VERGİ VSD SORUNLARI DERGİSİ MART 2014 Sayı:306 ÖZEL EKİ GELİR VERGİSİ REHBERİ Tuncel ATABEY E. Gelirler Başkontrolörü Vergi Başmüfettişi www.vergisorunlari.com.tr 2013 YILI GELİR VERGİSİ BEYANNAME DÜZENLEME REHBERİ Tuncel ATABEY E.Gelirler Başkontrolörü Vergi Başmüfettişi MART-2014 İçindekiler GELİR VERGİSİ KANUNU BİRİNCİ KISIM GELİR VERGİSİNİN KAPSAMI VE GENEL HÜKÜMLER BİRİNCİ BÖLÜM GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN GENEL ESASLARI 1. GELİRİN TANIMI ......................................................................................................................................15 2. VERGİYE TABİ GELİRİN ÖZELLİKLERİ........................................................................................................15 2.1. Gelirin Şahsilik Özelliği.................................................................................................................................. 16 2.2. Gelirin Yıllık Olma Özelliği............................................................................................................................ 16 2.3. Gelirin Gerçek ve Safi Olması Özelliği....................................................................................................... 16 2.4. Gelirin Elde Edilmiş Olması Özelliği............................................................................................................ 16 3. GELİR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET VE ŞEKİLLERİ.....................................................................................16 3.1. Tam Mükellefiyet........................................................................................................................................... 16 3.1.1. Türkiye’de Yerleşmiş Olanlar ..................................................................................................................17 3.1.2. Yabancı Memlekette Oturan Türk Vatandaşları..................................................................................17 3.2.Dar Mükellefiyet............................................................................................................................................. 18 4. GELİRİN UNSURLARI...............................................................................................................................19 İKİNCİ BÖLÜM TİCARİ KAZANÇ 1. TİCARİ FAALİYETİN KAPSAMI................................................................................................................. 20 2. TİCARİ FAALİYETİN ÖZELLİKLERİ............................................................................................................. 20 2.1.Emek-Sermaye Özelliği...................................................................................................................................21 2.2.Devamlılık Özelliği...........................................................................................................................................21 2.3.Organizasyon Özelliği.....................................................................................................................................21 2.4.Hacim Özelliği..................................................................................................................................................21 2.5.Gelir ve Kazanç Elde Etme Özelliği...............................................................................................................21 3. TİCARİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ...........................................................................................................22 4. ŞAHIS ŞİRKETLERİNİN GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU..............................................................22 4.1.Adi Ortaklık...................................................................................................................................................... 22 4.2.Kollektif Şirketler........................................................................................................................................... 23 Vergi Sorunları Dergisi 3 4.3.Adi Komandit Şirketler.................................................................................................................................. 23 5. TİCARİ KAZANCIN TESPİT ŞEKİLLERİ....................................................................................................... 24 5.1. Basit Usulde Vergilendirme.......................................................................................................................... 24 5.1.1. Kimler Basit Usulde Vergilendirilecektir............................................................................................... 24 5.1.2. Basit Usule Tabi Olmanın Şartları.......................................................................................................... 24 5.1.2.1.Basit Usule Tabi Olmanın Genel Şartları........................................................................................... 25 5.1.2.2.Basit Usule Tabi Olmanın Özel Şartları............................................................................................. 25 5.1.3. Basit Usulden Yararlanamayacak Olanlar........................................................................................... 25 5.3.1.1. Bakanlar Kurulu Kararları (BKK) Uyarınca Gerçek Usulde Vergilendirilen Mükellefler............ 26 5.1.4. Basit Usulde Ticari Kazancın Tespiti..................................................................................................... 27 5.1.5. Basit Usulde Vergilendirme İle Gerçek Usulde Vergilendirmeye Geçiş Esasları .......................... 27 5.1.5.1. Basit Usulden Gerçek Usule Geçiş.................................................................................................... 28 5.1.5.2. Gerçek Usulden Basit Usule Geçiş................................................................................................... 28 5.1.5.3. İşini Terk Eden Mükelleflerin Durumu............................................................................................. 29 5.2. Gerçek Usulde Vergilendirme..................................................................................................................... 30 5.2.1. Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti.............................................................................................. 30 5.2.2. İşletme Hesabı Esasında Ticari Kazancın Tespiti............................................................................... 30 6. TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER...........................................................................31 6.1.Ticari Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İçin Yapılan Genel Giderler....................................31 6.2.Götürü Gider................................................................................................................................................... 32 6.3.Hizmetli ve İşçilerin İş Yerinde veya İş Yerinin Müştemilatında İaşe ve İbate Giderleri, Tedavi ve İlaç Giderleri, Sigorta Primleri ve Emekli Aidatı, 27. Maddede Yazılı Giyim Giderleri ....................... 32 6.4.İşle ilgili Olmak Şartıyla, Mukavelenameye; İlama veya Kanun Emrine İstinaden Ödenen Zarar, Ziyan ve Tazminatlar.................................................................................................................................... 33 6.6. Kiralama Yoluyla Edinilen veya İşletmeye Dahil Olan ve İşte Kullanılan Taşıtların Giderleri............ 33 6.7. Ayni Vergi Resim ve Harçlar........................................................................................................................ 33 6.8. Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar............................................................ 34 6.9. İşverenlerce, Sendikalar Kanunu Hükümlerine göre Sendikalara Ödenen Aidatlar........................... 34 6.10. İşverenler Tarafından Ücretliler Adına Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları............ 34 6.10.1. 2013 Yılına Ait Ticari Kazancın Tespitinde İndirim Olarak Dikkate Alınabilecek Tutar................ 34 6.11. Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflara Yapılan Bağışlar.................................... 35 7. TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER.................................................................. 36 7.1. Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Değerler ile Bu Kişilere Yapılan Bazı Ödemeler............................................................................................................................................... 37 7.2. Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları, Gecikme Zamları ve Faizleri, Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Tazminatlar ile Bu Gibi Şahsi Vergiler..................................................................... 37 7.3. Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklâm Giderleri...... 38 4 Vergi Sorunları Dergisi 7.4. Motorlu Deniz Taşıtları ve Hava Taşıtlarından İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayanların Giderleri ile Amortismanları............................................................................................... 38 7.5. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı....................................................................... 38 7.5.1.İlişkili Kişi................................................................................................................................... 38 7.5.2. Emsallere Uygunluk İlkesi....................................................................................................... 40 7.6. Finansman Gider Kısıtlaması....................................................................................................................... 43 7.6.1. Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Mükellefler ................................................................................44 7.6.2. Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklara Ait Gider ve Maliyet Unsurları............44 7.6.3. Gider Kısıtlamasının Hesaplanması...................................................................................................... 45 8. DİĞER KANUNLARA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK VE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER....................................... 45 9. YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ..................................................... 45 9.1.Yıllara Sari inşaat ve Onarım İşinin Özellikleri............................................................................................ 45 9.2.İnşaat ve Onarım İşinde İşin Başlangıç Tarihi............................................................................................46 9.3. İnşaat ve Onarım İşinde İşin Bitim Tarihi...................................................................................................46 9.4. İnşaat ve Onarma İşlerinde Ortak Genel Giderlerin Dağıtımı................................................................47 9.5. İnşaat ve Onarma İşlerinde Amortismanların Dağıtımı..........................................................................47 9.6. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Tevkifat Uygulaması................................................................48 10- TİCARİ KAZANCIN İSTİSNALARI........................................................................................................... 49 10.1. PTT Acentelerinde Kazanç İstisnası..........................................................................................................49 10.2. Sergi ve Panayır Kazançları İstisnası ......................................................................................................49 10.3. Eğitim Ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası...............................................................................49 10.4. Serbest Bölgede Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna......................................................................... 50 10.5. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Yapılan Faaliyetler Sonucu Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna............................................................................................................................................................. 50 10.6. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna............................................................................................................................................51 10.7. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması ........................................................................................................51 10.7.1. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulama Esasları...................................................................................... 52 10.7.1.1. Devreden Yatırım İndirimi ............................................................................................................... 52 10.7.1.2. 1/1/2006 Tarihinden Sonra Yapılacak Yatırımlar İçin Yatırım İndirimi Hesaplanması ............ 52 10.7.1.2.1. 24/4/2003 Tarihinden Önce Yapılan Müracaatlara İstinaden Düzenlenen Teşvik Belgeleri Kapsamında Yapılan Yatırımlar ...................................................................................... 52 10.7.1.2.2. Gelir Vergisi Kanunu’nun Mülga 19’uncu Maddesi Kapsamında 1/1/2006 Tarihinden Önce Başlanılan Yatırımlar ............................................................................................................... 52 10.7.1.2.3. 1/1/2006-8/4/2006 Tarihleri Arasında Yeni Başlamış Yatırımların Durumu .................... 53 10.7.1.2.4. İndirime Konu Yatırım İndirimi İstisnasının Hesaplanması.................................................. 53 10.7.1.3. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulayan Mükelleflerin Kazançlarına Uygulanacak Vergi Oranı .............................................................................................................................................................. 53 Vergi Sorunları Dergisi 5 10.7.1.4. Yararlanılan Yatırım İndirimi İstisnasından Yapılacak Vergi Kesintisi........................................ 53 10.7.1.5. Yatırım İndiriminde Endeksleme..................................................................................................... 54 10.7.2. Özellik Arz Eden Durumlar................................................................................................................... 55 10.7.2.1. Kazancın Bulunmasına Rağmen Herhangi Bir Dönemde Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanılmaması Durumu ............................................................................................................55 10.7.2.2. Mükelleflerin Eski (Mülga Ek-1 İla Ek-6 Maddeleri) ve Yeni (Mülga 19’uncu Madde) Hükümlere Tabi İndirim Hakkının Bir Arada Bulunması.......................................................................... 55 10.7.3. Kazancın Beyanına İlişkin Örnek......................................................................................................... 55 11. TİCARİ KAZANÇTA BEYAN ESASLARI.................................................................................................... 56 11.1. Gerçek Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar....................................................................................... 56 11.2. Basit Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar.......................................................................................... 56 12. TİCARİ KAZANÇ BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER..................................................................................... 56 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ZİRAİ KAZANÇLAR 1.TANIMI VE SINIRLARI.............................................................................................................................. 59 2. ZİRAİ KAZANÇLARDA VERGİLEME ESASLARI ........................................................................................60 3. ZİRAİ İŞLETME HESABI ESASINA GÖRE KAZANCIN GERÇEK USULDE TESPİTİ..........................................60 4. ZİRAİ İŞLETME HESABI ESASINDA HASILAT UNSURLARI ........................................................................61 5. ZİRAİ İŞLETME HESABI ESASINDA GİDERLER ..........................................................................................61 6. HÂSILATTAN İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER............................................................................................ 62 7. ZİRAİ KAZANÇLA İLGİLİ İSTİSNALAR....................................................................................................... 62 7.1. Teşvik İkramiyesi............................................................................................................................................ 62 7.2. Yatırım İndirimi İstisnası............................................................................................................................... 62 8. ZİRAİ KAZANCIN BEYAN ESASLARI........................................................................................................ 62 8.1. Gerçek Usulde Vergilendirilen Zirai Kazançlar.......................................................................................... 62 8.2. Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Zirai Kazançlar ................................................................................ 63 9. ZİRAİ KAZANCIN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER.................................................................................... 63 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ÜCRETLER 1. ÜCRETİN UNSURLARI.............................................................................................................................. 65 2. ÜCRET SAYILAN ÖDEMELER................................................................................................................... 65 3. ÜCRETLERDE ELDE ETME VE SAFİ TUTARIN TESPİTİ................................................................................66 3.1. Ödenen Katkı Payı ve Primlerin Vergi Matrahının Tespitinde İndirim Konusu Yapılması .................66 3.1.1. 2012 Yılında Elde Edilen Ücret Gelirlerinden İndirim Konusu Yapılacak Şahıs Sigorta Primleri ve Bireysel Emeklilik Katkı Payları .............................................................................................66 6 Vergi Sorunları Dergisi 3.1.2. 2013-2014 Yıllarında Elde Edilen Ücret Gelirlerinden İndirim Konusu Yapılacak Şahıs Sigorta Primleri ve Bireysel Emeklilik Katkı Payları .............................................................................................68 3.1.2.1. Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları ......................................................................68 3.1.2.2. Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi ..................................68 4.ÜCRETLERLE İLGİLİ BİR KISIM İNDİRİM VE İSTİSNALAR........................................................................... 70 4.1. Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan Hizmetlilerde Ücret İstisnası........................................................... 70 4.2. Sporculara Ödenen Ücretlerde İstisna ..................................................................................................... 70 4.3. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerde Çalışan Gemi Adamlarına Ödenen Ücretlere İlişkin İstisna.................................................................................................................................................. 70 4.4. Ücretlerde İstisnalar......................................................................................................................................71 4.5. Gider Karşılıklarında İstisnalar ................................................................................................................... 73 4.6. Tazminat ve Yardımlarda İstisnalar............................................................................................................ 74 4.7. Vatan Hizmetleri Yardımlarında İstisnalar.................................................................................................76 4.8. Teçhizat ve Tayın Bedellerinde İstisnalar.................................................................................................76 4.9. Tahsil ve Tatbikat Ödemelerinde İstisnalar..............................................................................................76 4.10. Teşvik, İkramiye ve Mükafatlarında İstisnalar........................................................................................76 4.11. Engellilik İndirimi ......................................................................................................................................... 77 4.12. Serbest Bölgelerde İstihdam Edilen Personele Ödenen Ücretler........................................................78 4.12.1. 2008 Yılının Sonuna Kadar Uygulanan İstisna..................................................................................78 4.12.2. Serbest Bölgelerde İmal Edilen Ürünlerin İhracatını Yapan Mükelleflerin İstihdam Ettiği Ücretlilerde Uygulanacak İstisna................................................................................................................78 4.13. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Çalıştırılan Araştırmacı, Yazılımcı ve Ar-Ge Personelinin Bu Görevleri İle İlgili Ücretleri .......................................................................................................................... 79 4.13.1. Bölge İçinde ve Dışında Çalıştırılan Personelin Ücretleri................................................................ 79 4.13.2. Ücret İstinası Uygulamasında Süre.................................................................................................... 79 4.13.3. Ücretlerde İstisna Uygulaması İle İlgili Diğer Hususlar.................................................................... 79 5. DİĞER ÜCRETLER.................................................................................................................................... 79 6. ÜCRET GELİRİNİN BEYAN ESASLARI.......................................................................................................80 6.1. Beyan Edilmek Zorunda Olan Ücret Gelirleri.............................................................................................80 6.2. Beyan Edilmeyecek Ücret Gelirleri............................................................................................................80 6.2.1. Gelir Vergisinden İstisna Edilen Ücret Gelirleri...................................................................................80 6.2.2. Tek İşverenden Alınan Ücretler............................................................................................................ 81 6.2.3. Diğer Ücretler.......................................................................................................................................... 81 6.2.4. Jokeyler, Jokey Yamakları İle Antrenörlerine Yapılan Ödemeler.................................................... 81 6.3. Birden Fazla İşverenden Elde Edilen Ücret Gelirinin Beyanı.................................................................. 82 7. ÜCRET GELİRLERİNİN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER.............................................................................. 83 Vergi Sorunları Dergisi 7 BEŞİNCİ BÖLÜM SERBEST MESLEK KAZANÇLARI 1. TANIMI VE UNSURLARI:.......................................................................................................................... 85 2. SERBEST MESLEK ERBABI...................................................................................................................... 85 3. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ..................................................................................................86 3.1. Hâsılat Kavramı..............................................................................................................................................86 3.2. Elde Etme (Tahsil Esası) ..............................................................................................................................87 3.3. Mesleki Giderler............................................................................................................................................87 4. SERBEST MESLEK KAZANCI İLE İLGİLİ İSTİSNALAR ................................................................................88 4.1. Serbest Meslek Kazançları İstisnası...........................................................................................................88 4.1.1. Kanun Hükmü...........................................................................................................................................88 4.1.2. İstisna Kapsamı.......................................................................................................................................88 4.1.3. İstisnadan Yararlanma Şartları.............................................................................................................89 4.2. Sergi ve Panayır Kazançları İstisnası........................................................................................................89 5. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ ...................................................................... 89 6. SERBEST MESLEK KAZANCININ BEYAN ESASLARI.................................................................................90 7. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER........................................................90 ALTINCI BÖLÜM GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI 1. MAHİYETİ VE TANIMI.............................................................................................................................. 94 2. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ MÜKELLEFLERİ............................................................................... 94 3. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI ...................................................................................................... 95 4. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA GAYRİSAFİ HÂSILATIN TESPİTİ ..............................................96 5. EMSAL KİRA BEDELİ ESASI.....................................................................................................................96 6. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI İSTİSNASI ........................................................................................... 97 6.1. Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasından Yararlanamayacak Olanlar................................................. 97 6.2. Basit Usule Tabi Mükelleflerin Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasından Yararlanıp Yararlanamayacağı ............................................................................................................................................................98 6.3. Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasına Getirilen Yeni Sınırlama .........................................................98 7. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ TESPİTİNDE GAYRİSAFİ HÂSILATTAN İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER...................................................................................................................................................99 7.1. Gerçek Gider Usulü...................................................................................................................................... 100 7.2. Götürü Gider Usulü.......................................................................................................................................101 8. KİRA ÖDEMELERİNİN BELGELENDİRİLMESİ...........................................................................................102 9. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYAN ESASLARI....................................................................102 9.1. Konut Kira Gelirlerinin Beyanı .................................................................................................................. 102 8 Vergi Sorunları Dergisi 9.2. İşyeri Kira Gelirlerinin Beyanı.................................................................................................................... 103 9.3. İstisna Uygulanmayan ve Tevkif Suretiyle Vergilendirilmemiş Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyanı......................................................................................................................................... 103 9.4. Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyanı....................................... 103 10. ÖNCEDEN HAZIRLANMIŞ KİRA BEYANNAME SİSTEMİ ........................................................................103 10.1. Kapsam ve Uygulama............................................................................................................................... 104 10.2. Sisteme Giriş.............................................................................................................................................. 104 10.3. Sorumluluk................................................................................................................................................. 105 11. GAYRIMENKUL SERMAYE İRADI BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER ..........................................................105 YEDİNCİ BÖLÜM MENKUL SERMAYE İRATLARI 1. MAHİYETİ VE TANIMI............................................................................................................................ 110 2. MENKUL SERMAYE İRADI SAYILMAYAN GELİR UNSURLARI.................................................................. 112 3. SAFİ İRADIN TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER.................................................................................. 112 4. MENKUL KIYMETİN İKTİSAP VE İHRAÇ TARİHİNİN ÖNEMİ.................................................................... 112 5. MENKUL SERMAYE İRATLARINDA BEYAN ESASLARI ............................................................................ 113 5.1. Tutarı Ne Olursa Olsun Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları................................................. 113 5.2. 1.390-TL’lik Tutarı Aşması Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye İratları....................................114 5.3. Kâr Paylarının Vergilendirilmesi................................................................................................................. 115 5.4. Vergiye Tabi Gelirler Toplamının 26.000-TL’yi Aşmaması Halinde Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları ..........................................................................................................................................116 6. MENKUL SERMAYE İRADI BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER...................................................................... 118 SEKİZİNCİ BÖLÜM DİĞER KAZANÇVE İRATLAR DEĞER ARTIŞI KAZANÇLARI...................................................................................................................... 122 1. MENKUL KIYMETLERİN VE DİĞER SERMAYE PİYASASI ARAÇLARININ ELDEN ÇIKARILMASINDAN SAĞLANAN KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE BEYANI..................................................................... 122 1.1. Menkul Kıymetlerin Ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar İçin 01.01.2006 Tarihinden İtibaren Geçerli Olan Düzenleme.............................................123 1.2. Menkul Kıymetlerin Ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar İçin 31.12.2005 Tarihinde Geçerli Olan Düzenleme...............................................................123 1.3. Üretici Fiyatları Genel Endeksi (ÜFE) Değişim Oranları .........................................................................125 1.4. Gerçek Kişilerce Menkul Kıymetler Ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar.....................................................................................................................................125 2.GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR ...............................................127 2.1. Beyan Edilmeyecek Olanlar........................................................................................................................127 Vergi Sorunları Dergisi 9 Sayı: 306 Mart 2014 2.2. Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Safi Kazancın Tespiti ............................................................ 128 2.3. Gayrimenkul Satışlarında Beş Yıllık Sürecin Başlangıcı Nasıl Tespit Edilecektir?............................. 129 2.4. Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkullerde İktisap Tarihi Nasıl Belirlenecektir?..................................... 130 3. TELİF HAKLARI VE İHTİRA BERATLARININ ELDEN ÇIKARILMASI........................................................... 131 4. ORTAKLIK HAKLARININ VEYA HİSSELERİNİN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR............ 131 5. DİĞER HAKLARIN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR...................................................... 132 6. FAALİYETİ DURDURULAN BİR İŞLETMENİN KISMEN VEYA TAMAMEN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR................................................................................................................................. 133 7. İSTİSNAYA TABİ ARIZİ KAZANÇLAR....................................................................................................... 133 8. İSTİSNAYA TABİ OLMAYAN ARIZİ KAZANÇLAR.....................................................................................134 9. DİĞER KAZANÇ VE İRATLARIN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER..............................................................134 İKİNCİ KISIM BEYAN ESASI BİRİNCİ BÖLÜM GELİRİN TOPLANMASI VE BEYANI 1. GENEL AÇIKLAMA..................................................................................................................................137 2. TAM MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERCE YILLIK BEYANNAME İLE BEYAN EDİLMESİ ZORUNLU OLAN GELİRLER...................................................................................................................................................138 2.1. Gerçek Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar..................................................................................... 138 2.2. Basit Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar......................................................................................... 138 2.3. Gerçek Usulde Vergilendirilen Zirai Kazançlar....................................................................................... 138 2.4. Serbest Meslek Kazançları....................................................................................................................... 139 2.5. İstisna Haddini Aşan Ve/Veya Tevkif Suretiyle Vergilendirilmemiş Kazanç Ve İratlar.................... 139 2.6. Yabancı Memleketlerde Elde Edilen Kazanç Ve İratlar......................................................................... 139 3. TAM MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERCE HİÇ BİR ŞEKİLDE BEYAN EDİLMEYECEK GELİRLER......................... 140 3.1. Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Zirai Kazançlar ............................................................................... 140 3.2. Tek İşverenden Alınan Ücretler................................................................................................................ 140 3.3. Diğer Ücretler.............................................................................................................................................. 140 3.4. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci Maddesinin 15 ve 16 Numaralı Bentlerinde Yazılı Menkul Sermaye İratları.............................................................................................................................................................141 3.5. 5300 Sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu Kapsamında Düzenlenen Ürün Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Elde Edilen Kazançlar................................................................... 142 3.6. Avrupa Birliğinden Sağlanan Hibeler....................................................................................................... 142 4. BELİRLİ BİR TUTARI AŞMASI HALİNDE BEYAN EDİLECEK GELİRLER...................................................... 144 4.1. Birden Fazla İşverenden Elde Edilen Ücret Gelirinin Beyanı................................................................ 144 10 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 4.2. Vergiye Tabi Gelirler Toplamının 26.000 TL’yi (2013 Yılı Gelirleri İçin) Aşmaması Halinde Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları Ve Gayri Menkul Sermaye İratları ....................................... 145 4.3. 1.390-TL’lik Tutarı (2013 Yılı Gelirleri İçin) Aşması Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye İradı Ve Gayri Menkul Sermaye İradı............................................................................................................... 147 5. DAR MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERCE BEYAN EDİLECEK VE EDİLMEYECEK GELİRLER............................... 148 İKİNCİ BÖLÜM YILLIK BEYANNAMEDE MAHSUP EDİLECEK İNDİRİMLER VE GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 1. ZARAR MAHSUBU.................................................................................................................................150 1.1. Geçmiş Yıl Zararları...................................................................................................................................... 150 1.2. Kazanç Ve iratlardan Mahsup Edilemeyecek Zararlar.......................................................................... 150 1.3. Yurt Dışı Zararların İndirimi........................................................................................................................ 150 1.3.1. Yurt Dışı Zararların Tevsiki.................................................................................................................... 150 1.3.2. Her Yıl İçin Denetim Yaptırma Zorunluluğu........................................................................................ 151 1.3.3. Yurt Dışında Zarar Mahsubu................................................................................................................. 151 2. MAHSUP EDİLECEK İNDİRİMLER ........................................................................................................... 151 2.1. Sigorta Primi ve Bireysel Emeklilik Katkı Payı..........................................................................................152 2.1.1. 2013 Yılı Gelirlerinde İndirim Konusu Yapılacak Tutar ......................................................................152 2.1.2. 2012 Ve Öncesi Yıllara Ait Gelirlerden İndirim Konusu Yapılacak Tutar .......................................153 2.2. Bağ- Kur Primleri ...................................................................................................................................... 154 2.3. Genel Olarak İndirim Konusu Yapılabilecek Bağış Ve Yardımlar.......................................................... 154 2.4. Kültür ve Tabiat Varlıklarının Korunması İle Kültürel ve Sanatsal Faaliyetlerin Desteklenmesi Amacıyla Yapılan Bağış ve Yardımlar.......................................................................................................155 2.5. Okul, Sağlık Tesisi, Öğrenci Yurdu, Çocuk Yuvası, Yetiştirme Yurdu, Huzur Evi, Bakım ve Rehabilitasyon Merkezi İle İbadethaneler ve Yaygın Din eğitimi Verilen Tesisler İçin Yapılan Bağış ve Yardımlarda İndirim ................................................................................................................... 156 2.5.1. Düzenleme Kapsamındaki Bağış ve Yardımlar ................................................................................ 156 2.5.2. Kapsam Dışında Kalan Bağış ve Yardımlar .......................................................................................157 2.5.3. Bağış ve Yardımın İndirim Konusu Yapılacağı Dönem ....................................................................157 2.5.4. Bağış veya Yardımın Ayni Olması ......................................................................................................157 2.5.5. Bağış ve Yardımların Özel Kanunlar Gereğince İndirimi ....................................................................157 2.6- Sağlık ve Eğitim Harcamalarında İndirim ............................................................................................157 2.7. Basit Usulde Vergilendirilen Mükellefler ile Serbest Meslek Erbabında Engellilik İndirimi............. 158 2.8. Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek Ve Vakıflara Yapılan Bağış Ve Yardımlar .............. 158 2.8.1. Bağışın Yapılacağı Dernek veya Vakıflar .......................................................................................... 159 2.8.2. Bağışa Konu Olacak Mallar ve Bağışın Niteliği ............................................................................... 159 2.8.3. Bağışı Yapanlarca Düzenlenecek Belge ........................................................................................... 159 www.vergisorunlari.com.tr 11 Sayı: 306 Mart 2014 2.8.4. Dernek ve Vakıflarca Düzenlenecek Belge .................................................................................... 159 2.8.5. Kayıt Düzeni ve Beyannamelerde Gösterim ................................................................................... 159 2.9. Sponsorluk Harcamaları............................................................................................................................. 160 2.10. Araştırma ve Geliştirme Harcamaları..................................................................................................... 160 2.11. Doğal Afetlere İlişkin Bağış Ve Yardımlar................................................................................................161 2.12. Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine Yapılan Bağış Veya Yardımlar ...........161 2.13. Girişim Sermayesi Fonu.............................................................................................................................161 2.13.1. Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklıkları..............................................................................................161 2.13.1.1. Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklıklarının Faaliyeti.....................................................................161 2.13.1.2. Girişim Sermayesi Yatırımı Nedir?................................................................................................ 162 2.13.1.3.Girişim Şirketi Nedir?....................................................................................................................... 162 2.13.1.4. Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklığının Yan Faaliyetleri Nelerdir?.......................................... 162 2.13.2. İndirim Şartları..................................................................................................................................... 162 2.13.3. İndirim Tutarının Hesaplanması........................................................................................................ 163 2.13.4. Fon Tutarının Vergilendirilmesi......................................................................................................... 164 2.14. Türkiye’den Yurtdışı Mukimi Kişi ve Kurumlara Verilen Hizmetler.................................................... 164 2.14.1. İndirim Kapsamındaki Hizmetler....................................................................................................... 165 2.14.2. İndirimden Faydalanma Şartları ...................................................................................................... 165 2.14.2.1. İndirimden Faydalanabilecek İşletmelerin Esas Faaliyet Konusu .......................................... 165 2.14.2.2. Hizmetin, Türkiye’den Münhasıran Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurum İçin Yapılmış Olması........................................................................................................................................................... 165 2.14.2.3. Faturanın Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurum Adına Düzenlenmesi................................. 165 2.14.2.4. Türkiye’den Verilen, Mimarlık, Mühendislik, Tasarım, Yazılım, Tıbbi Raporlama, Muhasebe Kaydı Tutma, Çağrı Merkezi ve Veri Saklama Hizmetlerinden Yurt Dışında Yararlanılması........... 165 2.14.2.5. İlgili Bakanlığın İzin ve Denetimine Tabi Olarak Türkiye’de Yerleşmiş Olmayan Kişilere Verilen Eğitim ve Sağlık Hizmetlerinin Yararlanıcısının Yurt Dışında Olması .......................................... 166 2.14.3. Türkiye’den Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın Tespiti, Kayıtlarda İzlenmesi ve Beyanı............................................................................................ 166 2.14.3.1. İndirim Tutarının Tespiti................................................................................................................. 166 2.14.3.2. Kazançların Kayıtlarda İzlenmesi................................................................................................. 166 2.14.3.3. Esas Faaliyet Konusu Dışındaki Gelirler...................................................................................... 166 2.15. Eskişehir 2013 Türk Dünyası Kültür Başkenti Hakkında Kanuna Göre Kurulan Ajans ile EXPO 2016 Antalya Ajansına Yapılan Her Türlü Nakdî ve Ayni Bağış ve Yardımlar............................................. 166 2.16. Bireysel Katılım Yatırımcısı İndirimi........................................................................................................ 166 2.16.1. Bireysel Katılım Yatırımcısıİndirimi Uygulaması.............................................................................. 167 2.16.2.İndirimden YararlanmaŞartları........................................................................................................... 167 2.16.3.İndirim Dönemi,İndirime Esas Tutarın Hesaplanmasıveİndirimin Sınırı....................................... 168 2.16.4.Şartlarınİhlal Edilmesi Durumunda Uygulama................................................................................. 168 12 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 2.16.5. Mücbir Sebep Halleri.......................................................................................................................... 168 2.16.6. Bildirim Yükümlülüğü......................................................................................................................... 169 2.17. Zarar Beyanında Bağış ve Yardımların Durumu ................................................................................... 169 3. MATRAH VE GELİR UNSURLARINDAN İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER ................................................... 169 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM VERGİ BİLDİRİMİ İLE MAHSUP VE İADE 1. VERGİ BİLDİRİMİ....................................................................................................................................170 1.1. Gelir Unsurlarının Toplanması.................................................................................................................... 170 1.2. Gelir Vergisinin Hesaplanması................................................................................................................... 170 1.2.1. 2013 Yılı Gelirlerine Uygulanacak Vergi Nispeti.................................................................................171 1.2.2. 2014 Yılı Gelirlerine Uygulanacak Vergi Nispeti ...............................................................................171 1.3. Ücret Gelirlerinde Gelir Vergisinin Hesaplanması....................................................................................171 2. MAHSUP VE İADE.................................................................................................................................. 175 2.1. Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Mahsup Ve İadesi ............................................................................. 176 2.1.1. Yasal Düzenlemeler............................................................................................................................... 176 2.1.2. Beyanname Üzerinden Hesaplanan Vergiye Mahsup ................................................................... 176 2.1.3. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade ......................................................................... 176 2.1.3.1. Mahsup Yoluyla İade ....................................................................................................................... 176 2.1.3.2. Nakden İade ..................................................................................................................................... 177 2.2. Geçici Verginin Mahsubu ve İadesi ......................................................................................................... 178 2.2.1. Yasal Düzenlemeler ............................................................................................................................. 178 2.2.2. Beyanname Üzerinden Hesaplanan Vergiye Mahsup ................................................................... 178 2.2.3. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade ........................................................................ 179 2.2.4. Katma Değer Vergisi İade Alacağının Geçici Vergiye Mahsubu ............................................... 179 2.2.5. Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Geçici Vergiye Mahsubu ........................................................... 179 2.3. Gelir Ve Kurumlar Vergisi İle İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri ......................... 179 2.3.1. Yasal Düzenlemeler ............................................................................................................................. 179 2.3.2. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade ........................................................................ 180 2.4. Diğer Hususlar ............................................................................................................................................ 180 2.4.1. İade Talebinin Gerçeğe Aykırı Belgelere Dayanması ..................................................................... 180 2.4.2. Tevkif Yoluyla Kesilen Verginin, Vergi Sorumlusunca Tahakkuk Ettirilmemesi veya Ödenmemesi .............................................................................................................................................. 180 2.4.3. Adına Vergi Kesintisi Yapılan ile Gelir Sahibinin Farklı Gerçek veya Tüzel Kişi Olması ............ 180 2.4.4. Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu ...........................................................................................181 2.5. Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu...........................................................................181 www.vergisorunlari.com.tr 13 Sayı: 306 Mart 2014 BEŞİNCİ BÖLÜM VERGİNİN TARHI VE YILLIK BEYANNAMENİN VERİLMESİ 1. YILLIK BEYANNAMEDE TARH MUAMELELERİ.........................................................................................183 1.1. Tarh Yeri......................................................................................................................................................... 183 1.2. Tarhiyatın Muhatabı.................................................................................................................................... 183 1.3. Vergilendirme Dönemi.............................................................................................................................. 183 1.4. Tarh Zamanı................................................................................................................................................. 184 2. YILLIK BEYANNAMENİN VERİLMESİ..................................................................................................... 184 2.1. Beyannamenin Verileceği Yer................................................................................................................... 184 2.2. Beyannamenin Verileceği Süre................................................................................................................ 184 2.2.1. Ticari Kazancını Basit Usulde Tespit Edenlerin Yıllık Beyanı........................................................... 184 2.2.2. Diğer Haller............................................................................................................................................ 184 2.2.3. Özellik Arz Eden Durumlar.................................................................................................................. 184 2.2.3.1. Ölüm Hali........................................................................................................................................... 184 2.2.3.2. Memleketi Terk Hali........................................................................................................................ 185 3. YILLIK BEYAN ESASINDA VERGİNİN ÖDENMESİ.....................................................................................185 3.1. Ticari Kazancın Basit Usulde Tespit Edilmesi Halinde ........................................................................... 