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730, Unico 2014 e Studi di settore

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730, Unico 2014 e Studi di settore
Pillole di aggiornamento
N. 19
26.05.2014
La doppia deduzione Irap dall’ Ires
in Unico SC2014
Come per il 2012, anche quest’anno Unico 2014 deve
tener conto dello sgravio analitico Irap sulla
componente del costo del lavoro e quello forfetario (al
10%) sugli interessi passivi.
Categoria: Dichiarazione
Sottocategoria: Unico – Società di capitali
L’art. 2 co.1 del Decreto Legge 201/2011, convertito nella L. 214/2011, ha modificato le modalità
applicative della deduzione dell'IRAP dalle imposte sui redditi (introdotta dall'art. 6 del DL 85/2008) con
l’effetto che, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, sono deducibili
dall'IRPEF/IRES:
–
la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e
assimilato, al netto delle deduzioni di legge ( deduzione analitica);
–
un'ulteriore quota pari al 10% dell'IRAP corrisposta nel periodo d'imposta, forfetariamente
riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto
degli interessi attivi e proventi assimilati ( deduzione forfettaria).
Premessa
L'articolo 6 del D.L. n. 185/2008 ha previsto la deduzione di un importo pari al
10% dell’IRAP forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile
degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi
assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto
delle deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis), 4bis), 4-bis).1 del Decreto Legislativo n. 446 del 1997.
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La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 16 del 14 aprile 2009 sottolinea che
a tal fine si rilevano:
–
i versamenti effettuati a titolo di saldo dei periodi d’imposta
precedenti (il saldo dell'anno 2011, per i soggetti aventi esercizio
coincidente con l'anno solare);
–
i versamenti a titolo di acconto per il periodo di imposta oggetto di
dichiarazione (gli acconti per l'anno 2012, per i soggetti aventi
esercizio coincidente con l'anno solare), nei limiti dell’imposta
effettivamente dovuta per tale periodo d'imposta.
Si potrà tener conto anche dell’IRAP versata a fronte di versamenti effettuati a
seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute
per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento.
Dal 2012, grazie all’articolo 2, co. 1 del Decreto “Salva Italia”, D.L. n. 201/2011,
convertito con modificazioni dalla L. n.214/11, è possibile dedurre anche l’Irap
sul costo del personale dalle imposte sui redditi.
Dallo scorso anno infatti, le società di capitali devono tener conto nella loro
dichiarazione dei redditi oltre che di uno sgravio forfetario ( al 10%) sugli
interessi passivi, anche di uno sgravio analitico sulla componente del costo del
lavoro.
SGRAVIO ANALITICO
(SULLA COMPONENTE DEL COSTO
DOPPIA
DEL LAVORO)
DEDUZIONE IRAP
SGRAVIO FORFETARIO
(10% SUGLI INTERESSI PASSIVI)
Tali deduzioni si dovranno rilevare separatamente come variazioni in
diminuzione nel rigo RF55 di Unico SC, utilizzando il codice 12 per quella
forfetaria e il codice 33 per quella analitica. Il totale non può comunque
superare l’Irap versata, a qualunque titolo, nel 2013.
La deduzione ai
fini IRES, IRPEF
dell’IRAP
connessa al
costo del
lavoro
L’articolo 2 del D.L. 201/2011 (c.d. salva Italia), introduce importanti novità in
materia di IRAP volte a ridimensionare ulteriormente il peso di tale imposta con
particolare riferimento alla componente lavoro.
I primi commi della suddetta disposizione prevedono infatti quanto segue.
1. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso
in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del TUIR, approvato con il
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Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e
successive modificazioni, un importo pari all'imposta regionale sulle
attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del
Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile
delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle
deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis,
4-bis.1 del medesimo Decreto Legislativo n. 446 del 1997.
1-bis. All'articolo 6, comma 1, del Decreto-Legge 29 novembre 2008, n. 185,
convertito, con modificazioni, dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2, e
successive modificazioni, le parole: "ovvero delle spese per il personale
dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi
dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo
Decreto Legislativo n. 446 del 1997" sono soppresse.
1-ter. La disposizione di cui al comma 1-bis si applica a decorrere dal periodo
d'imposta n corso al 31 dicembre 2012.
articolo 2 del D.L. 201/2011
(c.d. Salva Italia)
DEDUZIONE IRAP CONNESSA AL COSTO DEL LAVORO
SI APPLICA
A DECORRERE DAL PERIODO D'IMPOSTA N CORSO
AL 31 DICEMBRE 2012.
