ウェールズでは『2003年地方自治法』第21条(2)と『2005年会計監査（ウェールズ） 規則』 ③ スコットランドでは『1985年地方自治体会計（スコットランド）規則』と『2003年 スコットランド地方自治法』第12条 ④ 北アイルランドでは『2005年北アイルランド地方自治法』第24条と『2006年地方自 治体（会計監査)（北アイルランド）規則』第４条 また，上記の法律や規則に準拠して作成された会計報告書の監査は，イングランドでは 『1998年地方自治体監査委員会法』第５条，ウェールズでは『2004年公的監査（ウェール 116 ズ）法 ，スコットランドでは,『1973年地方自治法（スコットランド) 法』第99条と 『2003年スコットランド地方自治法』第12条，北アイルランドでは,『2005年北アイルラ ンド地方自治法』第24条と『2006年地方自治体 (会計監査) (北アイルランド) 規則』第 ４条において制定されている。 地方自治体版 SORP の概要 地方自治体版 SORP となる COPLAA は，英国の地方自治体における外部財務報告に関 する枠組みを提示しており，開示と表示に関して最小限の必須事項と地方自治体の財政状 態や取引を適正に表示している会計報告書を作成するのに必要となる会計原則や会計実務 を規定している。ただし，地方自治体が会計処理を行なう場合に，CIPFA の SORP では カバーされず，現存する SSAP や FRS，UITF 適用書，あるいは，その他の SORP によ ってカバーされる会計処理や情報開示の条件が適用されるような珍しいケースもある。こ のような場合には，CIPFA の SORP は，FRS，UITF 適用書あるいは別の SORP の内容 に従うことになる。CIPFA の SORP は, 継続的に見直されており, 1998年, 2000年, 2002 年に修正されて以降，毎年改訂されている20)。 ところで，多くの地方自治体は，サービス提供についての伝統的な方法から離れ，官民 問わず他の団体との協働で，あるいは他の団体を通して仕事をするケースが増えている。 このことにより，地方自治体単体の財務書類のみでは地方自治体の活動やコントロールで きる資源あるいは直面するすべての財務上のリスクの発現を正しく開示できなくなってい る。このことは，連結会計報告書を作成しない地方自治体はその活動を適正に表示できな いリスクが存在することを意味している。 05年から強 そこで，2004年 CIPFA の SORP では，新たに連結会計が導入され，2004 制されている (ただし，移行時の措置として200506年からの導入も認められた)。CIPFA の地方自治体会計審査会告示 (Local Authority Accounting Panel Bulletin : LAAP) 60号と61 号では，2004年 CIPFA の SORP によって新たに導入された連結会計に関するアプローチ の概略が説明されている。 BVACOP 1999年地方自治法では，ベスト・バリュー (Best Value) との関連で財務報告に関する 新たな要請が課されている21)。これを受ける形で，CIPFA は，2000年１月に，初めてベス ト・バリュー会計実務規範 (the Best Value Accounting Code of Practice : BVACOP) を公 表した。CIPFA が発行する『ベスト･バリュー会計実務規範：BVACOP』は，1999年地方 自治法で求められる利害関係者への財務報告に関する指針を提供しているのである。 英国地方自治体の財務会計基準設定に関する一考察 117 BVACOP は SORP ではないものの CIPFA の公式報告書である。1999年地方自治法の 要求に基づき，ステイクホルダーに対する財務報告に関連した適切な慣行 (proper practice) を構築するものであり，政府の大臣から正式に承認を受けている。2007年度版 BVACOP は, イングランド・ウェールズ向けとスコットランド・北アイルランド向けの版 を区別し，異なる地域のベスト・バリュー制定ガイダンスにおける取り組みに配慮されて おり，2007年４月１日から英国全土における自治体の活動に適用されている。BVACOP によってカバーされている主な領域は以下のとおりである。 ○ サービスに対する総原価の決定 ○ 商業会計の維持と組織内の商業活動の業績の開示に対する必要事項の詳述 ○ 事 業 活 動 に お け る 累 積 コ ス ト に つ い て の サ ー ビ ス 毎 の 歳 出 分 析 (Service Expenditure Analysis : SEA) また，2007年度版 BVACOP は，以下の財務情報の作成をすべての自治体に強制してい る。また，BVACOP の内容は，毎年見直しの対象とされている。 ○ 2007 08年度業績指標 ○ 2007 08年度会計報告書 ○ 2008 09年度予算書 ○ 2008年度ベスト・バリュー業績計画書 (BVPP)/ BVPP の改善計画もしくは BVPP の要約 英国における地方自治体会計基準設定の新展開 IFRS へのコンバージェンス 現在，国際会計基準審議会 (International Accounting Standards Board) が作成する国際 財務報告基準 (International Financial Reporting Standards : IFRS) を採用済み，あるいは， 将来的に採用することを表明している国は，EU 諸国をはじめ，オーストラリア，ニュー ジーランド，カナダ，韓国，インドなど世界100カ国以上に及んでいる。 英国においても，会計基準の国際的収斂 (International Convergence) の問題はかなり以 前から意識されていた。そもそも，英国は，1973年の IASC の発足に携わり，ASC 体制 のもとでは SSAP において IAS (IFRS の従来の呼称) との共通点や相違点を説明するな ど IAS との調和に早くから取り組んできた。