185 3.2. Diğer Haller.................................................................................................................................................. 185 3.3. Diğer Ücretlerde Ödeme ........................................................................................................................... 185 4. YILLIK BEYANNAMEYE EKLENECEK BİLDİRİM VE BELGELER................................................................. 186 4.1. Ticari Kazançlarda....................................................................................................................................... 186 4.2. Serbest Meslek Kazançlarında................................................................................................................. 186 4.3. Zirai Kazançlarda......................................................................................................................................... 186 4.4. Ücret, Gayrimenkul Ve Menkul Sermaye İradı İle Sair Kazanç Ve İratlar İçin Beyanname Verenlerde................................................................................................................................................... 187 5. BEYANNAME VERMEYENLERE UYGULANACAK YAPTIRIMLAR..............................................................187 YARARLANILAN KAYNAKLAR KİTAPLAR................................................................................................................................................. 188 MEVZUAT................................................................................................................................................. 188 İNTERNET YAYINLARI............................................................................................................................... 188 14 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi GELİR VERGİSİ KANUNU BİRİNCİ KISIM GELİR VERGİSİNİN KAPSAMI VE GENEL HÜKÜMLER BİRİNCİ BÖLÜM GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN GENEL ESASLARI 1. GELİRİN TANIMI Gelir, basit anlamıyla kişilerin alım gücünde meydana gelen artış olarak kabul edilebilir. Bu tanıma göre gelir; üretim faktörlerinin bir getirisi olabileceği gibi, kişilerin servet unsurlarında herhangi bir nedenle meydana gelebilecek bir değer artışı da olabilir. Vergi hukukunda gelirin tanımı yapılırken genel prensip olarak iki teoriden yararlanılmaktadır. Bunlar “kaynak teorisi” ile “net aktif teorisi” dir. Kaynak Teorisi: Bu teoriye göre gelir; kişilerin sahip oldukları üretim faktörlerini üretim sürecine sokmaları karşılığında elde ettikleri değerlerdir. İlk bakışta çok genel bir zemin üzerine oturtulmuş gibi görülmekte birlikte, bu teoriye birçok yönden eleştiri gelmektedir. Vergi hukuku açısından bu tanıma göre elde edilen bütün gelirler gelir tanımı içerisine alınmamakta, kişilerin sahip oldukları belirli üretim faktörlerini sürekli olarak üretim sürecine sokmaları unsuru aranmaktadır. Net Aktif Teorisi: Bu teoriye göre gelir; belirli bir dönemde yapılan tüketim ve net servette meydana gelen artış veya azalışın toplamını ifade eder. Bu teorinin tanımında da görüleceği üzere; gelir tanımı içerisinde, belirli bir kaynağa bağlılık ve süreklilik gibi unsurlar barındırılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Gelir Tanımı: Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’nci maddesine göre gelir, “Bir gerçek kişinin bir takvim yılı içerisinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu tanımda yer alan kavramlar aşağıda açıklanmıştır: Kazanç:Yalnız emekten veya emekle sermayenin birleşiminden elde edilen hâsılatı ifade etmektedir. İrat: Menkul ve gayrimenkul sermayeden elde edilen hâsılatı içermektedir. Gerçek Kişi: Medeni Kanun hükümleri çerçevesinde şahsiyet sahibi olan, diğer bir deyişle hak ve borçlar nedeniyle ehil olan insandır. Bu nedenle gerçek kişi kavramı, sağ doğan ceninle başlar ve bunun ölümüne kadar devam eder. Gelir Vergisi Kanunu açısından gerçek kişinin hangi yaşta olduğu, medeni hakları kullanma ehliyetinin olup olmaması, sonucu değiştirmeyecektir. 2. VERGİYE TABİ GELİRİN ÖZELLİKLERİ Yukarıda yapılan tanım çerçevesinde gelirin özellikleri, maddeler itibariyle aşağıda açıklanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 15 Sayı: 306 Mart 2014 2.1. Gelirin Şahsilik Özelliği Gelir Vergisi, yalnızca gerçek kişilerin gelirlerine uygulanan bir vergidir. Dolayısıyla gelir vergisi şahsi karakterli bir vergi olup gerçek kişilere uygulanır. Bu yüzden gerçek kişinin gelirinin vergilendirilmesinde, kişinin durumunu dikkate alan çeşitli indirim ve istisna uygulamalarına ya da yükümlülüklere yer verilmiş bulunulmaktadır. 2.2. Gelirin Yıllık Olma Özelliği Gelir Vergisinin ikinci özelliği yıllık olmasıdır. Gerçek kişilere ait gelirler, genel olarak bir yıllık dönem için vergilendirilir. Bu bir yıllık dönem, takvim yılı olarak uygulanmakla beraber takvim yılı esasının bazı istisnaları da bulunmaktadır. Örneğin yapılan işin mahiyeti icabı bazı kişilere tanınan özel hesap dönemi bu istisnaların başlıcasıdır. Diğer taraftan, memleketi terk ve ölüm hallerinde vergileme takvim yılı esasına bağlı kalınmaksızın memleketi terk ve ölüm tarihleri itibariyle yapılmaktadır. Ayrıca yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde ise gelir, bir yıldan daha fazla bir dönemi kapsadığı için işin tamamlandığı yılın geliri sayılmaktadır. 2.3. Gelirin Gerçek ve Safi Olması Özelliği Vergilendirilecek gelirin gerçek ve safi olması gerekir. Gelirin gerçek olması, çeşitli kazanç ve iratlarda her zaman gerçek işlemlerin kaydedilmesi suretiyle hesaplanmasını öngörmektedir. Gelirin safi olması da, gelirin elde edilmesi sırasında elde edilen gayrisafi (brüt) gelirden yapılan giderlerin indirilmesi ve/ veya bazı gelir kaynaklarında zarar elde edilmesi durumunda bu zararların da mahsup edilmesi sonucunda kalan tutarın ifadesi için kullanılmaktadır. 2.4. Gelirin Elde Edilmiş Olması Özelliği Elde etme, kişinin o gelir üzerinde hukuken tasarrufta bulunabilmesini ifade etmektedir. Kişi, eğer sahibi bulunduğu geliri başkasına bağışlayabiliyor, onunla mal veya hizmet satın alabiliyor ve borçlarını ödeyebiliyorsa geliri elde etmiş sayılabilir. Gelirin elde edilmesi iki şekilde gerçekleşmektedir. Bunlardan biri “nakden” elde etme olup, kazanç ve iradın fiilen para olarak tahsil edilmesini ifade etmektedir. Diğeri de “hesaben” elde etmedir ve para olarak ödenmemiş olmakla beraber gelirin elde edenin hesabına kayıt edilmesini ifade eder. Örneğin, bir ücretlinin ay başlarında ücretini alması olayı nakden elde etme, bankada mevduatı olan bir şahsın vade tarihi sonunda mevduat faizinin hesabına kaydedilmesi olayı da hesaben elde etmedir. Gelirin elde edilmesi olayı, aynı zamanda gelir vergisinde “vergiyi doğuran olay”dır. 3. GELİR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET VE ŞEKİLLERİ Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere, gelir vergisi şahsa yönelik bir vergidir. Bu nedenle, şahısların vergi karşısındaki yükümlülük sınırlarının belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Vergi kanunlarının uygulama sahası, devletin egemenlik hakkının geçerli olduğu saha ile sınırlıdır. Dolayısıyla, mükellefiyet sınırlarını devletin egemenlik hakkının geçerli olduğu saha içerisinde tespit ve tayin etmek gerekir. Bu nedenlerle vergi hukukunda iki türlü mükellefiyet şekli belirlenmiştir. Bunlar “Tam Mükellefiyet” ile “Dar Mükellefiyet” olarak adlandırılmışlardır. Söz konusu mükellefiyet şekilleri aşağıda açıklanmıştır. 3.1. Tam Mükellefiyet Tam mükellefiyette gerçek kişinin Türkiye içinde veya dışındaki kaynaklardan elde ettiği kazanç ve iratlarının tamamı vergilendirilir. Ancak, vergi mükerrerliğinin önlenmesi açısından yurt dışında elde edilen gelirler üzerinden mahallinde ödenen benzeri vergiler, Türkiye’de tarh olunan vergilerin yurt dışında elde edilen kazanç ve iratlara isabet edilen kısmından indirilir. Bir gerçek kişinin tam mükellef olması için aşağıda alt başlıklar halinde verilen şartların birine haiz olması gerekir. 16 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 3.1.1. Türkiye’de Yerleşmiş Olanlar İkametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de sürekli olarak altı aydan fazla oturanlar, Gelir Vergisi Kanunu uygulaması bakımından Türkiye’de yerleşmiş sayılırlar. Anlaşılacağı üzere yerleşme kavramına Kanun, iki ölçüt getirmiştir. Bu ölçütlerden birincisi “ikamet esası”, ikincisi ise “oturma süresi esası”dır. • İkametgah, Türk Medeni Kanunu çerçevesinde belirlenmektedir. Medeni Kanun’un 19’uncu maddesine göre ikametgah, kişinin yerleşmek niyetiyle oturduğu yerdir. Buna göre, gerçek kişi Türkiye’de yerleşmek niyetiyle bir ikametgaha sahip ise Gelir Vergisi Kanunu açısından tam mükellef sayılır. • Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kişiler de tam mükellef sayılmaktadırlar. Geçici ayrılmalar, Türkiye’de oturma süresini kesmemektedir. Burada önem arz eden bazı hususlar mevcuttur. Birinci husus, oturma süresi esasında yerleşmenin tespiti için, Türkiye’deki konaklama yerinin bir öneminin bulunmamasıdır. Konaklama yeri bir otel olabileceği gibi, kendisine ait veya kira ile oturulan bir mesken de olabilmektedir. İkinci husus da, söz konusu altı aylık sürenin “bir takvim yılı” içinde aşılmış olması gerektiğidir. Kısacası, bu altı aylık sürenin tamamının aynı takvim yılı içinde geçirilmesi gerekmektedir. Süre hesabı Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde yapılır. Örneğin, bir kişi 1 Ağustos 2013 tarihinden 28 Haziran 2014 tarihine kadar Türkiye’de kalsa da Türkiye’de yerleşmiş sayılmaz. Çünkü altı aylık süre aynı takvim yılı içinde geçmemiştir. Diğer taraftan aşağıda yazılı olan yabancılar Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi yerleşmiş sayılmayacaklardır: • Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler, • Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar. 3.1.2. Yabancı Memlekette Oturan Türk Vatandaşları Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin ikinci bendine göre, “Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları” tam mükellefiyet esasında vergilendirilir. Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratlar üzerinden ayrıca vergilendirilmezler. Gelir Vergisi Kanunu, bu hükmü ile çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla istisna yöntemini kabul etmiştir. Yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan Türk vatandaşlarının, Türkiye’de elde ettikleri gelirlerinin hangi mükellefiyet şeklinde değerlendirileceği büyük önem arz etmektedir. Bu konu, en son 210 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde1 düzenlenmiştir. Söz konusu Tebliğ’de aşağıda belirtilen açıklamalara yer verilmiştir: “Yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan Türk vatandaşlarının büyük çoğunluğu ailelerini de yanlarına alarak uzun bir süreden beri bulundukları yabancı ülkelerde yaşamaktadırlar. Dolayısıyla bu vatandaşlarımızın kişisel ve ekonomik ilişkileri, Türkiye’den ziyade bulundukları ülkelerde yoğunlaşmıştır. Bunların önemli bir kısmı da, ilgili ülkenin vatandaşlığına geçmiştir. Bu durumda, gelir vergisi uygulaması açısından yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın ikametgahlarının bulundukları ülkede olduğunu kabul etmek gerekmektedir. Öte yandan yurt dışında yaşayan vatandaşlarımızın bulundukları ülkelerin çok büyük bir kısmıyla çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yürürlüktedir. Yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşları, bu anlaş1 6 Mart 1998 tarih ve 23278 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 17 Sayı: 306 Mart 2014 malar uyarınca, daimi meskene sahip bulunduğu ülkenin, gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkede daimi meskenin bulunması halinde ise kişisel ve ekonomik ilişkilerinin, bağlı bulunduğu ülkenin mukimi sayılmaktadırlar. Yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşlarının kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bulundukları yabancı ülkeler olduğundan, bu ülkeler anlaşmaların uygulanması bakımından mukim ülke olarak vergileme hakkına sahip olmakta, Türkiye’de ise ancak kaynak ülke olarak vergileme hakkını sürdürülebilmektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlar ise tam mükellefiyet esasında vergilendirileceklerdir.” 3.2.Dar Mükellefiyet Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Hangi hallerde Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı yukarıda açıklanmıştır. Dar mükellefiyette sadece Türkiye içinde elde edilen kazanç ve iratlar vergiye tabi tutulur. Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur: • Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekmektedir. Diğer bir deyişle, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunan dar mükellefler, bu birimleri vasıtasıyla ticari kazanç sağladıkları takdirde, bu kazançları nedeniyle gelir vergisine tabi tutulacaklardır. Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir. Daimi temsilci ise bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar. -Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu’nun hükümlerine göre acente durumunda bulunanlar, -Temsil edilene ait reklâm giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler, -Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar. Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez. Yukarıda açıkladığımız koşulları haiz olmakla birlikte, iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan; ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. • Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi gerekir. Yani, zirai işletmenin Türkiye’de bulunması ve yabancı kişinin bu işletmede zirai faaliyet icra etmesi gerekmektedir. • Ücretlerde: 18 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi -Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi, -Türkiye’de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Yukarıda sözü edilen değerlendirmeden maksat; ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Türkiye’de değerlendirilen hizmetin Türkiye dışında ifa edilmesinin bir önemi bulunmamaktadır. Bu halde de ücret, Türkiye’de elde edilmiş sayılır. Burada hizmetin ifa edildiği yere değil, değerlendirilen yere bakılacaktır. • Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Yukarıda sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. • Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. • Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması gerekmektedir. Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olmasından maksat, sermayenin Türkiye’de kullanılmasıdır. Bu durumda, başka bir ülkede yatırılmış olan sermaye dolayısıyla elde edilen getiri için dar mükellefler açısından Gelir Vergisi Kanunu uygulanmayacaktır. • Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Burada da değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı ülkede yapılmış ise Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. 4. GELİRİN UNSURLARI Gelir vergisine tabi kazanç ve iratlar aşağıdaki gibidir. Bu gelir unsurları Gelir Vergisi Kanunu’nda aksine hüküm olmadıkça, gerçek ve safi miktarları ile nazara alınırlar. Ticarî kazançlar, Ziraî kazançlar, Ücretler, Serbest meslek kazançları, Gayrimenkul sermaye iratları, Menkul sermaye iratları, Diğer kazanç ve iratlar. Gerçek kişiler tarafından bu iratların dışında elde edilen gelirler Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulamasında gelir sayılmaz ve vergiye tabi tutulmazlar. Bunlara örnek olarak; milli piyango ikramiyelerini, eşya piyangolarını, kumar kazançlarını sayabiliriz. Önemli olan, elde edilen gelirin yukarıda sayılan yedi gelir unsurundan birinin içerisine girmesidir. Yoksa, vergiyi doğuran olayın kanunen yasak olan faaliyetler sonucu gerçekleşmiş olması veya kanuni ehliyete bulunmayanlar tarafından elde edilmiş olması, vergilendirmeyi diğer bir deyişle mükellefiyeti ortadan kaldırmayacaktır. www.vergisorunlari.com.tr 19 Sayı: 306 Mart 2014 İKİNCİ BÖLÜM TİCARİ KAZANÇ Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 37’nci maddesinde; “her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır” denilmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu`nda ticari ve sınai faaliyetlerin neler olduğu tanımlanmamış, sadece genel bir kapsam belirtilmiştir. Söz konusu kavramlara açıklık getirmek amacıyla Türk Ticaret Kanunu’ndan (TTK) yararlanılmaktadır. TTK`nın 3’üncü maddesinde “Ticari İşler” başlığı altında; “Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.” olarak tanımlanmıştır. Ayrıca aynı Kanun’un 11 inci maddesinde; Ticari İşetmenin tanımı yapılmış buna göre; esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir. 1. TİCARİ FAALİYETİN KAPSAMI GVK`nın 37’nci maddesinde yedi bent halinde sayılan ticari faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Bunlar; 1. Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden, 2. Coberlik işlerinden (Coberlik; borsaya kayıtlı olarak ve kendi nam ve hesabına hisse senedi ve tahvil alım satımı yapılmasıdır), 3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden, 4. Gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden, 5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden, 6. Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar, 7. Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar. Ayrıca; kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların, ortaklık kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. 2. TİCARİ FAALİYETİN ÖZELLİKLERİ Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken bazı özellikler bulunmaktadır. Bunlar; Emek-Sermaye Özelliği, 20 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Devamlılık Özelliği, Organizasyon Özelliği, Hacim Özelliği, Gelir ve Kazanç Elde Etme Özelliği. 2.1.Emek-Sermaye Özelliği Ticari faaliyet, sermaye ve emek organizasyonuna dayanmaktadır. Yapılan bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için, öncelikle söz konusu faaliyetin ifasının sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerekmektedir. Sadece sermayeye bağlı olarak doğan gelir unsurları, menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı; emeğe bağlı olarak doğan gelir unsurları, ücret ve serbest meslek kazancı olup, ticari ve zirai kazançlar emek ve sermaye karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğar. 2.2.Devamlılık Özelliği Yapılan faaliyetin ticari faaliyet olarak kabul edilebilmesi için, faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. Devamlılığın tespitinde devamlılık kasıt ve niyetinin bulunması yeterli bir unsurdur. Arızi olarak yapılan bir faaliyet ise ticari faaliyet değil, diğer kazanç ve iratlar olarak değerlendirilecektir. Ayrıca, bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık kasıt ve niyetinin olduğu varsayılacaktır. 2.3.Organizasyon Özelliği Gerçek kişiler tarafından yürütülen faaliyetler sonucu elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi için, söz konusu gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dâhilinde yapılmış olması gerekmektedir. Organizasyonun varlığı bazı emarelerin gerçekleşmesine bağlıdır. Bunlar; - İşyeri açma, - İşçi çalıştırılması, - Ticaret siciline kaydolunması, vb. emarelerdir. 2.4.Hacim Özelliği Bir müessesenin, ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetinde olup olmadığının tespit edilebilmesi için bazı kıstaslardan yararlanılmaktadır. Bunlar; Gelir getirici faaliyetin devamı için işyerinin, deposunun ve hizmet yerinin olması, Söz konusu faaliyetin ticaret unvanı altında yapılması, Ticari yardımcılardan yararlanılması, Ticari amaçlı haberleşmenin kullanılması, Reklâm yapılması, Tabela alınması. 2.5.Gelir ve Kazanç Elde Etme Özelliği www.vergisorunlari.com.tr 21 Sayı: 306 Mart 2014 Bir müesseseye ticari olma özelliği veren en önemli ölçütlerden biri de, organizasyonu kuran kişi veya kişilerin bir gelir ve kazanç elde etme kasıt ve niyetiyle hareket etmesidir. Böyle bir gaye yoksa ticari faaliyetten bahsedilemez. 3. TİCARİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ Ticari kazancın elde edilmesi, “tahakkuk” esasına bağlanmıştır. Elde etmenin gerçekleşmesi için, ticari işlemin eksiksiz olarak yerine getirilmiş olması gerekir. Kısaca, mükellefin ticari kazancının tespitinde, sadece tahsil edilen gelirleri anlamamak gerekir. Gelirin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesi, alacaklıları açısından tahakkukun gerçekleştiğini ifade eder. Bu durumda vergiyi doğuran olay da ortaya çıkmış sayılır. Gayrimenkul satışlarında satış akdinin yapılması ve satılan gayrimenkulün alıcıya teslimi (ekonomik tasarrufun alıcıya bırakılması) ticari kazancın tahakkuk esasında elde edilmesi için yeterli sayılmaktadır. Gayrimenkul satışı, tapu siciline tescile bağlı olmaksızın, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmektedir. Dolayısıyla satıştan doğan gelirin, satış akdinin yapıldığı ve gayrimenkulün alıcıya teslim edildiği hesap dönemi ticari kazancına dâhil edilerek beyan edilmesi gerekmektedir. 4. ŞAHIS ŞİRKETLERİNİN GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU Şirket ortaklarının gelir vergisi karşısındaki durumları, ortağı bulundukları şirketin, şahıs ya da sermaye şirketi olmasına göre farklılık gösterir. Sermaye şirketleri ile kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları, Gelir Vergisi Kanunu kapsamı dışında bırakılmışlardır. Bunların sağladıkları kazançlar “kurum kazancı” olarak kurumlar vergisine tabi tutulmuştur (İş ortaklığında mükellefiyet şekli ortakların isteğine bırakılmıştır). Şahıs Şirketleri a) Adi Ortaklıklar, b) Kollektif Şirketler, c) Adi Komandit Şirketler. GVK`nın 37’nci maddesinde; kollektif şirketlerde ortakların, adi ve eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların, ortaklık kârından aldıkları payların GVK`nın 66’ncı madde hükmü (serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar) saklı kalmak şartı ile şahsi ticari kazanç hükmünde olduğu belirtilmiştir. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar ve adi komandit şirketlerde komandite ortaklar bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar. Ayrıca, şahıs şirketlerinin ortakları gelir vergisi mükellefi olmalarına rağmen, katma değer vergisi ve gelir vergisi stopajı açısından ortaklık sorumlu tutulmaktadır. 4.1.Adi Ortaklık Adi ortaklık, Borçlar Kanununda düzenlenmiş olup, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşmedir. Bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, Borçlar Kanunu hükümlerine tabi adi ortaklık sayılır. Ticari faaliyette bulunan adi ortaklıklarda, ortakların payına düşen kazançlar ayrı ayrı şahsi ticari ka- 22 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi zanç sayılmıştır. Ortaklar, kendi paylarına düşen kazançlarını ayrı ayrı beyan etmek zorundadırlar. Adi ortaklıklarda ortaklar, basit usulde gelir vergisine tabi olabilecekleri gibi ikinci sınıf tüccar olarak işletme hesabı defteri veya birinci sınıf tüccar olarak bilanço esasına göre de defter tutabilirler. Adi ortaklıkla ile ilgili ikmalen veya re’sen bir vergi tarhiyatı yapılması ve/veya vergi cezası kesilmesi durumunda, gelir vergisi aslı ortakların hisseleri oranında ortaklar adına tarh edilirken; vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da aynı şekilde ortakların hisseleri oranında ortaklar adına kesilir. Geçici vergi için de aynı husus geçerlidir. Katma Değer Vergisi tarhiyatı ise ortaklık adına yapılır. Ancak verginin ödenmesinden ortaklar müteselsilen sorumludur. 4.2.Kollektif Şirketler Kollektif şirketler, Türk Ticaret Kanunu 211’inci maddesinde hüküm altına alınmış olup, gerçek kişilerin ortak olabildiği ve üçüncü şahıslara karşı şirket borçlarından dolayı ortaklarının sınırsız sorumlu olduğu şirketlerdir. Kollektif şirketlerin özellikleri şöylece sıralanabilir: Ticari bir işletmenin işletilmesi maksadının bulunması, Bir ticaret unvanının bulunması, Ortaklarının gerçek kişilerden oluşması, Şirket alacaklılarına karşı ortaklarının sınırsız sorumlu olmasıdır. Kollektif şirketler, tüzel kişiliğe sahip ayrı varlıklar olmalarına rağmen gelir vergisi yönünden bu tüzel kişilik dikkate alınmamış, doğrudan doğruya şirketin ortağı olan gerçek kişiler vergiye muhatap tutulmuşlardır. Bu bakımdan, Gelir Vergisi Kanunu karşısında, kollektif şirket ortağının kişisel teşebbüs sahibi olan mükelleflerden farkı yoktur. Vergi Usul Kanunu, kollektif şirketleri birinci sınıf tüccar saymış bulunduğundan, bunlar iş hacmi ve sair hususlara bakılmaksızın bilanço usulüne göre defter tutmak zorundadırlar. Ayrıca, şirket ortaklarının aldıkları kar payları, ticari kazanç sayılmaktadır. Kollektif Şirket ile ilgili ikmalen veya re’sen vergi tarhiyatı yapılması ve/veya vergi cezası kesilmesi durumunda, gelir vergisi aslı ortakların hisseleri oranında ortaklar adına tarh edilirken; vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları şirket tüzel kişiliği adına kesilir. Geçici vergi için de aynı husus geçerlidir. Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ise şirket tüzel kişiliği adına kesilir. Katma değer vergisinde ise gerek tarh edilecek vergi gerekse de kesilecek cezalar, şirket tüzel kişiliği adına yapılır/kesilir. 4.3.Adi Komandit Şirketler TTK`nın 304’üncü maddesinde düzenlenmiş olan adi komandit şirketler, Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek amacıyla kurulan, şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya birkaçının sorumluluğu sınırlandırılmamış ve diğer ortak veya ortakların sorumluluğu belirli bir sermaye ile sınırlandırılmış olan şirket komandit şirkettir. Sınırsız sorumlu ortaklar komandite ortak, koydukları sermaye ile sınırlı sorumlu olan ortaklar ise komanditer ortak olarak adlandırılırlar. Komanditer ortakların şirket kazancından aldıkları pay, vergisi tevkif suretiyle alınmamış menkul sermaye iradı, komandite ortakların payı ise ticari kazançtır. Kollektif şirketler gibi adi komandit şirketlerde birinci sınıf tüccar sıfatıyla bilanço esasına göre defter tutarlar ve tarımsal faaliyette bulunsalar dahi kazancın saptanmasında, GVK`nun ticari kazançlara ilişkin hükümlerine tabi olurlar. www.vergisorunlari.com.tr 23 Sayı: 306 Mart 2014 Adi Komandit Şirket ile ilgili ikmalen veya re’sen bir vergi tarhiyatı yapılması ve/veya vergi cezası kesilmesi durumunda, gelir vergisi aslı ortakların hisseleri oranında ortaklar adına (Komandite ortaklar için ticari kazanç, diğer komanditer ortaklar için ise menkul sermaye iradı olarak) tarh edilirken; vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları şirket tüzel kişiliği adına kesilir. Geçici vergi için de aynı husus geçerlidir (Geçici vergi ödemekle sadece komandite ortaklar mükelleftir. Bu nedenle tarhiyat sadece komandite ortaklar adına yapılır). Katma değer vergisinde ise gerek tarh edilecek vergi gerekse de kesilecek cezalar, şirket tüzel kişiliği adına yapılır/kesilir. 5. TİCARİ KAZANCIN TESPİT ŞEKİLLERİ Ticari kazanç elde eden mükellefler, Gelir Vergisi Kanunu’na göre iki gruba ayrılırlar, Esnaf muaflığından yararlanan ve gelir vergisine tabi olmayanlar. Esnaf muaflığından yararlanmayan ve gelir vergisine tabi olanlar. Gelir vergisine tabi olan ticaret ve sanat erbabı ise kazancın tespit usulü bakımından ikiye ayrılmaktadır. • Basit usulde gelir vergisine tabi olanlar, • Gerçek usulde gelir vergisine tabi olanlar. Basit usulde vergilendirme, gerçek usulde vergilendirmeye göre bir takım avantajlara sahiptir.Basit usulde vergilendirmenin sağladığı bazı avantajlar şunlardır. - Defter tutulmamaktadır, - Vergi tevkifatı yapılmamakta ve muhtasar beyanname verilmemektedir, - Geçici vergi ödenmemektedir, - Alınan ve verilen belgelerin kayıtları mükelleflerin bağlı oldukları meslek odalarındaki bürolarda tutulmaktadır. Ancak, isteyen mükellefler kayıtlarını hiçbir yerden izin almadan kendileri tutabilecekleri gibi meslek mensuplarına da tutturabilmektedirler, - Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri, katma değer vergisinden istisna tutulmuştur, - Ticari kazancın tespitinde amortismana tabi iktisadi kıymet alışları ve satışları dikkate alınmamaktadır. 5.1. Basit Usulde Vergilendirme 5.1.1. Kimler Basit Usulde Vergilendirilecektir Gelir Vergisi Kanunu’nun 46’ncı maddesine göre; 47 ve 48’inci maddelerinde yazılı şartları topluca haiz olanların ticari kazançları basit usulde tespit olunur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 51’inci maddesinde yazılı faaliyetlerde bulunanlar, basit usulün şartlarını taşısalar dahi basit usulde vergilendirmeden yararlanamazlar. 5.1.2. Basit Usule Tabi Olmanın Şartları -Genel şartlar -Özel şartlar 24 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 5.1.2.1.Basit Usule Tabi Olmanın Genel Şartları GVK`nın 47’nci maddesinde basit usule tabi olmanın genel şartları belirtilmiştir. Bunlar; 1. Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak (işinde yardımcı işçi ve çırak kullanmak, seyahat, hastalık, ihtiyarlık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak bilfiil işinin başında bulunmamak bu şartı bozmaz. Ölüm halinde, iş sahibinin dul eşi veya küçük çocukları namına işe devam olunduğu takdirde, bunların bilfiil işin başında bulunup bulunmamalarına bakılmaz), 2. İşyeri mülkiyetinin iş sahibine ait olması halinde emsal kira bedeli, kiralanmış olması halinde yıllık kira bedeli toplamı Büyükşehir Belediye sınırları içinde (2013 yılı için 5.300-TL) (01.01.2014 tarihinden itibaren) 5.500-TL’yi, diğer yerlerde (2013 yılı için 3.700-TL) 01.01.2014 tarihinden itibaren 3.800-TL’yi aşmamak, 3. Ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamak. 5.1.2.2.Basit Usule Tabi Olmanın Özel Şartları GVK`nın 48’inci maddesinde basit usule tabi olmanın genel şartları belirtilmiştir. Bunlar; 1. Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satanların yıllık alımları tutarının (2013 yılı için 75.000-TL) 01.01.2014 tarihinden itibaren 77.000-TL’yi veya yıllık satışları tutarının (2013 yılı için 110.000TL) (01.01.2014 tarihinden itibaren) 110.000-TL’yi aşmaması. 2. (1) numaralı bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşanların bir yıl içinde elde ettikleri gayrisafi iş hâsılatının, (2013 yılı için 37.000-TL.) (01.01.2014 tarihinden itibaren) 38.000-TL’yi aşmaması. 3. (1) ve (2) numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde, yıllık satış tutarı ile iş hâsılatı toplamının (2013 yılı için 75.000-TL.) (01.01.2014 tarihinden itibaren) 77.000-TL’yi aşmaması. Milli piyango bileti, akaryakıt, şeker ve bunlar gibi kâr hadleri emsallerine nazaran bariz şekilde düşük olarak tespit edilmiş bulunan emtia için, bu maddenin (1) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı hadler yerine ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek alım satım hadleri uygulanır. Bu yetki kullanılarak 2014 yılı için 285 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği2 ile tutarlar açıklanmıştır. 5.1.3. Basit Usulden Yararlanamayacak Olanlar GVK`nın 51’inci maddesine göre aşağıda yazılı olanlar, basit usulden faydalanamazlar: 1. Kollektif şirket ortakları ile, komandit şirketlerin komandite ortakları, 2. İkrazat işleriyle uğraşanlar, 3. Sarraflar ile kıymetli maden ve mücevherat alım satımı ile uğraşanlar, 4. GVK`nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişi ve kurumlara karşı inşaat ve onarma işini taahhüt edenler ile bu mükelleflere karşı derece derece taahhütte bulunanlar, 5. Sigorta prodüktörleri, 6. Her türlü ilan ve reklâm işleriyle uğraşanlar veya bu işlere tavassut edenler, 7. Gayrimenkul ve gemi alım satımı ile uğraşanlar, 2 30.12.2013 Tarih ve 28867 (Mükerrer) Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır.. www.vergisorunlari.com.tr 25 Sayı: 306 Mart 2014 8. Tavassut işi yapanlar (dayıbaşılar hariç), 9. Maden işletmeleri, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları işletenler, 10. Şehirlerarası yük ve yolcu taşımacılığı yapanlar ile treyler, çekici ve benzerlerinin sahip veya işleticileri (Yapısı itibarıyla sürücüsünden başka on dört ve daha aşağı oturma yeri olan ve insan taşımaya mahsus motorlu kara taşıtları ile yolcu taşıyanlar hariç), 11. Maliye Bakanlığınca teklif edilen ve Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan iş grupları, sektörler, il ve ilçeler, büyükşehir belediyeleri dâhil olmak üzere il ve ilçelerin belediye sınırları (mücavir alanlar dâhil), belediyelerin nüfusları, yöreler itibarıyla veya sabit bir işyerinde faaliyette bulunulup bulunulmadığına göre gerçek usulde vergilendirilmesi gerekli görülenler. Bu yetkiye istinaden çıkarılan 8/5521 sayılı, 92/2683 sayılı ve 95/6430 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile bir kısım mükellefler gerçek usulde vergilendirilme kapsamına alınmıştır. 5.3.1.1. Bakanlar Kurulu Kararları (BKK) Uyarınca Gerçek Usulde Vergilendirilen Mükellefler • 95/6430 Sayılı BKK ile Gerçek Usulde Vergilendirme Kapsamına Alınan Mükellefler 95/6430 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile büyükşehir belediyesi olan illerin (Erzurum, Diyarbakır, Sakarya ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu ile Büyükşehir Belediyesi sınırları içerisine alınan yerlerden, yeni bağlanan mahallelerle birlikte 2000 yılı genel nüfus sayımındaki nüfusu 30.000’den az olan yerler ile 12.11.2012 tarihli ve 6360 sayılı On Dört İlde Büyükşehir Belediyesi ve Yirmi Yedi İlçe Kurulması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun kapsamında büyükşehir belediyesi kurulan ve büyükşehir belediyesi sınırları içerisine alınan yerler hariç) mücavir alan sınırları dahil olmak üzere büyükşehir belediye sınırları içinde aşağıda belirtilen faaliyetleri yapan mükellefler, gerçek usulde vergilendirilme kapsamına alınmıştır. a) Her türlü emtia imalatı ile uğraşanlar, b) Her türlü emtia alım-satımı ile uğraşanlar, c) İnşaat ile ilgili her türlü işlerle uğraşanlar, d) Motorlu taşıtların her türlü bakım ve onarım işleriyle uğraşanlar, e) Lokanta ve benzeri hizmet işletmelerini işletenler, f) Eğlence ve istirahat yerlerini işletenler. Bu mükellefler, basit usulden yararlanmaya ilişkin genel ve özel şartları taşıyıp taşımadıklarına bakılmaksızın gerçek usulde vergilendirileceklerdir. Gelir Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde yer alan esnaf muaflığına ilişkin şartları topluca taşıyanlar, 95/6430 sayılı Kararname kapsamına girmediklerinden, esnaf muaflığından yararlanabilmektedirler. • 8/5521 Sayılı BKK ile Gerçek Usulde Vergilendirme Kapsamına Alınan Mükellefler Zirai mahsul satın alarak bu mahsulleri kısmen veya tamamen tüketici dışında kalanlara satan ticaret erbabı 8/5521 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.1983 tarihinden itibaren gerçek usulde vergilendirme kapsamına alınmışlardır. Canlı hayvan alım-satımı faaliyeti anılan Kararname kapsamında değerlendirildiğinden, bu şekilde faaliyette bulunan mükellefler gerçek usulde vergilendirilecektir. Zirai mahsulün toptancı hallerinden veya ticari faaliyette bulunan sebze komisyoncularından sonraki teslim aşamaları 8/5521 sayılı Kararname kapsamında kalmamaktadır. 26 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi • 92/2683 Sayılı BKK ile Gerçek Usulde Vergilendirme Kapsamına Alınan Mükellefler Her türlü televizyon, video, radyo, teyp, müzik seti, disk-çalar, kamera, bilgisayar, soğutucu, çamaşır ve bulaşık makinesi, elektrikli süpürge, elektronik müzik aletleri, elektrikli dikiş makinesi ile elektrikle çalışan benzeri eşyaların alım satımı ve üretimi ile uğraşan mükellefler 92/2683 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile gerçek usulde vergilendirme kapsamına alınmışlardır. Kararnamede yazılı malların yanında, diğer mal ve hizmetleri satan mükellefler de gerçek usulde vergilendirilmektedir. Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen elektrikle çalışan benzeri eşyalar ibaresinden, doğrudan elektrik enerjisiyle çalışan veya elektrikle şarj edildikten sonra çalışan emtianın anlaşılması gerekmektedir. Bu Kararnamede belirtilen emtianın alım-satımı yoluyla ticaretinin yapılmasında, eski, yeni veya kullanılmış olma ayrımına gidilmeksizin, kararnamede yer alan emtiaların ticaretini yapanlar ile belirtilen işlerle uğraşan bütün mükellefler girmektedir. Örnek: Yozgat İlinde elektronik eşya alım-satımı faaliyetinde bulunan Bay (A)’nın bu faaliyeti, 92/2683 sayılı Kararname kapsamında kaldığından bu mükellef gerçek usulde vergilendirilecektir. Örnek: Sivas İlinde öteden beri bakkallık faaliyetinde bulunan ve basit usulde vergilendirilen Bayan (B)’nin bu faaliyeti dolayısı ile; 01.01.2013 – 31.12.2013 tarihleri arasında yapmış olduğu alımlarının tutarı 70.000 TL, satışlarının tutarı 85.000 TL’dir. Mükellefin işyeri kira tutarı ise 01.01.2013 tarihi itibarıyla yıllık 3.600 TL’dir. 2013 yılında basit usule tabi mükellefler için belirlenen yıllık alım haddi 75.000 TL, yıllık satış haddi 110.000 TL, kira bedeli ise 3.700 TL’dir. Bayan (B), yıllık alım haddi 75.000 TL tutarını, yıllık satış haddi 110.000 TL tutarını ve yıllık kira bedeli 3.700 TL sınırını aşmadığından 2014 döneminde de basit usulde vergilendirilmeye devam edecektir. 5.1.4. Basit Usulde Ticari Kazancın Tespiti Basit usulde ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hâsılat ile giderler ve satılan malların alış bedelleri arasındaki müspet farktır. Bu fark, faaliyetle ilgili olarak alınması ve verilmesi mecburi olan alış ve giderler ile hâsılatlara ilişkin belgelerde yazılı tutarlara göre hesaplanacaktır. Kazancın bu şekilde tespiti sırasında emtia ticareti ile uğraşanlarca; ♦ Hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hâsılata, ♦ Hesap dönemi başındaki emtia mevcudunun değeri giderlere ilave edilecektir. Ancak, kullanılan sabit kıymetler gider yazılmayacak ve üzerlerinden amortisman hesaplanmayacaktır. Kazancı basit usulde tespit edilen mükelleflerin defter tutma yükümlülükleri bulunmamaktadır. Bu mükellefler, kazancın tespiti ve Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma hükümleri hariç, bildirme, vesikalar, muhafaza, ibraz diğer ödevler ceza hükümleri ile bu Kanun ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabidirler. 5.1.5. Basit Usulde Vergilendirme İle Gerçek Usulde Vergilendirmeye Geçiş Esasları Gelir Vergisi Kanunu’nun 46’ncı maddesinde yer alan düzenleme uyarınca, basit usule tabi olmanın şartlarını kaybedenler ile herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilmiş olanlar bir daha hiçbir şekilde basit usule dönememekte, hatta bu kişilerin aynı türden iş yapan eş ve çocukları da bu faaliyetleri nedeniyle basit usulden yararlanamamaktaydı. Ekonomik koşullar çerçevesinde, ticari hayatta kişilerin iş hacminin genişlemesi yanında daralması da mümkündür. İş hacmindeki daralma nedeniyle basit usulde vergilendirmenin şartlarını taşıyan mükellefler, yukarıda açıklanan hüküm nedeniyle hiçbir şekilde basit usule dönememekte, bu durum, bu kişilerin işlerini terk etmelerine veya kayıt dışı olarak çalışmalarına neden olabilmekteydi. Ayrıca, herhangi bir www.vergisorunlari.com.tr 27 Sayı: 306 Mart 2014 şekilde gerçek usulde vergilendirilen esnaf ve sanatkarlar da, basit usule dönemedikleri için daha ağır mali yükümlülüklere katlanmaktaydılar. Yukarıda açıklanan olumsuzlukları gidermek ve esnaf ve sanatkarları desteklemek amacıyla; 6322 sayılı Kanun ile, Gelir Vergisi Kanununun 46 ncı maddesinde değişiklikler yapılmış aynı Kanuna Geçici 81 inci madde eklenmiştir. Yapılan yasal düzenleme ile ilgili konu aşağıda açıklanmıştır. 5.1.5.1. Basit Usulden Gerçek Usule Geçiş Basit usule tabi olmanın şartlarından herhangi birini takvim yılı içinde kaybedenler, ertesi takvim yılı başından itibaren, yeni işe başlayanlar ise işe başlama tarihinden itibaren gerçek usulde vergilendirilmektedir. Bunun yanı sıra basit usulün şartlarını haiz olanlardan, bu usulden yararlanmak istemediklerini yazı ile bildirmeleri halinde, dilekçelerinde belirttikleri tarihten veya izleyen takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirileceklerdir. Örnek : Kayseri Büyükşehir Belediyesi sınırları içinde servis işletmeciliği faaliyetinde bulunan ve basit usulde vergilendirilen Bay (G), vergi dairesine verdiği dilekçe ile 15/10/2013 tarihinden itibaren gerçek usulde vergilendirme talebinde bulunmuştur. Bay (G), dilekçesinde belirttiği tarihten (15/10/2013) itibaren gerçek usulde vergilendirilecek olup, gerçek ve basit usulde tespit edilen ticari kazançlarını 2014 yılının Mart ayında birlikte beyan edecektir. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 51 inci maddesi uyarınca faaliyetlerine başladıkları tarihten itibaren gerçek usulde vergilendirilecek olan mükelleflerin basit usulde vergilendirmeye dönmeleri mümkün değildir. Yapılan denetimlerde basit usulde vergilendirilen mükelleflerden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları tespit edilenler basit usulden yararlanamazlar. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları tespit edilenler, bu hususun kendilerine tebliğ tarihini takip eden aybaşından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler. 5.1.5.2. Gerçek Usulden Basit Usule Geçiş 6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerden belirlenen şartları sağlayanlara basit usule geçme imkânı getirilmiştir. Buna göre, gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin; - Gelir Vergisi Kanununun 47 nci maddesinde yazılı şartları topluca taşıması, - Arka arkaya iki hesap dönemi iş hacminin Gelir Vergisi Kanununun 48 inci maddesinde yazılı hadlerden düşük olması, - Yazılı talepte bulunması halinde, bu şartların gerçekleşmesini takip eden takvim yılından başlayarak basit usule geçmeleri mümkün bulunmaktadır. Yazılı talebin bağlı olunan vergi dairesine izleyen yılın ocak ayının başından otuzbirinci günün akşamına kadar yapılması gerekmektedir. Şartların taşınması halinde basit usulde mükellefiyet Ocak ayı başından itibaren tesis edilecektir. Süresinde yazılı talepte bulunmayan gerçek usule tabi mükelleflerin, kendi istekleri ile gerçek usulde vergilendirmeyi seçtikleri kabul edilerek bu usulde vergilendirmeye devam edilecektir. İşin eş ve/veya çocuklara devri halinde iş hacminin hesabında devirden önceki süreler de dikkate alınacaktır. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri tespit edilen mükellefler hiç bir 28 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi suretle basit usule dönemeyeceklerdir. Gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin basit usule geçmeleri için alış, satış ve/veya hâsılat tutarlarının her birinin arka arkaya iki yıl süreyle Gelir Vergisi Kanununun 48 inci maddesinde yazılı hadlerden düşük olması gerekmektedir. Diğer taraftan, 6322 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 81 inci madde hükmüne göre, gerçek usulden basit usule geçmeye ilişkin şartların tespitine ve iki yıllık sürenin hesabına 1/1/2012 tarihinden itibaren başlanacaktır. Örnek: İzmir İlinde kuaförlük faaliyeti nedeniyle öteden beri gerçek usulde vergilendirilen Bayan (N)’nin 2012 ve 2013 yıllarında elde ettiği iş hâsılatı, ilgili yıllar için Gelir Vergisi Kanununun 48 inci maddesinde yer alan hâsılat haddinin altında gerçekleşmiştir. Bayan (N)’nin, diğer şartları da topluca taşıması ve 2014 yılının Ocak ayının başından otuz birinci günü akşamına kadar bağlı bulunduğu vergi dairesine yazılı olarak başvurması kaydıyla 01.01.2014 tarihinden itibaren basit usulde vergilendirmeden yararlanması mümkündür. 5.1.5.3. İşini Terk Eden Mükelleflerin Durumu Gerçek usulde vergilendirilenler ile basit usulün şartlarını kaybeden mükelleflerin; İşin terk edilmesi veya eş ve/veya çocuklara devredilmesi hallerinde ilgisine göre terk veya devir tarihini takip eden yılın başından itibaren iki yıl geçmedikçe basit usule dönmeleri mümkün değildir. Gerçek usulde vergilendirildiği veya vergilendirilmesi gerektiği faaliyetini 1/1/2012 tarihinden önce terk eden mükellefler için iki yıllık sürenin hesaplanmasına 1/1/2012 tarihinden itibaren başlanacaktır. Gerçek usulde vergilendirildiği veya vergilendirilmesi gerektiği faaliyetini 1/1/2012 tarihinden itibaren terk eden mükellefler terk tarihini takip eden yılın başından itibaren iki yıl geçmedikçe basit usulden yararlanamayacaklardır. Örnek : Taksi işletmeciliği faaliyeti nedeniyle gerçek usulde vergilendirilen Bay (M), bu faaliyetini 1/1/2005 tarihinde terk etmiştir. Bay (M), 2013 yılında yeniden faaliyete başlamak ve basit usulden faydalanmak istemektedir. Bay (M)’nin Gelir Vergisi Kanununun Geçici 81 inci maddesi hükmü uyarınca 1/1/2012 tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe basit usulden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Şartların taşınması halinde 01.01.2014 tarihinden itibaren basit usulden yararlanması mümkün bulunmaktadır. Gerçek usulde vergilendirildiği veya vergilendirilmesi gerektiği faaliyetini terk eden mükellefin basit usulde ortaklık şeklinde faaliyette bulunmak istemesi halinde; - Faaliyetin terk tarihine bağlı olarak, 1/1/2012 tarihinden veya terk tarihini takip eden yıldan itibaren iki yıllık sürenin geçmesi, - Diğer ortaklarla birlikte basit usule tabi olmanın şartlarının topluca taşınması kaydıyla, basit usulden yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Örnek: Bay (P), gerçek usulde gelir vergisi mükellefi iken faaliyetini 15.05.2012 tarihinde terk etmiştir. Bay (P), 2013 yılında basit usule tabi olmanın şartlarını taşıyan Bay (S) ile ortak olarak şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetine başlamak istemektedir. Bay (P)’nin gerçek usulde vergilendirildiği faaliyetini terk ettiği tarihi takip eden yıl başından itibaren iki yıl sonra, diğer bir ifadeyle 01.01.2015 tarihinden itibaren diğer şartları da topluca taşıması kaydıyla basit usulde vergilendirmeden yararlanması mümkün bulunduğundan, bu tarihten önce (2013 yılında) faaliyete başlaması halinde kendisi ve ortağının ticari kazançlarının gerçek usulde tespit edilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 46 ncı maddesinin son fıkrasında yer alan “… Herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilecek olanlar ve gerçek usulde vergilendirilen mükellefler, bir daha hiç bir şekilde basit www.vergisorunlari.com.tr 29 Sayı: 306 Mart 2014 usule dönemezler. Bu kişilerin aynı türden iş yapan eş ve çocukları da bu faaliyetleri nedeniyle basit usulden yararlanamazlar.” hükmü, 6322 Sayılı Kanun ile kaldırılmıştır. Söz konusu değişiklik sonucu, gerçek usulde vergilendirilen kişilerin eş ve çocuklarının aynı türden faaliyette bulunmaları halinde de şartları dahilinde basit usulden yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. 5.2. Gerçek Usulde Vergilendirme Basit usul koşullarını taşımayan gelir vergisi mükelleflerinin ticari kazançları, gerçek usule göre tespit edilir. Gerçek usule tabi mükellefler, tutacakları defterler yönünden iki sınıfa ayrılırlar: • Birinci sınıf tacirler (Bilanço esasında defter tutanlar) • İkinci sınıf tacirler (İşletme hesabı esasında defter tutanlar) 5.2.1. Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti Bilanço esasında ticari kazancın tespiti, GVK’nın 38’inci maddesinde yer almaktadır. Birinci sınıf tacirler, hesaplarını bilanço esasında tutacakları defterlerde takip ederler. Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: ♦ İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir, ♦ İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41’inci madde hükümlerine uyulur. Bilanço esasına tabi olan mükellefler aşağıda yazılı olan defterleri tutmak zorundadır: Yevmiye defteri Defteri kebir Envanter defteri Bu defterlerin yanı sıra sürekli imalat işiyle uğraşanlar imalat defteri; banka, banker ve sigorta şirketleri banka ve sigorta muameleleri defteri; depo (ardiyeler) işletenler ambar defteri; yabancı nakliyat ve ulaştırma kurumları veya Türkiye’deki temsilcileri hâsılat defteri tutmak mecburiyetindedirler. Ayrıca anonim şirketler, damga vergisi defteri tutmak zorundadır (32 ve 43 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği ile anonim şirket dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri ile kollektif şirketler, adi komandit şirketler, bilanço esasına göre defter tutan gerçek kişiler ve işletme hesabı esasına göre defter tutan gerçek kişiler, istemeleri halinde damga vergisi defteri tutabileceklerdir). Birinci sınıf tacirler, hesap dönemi sonunda bilanço çıkarırlar. Bunun için işletmeye dâhil mevcutları, alacakları ve borçları saptarlar ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlendirirler. Ticari bilançonun, vergi kanunlarına uyumlaştırılmış haline mali bilanço denir. Ticari kazanç, çıkarılan mali bilançolar üzerinden hesaplanır ve hesap dönemi sonunda ve başındaki öz sermaye tutarlarının karşılaştırılması ile bulunur. Dönem sonundaki öz sermayenin dönem başındakine göre fazla olan kısmı, o dönemin ticari kazancı sayılır. Tersi durumda ise fark, zararı gösterir. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 41’inci maddelerinde hüküm altına alınan, kanunen kabul edilen ve edilmeyen giderlerin de dikkate alınması gerekmektedir. 5.2.2. İşletme Hesabı Esasında Ticari Kazancın Tespiti İşletme hesabı esasında ticari kazancın tespiti, GVK`nın 39’uncu maddesinde yer almaktadır. İkinci sınıf tacirler, kazançlarını işletme hesabı esasında tespit ederler. Bu usulde kazanç; bir hesap dönemi içinde elde edilen hâsılatlar ile giderler arasındaki müspet farktan oluşur. Giderlerin daha fazla olması halinde 30 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi zarar doğmuş olur. Elde edilen hâsılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları ifade eder. Giderler de, yapılan ödeme ve borçlanılan meblağlardan ikisini de kapsar. Emtia alım satımı ile uğraşanlar, her hesap dönemi sonunda emtia envanteri çıkarırlar. İşletme hesabı esasında emtia envanter kayıtları, işletme defterinin sonundaki boş sayfalarda veya ayrıca tasdikli olarak tutulacak envanter defterinde gösterilir. Hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hâsılata, hesap dönemi başındaki emtia mevcudu giderlere ilave olunur. İşletme hesabı esasına tabi mükelleflerin genel olarak tutmak zorunda oldukları tek defter, işletme hesabı defteridir. Bunun yanında mükellefler yaptıkları işin niteliğine göre aşağıdaki defterleri tutacaklardır. ♦ Bitim işleri defteri (VUK md.200) ♦ Ambar defteri (VUK md.209) İşletme hesabı defterinin sol tarafı gider, sağ tarafı hâsılat kısmı olup, satışlar ister peşin ister taksitle yapılmış olsun, satış tutarının tamamı hâsılat olarak kaydedilecektir. Gider tablosuna; Çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki emtia mevcudunun değeri, Hesap dönemi zarfında satın alınan emtianın değeri ile yapılan bilumum giderler Hasılat tablosuna; Hesap dönemi zarfında satılan emtianın değeri ile hizmet karşılığı ve sair suretle alınan paralar, Çıkarılan envantere göre hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri kaydedilir. İşletme hesabı esasında defter tutanlar; Yatırım indiriminden yararlanamazlar, Enflasyon düzeltmesi yapamazlar, Azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman ayıramazlar, Şüpheli alacak ayıramazlar, ancak alacağın tahsili imkansızlaşır ise, Vergi Usul Kanununun 322’nci maddesi uyarınca söz konusu alacağı gider yazmak suretiyle yok ederler. Amortismana tabi malların satılması veya ziyaı dolayısıyla sigortadan tazminat alınması halinde yenileme fonu oluşturamazlar. Senetli alacak ve borçları için reeskont uygulamazlar. 6. TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde belirlenen esaslara göre gelir, safi tutarları üzerinden vergiye tabi tutulmaktadır. Safi tutarı tespit edebilmek için, gayrisafi hâsılattan indirilebilecek giderler GVK`nın 40’ıncı maddesinde sayılmış olup, aşağıda açıklanmıştır. 6.1.Ticari Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İçin Yapılan Genel Giderler Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin; kazancın elde edilmesi ve idamesi açısından kazançla bir illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine yönelik olması, harcamaların yapıldığı geliri doğuran olayın vergiye tabi bulunması karşılığında gayrı maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyete girecek giderlerden olmaması gerekir. www.vergisorunlari.com.tr 31 Sayı: 306 Mart 2014 Genel olarak; Kırtasiye, temizlik, ısıtma, aydınlatma, su ve telefon giderleri, İşyeri, araç vb. giderleri, Yapılan işle orantılı temsil ve ağırlama giderleri, Bina, taşıt, emtia ve bunlara yönelik sigorta giderleri, Finansman giderleri, Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, Reklâm giderleri, Yurt dışındaki kişilere ödenen komisyonlar, reklâm giderleri, sorunlu ürün iadesi ve komisyon giderleri, bu türden giderlerdir. 6.2.Götürü Gider Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin bir numaralı bendinin parantez içi hükmü ile ihracat, yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflere, bu bentte yazılı giderlere ilaveten, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla, yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları tutarı gider olarak indirebilme imkanı getirilmiştir. Ticari kazançlarda vergilendirilecek kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak giderlerin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir. Götürü gider uygulaması bunun bir istisnası olup, mükelleflerin bu uygulamaya yönelik olarak herhangi bir belge ibraz etme yükümlülükleri bulunmamaktadır. Söz konusu uygulamadan ihracat, yurt dışında inşaat, onarım, montaj, taşımacılık ile uğraşanlar yararlanabilecektir. Götürü gider uygulamasından, GVK’nın 45’inci maddesi kapsamındaki işleri yapan dar mükellefler hariç olmak üzere, tam ve dar mükellefler yararlanabilecektir. 6.3.Hizmetli ve İşçilerin İş Yerinde veya İş Yerinin Müştemilatında İaşe ve İbate Giderleri, Tedavi ve İlaç Giderleri, Sigorta Primleri ve Emekli Aidatı, 27. Maddede Yazılı Giyim Giderleri Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya işyerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27’nci maddede yazılı giyim giderleri de ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır (GVK md. 40/2). İşverenlerce, işyerinde ve işyerinin müştemilatında hizmet erbabına yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmektedir. Bu tür harcamaların gider yazılabilmesi için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tevsik edilmeleri gerekmektedir. Ancak, işyerinde ve işyerinin müştemilatında hizmet erbabına yemek verilmek suretiyle sağlanan bu menfaatler için işverenlerce ayrıca ücret bordrosu düzenlenmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. İşverenlerce hizmet erbabına civar lokantalarda veya yemek verme hizmeti sağlayan kuruluşlarda yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, vergiden istisna olmakla birlikte (2013 yıllında vergiden istisna olan günlük yemek bedeli tutarı 12,00-TL, 2014 yılında da 12,00-TL’dir) elde edilen ücretin vergilendirilecek kısımlarının tespiti için ücret bordrolarının düzenlenmesi gerekmektedir. İşverenler bu tür ücret ödemelerini ücret bordrosuna dayanarak, genel hükümlere göre gider yazacaklardır. Lokantalar veya yemek verme hizmetini sağlayanlardan alınan faturalar, bu bordronun eki niteliğinde gider belgesi olarak kabul edilecektir. 