Ambito
soggettivo
la Circolare dell’Agenzia n. 16/2009 conferma che la predetta deduzione è
fruibile dai soggetti che determinano la base imponibile IRAP con le modalità di
cui agli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997.
Si tratta in particolare di:
ƒ
società di capitali e enti commerciali (art. 5 del Decreto IRAP);
ƒ
società di persone e imprese individuali (art. 5-bis del Decreto IRAP);
ƒ
banche ed altri enti e società finanziarie (art. 6 del Decreto IRAP);
ƒ
imprese di assicurazione (art. 7 del Decreto IRAP);
ƒ
persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti
arti e professioni (art. 8 del Decreto IRAP).
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Restano pertanto esclusi dalla disciplina della parziale deduzione dell’IRAP i
soggetti che determinano tale tributo ai sensi dell’art. 9 del D. Lgs. n. 446/1997
(imprenditori agricoli) e degli artt. 10 e 10-bis del medesimo decreto (enti non
commerciali e amministrazioni pubbliche).
Società di capitali e enti commerciali
Società di persone e imprese individuali
Persone fisiche, società semplici e quelle ad
AMBITO
SOGGETTIVO
esse equiparate esercenti arti e professioni
Imprese di assicurazione
Banche ed altri enti e società finanziarie
Ambito
oggettivo
L’Agenzia delle Entrate ha definitivamente chiarito che la deduzione forfetaria
del 10% dell’IRAP spetta “a condizione che alla formazione del valore della
produzione imponibile abbiano concorso spese per lavoro dipendente oppure
interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base
imponibile Irap”.
In sostanza, il regime di deduzione viene ad essere condizionato dalla presenza
o meno di costi a titolo di interessi passivi o di lavoro dipendente e come
chiarito dall’Agenzia, “prescinde, dunque, dall’ammontare complessivamente
sostenuto per oneri del personale o interessi passivi”.
presenza di costi
AMBITO
a titolo di interessi passivi
OGGETTIVO
presenza di costi
di lavoro dipendente
I chiarimenti
della circolare
n. 8/E del 3
aprile 2013
Con la Circolare n.8/E del 03 aprile 2013 l’Agenzia chiarisce il nuovo sistema di
deducibilità analitica dell’IRAP sul costo del lavoro (che implica l’ applicazione
delle vecchie regole con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi
passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati).
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La deduzione analitica, chiarisce l’amministrazione, cioè la quota imponibile
delle spese per il personale dipendente e assimilato, deve essere calcolata al
netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis,
4-bis, 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446 del 1997.
Trattasi, nella specie, delle deduzioni relative all’INAIL, al cuneo fiscale e alle
altre deduzioni da lavoro dipendente (spese relative agli apprendisti, ai disabili
e al personale assunto con CFL, ai costi sostenuti per il personale addetto alla
R&S, ecc.), nonché alle deduzioni previste per i contribuenti “minori”.
Circolare n.8/E del 03 aprile 2013
deduzione analitica deve essere calcolata al netto delle deduzioni
spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4bis.1 del D.Lgs. n. 446 del 1997
ƒ
deduzioni relative all’INAIL;
ƒ
deduzioni relative al cuneo fiscale;
ƒ
altre deduzioni da lavoro dipendente (spese relative agli apprendisti,
ai disabili e al personale assunto con CFL, ai costi sostenuti per il
personale addetto alla R&S, ecc.);
ƒ
deduzioni previste per i contribuenti “minori”.
Per la prima volta in Unico 2013 i soggetti potevano far valere la nuova
deduzione a condizione che alla formazione del valore della produzione
imponibile avessero concorso spese per redditi di lavoro dipendente, e per
redditi assimilati (incluse le indennità di trasferta, gli “incentivi all’esodo” e gli
accantonamenti al TFR).
Per determinare la deduzione spettante in ciascun periodo di imposta, occorre
procedere al calcolo analitico dell’IRAP afferente alle spese per il personale
dipendente e assimilato al netto delle deduzioni menzionate.
Si parte da un’imposta Irap rilevante per il calcolo pari a quella versata nel
periodo di riferimento a titolo di saldo del periodo di imposta precedente e di
acconto di quello successivo nei limiti, per quanto concerne l’acconto,
dell’imposta effettivamente dovuta.
Cioè l’IRAP versata in acconto concorre al calcolo dell’importo deducibile solo
se e nei limiti in cui rifletta l’imposta effettivamente dovuta.
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Al contribuente “a regime” è riconosciuta, riguardo alla deduzione forfetaria del
10%, la possibilità di dedurre, ai fini IRES e IRPEF:
¾ la
quota
IRAP
commisurata
all’ammontare
di
imponibile
corrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non
ammesso in deduzione;
¾ il 10% dell’IRAP complessiva versata, a condizione che concorrano alla
determinazione della base imponibile interessi passivi
e oneri
assimilati indeducibili.