さらに，ASB は EU との関係も重視し， 2004年３月に公表した討議資料「英国会計基準：IFRS との収斂のための戦略」では，英 国会計基準と IFRS との具体的な収斂計画を明らかにした。また，2005年３月に ASB の 方針書の公開草案として「変化する環境のもとでの会計基準設定：会計基準審議会の役割」 118 を公表し，このなかで ASB の重要な役割の一つとして，会計基準の方向に関する国際的 な議論に対して貢献することをあげている22)。 ところで，英国自治体の公会計基準についても，地方自治体版 SORP を開発してきた CIPFA / LASAAC の 地 方 自 治 体 SORP 審 議 会 (CIPFA/LASAAC Local Authority SORP Board) は，2010年度から IFRS の内容を『規範 (Code)』として履行する旨の意思決定を 公表している。ASB の財報報告基準が IFRS を完全採用した場合や，ASB が IFRS 履行 に伴う『規範』のようなガイダンスを監督し続けるか否かについては数々な不確定要素が 存在している23)。 CIPFA / LASAAC は，ASB の支援のもと SORP を作成し続けるべきか否かについて熟 慮していた。特に，英国会計基準と IFRS の両基準に基づく報告書の期間延長のリスクに 繋がる不確定要素が引き金となり，政府の2007年度予算書の公表に続き，地方自治体 SORP 審議会は，公会計の実務規範として，従来の ASB に SORP として認定されるとい うガバナンスの枠組から，財務報告諮問審議会 (Finacial Reporting Advisory Board : FRAB) という中央政府および NHS の会計ガイダンスを監督する独立機関にリンクしたガバナン スの枠組みに，2010年度から移行すべきであるとの暫定的な結論に達した。 IFRS の地方自治体公会計基準としての適用に際して，CIPFA / LASAAC は，FRAB に 関する責任等についての取り決めのもとで実務規範の設定主体として存続し，CIPFA 自 体も 実務家向けのガイダンスノーツ を引き続き作成していくことになる。CIPFA は 英国地方自治体公会計基準に対して今後も重要な役割を担うことになっている。 CIPFA リカットソン国際部長の整理 本稿の執筆に際して，CIPFA のキャロライン・リカットソン (Caroline Rickatson) 国際 部長からは，英国の地方自治体会計基準が，英国財務会計基準審議会の財務報告基準（現 存する財務会計委員会の SSAP を含む）に準拠した SORP から，IFRS 準拠へと変更する 今回の取り組みに関して，その概要を整理する次のような小稿が寄せられた23)。ここでは， CIPFA の IFRS 準拠への取り組みが，包括的政府会計 (Whole of Government Accounts) の誕生への布石として認識されている24)。 む す び 以上本章では，英国（主としてイングランドとウェールズを中心に）の地方自治体にお ける財務報告や会計基準の法的要件，実務的な展開を，関連する制定法，規則，会計基準， 勧告実務書，実務指針などの内容を考察することで整理してきた。米国の民間企業に対し 英国地方自治体の財務会計基準設定に関する一考察 119 て適用される「一般に公正妥当と認められる会計原則」(Generally Accepted Accounting Principles : GAAP) の概念をイメージして，英国地方自治体の財務報告や会計基準を 「GAAP の家 (House of GAAP)」と同じような階層構造で整理すると，そこでは,「制定 法→会計規則→会計基準→実務勧告→実務指針」の連鎖で財務報告と会計処理の諸基準が 構築されていることが理解される。 この連鎖で中心的な役割を果たしているのが，CIPFA／LASAAC が策定する SORP で ある。SORP は，ASB が設定する FRS を補完するもので，わが国の会計実務でいう業種 別の会計基準に相当するものである。SORP の発想を積極的に導入する英国の会計制度は， 業種別会計の根底に基本となる会計基準を共有するという構造を有している。これが最近 注目されているセクター・ニュートラルの思考と密接に関連しているという認識は，今後， 英国の地方自治体会計の新展開を考察する上で，特に重要であろう。 本稿では最後に，SORP の概念と会計監査規則の要請の交差する部分に CIPFA の COPLAA が位置していることを再度ここで確認しておきたい。CIPFA が英国の会計基準 審議会により承認された SORP と，政府（副首相府やコミュニティ・地方自治体省）に より制定された会計監査規則の交点となる COPLAA を設定することを通じて，英国内の 地方自治体の財務報告と会計に及ぼしている影響は計り知れないからである。 それでも CIPFA はその歩みをさらに推し進めて，国際財務報告基準 (IFRS) に準拠し た COPLAA（または，それに類するもの）を2010年までに作成しようとしている。これ により，英国の地方自治体は国際財務報告基準に準拠した財務報告と会計処理を行なうこ とになる。SORP からの脱却は今後，英国財務会計基準審議会 (ASB) の財務報告基準 (FRS) のあり方，たとえば，ASB が制定する FRS の IFRS へのコンバージェンスにも大 きな影響を及ぼすのではないだろうか。CIPFA は地方自治体を中心とする公共部門に専 門化した会計団体として，非常にユニークな存在である。そして，その活動は英国の会計 基準や国際公会計基準 (IPSAS) のあり方にも大きな影響を与えようとしている。 注 1) 本章では，英国の地方自治体財務会計基準を，米国会計基準の「GAAP の家」(House of GAAP) をイメージした整理を目指している。