32 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Sigorta primi ve emeklilik aidatları ise, kanunla kurulan sigorta şirketleri ve emekli sandıklarına işveren payı olarak ödenen tutarlardır. Özel sigortalar için yapılan ödemeler bu kapsamda değildir. Sosyal güvenlik primlerinin gider yazılabilmesi için Sosyal Güvenlik Kurumu’na (SGK) fiilen ödenmiş olması gerekir. Sigorta primleri bu nedenle, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın, fiilen ödendiği tarihte gider yazılır. Hizmet erbabı için yapılan giyim giderleri, işin icabına uygun olarak verilen ve bunların işten ayrılması halinde geri alınan eşyalardır. Ancak, hizmet erbabına özel yaşamında kullanılması için verilen giyim eşyası, ayın şeklindeki ücret olarak değerlendirilir. 6.4.İşle ilgili Olmak Şartıyla, Mukavelenameye; İlama veya Kanun Emrine İstinaden Ödenen Zarar, Ziyan ve Tazminatlar Söz konusu zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi için; ♦ İşle ilgili olması, ♦ Kanun hükmüne veya sözleşmeye veya ilama bağlı olması şarttır. Ancak, teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların GVK’nın 41/6’ncı maddesi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olduğu hükme bağlandığından, GVK’nın 40/3`ncü maddesinde belirtilen zarar, ziyan ve tazminatların teşebbüs sahibinin suçlarından doğmamış olması gerekmektedir. 6.5. İşle ilgili ve Yapılan İşin Ehemmiyeti ve Genişliği ile Mütenasip Seyahat ve İkamet Giderleri Söz konusu giderler; ♦ İşle ilgili, ♦ İşin ehemmiyeti ve genişliği ile orantılı, ♦ Seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla indirilebilir. Turistik mahiyetteki gezi harcamaları ile eşle çıkılan iş seyahatlerinde yapılan harcamaların eşe isabet eden kısmı gider olarak dikkate alınmaz. 6.6. Kiralama Yoluyla Edinilen veya İşletmeye Dahil Olan ve İşte Kullanılan Taşıtların Giderleri Taşıtın işletmeye dâhil olması demek; bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerde, taşıtın bilançonun aktifinde yer alması demektir. İşletme hesabı esasına göre defter tutulması halinde ise taşıt, işletme hesabı defterinin demirbaşların kaydedildiği sayfasında yer almalıdır. Ayrıca amortisman defteri tutuluyor ise orada da yer almalıdır. Taşıtlar için yapılan harcamanın gider olarak kaydedilebilmesi için taşıtların kesinlikle işte kullanılması gerekmektedir. Ayrıca, işletme aktifinde bulunmamakla beraber kiralama yolu ile edinilen ve işte kullanılan taşıtların giderleri de indirilebilecektir. 6.7. Ayni Vergi Resim ve Harçlar İşletme ile ilgili olmak şartı ile ödenen bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. Buna göre; İşletme ile ilgili olan, Maddede sayılanlarla aynı mahiyette olan vergiler (banka ve sigorta vergileri, emlak vergileri, işletme ile ilgili olan taşıt vergileri) gider olarak kabul edilebilmektedir. Yukarıda yer alan bent hükmünden Motorlu Taşıtlar Vergisinin gider yazılabileceği açıkça anlaşılmaktadır. Motorlu Taşıtlar Kanunu’nun 14’üncü maddesi hükmü gereğince motorlu araçlardan sadece; www.vergisorunlari.com.tr 33 Sayı: 306 Mart 2014 Minibüs, otobüs ve benzerleri, Kamyon, kamyonet, çekici , v.b. Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtların motorlu taşıtlar vergisi gider olarak kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Yukarıda sayılanlar dışında kalan (örneğin:binek otomobili, panel gibi) diğer tüm motorlu taşıtlar için ödenen vergiler gider yazılamayacaktır. Aynı şekilde motorlu taşıtlar vergisine ait vergi ziyaı cezası ile gecikme zammının da gider yazılması hukuken mümkün değildir. 6.8. Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar Amortisman ayırabilmek için amortismana tabi kıymetin; ♦ İşletmede kullanılması, ♦ İşletmede bir yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması gerekmektedir. Değeri Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) belirtilen meblağları aşmayan peştamallıklar (2013 yılı için 800TL, 2014 yılı için 800-TL) ile işletmede kullanılan ve değeri VUK`da belirtilen meblağları aşmayan (2013 yılı için 800-TL, 2014 yılı için 800-TL) alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük gösterenlerde ise bu sınır topluca dikkate alınır. 6.9. İşverenlerce, Sendikalar Kanunu Hükümlerine göre Sendikalara Ödenen Aidatlar İşverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatların bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. Çıplak ücret; fazla mesai, prim, ikramiye, sosyal yardım gibi ek ödemeleri ihtiva etmeyen ücrettir. Çıplak ücretin brütlerinin aylık toplamının otuza (30) bölünmesi suretiyle ilgili ay için gider yazılabilecek aidat tutarı bulunur. Ancak, aidatların işveren tarafından gider yazılabilmesi için, aidatın ilgili olduğu yılda sendikaya ödenmesi gerekir. Sendika aidatının gider yazılabilmesi için ilgili bulunduğu yılda sendikaya fiilen ödenmiş olması gerekir. İlgili yılda ödenmeyen aidatlar, takip eden yıllardaki ticari kazacın hesaplanmasında gider olarak yazılamayacaktır. 6.10. İşverenler Tarafından Ücretliler Adına Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin (9) numaralı bendinde yer alan hüküm, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretlerle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkan tanımaktadır. Söz konusu madde de, 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla3 değişiklik yapılmış ve yapılan değişik 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarından, 2013 yılında ki ticari kazancın tespitinde gider olarak düşülebilecek tutarlara ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmıştır. 6.10.1. 2013 Yılına Ait Ticari Kazancın Tespitinde İndirim Olarak Dikkate Alınabilecek Tutar İndirim konusu yapılabilecek tutarın toplamı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve 3 29/6/2012 tarihli ve 28338 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 34 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak şahıs sigortaları prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını da aşamayacaktır. Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında yapılacak indirim, işverenler tarafından hizmet erbabına yönelik olarak sadece bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarını içermekte olup, şahıs sigorta primlerini içermemektedir. İşverenlerce ödenen şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak her hangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabilecektir. Hem işveren tarafından bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödenmesi hem de ücretli tarafından şahıs sigortalarına prim ödemesinin bulunması ve bunların toplam tutarının yukarıda belirtilen sınırı aşması halinde, indirimin öncelikli olarak ücret matrahının tespitinde mi yoksa ticari kazancın tespitinde mi yapılacağı konusu taraflarca, mükerrer indirime izin verilmeksizin, serbestçe belirlenebilecektir. Örnek: Ücretlinin Kasım 2013 döneminde şahıs sigortalarına yaptığı prim ödemelerinin tutarı 200 TL’dir. Bu tutara ilave olarak ücretli tarafından 150 TL, işveren tarafından 150 TL olmak üzere bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı tutarı 300 TL’dir. Ücretli tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı tutarı olan 150 TL hiçbir surette vergiye tabi ücret matrahından indirilemeyecektir. Bu verilere göre; 2.000-TL Aylık Brüt Ücret Şahıs Sigortalarına Yapılan Prim Ödemesi (ücretli) 200-TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi (işveren) 150-TL Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2013) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar (Varsayılan) 600-TL Brüt Ücretin % 15’i 300-TL İşverence ödenen katkı payı ile ücretli tarafından ödenen primlerin toplam tutarı 350 TL olmasına rağmen brüt ücretin %15’inin 300 TL olması nedeniyle, işçi ve işveren tarafından toplam indirilecek katkı payı tutarı 300 TL olacaktır. İndirimde ücret matrahının tespitine öncelik verilmesi durumunda, ücretli tarafından ödenen prim tutarı 200 TL Gelir Vergisi Kanununun 63/3 üncü maddesi uyarınca, ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Aynı dönemde işveren tarafından ödenen katkı payı tutarının ise sadece 100 TL’lik kısmı ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilecektir. İşveren tarafından ödenen ancak Gelir Vergisi Kanununun 40/9 uncu maddesi uyarınca indirilemeyen 50 TL ise ücret olarak stopaj yoluyla vergilendirilmek suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. Asgari ücretin yıllık tutarı ayrıca dikkate alınacaktır. Katkı paylarının ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilmesi için; bireysel emeklilik şirketlerinin 4632 sayılı Kanunun 8 inci maddesinde yer alan hüküm uyarınca emeklilik branşında ruhsat almış şirketlerden olması gerekmektedir. 6.11. Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflara Yapılan Bağışlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesi hükmü gereğince, gıda bankacılığı kapsamında yapılan yardımlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. www.vergisorunlari.com.tr 35 Sayı: 306 Mart 2014 Gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin bağışının, dernek veya vakfa yapılmış olması gerekmektedir. İhtiyacı bulunanlara doğrudan veya başka organizasyonlar aracılığıyla yapılacak anılan maddelerin yardımının yukarıda belirtilen maddeler kapsamında yapılmış bağış olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bağışı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bulunması gerekmektedir. Bununla beraber, dernek veya vakfın başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının uygulama açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır. İndirim konusu yapılacak bağışlar, bağışa konu mal bedeli Vergi Usul Kanunu’nun 232’nci maddesinde belirtilen fatura düzenleme sınırının altında kalsa dahi mutlaka fatura ile belgelendirilecek ve ayrıca taşıma için sevk irsaliyesi düzenlenecektir. Bağışlanan mala ilişkin bilgileri eksiksiz olarak içerecek fatura, bağış yapılan dernek veya vakıf adına düzenlenecektir. Mal bedeli olarak faturada, bağışa konu malın maliyet bedeli (yüklenilen katma değer vergisi hariç) yazılı olacaktır. Faturada “İhtiyaç sahiplerine yardım şartıyla bağışlandığından KDV hesaplanmamıştır” ibaresinin yer alması zorunludur. Ticari işletmeye dâhil malların (gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin) bağışlanması durumunda bu malların maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesi çerçevesinde gider kaydedilir. Bu işlem, faturanın bir yandan gelir bir yandan da gider kaydedilmesi suretiyle gerçekleştirilir. Bağışlanan maddelerin işletmeye dâhil olmaması halinde ise, söz konusu malın maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesi çerçevesinde yıllık beyannamenin bağış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. 7. TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinde sayılan aşağıdaki ödemeler ticari kazancın tespitinde gider kabul edilemez: a) Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler, b) Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar, c) Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler, d) Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler, e) Bu fıkranın a ilâ d numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır. Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır. Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı 36 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi hükmü uygulanır. f) Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler, g) Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar, h) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderlerinin %50 si, ı) Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları, i) Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı, Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir j) Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri. Bu maddenin uygulanmasında, kollektif şirketlerin ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları teşebbüs sahibi sayılır. 7.1. Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Değerler ile Bu Kişilere Yapılan Bazı Ödemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinin ilk dört bendinde teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aldıkları sair iktisadi değerler ile teşebbüsten bu kişilerce yapılan bazı ödemelerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu bentlerde yer alan düzenlemeler, işletmenin ticari varlığı ile işletme sahip ya da yakınlarının kişisel varlıklarının birbirinden ayrılması, ticari işletmeye ilişkin giderlerle, işletme sahip ya da yakınlarının özel tasarruflarının ve giderlerinin birbirinden ayrılması amacını taşımaktadır. 7.2. Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları, Gecikme Zamları ve Faizleri, Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Tazminatlar ile Bu Gibi Şahsi Vergiler GVK`nun 41’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 5’inci bendinde yer alan; Her türlü para cezaları, Vergi cezaları, Teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar sayılmakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 90’ıncı maddesinde, Gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler, Her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme faizleri, gelir vergisi matrahından ve www.vergisorunlari.com.tr 37 Sayı: 306 Mart 2014 gelir unsurlarından indirilmez denilmektedir. Ancak, ticari bir sözleşmeye cezai şart konmuşsa, bu çeşit bir tazminat cezai mahiyette tazminat sayılmaz ve gelir vergisinden indirilebilir. Ticari faaliyet nedeni ile ödenen müeyyideler, faizler, zamlar safi kazanç tutarının hesaplanmasında gider unsuru olarak kabul edilebilir. Kamu kurumları tarafından verilen hizmet bedellerinin geç ödenmesi nedeniyle gecikme cezası olarak adlandırılan ve tahsil edilen bedeller, sözleşmeye dayanan tazminat veya ticari faaliyet nedeniyle ödenen gecikme faizi mahiyetinde bulunduğundan, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. 7.3. Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklâm Giderleri Söz konusu giderler “Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun”un 4’ncü maddesinin 11’nci bendinde yer alan “31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklâm giderleri gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemez.” hükmü gereğince matrahın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. 7.4. Motorlu Deniz Taşıtları ve Hava Taşıtlarından İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayanların Giderleri ile Amortismanları Kiralama yolu ile edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, sürat teknesi gibi motorlu deniz; uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/7’inci maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamaz. 7.5. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin (5) numaralı bendi gereğince, teşebbüs sahibinin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır. Bu çerçevede, • Teşebbüs sahibi tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, • Teşebbüs sahibinin bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması, • Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyat ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır. Transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç tutarı, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında “teşebbüs sahibi” ifadesi, ticari ve zirai kazanç yönünden gelir vergisine tabi gerçek kişiler ile adi ortaklıkların ortakları, kollektif şirketlerin ortakları, adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarını kapsamaktadır. 7.5.1.İlişkili Kişi Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılmaktadır. Örneğin, (ABC) Adi Ortaklığı’nın ortaklarından (A)’nın, ortağı olduğu (D) Ltd. Şti. 38 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat üzerinden yaptığı mal satışı işlemi, ilişkili kişilerle yapılmış sayılarak emsallere uygun bedel ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır. Gerek gelir vergisi gerekse de kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır. Teşebbüs sahibi, bir şirkete doğrudan veya dolaylı ortak ise, teşebbüs sahibi ile söz konusu şirketler ilişkili kişi kapsamındadır. Bu ilişkide, sermaye veya kâr payı oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Örneğin, şahsi işletmesi olan (A) gerçek kişisinin aynı zamanda (ABC) Ltd. Şti.’de de ortaklığı bulunması durumunda, (A) gerçek kişisi ile (ABC) Ltd. Şti., ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Aynı şekilde teşebbüs sahibi, bir şirkete doğrudan veya dolaylı ortak ise, teşebbüs sahibi ile söz konusu şirketlerin ortakları ilişkili kişi kapsamındadır. Örneğin; (A) gerçek kişisi ile (ABC) Ltd. Şti.’nin diğer ortağı olan (B) gerçek kişisi ilişkili kişi kapsamındadır. Teşebbüs sahibinin doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ifadesinden, teşebbüs sahibinin doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu şirket/şirketlerin ekonomik ve ticari kararlarını etkileyebilecek ölçüde sermayesine, kâr payına veya oy kullanma hakkına sahip olduğu diğer şirketler anlaşılmaktadır. Öte yandan, teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kayın hısımları, doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler ile bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketlerin aralarındaki ilişki Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulamasında ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. (A) Gerçek Kişisi Eş (B) (B)’nin Amcası (F) (C) Ltd. Şti. (E) A.Ş.. Denetçi (D) (A) Gerçek Kişisinin; Eşi (B), Eş (B)’nin amcası (F), Doğrudan ortağı olduğu (C) Ltd. Şti., (C) Ltd. Şti.’nin sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan (E) A.Ş., (C) Ltd. Şti.’nin denetçisi (D) www.vergisorunlari.com.tr 39 Sayı: 306 Mart 2014 ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir. Ayrıca yukarıda sayılanların kendi aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlem olarak değerlendirilecektir. 7.5.2. Emsallere Uygunluk İlkesi Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır. İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır. Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır. Emsallere uygunluk ilkesi açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun da belirtilen yöntemler aşağıda sıralanmıştır. ♦ Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi: Bir kurumun uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulanan piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbirleriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlem ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Buradaki karşılaştırılabilir nitelik kavramı, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade etmektedir. 40 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi ÖRNEK: “A” TEŞEBBÜS SAHİBİ Bilgisayar satıyor Fiyatı ? ORTAĞI OLDUĞU “C” LTD. ŞTİ Bilgisayar satıyor Fiyatı : 1.000 TL (Fiyata 50 TL nakliye dahil) “Y” A.Ş. “C” ye uygulayacağı fiyat (1.000 – 50) 950 TL olmalıdır. 65 ♦Maliyet Artı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Buradaki uygun brüt kâr oranı, söz konusu mal veya hizmet alım veya satım anında ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranını ifade etmektedir. Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı, ideal oran olacaktır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, uygun brüt kâr oranı kıstası, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranı olarak dikkate alınacaktır. Bu yöntemin özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde uygulama alanı bulması öngörülmektedir. ÖRNEK Araba lastiği İmal ediyor “A” TEŞEBBÜS SAHİBİ Amcası “C” Satış fiyatı ? -İlk olarak iç emsal fiyatına bakılacak yoksa -Dış emsalde fiyatına bakılacak. Örnekte iç emsalin bulunmadığı ve aynı sektörde çalışan firmaların %15 karlılıkla çalıştığı kabul edelim. - İmal edilen lastiğin maliyetinin 100 TL olması durumunda satış fiyatı (100 * %15) 115 TL olacaktır. 67 www.vergisorunlari.com.tr 41 Sayı: 306 Mart 2014 ♦Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, uygun bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. Bu yöntemde, emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılması muhtemel satış ve bu satışta uygulanacak fiyat veya bedeldir. Varsayımlara dayalı olarak saptanan söz konusu fiyat veya bedelden uygun bir brüt satış kârı düşülerek, ilgili işlem için emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır. Buradaki uygun brüt satış kârı, söz konusu mal veya hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen veya belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade etmektedir. Bu kâr düşüldükten sonra da, mal veya hizmetin ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır. Yukarıda sayılan yöntemlerden hiç birisi, söz konusu işlemde emsale uygun bedelin tespitine imkan vermiyorsa, teşebbüs sahibi kendi belirleyeceği yöntemi uygulayabilecektir. Yöntemler arasında öncelik sıralaması yoktur, belli bir işlem için en uygun yöntem hangisi ise o yöntem kullanılacaktır. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. Uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükellef, Maliye Bakanlığı’na başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti isteğinde bulunabilecektir. Yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntem üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacaktır. Bu şekilde tespit edilen yöntem, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılamayacaktır. ♦Kâr Bölüşüm Yöntemi Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. Bu çerçevede, kâr bölüşüm yöntemine başvurulması durumunda aşağıdaki faktörler dikkate alınır: Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı ya da hizmet sunumu için yapılan harcamalar, Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet sunumu esnasında ihtiyaç duyulan sermaye veya kullanılan varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi, İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen işlevlerin göreceli önemi, Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler. Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı özellikle karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılmalıdır. Bu yöntem, ilişkisiz şirketlerin yaptıkları işlemleri veya bu işlemden elde edecekleri kârı gözönünde bulundurmak suretiyle, kontrol altındaki bir işlemde oluşan şartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır. Kâr bölüşüm yönteminde, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kâr tespit edilir. Daha sonra bu kâr, ilişkili şirketler arasında paylaştırılır. Kârın bölüşümü, emsallere uygunluk ilkesine göre yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak yapılmalıdır. Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemlerden elde edilen toplam kâr iki aşamada paylaştırılır. İlk aşamada, ilişkisiz şirketlerin benzer türdeki kontrol dışı işlemlerden elde ettikleri kâr marjı dikkate alınarak, her 42 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi ilişkili şirketin toplam kâr içerisinden alacağı kâr miktarı belirlenir. İkinci aşamada, ilk aşamada ilişkili şirketlere yapılan kâr dağıtımından sonra toplam kârdan geriye kalan bakiye kâr var ise, bu kâr üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili şirketler arasında tekrar dağıtılmak suretiyle, ilişkili şirketlerin kontrol altındaki işlemlerden elde ettikleri kârlar yeniden hesaplanır. Dolayısıyla, gerekli düzeltimlerin yapılması sonucu, ilişkili kişilerin kontrol altındaki işlemlerde uygulayacağı emsallare uygun fiyat tespit edilir. İlişkili tarafların kârın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi ilişkili taraflar arasında gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba katılmalıdır. Bu yöntemde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sırasında, her durumun kendi koşullarının göz önünde bulundurulması büyük bir önem taşımaktadır. Özellikle, kârın bölüşüm sürecinde bakiye kârın taraflar arasında bölüşümünün mümkün olduğu ölçüde kesin rakamları içermesi gerekmektedir. Örneğin, araştırma ve geliştirme harcamalarına yer verildiği durumlarda, Ar-Ge harcamaları arasındaki farklılıkların dikkate alınması gerekebilir. Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması uygun olacaktır. ♦İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir. İşleme dayalı net kâr marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr marjının hesaplanmasıdır. Bu yöntemde de karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaktır. Ancak işlevlerde farklılık olsa dahi, net faaliyet kâr marjı, bu farklılıktan maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminde dikkate alınan brüt kâr marjına göre daha az etkilenmektedir. Net faaliyet kâr marjının tespitinde, öncelikle mükellefin karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlemde uyguladığı net faaliyet kâr marjı dikkate alınacaktır. Bunun mümkün olmaması durumunda, ilişkisiz bir kurumun karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlemde uyguladığı net faaliyet kâr marjı dikkate alınır. Yöntemin uygulanmasında ilişkili kurumların işlev analizinin yapılması gereklidir. Aralarında ilişki bulunmayan işletmelerin net faaliyet kâr marjlarının kullanılacağı durumlarda, güvenilir sonuçların elde edilebilmesi için işlemlerin karşılaştırılabilir olup olmadığı ve ne kadar düzeltme yapılması gerektiği belirlenmelidir. Bu yöntem kullanılarak yapılan analizlerde, ilişkili kurumun tek bir kontrol altındaki işlemine ait kâr dikkate alınmalıdır. 7.6. Finansman Gider Kısıtlaması 6322 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının mülga (9) numaralı bendi aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir. “9. Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” Söz konusu düzenleme 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Getirilen düzenleme ile; borçlanma (yabancı kaynak) giderlerinin bir bölümünün kazancının tespitinde gider olarak indirimini en- www.vergisorunlari.com.tr 43 Sayı: 306 Mart 2014 gellemektedir. Yukarıda açıklanan kanun hükmüne benzer düzenleme, 1996 ve 2003 yılları arasında vergi mevzuatımızda yer almış olup 2004 yılından itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Yeni düzenleme ile ilgili Bakanlar Kurulunca bir oran belirlenmemiş ve Maliye Bakanlığı genel tebliğ veya sirküler yayınlamamıştır. Gerek geçmişteki uygulamalar gerekse kanunun getiriliş amacı göz önüne alınarak, yeni düzenleme hakkında aşağıda ki açıklamalar yapılabilecektir. 7.6.1. Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Mükellefler Düzenlemenin kapsamına ticari kazanç elde eden mükellefler ile defter tutmak zorunda olan zirai kazanç mükellefleri girmektedir. Ayrıca maddenin uygulanmasında, kollektif şirketlerin ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları ise teşebbüs sahibi sayılacaklardır. Yukarıda açıklanan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasına tabi olabilmesi için kullandıkları yabancı kaynakların öz kaynakları aşması gerekmektedir. Dolayısıyla, özkaynakları yabancı kaynaklarının üstünde olan mükellefler için bir kısıtlama yapılmayacaktır. Kanun maddesinde “öz kaynak” ifadesi kullanılmış olup, öz sermaye ifadesine yer verilmemiştir. Öz kaynağın kelime anlamı, hissedarların sermaye olarak işletmeye yatırdıkları varlıklar ile işletmenin dağıtılmayan kârları toplamından oluşan sermaye, diğer bir deyişle şirket varlıkları toplam değerinden borçların düşürülmesiyle hesaplanan net varlıklardır. Söz konusu tanım, Vergi Usul Kanunu’nun 192’nci maddesinde yer alan “Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil eder.” hükmü ile eşdeğerdir. Yapılan açıklamalar çerçevesinde “öz kaynak” ifadesinden “öz sermaye” anlaşılması gerekmektedir. Bilindiği üzere öz sermaye bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerde söz konusudur. Bu kapsamda basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri, ikinci sınıf tüccarlar ile zirai işletme hesabı esasına göre defter tutan çiftçilerin gider kısıtlamasına tabi olmaması gerekmektedir. 7.6.2. Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklara Ait Gider ve Maliyet Unsurları Borçlanmalardan kaynaklanan; faiz, komisyon, vade farkı, kur farkı, kar payı, komisyon ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları kısıtlamaya tabidir. Bunlara örnek olarak; banka kredilerinin faizleri, emtia ithalatından kaynaklanan kur farkı, yurtiçi piyasada vadeli mal alımdan kaynaklanan vade farkı, firmalar arasındaki cari hesaplara yürütülen faizleri gösterebiliriz. Eski uygulamayla ilgili 55 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde “ Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir “ açıklaması yapılmıştır. Söz konusu tanımdan hareket edildiğinde bakanlığın yayınlayacağı tebliğlerde aşağıda ki hususların açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. -İşletmelerin yüklendikleri finansman giderlerinin düzenlenen belgelerde gösterilmediği hallerde finansman gideri tutarı nasıl tespit edilecektir? -Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ve kredi sözleşmeleri dolayısıyla ödenen Damga Vergisi gibi yabancı kaynağın işletmede kullanıldığı süreye bağlı olmayan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi olacak mıdır ? -Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesi kapsamında yapılan yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kesin kar ve zarar işin bittiği yılda hesaplanmakta ve beyan edilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kar ve zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, 44 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi gider kısıtlamasına ilişkin uygulamada hangi dönem ait öz kaynak tutarı dikkate alınacaktır? -Finansman giderinin yanı sıra finansman gelirinin de bulunması halinde hesaplama nasıl yapılacaktır? Açıklanmasında fayda bulunan bir diğer husus ise, yatırımların maliyetine eklenen borçlanma giderleri bu kısıtlamanın dışında tutulmuş olduğudur. Eski düzenlemede de aynı hüküm bulunmakta olup konuyla ilgili yayınlanan 54 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde bunun kapsamı şu şekilde belirtilmiştir: “ Yatırım ifadesinden Her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımını anlamak gerekmekte olup, bu kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanunu’nun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve buna ilişkin Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyetlere eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.” 7.6.3. Gider Kısıtlamasının Hesaplanması Yabancı kaynağın öz kaynakları aşan kısmına isabet eden faiz, komisyon, vade farkı, kur farkı gibi gider ve maliyet unsurlarının toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak görülecektir. Bakanlar Kurulu;sektörler itibariyle ( % 10 u aşmamak üzere) farklı oranlar tespit edebilecektir. Buna göre; Bakanlar Kurulu’nca bu yönde bir karar alınmadığı sürece kanun maddesi yürürlüğe girse bile uygulamada işlerliği olmayacaktır. Örnek: (Örnekte 2013 yılı için Bakanlar Kurulu’nca söz konusu oranın sektör ayrımı yapılmaksızın % 10 olarak belirlendiği kabul edilmiştir.) (Y) Kollektif Şirketin 2013 yılı öz sermayesi 200.000 TL olup, işletmede kullanılan yabancı kaynakları da 250.000 TL, borçlanma giderleri ise 20.000 TL dır. Buna göre; yabancı kaynakların öz kaynağı aşan kısmı ( 250.000 TL – 200.000 TL =) 50.000 TL, buna isabet eden borçlanma gideri ( 20.000 TL * 50.000 TL / 250.000 TL =) 4.000 TL, kurum kazancından indirilemeyecek borçlanma gideri ise ( 4.000 TL * % 10 =) 400 TL olacaktır. 8. DİĞER KANUNLARA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK VE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na göre, söz konusu Kanun’un I - IV sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamlarının gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır (Ticari amaçla kullanılan uçak, helikopter ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlara ait giderler indirilebilecektir.) Özel işlem ve özel iletişim vergilerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Katma Değer Vergisi mükellefleri, kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazların her biri için %100’e kadar amortisman oranı seçebilirler. Amortisman ayırma imkanı bulunmayanlar ise, alış bedelinin tamamını vergiye tabi kazançlarının tespitinde indirim konusu yaparlar. (3100 sayılı Kanun md. 7) 9. YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ 9.1.Yıllara Sari inşaat ve Onarım İşinin Özellikleri Gelir vergisinde takvim yılı esastır. Bir takvim yılına ait gelirler, ertesi yılın Mart ayında beyan edilir. Bu vergilendirme ve beyan sisteminin istisnası, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42, 43 ve 44’üncü maddelerinde yer alan yıllara yaygın inşaat ve onarım işidir. Bir yıldan fazla süren (birden fazla takvim yılına taşan) inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar, işin bitiminde tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak takip www.vergisorunlari.com.tr 45 Sayı: 306 Mart 2014 eden yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar beyan edilir. Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi yapan mükellefler, işin devamı süresince kâr ve zarar beyan etmeyecekler, ancak her yıl yıllık beyannamelerini vereceklerdir. Bir işin GVK’nın 42’nci maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki koşulları taşıması gerekmektedir. - Faaliyet konusu iş, inşaat ve onarım işi olmalıdır. - İnşaat ve onarım işi, başkalarının hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır. - İnşaat ve onarım işi, birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir. 9.2.İnşaat ve Onarım İşinde İşin Başlangıç Tarihi GVK`nın 42’nci maddesi kapsamına giren işlerde, inşaat ve onarım işinin başlangıç ve bitim tarihi önem arz etmektedir. Bu çerçevede; • Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise, yerin teslim edildiği tarih, • Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise, sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi, • Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise, sözleşme tarihi, işin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Örnek: Mükellef Bay (A), belediye ile 29.08.2012 tarihinde yapılan sözleşme gereğince mezarlık ek gömü alanı işini yüklenmiş ve işe 12.09.2012 tarihinde başlaması gerekirken, söz konusu alanın SİT alanı içinde olması nedeni ile iş yapımı ertelenmiştir. İlgili alanın SİT alanından çıkarılması ile 31.01.2013 tarihinde işe başlama talimatı alan mükellef Bay (A), işi aynı yıl içinde bitirmiştir. Bu durumda söz konusu iş, GVK`nın 42’inci maddesi kapsamında yıllara sari inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilemeyecektir. 9.3. İnşaat ve Onarım İşinde İşin Bitim Tarihi • Geçici ve kesin kabule tabi olan işlerde, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın onaylandığı tarih, • Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde, işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih, işin bittiği tarih olarak kabul edilir. Diğer bir ifadeyle, yıllara sari işlerde geçici kabul tutanağının düzenlenerek onaylanması ile iş bitmiş sayılır ve bu tarih itibarıyla kâr-zarar tespit edilerek takip eden yıl beyan edilir. Geçici ve kesin kabul yönteminde yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde iş, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte bitmiş sayılır. Elde edilen kâr veya zarar, geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı yılı izleyen Mart ayının 25’inci günü akşamına kadar beyan edilir. Geçici kabulden kesin kabul tarihine kadar bu işle ilgili olarak yapılan giderler ile elde edilen her türlü hâsılat, bu giderlerin yapıldığı veya hâsılatın elde edildiği yılın kâr-zarar hesabına intikal ettirilir. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde işin fiilen tamamlandığı yıl, işin bittiği tarih olarak kabul edilir. Bu hallerde fiili bir ölçü söz konusu olup, her olay kendine ait özellikler taşıyabilir. Genel planda önem taşıyan unsur, inşası tamamlanan yapının, sahibinin istifade ve tasarrufuna sunulmuş olmasıdır. İşin ifa edilerek son bulması için aşağıdaki şartların birlikte bulunması gerekir: 46 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi - İşin yapılmış olması, - Yapılan şeyin teslim edilmiş olması, - Yapılan şeyin kabul edilmiş olması gerekir. 9.4. İnşaat ve Onarma İşlerinde Ortak Genel Giderlerin Dağıtımı Yıllara sari inşaat ve onarma işi yapan yükümlüler, bu işlerine ait kayıtlarını ayrı bir defterde veya tutmakla yükümlü oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermek ve kâr-zararlarını ayrı ayrı saptamak zorundadırlar. Hangi işle ilgili olduğu saptanamayan veya bütün işler için yapılan giderler, ortak genel gider olarak kabul edilip yapılan işlere dağıtılırlar. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarım işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların birbirine olan nispetine göre dağıtılacaktır. Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde ise, harcamaların düzeltilmiş değerlerinin dikkate alınacağı tabidir. Tek veya birden fazla inşaat ve onarım işi diğer işlerle birlikte yapılıyor ise, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış veya hâsılat tutarlarının birbirlerine olan nispeti dâhilinde dağıtılacaktır. Örnek Mükellef Bay (B), hepsi yıllara sari inşaat ve onarım işi yapmakta olup, - A işine 600.000-TL. - B işine 360.000-TL. - C işine 240.000-TL. harcama yapılmıştır. Üç ayrı iş için müştereken 96.000-TL. genel gider yapılmıştır. Bu genel giderlerin işlere dağılımı her işe ait harcamanın, toplam harcama içindeki payına göre yapılacaktır. İşler Yapılan Harcama Tutarları (TL) Harcama Oranı (%) İşlere Düşen Ortak Genel Giderler (TL) A İşi 600.000 50 48.000 B İşi 360.000 30 28.800 C İşi 240.000 20 19.200 TOPLAM 1.200.000 100 96.000 9.5. İnşaat ve Onarma İşlerinde Amortismanların Dağıtımı GVK’nın 43/3’üncü maddesine göre, ortak olarak kullanılan makine, tesisat ve ulaştırma araçlarının amortismanları, bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre inşaatların maliyetlerine dağıtılır. Amortisman dağıtımında aşağıdaki konulara dikkat edilmelidir: - Mobilya, hesap ve yazı makinesi gibi büro malzemelerinin amortismanı; ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi tutulur. - Yıl içinde alınan tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden amortismanları, yine ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi tutulur. - Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmayıp boş kaldığı günlere isabet eden amortismanları, ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi tutulur. www.vergisorunlari.com.tr 47 Sayı: 306 Mart 2014 Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı veya kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmez. Örnek: Mükellef Bay (C), değeri 300.000-TL olan kamyonu aşağıdaki sürelerde, belirtilen faaliyetlerde kullanmıştır. Kamyonun amortisman oranı %20’dir (300.000 * %20 = 60.000). Kullanıldığı Gün Sayısı Gün Sayısının Oranı Ayrılacak Amortisman Payı (TL) A İnşaat 60 2/12 10.000 B İnşaat 120 4/12 20.000 Nakliye 90 3/12 15.000 Nalburiye 90 3/12 15.000 TOPLAM 360 12/12 60.000 İşler 9.6. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Tevkifat Uygulaması Yıllara sari ve onarım işi yapanlara, zaman zaman söz konusu işlere ilişkin olarak düzenlenen istihkak raporuna dayanarak istihkak ödemesi yapılmaktadır. Bu ödemeler geçici kabulün veya işin fiilen bitiminden sonraki ana ödemeye mahsuben yapılan bir ödeme olmaktadır. Vergilemedeki gecikmeyi telafi etmek ve müteahhidin ödemedeki mali yükünü azaltmak amacıyla, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ödenen istihkak bedellerinden vergi kesintisi yapılmaktadır. Vergi tevkifatı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30 uncu maddelerinde düzenlenmiştir. Anılan madde hükümlari uyarınca vergi kesintisi yapmak mecburiyetinde olanlar, yıllara yaygın inşaat ve onarma işini yapanlara (kurumlar dâhil) ödedikleri istihkak bedellerinden istihkak sahiplerinin gelir/kurumlar vergilerine mahsuben (avans olarak ödenenler dâhil) %3 nispetinde vergi kesintisi yapmakla yükümlüdürler. Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde vergi tevkifatının matrahı, bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedelleridir. Kesilen bu vergiler, verilecek yıllık beyannamede bildirilen kazanç üzerinden hesaplanacak olan gelir/kurumlar vergisinden mahsup edilir. İşin devam etmesi nedeniyle kazancı beyannameye dâhil edilmemiş olan inşaatlara ilişkin istihkaklardan kesilen gelir vergisi tevkifatları, diğer kazanç unsurları üzerinden hesaplanan gelir ya da kurumlar vergisinden mahsup edilemez. Diğer taraftan, geçici kabulden sonra kesin kabulü sağlamak üzere yapılan işler nedeniyle alınan istihkaklar, biten inşaat işiyle ilişkilendirilmeksizin, elde edildikleri yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınırlar ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmazlar. Yıllara sari inşaat ve onarma işinden elde edilen istihkaklar nedeniyle oluşan faiz gelirlerinin, inşaat işinin değil faiz gelirlerinin ait olduğu yılın kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir. GVK’nın 42’nci maddesi kapsamına giren birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri dolayısıyla alınan istihkak bedellerinden tevkif edilmiş bulunan vergilerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen gelire dâhil kazançlar üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsubu neticesinde mükellefe iadesi gereken bir verginin kalması halinde, bu vergi mükellefin talebi doğrultusunda nakden ve/veya diğer vergi borçlarına mahsup edilmek suretiyle iade edilecektir. Sözleşme yapılırken işin yıl içinde bitmesinin öngörülmesine karşın, iş değişik nedenlerle yıl içinde bitmeyip sonraki yıla sarkabilir. Yeni sözleşmenin yapılması veya sözleşmede değişikliğin yapılmasıyla birlikte ya da fiilen, iş yıllara yaygın duruma gelebilir. Bu durumda, yeni sözleşmenin veya sözleşmede değişikliğin yapıldığı ya da fiilen yıllara yaygın hale geldiği tarihten sonra yapılan hakkediş ödemelerinden vergi 48 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi kesintisi yapılması gerekir. Örnek: İlköğretim Okulu bina inşaatı yapım işi 30.12.2012 tarihinde sözleşmeye bağlanmış ve 05.01.2013 tarihinde yer teslimi yapılmış, ayrıca işin 180 günde tamamlanacağı sözleşmeye bağlanmıştır. Söz konusu inşaat işi ile ilgili olarak müteahhide zaman zaman istihkak (hakediş) ödemesi yapılmıştır. Örnek olayımızda okul inşaatı için yer teslimi 05.01.2013 tarihinde yapıldığından, işin başlangıç tarihi 05.01.2013 olup, işin 180 günde tamamlanacağı öngörüldüğünden ve bitim tarihinin de aynı yılda olması nedeniyle, işin GVK`nın 42’nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla söz konusu istihkaklardan gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. 10- TİCARİ KAZANCIN İSTİSNALARI 10.1. PTT Acentelerinde Kazanç İstisnası PTT acenteliği faaliyetinden elde edilen kazançlar, gelir vergisinden müstesnadır. Ancak bu kazanç istisnasının Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Madde uyarınca yapılan tevkifatta etkisi yoktur. 10.2. Sergi ve Panayır Kazançları İstisnası Dar mükellefiyete tabi olanların, hükümetin izni ile açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar, Türkiye’de başkaca iş yeri veya daimi temsilcileri bulunmamak şartıyla, gelir vergisinden istisna edilmiştir. 10.3. Eğitim Ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası Gelir Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesinde yer alan eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnasının usul ve esasları, 254 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde4 açıklanmıştır. Buna göre; Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası, ticari kazanç mükellefleri tarafından 625 sayılı Kanun kapsamında işletilen okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarından elde edilen kazançlara uygulanacaktır. İstisna, okulların eğitim-öğretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dâhil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna uygulanacaktır. Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan; öğrencileri istedikleri derslere yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır. Diğer taraftan, 1/1/2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş bulunan okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar ile bu okulları 1/1/2004 tarihinden sonra devralanlar tarafından işletilmesinden elde edilen kazançlar istisna uygulaması dışında bulunmaktadır. Konuyla ilgilenen okuyucularımız, 254 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde5 detaylı açıklamalar bulabileceklerdir. 4 25.11.2004 tarih ve 25651 saylı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 5 25.11.2004 tarih ve 25651 saylı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 49 Sayı: 306 Mart 2014 10.4. Serbest Bölgede Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna İstisna, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6’ncı maddesi ve Geçici 3’üncü maddesinde düzenlenmiştir. 3218 sayılı Kanunda 5084 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile bölgelerde vergi mevzuatına ilişkin hükümlerin uygulanmasına başlanılmış, tam ve dar mükelleflerin bölgedeki gelir ve kurumlar vergisi muafiyeti sona ermiştir. 3218 sayılı Kanuna 5084 sayılı Kanun’un 9’uncu maddesiyle eklenen Geçici 3 üncü madde ile de, geçiş dönemine ilişkin istisna uygulaması düzenlenmiştir. Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dâhil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere, bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Faaliyet ruhsatı almak üzere ilgili mercilere başvurmuş olmakla birlikte, 06.02.2004 tarihine kadar henüz faaliyet ruhsatı alamamış mükelleflerin, bu istisna hükümlerinden faydalanabilmeleri mümkün değildir. İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ile işyeri, kanuni ya da iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir. Diğer taraftan, serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliği’ne tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır. Konuyla ilgilenen okuyucularımız, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde6 detaylı açıklamalar bulabileceklerdir. 10.5. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Yapılan Faaliyetler Sonucu Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır (4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun Geçici 2’nci maddesi). Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi, istisnadan yararlanamaz. Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendileri seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise, istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak lisans, patent gibi gayri maddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir. Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu 6 03.04.2007 tarih ve 26482 saylı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 50 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır. İstisna uygulamasında, mükellefin tam veya dar mükellefiyet esasında gelir veya kurumlar vergisine tabi olmasının bir önemi yoktur. Konuyla ilgilenen okuyucularımız, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde7 detaylı açıklamalar bulabileceklerdir. 10.6. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna 4490 sayılı Kanun’la oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dâhil) yapılması halinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellef kurumlar dâhil) yapılması halinde kurumlar vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan Sicil’e kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin ve yatların, otel veya restoran işletmeciliğinde (yüzer otel veya restoran) kullanılması durumunda bu faaliyet, gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, elde edilen kazançların söz konusu istisnalardan yararlandırılması mümkün değildir. Konuyla ilgilenen okuyucularımız, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde8 detaylı açıklamalar bulabileceklerdir. 10.7. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması Bilindiği üzere, 4842 sayılı kanun ile yatırım indirimi istisnası yeniden düzenlenmiş ve Gelir Vergisi Kanunu’na 19’uncu madde eklenmiştir. Eski düzenlemelerin yer aldığı Gelir Vergisi Kanunu’nun ek 1 ila ek 6’ncı maddeleri 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Yapılan değişiklikler ile yatırım indirimi istisnası, teşvik belgesi olmaksızın otomatik işler hale getirilmiş, bölgesel ve sektörel ayrımlara son verilerek istisnanın daha dar kapsamlı ancak daha etkin ve basit hale getirilmesi sağlanmıştır. Ancak, 30/3/2006 tarihli ve 5479 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19 uncu maddesi 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Belirtilen Kanun’un 3 üncü maddesiyle de Gelir Vergisi Kanunu’na Geçici 69’uncu madde eklenmek suretiyle “Yatırım İndirimi İstisnası”nın kaldırılmasına ilişkin geçiş hükümleri düzenlenmiştir. Getirilen geçiş hükümleri ile mükelleflere, belirli koşullar altında 2006,2007 ve 2008 yıllarındaki kazançlarına yatırım indirimi istisnası uygulama hakkı tanınmıştır. Ancak Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarihli kararı ile Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 69’uncu maddesinde yer alan “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresi Anayasa’ya aykırı olması nedeniyle iptal edilmiştir9. Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı doğrultusunda, 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 69’uncu maddesinde değişiklikler yapılmıştır. Yapılan değişiklikler sonucunda yıl sınırlaması kaldırılmış olmakla beraber, kazançtan indirim konusu yapılacak yatırım indirimine sınırlama getirilmiştir. Ancak getirilen sınırlamada Anayasa Mahkemesince iptal edilmiştir. 7 03.04.2007 tarih ve 26482 saylı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 8 03.04.2007 tarih ve 26482 saylı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 9 08.01.2010 tarih ve 27456 saylı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 51 Sayı: 306 Mart 2014 Özet şeklinde tarihsel gelişimi verilen yatırım indirimi istisnasının, 2010 ve müteakip yıllarda uygulama esasları aşağıda açıklanmıştır. Ayrıca söz konusu istisna kaynaklı kazancın dağıtımı halinde, yapılması gereken vergi tevkifatı ile bu kazancı elde edenlerin vergilendirilmesine de değinilmiştir. 10.7.1. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulama Esasları Ticari ve zirai kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri, aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde 2010 ve müteakip yıllara ait kazançlarına yatırım indirimi istisnası uygulama imkanına sahip olacaklardır. 10.7.1.1. Devreden Yatırım İndirimi Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarını (2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlandıkları tutarlardan kalan kısmı), endeksleme uygulamasına tabi tutulmuş değerleri ile dikkate alarak, 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir. 10.7.1.2. 1/1/2006 Tarihinden Sonra Yapılacak Yatırımlar İçin Yatırım İndirimi Hesaplanması 10.7.1.2.1. 24/4/2003 Tarihinden Önce Yapılan Müracaatlara İstinaden Düzenlenen Teşvik Belgeleri Kapsamında Yapılan Yatırımlar Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, - 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6’ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için, belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapmış oldukları yatırım harcamaları dolayısıyla, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarından, 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile, - Bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir. 10.7.1.2.2. Gelir Vergisi Kanunu’nun Mülga 19’uncu Maddesi Kapsamında 1/1/2006 Tarihinden Önce Başlanılan Yatırımlar - Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19’uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce yatırıma başladığını belgeleyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yaptıkları yatırım harcamaları için, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde hesapladıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarından, 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile, - Bu yatırımlar kapsamında olan ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir. Devam eden yatırımlar açısından, yatırımın 01.01.2006 tarihinden önce başlanmış olması gerekmektedir. Buna göre mükelleflerce, yatırım kapsamında ithal edilecek mallar için 1/1/2006 tarihinden önce akreditif açtırılması, yatırım büyüklüğü ile ilgili olarak altyapı hazırlıklarının tamamlanmış olması, mal ve hizmet üretim yeri olarak bina inşaatına başlanılması, yatırımların gerçekleşme durumu hakkında Orga- 52 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi nize Sanayi Bölgeleri’nde Bölge Yöneticiliği’ne, diğer bölgelerde Sanayi ve Ticaret İl Müdürlükleri’ne bilgi verilmiş olması gibi haller, bu tarihten önce yatırıma başlanmış olduğunu tevsik eden işlemler olarak kabul edilecektir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler ise, bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek üretimde bulunan veya üretime herhangi bir aşamada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren iktisadi kıymetler topluluğudur. 10.7.1.2.3. 1/1/2006-8/4/2006 Tarihleri Arasında Yeni Başlamış Yatırımların Durumu Anayasa Mahkemesi’nin 15/10/2009 tarihli ve 2006/95 Esas, 2009/144 Karar sayılı kararıyla, 5479 sayılı Kanun’un 15 inci maddesinin (2) numaralı bendindeki “2” rakamı iptal edilmiş bulunmaktadır. Bu çerçevede, 1/1/2006-8/4/2006 tarihleri arasında Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19’uncu maddesi kapsamında yeni başlayan ve bu tarihler arasında yapılan yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi tutarları da yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecektir. Bu kapsamda olan yatırım harcamaları nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarlarının, ilgili dönemlerde kazancın bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, 2010 hesap döneminden itibaren endekslenmiş değerleri ile birlikte indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak 276 Seri no’lu gelir vergisi genel tebliği10 gereğince, 8/4/2006 tarihinden sonra yeni başlayan yatırımlar nedeniyle yapılan harcamaların ya da 1/1/2006-8/4/2006 tarihinde başlamakla birlikte bu süre içinde tamamlanmayıp devam eden yatırımlar için 8/4/2006 tarihinden sonra yapılan harcamaların, yatırım indiriminden yararlanması mümkün değildir. 