LE DUE DEDUZIONI (FORFETARIA E ANALITICA)
SONO CUMULABILI
LA LORO SOMMA NON PUÒ SUPERARE IL TOTALE DELL’IRAP
VERSATA/DOVUTA 2013
IN CASO DI CALCOLO DELLA DEDUZIONE ECCEDENTE PER
EFFETTO DELLA PARTE ANALITICA, LA VARIAZIONE
DIMINUTIVA SARÀ LIMITATA ALL’IRAP VERSATA/DOVUTA
L’Irap versata con ravvedimento o iscritta a ruolo
Per il calcolo della deduzione analitica si può tener conto anche dell’IRAP
versata a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di
imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività
di accertamento, sempreché afferenti alle spese per il personale.
Pertanto, per effetto del versamento nell’anno (N) della maggiore IRAP
accertata relativa all’anno (N-2), il contribuente ha diritto ad assumere
nell’anno (N) una ulteriore deduzione, determinata sulla base dei parametri del
costo del lavoro e del valore della produzione relativi all’anno (N-2).
L’IRAP complessiva ammessa in deduzione ai fini delle imposte sui redditi non
può in alcun modo eccedere l’imposta complessivamente versata/dovuta.
CALCOLO
VANNO CONSIDERATI ANCHE GLI IMPORTI
AMMONTARE IRAP
VERSATI A TITOLO DI RAVVEDIMENTO
PAGATA
OPEROSO O PER ISCRIZIONE A RUOLO
PURCHÉ L'USCITA FINANZIARIA SIA
AVVENUTA NEL 2013
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Le maggiori
perdite fiscali
Capita spesso, soprattutto in anni di crisi economica, che le società non
generino un utile fiscale ma una perdita fiscale nell’anno d’imposta.
Se nell’anno d’imposta per cui si intende chiedere il rimborso, l’applicazione
della maggiore deduzione comporta:
− un incremento delle perdite fiscali di periodo,
− il passaggio da un utile a una perdita, perché il periodo considerato
presentava un utile appena inferiore alla maggiore deduzione
riconosciuta; il contribuente può comunque presentare un’istanza di
rimborso.
In presenza di perdite, possono verificarsi due ipotesi:
€ se la perdita del periodo d’imposta oggetto di rideterminazione, è già
stata utilizzata in un periodo d’imposta per il quale sia stata già
presentata la dichiarazione dei redditi, il contribuente può chiedere il
rimborso della maggiore imposta versata per tale periodo d’imposta;
€ se la perdita non è stata ancora utilizzata, può essere spesa nel primo
esercizio utile.
SE LA PERDITA È GIÀ STATA
UTILIZZATA
€ IL CONTRIBUENTE PUÒ CHIEDERE
IL RIMBORSO DELLA MAGGIORE
PERDITA FISCALE
IMPOSTA VERSATA PER TALE
PERIODO D’IMPOSTA
SE LA PERDITA NON È STATA
ANCORA UTILIZZATA,
€ PUÒ ESSERE SPESA NEL PRIMO
ESERCIZIO UTILE
Un soggetto IRES, costituitosi nel 2012 ha riportato nel primo periodo una
perdita pari a euro 10.000.
Ipotizzando che il contribuente sostenga spese per il personale dipendente
ed abbia, dunque, diritto ad una deduzione analitica di 200, la perdita fiscale
IRES rideterminata per effetto della suddetta deduzione e compensabile
negli esercizi successivi risulterà pari a euro 10.200.
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Assumendo un reddito imponibile nel periodo d’imposta successivo (es. 2013)
pari a euro 20.000, occorrerà:
¾ calcolare la deduzione analitica spettante nel periodo d’imposta 2013
(pari a 300);
¾ compensare il reddito relativo al periodo d’imposta 2013 con la
perdita fiscale maggiorata per effetto della deduzione analitica
spettante per l’anno 2012.
La perdita è in questo caso integralmente compensabile in quanto realizzata
nel periodo d’imposta di costituzione della società (si veda articolo 84, comma
2, del TUIR).
Come si
indicano le
deduzioni in
dichiarazione
Tali deduzioni si dovranno rilevare separatamente come variazioni in
diminuzione nel rigo RF55 di Unico SC, utilizzando il codice 12 per quella
forfetaria e il codice 33 per quella analitica. Il totale non può comunque
superare l’Irap versata, a qualunque titolo, nel 2013.