本章の記述の本文は，Anna Capaldi ed., Councillors’ Guide to Local Government Finance : 2008 Fully Revised Edition, CIPFA, 2008 の第17章，第 21章，第22章の記述を参考に展開したものである。 2) 英国の公会計については，たとえば，若林茂信著『新アメリカ・イギリス公会計論 と実務 制度 』高文堂出版社，1987年がある。しかし，この20年間，英国の地方自治体会計に関 係する書物は，わが国では発行されていない。 3) すなわち，FRS や一部存続している SSAP に準拠することが,「真実かつ公正な概観」を有 120 することを意味する。 4) 英国の地方自治体では現在，CIPFA や CIMA などの会計士資格をもつ職員を最低一名は雇 用しなければならないとされている。CIPFA の歴史が，120年以上前の会計部長や財務部長の インフォーマルな会合であったことからも推察されるように，地方自治体に財務管理（や会計 等）の専門家を幹部職員として配置することが，地方自治体の財務管理，財務報告，会計基準 の設定には不可欠である。 5) Local Government Act の訳出については,「地方自治法」だけではなく「地方政府法」とい う訳も相当用いられている。本稿では，英文の日本国憲法第８編で，Local SelfGovernment を地方自治と訳していること参考にして,「地方自治法」と訳出した。なお，日本国憲法（原 本英語）では，Local Public Entity を，地方公共団体と翻訳している。 6) 会計監査規則』は，その後，1996年と2003年に改訂されている。2003年『会計監査規則』 にはガイダンスも発行されており，このガイダンスの規定により，CIPFA から発行されてい る各種印刷物が，実質的に会計基準の一部を構成することが説明されている。 7) 2003年会計監査規則は，同年の規則 (Statutory Instrument : SI) 第533号として，副首相府 (Office of the Deputy Prime Minister) の政務次官 (Parliamentary Under Secretary of State) で ある Christopher Leslie 氏の署名で公表されている。また，2003年会計監査規則は，2004年規 則556号，同年規則3168号，2006年規則564号で修正されている。 8) Office of Deputy Prime Minister, Guidance on the Accounts and Audit Regulations 2003, 14 March 2003. なお，2006年規則564号で修正された会計監査規則については，2006年８月にガイダン ス が 公 表 さ れ た 。 こ の ガ イ ダ ン ス は ， コ ミ ュ ニ テ ィ ー ・ 地 方 自 治 省 (Department for Communities and Local Government : DCLG) が作成したものである。このように，1998年地方 自治体監査委員会法が規定した（会計や監査関係の規定制定の権限をもつ）国務大臣 (Secretary of State) は，当時の政権が会計や監査関係にどのような省庁を編成しているかによ って，その担当省が異なっていることに留意する必要がある（副首相府からコミュニティ・地 方自治省へ)。 9) Anna Capaldi ed., op. cit., CIPFA, 2008, p. 452. 10) Office of Deputy Prime Minister, op. cit., 14 March 2003. 11) ここでの記述のうち，地方自治体の財務報告と会計基準設定に関する部分以外の箇所につい ては，斎野純子著『イギリス会計基準設定の研究』同文舘，2006年３月の第１章と第２章に依 拠している。 12) 2009年１月１日現在，有効な SSAP と FRS は下表のとおりである。 FRS の一覧（2009年１月１日現在） FRS 29 金融商品の開示 Financial Instruments : Disclosures FRS 28 関連数値 Corresponding Amounts FRS 27 生命保険 Life Assurance FRS 26 (IAS 39) 金融商品の認識と測定 Financial Instruments : Recognition and Measurement 英国地方自治体の財務会計基準設定に関する一考察 FRS 25 (IAS 32) 金融商品の開示と表示 Financial Instruments : Disclosure and Presentation FRS 24 (IAS 29) 超インフレ経済下における 財務報告 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies FRS 23 (IAS 21) 外国為替レート変動の影響 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates FRS 22 (IAS 33) 一株当たり利益 Earnings per Share FRS 21 (IAS 10) 後発事象 Events after the Balance Sheet Date FRS 20 (IFRS2) 株式その他の資本項目に基 づく支出 Share-based Payment FRS 19 繰延税金 Deferred Tax FRS 18 会計方針 Accounting Policies FRS 17 退職給付 Retirement Benefits FRS 16 カレントタックス Current Tax FRS 15 有形固定資産 Tangible Fixed Assets FRS 14 一株当たり利益 Earnings per Share FRS 13 金融派生商品およびその他 金融商品の開示 Derivatives and other Financial