10.7.1.2.4. İndirime Konu Yatırım İndirimi İstisnasının Hesaplanması Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69’ncu maddesi gereğince; yatırım indirimi tutarları, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri (Gelir Vergisi Kanununun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde 2010 ve müteakip yılların kazançlarından indirilebilecektir. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamayacaktır. İlgili dönemde yatırım indirimi istisnası uygulanacak kazanç ise, yatırım indirimi uygulanmadan önceki zarar mahsubu ile tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki tutar olacaktır. İndirim konusu yapılacak tutarın, ilgili kazancın % 25’ini aşamayacağına ilişkin kanuni düzenleme Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptal edildiğinden şuanda herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Bu nedenle 2013 yılına ait verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde yararlanılacak yatırım indirimi istisnasına herhangi bir sınırlama uygulanmaması gerekmektedir. Bununla birlikte indirim konusu yapılacak tutar beyan edilen ticari kazanç kadar olabilecek, kalan yani yararlanılmayan kısım sonraki yıla devredecektir. 10.7.1.3. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulayan Mükelleflerin Kazançlarına Uygulanacak Vergi Oranı İlgili dönemler itibarıyla yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin, istisna uygulaması sonucu kalan kazançları üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanacaktır. Dolayısıyla, yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarına gelir vergisi mükellefleri, yatırım indirimi istisnası uygulayacakları dönemde yürürlükte bulunan vergi tarifesini; kurumlar vergisi mükellefleri ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesinde yer alan % 20 kurumlar vergisi oranını uygulamak suretiyle yatırım indirimi istisnasından yararlandıkları dönemlere ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır. 10.7.1.4. Yararlanılan Yatırım İndirimi İstisnasından Yapılacak Vergi Kesintisi 10 01.10.2010 tarih ve 22716 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 53 Sayı: 306 Mart 2014 4842 sayılı Kanun’la yapılan düzenleme ile, kurumların istisna kazançları ile normal kazançları ayırımına son verilmiş; vergi kesintisi, kazancın istisna olup olmadığına bakılmaksızın kâr dağıtımına bağlı hale getirilmiştir. İstisna kazançlar üzerinden prensip olarak kesinti yapılmayacak ancak, bu kazançların kâr dağıtımına konu edilmesi halinde, bu kâr paylarından vergi kesintisi yapılacaktır. Bu nedenle Gelir Vergi Kanunu’nun mülga 19’ncu maddesi kapsamında hesaplanan ve yararlanılan yatırım indirimi istisnasında vergi kesintisi yapılmayacaktır. Söz konusu kazancın, kâr payı olarak dağıtımı esnasında, rehberimizin aşağıdaki bölümlerinde yapılan açıklamalar doğrultusunda vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. 4842 sayılı Kanun’la getirilen vergileme rejimi, prensip olarak istisna kazançlar üzerinden vergi kesintisi yapılmamasını öngörmekle birlikte, aynı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen Geçici 61’inci madde ile, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların vergilendirilmesine yönelik olarak özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre, 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6’ncı maddeleri çerçevesinde yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından yararlanılması halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 61’inci maddesi uyarınca, yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın %19,8 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. 10.7.1.5. Yatırım İndiriminde Endeksleme Yatırım indirimi, kazanç yetersizliği nedeniyle uygulanamadığında izleyen yıllarda endekslenerek dikkate alınacaktır. 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki harcamalar (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), harcamanın yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahından indirilecek, ancak kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarları izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılarak dikkate alınacaktır. GVK’nın 19’uncu maddesinde, 01.01.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, endekslemede yeniden değerleme oranının yerine, Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi’nde meydana gelen artış oranı esas alınmıştır. 01.01.2006 tarihinden itibaren ise Üretici Fiyatları Endeksi’nde meydana gelen artış oranı esas alınacaktır. Dolayısıyla mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi kapsamında yaptıkları yatırım harcamaları ile, 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 24.04.2003 tarihinden itibaren yaptıkları harcamalar için, Gelir Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinde yer alan şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı tercih eden mükelleflerin söz konusu harcamaları, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahından indirilecek, ancak kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarları izleyen yıllarda ÜFE oranında artırılarak dikkate alınacaktır. Endeksleme Eski hükümler kapsa- Yeniden Değerleme 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden mında ise Oranı düzenlenen teşvik belgesi kapsamında bu tarihten sonra 19’uncu madde kapyapılan yatırım harcamaları ÜFE samında ise GVK 19’uncu madde kapsamındaki yatırım harcamaları 54 Vergi Sorunları Dergisi ÜFE Gelir Vergisi Rehberi 10.7.2. Özellik Arz Eden Durumlar 10.7.2.1. Kazancın Bulunmasına Rağmen Herhangi Bir Dönemde Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanılmaması Durumu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 5479 sayılı Kanun’la eklenen Geçici 69’uncu madde kapsamında, yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılmaması mükelleflerin isteklerine bırakılmıştır. Bu nedenle yatırım indirimi istisnasından, kazancın elverişli olduğu yılda yararlanılabilmekte; ilgili yıl kazancı elverişli olduğu halde yatırım indirimi istisnasından yararlanılmaması halinde, mükelleflerce yararlanılmayan bu indirim tutarlarının daha sonraki yıllara ait kazançlardan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yapılan açıklamalar çerçevesinde, mükelleflerin önceki yıllarda kendi istekleriyle yararlanmadıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yatırım indirimi uygulamasının tercih edildiği diğer yıllarda indirim konusu yapabilmeleri mümkün değildir. Kazanç yetersizliği nedeniyle indirimi fiilen mümkün olmayan kısım ise müteakip dönemlerde indirilebileceklerdir. Ancak, 2009 hesap dönemine ilişkin olarak kazanç beyan etmekle birlikte önceki yıllardan devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarından yararlanamayan mükelleflerin, bu kazanç tutarlarına isabet eden yatırım indirimi tutarlarını, endekslenmiş değerleri ile birlikte daha sonraki dönemlerin kazançlarından indirebilmeleri mümkün bulunmaktadır. 10.7.2.2. Mükelleflerin Eski (Mülga Ek-1 İla Ek-6 Maddeleri) ve Yeni (Mülga 19’uncu Madde) Hükümlere Tabi İndirim Hakkının Bir Arada Bulunması Bir mükellefin hem 24.04.2003 tarihinden önce geçerli olan hükümlere hem de bu tarihten sonra geçerli olan hükümlere göre tespit edilen yatırım indirimi istisnası bulunması halinde, eski ve yeni hükümlere tabi harcamalar, mükellef tarafından öncelikle iki gruba ayrılacak ve bu iki grup arasından hangisine öncelik vereceğini mükellef kendisi belirleyecektir. Grup içi sıralamada ise; Öncelikle, önceki dönemlerde yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan ancak kazancın yetersizliği dolayısıyla indirimi mümkün olmadığı için cari dönemde dikkate alınabilecek yatırım indirimi tutarları, Daha sonra beyannamenin ilgili olduğu yılda gerçekleşen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarları, dikkate alınacaktır. Birden fazla teşvik belgesi olması halinde, aynı gruba giren yatırım indirimi tutarlarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgelerinin tarihi esas alınarak indirim sırası belirlenecektir. Bu sıraya uyulması, yıllık beyanname üzerinden yararlanılan yatırım indirimi tutarının ve esasen kullanılmayarak devreden yatırım indirimi tutarlarının kaynağını belirlemek açısından önemlidir. 10.7.3. Kazancın Beyanına İlişkin Örnek İzmir ilinde beyaz eşya alım satım işi ile iştigal eden Bay Burhan DÜZ, 2013 hesap dönemini 220.000 TL ticari kazanç ile sonuçlanmıştır. Ayrıca mükellefin 30.000 TL’lık kanunun kabul edilmeyen gideri ve 10.000 TL’lık ödenmiş geçici vergi tutarı bulunmaktadır. Mükellefin 2008 yılında ki ticari kazancından indirim konusu yapamadığı ve 2013 yılı kazancından indirim konusu yapma hakkına sahip bulunduğu (2012 yılı kazancından düşüldükten sonra kalan devreden tutar) 200.000 TL’lık yatırım indirimi istisnası hakkı bulunmaktadır. (Mükellef Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19’ncu maddesi kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanmakta olup 2013 yılındaki indirim tutarı endekslenmiş tutardır.) Mükellefin 2013 yılı gelir vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktır. www.vergisorunlari.com.tr 55 Sayı: 306 Mart 2014 Ticari Bilanço Karı Kanunen Kabul Edilmeyen Gider 220.000-TL 30.000-TL Kar ve İlaveler Toplamı 250.000-TL Yatırım İndirimi İstisnası 200.000-TL Toplam Kazanç (Matrah) 50.000-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 11.145-TL Mahsup Edilecek Geçici Vergi Ödenecek Gelir Vergisi 10.000-TL 1.145-TL 11. TİCARİ KAZANÇTA BEYAN ESASLARI 11.1. Gerçek Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri ile kollektif şirket ortakları ve komandit şirketlerin komandite ortakları, kazanç temin etmemiş olsalar dahi yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Söz konusu mükelleflerin, ticari ve sınai faaliyetleri sonucu bir kâr elde edip etmemeleri, zarar etmiş olmaları, beyan edilecek bir gelirin bulunmaması vb. durumlarda olmaları, yıllık beyanname verme zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca kollektif şirketler ile komandit şirketlerinin tasfiye dönemlerine girmiş olmaları, kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının söz konusu dönemler için de yıllık beyannamelerini vermelerini gerektirmektedir. 11.2. Basit Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin ticari faaliyetinden elde ettikleri gelirleri yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekmektedir. Söz konusu mükelleflerin, ticari ve sınai faaliyetleri sonucu bir kâr elde edip etmemeleri, zarar etmiş olmaları, beyan edilecek bir gelirin bulunmaması vb. durumlarda olmaları, yıllık beyanname verme zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. 12. TİCARİ KAZANÇ BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER Örnek 1: Antalya Büyükşehir Belediyesi sınırları içinde ikamet eden Bay Selahattin YAĞLIGÜL, devlet memurluğundan emekli olmuş ve halihazırda lokanta işletmeciliği faaliyetinde bulunmaktadır. Mükellef Bay Selahattin YAĞLIGÜL, lokanta işletmeciliğinden dolayı 2012 yılında 50.000-TL kazanç elde etmiştir. Mükellef, işletme hesabı esasına göre defter tutmaktadır. Ayrıca mükellefin 2013 yılı içinde ödenen 7.500-TL geçici vergisi bulunmaktadır. Mükellefin 2013 yılında aldığı emekli aylıklarının yıllık toplamı 20.800-TL’dir. İstenen Mükellefin elde ettiği gelirleri Gelir Vergisi Kanunu’nun beyan hükümleri açısından değerlendiriniz ve beyanı gereken gelirlerin bulunması halinde, yıllık gelir vergisi beyannamesini düzenleyiniz. Açıklama Örnekte, işletme hesabı esasına göre defter tutan bir mükellefin durumu açıklanmaktadır. Mükellef ticari kazancı nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Alınan emekli aylıkları Gelir 56 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Vergisi Kanunu’nun 23’ncü maddesinin 11’nci bendi gereğince gelir vergisinden istisnadır. Bu nedenle emekli aylığı, verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmeyecektir. Mükellef 2013 yılında 50.000-TL ticari kazanç elde etmiştir. Yukarıdaki veriler doğrultusunda mükellefin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır: Ticari Kazanç 50.000-TL Safi Ticari Kazanç 50.000-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 50.000-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 11.145-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı (-) - Geçici Vergi(7.500-TL) 7.500-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi 3.645-TL Örnek 2: Denizli ilinde ikamet eden ve birinci sınıf tüccar olan mükellef Bay Hayati YAMAN’ın, 2013 yılı gelirlerine ve ödemelerine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir: Mükellef iki işyerinde toptan gıda ticareti ile iştigal etmektedir. Mükellefin elde ettiği ticari kazancı 90.000-TL olup, ayrıca 8.000-TL sosyal güvenlik primi (bağ-kur primi) ödenmiştir. Mükellef, 9.500-TL bireysel emeklilik katkı payı ödemiştir. Mükellefin 2013 yılında ödediği ve mahsubu gereken geçici vergi tutarı 13.000-TL’dir. Yukarıdaki bilgilerin yanı sıra, mükellefin eşi ev hanımı olup 2013 yılında birikimlerini repoda değerlendirmiştir. Bayan YAMAN’ın 2013 yılındaki vergi tevkifatına tabi tutulan repo kazancı 7.200-TL’dir. İstenen Mükellefin ve eşinin elde ettiği gelirleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun beyan hükümleri açısından değerlendiriniz ve beyanı gereken gelirlerin bulunması halinde, yıllık gelir vergisi beyannamesini düzenleyiniz. Açıklama Mükellef, ticari kazancı nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Bu nedenle Bayan YAMAN’ın durumunun ayrı olarak irdelenmesi gerekmektedir. Bayan YAMAN’ın repo geliri için, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi gereğince ödeme esnasında banka tarafından vergi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Aynı madde gereğince, repo geliri için mükellefin eşi tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmemektedir. Mükellef 2013 yılında 90.000-TL ticari kazanç elde etmiştir. Bağ-Kur primi de dikkate alındığında beyan edilen safi ticari kazanç (90.000- 8.000=) 82.000-TL olacaktır. 2013 yılında elde edilen gelirlerden ödenen bireysel emeklilik katkı payının indirim konusu yapılması (GVK 89’ncu maddesinde yapılan düzenleme gereğince) mümkün değildir. Bu nedenle ödenen bireysel emeklilik katkı payı, beyan edilen gelirden indirim konusu yapılamayacaktır. www.vergisorunlari.com.tr 57 Sayı: 306 Mart 2014 Ticari Kazanç 90.000,00-TL Bağ-Kur Primi (-) 8.000,00-TL Safi Ticari Kazanç 82.000,00-TL Kâr 82.000,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah 82.000,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 21.545,00-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı (-) -Geçici Vergi (13.000,00-TL) 13.000,00-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi 8.545,00-TL Örnek 3: Bay Erkan GÜRBOĞA, beyaz eşya ticareti ile uğraşan “Z” kollektif şirketinin %30 ortağıdır. Kollektif şirket 2013 yılı faaliyetinden 400.000,00 TL ticari kazanç elde etmiştir. Ayrıca şirketin 2005 yılındaki yatırımlarından dolayı yararlanamadığı ve 2013 yılına devreden 300.000,00 TL’lik (2013 yıllıda dahil ÜFE’deki artış oranında endekslenmiş tutar) yatırım indirimi bulunmaktadır. Diğer taraftan bay GÜRBOĞA 2013 yılında vermiş olduğu geçici vergi beyannamelerinde 10.000,00 TL ödenecek vergi beyan etmiş ve söz konusu vergileri ödemiştir. İstenen Mükellefin elde ettiği gelirleri Gelir Vergisi Kanunu’nun beyan hükümleri açısından değerlendiriniz ve beyanı gereken gelirlerin bulunması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesini düzenleyiniz. Açıklama Mükellef ortağı olduğu “Z” kollektif şirketinden payına düşen (400.000 * %30 ) 120.000 TL ticari kazancı nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Mükellef bay GÜRBOĞA, 2013 yılı kazancından düşebileceği yatırım indirimi istisnası (300.000 * %30 ) 90.000,00 TL verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen ticari kazançtan düşülebilecektir. Yapılan açıklamalar çerçevesinde mükellefin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır. Ticari Kazanç Yatırım İndirimi İstisnası (-) 90.000,00-TL Safi Ticari Kazanç 30.000,00-TL KÂR 30.000,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 30.000,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı (-) -Geçici Vergi (10.000,00-TL) İadesi Gereken Gelir Vergisi 58 120.000,00-TL Vergi Sorunları Dergisi 5.745,00-TL 10.000,00-TL 4.255,00-TL Gelir Vergisi Rehberi ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ZİRAİ KAZANÇLAR 1.TANIMI VE SINIRLARI Zirai faaliyetlerden doğan kazançlar zirai kazançlardır. Zirai faaliyet, “Arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder.” Tanımdan da anlaşılacağı üzere, zirai faaliyetin tanımında iki ana unsur mevcuttur. Bu unsurlar: • Faaliyetin arazide, deniz, göl ve nehirlerde yapılması, • Faaliyetin ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade edilmesi halleridir. Kanun ayrıca, zirai faaliyet tanımına girmemekle beraber bir kısım faaliyetleri de zirai faaliyet addetmiştir. Bu faaliyetler şunlardır: • Aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesi, • Çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması, • Mahsullerin, değerlendirilmeleri maksadıyla ve zirai istihsale müteferri olarak işlenmesi (Ancak, bu ameliye aynı teşebbüsün cüzünü teşkil eden bir işletmede vukua geliyorsa, bu ameliyenin zirai faaliyet sayılabilmesi için işletmenin sınai bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini, cüzünü teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi şarttır), • Satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar (Ancak çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetler ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzuya münhasır kalmak şartıyla dükkan ve mağaza sayılmazlar). Zirai işletmelerde ücretli durumuna girmeksizin çalıştırılan çiftçilerce bizzat yapılan; sulama, süt sağımı, meyve toplanması, kavaklıklarda dikim, kesim, toplama, taşıma gibi hizmetler de zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmet olarak kabul edilecektir. Zirai faaliyetlerin içinde yapıldığı yerlere zirai işletme denir. Bu işletmeleri işleten gerçek kişilere (Adi şirketler dâhil), vergiye tabi olsun veya olmasınlar çiftçi denir. Kolektif şirketlerle, adi ve eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar, şahsi ticari kazanç hükmündedir. Zirai faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere mahsul denilir. Mahsul kavramı, nebati, hayvani, kara ve deniz avından elde edilen mahsulleri ve bunların işlenmesinden meydana getirilen mahsulleri www.vergisorunlari.com.tr 59 Sayı: 306 Mart 2014 kapsamaktadır. Zirai işletmede yetiştirilen ve beslenen canlı hayvanların da demirbaş durumuna getirilmemesi kaydıyla, mahsul olarak kabul edilmesi gerekir. Tarımsal mahsullerin bazıları aşağıdaki şekilde gruplanabilir. Tarla mahsulleri: Hububat, bakliyat, pamuk, pancar, tütün, v.s. Bağ ve bahçe mahsulleri: Üzüm, fındık, meyve, sebze, v.s. Çayır mahsulleri: Ot, çayır, v.s. Hayvan mahsulleri: Süt, yağ, peynir, yün, tiftik, v.s. Orman mahsulleri: Kereste, odun, meşe palamudu, v.s. Su avcılığı mahsulleri: Balık, midye, istiridye, istakoz, sünger, mercan, v.s. Kara avcılığı mahsulleri: Vahşi hayvanlar, kuşlar, v.s. 2. ZİRAİ KAZANÇLARDA VERGİLEME ESASLARI Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine göre, hâsılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilecektir. Ancak; - Ziraat gruplarına göre belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar (Gelir Vergisi Kanunu’nun 54’ncü maddesinde işletme büyüklüğü ölçüleri belirtilmiştir), - Bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca sahip olanlar, (Bu mahiyetteki araçlar zirai faaliyette kullanılan kamyon, otobüs, uçak vb.’dir) - On yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olanlar (Çiftçiye ait olmakla beraber zirai işletmeye dâhil edilmeyen biçerdöver veya bu mahiyetteki bir motorlu araç veya on yaşına kadar ikiden fazla traktörün işletilmesinden elde edilen gelirler ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir), - Ziraat gruplarının birkaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklüklerinde bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aşanlar, - Kendi işletmesi ve dâhil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde, kendi işletmesinin ve ortaklıklardaki paylarının toplamı belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar, - Kendi isteğiyle gerçek usulde vergilendirilmek isteyenler, gerçek usulde vergilendirilecektir. Sonuç olarak, işletme büyüklüğü ölçülerini ve yukarıda belirtilen sınırlamaları aşmayan çiftçiler, hâsılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilecekler ve beyanname vermeyeceklerdir. Bu çiftçilerin tevkifat suretiyle ödedikleri vergiler ise nihai vergileri sayılacaktır. 3. ZİRAİ İŞLETME HESABI ESASINA GÖRE KAZANCIN GERÇEK USULDE TESPİTİ Gerçek usulde vergilendirilecek çiftçilerin, zirai işletme hesabı veya bilanço esasında defter tutmaları kendi isteklerine bırakılmıştır. Bilanço esasında defter tutmak için kanunla belirlenmiş bir sınırlama bulunmamaktadır. Ancak, çiftçilerin bilanço esasında defter tutmak istediklerini, Gelir Vergisi Kanunu’nun 59’uncu maddesi hükmüne göre bir yazı ile vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir. Yazı ile yapılacak talep, mütea- 60 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi kip vergilendirme dönemi başından, yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren hüküm ifade edecektir. Bu suretle bilanço esasını kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemeyeceklerdir. Çiftçiler, işletme hesabı esasında çiftçi işletme defteri tutacaklar ve işletme defterinin sol tarafına giderleri, sağ tarafına da hâsılatı kaydedeceklerdir. Zirai işletme hesabı esasına göre zirai kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hâsılat ile yapılan giderler arasındaki müspet farktır. 4. ZİRAİ İŞLETME HESABI ESASINDA HASILAT UNSURLARI Zirai işletme hesabı esasında hâsılat aşağıda belirtilen unsurlardan oluşur: • Her türlü zirai mahsullerin satış bedelleri, • Ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması mukabilinde alınan bedeller, • Gider yazılan değerlerin satılması halinde bunların satış bedelleri, • Mahsullerin hasattan veya sonra hasara uğramalarından dolayı alınan sigorta tazminatları, • Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanan hâsılat. Ayrıca, zirai mahsullerin istihsal vasıtaları ile zat, aile veya işletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere istihlak maddeleri ile değiştirilmesi halinde verilen mahsulün emsal bedelleri de hâsılat sayılmaktadır. Emsal bedelinin ne olduğu ve nasıl hesaplanacağı Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesinde belirtilmiştir. Ziraat makine ve aletlerinin, başka çiftçilerin zirai işlerinde çalıştırılması karşılığında herhangi bir istihlak maddesi veya istihsal vasıtası alınması halinde de, alınan madde veya vasıtaların emsal bedeli hâsılat sayılmaktadır. İşletmede istihsal edilip de tohum, yem ve sair suretlerle işletmede kullanılan zirai mahsullerin emsal bedelleri de hâsılat sayılmakta, bu hâsılatın sene sonunda tek kalemde yazılması mümkün bulunmaktadır. 5. ZİRAİ İŞLETME HESABI ESASINDA GİDERLER Zirai işletme hesabında, tediye edilen veya borçlanılan meblağları ihtiva eden giderler aşağıda sayılan unsurlardan oluşmaktadır (GVK md.57): a) İşletme ile ilgili olarak tohum, gübre, fide, yem, ilaç ve benzeri maddelerin tedariki için yapılan giderler, b) Satılmak üzere satın alınan hayvanların, zirai mahsullerin ve diğer maddelerin bedelleri, c) İşletmelerde çalıştırılanlara ücret, prim ve sair namlarla hizmet mukabili yapılan ödemeler, d) İşçilerin iaşe, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri, e) Zirai tesisat, makine, aletler ve taşıtların çalıştırılması ve bakımı için yapılan giderler (yakıt, yağ, elektrik, yedek parça vs.) ve tamir giderleri, f) Vergi Usul Kanunu’na göre ayrılan amortismanlar, g) Kira ve ücret mukabili kullanılan istihsal vasıtaları için yapılan ödemeler, h) Zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel giderler; 1.İşletme için alınan ve işletme için harcanan borç paraların faizleri, 2.İşletme ile ilgili olmak şartı ile ödenen ayni vergi,resim ve harçlar, www.vergisorunlari.com.tr 61 Sayı: 306 Mart 2014 3.İşletme ile ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektiği süreye mahsus olmak üzere), 4.İşletme ile ilgili olarak ödenen kira bedelleri, 5.Genel mahiyetteki sair giderler, ı) İşletme ile ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, j) Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (Zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanan zararlar, k) İşletmeye dâhil olup aynı zamanda zati veya ailevi ihtiyaçlar için de kullanılan taşıtların amortismanlarının tamamı ile giderlerinin yarısı. Aynı zamanda işletmede istihsal edilip de tohum, yem ve sair suretlerle kullanılan zirai mahsullerin emsal bedelleri de masraf yazılabilir. Bu giderlerin sene sonunda bir kalemde yazılması mümkündür. 6. HÂSILATTAN İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinde düzenlenmiş olan ve rehberimizin ticari kazançtan indirilemeyecek giderler bölümünde açıkladığımız giderler, kazançları gerçek usulde tespit edilen çiftçiler için de geçerlidir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesinde yer alan hüküm gereğince, işletmede istihsal olunan mahsullerden teşebbüs sahibi ile eşi ve velayet altındaki çocukları tarafından istihlak edilenler, gider olarak kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. 7. ZİRAİ KAZANÇLA İLGİLİ İSTİSNALAR 7.1. Teşvik İkramiyesi Gelir Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesinin birinci bendine göre, tarımı ve hayvan yetiştirilmesini teşvik maksadıyla verilen ikramiye ve mükafatlar vergiden istisna edilmiştir. 7.2. Yatırım İndirimi İstisnası Zirai kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden çiftçiler, yatırım yapmışlarsa ve yatırım indirimi ile ilgili şartları haiz iseler, zirai kazançlarından faydalanacakları yatırım indirimi miktarını düşebilmektedirler. Konu ile ilgili açıklama “Ticari Kazançla İlgili İstisnalar” bölümünde yapılmıştır. 8. ZİRAİ KAZANCIN BEYAN ESASLARI 8.1. Gerçek Usulde Vergilendirilen Zirai Kazançlar Rehberimizin yukarıdaki bölümünde de açıklandığı üzere, zirai kazançlarda temel prensip, çiftçilerin elde ettiği zirai kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine göre hâsılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmesidir. Bunun yanı sıra Gelir Vergisi Kanunu’nun 53’üncü maddesi, belirli şartlar dâhilinde çiftçilerin gerçek usulde vergilendirilmesini kabul etmiştir. Kazancı gerçek usulde tespit edilen çiftçilerin, yıllık gelir vergisi beyannamesi verme zorunluluğu bulunmaktadır. Söz konusu çiftçilerin zirai faaliyetlerinden zarar etmiş olmaları veya hiç kazanç elde etmemiş olmaları, yıllık beyannamenin verilmesine engel bir durum değildir. 62 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 8.2. Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Zirai Kazançlar Kazançları gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilmeyen çiftçiler için Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine göre hâsılatları üzerinden yapılan vergi tevkifatı, bunlar için nihai vergileme olmaktadır. Bu nedenle tam mükellefiyette vergiye tabi gelir, sadece gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlardan ibaret ise yıllık beyanname verilmeyecektir. Burada elde edilen zirai hâsılatın veya kazancın miktarının bir önemi bulunmamaktadır. Ayrıca diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi gereken hallerde, kazançları gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilmeyen çiftçiler, elde ettikleri zirai kazançlarını yıllık beyannameye dâhil etmeyeceklerdir (GVK md. 86/1-a). 9. ZİRAİ KAZANCIN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER Örnek 1: Çiftçi Metin AK, kendisine ait zirai işletmesindeki 280 dönüm arazi üzerinde pamuk ziraatı yapmakta ve kazancı gerçek usulde tespit edilmektedir. 2013 yılında elde ettiği kütlü pamukların tamamını tüccar Ali KORKMAZ’a ticaret borsasından tescil ettirerek 400.000-TL bedel ile satmış ve satış hâsılatı üzerinden 8.000-TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Yapılan zirai faaliyetten çiftçi Metin AK, 44.000-TL zirai kazanç elde etmiştir. Çiftçi Metin AK, aynı zamanda 220 dönüm arazi üzerinde pamuk ziraatı yapan “P” adi ortaklığında %60 hisseye, 280 dönüm arazi üzerinde susam ziraatı yapan “S” adi ortaklığında % 20 hisseye sahip bulunmaktadır. Mükellefin söz konusu adi ortaklıklardan payına düşen zirai kazançların toplamı 30.000-TL ve payına düşen gelir vergisi kesintisi 600-TL’dir. Mükellef Metin AK, 2013 yılında 4.800-TL sosyal güvenlik primi (bağ-kur primi) ödemiştir. İstenen Mükellefin elde ettiği gelirleri Gelir Vergisi Kanunu’nun beyan hükümleri açısından değerlendiriniz ve beyanı gereken gelirlerin bulunması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesini düzenleyiniz. Açıklama Kanuni had pamuk ziraatinde 400, susam ziraatinde ise 1.000 dönümdür. Buna göre ortaklıklardan mükellefin payına düşen arazi büyüklükleri; Adi Ortaklık Ziraat Türü Ortaklıkların Arazi Büyüklüğü (Dönüm) Ortaklık Payı Arazi Payı (Dönüm) (P) Pamuk 220 %60 132 (S) Susam 280 %20 56 olarak belirlenecektir. Bu belirlemeden de görüleceği üzere, çiftçi Metin AK’ın gerek şahsi işletmesi gerekse dâhil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde, pamuk ziraatı yaptığı kendi işletmesinde sahip olduğu arazi büyüklüğü ile pamuk ziraatı yapan (P) ortaklığından gelen arazi payı toplamı olan (280 +132=) 412 dönüm, pamuk ziraatine ait kanuni ölçü olan 400 dönümü aştığı için, mükellefin zirai kazancı cari yılı izleyen yıl olan 2014 yılında da gerçek usulde tespit edilecektir. 2013 yılındaki zirai kazancı nedeniyle verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi aşağıdaki şekilde olacaktır: www.vergisorunlari.com.tr 63 Sayı: 306 Mart 2014 Zirai Kazançlar Toplamı (44.000-TL + 30.000-TL) Bağ-Kur Primi(-) 74.000,00-TL 4.800,00-TL Beyan Edilen Zirai Kazançlar Toplamı 69.200,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 69.200,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 16.329,00-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı (-) -Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler (600-TL + 8.000-TL) 8.600,00-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi 7.729,00-TL Örnek 2: Çiftçi Yusuf EKİNCİOĞLU, yüzölçümü 350 dönüm olan arazisi üzerinde pamuk ziraatı yapmaktadır. Mükellef, 2012 yılında bir traktöre sahip olup zirai hâsılatının tamamı tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmiştir. Pamuk ziraatı için Gelir Vergisi Kanunu’nun 54’üncü maddesinde belirlenen 400 dönümlük işletme büyüklüğü ölçüsü aşılmadığından, çiftçi Yusuf EKİNCİOĞLU’nun kazancı gerçek usulde tespit edilmemiştir. Bu nedenle mükellef, 2013 yılı zirai kazancı için Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyecektir. 64 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ÜCRETLER Ücret, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde, “işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali Sorumluluk Tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmemektedir. Bu hükme göre, muafiyet ve istisna kapsamına girmeyen ve her ne ad altında yapılırsa yapılsın ücret tanımı içine giren tüm ödemeler, ücret olarak vergilendirilecektir. 1. ÜCRETİN UNSURLARI Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış ve tanımda, herhangi bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için bazı unsurların varlığı aranmıştır. Ücretin unsurları olarak kavramlaştırılan bu unsurlar şu şekilde sıralanabilir. 1. İşverene tabi olma İşverenler; hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dâhilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. 2. Belli bir işyerine bağlı olarak çalışma 3. Ödemenin hizmet karşılığı yapılması 4. Ödemenin para, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde olması 2. ÜCRET SAYILAN ÖDEMELER Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde, ücretin tanımı genel olarak yapılmış olmakla birlikte Kanun’un uygulaması açısından, aşağıda sayılan ödemelerin de ücret sayılacağı hüküm altına alınmıştır: 1- İstisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları, Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları gelir vergisinden istisnadır (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dâhil.). Ancak, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20’inci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur (GVK md. 23/11). 2- Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler, 3- TBMM, belediye ve il genel meclisi üyeleri, komisyon üyeleri ve benzerlerine yapılan ödeme veya sağlanan para, ayın ve menfaatler, www.vergisorunlari.com.tr 65 Sayı: 306 Mart 2014 4- Yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyeleri ile tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen ve sağlanan para, ayın ve menfaatler, 5- Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler, 6- Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler. 3. ÜCRETLERDE ELDE ETME VE SAFİ TUTARIN TESPİTİ Ücret geliri, hukuki tasarruf hakkının doğduğu tarih itibariyle elde edilmiş sayılır. Bununla birlikte hukuki tasarruf hakkı doğmuş olmakla beraber ekonomik tasarruf hakkı doğmamışsa, ücret geliri elde edilmiş sayılmaz. Ancak, ekonomik tasarruf hakkı doğmuş olan ve nakden ödeme yapılması, hizmet erbabının isteğine bağlı bulunan durumda da ücret geliri ekonomik tasarrufun doğumuyla elde edilmiş sayılacaktır. Ücretin gerçek safi değeri, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır. Söz konusu indirimler; 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 190’ıncı maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler, Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler; Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.) Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.). Ücretin safi tutarının tespitinde aşağıdaki hususlara da dikkat edilmelidir: Ücretin gerçek değerinin tayininde, gelir vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez. Yabancı parasıyla ödenen ücretler, ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir. Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. 3.1. Ödenen Katkı Payı ve Primlerin Vergi Matrahının Tespitinde İndirim Konusu Yapılması 29/6/2012 tarihli ve 28338 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 13/6/2012 tarihli ve 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikler nedeniyle, bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarına ilişkin ödenen katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasına ilişkin açıklamalar eski ve yeni hükümler olarak iki başlık halinde irdelenecektir. 3.1.1. 2012 Yılında Elde Edilen Ücret Gelirlerinden İndirim Konusu Yapılacak Şahıs Sigorta Primleri ve Bireysel Emeklilik Katkı Payları Gelir Vergisi Kanunu’nun 63/3’üncü maddesine gereğince; sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin 66 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Türkiye’de kain ve merkezi Türkiye’de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ücretin gayri safi tutarından indirilebilecektir. İndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10’unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin %5’ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı %20 oranına kadar (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için %10 oranına kadar) artırmaya ve belirtilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. Bu nevi sigorta primlerinin ve bireysel emeklilik katkı paylarının ücretin gayri safi tutarından indirilebilmesinin şartları şunlardır. · Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ücretin gayri safi tutarından indirilebilecektir. ·Bireysel emeklilik sistemi dışındaki indirilebilecek şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin %5’ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır. Asgari ücretin yıllık tutarını aşmama şartı her bir kişi için ayrı ayrı dikkate alınmayacak, kıyaslamada sadece asgari ücretin yıllık tutarı baz alınması gerekmektedir. Sigorta priminin indirilmesinde her iki şart birden aranılacaktır. Yani indirilecek sigorta primi hem ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5’ini aşmayacak, hem de asgari ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır. •İndirilecek Bireysel emeklilik sistemi katkı paylarının tutarı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10'unu ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır. Bireysel emeklilik katkı paylarının indirilmesinde her iki şart birden aranılacaktır. Yani indirilecek katkı payı hem ödendiği ayda elde edilen ücretin %10'unu aşmayacak, hem de asgari ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır. · Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile şahıs sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; bireysel emeklilik şirketlerinin 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun 8 inci maddesinde yer alan hüküm uyarınca emeklilik branşında ruhsat almış şirketlerden olması, şahıs sigorta şirketlerinin ise Türkiye’de yerleşik ve merkezinin Türkiye’de olması gerekmektedir. •İndirim konusu yapılacak katkı payı veya prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. Küçük çocuk tabirinden, 18 yaşını doldurmamış ve mükellef tarafından bakmakla yükümlü olunan (nafaka suretiyle bakılanlar dahil) kişilerin anlaşılması gerekmektedir. Aylık bazda getirilen yüzde onluk ve beşlik sınırın yanı sıra indirim konusu yapılacak primlerin yıllık tutarının, asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşulu da ayrıca aranacaktır. Asgari ücretin yıllık tutarı esas alınarak getirilen had, genel ve mutlak bir sınır olup bireyin bir yıl içinde bireysel emeklilik katkı payı ve şahıs sigortası poliçeleri nedeniyle indirim konusu yapabileceği ödeme tutarının en üst haddini göstermektedir. Dolayısıyla, ücretlinin bireysel emeklilik katkı payı veya şahıs sigorta poliçesi primleri nedeniyle yaptığı ödemelerden aylık bazda katkı payları için yüzde onluk, prim ödemeleri için yüzde beşlik olmak üzere her iki durum açısından maksimum yüzde onluk toplam sınır dahilinde yapılan ödemelerinin yıllık toplamının asgari ücretin yıllık tutarını aşması durumunda, ancak asgari ücretin yıllık tutarı kadarlık kısmı indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu hesaplamada asgari ücretin aylık brüt tutarı esas alınarak yıllık tutar hesaplanacaktır. www.vergisorunlari.com.tr 67 Sayı: 306 Mart 2014 Ayrıca, yıllık tutarın hesaplanmasında, asgari ücretin aylık tutarındaki değişiklikler dikkate alınacaktır. Konuyu örnekler yardımıyla açıklayacak olursak ; Örnek : Bay (A), (X) firmasında 2012 yılında aylık 2.000.-TL ücretle çalışmaktadır. Bay (A) kendisi için (C) Bireysel Emeklilik Şirketine aylık 160.-TL katkı payı, eşinin sağlık poliçesi nedeniyle (M) Sigorta Şirketine aylık 80.-TL sigorta primi ödemektedir. Aylık Brüt Ücret : 2.000.-TL Bireysel Emeklilik Katkı Payı Ödemesi : 160.-TL Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi : 80.-TL Bay (A)’nın, katkı payı ve sigorta primi ödemesini yaptığı ayda, elde etmiş olduğu ücret gelirinden indirim konusu yapabileceği tutar hesaplanırken, öncelikle katkı payı ve sigorta primi ayrı ayrı mukayese edilir. Ödemesi yapılan katkı payı tutarı olan 160.-TL, indirim konusu yapılabilecek katkı payını belirleyen elde edilen ücretin %10’luk sınırı olan (2.000x0.10=) 200.-TL’sını aşmamaktadır. Aynı şekilde, ödemesi yapılan sigorta primi tutarı olan 80.- TL, indirim konusu yapılabilecek sigorta primini belirleyen elde edilen ücretin %5’i sınırı olan (2.000x0.05=) 100.-TL’sını aşmamaktadır. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 4697 sayılı Kanunla değişen 63’üncü maddesinin 3’üncü bendi uyarınca, indirim konusu yapılan prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10’unu aşamaz ibaresi aylık bazda ücret gelirinden indirim konusu yapılabilecek azami sınırı göstermektedir. Bu bağlamda, bireysel emeklilik sistemi ile diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin birlikte olması halinde matrahtan indirim konusu yapılabilecek tutar beyan edilen gelirin %10’u ile sınırlı olacaktır. Bu durumda şahıs sigorta primleri için %5 oranındaki sınır ayrıca aranacaktır. Dolayısıyla, Bay (A)’nın, ücretinden indirim konusu yapabileceği toplam tutar (2.000.x0.10=) 200.-TL’sıdır. Bay (A)’nın ödemiş olduğu katkı payı ve sigorta primi toplamı 160+80= 240.-TL’nin ancak 200.-TL tutarındaki kısmı indirim konusu yapılabilir. Bay (A)’nın yıl boyunca aynı ücret gelirini elde ettiği ve aynı tutarlarda katkı payı ve sigorta primi ödemesi yaptığı durumda, yıllık indirim konusu yapabileceği tutar, (12x200 =)2.400.-TL’sıdır. Söz konusu tutar, 2012 yılı asgari ücretin yıllık tutarını aşmadığından, tamamının indirim konusu yapılması mümkündür. İndirim konusu yapılacak ücret matrahının tespitinde, ücretten istisna edilen tutarlar da dikkate alınacaktır. 3.1.2. 2013-2014 Yıllarında Elde Edilen Ücret Gelirlerinden İndirim Konusu Yapılacak Şahıs Sigorta Primleri ve Bireysel Emeklilik Katkı Payları 3.1.2.1. Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinde yapılan değişiklikler uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, ücretliler için vergiye tabi ücret matrahının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları indirim konusu yapılamayacaktır. Söz konusu hükümler 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, anılan tarihten önceki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları yukarıda yapılan açıklamalara göre sadece ilgili vergilendirme dönemi itibarıyla vergiye tabi ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. 3.1.2.2. Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi 6327 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) 68 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin elde edilen ücretin % 15’ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilebilecektir. Vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; - Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile - Ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerden müteşekkildir. İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. Döner sermayeden alınan ek ödemeler ile maaş ödemelerinin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirildiği durumlarda, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin uygulamasında ek ödemeler de indirim matrahının tespitinde dikkate alınabilecektir. Diğer taraftan konut, taşıt ve tüketici gibi kredilerin kullanımı sırasında bu kredilere bağlı olarak ilgili bankalarca yapılan hayat sigortası poliçelerine ilişkin ödenen primler, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin uygulamasında indirim olarak dikkate alınabilecektir. Ayrıca şahıs sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; şahıs sigorta şirketlerinin Türkiye’de yerleşik ve merkezinin Türkiye’de olması gerekmektedir. “Çocuk” veya “küçük çocuk” tabiri, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukları, “eş” tabiri ise, aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişileri ifade etmektedir. Örnek: Öteden beri şahıs sigorta primi ödeyen ve Mart 2014 döneminde bireysel emeklilik sistemine katılan bir ücretlinin ödediği katkı payı ve şahıs sigorta prim tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Aylık Brüt Ücret 5.000 TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi 300 TL Şahıs Sigorta Primi Ödemesi 400 TL Eş Adına Şahıs Sigorta Primi Ödemesi 400 TL Önceki Dönemlerde (Ocak-Şubat/2014) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar 900 TL Brüt Ücretin %15’i 750 TL Eşin ücret geliri veya yıllık beyanname ile beyanı gereken başkaca bir geliri bulunmamaktadır. Bu bilgilere göre, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı vergiye tabi ücret matrahından indirilemeyecektir. www.vergisorunlari.com.tr 69 Sayı: 306 Mart 2014 Ücretlinin, şahıs sigortaları için ödediği toplam 800 TL’nin 750 TL’lik kısmı (brüt ücretinin %15’i) gelir vergisi matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılabilecektir. Ücretlinin Mart ayına kadar indirim konusu yaptığı tutar ile Mart ayında indirim konusu yapabileceği tutarın toplamı asgari ücretin yıllık tutarından düşük olduğunun varsayılması halinde, asgari ücret tutarı ile ilgili sınırlamanın Mart ayında yapılabilecek indirim tutarına bir etkisi olmayacaktır. 4.ÜCRETLERLE İLGİLİ BİR KISIM İNDİRİM VE İSTİSNALAR 4.1. Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan Hizmetlilerde Ücret İstisnası Konu ile ilgili düzenleme, Gelir Vergisi Kanunu’nun 16’ncı maddesinde belirtilmiştir. Maddeye göre, yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyruğunda bulunan memurları dışında kalan memur ve hizmetlilerin yalnızca bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler, karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. 4.2. Sporculara Ödenen Ücretlerde İstisna Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72’nci maddesi gereğince 01.07.2008 ile 31/12/2017 tarihleri arasında sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden aşağıdaki oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılır. Bu ödemeler için Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine istinaden ayrıca vergi tevkifatı yapılmaz. Sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden; a) Lig usulüne tabi spor dallarında; 1) En üst ligdekiler için % 15, 2) En üst altı ligdekiler için % 10, 3) Diğer liglerdekiler için % 5, b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden % 5 oranında vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu ödemeler nihai vergileme niteliğinde olduğundan, ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi kapsamında tevkifat yapılmayacak ve ücret geliri elde edenler tarafından bu gelirleri için yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirleri için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dâhil edilmeyecektir. Sporcu ücretleri, nakit olarak ödenebildiği gibi ayın olarak da ödenebilmektedir. Sporcu ücretlerine ilişkin ödemelerin nakit dışında örneğin gayrimenkul veya taşıt ve benzeri ayın şekilde yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 63’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca ücretin safi tutarı; Verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre, Konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre, tespit edilmek suretiyle değerlenecek ve bu ödeme tutarları toplamı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. 4.3. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerde Çalışan Gemi Adamlarına Ödenen Ücretlere İlişkin İstisna 4490 sayılı Kanun’un 12’nci maddesinin beşinci fıkrasında, “Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisi ve fonlardan müstesnadır” denilmektedir. 70 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Bu hükme göre, münhasıran 4490 sayılı Kanun’la oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerde çalışan gemi adamlarına ödenen ücretler, gelir vergisinden müstesna olacaktır. Gemi işletmeciliği yapan firmanın, gemide çalışan personeli dışındaki personeline ödenen ücretler bu istisnadan yararlanamayacaktır. 4.4. Ücretlerde İstisnalar Ücretlerde istisnalar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, aşağıda belirtilen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir: 1. Köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösteren ve münhasıran el ile dokunan halı ve kilim imal eden işletmelerde çalışan işçilerin ücretleri, 2. Gelir vergisinden muaf olanların veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin ücretleri, 3. Toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde, cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışanların, münhasıran yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri, 128 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ne11 göre, toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer işlerde çalışan işçi, mühendis, topograf, jeolog gibi hizmet erbabının münhasıran yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri ile bu tür hizmet erbabına yıllık dönemler itibariyle yapılan ikramiye veya benzeri nitelikteki ödemelerin,yer altında çalışılan süreye isabet eden kısımları, gelir vergisinden müstesna tutulacaktır. 4. Köy muhtarları ile köylerin katip, korucu, imam, bekçi ve benzeri hizmetlilerine köy bütçesinden ödenen ücretler ile çiftçi mallarını koruma bekçilerinin ücretleri, Burada önemli olan husus, bu hizmet erbabına yapılan ödemelerin köy bütçesinden karşılanmasıdır. Ödemeler genel bütçeden yapıldığı takdirde, bu istisnadan faydalanılamaz. Çiftçi mallarını koruma bekçilerinin ücretleri ise böyle bir sınırlamaya tabi tutulmadan gelir vergisinden istisna edilecektir. 5. Hizmetçilerin ücretleri, Burada sözü edilen hizmetçiler, özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, sütnineliği, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır. Mürebbiyelere ödenen ücretler ise istisna kapsamına dâhil değildir. 6. Sanat okulları ile bu mahiyetteki enstitülerde ceza ve ıslahevlerinde, darülacezelerin atölyelerinde çalışan öğrencilere hükümlü ve tutuklulara ve düşkünlere verilen ücretler, 7. Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, İşverenlerce işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 01.01.2014 (2013 yılında uygulanan tutar 12,00-TL’dir) tarihinden itibaren 12,00-TL’yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir. İşverenlerce hizmet erbabına, işyeri veya müştemilatında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, herhangi bir tutarla sınırlı olmaksızın vergiden müstesna tutulacaktır. Burada, yemeğin işyerinde hazırlatılması şart değildir. Yemek dışarıdan da temin edilebilir. İşverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatı dışında kalan yerlerde yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerin de bazı durumlarda gelir vergisinden istisna edilmesi öngörülmüştür. Bu istisna hükmünün uygulanabilmesi için bazı şartlar gerekmektedir. Bu şartlar şunlardır: 11 31 Ocak 1981 tarih ve 17237 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 71 Sayı: 306 Mart 2014 - İşverenlerce yemek bedeli, doğrudan yemek verme hizmetini sağlayan veya bu işe aracılık eden kuruluşa ödenmelidir, - Yemek bedelinin fiilen çalışılan günlere ait bir günlük tutarının 01.01.2014 tarihinden itibaren 12,00-TL’yi (2013 yılında uygulanan tutar 12,00-TL’yi) aşmaması gerekmektedir. Aştığı takdirde, aşan kısmı vergilendirmeye konu edilecektir. Fiilen çalışılmayan günler için de yemek bedeli ödenmesi halinde, bu ödeme istisna kapsamının dışında tutulacaktır, - Yemek bedeli faturası, işveren adına düzenlenecektir. Ancak bu faturaya, yemek yiyen hizmet erbabının adı ve soyadı ile yemek yediği gün sayısı bir liste halinde eklenmelidir, - İşverenlerce, hizmet erbabına civar lokantalar veya yemek verme hizmeti sağlayan kuruluşlar aracılığıyla temin edilen menfaatler de vergiden istisna edilecektir. 1. Genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m2’yi aşmayan konutların, hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler, Bu konutların 100 m2’yi aşması halinde aşan kısma isabet eden menfaat için, bu istisna hükmü uygulanmayacaktır. Bu istisnada iki durum söz konusudur. • Maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tahsisi suretiyle sağlanan menfaatlerle bu konutların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler, konutun büyüklüğüne bağlı kalınmaksızın gelir vergisinden istisna edilecektir. İstisnanın uygulanmasında konut olarak tahsis edilen gayrimenkullerin, işverenin mülkiyetinde olmasının ya da kira ile tutulmasının bir önemi yoktur. • Yukarıdaki hizmet erbabının dışında kalan her nitelikteki hizmet erbabına konut tahsisi yoluyla sağlanan menfaatler de gelir vergisinden istisna edilmiş olup, bu istisnada bazı sınırlamalar mevcuttur. Bu sınırlamalar, konutun mülkiyetinin işverene ait olması ve konutun brüt alanının 100 m2’yi aşmamasıdır. Konutların 100 m2’yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir. 2. Hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri, Yukarıda sözü edilen taşıtların mülkiyetinin işverende olup olmamasının bir önemi yoktur. Kiralama yoluyla temin edilen taşıtlar için katlanılan giderler de istisna kapsamındadır. Ayrıca bu taşıma işi, personelin topluca gidip gelmeleri ile ilgili olmalıdır. Taşıtların makam otosu olarak kullanılması durumunda istisna uygulanmayacaktır. Bu durumda sağlanan fayda ücretin bir unsuru olarak vergilendirilmelidir. 3. Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin 11’inci bendinde yer alan düzenleme gereğince, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları gelir vergisinden istisna edilmiştir. Kanun hükmünde geçen 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar; bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret odaları, sanayi odaları, borsa veya bunların teşkil ettikleri birlikler personelinin malullük, yaşlılık ve ölümlerde yardım yapmak üzere tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklardır. Buna karşılık; genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dâhil olmak üzere, söz konusu sandıklar (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar) tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. 4. 3308 sayılı Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanunu’na tabi çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri. 5. Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve 72 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi yetim aylıkları. Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kuruluşları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları miktarı ne olursa olsun mutlak surette gelir vergisinden istisna tutulmaktadır. Bu hükmün Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/11’inci bent hükmü ile bir ilişkisi yoktur. Yani, miktar kıyaslaması yapılmadan bu neviden ödemelerin tamamı vergiden istisna edilmiştir. 147 Seri No’lu GVK. Genel Tebliği’ne12 göre, bu istisnaya NATO ve Birleşmiş Milletler gibi uluslararası kuruluşlar tarafından ödenen bu neviden ödemeler de dâhildir. 6. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler. Bu istisnanın uygulanabilmesi için birkaç şartın bir arada bulunması gereklidir. Bu şartlar şunlardır: - İşverenin kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması, yani dar mükellefiyete tabi kurum olması gerekmektedir, İşverence ödenen ücretin, Türkiye dışında elde edilen kazanç üzerinden ödenmesi gerekmektedir. - Ücret, döviz olarak ödenmelidir, - Yapılan ödeme, ücret niteliğinde olmalıdır, Burada önemli olan husus, bu istisnanın herhangi bir miktar sınırlaması ile bağlı olmamasıdır. Önemli olan bir diğer husus da, ücret ödemesinin işverenin yurt dışında elde ettiği kazançlar üzerinden yapılması dolayısıyla, bu ücretlerin Türkiye’deki faaliyetler nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesine göre gider olarak dikkate alınamayacak olmasıdır. 7. Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki amatör sporcu çalıştıranların her yıl milli müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi halinde, bu amatör sporculara ödenen ücretler asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. 4.5. Gider Karşılıklarında İstisnalar Gelir Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesinde belirtilen bazı ödemeler gider kabul edilerek vergiden istisna edilmiştir. Ancak bu ödemeler, mutlak surette istisna edilmemiş olup Kanun’da, istisna olma durumları bazı şartlara bağlanmıştır. Kanun’da belirtilen şartlara uyulmadığı hallerde ise bu ödemeler ücret ödemesi sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Gider karşılığı olarak yapılan bu ödemeler aşağıda açıklanmıştır: 1. Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/1’inci maddesi, 6245 Sayılı Harcırah Kanunu hükümlerine göre ödenen ve harcırah veya yolluk olarak adlandırılan ödemeleri vergiden istisna etmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/1’inci maddesinde başkaca bir kısıtlama yoktur. Harcırah Kanunu’na göre yapılacak bir ödeme, mutlak surette başka bir şart aranmaksızın gelir vergisinden istisna edilmiştir. 2. Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkan ve üyeleri ile denetçilerine tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu’na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dâhil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler, Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. Fiilen yapılan yemek ve yatma giderleri, müessesece ödeniyorsa istisnadan yararlanılır. Ancak bu giderlerin belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Yemek ve yatmak giderlerine karşılık maktu olarak 12 9 Şubat 1986 tarih ve 19014 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 73 Sayı: 306 Mart 2014 verilen yollukların, aynı seviyedeki devlet memuruna ödenen kısımdan fazla olan kısmın vergilendirilmesinde, bu fazlalığın net ücret ödemesi sayılarak brüt tutarının bulunması ve buna göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Harcırah Kanunu’na tabi olmayan müesseselerce ödenecek gerçek yol giderlerinin istisnadan yararlanabilmesi için herhangi bir sınırlama yoktur. Tevsik edilmek kaydıyla, her türlü nakil vasıtası ve güzergahtan seyahat edilebilir. Bu ödemelerin tümü, söz konusu istisnadan yararlanabilir. 3. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na göre ödenen yakacak yardımı, Bu hükmün uygulanmasında memur, işçi ve Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenen bu nitelikteki ödemeler de, bu istisna hükmünden yararlanmaktadır. Bunlar dışında kalan hizmet erbabına yakacak yardımı adı altındaki nakden veya aynen yapılan ödemeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesine göre ücret ödemesi sayılarak, asıl ücretle birleştirilir ve vergiye tabi tutulur. 4. Sayım işleriyle seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunlarına göre verilen zaruri gider karşılıkları. 4.6. Tazminat ve Yardımlarda İstisnalar Genel olarak tazminat; zarara uğrayan bir kimseye, uğradığı zararı bertaraf etmek için yapılan ödemeleri ifade eder. Yardım ise; muhtaç olanlara, maddi hiçbir karşılığı olmayan ödemeleri ifade eder. Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesinde belirtilen ve gelir vergisinden istisna edilen tazminat ve yardımlar aşağıda açıklanmıştır: 1. Ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dâhil) verilen tazminat ve yapılan yardımlar, Bu istisna hükmünün uygulanmasında ödemenin, zararı veren ya da bir başkası veya herhangi resmi veya özel bir kuruluşça yapılmış olmasının önemi yoktur. İstisnada miktar kısıtlaması da mevcut değildir. Kısacası ödenecek miktar, ödeme şekli, ödeme yapanın kimliği ne olursa olsun bu istisnadan faydalanılır. Bu neviden ödemelere örnek olarak, Borçlar Kanunu, İş Kanunu, Hıfzısıhha Kanunu, Sosyal Sigortalar Kanunu gibi kanunlar gereğince ödenen tazminat ve yardımlar verilebilir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yapılan ibare değişikliği ile 22/5/2003tarihli ve 4857 sayılı İş Kanunu’nun 21’inci maddesi uyarınca, işverenlerce işçilere ödenen işe başlatmama tazminatları, yapılan düzenlemenin yürürlüğe girdiği (3/7/2009) tarihten itibaren damga vergisi hariç gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamındaki tutar, iş sözleşmesi feshinin geçersizliğine karar veren mahkeme veya özel hakemin kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması nedeniyle ödenecek tazminat miktarı ile sınırlıdır. 5904 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen Geçici 77’ncimadde hükmüyle,3/7/2009tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak işverenlerce işçilere ödenen işe başlatmama tazminatlarının, damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmaması; anılan dönemlere ilişkin söz konusu tazminatı gelir vergisitevkifatınatabi tutulan mükelleflerin ise tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları, dava açmamaları veya açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca tahsil edilen gelir vergisininredve iade işlemlerinin yapılması gerekmektedir. 2. Muhtaç olanlara belli bir süre için veya hayat kaydıyla yapılan yardımlar, Bu istisna hükmünün uygulanmasında üzerinde durulması gereken bazı önemli hususlar mevcut olup aşağıda açıklanmıştır: - Yardım; muhtaç olanlara, herhangi bir menfaat gözetilmeden ve bir hizmet karşılığı olmadan yapılmalıdır, 74 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi - Yardım; nakit, ayın veya sağlanan bir menfaat şeklinde olmalıdır, - Asker ailelerine yapılan yardımlarla, hayır derneklerinin ve yardım sandıklarının yardımları mutlak surette istisnaya girerler, - Yapılacak yardımlar için bir miktar sınırlaması konulmamıştır. 3. Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesinin (3) numaralı bendi gereğince, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından, kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlilik ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Kanun hükmünde geçen 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar; bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret odaları, sanayi odaları, borsa veya bunların teşkil ettikleri birlikler personelinin malullük, yaşlılık ve ölümlerde yardım yapmak üzere tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklardır. Söz konusu 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun Geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan ödemeler en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki farkın, ücret olarak vergiye tâbi tutulması gerekmektedir. Bu mukayesede, gerek muhtelif sandıklardan gerek aynı sandıktan muhtelif zamanlarda yapılan ikramiye, tazminat ve toptan ödemeler topluca dikkate alınmalıdır. 4. Hizmet erbabına ödenen çocuk zamları, Devlet memurları dışındaki hizmet erbabına verilen çocuk zamlarındaki istisna, devletçe verilen çocuk zammı miktarı ile sınırlandırılmıştır. Bu haddi aşan çocuk zammı fazlalığı, ücretin bir unsuru sayılır ve vergiye tabi tutulur. 145 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde13 bu konuda çeşitli açıklamalarda bulunulmuştur. Tebliğe göre, yapılan çocuk zammı ödemelerinin devlet memuruna her bir çocuk için verilen miktarı aşması halinde, aşan kısım ile iki çocuktan fazla çocuk için çocuk zammı ödenmesi durumunda, bu ödemelerin gelir vergisine tabi tutulması gerekir. 5. Evlenme ve doğum münasebetiyle hizmet erbabına yapılan yardımlar, Ancak bu istisna, hizmet erbabının iki aylığına veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarına kadar olan yardım kısmına uygulanır. tir. 6. Sosyal sigorta kurumları tarafından sigortalılara yapılan ödemeler, gelir vergisinden istisna edilmiş- Bu sigorta kurumları tarafından iş kazaları, işsizlik, hastalık ve ihtiyarlık gibi sebeplerle sigortalılara yapılan ödemeler vergiden müstesnadır. Sosyal maksatlar dışında ticari amaçlarla kurulan sigortalar tarafından yapılan ödemelerde ise ticari amaç hâkim olduğundan, bu nevi ödemeler istisnadan yararlanamaz. 7. 1475 sayılı İş Kanunu ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun’a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları gelir vergisinden istisna edilmiştir. 8. Genel olarak nafakalar, alanlar açısından gelir vergisinden istisna edilmiştir. Nafaka, yardım edilmediği takdirde zor duruma düşecek olan usul ve fürua ve kardeşlere yapılan yardımlardır. İster kazai ister kanuna dayalı olsun tüm nafakalar, alanlar yönünden gelir vergisinden müstesnadır. Nafakaların yardımlardan farkı; yardımların ihtiyari, nafakaların ise zorunlu oluşlarıdır. 9. Yardım sandıkları tarafından statüleri gereğince kendi üyelerine ölüm, engellilik, hastalık, doğum, 13 9 Mart 1985 tarih ve 18689 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 75 Sayı: 306 Mart 2014 evlenme gibi sebeplerle yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. 10. Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduatlar ile sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar gelir vergisinden müstesnadır. 4.7. Vatan Hizmetleri Yardımlarında İstisnalar Gelir Vergisi Kanunu’nun 26’ncı maddesinde belirtilen aşağıdaki yardımlar da gelir vergisinden istisna edilmiştir. 1. Harp malullüğü zamları, 2. Harp malullerine ve şehit, dul ve yetimlerine verilen tekel beyiyeleri, 3. Şehitlerin dul ve yetimlerine, şehit dul ve yetimi sıfatıyla yapılan bilumum ödemeler (Bu hükmün tatbikinde hususi kanunlarına göre kendilerine şehit sıfatı verilenlerle harp, isyan, eşkıya, kaçakçı takip ve müsademesi, sanıkların ve mahkumların takibi, manevra, talim ve tatbikat esnasında görev başında veya görevden doğan sebeplerle ölenler şehit sayılır), 4. Vatan hizmetleri tertibinden bağlanan aylıklar ile ödenen mükafatlar, 4.8. Teçhizat ve Tayın Bedellerinde İstisnalar Aşağıda yazılı teçhizat ve tayın bedelleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 27’nci maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna edilmiştir. 1. Özel kanunlara dayanarak verilen yemek ve hayvan yem bedelleri veya bu mahiyette yapılan ödemeler, 2. Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası), 3. Tahsilde bulunanlar için yapılan giyim giderleri. 4.9. Tahsil ve Tatbikat Ödemelerinde İstisnalar Gelir Vergisi Kanunu’nun 28’inci maddesinde, gerek yurt içinde gerekse yurt dışında resmi veya özel bir kuruluş adına tahsil ve tatbikat gideri olarak yapılan ödemelerin, gelir vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu ödemeler kısaca şunlardır: 1. Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar (özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur). Ancak asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretler bu istisnaya dâhil değildir. 2. Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar, 3. Öğrencilere, tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar. 4.10. Teşvik, İkramiye ve Mükafatlarında İstisnalar Gelir Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesi, teşvik gayesi ile verilen ikramiye ve mükafatları gelir vergisinden istisna etmiş ve bunların neler olduğunu bentler halinde açıklamıştır. 1. İlim ve fenni,güzel sanatları,tarımı,hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan 76 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiye ve mükafatlar, 2. Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler, zamlar ile Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personele; fiilen uçuş hizmeti, denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler14; Söz konusu istisna fiili uçuş ve dalış hizmetleri karşılığında yapılacak tazminat, gündelik, ikramiye ve zam ödemelerine münhasır bulunmaktadır. Ancak söz konusu bentte yer alan ikinci cümlecikte 5766 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, uçuş maksadıyla görevlendirilenlere uçuş hizmetleri, deniz altına dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar aşağıdaki koşulları taşıması kaydıyla gelir vergisinden müstesna tutulmuştur: Ödemeyi yapanın Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerden olması, Ödeme yapılanın uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personel olması, Ödemenin, uçuş ve dalış gibi hizmetler dolayısıyla fiilen gerçekleştirilen uçuş ve dalış süreleri ile sınırlı bulunması. Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerce yapılan ancak, anılan bentte yer alan şartların tamamını bir arada taşımayan ücret ve ücret sayılan ödemeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi kapsamında olmadığından, anılan Kanun’un 94, 103 ve 104’üncü maddelerine göre vergiye tabi tutulacaktır. Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumların, gerek hizmet sözleşmelerini düzenlerken gerekse de uçuş hizmeti satın alırken yapacakları uçuş tazminatı ödemelerini, fiilen uçuş maksadıyla görevlendirilen hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personele yapmaları ve tahakkuk belgelerinde bu hususa açıkça yer vermeleri gerekmektedir. 3. Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler, 4. Spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler. 4.11. Engellilik İndirimi Gelir Vergisi Kanunu’nun 31’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde gayrisafi ücretten, aşağıda açıklanan şartlar dâhilinde engellilik indirimi düşülebilecektir. Buna göre; çalışma gücünün asgari % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece engelli, asgari % 60’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece engelli, asgari % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece engelli sayılır ve aşağıda engellilik dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir. 2014 takvim yılında uygulanan engellilik indirimi (2013 takvim yılında uygulanan tutarlar); - Birinci derece engelliler için 800-TL (800-TL), - İkinci derece engelliler için 400-TL (400-TL), 14 (5766 sayılı Kanunla değişmeden önceki şekli) kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilenlere; uçuş hizmetleri, denizaltına dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler; www.vergisorunlari.com.tr 77 Sayı: 306 Mart 2014 - Üçüncü derece engelliler için 190-TL (190-TL)’dir. Engelli vatandaşların, içinde bulunduğu zor koşulların giderilmesine katkıda bulunmak ve engelliler ile engelli olmayanlar arasındaki rekabet eşitsizliğini gidermek amacıyla öteden beri vergi hukukunda çeşitli düzenlemeler yer almıştır. Bunlarda birisi de, engelli ücretlilerin gelir vergisi matrahlarının hesaplanmasında dikkate alınan engellilik indirimi uygulamasıdır. Birden fazla işverenden ücret alan hizmet erbabı için, engellilik indirimi yalnız en yüksek olan ücretin vergisine uygulanır. Dar mükellefiyete tabi kimselerin ücretlerinin vergilendirilmesinde, engellilik indirimi uygulanmaz. 4.12. Serbest Bölgelerde İstihdam Edilen Personele Ödenen Ücretler 4.12.1. 2008 Yılının Sonuna Kadar Uygulanan İstisna Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3’üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi hükmüne göre, 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dâhil) faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin serbest bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler, 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden edilmiştir. Serbest bölgede çalışan personelin çeşitli nedenlerle serbest bölge dışındaki iş yerinde çalıştırılmaya başlaması halinde, serbest bölge dışında çalışıldığı sürece ödenen ücretler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. İstisna, 06.02.2004 tarihi itibarıyla faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin bölgede istihdam ettikleri personele ödenecek ücretlere uygulanacağından, 07.02.2004 tarihinden itibaren ruhsat alan mükelleflerin çalıştırdıkları personele ilişkin ücretlerin istisnadan faydalanması mümkün değildir. Bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin 06.02.2004 tarihine kadar alınmış faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre; 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa söz konusu istisna, faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin bitiş tarihine kadar, 31.12.2008 tarihinden daha sonraki bir tarihte sona eriyorsa söz konusu istisna, 31.12.2008 tarihine kadar, uygulanacaktır. 4.12.2. Serbest Bölgelerde İmal Edilen Ürünlerin İhracatını Yapan Mükelleflerin İstihdam Ettiği Ücretlilerde Uygulanacak İstisna Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak tahsil edilir. Serbest bölgelerde üretilen ürünleri yukarıda açıklanan şartlar çerçevesinde ihraç eden mükellefler, bu ücretlerin ödenmesi esnasında gelir vergisi tevkifatı yapmayacaklardır. Bu ücreti elde eden hizmet erbabı ise, tevkifata tabi tutulmamış bu ücret gelirlerini beyan etmeyeceklerdir. Diğer gelirleri dolayısıyla beyanname verseler dahi bu ücret gelirleri verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Konuyla ilgili yayınlanan 1 Seri No’lu Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği’nde açıklamalar yapılmıştır.15 15 12.03.2009 tarih ve 27167 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 78 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 4.13. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Çalıştırılan Araştırmacı, Yazılımcı ve Ar-Ge Personelinin Bu Görevleri İle İlgili Ücretleri 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici 2’nci maddesi gereğince Bölgede çalışan; AR-GE ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. Muafiyet kapsamındaki destek personeli sayısı AR-GE personeli sayısının yüzde onunu aşamaz. Bu niteliklere haiz olsalar dahi, bir personelin AR-GE çalışmaları dışında kalan görevleri dolayısıyla ödenen ücretlerin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bölgede AR-GE ve destek personeli dışında kalan diğer personele yapılan ücret ödemeleri de istisnaya konu edilmez. 4.13.1. Bölge İçinde ve Dışında Çalıştırılan Personelin Ücretleri Personelin hem bölge içinde hem de bölge dışındaki projelerde çalışıyor olması halinde, sadece bölge içerisinde çalışılan süreye tekabül eden ücret kısmı gelir vergisinden istisnadır. Bölge dışında çalışılan süreye ait hak kazanılan ücret ise gelir vergisine tabidir. Bölgede geliştirilen projelerin pazarlanması amaçlı olarak bölge dışında çalışılan sürelerin, istisna kapsamına dâhil edilmesi mümkün değildir. 4.13.2. Ücret İstinası Uygulamasında Süre Yapılan düzenleme ile bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, 31/12/2023 tarihine kadar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ücreti gelir vergisinden müstesna olan personelinin bölgede fiilen çalışıp çalışmadığı, yönetici şirket tarafından denetlenecektir. Bölgede fiilen çalışmayanlara veya bölge dışında çalışılan süreye istisna uygulandığının tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan yönetici şirket de ayrıca sorumlu olacaktır. 4.13.3. Ücretlerde İstisna Uygulaması İle İlgili Diğer Hususlar Bölgede çalıştırılan istisna uygulamasına tabi personelinin kanuni izin süreleri içerisinde hak kazandıkları ücretlerin de istisnaya konu edilmesi gerekir. Mükelleflerce, belirtilen personele çeşitli adlarla yapılan ve ücret olarak değerlendirilecek ödemeler de (prim, ikramiye vb.) istisna kapsamında olacaktır. 5. DİĞER ÜCRETLER Gelir Vergisi Kanunu’nun 64’ncü maddesi hükmüne göre, maddede sayılan türden ücret geliri elde edenler, vergi matrahı olarak ücretin gerçek tutarı yerine takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının % 25’i esas alınarak vergilendirileceklerdir. Diğer ücretler kapsamında ücret geliri elde edenler şunlardır; Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar, Özel hizmetlerde çalışan şoförler, Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçileri, Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar, Gerçek ücretlerin tespitine imkan olmaması sebebiyle Danıştay’ın müspet mütalaasıyla Maliye Bakanlığı’nca bu kapsama alınanlar. Yukarıda yazılı hizmet erbabının safi ücretleri takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının % 25’i olarak dikkate alınmaktadır. www.vergisorunlari.com.tr 79 Sayı: 306 Mart 2014 Diğer ücretler için yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde ise diğer ücretler beyannameye ithal edilmeyecektir. Bu safi ücret, aynı zamanda diğer ücretleri elde eden hizmet erbabının vergi matrahıdır. Vergi, bu miktar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde belirtilen oranların uygulanması suretiyle hesaplanacaktır. Diğer ücretleri elde eden hizmet erbapları, bağlı bulundukları vergi dairelerine takvim yılının ikinci ayında, yeni işe başlayanlar da bir ay içinde başvurarak vergilerini tarh ettirmek ve karnelerine yazdırmak zorundadırlar. 6. ÜCRET GELİRİNİN BEYAN ESASLARI 6.1. Beyan Edilmek Zorunda Olan Ücret Gelirleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinde, ücretin birden fazla işverenden elde edilmesi ve maddede belirlenen haddin üstünde olması halinde beyannameye dâhil edilmesi esası benimsenmiştir. Söz konusu uygulama gereğince, tevkif suretiyle vergilendirilen ücretin birden fazla işverenden elde edilmesi ve belirli bir haddi aşması veya diğer gelir unsurlarının da elde edilmesi durumuna göre beyan edilip edilmeyeceğine karar verilmesi gerekmekte olup, bu konu ilerleyen bölümlerde detaylı bir şekilde ele alınmıştır. Burada önemli olan husus, ücret gelirinin ödenmesi esnasında vergi tevkifatına tabi olmasıdır. Ücret geliri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereğince vergi tevkifatına tabi değil ise, söz konusu ücret gelirinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Dikkat edilmesi gereken bir diğer husus da, elde edilen ücretin gelir vergisinden istisna edilip edilmediğinin göz önünde bulundurulmasıdır. Elde edilen ücret, vergi tevkifatına tabi olmamakla birlikte gelir vergisinden istisna ise, söz konusu ücret beyan edilmeyecektir. Elde edilen ücret geliri tutarının bir önemi bulunmamakta olup önemli olan, ücretin kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilmemiş olmasıdır. Aldıkları ücretler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına olanak bulunmayan hizmet erbabı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 95’inci maddesinde sayılmıştır. Bunlar; - Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı (Söz konusu ücretler içerisinde yer alan, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançlar üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisnadır (GVK mad. 23/14)), - Gelir Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinde yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri, - Maliye Bakanlığı’nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemelerdir. Söz konusu ücret sahipleri elde ettikleri ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. Diğer taraftan aşağıdaki bölümlerde ayrıntıları ile açıklandığı üzere; - Kesinti yoluyla vergilendirilmeyen yukarıda sayılanlar dışında kalan ücretler, - Birden fazla işverenden alınan ve kesinti yoluyla vergilendirilen ücretlerden, birinciden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamı (2014 yılı için) 27.000-TL’yi (2013 yılında elde edilen ücret gelirlerinde 26.000-TL) (Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’ncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar) aşan ücretler için de yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. 6.2. Beyan Edilmeyecek Ücret Gelirleri 6.2.1. Gelir Vergisinden İstisna Edilen Ücret Gelirleri Elde edilen ücret geliri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereğince vergi tevkifatına tabi 80 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi değil ise, söz konusu ücret gelirinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği yukarıdaki bölümde açıklanmıştır. Tabi burada dikkat edilmesi gereken husus, elde edilen ücretin gelir vergisinden istisna edilip edilmediğidir. Elde edilen ücret vergi tevkifatına tabi olmamakla birlikte gelir vergisinden istisna ise, söz konusu ücret beyan edilmeyecek olup diğer gelirler dolayısıyla yıllık gelir vergisi beyannamesi verilse dahi söz konusu ücret geliri, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. 6.2.2. Tek İşverenden Alınan Ücretler Bilindiği üzere ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı, veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti şeklinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş olması onun mahiyetini değiştirmemektedir. Yukarıda bahsedilen ücret ödemelerinin temel vergilendirme sistemi, kaynakta kesinti (tevkifat) suretiyle vergilendirilmesidir. Yani ücretler, ödeme esnasında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine istinaden aynı Kanun’un 103 ve 104’üncü maddelerine göre vergi tevkifatına tabi tutulmaktadır (Gelir Vergisi Kanun’una göre istisna tutulan ücret ödemeleri hariç). Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-b maddesinde yer alan düzenleme gereğince, tek işverenden alınan ve vergi tevkifatına tabi tutulmuş ücret, tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek beyannamelere de dâhil edilmeyecektir. Bu maddeden, birden fazla işverenden alınan ücretlerin mutlaka beyan edileceği sonucu çıkarılmamalıdır. Nitekim Kanun’un 86/1-c maddesinde buna ilişkin belirleme yapıldığı gibi, aynı zamanda 86/1-b maddesinin parantez içi hükmünde özel bir hükme yer verilmiştir. Konuya ilişkin açıklamalar aşağıdaki bölümlerde yapılmıştır. 6.2.3. Diğer Ücretler Bir nevi götürü şekilde vergilendirilen diğer ücret için, Gelir Vergisi Kanunu’nun 64’üncü maddesinin son fıkrası gereğince, yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Diğer gelirler nedeniyle yıllık beyanname verilmesi gerekse dahi diğer ücretler, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. 6.2.4. Jokeyler, Jokey Yamakları İle Antrenörlerine Yapılan Ödemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 68’nci maddesi gereğince, aşağıda sıralanan şartlar dâhilinde jokeyler, jokey yamakları ile antrenörleri elde ettiği ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilse dahi söz konusu gelirler, beyannameye dâhil edilmeyecektir. Belirtilen gelirlerin beyannameye dâhil edilmemesinin şartlarını şu şekilde sıralayabiliriz: • Beyan edilmeyecek ücret gelirleri kapsamına, Türkiye Jokey Kulübü’nce organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörlerine ücret olarak yapılan ödemeler girmektedir. Bir başka ifade ile, Türkiye Jokey Kulübü’nce organize edilmeyen yarışmalar için yukarıda belirtilen kişilere yapılan ödemeler, kanun kapsamına girmemektedir. Diğer taraftan, ücreti elde eden kişinin mutlak suretle Türkiye Jokey Kulübü’nce organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörleri olması gerekmektedir. • Türkiye Jokey Kulübü’nce organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörlerine ücret olarak yapılan ödemelerden GVK’nın Geçici 68’inci maddesinde belirtilen oranda (şu anda % 20) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Tevkifat uygulamasında ödemeyi yapanın GVK’nın 94’üncü madde kapsamında tevkifat yapma zorunluluğunun bulunup bulunmamasının ve aynı Kanun’un 23/2’nci maddesinde düzenlenmiş bulunan istisna kapsamında olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Türkiye Jokey Kulübü aracılığıyla yapılan ücret ödemelerinde Gelir Vergisi tevkifatının bu kulüp tarafından yerine getirilmesi gerekmektedir. www.vergisorunlari.com.tr 81 Sayı: 306 Mart 2014 Yukarıda açıklanan şartlar dâhilinde elde edilen ücret gelirinin beyan edilmemesi uygulaması, 31.12.2015 tarihine kadar elde edilen ücret gelirleri için geçerlidir. 6.3. Birden Fazla İşverenden Elde Edilen Ücret Gelirinin Beyanı Yukarıdaki bölümlerde de açıklandığı üzere, GVK’nın 86/1-b maddesinde yer alan düzenleme gereğince, tek işverenden alınan ve vergi tevkifatına tabi tutulmuş ücret, tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek beyannamelere de ithal edilmeyecektir. Bu maddeden, birden fazla işverenden alınan ücretlerin mutlaka beyan edileceği sonucu çıkarılmamalıdır. Nitekim, Kanun’un 86/1-c maddesinde buna ilişkin belirleme yapıldığı gibi aynı zamanda 86/1-b maddesinin parantez içi hükmünde özel bir hükme yer verilmiştir. Söz konusu maddenin parantez içi hükmü gereğince, birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden alınan ücretler toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 yılı için 26.000-TL, 2014 yılı için 27.000-TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyannameye dâhil edilmeyecektir. Bu durumda, birden fazla işverenden ücret elde eden mükellefler aşağıdaki iki şartın birlikte oluşması durumunda, söz konusu gelirlerini yıllık beyannameye dâhil etmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek olan beyannamelere ithal etmeyeceklerdir. 1. Birden sonraki işverenlerden alınan ücretler toplamının 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 yılı için 26.000-TL, 2014 yılı için 27.000-TL) aşmaması gerekmektedir. 2. Elde edilen ücretlerin tamamının tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması gerekmektedir. Yukarıdaki şartları haiz olan ücret gelirleri, beyan konusu yapılmayacaktır. Bu şartların her ikisinin birlikte sağlanması gerekmektedir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı mükelleflerce serbestçe belirlenecektir. Ayrıca; bütün işverenlerden elde edilen ücret gelirlerinin toplamı beyan sınırını geçse dahi, birinci işverenden sonraki işverenlerden elde edilen ücret gelirleri toplamı beyan sınırını geçmiyor ise ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilmeyecektir. Diğer taraftan ücret gelirlerinin beyan edilmesi gerekiyor ise beyan edilecek gelir, elde edilen ücret gelirlerinin tamamıdır. Yani, tek işverenden elde edilen ücret geliri için tutar ne olursa olsun beyanname verilmeyeceği gerekçesi ile ilk ücret dışındaki ücret gelirlerinin beyan edilip ilk işverenden elde edilen ücret gelirinin beyan edilmemesi söz konusu değildir. Ayrıca, mükellefler başka gelirleri için beyanname vermek zorunda olsalar bile, yukarıda açıklanan haddi aşmayan ve stopaja (tevkifata) tabi tutulan ücretler için yıllık beyanname verilmeyecektir. Örnek 1: Mükellef Bayan (A), aşağıda belirtildiği üzere üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmekte olup, ücretlerin tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunmaktadır (Ücret gelirleri 2013 yılında elde edilmiştir). Birinci işverenden alınan ücret 30.000-TL İkinci işverenden alınan ücret 16.000-TL Üçüncü işverenden alınan ücret 11.000-TL Birinci işverenden alınan ücret, toplama dâhil edilmeyecek olup; ikinci ve üçüncü işverenden alınan 82 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi ücretler toplamı olan (16.000-TL + 11.000-TL=) 27.000-TL, 2013 yılı için belirlenen 26.000-TL’lik beyan sınırını aştığı için 57.000-TL ücret gelirinin tamamı beyan edilecektir. Örnek 2: Mükellef Bay (B)’nin aşağıda belirtilen ve tamamı üzerinden tevkifat yapılmış olan 2013 yılı gelirleri aşağıdaki gibidir: Birinci işverenden alınan ücret 50.000-TL İkinci işverenden alınan ücret 10.000-TL İşyeri kira geliri (Brüt) 28.000-TL Bay (B)’nin birden sonraki işverenden aldığı ücret geliri olan 10.000-TL, 2013 yılı için belirlenen 26.000-TL’lik beyan sınırını aşmadığından, ücret gelirleri beyan edilmeyecektir. Bay (B)’nin işyeri kira geliri ise 2013 yılı için geçerli olan 26.000-TL beyanname verme sınırını aştığından, mükellef Bay (B) sadece bu gelirini beyan edecektir. 7. ÜCRET GELİRLERİNİN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER Örnek 1 “X” Ltd. Şti.’de şirket müdürü olarak çalışmakta olan Bay Mahmut YÜKSEL’in, 2013 takvim yılında aldığı ücretlerin yıllık gayrisafi tutarı toplamı 27.200-TL olup, almış olduğu ücretin tamamı tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmiştir. Ücretli olarak çalışan Bay Mahmut YÜKSEL, 2013 takvim yılında elde ettiği ücret geliri için Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-b maddesi gereğince yıllık beyanname vermeyecektir. Çünkü, alınan ücretin tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ve tek işverenden alınmıştır. Burada, alınan ücretin yıllık tutarının bir önemi bulunmamaktadır. Ayrıca diğer gelir unsurlarından elde edilmiş bir kazanç ve/veya irat için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekse dahi, ücret geliri yıllık beyannameye dâhil edilmeyecektir. Örnek 2 Bay Şeref ACAR, Vizyon Holding Anonim Şirketi’nin yönetim kurulu üyesidir. Bu görevinin yanı sıra iki firmanın denetim kurulu üyeliğini de yapmaktadır. Söz konusu görevleri nedeniyle 2013 takvim yılında elde ettiği ücret gelirlerinin yıllık gayrisafi tutarları sırasıyla; yönetim kurulu üyeliği nedeniyle 30.000-TL, diğer iki firmadaki denetim kurulu üyeliği nedeniyle de her bir firmadan 5.000-TL olmak üzere toplam (30.000-TL + 5.000-TL + 5.000-TL =) 40.000-TL’dir. Üç işverenden elde edilen ücret gelirlerinin tamamı, kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilmiştir. Yukarıdaki örneğe göre, ücret geliri üç ayrı işverenden elde edilmiştir. Ayrıca, ücret gelirlerinin tamamı kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilmiştir. Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-b maddesi gereğince, birden sonraki işverenden alınan ücretler toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 yılı için 26.000-TL ) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyannameye dâhil edilmeyecektir. Bu durumda, yukarıdaki örnekte birden sonraki işverenlerden alınan yani, mükellefin iki firmanın denetim kurulu üyeliği dolayısıyla elde ettiği toplam 10.000-TL ücret gelirinin, beyan sınırı olan 26.000-TL’den düşük olması nedeniyle, elde edilen ücret gelirleri için yıllık beyanname verilmeyecektir. Örnek 3: Yabancı bir ülke konsolosluğunda çalışan ve ücret istisnasından yararlanmayan Türk uyruklu Bayan (B) isimli hizmet erbabı 2013 yılında 35.000-TL ücret geliri elde etmiştir. Mükellef Bayan (B) bununla birlikte, aynı yılda 25.000-TL işyeri kira geliri elde etmiş olup, kira ödemesi üzerinden yıl içinde 5.000-TL kesinti www.vergisorunlari.com.tr 83 Sayı: 306 Mart 2014 yapılmıştır. Bayan (B)’nin eşi çalışmamakta ve bir çocuğu bulunmaktadır. Bu gelirleri için 2014 yılında vereceği yıllık beyannamede asgari geçim indirimi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. 2013 yılında Asgari Ücretin Yıllık Brüt Tutarı (978,60 x12=) Mükellefin Asgari Geçim İndirimi Oranı (%50+%10+%7,5=) 11.743,20-TL % 67,5 - Mükellefin kendisi için %50 - Mükellefin eşi için %10 - Mükellefin çocukları için %7,5 Asgari Geçim İndirimine Esas Tutar (11.743,20 TL x %67,5=) 7.926,66-TL Asgari Geçim İndiriminin Yıllık Tutarı (7.926,66-TL x %15=) 1.188,99-TL Ücret geliri ve işyeri kira geliri nedeniyle verilen yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi tutarı 10.740,00-TL’dir. Yıllık beyannamede hesaplanan toplam verginin ücret gelirine isabet eden kısmı olan 6.587,94-TL’den, asgari geçim indirimi tutarı olan 1.188,99-TL mahsup edilecektir. Böylece yıllık beyanname ile bildirilen ücret gelirine isabet eden vergiden, asgari geçim indirimi tutarı mahsup edilerek indirim tutarı ücretliye yansıtılacaktır. Bu durumda ödenecek gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: Ücret Kazancı Sosyal güvenlik prim ödemesi (35.000-TL x %15) 35.000,00-TL 5.250,00-TL Kalan Tutar 29.750,00-TL İşyeri Kira Geliri 25.000,00-TL Kira Gideri (25.000-TL x %25) 6.250,00-TL Kalan Tutar 18.750,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) (29.750-TL+18.750-TL) 48.500,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 10.740,00-TL Kira stopajı (25.000-TL x %20) Mahsup Edilecek Asgari Geçim İndirimi (Ücret Gelirine İsabet Eden Kısımdan İndirilmek Üzere) 5.000,00-TL 1.188,99-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı (5.000-TL+ 1.188,99-TL ) 6.188,99-TL Ödenecek Gelir Vergisi (10.740,00-TL – 6.188,99-TL ) 4.551,01-TL Diğer taraftan, ücret gelirine isabet eden vergi tutarının, asgari geçim indirimi tutarından az olması halinde sadece ücret gelirine isabet eden vergi kadar kısım mahsup edilecek olup, aşan kısım diğer gelirlere isabet eden vergiden mahsup edilmeyecektir. 84 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi BEŞİNCİ BÖLÜM SERBEST MESLEK KAZANÇLARI 1. TANIMI VE UNSURLARI: Serbest meslek kazancı, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlardır. Serbest meslek faaliyeti ise; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Buna göre, ifa edilen bir hizmetin serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilebilmesi için, i) Faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, ii) Faaliyetin bir işverene bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, iii) Faaliyetin ticari mahiyette olmaması, iv) Faaliyetin süreklilik arz etmesi gerekir Ayrıca tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. Yukarıda sayılanların yanı sıra gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlerin yer aldığı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde bir kısım kazançların da serbest meslek kazancı olduğu açıklanmıştır. Buna göre; • Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin (5) numaralı bendi hükmü uyarınca, ihtira beratlarının mucitleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir. • Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin (6) numaralı bendi hükmü uyarınca, telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir. 2. SERBEST MESLEK ERBABI Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde icra edenler, serbest meslek erbabıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nda serbest meslek erbabı sayılanlar şu şekilde sıralanmıştır: 1- Gümrük müşavirleri, bilumum borsa ajan ve acenteleri, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar, 2- Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber, serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar, www.vergisorunlari.com.tr 85 Sayı: 306 Mart 2014 3- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler, 4- Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları, 5- Vergi Usul Kanunu’nun 155’inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar. Serbest meslek erbabı için, işe başlandığını gösteren emareler Vergi Usul Kanunu’nun 155’inci maddesinde sayılmıştır. Serbest meslek erbabının işe başladığını gösterir emareler, • Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak, • Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak, • Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren ilanlar yapıştırmak, • Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmaktır. Yukarıda açıklanan şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile, köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır. Aynı kapsamda, bir işyerinde çalışmaksızın gezici olarak kendi nam ve hesaplarına çalışmak suretiyle şarkı söyleyenler ile müzik icra edenlerden (davulcu ve zurnacılar dahil), Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf tutulması gerekmektedir. 3. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 67 ve 68’inci maddelerinde yapılmıştır. Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen 67’nci maddede; serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmış ve kazancın, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit edileceği belirtilmiştir. Görüldüğü üzere, serbest meslek kazancında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. 3.1. Hâsılat Kavramı Gelir Vergisi Kanunu’nun 67’nci maddesi hükmünde de yer aldığı üzere, serbest meslek kazancının tespitinde hâsılat; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile, diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen tüm menfaatler toplamıdır. Söz konusu maddenin birinci fıkrasında yapılan bu genel tanımlamadan hemen sonra izleyen fıkralarda ise, bir kısım kazançların hâsılat sayılıp sayılmayacağına yönelik hükümlere yer verilmiştir. Bu hükümlere göre; İkinci fıkrada, serbest meslek erbabının, müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde aldığı gider karşılıkları da hâsılat sayılmıştır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlarda harcanan para ve ayınların hâsılat sayılmadığı belirtilmiştir. Fakat, alınan bu para ve ayınların tamamının söz konusu işlere harcanması gerekmekte olup, harcanmayan kısmı hâsılat yazılmalıdır. Örneğin; Avukat Bay (A), müvekkilinden vekalet ücreti olarak 2.000,00.-TL, duruşmada hazır bulunmak üzere İzmir’e gidiş- dönüş masraflarını karşılamak için de 400,00-TL almıştır. Bu durumda vekalet 86 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi ücreti olarak alınan 2.000,00-TL ile yol gideri olarak alınan 400,00-TL’nin hâsılat yazılması gerekmektedir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet farkların hâsılata ekleneceği hüküm altına alınmıştır. Buradan hareketle; serbest meslek erbapları, sahibi oldukları ve amortisman kayıtlarına dâhil ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetleri satmaları halinde doğan hâsılatı, serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alacaklardır. Yine aynı maddenin son fıkrasında ise, biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbaplarına yönelik özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre, biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı, dilediği taktirde bilet bedellerinin tutarından, bu bedellere dâhil resimler düşüldükten sonra kalan miktarın yarısının safı kazanç sayılmak suretiyle vergilendirilmesi yolunu seçebileceklerdir. 3.2. Elde Etme (Tahsil Esası) Gelir Vergisi Kanunu’nun 67’nci maddesinde serbest meslek kazancında hâsılatın elde edilmesi, tahsil edilme şartına bağlanmıştır. Buna göre, serbest meslek kazancında, yapılan hizmet karşılığında tespit edilen bedelin değil, sadece bu bedelin tahsil edilen kısmı hâsılat olarak önem kazanmaktadır. Geçmiş veya gelecek yıllara ilişkin olarak tahsil edilmiş bulunan tüm bedeller, tahsil edilmiş olduğu dönemin hâsılatı sayılacaktır. Diğer taraftan, Kanun’un aynı maddesinde serbest meslek erbabının, haberdar olmaları kaydıyla namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya. notere veya postaya para yatırılması ile; serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz, ivazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya müşterisine olan borcu ile takasının; tahsil hükmünde olduğu belirtilmiştir. 3.3. Mesleki Giderler Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hâsılattan indirilir: 1- Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (ikametgahının bir kısmını işyeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı; ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını işyeri olarak kullananlar, amortismanın yarısını gider yazabilirler), 2- Hizmetli ve işçilerin işyerinde veya işyerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emeklilik aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27’nci maddede yazılı giyim giderleri, 3- Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla), 4- Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dâhil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanun’un 328’inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dâhil), 5- Kiralanan veya envantere dâhil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri, 6- Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller, 7- Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri, 8- Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile www.vergisorunlari.com.tr 87 Sayı: 306 Mart 2014 mesleki teşekküllere ödenen aidatlar, 9- Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklâm vergileri ile işyerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar, 10- Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar. 4. SERBEST MESLEK KAZANCI İLE İLGİLİ İSTİSNALAR 4.1. Serbest Meslek Kazançları İstisnası 4.1.1. Kanun Hükmü Serbest meslek kazançlarında istisna hükmü, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede; “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanun’un 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükmüne yer verilmiştir. 4.1.2. İstisna Kapsamı Yukarıda belirtilen kanun hükmünden anlaşılacağı üzere; bu maddede öngörülen istisna, serbest meslek kazançlarından sadece telif hakları ile ihtira beratı biçiminde sınai haklara tanınmıştır. Bu özelliğinden dolayı, söz konusu istisna daha çok “telif kazancı istisnası” olarak kabul edilmektedir. Şöyle ki; Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesine göre, telif kazançları istisnasından yararlanma hakkı, aynı zamanda yazılı eserlerin; yazar, tercüman, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin bizzat kendileri ile bunların kanuni mirasçılarına tanınmış bulunmaktadır. Bu istisnadan yararlanabilecek kanuni mirasçılar ise, eser sahibinin füruğu, ana ve babaları ile bunların füruğu ve büyükbaba ve analar ile bunların füruğudur. Eş de kanuni mirasçılar arasında yer almakta, ancak eser sahibi dışındaki kimseler ile sözü edilen kanuni mirasçıların dışında kalan mansup mirasçılar, bu istisnadan yararlanamamaktadırlar. Bununla birlikte, kanun hükmünde istisnadan yararlanacak eserler sayılırken; şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler denilmek suretiyle, istisnaya konu eserlerin sadece kanunda sayılmış olan eserlerle sınırlı olmadığı, bunlara benzer eserlerin de istisnadan yararlanabileceği belirtilmiştir. Kanun hükmünde istisnadan yararlanılması konusunda geniş bir belirleme yapılmış iken, bunun sınırı “eser” kelimesinin kapsamı ile çizilmiştir. Maddede yer alan “eser” kelimesinin neleri kapsayıp neleri kapsamadığı, istisnadan yararlanılması açısından önem arz etmektedir. Eser deyiminin ne anlama geldiği, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun’un birinci maddesi ile açıklanmıştır. Madde hükmüne göre eser; sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nev’i fikir ve sanat mahsulleridir. Dolayısıyla bu tanıma giren eserler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci madde hükmüne göre istisnadan yararlanacaktır. 88 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 4.1.3. İstisnadan Yararlanma Şartları Söz konusu istisnanın uygulamasında, aşağıda yer alan şartların topluca mevcudiyeti zorunlu olup, bu şartlardan herhangi birini taşımayan gelirlerin istisnadan faydalanması mümkün değildir. Elde edilen gelir serbest meslek kazancı olmalıdır. Sözlü veya yazılı bir hizmet sözleşmesi ile herhangi bir işverene bağlı olan kişinin, hizmet sözleşmesi kapsamına giren faaliyetleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’nci maddesinde belirtilen faaliyetlerinden olsa dahi, söz konusu faaliyetlerden sağladığı gelir serbest meslek kazancı olmayıp ücret olduğundan, bu maddede yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu serbest meslek kazancı müellif, mütercim, heykeltıraş, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitler veya bu sayılanların kanuni mirasçıları tarafından elde edilmiş olmalıdır. Kazanç, yukarıda sayılan kişilerin; 1- Şiir, hikaye, roman, makale,bilimsel araştırma ve incelemeler, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayımlamaları, 2- Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmaları veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmeleri veya kiralamaları karşılığında elde edilmiş olmalıdır. Yukarıda sözü edilen eserlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkındaki Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş olması gerekmektedir. 4.2. Sergi ve Panayır Kazançları İstisnası Gelir Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin (2) numaralı bendine göre, dar mükellefiyete tabi olanların, hükümet müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar (Türkiye’de başkaca iş yeri ve daimi temsilcileri bulunmamak şartıyla) gelir vergisinden müstesnadır. 5. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ İstisna kapsamındaki serbest meslek işlerinden elde edilen gelirin vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine göre, gelir vergisi tevkifatı yoluyla olmaktadır. 18’nci madde kapsamına giren (Telif kazancı istisnası) serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Ödemelerden yapılan gelir vergisi tevkifatı, bu tür gelirler için nihai vergileme olup gelir sahibi açısından başka bir vergisel yükümlülük bulunmamaktadır. İstisna kapsamı dışındaki tüm serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, (Ödemeyi yapanlar GVK’nın 94’üncü maddesinde sayılanlar olması halinde) %20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulur. Ancak tevkifat yapılması, serbest meslek kazancının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanına engel değildir. Yıllık beyanname veren serbest meslek erbaplarının, beyanname üzerinden hesapladıkları gelir vergisinden, daha önce tevkifat yoluyla ödedikleri vergiyi mahsup edecekleri tabiidir. Dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerce elde edilmiş serbest meslek kazançları tevkif suretiyle vergilendirilmişse, dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler tarafından yıllık beyanname verilmesi söz konusu olmayıp, bu kişilerin kazançları üzerinden tevkif sureti ile alınan vergi, bu şahıslar açısından nihai vergi olacaktır. Bu bendin mefhum-u muhalifine göre, dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerce elde edilmiş serbest meslek kazançları tevkif sureti ile vergilendirilmemişse, bu durumda dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerce yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekecektir. Diğer yandan, dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerce arızi olarak serbest meslek faaliyetlerinin ifası nedeniyle elde edilen serbest meslek kazançları tevkif sureti ile vergilendirilmemişse, bu durumda söz www.vergisorunlari.com.tr 89 Sayı: 306 Mart 2014 konusu serbest meslek kazançları, bu şahıslarca münferit beyanname ile serbest meslek faaliyetlerinin sona erdiği tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine beyan edilecektir (GVK 84/3 ve 101/4’üncü madde). Dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerce elde edilmiş arızi serbest meslek kazançları tevkif sureti ile vergilendirilmişse, söz konusu kazançlar üzerinden yapılan tevkifat, bu kişiler açısından nihai vergi olacaktır. 6. SERBEST MESLEK KAZANCININ BEYAN ESASLARI Gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbapları, gelirlerini yıllık beyannamede toplamak ve yıllık beyanname vermek mecburiyetindedirler. Diğer taraftan belirli şartları taşımaları halinde; ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar, bu faaliyetlerine ilişkin kazançları nedeniyle gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Söz konusu şartlar, bir taraftan Vergi Usul Kanunu’nun 155’inci maddesinde sayılan serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerine, diğer taraftan faaliyet sonucu elde edilen kazancın elde edildiği yere bağlanmıştır. Buna göre, yukarıda sayılan serbest meslek erbapları; Vergi Usul Kanunu’nun 155’inci maddesinde sayılan şartlardan birden fazlasını taşımamaları veya bu şartları taşımakla beraber köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde faaliyet göstermeleri halinde, gelir vergisinden muaf tutulmuştur. Yapılan açıklamalar sonucunda anlaşılacağı üzere, gelir vergisinden muaf olmayan ve kazançları gerçek usulde tespit edilen serbest meslek erbabı, kazanç elde etmemiş olsalar dahi veya faaliyetleri zarar ile sonuçlanmış olması halinde bile yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. 7. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER Örnek 1: Diyarbakır büyükşehir belediye sınırları içinde avukatlık yapan Avukat Ayşe DOĞU’nun 2013 yılı beyanına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir: -Elde edilen hâsılat 300.000-TL’dir. -Faaliyetle ilgili olarak ödenen giderler 230.000-TL’dir. -Sosyal güvenlik primi (Bağ-Kur primi) olarak 10.000-TL ödenmiştir. -Serbest meslek kazancı ödemelerinden 15.000-TL gelir vergisi kesintisi yapılmıştır. -2013 Yılında iktisap ettiği ve aynı yılda ilgili fona sattığı menkul kıymet yatırım fonları katılma belgelerinden elde edilen gelir 14.200-TL’dir. -”X” A.Ş.’den 2002 dönemine ait olan ve kurumlar vergisinden istisna edilmiş toplam 14.400-TL kâr payı geliri bulunmaktadır. -2013 yılı içinde ödenen geçici vergi tutarı 8.000-TL’dir. İstenen Mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesini düzenleyiniz. Açıklama Mükellef, serbest meslek kazancı dolayısıyla her hâl ve takdirde yıllık beyanname vermek zorundadır. Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi gereğince, menkul kıymetler yatırım fonları katılma belgelerinden elde edilen kâr payları, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. 90 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 62’nci maddesinde yer alan düzenleme gereğince, “X” A.