CODICE 12
RIGO RF55
(VARIAZIONI IN
DIMINUZIONE
DIVERSE DA
QUELLE
ESPRESSAMENTE
ELENCATE AI
RIGHI
PRECEDENTI)
l’importo pari al 10% dell’Irap versata nel
periodo
d’imposta
oggetto
della
presente
dichiarazione, sia a titolo di saldo (di periodi
d’imposta precedenti) che di acconto, deducibile
dal reddito d’impresa (ai sensi dell’art. 6 del
Decreto-Legge n. 185 del 2008). Al fine di
determinare
l’ammontare
degli
acconti
deducibili si rinvia alle istruzioni di cui al rigo
RF16;
CODICE 33
l’importo pari all’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il
personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi
dell’art. 11, co. 1, lett. a), 1-bis, 4-bis. 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446 del 1997, versata
nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione, sia a titolo di
saldo (di periodi d’imposta precedenti) che di acconto, deducibile dal reddito
d’impresa.
ATTENZIONE La somma della deduzione di cui al presente codice e di quella
individuata dal codice 12 non può eccedere l’IRAP complessivamente versata
nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione;
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Se l’IRAP totale dovuta (o versata) è di 200 euro, e quella analiticamente
deducibile relativa alle spese del lavoro dipendente e assimilato è di 199 euro
(quella forfetaria è evidentemente pari a 20 euro, il 10% di 200), l’Irap
ammessa in deduzione, teoricamente pari a 219 euro, non potrà essere
superiore a 200 euro.
ESEMPIO N. 1
Esempi
Un contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare ha
conseguito nel periodo d’imposta N [2012] un imponibile IRAP [al netto delle
deduzioni richiamate dalla norma] pari a euro 160.000, sostenendo costi per
lavoro dipendente di euro 75.000 e oneri finanziari di euro 10.000.
Le deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11 del Decreto Legislativo n. 446 del
1997 risultano pari a euro 30.000. A fronte di un IRAP dovuta per l’anno N [2012]
pari a euro 6.240, gli acconti versati nel corso dell’anno N si considerano, a
scopo meramente esemplificativo, pari a 6.500, risultando pertanto eccedenti
l’imposta di periodo.
In relazione al periodo d’imposta N-1 [2011], il medesimo contribuente
disponeva di una base imponibile IRAP di euro 145.000, di costi per lavoro
dipendente per 60.000 e di oneri finanziari per euro 9.000.
Le deduzioni ex articolo 11 ammontavano a euro 25.000. L’IRAP dovuta risultava
pari a 5.655, versata in acconto nell’anno N-1 per un importo pari a euro 4.000 e
per la restante quota [1.655] a saldo nell’anno N [2012].
Il caso è riepilogato nella tabella che segue:
ANNO
N -1
N
Base imponibile IRAP
145.000
160.000
Costo del lavoro [B]
60.000
75.000
Deduzioni spettanti [C]
25.000
30.000
Oneri finanziari
9.000
10.000
24,13% [(B – C)/A]
28,12% [(B – C)/A]
5.655
6.240
[A]
indeducibili netti
Incidenza costo
lavoro/base imponibile
IRAP [D]
IRAP dovuta [3,9% * A]
[E]
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Acconto [F]
4.000
6.500
[versamento effettuato
[versamento
nell’anno N -1 per l’anno N-
effettuato
1]
nell’anno N per
l’anno N]
Saldo [G]
1.655
-
[versamento effettuato
nell’anno N per l’anno N-1]
Nella fattispecie rappresentata, il contribuente deve:
ƒ
determinare l’incidenza [compresa – in percentuale – in un range da 0 a
100] delle spese per il personale sulla base imponibile IRAP in relazione
ai due periodi d’imposta;
ƒ
applicare le rispettive percentuali di incidenza sulla quota IRAP relativa
al saldo del periodo d’imposta N-1 [2011] e agli acconti relativi al
periodo d’imposta N [2012], facendo attenzione a considerare, per
quanto riguarda gli acconti, l’IRAP dovuta se inferiore, come
nell’esempio (6.240), all’imposta versata (6.500).
Sulla base dei dati riportati in Tab. 1, è pertanto possibile procedere al calcolo
delle deduzioni spettanti.