Instruments : Disclosures FRS 12 引当金，偶発債務，偶発資 産 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets FRS 11 固定資産とのれんの減損 Impairment of Fixed Assets and Goodwill FRS 10 のれんおよび無形固定資産 Goodwill and Intangible Assets FRS 9 関連会社およびジョイント・ Associates and Joint Ventures ベンチャー FRS 8 関連当事者の開示 Related Party Disclosures FRS 7 会社取得における公正価値 Fair Values in Acquisition Accounting FRS 6 合併と買収 Acquisitions and Mergers FRS 5 取引の実態の報告 Reporting the Substance of Transactions FRS 4 潜在的資本商品 Capital Instruments FRS 3 財務業績報告 Reporting Financial Performance FRS 2 子会社の会計 Accounting for Subsidiary Undertakings FRS 1 (Revised 1996) キャッシュ・フロー計算書 Cash Flow Statements SSAP の一覧（2009年１月１日現在） SSAP 25 セグメント報告 Segmental Reporting SSAP 24 年金費用会計 Accounting for Pension Costs SSAP 21 リースおよび買取選択権付会 計 Accounting for Leases and Hire Purchase Contracts 121 122 SSAP 20 外国通貨取引 Foreign Currency Translation SSAP 19 投資不動産会計 Accounting for Investment Properties SSAP 17 後発事象の会計 Accounting for Post Balance Sheet Events SSAP 13 研究開発会計 Accounting for Research and Development SSAP 9 棚卸資産および長期請負契約 Stocks and Long-term Contracts SSAP 5 付加価値税会計 Accounting for Value Added Tax SSAP 4 政府補助金会計 Accounting for Government Grants IAS：国際会計基準，IFRS：国際財務報告基準 13) 財務諸表の適正性と一般的に呼ばれる概念を，英国の会社法（1985年）では「True and Fair View」と説明している。同様に英国の地方自治体会計では「proper accounting practice」がこ の適正性に相当する概念を形成しているのではないかと推察される。 14) なお，第256条(3)の(a)と(b)は，それぞれ ASB と FRC が該当する。(1)の標準会計実務書 は ASC の SSAP をさす。 15) SORP の詳細については，次の文献を参照されたい。Accounting Standards Board, SORP s : Policy and Code of Practice, the Accounting Standards Board, July 2000. 16) Ibid., p. 2. 17) Ibid., pp 5 11. 18) SORP の明細については，次の文献が参考になる。 Accounting Standards Board, SORP s Fact Sheet, Accounting Standards Board, November 2008. 19) CIPFA / LASAAC, Code of Practice on Local Authority Accounting in the United Kingdom 2008, CIPFA, 2008. p. 1. 20) ここでの記述は，Anna Capaldi ed., op.cit., CIPFA, 2008 の第17章と第21章に基づいている。 21) ここでの記述は，Anna Capaldi ed., op.cit., CIPFA, 2008 の第17章と第21章に基づいている。 22) ここでの説明は，下記の文献に基づいている。 Anna Capaldi ed., op. cit., CIPFA, 2008, 第21章（特に，446頁)。 斎野純子著『イギリス会計基準設定の研究』同文舘，2006年３月，181頁。 CIPFA, Code of Practice on Local Authority Accounting (‘the SORP’) Consultation on Future Governance Framework, CIPFA, January 2008. p. 3. FRAB Meetings, Secretariat Paper, 2 October 2008, p. 2. を参照 23) こ こ で の 問 題 は ， 英 国 自 治 体 公 会 計 実 務 規 範 (The code of practice on Local Authority Accounting in the United Kingdom) が，英国会計基準審議会 (ASB) の支援のもと調整され続け なければならないか否かについて，CIPFA の見解を固めるという協議である。 24) 原文は次の URL から入手できる。 http://ishihara.t.mepage.jp/materials/ishihara/cipfa/
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