Ş.’nin 2002 dönemine ait olan ve kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının dağıtılması nedeniyle elde edilen kâr payının net tutarına 1/9 eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı 2013 yılı için geçerli beyanname verme sınırı olan 26.000-TL’lik tutarla karşılaştırılarak vergiye tabi gelirin tespitinde dikkate alınacaktır. Eğer kâr payının beyan edilmesi zorunluluğu doğar ise, beyan edilen tutarın 1/5’lik kısmı hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecek; mahsuplar sonrası kalan bir tutarın bulunması halinde ise, bu tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Buna göre vergiye tabi gelirin tespitinde dikkate alınacak kâr payı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır: Elde Edilen Kâr Payının Net Tutarı Kâr Payının 1/9’u (+) (14.400-TL x 1/9) Kâr Payı Tutarı 14.400-TL 1.600-TL 16.000-TL Beyan Edilmeyecek Tutar (-) (16.000-TL x 1/2) 8.000-TL Kalan Kâr Payı (16.000-TL – 8.000-TL) 8.000-TL Beyan edilecek serbest meslek kazancı, giderler ve ödenen Bağ-Kur primi dikkate alındığında [300.000-TL – (230.000-TL + 10.000-TL)=] 60.000-TL olarak hesaplanmaktadır.Yapılan açıklamalar doğrultusunda, mükellefin beyan konusu yapacağı gelirlerin tespiti aşağıdaki gibi olacaktır: Kâr Payı 8.000-TL Serbest Meslek Kazancı 60.000-TL Vergiye Tabi Gelir Toplamı 68.000-TL Vergiye tabi gelir toplamının, 2013 yılı için geçerli beyan sınırı olan 26.000-TL’yi geçtiği için elde edilen kâr payı, verilecek beyannameye dâhil edilmesi gerekmektedir. yecektir. Yapılan açıklamalar doğrultusunda mükellefin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır: Serbest Meslek Kazancı Menkul Sermaye İradı 60.000-TL 8.000-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 68.000-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 16.645-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı (-) - Beyan Edilen Kar Payının 1/5’i (8.000 /5=1.600-TL) - Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler (15.000-TL) - Geçici Vergi (8.000-TL) 24.600-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi İadesi Gereken Gelir Vergisi 7.955-TL Örnek 2: İstanbul Büyükşehir Belediye sınırları içinde “Y” Özel Tıp Merkezi’nde doktor olarak görev yapan mükellef Dr. Yener YUNUS, aynı zamanda özel muayenehanesinde serbest olarak çalışmaktadır. Mükellefin www.vergisorunlari.com.tr 91 Sayı: 306 Mart 2014 2013 yılı gelirlerine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir: - Alınan ücretin tamamı gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuş olup, yıllık tutarı 30.200-TL’dir. -Serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde edilen hâsılat 72.000-TL’dir. -Faaliyet ile ilgili olarak ödenen giderler toplamı 50.000-TL’dir. -Serbest meslek kazancı ödemelerinden 6.600-TL gelir vergisi kesintisi yapılmıştır. -2013 yılı içinde ödenen geçici vergi tutarı bulunmamaktadır. İstenen Mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesini düzenleyiniz. Açıklama Mükellef, serbest meslek faaliyeti dolayısıyla gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Ancak mükellef Dr. Yener YUNUS, tek işvereni olan “Y” Özel Tıp Merkezi’nden aldığı ve tamamı gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuş olan ücret gelirini, verilecek beyannameye dâhil etmeyecektir. Beyan edilecek serbest meslek kazancı, giderler de dikkate alındığında [72.000-TL – 50.000-TL=] 22.000-TL olarak hesaplanmaktadır. Bu açıklamaların ışığı altında mükellefin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır: Serbest Meslek Kazancı 22.000-TL Kâr 22.000-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 22.000-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 3.865-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı(-) -Kesinti yoluyla ödenen vergiler (6.600-TL) 6.600-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi İadesi Gereken Gelir Vergisi 2.735-TL Örnek 3: Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Samim Bey, bağımsız olarak mali müşavirlik yapmaktadır. Samim Bey 2013 yılında; - Serbest muhasebeci mali müşavirlik hizmetinden toplam 200.000-TL hâsılat elde etmiştir. - Toplam 100.000-TL mesleki gidere katlanmıştır. - Yıllık 12.000-TL Bağ-Kur primi ödemiştir. - Yıl içinde 14.000-TL’lık gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. - Ödenen geçici vergi tutarı 13.000-TL’dir - Merkezi Türkiye’de bulunan (ABC) Bireysel Emeklilik Şirketine, 10.000-TL katkı payı ödemiştir. İstenen Mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesini düzenleyiniz. 92 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Açıklama 6327 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunun 89 uncu maddesinde yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, yıllık beyanname veren mükellefler için vergi matrahlarının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları indirim konusu yapılamayacaktır. Samim Bey’in 2013 yılı kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergisi aşağıdaki gibi olacaktır: Toplam Hasılat 200.000,00-TL Toplam Mesleki Giderler 100.000,00-TL Bağ-Kur Primi (-) 12.000,00-TL Beyan Edilecek Serbest Meslek Kazancı 88.000,00-TL Gelir Vergisi Matrahı 88.000,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 23.645,00-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı (-) - Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler (14.000-TL) - Geçici Vergi (13.000-TL) 27.000,00-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi İadesi Gereken Gelir Vergisi 3.355,00-TL www.vergisorunlari.com.tr 93 Sayı: 306 Mart 2014 ALTINCI BÖLÜM GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI 1. MAHİYETİ VE TANIMI Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların; sahipleri, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar, gayrimenkul sermaye iradıdır. Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında, gayrimenkul tanımı geniş olarak ele alınmış ve gayrimenkul olarak kabul edilen arazi ve binaların kiralanmasından elde edilen iratların yanında, anılan madde hükmünde sayılan birçok mal ve hakkın kiralanması karşılığında elde edilen gelirler de gayrimenkul sermaye iradı olarak ele alınmıştır. Gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilecek gelirler, bir ticari işletmeye dâhil olmayan taşınmazlar ile bir kısım menkul mal ve haklardan sağlanan gelirlerdir. İşletmeye dâhil olmayan bu gibi mal ve haklar, kime ait olurlarsa olsunlar elde edilen kira, elde eden açısından bir ticari kazanç değil, gayrimenkul sermaye iradıdır. 2. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ MÜKELLEFLERİ Gayrimenkul sermaye iradının mükellefleri; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya veren, söz konusu mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ve kiracılarıdır. Gayrimenkul sermaye iradının tanımında yer alan bu kavramlar, aşağıda kısaca açıklanmıştır: * Sahip: Medenî Hukuk’ta mülkiyet hakkına sahip olan kimse demektir. Gerek maddi gerekse gayri maddi hak üzerinde mülkiyeti olanları kapsar. * Kiracı: Gayrimenkul sayılan mal ve haklar, sahipleri tarafından kiraya verilebileceği gibi, bunları kira ile tutanlar da kiraya verebilirler. Kiracı, sayılan mal ve hakları kiralayan kimselerdir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiracıları tarafından kiraya verilmesi karşılığında, diğer kiracılardan elde ettikleri gelirler de gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmiştir. Bu durumda, elde edilen bu gelir dolayısıyla kiracılar da vergi mükellefi olacaklardır. * Zilyet: Menkul ve gayrimenkul malları el altında bulunduran ve bu mallar üzerinde fiili bir egemenlik kuran kişilere zilyet adı verilmektedir. Medeni Kanun hükümlerine göre maliki kendisi olsun ya da olmasın, bir malı kullanmakta olan kişi, o malın zilyedi sayılmaktadır. Zilyetlik, fiili bir durumdur. * Mutasarrıf: Mal ve haklara, sahip veya malikleri tasarruf edeceği gibi, bunların dışındaki kimseler de bazen söz konusu mal ve haklara tasarruf edebilirler. İster sahip veya malikleri, isterse de bunlardan başka kimseler tasarruf etsin, mal ve haklara hukuken veya fiilen tasarruf eden kişilere mutasarrıf denilmektedir. Mutasarrıf, bir mal veya hak üzerinde fiilen kullanma yetkisi olan kimsedir. Mutasarrıflar çoğu kez, ya sahip ya da zilyet durumundadır. * İntifa Hakkı: Bir kişiye başka bir kimseye ait menkul ve gayrimenkul mallar ve haklar üzerinde tam bir yararlanma ve kullanma hakkını veren şahsi irtifak hakkıdır. * İrtifak Hakkı: Bir gayrimenkul üzerinde bir intifa veya kullanıma rıza göstermeyi veyahut mülkiyete has bazı hakların kullanılmasından çekinmeyi ifade eden ve diğer bir gayrimenkul veya şahıs lehine ayni 94 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi bir hak tesisini ihtiva eden külfete irtifak hakkı denmektedir. 3. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI Aşağıda sıralanan mal ve hakların, ticari veya zirai bir işletmeye dâhil olmaması kaydıyla, kiraya verilmelerinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır: 1- Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı. 2- Voli mahalleri ve dalyanlar ( Dalyan yeri ve voli mahalleri, balık üretmeye elverişli üretim sahalarıdır). 3- Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri. Bu değerlerin, gayrimenkulden ayrı olarak kiraya verilmesi halinde ise, bunlar için alınan kira bedelleri de gayrimenkul sermaye iradıdır. Mütemmim Cüz (Bütünleyici Parçalar): Yerel adetlere göre asıl şeyin unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parça, o şeyin bütünleyici paçasıdır. Eklenti (teferruat): Asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel adetlere göre işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. 4- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar (İnşaat hakkı, kaynak hakkı). 5- Arama hakları ve ruhsatları, - işletme hakları ve ruhsatları, - imtiyaz hakları ve ruhsatları, - ihtira beratı (mucitleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazanç, serbest meslek kazancıdır) - alameti farika, - marka, - ticaret unvanı, - her türlü teknik resim, desen model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar. 6- Telif hakları Telif haklarının, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazanç, serbest meslek kazancıdır. 7- Gemi ve gemi payları ile motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları. Tahmil ve tahliye vasıtaları, yük boşaltmaya ve yük yüklemeye yarayan vasıtalardır. 8- Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat. www.vergisorunlari.com.tr 95 Sayı: 306 Mart 2014 Gayrimenkul sermaye iradı getiren mal ve haklar, ticari veya zirai bir işletmeye dâhil bulunduğu takdirde bunların iratları, ticari veya zirai kazancın tespitine yönelik hükümlere göre hesaplanır. 4. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA GAYRİSAFİ HÂSILATIN TESPİTİ Gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hâsılat, GVK’nın 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden, bir takvim yılı içinde, o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.Gayrimenkul sermaye iratlarında hâsılatın tespiti yönünden özellik arz eden bir kısım hususlara aşağıda yer verilmiştir: Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hâsılatı sayılır Ölüm ve memleketi terk hallerinde ise, mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hâsılatı olarak kabul edilir. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde mezkûr kıymetler, kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Mal sahibi tarafından kira bedeli dışında kalorifer, asansör, su, bakım ve aydınlatma gibi giderler karşılığı adı altında alınan paralar, gayrisafi hâsılatın bir unsuru olup, mal sahibi açısından hâsılat sayılmaktadır. Çünkü bunlar, kiralayan için hâsılattan indirilecek gider mahiyetindedir. Diğer taraftan aşağıda yazılı hallerin varlığı halinde, kira bedeli tahsil edilmiş sayılır. Söz konusu tahsil sayılan haller şu şekildedir. - Bilgisi dâhilinde olmaları şartıyla adlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması halinde kira bedeli tahsil edilmiş sayılır. - Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. ivazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takası da tahsil hükmündedir. 5. EMSAL KİRA BEDELİ ESASI Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifasına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası; bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse, Vergi Usul Kanun’una göre belirlenen vergi değerinin %5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin; bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur. Yukarıda açıklanan kanun hükmü çok katı kuralları içermekle birlikte, aynı maddede söz konusu kuralların uygulanmayacağı durumlar da açıklanmıştır. Buna göre, emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı haller şunlardır:. 1. Boş kalan gayrimenkullerin, muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması, 2. Binaların; mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise, bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz), 96 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi, 4. Genel bütçeye dâhil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 05.01.1999 Tarih ve 1999/1 No’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nde de açıklandığı üzere, elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu, havale makbuzu vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat ve tevsik edildiği durumlarda emsal kira bedeli esası uygulamasına gidilmeyecektir. 6. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI İSTİSNASI Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesi hükmüne göre; Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın 2014 takvim yılı için 3.300-TL’si (2013 takvim yılı için 3.200-TL) gelir vergisinden müstesnadır. İstisna uygulaması, sadece konut olarak kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen gelirler için söz konusudur. Sahip olunan birden fazla konut dolayısıyla kira geliri elde edilmiş ise, istisna yalnızca bir kez uygulanabilir. Kira geliri elde edilen meskene birden fazla kişi ortak ise, istisna her bir ortak için ayrı ayrı uygulanabilecektir. Burada değinilmesi gereken bir diğer konu ise, istisnadan kimlerin yararlanamayacağıdır. Bu konuya ilişkin detaylı açıklama aşağıda yapılmıştır. 6.1. Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasından Yararlanamayacak Olanlar Aşağıda belirtilen mükellefler diğer şartları taşısalar dahi gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamazlar. 1- Ticari,zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olanlar ile; bu kapsamda yıllık beyanname vermek durumunda olan kollektif şirket ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları da bu istisnadan faydalanamayacaklardır. Kira gelirinin yanında ticari, zirai veya mesleki kazancını beyan etmek zorunda olanlar, gayrimenkul sermaye istisnasından yararlanamazlar. 2- Bu istisnadan sadece binaların mesken olarak kiraya verilmesi durumunda yararlanılabilecektir. Binaların işyeri, muayenehane, mağaza, depo vb. şekillerde kiraya verilmesi durumunda elde edilen gelirler, tevkif suretiyle vergilendirilecek ve istisnadan faydalanılamayacaktır. 3- Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesinde istisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanılamayacağı hüküm altına alınmış, bu şekilde binaların mesken olarak kiraya verilmesinden elde edilen hâsılatın tam olarak ve zamanında beyanı teşvik edilmiştir. Ancak konu ile ilgili olarak 1999-2 sayılı Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nde yer alan açıklamalara burada yer verilmesinde fayda bulunmaktadır. Söz konusu iç genelgede yer alan açıklamalar aynen aşağıya alınmıştır: “Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, mesken kirasından kaynaklanan gayrimenkul sermaye iradını beyanname verme süresinden sonra beyan edenler ile süresinde eksik olarak beyan ettikleri iratları için yasal beyanname verme süresinden sonra ek beyanname verenlerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 4369 sa- www.vergisorunlari.com.tr 97 Sayı: 306 Mart 2014 yılı Kanun’la değişik 21’inci maddesinde belirtilen istisnadan yararlanıp yararlanamayacakları konusunda tereddütler oluştuğu anlaşıldığından aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek görülmüştür. Gelir Vergisi Kanunu’nun söz konusu 21’inci maddesinde, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içerisinde elde edilen hâsılatın 240.000.000 lirasının gelir vergisinden müstesna olduğu belirtildikten sonra, istisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde bu istisnadan yararlanılamayacağı hükme bağlanmıştır. Mesken kira geliri istisnasından yararlanılabilmesi için maddede belirtilen koşul, mükelleflerin beyan edilmesi gereken kira gelirlerini kendiliklerinden beyan ederek, Vergi İdaresinin konuyla ilgili tespit ve inceleme yükünü azaltmak için gerekli yaptırımı oluşturmak amacıyla getirilmiştir. Bu nedenle, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan etmedikleri veya süresinde verdikleri beyannamede yer almayan mesken kirası gelirlerini, kendiliklerinden, süresinden sonra verecekleri beyanname ile beyan edenler de söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.” 6.2. Basit Usule Tabi Mükelleflerin Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasından Yararlanıp Yararlanamayacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 46’ncı maddesinin ikinci fıkrasında, “Bu usulde vergilendirilenler, kazancın tespiti ve VUK’un defter tutma hükümleri hariç, bildirme,vesikalar, muhafaza, ibraz, diğer ödevler ve ceza hükümleri ile bu Kanun ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabidirler” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm çerçevesinde ticari kazancını basit usulde tespit edenler, yıllık beyanname vermek zorunda olduklarından, daha önce yaptığımız açıklamalara göre gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamayacaklardır. 6.3. Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasına Getirilen Yeni Sınırlama Yukarıda açıklanan şartlara ilave olarak 6322 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 21 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar” ibaresi “istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar” şeklinde değiştirilmiştir. Söz konusu düzenleme 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen hasılata uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Kanun değişikliğinin temelinde yatan amaç, vergilemede adalet ilkesi kapsamında, yüksek tutarlarda ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve irat elde edenlerin ayrıca böyle bir istisnadan yararlanması engellenerek, istisnanın nispeten düşük gelirli olanların mesken kira gelirlerine uygulanmasının sağlanmasıdır. Mesken kira geliri bulunan bir mükellefin istisnadan yararlanıp yararlanmayacağının tespitinde aşağıda açıklanan koşullara göre karar vermesi gerekmektedir. - Elde edilen mesken kira gelirinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’nci maddesinde yer alan istisna tutarının üzerinde olması gerekmektedir. Tersi durumda yani elde edilen mesken kira geliri istisna haddinin altında olması halinde, aynı kanunun 86’ncı maddesi gereğince söz konusu gelirin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır. - Mesken kira gelirinin yanı sıra ticari, zirai ve mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirilme zorunluluğu olanlar istisnadan yararlanamayacağından, ayrıca aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde herhangi bir hesaplama yapmasına gerek bulunmamaktadır. - Elde edilen mesken kira gelirlerinin gayri safi tutarları toplamı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’ncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (2013 yılında elde edilen gelirler için 94.000 TL) aşıyor ise istisnadan faydalanılamayacaktır. Söz konusu haddin aşılmaması durumunda mükellefin başka geliri de bulunmaması halinde istisnadan faydalanacaktır. 98 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi - Elde edilen mesken kira gelirinin yanı sıra ücret, menkul sermaye iradı, gayri menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irat gelirlerinin de bulunması halinde istisnadan faydalanılabilmesi için, söz konusu gelirlerin gayri safi tutarlarının toplamı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’ncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (2013 yılında elde edilen gelirler için 94.000 TL) aşmaması gerekmektedir. 103’ncü madde de belirtilen tutarla yapılan kıyaslamada, elde edilen gelirlerin beyan zorunluluğu olup olmadığı önem arz etmemektedir. Örneğin mükellefin elde ettiği mevduat faizi yıllık beyanname ile beyan zorunluluğu olmamasına rağmen mesken kira gelirine istisna uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Örnekler: Aşağıda verilen örneklerde; gelirin elde edilme yıl 2013, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’ncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutar 94.000 TL, gayrimenkul sermaye iradı istisna tutarı 3.200 TL’dir. Örnek 1: Mükellef “A” 2013 yılında 2.800 TL mesken kira geliri elde etmiştir. Elde edilen kira geliri istisna haddinin altında kaldığından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir. Örnek 2: Mükellef “A” 2013 yılında elde ettiği gelirler aşağıda ki gibidir. - Ticari kazanç: 20.000 TL - Mesken kira geliri: 5.000 TL Mükellef ticari kazancını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olduğundan istisnadan faydalanamayacaktır. Örnek 3: Mükellef “A” 2013 yılında elde ettiği gelirlerin gayri safi tutarları aşağıda ki gibidir. - Mesken kira geliri : 15.000 TL - İş yeri kira geliri: 10.000 TL (Tevkifata tabi tutulmuş) Toplam: 25.000 TL Mükellefin gayrimenkul sermaye iratlarının gayri safi tutarları toplamı 94.000 TL’yi geçmediğinden mükellef istisnadan faydalanacaktır. Örnek 4 : Mükellef “A” 2013 yılında elde ettiği gelirlerin gayri safi tutarları aşağıda ki gibidir. - Mesken kira geliri: 20.000 TL - Repo geliri: 30.000 TL (Tevkifata tabi tutulmuş) - Ücret: 40.000 TL (Tevkifata tabi tutulmuş ve tek işveren) - Diğer kazanç ve irat: 10.000 TL ( İMKB’de hisse senedi alım satım kazancı) Toplam :100.000 TL Mükellefin gelirleri toplamı 94.000 TL’yi geçtiğinden istisnadan faydalanamayacaktır. 7. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ TESPİTİNDE GAYRİSAFİ HÂSILATTAN İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER Mükellefler, elde ettikleri gayrimenkul sermaye iradında safi iradın tespitinde, gayrisafi hâsılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderleri indirebileceklerdir. İndirim konusu yapılacak giderlerin tespitinde iki yöntem söz konusudur. Bu yöntemlerden birincisi “Gerçek Gider Usulü”, ikincisi ise “Götürü www.vergisorunlari.com.tr 99 Sayı: 306 Mart 2014 Gider Usulü”dür. Söz konusu giderlere ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır. 7.1. Gerçek Gider Usulü Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesi hükmüne göre safi iradın bulunması için, Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesine göre istisna edilen gayrisafi hâsılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hâsılattan aşağıda yazılı giderler indirilir: 1. Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri, 2. Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri, 3. Kiraya verilen mal ve haklara ilişkin sigorta giderleri, 4. Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün, iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i . İktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hâsılata uygulanır. İndirilmeyen kısım zarar olarak dikkate alınmaz. 5. Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen emlak, çevre temizlik vb. vergiler, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları, 6. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar; 7. Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (maliyete eklenmesi gerekenler hariç) 8. Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri; 9. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler, 10. Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (İlk önce 1, 9 ve 11’deki giderler düşülür. İndirilemeyen kısım zarar olarak dikkate alınmaz), 11. Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya yargı kararına istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. Gerçek gider yöntemini seçen mükelleflerin, yaptıkları giderlerle ilgili belgeleri beş yıl süresince saklamaları ve vergi dairesince istendiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir. Gerçek Gider Usulünü Seçen Bir Mükellefin Mesken Kira Gelirinin Beyanına İlişkin Örnek: Bay Mahmut YÜKSEL, bir daireyi 2012 yılında 150.000-TL peşin bedelle satın almış ve aldığı bu evi 2013 yılında 3.500-TL’ye sigorta ettirmiştir. Bay YÜKSEL, apartman dairesini 2013 yılında mesken olarak kiraya vermiş ve 16.200-TL kira geliri elde etmiştir. Bay YÜKSEL, gerçek gider usulünü seçmiştir. Bu durumda Bay YÜKSEL’in vergiye tabi kira geliri ve ödeyeceği vergi aşağıdaki gibi olacaktır: Mükellef Bay YÜKSEL, Gelir Vergisi Kanunu’nun 72/4’üncü bendi hükmü gereğince kiraya verdiği dairenin iktisap bedeli olan 150.000-TL’nin % 5’ ini yani (150.000 x % 5=) 7.500.-TL’yi, beyan edilecek gayrimenkul sermaye iradının hesabında gider olarak indirime konu edebilecektir. Bunu yanı sıra 2013 yılında hesaplanan 3.000-TL’lik (150.000 x %2) amortisman gideri de, safi iradın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Mükellef Bay YÜKSEL’in ayrıca aynı daireye ait ödediği 2013 yılı sigorta tutarı olan 3.500.-TL de gider olarak kabul edilecektir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesi hükmüne göre safi iradın bulunması için, Gelir Vergisi 100 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Kanunu’nun 21’inci maddesine göre istisna edilen gayrisafi hâsılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hâsılattan yukarıda yazılı giderler indirilir. Bu hüküm çerçevesinde mükellef Bay YÜKSEL’in indirebileceği gerçek gider tutarı aşağıdaki gibi hesaplanabilir. Vergiye Tabi Hasılata İsabet Eden Gider = = Vergiye Tabi İrat x Toplam Gider Toplam Hasılat (16.200-TL - 3.200-TL ) x 14.000-TL = 16.200-TL 11.234,56-TL Gayrisafi Kira Hasılatı 16.200.00-TL G.M.S.İ. İstisnası (2011 yılı için) (-) 3.200.00-TL Kalan 13.000.00-TL Vergiye Tabi Hasılata İsabet Eden Gerçek Gider (-) 11.234,56-TL Beyan Edilecek G.M.S.İ. 1.765,44-TL 7.2. Götürü Gider Usulü Mükellefler isterlerse, gerçek gider usulünde indirilebilecekleri giderlere karşılık olmak üzere kira hâsılatlarının % 25’ini götürü gider olarak indirebilirler. Götürü gider usulünü seçen mükellefler, bu usule göre belirledikleri gidere ek olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesinde sayılan gerçek gider unsurlarından hiçbirini ayrıca indirime konu edemeyeceklerdir. Götürü gider usulünü seçmek, mükelleflerin tercihine bırakmıştır. Mükellefler, gerçek veya götürü gider usullerinden lehlerine olanı seçmekte serbesttirler. Ancak götürü gider usulü, mükelleflerin sahip oldukları tüm gayrimenkuller için bir bütün olarak uygulanır. Yani mükellefler, sahip oldukları gayrimenkullerin safi iradının tespitinde bir kısım gayrimenkulleri için götürü gider usulünü, diğer kısmı için ise gerçek gider usulünü uygulayamazlar. Gerçek gider usulünü seçenler istedikleri dönemde götürü gider usulüne dönebilirken, götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Götürü gider usulü uygulamasından sahip oldukları gayrimenkulleri hem mesken ve hem de işyeri olarak kiraya verenler yararlanabileceklerdir. Götürü Gider Usulünü Seçen Bir Mükellefin Mesken Kira Gelirinin Beyanına İlişkin Örnek Bay Mehmet ALTUNDAĞ, emlak vergisi beyan döneminde emlak vergisi değerini 180.000-TL olarak belirlediği apartman dairesini, 2013 yılında mesken olarak kiraya vermiş ve 16.200-TL kira geliri elde etmiştir. Mükellef Bay ALTUNDAĞ’ın vergiye tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradı olup, mükellef götürü gider usulünü seçmiştir. Mükellef Bay ALTUNDAĞ’ın vergiye tabi kira gelirini aşağıdaki şekilde hesaplayabiliriz: www.vergisorunlari.com.tr 101 Sayı: 306 Mart 2014 Gayrisafi Kira Hasılatı 16.200.00-TL G.M.S.İ. İstisnası (2012 yılı için) (-) Kalan 3.200.00-TL 13.000.00-TL Götürü Gider Tutarı (-) (13.000-TL x %25) 3.250 -TL Beyan Edilecek G.M.S.İ. 9.750-TL 8. KİRA ÖDEMELERİNİN BELGELENDİRİLMESİ Konutlarda, her bir konut için aylık 500-TL ve üzerinde kira geliri elde edenlerin, İşyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların, kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerinin 1/11/2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınmak suretiyle, para yatırma veya havale, çek veya kredi kartı gibi araçlar kullanılmak suretiyle yapılan tahsilat ve ödemeler karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinden bu belgeler tevsik edici belge kabul edilecektir. Bankaların internet şubeleri üzerinden yapılan ödeme ve tahsilatlar da aynı kapsamdadır. Mükelleflerce, Her bir konut için aylık tutarı 500-TL’nin altındaki konut kira geliri ile Mahkeme ve icra yoluyla yapılan konut ve işyeri kira gelirine ilişkin tahsilatlar yukarıda açıklanan zorunluluk kapsamında değildir. Öte yandan aynî olarak yapılan söz konusu ödemelerin bu zorunluluk kapsamında olmadığı tabiidir. Örnek : Bay (A)’ya ait olan iki adet konut, 2012 yılında kiraya verilmiş olup konutların aylık kira geliri, her biri için 600-TL’dir. Bu durumda Bay (A), söz konusu konutlara ait kira gelirlerini, banka veya PTT aracılığıyla tahsil edecek ve gerekli durumlarda bu kurumlar tarafından düzenlenen belgelerle söz konusu gelirlerini tevsik edecektir. Söz konusu zorunluluklara uymayanlara kesilecek ceza, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesinin o yıl için belirlenen özel usulsüzlük cezası miktarından az olmamak üzere, her bir işlem için, bu işleme konu tutarın % 5’idir. Ancak bir takvim yılında kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı (2014 takvim yılı için) 970.000-TL’yi (2013 takvim yılında 940.000-TL) geçemeyecektir. 9. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYAN ESASLARI 9.1. Konut Kira Gelirlerinin Beyanı Aşağıda yazılı durumlarda, elde edilen kira gelirinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. • Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesinde belirtilen istisna tutarını (elde edilen hâsılatlara uygulanacak istisna tutarı 2013 takvim yılı için 3.200-TL, 2014 takvim yılı için ise 3.300-TL’dir) aşması halinde, elde edilen irat için yıllık gelir vergi beyannamesi verilmesi zorunludur. 102 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi • İstisna uygulanan bir konut geliri söz konusu ise ve bu konuttan elde edilen kira geliri tutarı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-d maddesinde yazılı tutarı (2013 takvim yılı için 1.390-TL, 2014 takvim yılı için ise 1.400-TL) aşmadığı takdirde beyan edilmeyecektir. Karşılaştırmada baz alınacak tutarın tespitinde, tevkifat ve istisna uygulanmayan diğer menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı tutarlarının toplamı dikkate alınacaktır. 9.2. İşyeri Kira Gelirlerinin Beyanı Elde edilen işyeri kira gelirinin yıllık beyanname ile beyan edilip edilmeyeceği, aşağıda yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir: Elde edilen gelir sadece vergi tevkifatına tabi tutulmuş işyeri kira geliri ise, söz konusu gelirin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 takvim yılı için 26.000-TL, 2014 takvim yılı için 27.000-TL) aşması halinde, bu gelirin tamamı beyan edilecek ve yapılan tevkifatlar hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Aşmaması halinde, söz konusu gelir için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Elde edilen gelirin, vergi tavkifatına tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı gelirlerinden oluşması halinde, bu gelirlerin toplamının Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 takvim yılı için 26.000-TL, 2014 takvim yılı için 27.000-TL) aşması halinde, bütün gelirler beyan edilecektir. Vergi tevkifatı uygulanmayan bir işyeri kira geliri söz konusu ise, (örneğin basit usule tabi ticari kazanç sahiplerinin ödediği işyeri kirası) tutarı Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-d maddesinde yazılı tutarı (2013 takvim yılı için 1.390-TL, 2014 takvim yılı için ise 1.400-TL) aşmayan kira gelirleri beyan edilmeyecektir. Karşılaştırmada baz alınacak tutarın tespitinde, tevkifat ve istisna uygulanmayan diğer menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı tutarlarının toplamı dikkate alınacaktır. 9.3. İstisna Uygulanmayan ve Tevkif Suretiyle Vergilendirilmemiş Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyanı Genel kural, istisna haddini aşan ve tevkif suretiyle vergilendirilmemiş olan gayrimenkul sermaye iratlarının tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmesidir. Genel kural bu olmakla beraber, Türkiye’de vergi tevkifatına tabi olmayan ve istisna uygulanmayan gayrimenkul sermaye iratlarının toplam tutarının (2014 takvim yılı için) 1.400-TL’yi (2013 takvim yılında elde edilen gelirler için 1.390-TL) aşması halinde, beyan konusu yapılması gerekmektedir. Konu hakkında ayrıntılı açıklamalar rehberimizin, “Gelirin Toplanması ve Beyanı” konu başlıklı bölümünde yer alan “1.390-TL’lik Tutarı Aşması Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye İradı ve Gayrimenkul Sermaye İradı” kısmında açıklandığından bu bölümde tekrarlanmayacaktır. 9.4. Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyanı Tevkif suretiyle vergilendirilmiş ve toplam tutarı beyan sınırı olan (2014 takvim yılı için) 27.000-TL’yi (2013 takvim yılı için 26.000-TL) aşmayan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Ancak söz konusu gelirlerin yanı sıra, vergi tevkifatına tabi tutulmamış gayrimenkul sermaye iradı veya diğer gelirlerin de bulunması halinde (örneğin serbest meslek kazancı, ticari kazanç vb.), vergi tevkifatına tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradının beyan konusu yapılıp yapılmayacağına, rehberimizin “Gelirin Toplanması ve Beyanı” konu başlıklı bölümünde yer alan “Vergiye Tabi Gelirler Toplamının 26.000-TL’yi Aşmaması Halinde Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları ve Gayrimenkul Sermaye İratları” kısmında yapılan açıklamalar çerçevesinde karar verilecektir. 10. ÖNCEDEN HAZIRLANMIŞ KİRA BEYANNAME SİSTEMİ Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi ile gelişen bilgi işlem teknolojilerinden yararlanarak, vergi beyannamelerinin kolay, hızlı, ekonomik ve güvenilir bir şekilde İdareye intikalini sağlamak, vergi beyannamelerinin doldurulması sırasındaki hataları asgariye indirerek mükellef mağduriyetini önlemek ve vergiye gönüllü uyumu artırmak, ayrıca vergi dairesinin, mükellefiyet kaydı, beyanname kabul, tarh, www.vergisorunlari.com.tr 103 Sayı: 306 Mart 2014 tahakkuk ve tahsilat işlemlerini azaltmak suretiyle iş ve işlemlerini kolaylaştırmak ve verimliliği artırmak amaçlanmaktadır. Sistem hakkında yayınlanan 414 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde aşağıda ki düzenlemeler yapılmıştır.16 10.1. Kapsam ve Uygulama Yukarıda belirtilen amaçlar doğrultusunda Maliye Bakanlığına verilen yetkilere istinaden; 2011 ve müteakip takvim yıllarında sadece gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ-kira geliri) elde eden mükelleflerin bu iratlarına ilişkin beyannamelerinin Gelir İdaresi Başkanlığınca önceden doldurulup mükelleflerin onayına sunulacağı Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi’nin uygulanmasına başlanmıştır. Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi kira geliri (GMSİ) elde eden mükelleflere ilişkin banka, tapu, sigorta şirketleri gibi üçüncü taraflardan elde edilen bilgiler kullanılarak GMSİ beyannamelerinin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından otomatik olarak doldurulduğu ve mükelleflerin onayına sunulduğu bir sistemdir. Sistem ile sicil, gayrimenkul, irat tür ve tutarı, gider türü, indirim, vergi kesintisi gibi GMSİ beyannamesinde bulunan tüm bilgilerin görüntülenmesi, doldurulması ve değiştirilmesi işlemlerinin kolay, hızlı ve kontrol edilebilir bir şekilde yapılması imkânı sağlanacaktır. Vergi hesaplama adımları ve tahakkuk bilgileri hesaplanmış bir şekilde hazırlanıp mükellefin onayına sunulacaktır. Bu Sistemden beklenen fayda, mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek için katlandıkları zaman kaybı ve parasal maliyetleri azaltmak ve vergiye tâbi gelirlerin vergi kanunlarına hâkim olamama ya da ihmal gibi nedenlerle eksik ya da yanlış beyan edilmesi gibi riskleri en aza indirmektir. Sistem mükelleflerin yükümlülüklerini yerine getirmelerine ilişkin süreci önemli oranda kolaylaştıracak ve böylece vergi kanunlarına gönüllü uyumun artırılmasına katkıda bulunacaktır. Sistem, hâlihazırda GMSİ yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlara hizmet sunacağı gibi ilk defa mükellefiyet tesis ettirerek GMSİ beyannamesi gönderecekleri de kapsamaktadır. Bu bakımdan daha önce GMSİ yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunmayan şahısların, İnternet Vergi Dairesinde kendileri için hazırlanan GMSİ beyannamelerini elektronik ortamda onayladıkları anda, adlarına GMSİ için mükellefiyet tesisi ve vergi tahakkuku işlemleri otomatik olarak gerçekleştirilecektir. Diğer taraftan, hâlihazırda GMSİ mükellefiyeti bulunan ancak adres değişikliği nedeniyle 2013 GMSİ beyannamelerini yeni adreslerinin bağlı bulunduğu vergi dairesine vermek durumunda bulunan mükelleflerin; Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi üzerinden kendileri için hazırlanan beyannamelerini elektronik ortamda onaylamaları ile birlikte vergi dairesi değişikliği otomatik olarak gerçekleştirilecektir. Elektronik ortamda yapılan onay işlemi adres değişikliği bildirimi olarak kabul edilecektir. Önceden hazırlanmış GMSİ beyannamesinin mükellef tarafından elektronik ortamda onaylanması ile beraber vergiye ilişkin tahakkuk işlemleri otomatik olarak gerçekleştirilecek ve tahakkuk fişi aynı anda elektronik ortamda mükellefe iletilecektir. Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi’ne erişim ve uygulama hakkında detaylı bilgiye Gelir İdaresi Başkanlığı internet adresi (www.gib.gov.tr) üzerinden ulaşılabilecektir. Ayrıca uygulama hakkındaki her türlü duyuru yine bu sayfadan yapılacaktır. 10.2. Sisteme Giriş Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi’ne girişler Gelir İdaresi Başkanlığı internet adresi (www. gib.gov.tr) üzerinden gerçekleştirilmektedir. Mükellefler İnternet Vergi Dairesi şifrelerini kullanarak veya kendileri için hazırlanmış güvenlik sorularını cevaplayarak Sistem’e giriş yapabileceklerdir. İnternet Vergi Dairesi şifresi bulunmayan mükellefler, “SADECE GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI GELİRİ ELDE EDEN GERÇEK KİŞİLER İÇİN İNTERNET HİZMETLERİ KULLANIM BAŞVURU FORMU” ile herhangi bir vergi dairesine bizzat başvurarak kullanıcı adı, şifre ve parola alabileceklerdir. 16 18.02.2012 tarih ve 28208 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 104 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 10.3. Sorumluluk Gelir İdaresi Başkanlığınca üçüncü taraflardan elde edilen bilgiler ve diğer bilgiler kullanılarak hazırlanan ve İnternet Vergi Dairesi’nde onaya sunulan beyannameler, mükellefler tarafından kontrol edilecek; eksiklik, hata veya yanlışlıkların bulunması halinde mükelleflerce düzeltilerek onaylanacaktır. Bu kapsamda Başkanlık tarafından doldurulan ve mükelleflerce elektronik ortamda onaylanan beyannamelerin içeriğinin doğruluğundan mükelleflerin sorumlu olacaktır. Onaylama işlemi sonucu otomatik olarak hazırlanan tahakkuk fişinin yine Sistem üzerinden mükellefe iletilmesi işlemi ile söz konusu tahakkuk fişi mükellefe tebliğ edilmiş sayılacaktır. GMSİ beyannamelerinin Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi’nden verilmiş sayılabilmesi için Sistem üzerinde onaylama işleminin yapılması şarttır. Onaylama işlemi en geç, beyanname verilmesi gereken sürenin son günü saat 24:00’ten önce tamamlanmalıdır. Ayrıca yapılan açıklamalar kapsamında internet hizmetleri kullanım şifresi alan mükellefler kendilerine verilen bu kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kullanımından sorumludurlar. Bu nedenle mükellefler kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini başka amaçlarla kullanamazlar, herhangi bir üçüncü kişiye açıklayamazlar ve kullanımına izin veremezler, üçüncü kişilere devredemezler, kiralayamazlar ve satamazlar. Mükellefler kullanıcı kodu, parola ve şifrenin yetkisiz kişilerce kullanıldığını öğrendikleri anda (kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kaybedilmesi, çalınması vb. durumlar dâhil) Gelir İdaresi Başkanlığının 444 0 435 telefon numarasından Çağrı Merkezine veya vergi dairelerine derhal bilgi vermelidir. Elektronik ortamda yapılan işlemlerin tespit ve tevsikinde, Gelir İdaresi Başkanlığı/vergi dairesi kayıtları esas alınacaktır. 11. GAYRIMENKUL SERMAYE İRADI BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER Örnek 1: Bay Fatih KAYA, sahip olduğu iki adet gayrimenkulü işyeri olarak kiraya vermiştir. Söz konusu işyerlerinden, mükellef Bay KAYA’nın 2013 takvim yılında elde ettiği kira gelirinin gayrisafi tutarı toplamı 24.000TL olup kira gelirinin tamamı tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmiştir. Örnekteki mükellefin kira gelirinin gayrisafi tutarı toplamı, 2013 takvim yılı için geçerli 26.000-TL’lik beyan sınırını geçmemektedir. Bu nedenle mükellef Bay KAYA, Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-c maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyecektir. Örnek 2: Mükellef Rıza COŞKUN, Almanya’da işçi olarak çalışıp emekli olduktan sonra Türkiye’ye yerleşerek market işletmeye başlamıştır. Mükellefin 2013 yılındaki ticari faaliyetinin yanı sıra diğer gelirleri aşağıdaki gibidir; - Ticari Kazanç: 15.500-TL - Ücret (Emekli aylığı) (3.800 £):7.000-TL - Gayrimenkul Sermaye İradı (İşyeri):6.500-TL Mükellef Rıza COŞKUN, ticari kazancı nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Ancak yurt dışından alınan emekli aylığı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/13’üncü maddesi uyarınca gelir vergisinden istisnadır. Bu nedenle emekli aylığı beyannameye dâhil edilmeyecektir. Bununla birlikte, elde edilen vergi tevkifatına tabi tutulmuş işyeri kira gelirinin gayrisafi tutarı toplamı ile ticari kazancın toplamı olan (15.500-TL + 6.500-TL=) 12.000-TL’nin, 2013 takvim yılı için geçerli beyanname verme sınırı olan 26.000-TL’nin altında olması nedeniyle gayrimenkul sermaye iradı, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Mükellef, vereceği beyannamede sadece ticari kazancını beyan edecektir. www.vergisorunlari.com.tr 105 Sayı: 306 Mart 2014 Örnek 3: Mükellef Bay Halil ÇELİK, 2013 yılı içerisinde mesken olarak kiraya verdiği gayrimenkulünden 3.000TL, işyeri olarak kiraya verdiği başka bir gayrimenkulünden de 10.000-TL kira geliri elde etmiştir. İşyeri kira gelirinden 2.000-TL vergi tevkifatı yapılmıştır. Mükellef, safi iradın tespitinde götürü gider usulünü seçmiştir. Bay ÇELİK, 2013 yılında ayrıca 12.000-TL serbest meslek kazancı elde etmiştir. Açıklama Mükellef serbest meslek kazancı için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Mükellefin mesken kirası geliri, 2013 takvim yılı gelirlerine uygulanan 3.200-TL’lik istisna haddini altında kalmaktadır. Ancak serbest meslek kazancını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olduğundan istisnadan yararlanamayacaktır. Ayrıca mesken kira geliri tutarı GVK 86-1/d maddesinde belirtilen 1.390 TL’lık beyan sınırını da geçmektedir. Bu nedenle mükellefin mesken kira geliri için mutlak suretle yıllık beyanname vermesi gerekmektedir. İşyerinden elde edilen kira gelirinin beyan konusu yapılıp yapılmayacağına ise, 2013 yılında geçerli beyan sınırına ilişkin tutarla yapılan kıyaslamaya göre karar verilecektir. Yapılan açıklamalar doğrultusunda vergiye tabi gelir aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: Kazanç ve İratlar Toplamı - Mesken (3.000-TL) - İşyeri (10.000-TL) - SMK (12.000-TL) Vergiye Tabi Gelir Toplamı 25.000-TL 25.000-TL Elde edilen vergiye tabi gelir toplamı, 2013 yılı için geçerli beyan sınırı olan 26.000-TL’den düşük olduğundan işyeri kira geliri, verilecek yıllık gelir vergisi beyanına dâhil edilmeyecektir. Verilecek beyannameye mesken kira geliri dâhil edilecektir. Mükellef Bay ÇELİK’in beyan edeceği safi iradın hesaplanması ise şu şekilde olacaktır: - Serbest Meslek Kazancı - Gayri Menkul Sermaye İradı - Mesken (3.000,00-TL) Giderler (-) (3.000,00-TL x % 25) Safi İrat (3.000-TL – 750-TL) -GELİR VERGİSİ MATRAHI 12.000,00-TL 3.000,00-TL 750,00-TL 2.250,00-TL 14.250,00-TL Yukarıdaki veriler doğrultusunda mükellefin yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır: - Serbest Meslek Kazancı Gayrimenkul Sermaye İradı 2.250,00-TL Kâr 14.250,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 14.250,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 106 12.000,00-TL Vergi Sorunları Dergisi 2.315,00-TL Gelir Vergisi Rehberi Örnek 4: İstanbul ilinde ikamet eden Faik UĞUR, “Y” Limited Şirketi’nde finansman müdürü olarak çalışmaktadır. Elde ettiği ve tamamı gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuş ücret gelirinin yıllık gayrisafi tutarı toplamı 70.400-TL’dir. Aynı zamanda söz konusu şirketin %60 payına sahip ortağı olup, firmanın 2012 yılına ait kârını 2013 yılında dağıtıma tabi tutması nedeniyle, elde ettiği kâr payı tutarı 16.200-TL’dir. Bu gelirlerin yanı sıra, söz konusu ilde bulunan ve kiraya verdiği konuttan 2013 yılında elde ettiği gayrimenkul sermaye iradının yıllık gayrisafi tutarı da 11.000-TL’dir. Bay Faik UĞUR gayrimenkul sermaye iradının beyanında götürü gider usulünü seçmiştir. Mükellefin başkaca bir geliri bulunmamaktadır. Açıklama Elde edilen mesken kira gelirinin yanı sıra ücret ve menkul sermaye iradı gelirleri de bulunmaktadır. Bu durumda mükellefin gayrimenkul istisnasından faydalanılabilmesi için, söz konusu gelirlerin gayri safi tutarlarının toplamı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’ncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (2013 yılında elde edilen gelirler için 94.000 TL) aşmaması gerekmektedir. 103’ncü madde de belirtilen tutarla yapılan kıyaslamada, elde edilen gelirlerin beyan zorunluluğu olup olmadığı önem arz etmemektedir.Mükellefin elde ettiği gelirlerin gayri safi tutarı toplamı aşağıda ki gibidir. - Ücret : 70.400,00 TL - Menkul Sermaye İradı: 16.200,00 TL - Gayrimenkul Sermaye İradı: 11.000,00 TL TOPLAM: 97.600,00 TL Mükellefin elde ettiği gelirler toplamı 94.000,00 TL’yi aştığından gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamayacaktır. Ayrıca elde edilen konut kira geliri vergi tevkifatına tabi tutulmamıştır. Bu durumda istisnaya ve tevkifata tabi olamayan gayrimenkul sermaye iradı elde edildiğinden, söz konusu iradın G.V.K.’nun 86/1-d maddesinde ki 1.390,00 TL’lık beyan sınırı ile karşılaştırılması gerekmektedir. Mükellefin 11.000,00 TL’lık gayrimenkul sermaye iradı beyan sınırını geçtiğinden yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Mükellef, elde ettiği ve tamamı vergi tevkifatına tabi tutulan ücret gelirini yıllık beyannameye, Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-b maddesi gereğince dâhil etmeyecektir. Tam mükellef kurumdan elde edilen 16.200-TL’lik kâr payının yarısı ise GVK’nın 22’nci maddesi gereğince istisnadır. Yapılan açıklamalar doğrultusunda vergiye tabi gelir aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: Kazanç ve İratlar Toplamı - Kâr Payı (16.200-TL) 16.200-TL Kazanç ve İratların İstisna Haddi İçinde Kalan Kısmı (-) - Kâr Payı (16.200-TL x ½ =) (8.100-TL) 8.100-TL Vergiye Tabi Gelir Toplamı 8.100-TL Elde edilen vergiye tabi gelir toplamı, 2013 yılı için geçerli beyan sınırı olan 26.000-TL’den düşük olduğundan, kâr payı geliri, verilecek yıllık gelir vergisi beyanına dâhil edilmeyecektir. Verilecek beyannameye mesken kira geliri dâhil edilecektir. Mükellef safi iradın tespitinde götürü gider usulünü seçmiştir. Safi iradın tespiti ise şu şekilde olacaktır: www.vergisorunlari.com.tr 107 Sayı: 306 Mart 2014 Gayrisafi İrat - Mesken (11.000-TL) 11.000-TL Giderler (-) (11.000-TL x % 25) 2.750-TL Safi İrat (11.000-TL – 2.750-TL) 8.250-TL Yukarıdaki veriler doğrultusunda mükellefin yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır: Gayrimenkul Sermaye İradı - Konut Kira Geliri (8.250-TL) 8.250,00-TL Kâr 8.250,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 8.250,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 1.237,50-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi 1.237,50-TL Örnek 5: Mükellef Murat ÖZKAYA, İzmir ilinde ikamet etmekte olup, kendisi kirada oturmaktadır. Mükellef Bay ÖZKAYA, İzmir ile Gaziantep’teki iki adet gayrimenkulünü mesken olarak kiraya vermiştir. Konut olarak kiraya verilen İzmir ilindeki dairesinden 15.000-TL , Gaziantep’te konut olarak kiraya verdiği dairesinden de 4.200-TL kira geliri elde etmiştir. Mükellef Bay ÖZKAYA, İzmir ilinde bulunan evini 2012 yılında 150.000-TL’ye almış ve 2013 yılında 1.000-TL’ye sigorta ettirmiştir. Gaziantep’teki dairesi, babasından miras yoluyla kalmış olup amortisman süresini doldurmuştur. Bay ÖZKAYA, kirada oturduğu mesken için 2013 yılında 5.000-TL kira ödemesinde bulunmuştur. Söz konusu kira gelirleri dolayısıyla mükellef gerçek gider usulünü seçmiştir. Açıklama Mükellef Bay ÖZKAYA’nın elde ettiği mesken kira gelirlerinin toplamının, istisna haddinin üzerinde olması nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 74/4’üncü maddesi gereğince, kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i, gerçek gider olarak düşülebilecektir. Bu hüküm uyarınca örneğimizdeki mükellef, 150.000-TL’ye aldığı gayrimenkulün %5’ini yani 7.500-TL’yi gider olarak dikkate alabilecektir. Ayrıca evin sigorta ettirilmesi karşılığında ödenen sigorta primi olan 1.000-TL Gelir Vergisi Kanunu’nun 74/3’üncü maddesi uyarınca; mükellefin kendisinin kirada oturması nedeniyle ödediği kira tutarı olan 5.000-TL ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 74/10’uncu maddesi gereğince, gider olarak dikkate alınabilecektir. Bununla birlikte mükellef, İzmir ilinde bulunan evinin iktisap bedelinin %2’si olan (150.000-TL x %2=) 3.000-TL’yi amortisman gideri olarak düşebilecektir. Bu durumda mükellefin 2013 yılında elde ettiği kira gelirleri dolayısıyla gayrisafi irattan düşebileceği giderleri toplamı (7.500-TL + 1.000-TL +5.000-TL + 3.000-TL) =16.500-TL olmaktadır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesi uyarınca; safi iradın bulunabilmesi için giderlerin tamamının değil, sadece elde edilen gayrisafi irattan istisna düşüldükten sonra kalan kısma isabet eden giderlerin düşülmesi mümkün bulunmaktadır. Buna göre, mükellefin 2013 yılı ile ilgili olarak yaptığı toplam 16.500-TL tutarındaki giderinden dönem matrahının tespitinde dikkate alabileceği kısmı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır: 108 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Vergiye Tabi Hasılata İsabet Eden Gider Vergiye Tabi İrat x Toplam Gider = = Toplam Hasılat (19.200-TL – 3.200-TL) x 16.500-TL = Gayrisafi İrat - Mesken (18.800-TL) Vergiden İstisna Tutar (-) - Mesken (3.200-TL) (2013 yılı için) 19.200-TL 13.750,00-TL 19.200,00-TL 3.200,00-TL Kalan 16.000,00-TL Giderler (-) 13.750,00-TL Safi İrat 2.250,00-TL Yukarıdaki veriler doğrultusunda mükellefin yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır: Gayrimenkul Sermaye İradı - Konut Kira Geliri (2.250,00-TL) 2.250,00-TL Kâr 2.250,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 2.250,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 337,50-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi 337,50-TL www.vergisorunlari.com.tr 109 Sayı: 306 Mart 2014 YEDİNCİ BÖLÜM MENKUL SERMAYE İRATLARI 1. MAHİYETİ VE TANIMI Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde menkul sermaye iradı; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlamıştır. Bu tanım dikkate alındığında, menkul sermaye iradından söz edebilmek için öncelikle elde edilen iradın; Ticari, zirai veya mesleki faaliyet dışında elde edilmiş olması, Nakdi sermaye veya para ile temsil edilebilen hisse senedi, tahvil gibi değerlerden elde edilmiş olması, Faiz, kâr payı, kira veya benzeri şekilde elde edilmiş olması, gerektiği görülmektedir. Ayrıca bir kısım iratların, yukarıda verilen tanım kapsamına girmese dahi Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde; kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı oldukları kabul edilmiştir. Bu iratlar: 1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanun’una göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dâhil), 2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dâhildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz), 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında 110 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi elde edilmiş sayılır; 3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları; 4. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı, 5. Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetler hariç ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dâhil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi, Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetler ve varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikalarından sağlanan gelirler (Döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmaz), 6. Her nevi alacak faizleri (adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla carî hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzelkişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dâhil), 7. Mevduat faizleri (bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler, bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekil ve ad altında olursa olsun toplanan paralara sağladıkları gelirler ve menfaatler ile bankalar ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanun’una göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasasında değerlendirilen paralara ödenen faizler de mevduat faizi sayılır), 8. Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponların satışından elde edilen bedeller, 9. İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kâr paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar, 10. Her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri, 11. Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları, 12. Menkul kıymetlerin geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler (repo gelirleri), 13. Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından; a) On yıldan az süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlara ödenen irat tutarları, b) On yıl süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlar ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara ödenen irat tutarları. (İrat tutarı; varsa fesih ve iştira kesintisi indirilmeden önceki birikim tutarından, yatırıma yönlendirilen tutar indirilerek bulunur.) 14. Bireysel emeklilik sisteminden; a) On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.), b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.), www.vergisorunlari.com.tr 111 Sayı: 306 Mart 2014 c) Emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.) (İrat tutarı; hak kazanılan Devlet katkısı ve getirileri dahil ödemeye konu toplam birikim tutarından, (varsa ertelenmiş giriş aidatı indirilmeksizin) ödenen katkı payları ve Devlet katkısının hak edilen kısmı indirilerek bulunur.) 15. Yukarıdaki bentlerde sayılanlar dışında Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre ihraç edilen her türlü sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler. Yukarıda yazılı iratlar, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır. 2013 yılında elde edilen menkul sermaye iratlarının beyanında, GVK’nın Geçici 67’nci maddesi kapsamında vergi tevkifatına tabi olup olmadığı önem taşımaktadır. Söz konusu madde hükümleri de dikkate alınarak yukarıda belirtilen her bir menkul sermaye iradının vergilendirilmesi ve beyanı aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır. 2. MENKUL SERMAYE İRADI SAYILMAYAN GELİR UNSURLARI Menkul kıymetin kuponlu veya kuponsuz olarak satılması, iştirak hisselerinin devir ve temliki, menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin tamamen veya kısmen itfa olunması karşılığında alınan paralarla itfa dolayısıyla verilen ikramiyeler, menkul sermaye iradı sayılmaz. 