In particolare, per l’anno d’imposta N [2012], il contribuente ha diritto a fruire di
una deduzione:
ƒ
analitica – pari a euro 2.154,03 – determinata sommando l’IRAP sul
costo del lavoro relativa alla quota saldo dell’anno N-1 e l’IRAP sul
costo del lavoro relativa alla quota acconti dell’anno N, secondo la
formula di seguito indicata:
[(G * D)N-1 + (E * D)N] =
= [(1.655 * 24,13%) + (6.240 * 28,12% )] = 399, 35 + 1.754,68 = 2.154,03
ƒ
forfetaria – pari a euro 789,50 – ottenuta calcolando il 10 per cento
dell’IRAP versata nel periodo di riferimento, secondo la formula di
seguito indicata:
[10% * (G + E)] = [10% * (1.655 + 6.240)] = 789,50
Riepilogando:
ANNO
N
Deduzione analitica (A)
2.154,03
Deduzione forfetaria (B)
789,50
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Deduzione complessiva (C)
2.943,53 [A + B]
Risparmio IRES
809,47 [27.5% * C]
ESEMPIO N. 2
Un soggetto IRES – costituitosi nel 2012 [primo periodo di applicazione “a
regime” della nuova misura] e con esercizio coincidente con l’anno solare – ha
riportato nel primo periodo una perdita pari a euro 10.000.
Ipotizzando che il contribuente sostenga spese per il personale dipendente ed
abbia, dunque, diritto ad una deduzione analitica di 200, la perdita fiscale IRES
rideterminata per effetto della suddetta deduzione e compensabile negli
esercizi successivi risulterà pari a euro 10.200.
Assumendo un reddito imponibile nel periodo d’imposta successivo [i.e. 2013]
pari a euro 20.000, occorrerà:
ƒ
calcolare la deduzione analitica spettante nel periodo d’imposta 2013
[in ipotesi pari a 300];
ƒ
compensare il reddito relativo al periodo d’imposta 2013 con la perdita
fiscale maggiorata per effetto della deduzione analitica spettante per
l’anno 2012. La perdita è in questo caso integralmente compensabile in
quanto realizzata nel periodo d’imposta di costituzione della società
[cfr. articolo 84, comma 2, del TUIR].
Il caso è riepilogato nella tabella che segue:
ANNO
2012
2013
Reddito imponibile (al lordo della
-
20.000
deduzione analitica)
Perdita fiscale
10.000
Deduzione analitica
200
300
Perdita rideterminata
10.200
-
Perdita utilizzabile
-
10.200
Reddito imponibile (al netto della
-
19.700
-
9.500
deduzione analitica)
Reddito imponibile (al netto della
perdita)
Risparmio d’imposta complessivo
137,50
[27,5% * (200 + 300)]
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Esempi di
compilazione
Modello Unico
2014
ESEMPIO N. 1
Una società ha pagato nel 2013 l’IRAP relativa al 2012 pari ad € 2.980,00 ed
acconti per il 2013 pari ad € 8.625,00, dovrà essere effettuata:
ƒ
una variazione in aumento pari all’intera imposta evidenziata a Conto
Economico (€ 9.876,00), da indicare al rigo RF16;
ƒ
una variazione in diminuzione pari al 10% della somma di € 2.980,00 ed
€ 8.625,00 (ovvero € 11.605 x 10% = € 1.161,00) da indicare al rigo RF55
con codice 12.
ESEMPIO N. 2
Si assuma che per l’anno 2012 la percentuale di deducibilità dell’IRAP relativa al
costo del lavoro sia pari al 78,57% e che per il 2013, la stessa sia pari al 72%.
Per determinare la percentuale di deducibilità IRAP si veda l’esempio illustrato
a seguito del commento di rigo RF55. La deduzione IRES sarà pertanto
determinata come segue:
€ Saldo 2012
ƒ Saldo a debito € 2.980,00,
ƒ
% deducibilità IRAP = 78,57%,
ƒ Deduzione IRES = € 2.341,39
€ Acconti 2013
ƒ Saldo a debito € 8.625,00,
ƒ
% deducibilità IRAP = 72,00%,
ƒ Deduzione IRES = € 6.210,00
€ Totale
ƒ Saldo a debito € 11.605,00,
ƒ
Deduzione IRES = € 8.551,39
Determinata la quota dell’IRAP deducibile riferita al costo del lavoro è
necessario procedere a verificare che la somma della deduzione del 10% e della
deduzione della quota riferita al costo del lavoro non sia maggiore dell’IRAP
pagata nel 2013 (principio di cassa).
Irap pagata nel 2013 = 11.605,00 è maggiore della Somma delle deduzioni IRAP
= 9.712,00 (1.161 + 8.551)
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Considerato che la somma delle deduzioni IRES relative all’IRAP è inferiore
all’IRAP pagata nel 2013, è possibile effettuare una variazione in diminuzione
pari alla quota di IRAP riferita al costo del lavoro, da indicare a rigo RF55,
codice 33.
- Riproduzione riservata-
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