3. SAFİ İRADIN TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER Safi iradın bulunması için menkul sermaye iradından aşağıdaki giderler indirilir: 1. Depo etme ve sigorta ücretleri gibi menkul kıymetlerin muhafazası için yapılan giderler; 2. Temettü hisseleri ile faizlerin tahsil giderleri (şirket toplantılarına bizzat veya bilvekale iştirak gibi sermayenin idaresi için yapılan giderler, irattan indirilmez); 3. Menkul kıymetler ve bunların iratları için ödenen her türlü vergi, resim ve harçlar (gelir vergisi irattan indirilmez) 4. MENKUL KIYMETİN İKTİSAP VE İHRAÇ TARİHİNİN ÖNEMİ Bilindiği üzere 01.01.2006 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi çerçevesinde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının büyük bir kısmının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde tevkifat uygulaması esasına geçilmiştir. Tevkif suretiyle vergilendirilen söz konusu gelirler için, ticari faaliyet kapsamında elde edilmediği sürece yıllık beyanname verilmeyecektir. Ancak Geçici 67’nci maddede bir kısım gelirler, tevkifat kapsamından çıkarılmış ve söz konusu gelirlerin 31.12.2005 tarihinde geçerli olan düzenlemelere göre vergilendirilmesi öngörülmüştür. Geçici 67’nci maddenin (10) numaralı fıkrası uyarınca, 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler için de bankalar veya aracı kurumlarca tevkifat yapılmayacak olup, bu gelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanacaktır. 2006 yılında ve müteakip yıllarda elde ettiğimiz gelir, 01.01.2006 tarihinden önce iktisap ettiğimiz bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarından ise, bu gelirin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihindeki düzenlemeler dikkate alınacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının ihraç 112 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi tarihinin bir önemi olmadığı, önemli olan hususun söz konusu menkul kıymetin mükellef tarafından 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olmasıdır. Diğer taraftan Geçici 67’nci maddenin (9) numaralı fıkrası hükmü uyarınca, 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresi’nce çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde, GVK’nın Geçici 67’nci maddesi hükümleri uygulanmayacaktır. Burada söz konusu menkul kıymetlerin iktisap tarihinin bir önemi bulunmamakta, önemli olan belirtilen menkul kıymetlerin 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olmasıdır. Bu kıymetlerin elde tutulması sürecinde veya elden çıkarılması sonucunda oluşan gelirler için bankalar veya aracı kurumlarca Geçici 67’nci maddeye göre tevkifat yapılmayacaktır. Bu kıymetlerle ilgili olarak 2006 yılı veya sonrasında elde edilen gelirlerin, Gelir Vergisi Kanunu’nda bu gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olarak 31.12.2005 tarihi itibarıyla yer alan hükümler çerçevesinde vergilendirilmesine devam edilmesi gerekmektedir. Örnek 1: Bayan (B), 07.07.2004 tarihinde ihraç edilen devlet tahvilini 10.01.2005 tarihinde iktisap etmiş ve bu tahvillerin bir kısmını 02.06.2013 tarihinde elden çıkarmış, diğer kısmını ise itfa tarihi olan 05.07.2012 tarihine kadar bekleterek faiz geliri elde etmiştir. Söz konusu tahvilin ihraç tarihi 01.01.2006 tarihinden önce olduğundan, Bayan (B)’nin elde etmiş olduğu gerek faiz geliri gerekse alım-satım kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükümlerine göre değerlendirilecektir. Dolayısıyla, bu gelirler için Geçici 67’nci maddeye göre tevkifat yapılmayacaktır. Örnek 2: Bayan (C), 13.07.2005 tarihinde ihraç edilen devlet tahvilini 05.01.2011 tarihinde iktisap etmiş ve bu tahvilleri 02.06.2013 tarihine kadar elinde tutarak (X) Bankası’na satmıştır. Söz konusu tahvilin ihraç tarihi 01.01.2006 tarihinden önce olduğundan, Bayan (C)’nin elde etmiş olduğu alım-satım kazancı Gelir Vergisi Kanunu’nun 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükümlerine göre değerlendirilecektir. Bu gelirler için, Geçici 67’nci maddeye göre tevkifat yapılmayacaktır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde; 31.12.2005 tarihinde geçerli olan düzenlemeler, 2006 ve müteakip yıllarda elde edilen bir kısım menkul sermaye iratlarına uygulanabilmektedir. 5. MENKUL SERMAYE İRATLARINDA BEYAN ESASLARI Gerçek kişilerce 2013 yılında elde edilen menkul sermaye iratlarının bir kısmının (2013 yılı için) 26.000-TL’yi (2014 yılı için 27.000-TL’yi); diğer bir kısmının ise vergi kesintisine tabi olmadıkları için (2013 yılı için) 1.390-TL’yi (2014 yılı için 1.400-TL’yi) aşması halinde, söz konusu iratlar yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Menkul sermaye iratlarının yıllık beyanname ile beyan edilip edilmeyeceğine ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır. 5.1. Tutarı Ne Olursa Olsun Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları Aşağıda sayılan menkul sermaye iratları, tutarı ne olursa olsun beyan edilmezler ve diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi durumunda da, verilen beyannameye dâhil edilmezler: 1. Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi kapsamında vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; Mevduat faizleri, Özel finans kurumlarınca (katılım bankaları) kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr www.vergisorunlari.com.tr 113 Sayı: 306 Mart 2014 payları, Repo kazançları, 01.01.2006 tarihinden itibaren ihraç edilen devlet tahvili ve hazine bonosundan elde edilen faiz geliri, 01.01.2006 tarihinden itibaren yurt içine ihraç edilen özel sektör tahvillerinden elde edilen faiz geliri, 01.01.2006 tarihinden itibaren varlık kiralama şirketleri tarafından yurt içine ihraç edilen kira sertifikalarından sağlanan gelirler, 01.01.2006 tarihinden sonra ihraç edilen Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresi’nce çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması suretiyle elde edilen faiz geliri, 2. Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından yapılan ödemeler, 3. Bireysel emeklilik sistemi kapsamında yapılan ödemeler, 4. Kurumlar vergisi mükelleflerince 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kazançların dağıtımı halinde, gerçek kişilerce elde edilen kâr payları, 5. Kurumların, kârlarını sermayeye eklemek suretiyle gerçekleştirdikleri kâr dağıtım işlemlerinde, gerçek kişi ortaklarca elde edilen kâr payları, 6. Dar mükellef gerçek kişilerce, eurobondlardan elde edilen faiz geliri, 7. Dar mükellef gerçek kişilerce, tam mükellef kurumların yurt dışına ihraç ettiği tahvillerden elde edilen faiz geliri, 8. Dar mükellef gerçek kişilerce, varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışına ihraç edilen kira sertifikalarından sağlanan gelirler, 9. Dar mükelleflerce elde edilen ve vergi tevkifatına tabi tutulmuş menkul sermaye iratları. 5.2. 1.390-TL’lik Tutarı Aşması Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye İratları Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddenin 1/d bendinde yer alan düzenleme uyarınca; bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 1.390-TL’yi (2014 yılında elde edilen gelirler için 1.400-TL) aşmayan, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmeyecektir. Bu madde ile, stopaja (tevkifata) tâbi olmayan ve tutarı ne olursa olsun beyan edilmesi gereken menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyanı, belirli bir tutarı geçmesi koşuluna bağlanmaktadır. Bu düzenlemeyle, çok küçük gelirler için beyanname verilmesi zorunluluğu kaldırılmakta, mükellef ve vergi dairesi gereksiz ve verimsiz işlerden kurtarılmaktadır. Buna göre 2013 yılı içerisinde tam mükellef gerçek kişilerce elde edilen, Stopaja ve istisna uygulamasına konu olmayan ve Toplamı 1.390-TL’yi aşmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için beyanname verilmeyecektir. 1.390-TL’lik tutar bir istisna olmayıp, gelirin beyan edilip edilmeyeceğine yönelik tespitte dikkate alınacak bir haddir. Söz konusu had, her bir menkul sermaye iradı veya gayrimenkul sermaye iradı için ayrı ayrı uygulanmayacak olup, bu gelirler ile vergi kesintisine tabi olmayan ve istisna uygulanmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır. Bulunan tutarın 1.390-TL’lik beyan 114 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi sınırını aşması halinde, elde edilen stopaja ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının tamamı için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Tersi durumda ise, yani bulunan tutarın 1.390-TL’yi aşmaması halinde, belirtilen gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde yer alan menkul sermaye iratlarının büyük bir çoğunluğu, aynı kanunun 94’üncü maddesine istinaden gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde, kaynağına bakılmaksızın (ticari faaliyete bağlı olarak elde edilenler, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir) nelerin menkul sermaye iradı sayılacağı on beş bent halinde sayılmıştır. Söz konusu menkul sermaye iratlarından tevkif yoluyla vergilendirilmemiş bulunan ve istisna uygulanmayan aşağıda sıralananlar için, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Bunlar; Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen gelirler (01/01/2006 tarihinden önce ihraç/iktisap edilenler) İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kâr paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar. Her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri. Her nevi alacak faizleri Kıyı bankacılığından (off-shore bankacılık) elde edilen faiz gelirleri. Yurt dışından elde edilen diğer menkul sermaye iratları. (faiz, repo,kar payı v.b.) Adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarının kâr payları. Vergi tevkifatına tabi tutulmayan ve istisna uygulanmayan gayrimenkul sermaye iratlarına da, ticari kazancını basit usulde tespit eden mükelleflerden elde edilen işyeri kira geliri örnek gösterilebilecektir. 5.3. Kâr Paylarının Vergilendirilmesi Gerçek kişilerce, tam mükellef kurumlardan elde edilen ve Gelir Vergisi Kanunu uygulaması bakımından kâr payı sayılan gelirler aşağıdaki gibidir: Her nev’i hisse senetlerinin kâr payları, İştirak hisselerinden doğan kazançlar, Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları. Tam mükellef kurumlardan elde edilen ve yukarıda sayılan kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna olup, kalan tutar vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyana tabi başka gelirlerin bulunmaması halinde, elde edilen gelir (2013 yılı için) 26.000-TL’yi aşıyor ise beyan edilecektir. Beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, kurum bünyesinde kârın dağıtımı aşamasında yapılan % 15 oranındaki vergi kesintisinin tamamı (istisnaya isabet eden kısım dâhil) mahsup edilecek olup, mahsup sonrası kalan tutar genel hükümler çerçevesinde ret ve iade edilecektir. Kurumların 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarını dağıtmaları halinde, gerçek kişilerce elde edilen bu kâr payları, tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. 01/01/1999 - 31/12/2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerine ilişkin olup, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar ile Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 61’inci maddesi kapsamında vergi kesintine tabi tutulmuş olan yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların dağıtılması halinde, gerçek kişilerce elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’u eklendikten sonra bulunan www.vergisorunlari.com.tr 115 Sayı: 306 Mart 2014 tutarın yarısı, vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyan edilen tutarın 1/5’lik kısmı, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Tam mükellef gerçek kişilerce 2013 yılında elde edilen kâr paylarının beyanına ilişkin tablo aşağıdaki gibidir: İSTİSNA TUTARI (2013 Yılı İçin) BEYAN (2013 Yılı İçin) Kâr payının yarısı İstisna rakamından sonra kalan tutarın 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek Kurumların Kârlarını Sermayeye Eklemek Suretiyle Gerçekleştirdikleri Kâr Dağıtımı Nedeniyle Elde Edilen Kâr Payı Yok Beyan edilmeyecek 31.12.1998 Tarihinden Önceki Dönemlere Ait Kazançlardan Elde Edilen Kâr Payı Kâr payının tamamı Beyan edilmeyecek 31.12.1998 ile 31.12.2002 Tarihleri Arasında Elde Edilen ve Kurumlar Vergisinde İstisna Olan Kazançlar İle Geçici 61. Madde Kapsamında Stopaja Tabi Tutulmuş Yatırım İndiriminin Kâr Payı Olarak Gerçek Kişilerce Elde Edilmesi Elde edilen kâr payına 1/9 oranında ekleme yapıldıktan sonra bulunan tutarın yarısı İstisna rakamından sonra kalan tutarın 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek Adi Komandit Şirketlerden Komanditer Ortakların Elde Ettiği Kâr Payı Yok Kâr payı tutarı 1.390-TL’yi geçiyor ise tamamı beyan edilecek Yurt Dışından Elde Edilen Kâr Payları Yok Kâr payı tutarı 1.390-TL’yi geçiyor ise tamamı beyan edilecek Yatırım Ortaklığı Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kâr Payları Kâr payının yarısı İstisna rakamından sonra kalan tutarın 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek. Kontrol Edilen Yabancı Kurumdan Elde Edilen Kâr Payı Yok Kâr payı tutarı 1.390-TL’yi geçiyor ise tamamı beyan edilecek GELİRİN NEVİ Tam Mükellef Kurumlardan Elde Edilen Kâr Payı 5.4. Vergiye Tabi Gelirler Toplamının 26.000-TL’yi Aşmaması Halinde Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları Gelirin toplanması, mükelleflerin çeşitli kaynaklardan bir takvim yılı içinde (vergilendirme dönemi) elde ettikleri vergiye tabi kazanç ve iratlar için yıllık beyanname vermeleri ve bu kazanç ve iratlarını yıllık beyannamede birleştirmeleri anlamına gelmektedir. Temel prensip, yukarıda açıklandığı üzere bir takvim yılı içinde elde edilen gelir unsurlarının bir beyannamede toplanarak beyan edilmesidir. Tabi ki söz konusu temel prensip, Gelir Vergisi Kanunu’nda aksine bir hüküm olmadığı sürece geçerlidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ncı maddelerinde ise hangi gelir unsurlarının verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmesinin zorunlu olduğu, hangi gelir unsurları için beyanname verilmeyeceği veya verilecek beyannameye dâhil edilmeyeceği açıkça hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-c maddesi hükmü gereğince, vergiye tabi gelirler toplamının (söz konusu 86’ncı maddenin 1 numaralı bendinin “a” ve “b” bentlerinde belirtilenler hariç) 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması (2013 yılı gelirleri için 26.000-TL) (2014 yılı gelirleri 116 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi için 27.000-TL) koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Diğer gelirler için beyanname verilse dahi bu gelirler beyannameye dâhil edilmeyecektir. Söz konusu madde hükmünde, gelirin belirli bir düzeyi aşması halinde gelirin toplanarak beyan edilmesi anlayışı yer almaktadır. Söz konusu düzenlemedeki genel kural, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların toplamından indirim ve istisnalar ile beyan edilmeyecek gelirlerin düşülmesi sonucunda kalan tutarın, 2013 yılı için beyan sınırı olan 26.000-TL’yi aşması halinde, yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratlarının verilecek beyannameye dâhil edilmesidir. Aksi durumda ise, yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecek veya mükelleflerin beyan edilebilir bir geliri olmayacağından yıllık beyanname verilmeyecektir. Gelir Vergisi Kanununda bazı menkul sermaye iratlarının enflasyondan arındırıldıktan sonra kalan tutarlarının vergilendirilmesi öngörülmüştür. Enflasyondan arındırmaya ilişkin indirim oranı 2013 yılı için % 53,11 olarak belirlenmiştir. 2013 takvim yılında elde edilen menkul sermaye iratlarından, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde sayılan her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler indirim oranı uygulanmak suretiyle beyan edilecektir. Beyanname verme sınırı olan 26.000 TL’nin hesabında, indirim oranı uygulanabilecek menkul sermaye iradı tutarı, indirim oranı uygulandıktan sonra kalan kısım itibariyle dikkate alınacaktır. Bu durumda, başkaca beyanı gereken gelirlerin bulunmaması halinde, indirim oranı uygulamasından yararlanabilecek menkul sermaye iradından, gayri safi tutarları toplamı 55.460,75 TL’yi aşmayan tutarlar için yıllık beyanname verilmeyecektir. Ayrıca, ticari işletmelere dâhil kazanç ve iratlar için indirim oranı uygulanması söz konusu değildir. Vergiye tabi gelir toplamının 26.000-TL’yi geçmesi halinde tam mükellef gerçek kişilerce beyan edilmesi gereken menkul sermaye iratları aşağıda tablo halinde verilmiştir: GELİRİN NEVİ İNDİRİM UYGULAMASI (Oran %53,11) İSTİSNA TUTARI (2013 Yılı İçin) BEYAN (2013 Yılı İçin) Dövize, Altına, Başka Bir Değere Endeksli veya Döviz Cinsinden 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Devlet Tahvili Ve Hazine Bonosundan Elde Edilen Faiz Geliri Yok Yok Faiz geliri 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Devlet Tahvili Ve Hazine Bonosundan Elde Edilen Faiz Geliri Var Yok İndirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutarın 26.000 TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek. Eurobondlardan Elde Edilen Faiz Geliri Yok Yok Faiz geliri 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek Dövize, Altına, Başka Bir Değere Endeksli veya Döviz Cinsinden 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinden Elde Edilen Faiz Geliri Yok Yok Faiz geliri 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek www.vergisorunlari.com.tr 117 Sayı: 306 Mart 2014 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinden Elde Edilen Faiz Geliri Var Yok İndirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutarın 26.000 TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek. Tam Mükellef Kurumlar Tarafından Yurt Dışına İhraç Edilen Tahvillerden Elde Edilen Faiz Geliri Yok Yok Faiz geliri 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek Tam Mükellef Varlık Kiralama Şirketleri Tarafından Yurt Dışına İhraç Edilen Kira Sertifikalarından Sağlanan Gelirler Yok Yok Dönemsel getirinin 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek Dövize, Altına, Başka Bir Değere Endeksli veya Döviz Cinsinden 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Toplu Konut İdaresi Ve Özelleştirme İdaresince Çıkarılan Menkul Kıymetlerin Elde Tutulması Suretiyle Elde Edilen Gelir Yok Yok Faiz geliri 26.000-TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek Yok İndirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutarın 26.000 TL’yi geçmesi halinde beyan edilecek. 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Toplu Konut İdaresi Ve Özelleştirme İdaresince Çıkarılan Menkul Kıymetlerin Elde Tutulması Suretiyle Elde Edilen Gelir Var 6. MENKUL SERMAYE İRADI BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER Örnek 1: Bayan Fatma YEŞİL, 2013 yılında (Y) Bankası’ndaki döviz tevdiat hesabından 20.000 ABD Doları faiz geliri elde etmiştir. Bankaca vade tarihinde uygulanan döviz kuru 2,10-TL’dir. Faiz tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Mükellefin ayrıca 50.000-TL mevduat faizi ve 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş devlet tahvillerinden elde edilmiş 10.000-TL faiz geliri bulunmaktadır. Mevduat faizinden gelir vergisi kesintisi yapılmıştır. Devlet tahvili faiz gelirinden ise tevkifat oranının %0 olması nedeniyle bir kesinti yapılmamıştır. Bu gelirlerin yanı sıra mükellef, 2005 takvim yılında döviz cinsinden ve hamiline yazılı olarak ihraç edilmiş olan (X) A.Ş.’ye ait tahvillerden Türk Lirası karşılığı 20.000-TL faiz geliri elde etmiş olup yapılan tevkifat tutarı 2.000-TL’dir. Mükellefin başkaca bir geliri bulunmamaktadır. Açıklama Bayan Fatma YEŞİL’in 2013 yılında elde ettiği gelirler, döviz tevdiat ve mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelirleri ile devlet tahvili faizi gelirinden oluşmaktadır. Söz konusu gelirlerden; döviz tevdiat ve mevduat faiz gelirleri için, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Söz konusu gelirlerin tutarının bir önemi bulunmamakta olup önemli olan husus Geçici 67’nci madde kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi olmasıdır. Devlet tahvili 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edildiğinden, 31.12.2005 tarihinde geçerli olan düzenlemeler çerçevesinde vergilendirilecektir. Bu çerçevede devlet tahvili faizi geliri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 76’ncı maddesine istinaden indirim oranına tabidir. Maliye Bakanlığınca 2013 yılı için tespit edilen % 53,11’lik indirim oranın belirtilen faiz gelirlerine uygulanması sonucu bulunan kısım olan [10.000 – (10.000 x %53,11)] 4.689,00 TL beyanname verme haddi ile karşılaştırılacak tutar olacaktır. 118 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Yukarıdaki gelirlerin yanı sıra mükellefin, 2005 takvim yılında özel sektör tarafından döviz cinsinden ihraç edilen tahvillerden elde ettiği 20.000-TL’lık menkul sermaye iradı da bulunmaktadır. Söz konusu tahvil 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edildiğinden, 31.12.2005 tarihinde geçerli olan düzenlemeler çerçevesinde vergilendirilecektir. Diğer taraftan döviz cinsinden ihraç edilen tahvillerden elde edilen menkul sermaye iratları, GVK’nın 76’ncı maddesi gereğince indirim oranına tabi değildir. Bu durumda mükellefin sahip olduğu tahvillerden elde ettiği fazi geliri indirim oranı uygulanmaksızın beyanname verme haddi ile karşılaştırlacaktır. Yapılan açıklamalar çerçevesinde mükellefin vergiye tabi geliri aşağıdaki hesaplanacaktır. Vergiye Tabi Gelir Toplamı:24.689,00 TL Menkul Sermaye İratları:24.689,00 TL .Devlet Tahvili faiz Geliri: 4.689,00 TL [10.000 – (10.000 x 0,5311) .X A.Ş. tahvilleri: 20.000,00 TL Vergiye tabi gelirler toplamı beyan sınırı olan 26.000 TL’den küçük olduğu için; Devlet Tahvili faiz geliri ile X A.Ş. tahvilleri faiz gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Örnek 2: Tam mükellef bir kurum olan Toprak Anonim Şirketi, 2011 yılı kazancını ortaklarına 2013 yılında dağıtmış olup, bu dağıtım sonucunda şirket ortaklarından Ayşe Hanım, brüt 100.000-TL tutarında kâr payı (temettü) elde etmiştir. Elde edilen kâr payının 40.000-TL’lık kısmı Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19’ncu maddesi kapsamında yararlanılan yatırım indirimi istisnasından kaynaklanmaktadır. Bu mükellefin başkaca geliri bulunmamaktadır. Elde edilen kâr payı, kurum bünyesinde %15 nispetinde tevkifata tabi tutulmuş olup, tevkif edilen vergi 15.000-TL’dir. Açıklama Ayşe Hanım’ın elde ettiği 100.000-TL tutarındaki kâr payının yarısı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22/2’inci maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna olup, kalan yarısı 50.000-TL’dir. Bu tutar beyan sınırı olan 26.000-TL’yi aştığı için beyan edilecektir. Bununla birlikte, kurum bünyesinde yapılmış olan vergi tevkifatının tamamı, hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. Bu durumda mükellefin yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır: Menkul Sermaye İradı - Toprak A.Ş. Kâr Payı (50.000-TL) 50.000-TL Gelir Vergisi Matrahı 50.000-TL Hesaplanan Gelir Vergisi Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı İade Edilecek Gelir Vergisi 11.145-TL 15.000-TL 3.855-TL Örnek 4: (ABC) Limited Şirketi 2013 yılı içinde 1998 yılı karı ile 2002 yılına ait ve tamamı kurumlar vergisinden istisna unsurlardan oluşan karının ortaklarına dağıtımına karar vermiştir. (ABC) Limited Şirketi hissedarı İbrahim bey 1998 yılı karından 40.000 TL, 2002 yılı karından ise 180.000 TL net kar payı elde etmiştir. www.vergisorunlari.com.tr 119 Sayı: 306 Mart 2014 İbrahim beyin (ABC) Limited Şirketinin dağıttığı 1998 yılı karından hissesine düşen 40.000 TL tutarındaki kar payının tamamı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 62’nci maddesinin ikinci fıkrası gereğince gelir vergisinden istisna olup, beyana konu edilmeyecektir. Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 62/3 fıkrası gereğince, 2002 yılı karından düşen 180.000 TL tutarındaki net kar payına bu tutarın 1/9’u eklenerek bulunacak tutarın yarısı gelir vergisinden istisna olup, kalan tutar 26.000 TL’yi aştığından beyanname verilecektir. Beyan edilecek tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisi üzerinden de beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5’i mahsup edilecektir. Bu durumda mükellefin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır; Kar Payı Eklenecek Tutar (180.000 x 1/9=) 180.000-TL 20.000-TL Toplam Tutar 200.000-TL İstisna Tutarı (200.000 / 2=) 100.000-TL GELİR VERGİSİ MATRAHI 100.000-TL Hesaplanan Vergi Mahsup Edilecek Vergi (100.00 /5=) Ödenecek Vergi 28.110-TL 20.000-TL 8.110-TL Örnek 4: Ankara ili Çankaya ilçesinde ikamet eden mükellef Şadi IŞIK’ın 2013 yılına ait gelirleri aşağıdaki gibidir: Mükellef, beyaz eşya alım satım işi ile iştigal eden (Z) Kollektif Şirketi’nin %50 hisseli ortağıdır. Şirket, 2013 yılı faaliyetini 120.000-TL kâr ile sonuçlandırmıştır. Şirket, yıl içinde 18.000-TL geçici vergi ödemiştir. Mükellefin elde ettiği alacak faizi gelirinin tutarı 2.000-TL’dir. Mükellef, (X) Anonim Şirketi’nin %10 hissesine sahip olup anılan firmanın 2011 yılı kazançlarını 2013 yılında dağıtıma tabi tutması sonucunda mükellefin elde ettiği kâr payı tutarı 30.000-TL’dir. Yapılan tevkifat tutarı ise 4.500- TL’dir. Mükellefin bir kamu bankasından elde ettiği repo kazancının tutarı 90.000-TL olup, söz konusu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Açıklama Her şeyden önce mükellef Sadi IŞIK’ın, (Z) Kolektif Şirketi’nin ortağı olması nedeniyle hissesine düşen 60.000ticari kazanç için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermesi gerekmektedir. Mükellefin, şirket kazancından payına düşen (12.000 x %50=) 60.000-TL tutarındaki kazancı, verilecek beyannamede ticari kazanç olarak beyan etmesi gerekmektedir. Ayrıca, şirket tarafından ödenen geçici vergi tutarının hissesine düşen kısmı olan (18.000 x %50=) 9.000-TL’yi hesaplanan gelir vergisinden mahsup edecektir. Elde edilen alacak faizi geliri, gelir vergisi tevkifatına tabi değildir. Ayrıca söz konusu faiz geliri tutarı, indirim ve istisnaya konu olmayan menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin beyan sınırı olan (2013 yılı için) 1.390-TL’yi de geçmektedir. Bu nedenle mutlak suretle yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gereken gelirler arasında yer almaktadır. Repo kazancı ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi kapsamında vergi tevkifatına tabi tutulduğundan, verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmeyecektir. Söz konusu gelirlerin tutarının bir önemi bulunmamakta olup önemli olan husus, gelir vergisi tevkifatına tabi olmasıdır. 120 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Mükellefin (X) Anonim Şirketi’nden elde ettiği kâr payının yarısı gelir vergisinden istisnadır. Kalan tutar olan ve tevkifata tabi tutulmuş menkul sermaye iradı niteliğinde ki (30.000 /2=) 15.000-TL’nin beyan edilip edilmeyeceğine vergiye tabi gelirin beyan sınırını aşıp aşmadığına göre karar verilecektir. Vergiye tabi gelir olan (Ticari kazanç: 60.000 TL + Kar payı: 15.000 TL=) 75.000 TL, 2013 yılı için beyan sınırı olan 26.000 TL’yi geçtiğinden mükellef kar payını da beyan etmek zorundadır. Mükellef kar payından yapılan tevkifatın tamamını hesaplanan gelir vergisinden mahsup edebilecektir. Bu durumda mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktır: Ticari kazanç 60.000,00-TL Menkul Sermaye İradı -Alacak Faizi (2.000,00-TL) - Kar Payı (15.000,00-TL) 17.000,00-TL Kâr 77.000,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 77.000,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 19.795,00-TL Mahsup Edilecek Vergiler Toplam (9.000 + 4.500) 13.500,00-TL Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi 6.295,00-TL www.vergisorunlari.com.tr 121 Sayı: 306 Mart 2014 SEKİZİNCİ BÖLÜM DİĞER KAZANÇVE İRATLAR Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde sayılan gelir unsurlarından “diğer kazanç ve iratlar”, ilk bakışta diğer altı gelir unsuruna girmeyen gelirlerin bu grupta vergilendirileceği izlenimini veriyorsa da, bu gruba giren kazanç ve iratların Kanun’un mükerrer 80 ve 82’nci maddelerinde ayrı ayrı gösterilmiş olması, bu izlenimi doğru kılmamaktadır. Diğer bir deyişle, ilk altı gelir unsuruna girmeyen bir kazanç veya iradın vergilendirilebilmesi için, söz konusu kazanç veya iradın “Diğer Kazanç ve İratlar”ı düzenleyen maddeler içinde yer alması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nda diğer kazanç ve iratlar iki ana başlık halinde irdelenmiştir. Bunlardan birincisi “Değer Artışı Kazançları” başlığını taşıyan mükerrer 80’nci madde olup ikincisi ise “Arızi Kazançlar” başlıklı 82’nci maddedir. Rehberimizin aşağıdaki bölümlerinde diğer kazanç ve iratlara ilişkin açıklamalar yer almaktadır. DEĞER ARTIŞI KAZANÇLARI Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’nci maddesinde, altı bent halinde sayılan mal ve hakların elden çıkartılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak kabul edilmiştir. Kanun hükmünde “elden çıkarma” deyimi kullanılarak geniş bir tanımlama yapılmıştır. Elden çıkarma deyimi; madde hükmünde sayılan mal ve hakların satılmasını, bir ivaz karşılığı devir ve temlikini, trampa edilmesini, takasını, kamulaştırılmasını, devletleştirilmesini ve ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Söz konusu maddede belirtilen mal ve hakların elden çıkartılması sonucu elde edilen kazancın vergilendirilmesi ve beyanı aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde olacaktır. 1. MENKUL KIYMETLERİN VE DİĞER SERMAYE PİYASASI ARAÇLARININ ELDEN ÇIKARILMASINDAN SAĞLANAN KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE BEYANI Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesine göre, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, değer artış kazancı olarak vergilendirilmektedir. Bunun yanı sıra menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesinde, Rehberimizin yedinci bölümünde de açıklandığı üzere 01.01.2006 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmesi önem arz etmektedir. Bu kapsamda ; - Geçici 67’nci maddenin (9) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresi’nce çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirler, - Geçici 67’nci maddenin (10) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, 01/01/2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından elde edilen gelirler, 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükümler çerçevesinde vergilendirilmektedir. Bu nedenle menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlarının vergilendirilmesi hakkında ki açıklamalar bu husus dikkate alınarak yapılacaktır. 122 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 1.1. Menkul Kıymetlerin Ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar İçin 01.01.2006 Tarihinden İtibaren Geçerli Olan Düzenleme 5281 sayılı Kanun’la, 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinin 1’nci bendi “İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.” şeklinde değiştirilmiştir. Bu kapsamda; İvazsız olarak iktisap edilen hisse senetlerinin, Tam mükelleflere ait olup iki yıldan fazla elde tutulan hisse senetlerinin, elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Yani bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır. Yukarıda açıklananlar dışındaki menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, değer artışı kazancı olarak vergiye tabidir. Söz konusu menkul kıymetlerin alım-satımından elde edilen değer artış kazançlarında vergilendirmeye esas alınacak kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’inci maddesine göre elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan kıymetin maliyet bedeli ile elden çıkarılma dolayısıyla yapılan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’nci maddesinin son fıkrasında mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’nci maddesinin “C” alt bendinde, vergi kanunlarında yer alan “ toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresinin “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresinin de “ÜFE” olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında enflasyondan kaynaklanan kazançların vergi dışı tutulması amacıyla menkul kıymetlerin iktisap bedelinin, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen “üretici fiyatları genel endeksi (ÜFE)” artış oranında arttırılarak tespit edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, 5281 sayılı Kanun’la mükerrer 81’inci maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartı getirilmiştir. 1.2. Menkul Kıymetlerin Ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar İçin 31.12.2005 Tarihinde Geçerli Olan Düzenleme Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinin 1’nci bendinin 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükmü aşağıdaki gibidir. “1. İvazsız olarak iktisap edilenler, Türkiye’de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç aydan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile tam mükellef kurumlara ait olan ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar (Üç aylık süreyi bir yıla kadar çıkartmaya veya tekrar kanuni süreye kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.).” Madde hükmü gereğince, aşağıda belirtilen menkul kıymetlerin elden çıkarılması vergiye tabi olmayacaktır. İvazsız olarak elde edilen menkul kıymetler, Türkiye’de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç aydan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile www.vergisorunlari.com.tr 123 Sayı: 306 Mart 2014 Tam mükellef kurumlara ait olan ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri. Bu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi diğer gelirler nedeniyle verilecek beyannameye bu kazançlar dâhil edilmeyecektir. Ayrıca, bendin sonuna eklenen parantez içi hükümle Bakanlar Kurulu’na, bentte belirtilen üç aylık süreyi bir yıla kadar çıkarmaya veya tekrar üç aya kadar indirmeye yetki verilmiştir. Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan yani ivazlı olarak elde edilmiş olmak şartıyla; Türkiye’de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç ay içinde elden çıkarılan hisse senetlerinden sağlanan kazançlar, Tam mükellef kurumlara ait olan ve en fazla bir yıl süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, Diğer menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar diğer kazanç ve irat olarak verginin konusuna girmektedir. Diğer taraftan 31.12.2005 tarihli Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinde yer alan düzenlemede, bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının 13.000-TL’lik kısmının gelir vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı kanunun mükerrer 120’nci maddesinde ise; mükerrer 80’nci maddesinde yer alan tutarın, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, bu şekilde hesaplanan tutarın %5’ini aşmayan kesirlerin dikkatte alınmayacağı belirtilmiştir. Yapılan açıklamalar çerçevesinde, 31.12.2005 tarihindeki hükümler çerçevesinde vergilendirilmesi gereken menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından dolayı 2013 yılında elde edilen kazanca uygulanacak istisna tutarı 21.000-TL olarak hesaplanacaktır. Yukarıda açıklanan değer artış kazançlarının da elde edilmiş olması halinde söz konusu kazançların toplamı, istisna tutarı olan 21.000-TL’lik tutar ile karşılaştırılacaktır. Elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 21.000-TL’ye eşit veya altında ise, söz konusu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Başka gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilse dahi belirtilen gelirler, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Buna karşılık elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 21.000-TL’yi aşıyor ise toplam gelirden istisna tutarı düşülerek, kalan tutarın tamamı diğer kazanç ve irat olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyan konusu yapılıp yapılmayacağına karar verilmesi kadar istisna tutarı ile karşılaştırılacak kazanç tutarının tespiti de önemlidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’nci maddesinde değer artışı kazancında safi kazancın nasıl tespit edileceği açıklanmıştır. Değer artışı kazançlarında safi kazanç, esas itibarıyla elden çıkarılma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarılması dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’nci maddesinin son fıkrasında mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’nci maddesinin “C” alt bendinde, vergi kanunlarında yer alan “ toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresinin “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresinin “ÜFE” olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında enflasyondan kaynaklanan kazançların vergi dışı tutulması amacıyla menkul kıymetlerin iktisap bedelinin, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen “üretici fiyatları genel endeksi (ÜFE)” artış oranında arttırılarak tespit edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, 5281 sayılı Kanun’la mükerrer 81 inci maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 124 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi veya üzerinde olması şartı getirilmiş olmakla birlikte, söz konusu düzenleme 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olduğundan, 31.12.2005 tarihinde geçerli olan mevzuata göre vergilendirilecek menkul kıymetler açısından geçerliliği bulunmamaktadır. Yani 01.01.2006 tarihinden sonra elde edilen ancak, 31.12.2005 tarihindeki düzenlemeler çerçevesinde vergilendirilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazancın tespitinde maliyet bedelinin endekslenmesi için, artış oranın %10 veya üzeri olma şartı bulunmamaktadır. 1.3. Üretici Fiyatları Genel Endeksi (ÜFE) Değişim Oranları Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan menkul kıymetin elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumu belirlenen “üretici fiyatları genel endeksi (ÜFE)” artış oranında arttırılabilecektir. ÜFE endeks rakamları aşağıda verilmiştir (2006-2013 yılları arası): Türkiye İstatistik Kurumu Üretici Fiyatları Genel Endeksi (ÜFE) Değişim Oranları (2003=100)17 (Kümüle) Yıl Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Temmuz Ağustos Eylül Ekim Kasım Aralık Year Jan. Feb. March April Oct. May June July August Sep. Nov. Dec. 2006 123,51 123,83 124,14 126,54 130,05 135,28 136,45 135,43 135,11 135,73 135,33 135,16 2007 135,09 136,37 137,70 138,80 139,34 139,19 139,28 140,47 141,90 141,71 142,98 143,19 2008 143,80 147,48 152,16 159,00 162,37 162,90 164,93 161,07 159,63 160,54 160,49 154,80 2009 155,16 156,97 157,43 158,45 158,37 159,86 158,74 159,40 160,38 160,84 162,92 163,98 2010 164,94 167,68 170,94 174,96 172,95 172,08 171,81 173,79 174,67 176,78 176,23 178,54 2011 182,75 185,90 188,17 189,32 189,61 189,62 189,57 192,91 195,89 199,03 200,32 202,33 2012 203,10 202,91 203,64 203,81 204,89 201,83 201,20 201,71 203,79 204,15 207,54 207,29 2013 206,91 206,65 208,33 207,27 209,34 212,39 214,50 214,59 216,48 217,97 219,31 221,74 1.4. Gerçek Kişilerce Menkul Kıymetler Ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar Yapılan açıklamalar çerçevesinde, gerçek kişlerce menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların beyan durumu aşağıdaki tabloda verilmiştir. Gerçek kişilerce elde edilen ve GVK’nın Geçici 67’nci maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar için, tutarı ne olursa olsun yıllık veya münferit beyanname verilmeyecektir. 17 Endeks ve değişim oranları; bu satırda 2008 ve 2012 yılı için 2003=100 Temel Yılı Üretici Fiyatları (ÜFE) Endeksinden verilmiştir. www.vergisorunlari.com.tr 125 Sayı: 306 Mart 2014 GELİRİN NEVİ İSTİSNA MALİYET BEDELİ TUTARI ENDEKSLEMESİ1 (2013 Yılı İçin) BEYAN (2013 Yılı İçin) Hisse Senetlerinin Banka Ve Aracı Kurum Vasıtasıyla Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar Yok Yok Beyan edilmeyecek Tam Mükellef Kurumlara Ait Olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında İşlem Gören ve Bir Yıldan Fazla Süreyle Elde Tutulan Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Elde Edilen Gelirler Yok Yok Beyan edilmeyecek Menkul Kıymetler Yatırım Ortaklığı Hisse Senetlerinin Elden Çıkartılmasından Sağlanan Kazançlar Yok Yok Beyan edilmeyecek 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Devlet Tahvili Ve Hazine Bonosunun Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar 21.000-TL Var İstisna rakamından sonra kalan tutar beyan edilecektir 01.01.2006 Tarihinden İtibaren İhraç Edilen Devlet Tahvili Ve Hazine Bonosunun Banka Ve Aracı Kurum Vasıtasıyla Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar Yok Yok Beyan edilmeyecek 21.000-TL Var İstisna rakamından sonra kalan tutar beyan edilecektir 01.01.2006 Tarihinden İtibaren İhraç Edilen Eurobond’ların Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar (Tam Mükellef Gerçek Kişilerce Elde Edilen) Yok ÜFE’deki artış oranının %10’nu geçmesi halinde var Beyan edilecek Eurobond’ların Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar (Dar Mükellef Gerçek Kişilerce Elde Edilen) Yok Yok Beyan edilmeyecek Varlık Kiralama Şirketleri Tarafından Yurt İçine ihraç Edilen Menkul Kıymetlerin Banka ve Aracı Kurum Vasıtasıyla Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar Yok Yok Beyan edilmeyecek Varlık Kiralama Şirketleri Tarafından Yurt Dışına ihraç Edilen Menkul Kıymetlerin Elden Çıkarılmasından Elde Edilen Kazançlar (Tam Mükellef Gerçek Kişilerce Elde Edilen) Yok ÜFE’deki artış oranının %10’nu geçmesi halinde var Beyan edilecek Varlık Kiralama Şirketleri Tarafından Yurt Dışına ihraç Edilen Menkul Kıymetlerin Elden Çıkarılmasından Elde Edilen Kazançlar (Dar Mükellef Gerçek Kişilerce Elde Edilen) Yok Yok Beyan edilmeyecek 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Eurobond’ların Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar 18 “Yok” ifadesi, ilgili kazanç beyan edilmeyeceğinden endekslemeye gerek olmadığı anlamında kullanılmıştır. 126 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 01.01.2006 Tarihinden Önce Özel Sektör Tarafından İhraç Edilen Tahvillerin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar 21.000-TL Var İstisna rakamından sonra kalan tutar beyan edilecektir Yok Yok Beyan edilmeyecek Tam Mükellef Gerçek Kişilerce Elde Edilen, Yurt Dışına İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinin Alım Satım Kazancı Yok ÜFE’deki artış oranının %10’nu geçmesi halinde var Beyan edilecek Dar Mükellef Gerçek Kişilerce Elde Edilen, Yurt Dışına İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinin Alım Satım Kazancı Yok Yok Beyan edilmeyecek 01.01.2006 Tarihinden Önce Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince Çıkarılan Menkul Kıymetlerin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar 21.000,00-TL Var İstisna rakamından sonra kalan tutar beyan edilecektir. 01.01.2006 Tarihinden İtibaren Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince Çıkarılan Menkul Kıymetlerin Banka ve Aracı Kurum Vasıtasıyla Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar Yok Yok Beyan edilmeyecek Türkiye’ de Kurulu Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsalarında 2013 Yılında Yapılan İşlemlerden Elde Edilen Kazançlar Yok Yok Beyan edilmeyecek Bankalar ve Aracı Kurumlardan Vadeli İşlem ve Opsiyon Sözleşmelerinden Elde Edilen Gelirler Yok Yok Beyan edilmeyecek 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu Kapsamında Düzenlenen Ürün Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Elde Edilen Kazançlar Tamamı Yok Beyan edilmeyecek Yatırım Fonu Katılma Belgelerinin İlgili Fona İadesinden Elde Edilen Gelirler Yok Yok Beyan edilmeyecek 01.01.2006 Tarihinden İtibaren Özel Sektör Tarafından Yurt İçine İhraç Edilen Tahvillerin Banka ve Aracı Kurum Vasıtasıyla Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar 2.GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR 2.1. Beyan Edilmeyecek Olanlar Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinin (6) numaralı bent hükmü ile, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70’inci maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dâhil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilenler için süre dört yıl olarak dikkate alınacaktır.) (kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrımenkuller tahsis tarihinde ortaklar tarafından satın alınmış sayılır) değer artışı kazancı olarak sayılmıştır. Buna göre; - Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar, www.vergisorunlari.com.tr 127 Sayı: 306 Mart 2014 - Voli mahalleri ve dalyanların, - Gayrimenkul olarak tescil edilen hakların, - Gemi ve gemi payları (motorlu olup olmadıklarına ve tolinatolarına bakılmaz), - Bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalarının, beş yıl içinde (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilenler dört yıl içinde) elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir. Yukarıda açıklanan değer artışı kazançları ile birlikte mükerrer 80’inci maddede belirtilen diğer değer artış kazançlarının da elde edilmiş olması halinde, söz konusu kazançlar toplanarak (menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar hariç) istisna tutarı olan (2013 yılı için) 9.400-TL’lik tutar (2014 yılı için 9.700-TL) ile karşılaştırılacaktır. Elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 9.400-TL’ye eşit veya altında ise söz konusu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Başka gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilse dahi belirtilen gelirler verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Buna karşılık elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 9.400-TL’yi aşıyor ise, toplam gelirden istisna tutarı düşülerek kalan tutarın tamamı diğer kazanç ve irat olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. İvazsız olarak elde edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar ile gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak dört yıldan fazla süreyle elde bulundurduktan sonra elden çıkarılmasından doğan kazançlar ise vergilendirilmeyecektir. Bu tür kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyeceği gibi diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi verilecek bu kazançların beyannameye dâhil edilmemesi gerekmektedir. 2.2. Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Safi Kazancın Tespiti Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’nci maddesinde değer artışı kazancında safi kazancın nasıl tespit edileceği açıklanmıştır. Değer artışı kazançlarında safi kazanç, esas itibarıyla elden çıkarılma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarılması dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunmaktadır. Aynı zamanda Gelir Vergisi Kanun’un mükerrer 81’nci maddesinin son fıkrasında mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’nci maddesinin “C” alt bendinde, vergi kanunlarında yer alan “ toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresinin “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresinin de “ÜFE” olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, gayrimenkullerin elden çıkarılmasında enflasyondan kaynaklanan kazançların vergi dışı tutulması amacıyla gayrimenkullerin iktisap bedelinin, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen “üretici fiyatları genel endeksi (ÜFE)” deki artış oranında arttırılarak tespit edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, 5281 sayılı Kanun’la mükerrer 81’inci maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartı getirilmiştir. Örnek: 15.02.2010 tarihinde 100.000-TL’ye iktisap ettiği gayrimenkulü 10.12.2013 tarihinde 150.000-TL’ye satan mükellef, bu satış sonucunda elde ettiği kazancı tespit ederken maliyet bedelini, artış oranı %10’u geçmesi halinde endeksleyebilecektir. Endekslemede gayrimenkulün iktisap bedelinin, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen “üretici fiyatları genel endeksi (ÜFE)” deki artış oranında arttırılarak tespit edil- 128 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi mesi gerekmektedir. Endekslemeye ilişkin hesaplar aşağıda gösterilmiştir: Kasım 2013 ÜFE 219,31 Ocak 2010 ÜFE19 164,94 Artış Oranı [(219,31 – 164,94) / 164,94] %32,96 Yukarıdaki hesaplamalardan da görüleceği üzere, endeksin artış oranı %10’nu geçtiğinden gayrimenkulün iktisap bedeli endekslemeye tabi tutulabilecektir. Bu durumda mükellefin endekslenmiş maliyeti aşağıdaki gibi olacaktır. Endekslenmiş Maliyet Bedeli = [ (100.000-TL x %32,96) + 100.000-TL] = 132.096,00-TL Yapılan açıklamalar çerçevesinde mükellefin, satış kazancı olan (150.000-TL – 132.960-TL=) 17.040-TL’den 9.400-TL istisna tutarının düşülmesi sonrasında kalan 7.640-TL’nin, değer artış kazancı olarak beyan edilmesi gerekecektir. 2.3. Gayrimenkul Satışlarında Beş Yıllık Sürecin Başlangıcı Nasıl Tespit Edilecektir? Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dâhil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınmalıdır. Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak, tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Bu çerçevede; konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir. Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da, fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Örnek 1: Bay (A), kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne 20.04.2011 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu, ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün Bay (A) adına tapuya tescili, 21.11.2012 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2011 tarihinin, iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir. Örnek 2: Bayan (B), Toplu Konut İdaresi’nden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2009 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2010 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin 19 Ocak 2009 ÜFE’nin alınmasının sebebi 15 Şubat 2009 tarihinde geçerli olan üretici fiyat endeksi olmasıdır. www.vergisorunlari.com.tr 129 Sayı: 306 Mart 2014 tapuya tescil işlemi, Toplu Konut İdaresi’ne yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08.08.2012 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2010 tarihinin esas alınması gerekir. Örnek 3: Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün, - Kat irtifakı tapusunu 03.03.2010 tarihinde, - Kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2011 tarihinde almıştır. Bu durumda iktisap tarihi olarak, kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2010 tarihinin esas alınması gerekir. Örnek 4: Bay (S), 05.08.2003 tarihinde “satış vaadi sözleşmesi” ile almış olduğu araziyi, 11.11.2010 tarihinde tapuya tescil ettirmiştir. Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği 11.11.2010 tarihinin esas alınması gerekir. 2.4. Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkullerde İktisap Tarihi Nasıl Belirlenecektir? Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No’lu Genelgesi’nde; cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır. Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak, arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir. Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili cins tashihi sayılarak, tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi, değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örnek 1: Bayan (F)’nin, 05.08.2000 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2006 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 25.04.2008 tarihinde tapuya tescil edilmiştir. Kat karşılığı alınan gayrimenkuller, yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde, gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği tarih olan 25.04.2008 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise, bu tarihin esas alınacağı tabiidir. Örnek 2: Bayan (E) tarafından 25.10.1993 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2009 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak 130 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi tescili yapılmıştır. Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 27.07.2009 tarihinin esas alınması gerekir. Örnek 3: Bay (B)’ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire vermesi karşılığında müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi, teslim aldığı yıl içinde satmıştır. İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde “ivazsız iktisap edilme” niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır. 3. TELİF HAKLARI VE İHTİRA BERATLARININ ELDEN ÇIKARILMASI Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’nci maddesinin 3 numaralı bent hükmü gereğince, telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır. Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları tarafından elden çıkarılması halinde ise, elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olup Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesi gereğince gelir vergisinden istisnadır. Bu nedenle telif hakkı ve ihtira beratlarının sözü edilen kişiler dışındaki kimseler tarafından elden çıkarılması halinde değer artışı kazancı olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca bu kazançların, bir ticari işletme bünyesinde elde edilmesi halinde ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekecektir. Yukarıda açıklanan değer artışı kazançları ile birlikte GVK’nın mükerrer 80’inci maddesinde belirtilen diğer değer artış kazançlarının da elde edilmiş olması halinde söz konusu kazançlar (menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar hariç) toplanarak, istisna tutarı olan (2013 yılı için) 9.400-TL’lik tutar (2014 yılı için 9.700-TL) ile karşılaştırılacaktır. Elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 9.400-TL’ye eşit veya altında ise söz konusu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Başka gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilse dahi, belirtilen gelirler verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Buna karşılık elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı istisna tutarı olan 9.400-TL’sini aşıyor ise, toplam gelirden istisna tutarı düşülerek kalan tutarın tamamı diğer kazanç ve irat olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Söz konusu hakların elden çıkarılmasında da enflasyondan kaynaklanan kazançların vergi dışı tutulması amacıyla mal ve hakların iktisap bedelinin, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen üretici fiyat endeksindeki (ÜFE) artış oranında arttırılarak tespit edilmesine imkan tanınmıştır.Bu durumda mükellefler, telif hakkı ve ihtira beratlarının iktisap bedellerini ÜFE artış oranlarında artırarak değer artışı kazançlarını hesaplayabileceklerdir. Ancak 5281 sayılı Kanun’la mükerrer 81’inci maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şartı getirilmiştir. 4. ORTAKLIK HAKLARININ VEYA HİSSELERİNİN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancı olarak nitelendirilmektedir. Burada unutulmaması gereken husus şudur ki; bu bent kapsamına, hisse senedine bağlanmamış ortaklık payları veya hisseleri girmektedir. Bu nedenle anonim şirketlere ait hisse senetleri ile eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait hisse senetlerinin elden çıkarılması, bu madde kapsamında değerlendirilemeyecektir. Buna karşılık limited şirket, adi komandit şirket ve kollektif şirketlerin ortaklık payları ile kooperatif hisselerinin elden çıkarılması, bu madde kapsamında değerlendirilmelidir. Yukarıda açıklanan değer artışı kazançları ile birlikte GVK’nın mükerrer 80’inci maddesinde belirtilen diğer değer artış kazançlarının da elde edilmiş olması halinde, söz konusu kazançlar (menkul kıymetler www.vergisorunlari.com.tr 131 Sayı: 306 Mart 2014 ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar hariç) toplanarak, istisna tutarı olan (2013 yılı için) 9.400-TL’lik tutar (2014 yılı için 9.700-TL) ile karşılaştırılacaktır. Elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 9.400-TL’ye eşit veya altında ise söz konusu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Başka gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilse dahi belirtilen gelirler verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Buna karşılık elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı istisna tutarı olan 9.400-TL’sini aşıyor ise, toplam gelirden istisna tutarı düşülerek kalan tutarın tamamı diğer kazanç ve irat olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Söz konusu hakların ve hisselerin elden çıkarılmasında da enflasyondan kaynaklanan kazançların vergi dışı tutulması amacıyla mal ve hakların iktisap bedelinin, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen üretici fiyat endeksindeki (ÜFE) artış oranında arttırılarak tespit edilmesine imkan tanınmıştır. Bu durumda mükellefler ortaklık haklarının ve hisselerinin iktisap bedellerini ÜFE artış oranlarında artırarak değer artışı kazançlarını hesaplayabileceklerdir. Ancak 5281 sayılı Kanun’la mükerrer 81 inci maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartı getirilmiştir. Örnek 20.02.2011 tarihinde (X) kollektif şirketinin 35.000 TL’lik ortaklık payına sahip olan Bay (Y), bu hissesini 15.10.2013 tarihinde, 55.000 TL’ye satmıştır. Herhangi bir süre sınırlamasının bulunmadığı ortaklık haklarının ve hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. Vergiye tabi kazanç hesaplanırken endeksleme yapılacağı ve 9.400, TL’lik istisna rakamının dikkate alınacağı tabiidir. Buna göre ortaklık payının iktisap bedeli, ÜFE’deki artış oranın %10’nu geçmesi koşulu ile endekslene bilecektir. ÜFE’de ki artış oranı [(216,48 -182,75)/182,75] %18,45 olup endekslenmiş maliyet bedeli [35.000+(35.000 x % 23)=] 41.457,50 TL olacaktır. Dolayısıyla Bay (Y)’nin elde ettiği kazanç (55.000 – 41.457,50 =) 13.542,50 TL olarak hesaplanacaktır. Söz konusu tutardan 2013 yılında geçerli olan 9.400,00 TL’lik istisna tutarının düşülmesi sonucundan elde edilen (13.542,50 – 9.400) 4.142,50 TL’nin mükellef tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. 5. DİĞER HAKLARIN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır. Bu bent kapsamındaki hakları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz: - Arama hakları, - İşletme hakları, - İmtiyaz hakları ve ruhsatları, - Alameti farika hakları, - Marka hakları, - Ticaret unvanı, - Her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, - Sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilere, gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar. Yukarıda açıklanan değer artışı kazançları ile birlikte GVK’nın mükerrer 80’inci maddesinde belirtilen diğer değer artış kazançlarının da elde edilmiş olması halinde söz konusu kazançlar (menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar hariç) toplanarak, istisna tutarı olan (2013 yılı için) 9.400-TL’lik tutar (2014 yılı için 9.700-TL) ile karşılaştırılacaktır. Elde edilen değer 132 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 9.400-TL’ye eşit veya altında ise söz konusu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Başka gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilse dahi belirtilen gelirler verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Buna karşılık elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı istisna tutarı olan 9.400-TL’sini aşıyor ise, toplam gelirden istisna tutarı düşülerek kalan tutarın tamamı diğer kazanç ve irat olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Söz konusu hakların elden çıkarılmasında da enflasyondan kaynaklanan kazançların vergi dışı tutulması amacıyla mal ve hakların iktisap bedelinin, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen üretici fiyat endeksindeki (ÜFE) artış oranında arttırılarak tespit edilmesine imkan tanınmıştır. Bu durumda mükellefler belirtilen hakların iktisap bedellerini ÜFE artış oranlarında artırarak değer artışı kazançlarını hesaplayabileceklerdir. Ancak 5281 sayılı Kanun’la mükerrer 81’inci maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartı getirilmiştir. 6. FAALİYETİ DURDURULAN BİR İŞLETMENİN KISMEN VEYA TAMAMEN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLAR Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancı olarak vergilendirilmektedir. Yukarıda açıklanan değer artışı kazançları ile birlikte GVK’nın mükerrer 80’inci maddesinde belirtilen diğer değer artış kazançlarının da elde edilmiş olması halinde söz konusu kazançlar (menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar hariç) toplanarak, istisna tutarı olan (2013 yılı için) 9.400-TL’lik tutar (2014 yılı için 9.700-TL) ile karşılaştırılacaktır. Elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı, istisna tutarı olan 9.400-TL’ye eşit veya altında ise söz konusu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Başka gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilse dahi belirtilen gelirler verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Buna karşılık elde edilen değer artışı kazançlarının toplamı istisna tutarı olan 9.400-TL’sini aşıyor ise, toplam gelirden istisna tutarı düşülerek kalan tutarın tamamı diğer kazanç ve irat olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ayrıca faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari bir işletmeye dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Örnek 05.04.2013 tarihinde faaliyetine son verilen işletmenin sahibi olan Bay (E), işletmede bulunan ve maliyet bedeli 76.000 TL olan demirbaşları 25.09.2013 tarihinde 83.000 TL’ye satmıştır. Mart-Ağustos 2013 dönemindeki ÜFE artış oranı %10’nu geçmediğinden maliyet bedeli endekslenmeyecektir. Bu durumda değer artış kazancı, (83.000-76.000=) 7.000 TL olarak hesaplanacaktır. Ancak söz konusu tutar 2013 yılında geçerli olan 9.400 TL’lik istisna tutarının altında kaldığından beyan edilmeyecektir. ARIZİ KAZANÇLAR Gelir Vergisi Kanunu’nun 82’nci maddesinde, vergiye tabi arızi kazançlar tek tek sayılmıştır. Rehberimizin aşağıdaki bölümünde, bu kazançlardan istisnaya tabi olanlar ve olmayanlar ayrımına göre açıklamalar yapılmıştır. 7. İSTİSNAYA TABİ ARIZİ KAZANÇLAR Gelir Vergisi Kanunu’nun 82’nci maddesinde belirtilen vergiye tabi arızi kazançlardan bir kısmına istisna uygulanmaktadır. Bunlardan; Arızi olarak ticari muamelelerin icrasından veya bu nitelikte muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar, Ticari veya zirai bir işletmenin faaliyetiyle serbest meslek faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi karşılığında elde edilen hâsılat, www.vergisorunlari.com.tr 133 Sayı: 306 Mart 2014 Gayrimenkullerin tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminatlar ile peştamallıklar (kiracıya ait tesisat ve malların tahliye ve devri sırasında kiralayana veya yeni kiracıya devrinden doğan kazançlar dâhil), Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat toplamının (2013 yılı için) 21.000-TL’lik kısmı (2014 yılına ait gelirlerde 21.000-TL) gelir vergisinden istisnadır. Söz konusu istisna tutarını geçen bir tutarın bulunması halinde bu tutarın, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. Ayrıca yukarıda bahsedilen arızi kazançlarda bahsi geçen hâsılat deyimi, alınan para ve ayınlarla diğer suretlerle elde edilen ve para ile temsil edilen menfaatleri ifade etmektedir. Elde edilen hâsılattan; arızi ticari muamelelerde maliyet ve satış dolayısıyla yapılan giderlerin, diğer arızi kazançlarda ise tevsik edilmek kaydıyla yapılan giderlerin düşülmesi sonucunda bulunacak kazanç toplamından istisna rakamı düşülecektir. Yukarıda açıklanan arızi kazançlar toplamının 21.000-TL’lik istisna haddinin altında kalması halinde, söz konusu arızi kazançlar için hiçbir şekilde yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek olup, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi bu kazançlar beyannameye dâhil edilmeyecektir. Arızi kazancın istisna haddinin üzerinde olması halinde ise, elde edilen kazançtan istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutarın mutlak suretle beyan edilmesi gerekmektedir. 8. İSTİSNAYA TABİ OLMAYAN ARIZİ KAZANÇLAR Gelir Vergisi Kanunu’nun 82’nci maddesinde yer alan arızi kazançların bir kısmı için yukarıda bahsedilen 21.000-TL’lik istisna tutarı uygulanmamaktadır. İstisnaya tabi olmayan arızi kazançların mutlak suretle yıllık gelir vergisi beyannamesinde diğer kazanç ve irat olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Beyan edilecek kazanç tutarı ise, elde edilen hâsılattan tevsik edilmek kaydıyla yapılan giderlerin düşülmesi sonucu bulunacak tutar olacaktır. İstisna uygulanmayan arızi kazançları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz. Henüz başlanmamış olan ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç girişilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar, İhale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar, Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri işleri ile ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançlar (zarar yazılan değersiz alacaklarla, karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dâhil), Dar mükellefiyete tabi olanların 45’inci maddede yazılı işleri arızi olarak yapmalarında elde ettikleri kazançlar. Yukarıda sıralanan arızi kazançlar, herhangi bir istisnaya tabi olmayıp elde edilmesi halinde, diğer kazanç ve irat olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi zorunludur. Burada tutarın bir önemi olmayıp, önemli olan bir kazancın elde edilmesidir. Dar mükelleflerin diğer kazanç ve irat elde etmeleri halinde ise (Gelir Vergisi Kanunu’nun 45’inci maddesinde yazılı ulaştırma işlerini arızi olarak yapmalarından elde ettikleri kazançlar da dâhil) durum biraz farklıdır. Eğer dar mükelleflerin kazançları sadece diğer kazanç ve iratlardan ibaret ise, söz konusu mükelleflerin yıllık beyanname verme zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu durumda elde edilen diğer kazanç ve iratların, Gelir Vergisi Kanunu’nun 101’inci maddesi gereğince “münferit beyanname” ile beyan edilmesi gerekmektedir. 9. DİĞER KAZANÇ VE İRATLARIN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER Örnek 1: Bay Murat OLGUN, Eylül 2012 ayında ihraç edilen hazine bonosundan 400.000-TL’lik satın almıştır. Bay OLGUN, aldığı bu hazine bonolarını 15.08.2013 tarihinde (X) Bankası’na 410.000-TL’den satmıştır. Satış esnasında bankaca vergi tevkifatı yapılmıştır. 134 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Açıklama Yukarıdaki örnekte Bay OLGUN’un hazine bonolarını elden çıkarmasından doğan kazancı, Gelir Vergi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi kapsamında vergi tevkifatına tabi tutulduğundan aynı madde hükmü gereğince söz konusu kazancını, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeyecektir. Örnek 2: Bay Veli DOĞAN, 2005 yılında ihraç edilmiş devlet tahvillerinden 2013 yılında 350.000-TL faiz geliri elde etmiştir. Bay DOĞAN ayrıca 2005 yılında ihraç edilmiş devlet tahvillerini 02.02.2011 tarihinde 230.000-TL’ye alıp 05.06.2013 tarihinde 310.000-TL’ye satarak kazanç elde etmiştir. Bay DOĞAN’ın başka bir geliri bulunmamaktadır. Açıklama Söz konusu örneğimizde devlet tahvillerin tamamının ihraç tarihi 01.01.2006 tarihinden önce olduğundan, vergilendirmede 31.12.2005 tarihinde geçerli olan düzenlemeler dikkate alınacaktır. Elde edilen faiz geliri indirim oranına tabidir. Bu durumda devlet tahvili faiz gelirine 2013 yılı için geçerli olan %53,11’lik indirim oranı uygulanacak, alım satım kazancında ise alış maliyeti ÜFE artış oranında artırıldıktan sonra tespit edilen kazanca 21.000 TL’lik istisna uygulanacaktır. Mükellefin hesaplamaları aşağıdaki gibi olacaktır. Faiz Geliri İndirim Uygulanmasından Sonraki Faiz Geliri [ 350.000 – ( 350.000 x %53,11)] Devlet Tahvili Alış Maliyeti 350.000,00 TL 164.115,00 TL 230.000,00-TL Ocak 2011 ÜFE Oranı 182,75 Mayıs 2013 ÜFE Oranı 209,34 Endekslenmiş Maliyet (230.000-TL x 209,34 / 182,75) 263.464,84-TL Alım Satım Kazancı (310.000-TL – 263.464,84-TL) 46.535,16-TL İstisna Tutarı 21.000,00-TL Kalan Tutar 25.535,16-TL Mükellef, devlet tahvili alım satımından elde ettiği 25.535,16 TL kazancı yıllık gelir vergisi beyannamesinde diğer kazanç ve irat olarak, 164.115,00 TL’lık devlet tahvil faizini ise menkul sermaye iradı olarak beyan edecektir. Örnek 3: Bay Serbülent BAYRAK, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’ndan (İMKB) 05.02.2013 tarihinde 10.000TL değerinde hisse senedi almıştır. Bay BAYRAK, sahip olduğu menkul kıymeti 25.04.2013 tarihinde 25.000-TL’ye satmıştır (Satışla ilgili herhangi bir gider yapılmadığı varsayılmaktadır). Açıklama Yukarıdaki örnekte Bay BAYRAK’ın hisse senetlerini elden çıkarmasından doğan kazancı Gelir Vergi Kanunu’nun Geçici 67’nci maddesi kapsamında vergi tevkifatına tabi tutulduğundan aynı madde hükmü gereğince söz konusu gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeyecektir. Örnek 4: Bay Tezcan ATAY, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’ndan (İMKB) 25.10.2012 tarihinde 12.000-TL de- www.vergisorunlari.com.tr 135 Sayı: 306 Mart 2014 ğerinde hisse senedi almıştır. Bay ATAY, sahip olduğu menkul kıymeti 15.12.2013 tarihinde 28.000-TL’ye satmıştır (Satışla ilgili herhangi bir gider yapılmadığı varsayılmaktadır). Açıklama Bay ATAY, hisse senedini elinde bir yıldan fazla bekleterek satmıştır. Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlarGVK’nın Geçici 67’nci maddesi kapsamında tevkifata tabi değildirler. Öte yandan, Geçici 67’nci maddenin 1 numaralı bendi gereğince; tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem gören ve bir yıllık süreden sonra elden çıkarılan hisse senetleri için Gelir Vergisi Kanunu’nun değer artışı kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin mükerrer 80’inci maddesi hükümleri uygulanmayacaktır. Dolayısıyla bu gelirler için değer artışı kazancı kapsamında yıllık beyanname de verilmeyecektir. Örnek 5: Bay Ramazan MIZRAK, yurt dışındaki tedavi giderlerini karşılamak için 2001 yılında aldığı gayrimenkulü 2013 yılında 80.000-TL’ye satmıştır. Ayrıca Bay MIZRAK, 25.04.2011 tarihinde 90.000-TL’ye yeni inşası bitmiş bir daire satın almış ve bu daireyi yine sağlık sorunları nedeniyle 10.10.2013 tarihinde 130.000-TL satmıştır. Açıklama Bay MIZRAK, 2001 yılında aldığı gayrimenkulü 2013 yılında elden çıkarmıştır. Dikkat edileceği üzere gayrimenkul, dört yıllık süre geçtikten sonra (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilenler için süre, dört yıl olarak dikkate alınmaktadır) elden çıkarıldığından, değer artış kazancı olarak değerlendirilemeyecek ve vergilendirilmeyecektir. Ayrıca Bay MIZRAK, 25.04.2011 tarihinde 90.000-TL’ye yeni inşası bitmiş bir daire satın almış ve bu daireyi 10.10.2013 tarihinde 130.000-TL satmıştır. Dolayısıyla elden çıkarma sonuncunda sağlanan kazanç, değer artış kazancı olarak nitelendirilecek ve 9.400-TL’lık istisna haddini aşması durumunda vergilendirilecektir. Daha önce açıklandığı üzere; söz konusu satış kazacının tespitinde binanın maliyet bedeli olan 90.000-TL, endeksleme yöntemi kullanılarak artırıma konu edilecektir. Endeksleme yapılabilmesi için endeksteki artış oranının %10’u geçmesi gerekmektedir. Devlet İstatistik Enstitüsü’nce; Mart-2011 döneminde 188,17 olarak belirlenen üretici fiyat endeksi, Eylül-2013 ayı sonunda 216,48 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla endeksteki artış oranı [(216,48 – 188,17) / 188,17 = ] %15,04 olmakta ve mükellef Bay MIZRAK, satışa konu ettiği gayrimenkulün maliyet bedelini endekslemeye tabi tutabilecektir. Bu durumda dairenin endekslenmiş iktisap bedeli, [(90.000-TL x %15,04) + 90.000-TL = ] 103.536-TL olarak bulunacaktır. Buna göre hesaplanacak değer artış kazancı (130.000-TL – 103.536-TL = ) 26.464,00-TL olacaktır. Bu durumda istisna düşülerek bulunacak vergiye tabi olan kazanç tutarı ise, (26.464 – 9.400 = ) 17.064,00-TL olacaktır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde Bay MIZRAK’ın vereceği gelir vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktır: Diğer Kazanç ve İratlar 17.064,00-TL Kâr 17.064,00-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) 17.064,00-TL Hesaplanan Gelir Vergisi Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi 136 Vergi Sorunları Dergisi 2.877,80-TL 2.877,80-TL Gelir Vergisi Rehberi İKİNCİ KISIM BEYAN ESASI BİRİNCİ BÖLÜM GELİRİN TOPLANMASI VE BEYANI 1. GENEL AÇIKLAMA Beyan esası, mükellefin kendi mali gücünü bizzat kendisinin bildirmesidir. Gelir vergisi uygulaması bakımından mali gücün en iyi tespit kriteri ise yıllık gelirdir. Hilafına hüküm olmadıkça gelir vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Gelir vergisine tabi bulunan ve Kanun’un 2’nci maddesinde sayılan kazanç ve iratların vergilendirilmesinde temel prensip, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyan edecekleri gelir üzerinden verginin tarh olunmasıdır. Beyan esasında, beyan edilecek gelir mükellef veya vergi sorumlusu tarafından bir beyanname ile beyan edilir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunu, bazı hallerde beyanın mükellef veya vergi sorumlusu dışındaki kimseler tarafından yapılmasını da öngörmüştür. Bunları kanuni temsilciler ve mirasçılar olarak sıralayabiliriz. Gelirin toplanması ise, mükelleflerin çeşitli kaynaklardan bir takvim yılı içinde (vergilendirme dönemi) elde ettikleri vergiye tabi kazanç ve iratlar için yıllık beyanname vermeleri ve bu kazanç ve iratlarını yıllık beyannamede birleştirmeleri anlamına gelmektedir. Bu nedenle mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için, Gelir Vergisi Kanunu’nda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname vermeleri gerekmektedir. Ayrıca Gelir Vergisi Kanun’una göre beyanı gereken gelirlerin, yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Temel prensip, yukarıda açıklandığı üzere bir takvim yılı içinde elde edilen gelir unsurlarının bir beyannamede toplanarak beyan edilmesidir. Tabi ki söz konusu temel prensip, Gelir Vergisi Kanunu’nda aksine bir hüküm olmadığı sürece geçerlidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ncı maddelerinde ise hangi gelir unsurlarının verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmesinin zorunlu olduğu, hangi gelir unsurları için beyanname verilmeyeceği veya hangi gelir unsurlarının verilecek beyannameye dâhil edilmeyeceği açıkça hüküm altına alınmıştır. Beyanname verilmesi zorunlu olan gelir unsurları ile beyanname verilmeyecek veya verilen beyannameye dâhil edilmeyecek gelirlerin neler olduğu aşağıda açıklanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 137 Sayı: 306 Mart 2014 2. TAM MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERCE YILLIK BEYANNAME İLE BEYAN EDİLMESİ ZORUNLU OLAN GELİRLER Bazı gelir unsurları vardır ki, bu unsurlardan kazanç elde edilmemiş olsa dahi yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi zorunludur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 85’inci maddesinin ikinci fıkrasında sayılan gelir unsurları için mükellefler kazanç elde etmemiş olsalar dahi yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. Söz konusu gelir unsurları; ticari kazanç, zirai kazanç ve serbest meslek kazançlarıdır. Bu gelir unsurları dışında yer alan diğer gelir unsurlarında da birtakım kazançlar vardır ki, bunların elde edilmesi halinde de mutlak suretle yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Yapılan açıklamalar doğrultusunda, gelir unsurları itibariyle mutlak suretle yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gereken haller aşağıdaki şekilde olacaktır. 2.1. Gerçek Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri ile kollektif şirket ortakları ve komandit şirketlerin komandite ortakları, kazanç temin etmemiş olsalar dahi yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Söz konusu mükelleflerin, ticari ve sınai faaliyetleri sonucu bir kâr elde edip etmemeleri, zarar etmiş olmaları, beyan edilecek bir gelirin bulunmaması vb. durumlarda olmaları, yıllık beyanname verme zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca kollektif şirketler ile komandit şirketlerin tasfiye dönemlerine girmiş olmaları; kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının, söz konusu dönemler için de yıllık beyanname vermelerine engel değildir. 2.2. Basit Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin ticari faaliyetinden elde ettikleri gelirleri, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekmektedir. Söz konusu mükelleflerin, ticari ve sınai faaliyetleri sonucu bir kâr elde edip etmemeleri, zarar etmiş olmaları, beyan edilecek bir gelirin bulunmaması vb. durumlarda olmaları, yıllık beyanname verme zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. 2.3. Gerçek Usulde Vergilendirilen Zirai Kazançlar Zirai kazançlarda temel prensip, çiftçilerin elde ettiği zirai kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine göre hâsılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmesidir. Bunun yanı sıra Gelir Vergisi Kanunu’nun 53’üncü maddesi belirli şartlar dâhilinde çiftçilerin gerçek usulde vergilendirilmesini kabul etmiştir. Buna göre çiftçilerden; Ziraat gruplarına göre belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar (GVK’nın 54’üncü maddesinde işletme büyüklüğü ölçüleri belirtilmiştir), Bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca sahip olanlar, On yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olanlar Ziraat gruplarının birkaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklüklerinde bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aşanlar, Kendi işletmesi ve dâhil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde,kendi işletmesinin ve ortaklıklardaki paylarının toplamı belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar, Kendi isteğiyle gerçek usulde vergilendirilmek isteyenler, 138 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi gerçek usulde vergilendirilecektir. Bu şartları taşımayanlar ise, hâsılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceklerdir. Kazancı gerçek usulde tespit edilen çiftçiler, yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Söz konusu çiftçilerin, zirai faaliyetlerinden zarar etmiş olmaları veya hiç kazanç elde etmemiş olmaları, yıllık beyannamenin verilmesine engel bir durum değildir. 2.4. Serbest Meslek Kazançları Gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbabı da, gelirlerini yıllık beyannamede toplamak ve yıllık beyanname vermek mecburiyetindedirler. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 66’ncı maddesine 4369 sayılı Kanun’un 36’ncı maddesiyle eklenen bent ile, belirli şartlar taşımaları halinde; ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar, bu faaliyetlerine ilişkin kazançları nedeniyle gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Söz konusu şartlar bir taraftan Vergi Usul Kanunu’nun 155’inci maddesinde sayılan serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerine, diğer taraftan faaliyet sonucu elde edilen kazancın elde edildiği yere bağlanmıştır. Buna göre yukarıda sayılan serbest meslek erbabının; Vergi Usul Kanunu’nun 155’inci maddesinde sayılan şartlardan birden fazlasını taşımamaları veya bu şartları taşımakla beraber köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde faaliyet göstermeleri halinde bunlar, gelir vergisinden muaf tutulacaklardır. Yapılan açıklamalar sonucunda anlaşılacağı üzere, gelir vergisinden muaf olmayan ve kazançları gerçek usulde tespit edilen serbest meslek erbabının, kazanç elde etmemiş olmaları veya faaliyetlerinin zarar ile sonuçlanmış olması hallerinde de yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri gerekmektedir. 2.5. İstisna Haddini Aşan Ve/Veya Tevkif Suretiyle Vergilendirilmemiş Kazanç Ve İratlar Genel kural, istisna haddini aşan ve tevkif suretiyle vergilendirilmemiş olan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmesidir. Aynı durum ücret gelirleri için de söz konusudur. Genel kural açıklanan sistem olmakla beraber, Türkiye’de vergi tevkifatına tabi olmayan ve istisna uygulanmayan menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratlarının toplam tutarının (2013 yılında elde edilen gelirler için) 1.390-TL’yi (2014 yılında elde edilen gelirler için 1.400-TL) aşması halinde beyan konusu yapılması gerekmektedir. Ayrıca, diğer kazanç ve iratların yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekip gerekmediği, kazancın istisna rakamını geçmesine bağlıdır. İstisna rakamını geçen kazanç ve iratlar yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmelidir. Diğer taraftan istisna uygulanmayan arızi kazançların tamamı beyan edilmelidir. 2.6. Yabancı Memleketlerde Elde Edilen Kazanç Ve İratlar Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri gelirlerini yıllık beyannamelerinde toplamak zorundadırlar. Türkiye dışında elde edilen gelirlerin yıllık beyannamede toplanabilmesi ise bu gelirlerin elde edilmesine bağlıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 85’inci maddesi hükmüne göre, yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar, aşağıda belirtilen hallerde elde edilmiş sayılır ve yıllık beyannamedeki diğer gelirlerle toplanır. Bunlar; Mükellefin bu gelirlerini Türkiye’deki hesaplarına intikal ettirdiği yılda, veya Mükellefin bu gelirlerinin Türkiye’deki hesaplarına intikal ettirilmemesinin, iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bu kazanç ve iratlara tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır. Söz konusu gelirleri elde eden tam mükellefler, bu gelirleri yıllık beyannameye dâhil etmek veya diğer gelirleri ile toplamak zo- www.vergisorunlari.com.tr 139 Sayı: 306 Mart 2014 rundadırlar. 3. TAM MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERCE HİÇ BİR ŞEKİLDE BEYAN EDİLMEYECEK GELİRLER Mükellefler tarafından yıllık beyanname verilmeyecek haller, Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu hüküm gereğince, maddede belirtilen koşulara bağlı olarak beyanname verilmesi gerekmediği durumlarda bu gelirler, diğer gelirler nedeniyle verilmesi gereken yıllık beyannameye dâhil edilmeyecektir. Buna göre, maddede sayılan kazanç ve iratlar için hiçbir şekilde beyanname verilmeyecek, ticari, zirai ve mesleki kazançlar nedeniyle zorunlu olarak verilmesi gereken yıllık beyannamelere, bu kazanç ve iratlar ithal edilmeyecektir. Bu açıklamalar çerçevesinde aşağıda yazılı hallerde yıllık beyanname verilmeyecektir. 3.1. Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Zirai Kazançlar Kazançları gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilmeyen çiftçiler için Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine göre hâsılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle yapılan vergileme, nihai vergileme olmaktadır. Tam mükellefiyette vergiye tabi gelir, sadece gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlardan ibaret ise yıllık beyanname verilmeyecektir. Burada elde edilen zirai hâsılatın veya kazancın miktarının bir önemi bulunmamaktadır. Kazançları gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilmeyen çiftçiler, ayrıca diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi gereken hallerde, elde ettikleri zirai kazançlarını yıllık beyannameye dâhil etmeyeceklerdir (GVK madde 86/1-a gereğince) 3.2. Tek İşverenden Alınan Ücretler Bilindiği üzere ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı, veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti şeklinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş olması onun mahiyetini değiştirmemektedir. Yukarıda bahsedilen ücret ödemelerinin temel vergilendirme sistemi, kaynakta kesinti (tevkifat) suretiyle vergilendirilmesidir. Yani ücretler ödeme esnasında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine istinaden aynı Kanun’un 103 ve 104’üncü maddelerine göre vergi tevkifatına tabi tutulmaktadır (Gelir Vergisi Kanunu’na göre istisna tutulan ücret ödemeleri hariç) Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-b maddesinde yer alan düzenleme gereğince, tek işverenden alınan ve vergi tavkifatına tabi tutulmuş ücret, tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek beyannameye de ithal edilmeyecektir. Bu maddeden, birden fazla işverenden alınan ücretlerin mutlaka beyan edileceği sonucu çıkarılmamalıdır. Nitekim, Kanun’un 86/1-c maddesinde buna ilişkin belirleme yapıldığı gibi aynı zamanda 86/1-b maddesinin parantez içi hükmünde de özel bir hükme yer verilmiştir. Rehberimizin “Gelirin Toplanması” bölümünde, birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirlerinin beyanına ilişkin açıklamalar yer almaktadır. 3.3. Diğer Ücretler Bir kısım hizmet erbabının ücretlerinin gerçek miktarını tespit etmek bazı hallerde çok zor veya imkansız olmaktadır. Bu gibi hizmet erbabının ücretleri “Diğer Ücretler” başlığı altında takdir usulü ile tespit edilmektedir. 140 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Gelir Vergisi Kanunu’nun 64.maddesinde yer alan hükme göre diğer ücretliler şunlardır: Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar, Özel hizmetlerde çalışan şoförler, Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçileri, Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar, Gerçek ücretlerin tespitine imkan olmaması sebebiyle Danıştay’ın müspet mütalaasıyla Maliye Bakanlığı’nca bu kapsama alınanlar. Yukarıda yazılı hizmet erbabının safi ücretleri, takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25’i olarak dikkate alınmaktadır. Yukarıda tespit şekli açıklanan safi ücret, diğer ücretlilerin vergi matrahı kabul edilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde belirtilen oranların uygulanması suretiyle ödenmesi gereken vergi miktarı hesaplanmaktadır. Hesaplanan bu vergi ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun 118’inci maddesinde belirtilen sürelerde bizzat kendileri tarafından ödenecektir. Bir nevi götürü şekilde vergilendirilen diğer ücret için, Gelir Vergisi Kanunu’nun 64’üncü maddesinin son fıkrası gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Diğer gelirler nedeniyle yıllık beyanname verilmesi gerekse dahi, diğer ücretler verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. 3.4. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci Maddesinin 15 ve 16 Numaralı Bentlerinde Yazılı Menkul Sermaye İratları Katılımcılardan toplanan katkı payı veya primlerin nemalandırılarak hak sahibine geri ödenmesi esasına dayalı bireysel emeklilik sistemi ve benzeri nitelikteki birikimli şahıs sigortaları kapsamında elde edilen gelirler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde menkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 15 ve 16 numaralı bentlerinde; -Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından; a) On yıldan az süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlara ödenen irat tutarları, b) On yıl süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlar ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara ödenen irat tutarları. (İrat tutarı; varsa fesih ve iştira kesintisi indirilmeden önceki birikim tutarından, yatırıma yönlendirilen tutar indirilerek bulunur.) -Bireysel emeklilik sisteminden; a) On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.), b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.), c) Emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesa- www.vergisorunlari.com.tr 141 Sayı: 306 Mart 2014 bına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.) (İrat tutarı; hak kazanılan Devlet katkısı ve getirileri dahil ödemeye konu toplam birikim tutarından, (varsa ertelenmiş giriş aidatı indirilmeksizin) ödenen katkı payları ve Devlet katkısının hak edilen kısmı indirilerek bulunur.) menkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan hükme göre, yukarıda açıklanan bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarından elde edilen ve menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış gelirler, tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi kapsamında yapılan tevkifat nihai vergileme olmaktadır. 3.5. 5300 Sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu Kapsamında Düzenlenen Ürün Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Elde Edilen Kazançlar 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu20 17/2/2005 tarihinde yürürlüğe girmiş olup Kanun’la; depolanmaya uygun nitelikteki hububat, bakliyat, pamuk, tütün, fındık, yağlı tohumlar, bitkisel yağlar, şeker gibi standardize edilebilen temel ve işlenmiş tarım ürünlerinin standartları belirlenerek emniyetli ve sağlıklı koşullarda depolanması ile ürün senetleri vasıtasıyla ticaretinin kolaylaştırılması amaçlarıyla, lisanslı depo işletmelerinin ve yetkili sınıflandırıcıların kuruluş, işleyiş ve denetimine ilişkin usul ve esaslar ile lisanslı depoculuk sistemine ilişkin diğer hususlar düzenlenmiştir. 5904 sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen ve 3/7/2009 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 76’ncı maddeyle, tarım ürünleri ticaretini kolaylaştırmak ve geliştirmek üzere oluşturulan tarım ürünleri lisanslı depoculuk sisteminin teşvik edilmesi amacıyla, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar 31/12/2014 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu nedenle söz konusu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek beyannameye, belirtilen kazançlar dâhil edilmeyecektir. Ayrıca belirtilmesinde fayda görülen bir diğer husus ise, ürün senetlerinin satışından gelir elde eden ve gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahipleri ile ticari kazanç sahiplerinin, ürün senetleri satış gelirlerini kazançlarına dâhil ederek, verilecek yıllık beyannamedeki kazançlarından istisna olarak düşmeleri gerekmektedir. 3.6. Avrupa Birliğinden Sağlanan Hibeler 6456 sayılı Kanun’un 15’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’na geçici 84 üncü madde eklenmiştir. Yapılan düzenlemeyle, Avrupa Topluluğu Sözleşmeleri çerçevesinde sağlanan hibelerin gelir vergisine tabi tutulmayarak tamamının ilişkili olduğu projelerde kullanılabilmesine imkân sağlanmaktadır. Bu uygulama, hibelerin verildiği projelerle sınırlı olup, söz konusu hibelerden herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarlar gelire dahil edilerek vergilendirilecektir. Ayrıca bu şekilde hibelerle finanse edilen yıllara sari inşaat ve onarım işleri dolayısıyla yapılacak hak ediş ödemeleri ile serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir. Hibeden vergi alınmasını engelleyen ve bu şekilde AB hibelerinin önünü açan söz konusu düzenlemenin ayrıntıları ise aşağıdadır: -Hibe tutarları özel fon hesabına alınmalı ve gelirlerle ilişkilendirilmemelidir. Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulmalıdır. Fon hesabına alınan tutar mükellefin gelirleriyle ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. -Proje ile ilgili harcamalar özel fon hesabından yapılmalı ve harcamalar kazancımızın tespitinde dikkate alınmamalıdır. 20 17/2/2005 tarihli ve 25730 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 142 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Özel fon hesabına alınan söz konusu tutarlar, ancak hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin yapılacak giderlerde harcanmalıdır. Yapılan harcamalar ise, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmamalıdır. Bu şekilde, hibe tutarı, hibeyi alan kişi veya şirketin vergi mükellefiyeti ve işlemleri dışına çıkarılmış, gereksiz bir şekilde vergilendirilmesinin önüne geçilmiştir. -Proje sonunda harcanmayan ve geri iade edilmeyen bir tutar kalırsa, gelir/kazanç olarak dikkate alınmalıdır. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutar kalması halinde, bu tutar gelir olarak değerlendirilecek ve vergiye tabi tutulacaktır. -Hibelerle finanse edilen yıllara sari inşaat ve onarım işlerine ilişkin ödemeler ve serbest meslek hizmet alımları nedeniyle yapılan ödemelerden stopaj yapılmamalıdır. Fon hesabından yapılan harcama tutarları ile sınırlı olmak üzere, proje karşılığı sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sari inşaat ve onarım işlerine ilişkin ödemeler ve bu kapsamda yapılan serbest meslek hizmet alımları nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30 uncu maddelerine göre stopaj yapılmaması gerekmektedir. 3.7. Kazanç Ve İratların İstisna Hadleri İçinde Kalan Kısımları Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi gereğince, kazanç ve iratları istisna hadleri içinde kalan mükellefler, yıllık beyanname vermek zorunda değillerdir. Kazanç ve iratların istisna tutarları aşması halinde ise, bu gelirlerin toplam tutarı değil, sadece istisna rakamını aşan tutarları beyan edilecektir. Tam mükellef gerçek kişilerin elde ettikleri gelirlerden beyanı zorunlu olanlarla beyan edilmesi gerekmeyenleri, aşağıda yer alan tablodaki gibi göstermek mümkündür: TAM MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERDE BEYAN EDİLECEK GELİRLER HİÇ BİR ŞEKİLDE BEYAN EDİLMEYECEK GELİRLER .Gerçek Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar .Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Zirai Kazançlar .Basit Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançlar .Tek İşverenden Alınan ve Tevkif Suretiyle Vergilendirilen Ücretler .Gerçek Usulde Vergilendirilen Zirai Kazançlar .Diğer Ücretler .Serbest Meslek Kazançları .İstisna Haddini Aşan ve/veya Tevkif Suretiyle Vergilendirilmemiş Kazanç ve İratlar .Emekli ve Yardım Sandıkları İle Emeklilik ve Sigorta Şirketleri Tarafından Yapılan Ödemeler (GVK 75/15,16) .Kazanç ve İratların İstisna Hadleri İçinde Kalan Kısımları www.vergisorunlari.com.tr 143 Sayı: 306 Mart 2014 4. BELİRLİ BİR TUTARI AŞMASI HALİNDE BEYAN EDİLECEK GELİRLER Yıllık beyanname verilmesi ve gelirin toplanması ile ilgili olarak aşağıda belirtilen çerçevede karar verilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinde gelirin belirli bir düzeyi aşması halinde gelirin toplanarak beyan edilmesi anlayışı yer almaktadır. Buna göre ilk olarak bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratlar toplamından, indirim ve istisnalar ile beyan edilmeyecek gelirler düşülmesi gerekmektedir. Kalan tutarın beyanname verme sınırını aşması halinde, yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş gayri menkul sermaye iratları ile menkul sermaye iratlarının verilecek beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda ise yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş gayri menkul sermaye iratları ile menkul sermaye iratları verilecek beyannameye dahil edilmeyecek veya mükelleflerin beyan edilebilir bir geliri olmayacağından yıllık beyanname vermeyecektir. Konu İle ilgili ayrıntılı açıklamalar aşağıda yapılmıştır. 4.1. Birden Fazla İşverenden Elde Edilen Ücret Gelirinin Beyanı Rehberimizin yukarıdaki bölümlerinde de açıklandığı üzere G.V.K.’nun 86/1-b maddesinde yer alan düzenleme gereğince, tek işverenden alınan ve vergi tevkifatına tabi tutulmuş ücret, tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek beyannameye ithal edilmeyecektir. Bu maddeden, birden fazla işverenden alınan ücretlerin mutlaka beyan edileceği sonucu çıkarılmamalıdır. Nitekim, Kanunun 86/1-c maddesinde buna ilişkin belirleme yapıldığı gibi aynı zamanda 86/1-b maddesinin parantez içi hükmünde özel bir hükme yer verilmiştir. Anılan maddenin parantez içi hükmü uyarınca, birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden alınan ücretler toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 yılı için 26.000 TL, 2014 yılı için 27.000 TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu durumda, birden fazla işverenden ücret elde eden mükellefler, aşağıdaki iki şartın birlikte oluşması durumunda söz konusu gelirleri için yıllık beyanname vermeyecekler ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek olan beyannameye bu gelirlerini ithal etmeyeceklerdir. 1. Birden sonraki işverenlerden alınan ücretler toplamının GVK’nın 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 yılı için 26.000 TL, 2014 yılı için 27.000 TL) aşmaması gerekmektedir. 2. Elde edilen ücretlerin tamamının tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması gerekmektedir. Yukarıdaki şartları haiz olan ücret gelirleri, beyan konusu yapılmayacaktır. Bu şartların ikisinin birlikte sağlanması gerekmektedir. Başka gelirler için beyanname verilmesi durumunda, söz konusu ücretler beyannameye dâhil edilmeyecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı mükelleflerce serbestçe belirlenecektir. Ayrıca; bütün işverenlerden elde edilen ücret gelirlerinin toplamı beyan sınırını geçse dahi, birinci işverenden sonraki işverenlerden elde edilen ücret gelirleri toplamı beyan sınırını geçmiyor ise ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilmeyecektir. Diğer taraftan ücret gelirlerinin beyan edilmesi gerekiyor ise beyan edilecek gelir, elde edilen ücret gelirlerinin tamamıdır. Yani, tek işverenden elde edilen ücret geliri için tutar ne olursa olsun beyanname verilmeyeceği gerekçesi ile ilk ücret dışındaki ücret gelirlerinin beyan edilip ilk işverenden elde edilen ücret gelirinin beyan edilmemesi söz konusu değildir. Örnek 1: Mükellef Bayan (A), aşağıda belirtildiği şekilde üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmekte olup, üc- 144 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi retlerin tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunmaktadır (Gelirler 2013 yılında elde edilmiştir). Birinci işverenden alınan ücret 30.000-TL İkinci işverenden alınan ücret 18.000-TL Üçüncü işverenden alınan ücret 9.000-TL Birinci işverenden alınan ücret toplama dâhil edilmeyecek olup, ikinci ve üçüncü işverenden alınan ücretler toplamı (18.000-TL +9.000-TL =) 27.000-TL, 2013 yılı için geçerli 26.000-TL’lik beyan sınırını aştığı için 57.000-TL ücret gelirinin tamamı beyan edilecektir. Örnek 2: Mükellef Bay (B)’nin aşağıda belirtilen ve tamamı üzerinden tevkifat yapılmış olan 2013 yılı gelirleri aşağıdaki gibidir: Birinci işverenden alınan ücret 50.000-TL İkinci işverenden alınan ücret 10.000-TL İşyeri kira geliri (Brüt) 27.000-TL Bay (B)’nin birden sonraki işverenden aldığı ücret geliri olan 10.000-TL, 2013 yılı için geçerli beyan sınırını olan 26.000-TL’yi aşmadığından, beyan edilmeyecektir. Bay (B)’nin işyeri kira geliri olan 27.000-TL ise, 2013 yılı için geçerli olan 26.000-TL beyanname verme sınırını aştığından mükellef Bay (B) sadece bu gelirini beyan edecektir. 4.2. Vergiye Tabi Gelirler Toplamının 26.000 TL’yi (2013 Yılı Gelirleri İçin) Aşmaması Halinde Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları Ve Gayri Menkul Sermaye İratları Gelirin toplanması, mükelleflerin çeşitli kaynaklardan bir takvim yılı içinde (vergilendirme dönemi) elde ettikleri vergiye tabi kazanç ve iratlar için yıllık beyanname vermeleri ve bu kazanç ve iratlarını yıllık beyannamede birleştirmeleri anlamına gelmektedir. Temel prensip, yukarıda açıklandığı üzere bir takvim yılı içinde elde edilen gelir unsurlarının bir beyannamede toplanarak beyan edilmesidir. Tabi ki söz konusu temel prensip, Gelir Vergisi Kanunu’nda aksine bir hüküm olmadığı sürece geçerlidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ncı maddelerinde ise; hangi gelir unsurlarının verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmesinin zorunlu olduğu, hangi gelir unsurları için beyanname verilmeyeceği veya hangi gelir unsurlarının verilecek beyannameye dâhil edilmeyeceği açıkça hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-c maddesi hükmü gereğince, vergiye tabi gelirler toplamının (söz konusu 86’ncı maddenin 1 numaralı bendinin “a” ve “b” bentlerinde belirtilenler hariç) 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması (2013 yılı için 26.000-TL, 2014 yılı için 27.000-TL) koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Diğer gelirler için beyanname verilse dahi bu gelirler beyannameye dâhil edilmeyecektir. Söz konusu madde hükmünde, gelirin belirli bir düzeyi aşması halinde toplanarak beyan edilmesi anlayışı yer almaktadır. Belirtilen düzenlemedeki genel kural, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların toplamından indirim ve istisnalar ile beyan edilmeyecek gelirlerin düşülmesi sonucunda kalan tutarın, 2013 yılı için beyan sınırı olan 26.000-TL’yi aşması halinde, yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratlarının verilecek beyannameye dâhil edilmesidir. Aksi durumda ise, yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecek veya mükelleflerin beyan edilebilir bir geliri olmayacağından yıllık www.vergisorunlari.com.tr 145 Sayı: 306 Mart 2014 beyanname verilmeyecektir. Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, beyan edilmeyecek gelirler dışında kalan vergiye tabi gelirin, belirli bir tutarı aşmaması halinde (2013 yılı için 26.000-TL, 2014 yılı için 27.000-TL) Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan, Birden fazla işverenden elde edilen ücretler, Menkul sermaye iratları, Gayrimenkul sermaye iratları yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Burada üzerinde durulması gereken konu, vergiye tabi gelirin ne olduğudur. Yani ticari kazanç elde eden bir mükellefin vergi tevkifatına tabi tutulmuş menkul sermaye iratları var ise, beyan sınırı ile karşılaştırılacak tutar, ticari kazanç ve menkul sermaye iratları toplamı mı, yoksa sadece menkul sermaye iratları mıdır? Bir diğer örnek, serbest meslek kazancı elde eden bir mükellef aynı zamanda vergi tevkifatına tabi tutulmuş işyeri kira geliri elde ettiğinde, beyan sınırı olan 26.000-TL ile karşılaştırılacak tutar, serbest meslek kazancı ve iş yeri kira geliri toplamı mı, yoksa sadece işyeri kira geliri midir? Soruları çoğaltmak mümkündür. Bu soruların cevabını 16 No’lu Gelir Vergisi Sirküleri’nde bulmaktayız. Söz konusu sirkülerdeki “örnek 3” aynen aşağıya alınmıştır: “Örnek 3: Serbest meslek erbabı Bay (C)’nin serbest meslek kazancı yanında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş iki işverenden ücret geliri ile yine tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş işyeri kira geliri bulunmaktadır. Serbest meslek kazancı 10.000.- lira Birinci işverenden alınan ücret 28.000.- lira İkinci işverenden alınan ücret 11.000.- lira İşyeri kira geliri (Brüt) 10.000.- lira Serbest meslek kazancı nedeniyle her halükarda beyanname verilecektir. Birinci işverenden alınan hariç, ikinci işverenden alınan ücret geliri ise 12 bin liralık beyan sınırını aşmadığından ücret gelirleri beyannameye dâhil edilmeyecektir. Serbest meslek kazancı ve işyeri kira geliri tutarının toplamı 12 bin liralık beyan sınırını aştığından, işyeri kira geliri beyannameye dâhil edilecektir.” Örnekte de görüldüğü üzere mükellefin gelirlerinden, beyan edilmeyecek olan ücretler dışındaki serbest meslek kazancı ile gayrimenkul sermaye iradı olan iş yeri kira geliri toplanarak, o dönemde geçerli olan beyan sınırı ile karşılaştırılmıştır. Yapılan karşılaştırma sonucunda beyan sınırı aşıldığından, iş yeri kira geliri de verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmiştir. Yapılan açıklamalar çerçevesinde vergi tevkifatına tabi tutulmuş menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmemesi için, vergiye tabi gelirin, beyan sınırı olan 26.000-TL’den aşağı olması gerekmektedir. Vergiye tabi gelirden ise, mükellefin bir takvim yılı içerisinde elde ettiği ve gelir vergisinin konusuna giren kazanç ve iratlar toplamından; beyan edilmeyecek kazanç ve iratlar ile indirim ve istisnaların düşülmesi sonucu bulunan tutarın anlaşılması gerektiğini düşünüyoruz. Bulunan tutarın beyan sınırı olan 26.000-TL’yi aşmaması halinde, vergi tevkifatına tabi tutulmuş menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratları, verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. Tersi durumda ise beyan edilecektir. 146 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 4.3. 1.390-TL’lik Tutarı (2013 Yılı Gelirleri İçin) Aşması Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye İradı Ve Gayri Menkul Sermaye İradı Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddenin 1/d bendinde yer alan düzenleme uyarınca; tam mükellef gerçek kişilerce bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 1.390-TL’yi (2014 yılı geliri için 1.400-TL) aşmayan, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmeyecektir. Bu madde ile, stopaja (tevkifata) tâbi olmayan ve tutarı ne olursa olsun beyan edilmesi gereken menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyanı, belirli bir tutarı aşma koşuluna bağlanmaktadır. Bu düzenlemeyle, çok küçük gelirler için beyanname verilmesi zorunluluğu kaldırılmakta, mükellef ve vergi dairesi gereksiz ve verimsiz işlerden kurtarılmaktadır. Buna göre 2013 yılı içerisinde elde edilen, Stopaja ve istisna uygulamasına konu olmayan ve Toplamı 1.390-TL’yi aşmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için beyanname verilmeyecektir. 1.390-TL’lik tutar bir istisna olmayıp, gelirin beyan edilip edilmeyeceğine yönelik tespitte dikkate alınacak bir haddir. Söz konusu had, her bir menkul sermaye iradı veya gayrimenkul sermaye iradı için ayrı ayrı uygulanmayacak olup, bu gelirler ile vergi kesintisine tabi olmayan ve istisna uygulanmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının toplam tutarında dikkate alınacaktır. Bulunan tutarın 1.390-TL’lik beyan sınırını aşması halinde, elde edilen ve stopaja ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının tamamı için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Tersi durumda ise yani bulunan tutarın 1.390-TL’yi aşmaması halinde, belirtilen gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde yer alan menkul sermaye iratlarının büyük bir çoğunluğu aynı Kanun’un 94’üncü maddesine istinaden gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde, kaynağına bakılmaksızın (ticari faaliyete bağlı olarak elde edilenler, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir) nelerin menkul sermaye iradı sayılacağı on yedi bent halinde sayılmıştır. Söz konusu menkul sermaye iratlarından, tevkif yoluyla vergilendirilmemiş bulunan ve istisna uygulanmayan, aşağıda sıralananlar için yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Bunlar; Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen gelirler (01/01/2006 tarihinden önce ihraç/iktisap edilenler) İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kâr paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar. Her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri. Her nevi alacak faizleri Kıyı bankacılığından (off-shore bankacılık) elde edilen faiz gelirleri. Yurt dışından elde edilen diğer menkul sermaye iratları. (faiz, repo,kar payı v.b.) Adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarının kâr payları. Vergi tevkifatına tabi tutulmayan ve istisna uygulanmayan gayrimenkul sermaye iratlarına da, ticari kazancını basit usulde tespit eden mükelleflerden elde edilen işyeri kira geliri örnek gösterilebilecektir. www.vergisorunlari.com.tr 147 Sayı: 306 Mart 2014 5. DAR MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERCE BEYAN EDİLECEK VE EDİLMEYECEK GELİRLER Dar mükellef gerçek kişiler, ticari kazançları ile gerçek usulde tespit edilen zirai kazançları için yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Ticari ve zirai faaliyetten kazanç sağlanmamış olsa bile yıllık beyanname verilerek, faaliyet sonucunun beyannamede gösterilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/2’nci maddesi uyarınca, dar mükellefiyette beyan edilmeyecek gelirler şunlardır: a) Tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, b) Tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş serbest meslek kazançları, c) Tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, d) Diğer kazanç ve iratlar. Dar mükellef gerçek kişilerin elde ettikleri ücretler, serbest meslek kazançları, menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratlarından yapılan tevkifatlar bu kazançlar için nihai vergileme olacaktır. Görüleceği üzere, söz konusu kanun maddesinde bu gelirler için herhangi bir tutar sınırlaması öngörülmemiştir. Dolayısıyla, bu gelirlerin tutarı ne olursa olsun beyanname verilmesi söz konusu değildir. Diğer kazanç ve iratlar ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun 101’inci maddesi gereğince münferit beyanname ile beyan edilecektir. Dar mükellefler, Türkiye’de elde ettikleri ticari ve zirai kazançları (gerçek usulde vergilendirilen) için yıllık beyanname vermeye devam edeceklerdir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 85’inci maddesinin ikinci fıkrası (serbest meslek kazançları hariç) dar mükellefler için de geçerlidir. Dar mükellefler, ticari ve zirai faaliyetlerinden kazanç elde etmemiş olsalar dahi yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Diğer taraftan 227 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde21 açıklandığı üzere; dar mükellefler, tevkifata tabi tutulmayan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Tereddüt konusu olan bir husus da; tevkifata tabi tutulmamış serbest meslek kazancı elde eden dar mükelleflerin beyanı konusudur. Bu konuda, yıllık beyanname verilmesi gerektiği şeklinde görüşler olduğu gibi münferit beyanname verilmesi gerektiği yönünde görüşler de ileri sürülmüştür. Bize göre bu gelirlerin, vergi güvenliği açısından münferit beyanname ile beyan edilmesi gerektiği savunulsa da, yıllık beyanname ile beyan edilmesi kanun ruhuna daha uygun olacaktır. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun 85’inci maddesinin ilk fıkrası ile 101’inci maddesi hükümleri de, anılan gelirlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği sonucunu çıkarmaya daha müsaittir. Keza, GVK’nın 86/2’nci maddesi hükmünün mefhum-u muhalifinden hareketle de, bu sonuca ulaşılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 53’üncü maddesinin ikinci fıkrasının sonunda yer alan, gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar için beyanname verilmeyeceğine dair hükümde, mükellefiyet türüne göre herhangi bir ayırımın yapılmamış olması nedeniyle, söz konusu geliri elde eden dar mükellef gerçek kişilerin yıllık gelir vergisi beyannamesi vermesine gerek bulunmamaktadır. Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, dar mükelleflerin tevkifata tabi tutulmamış ücret, serbest meslek kazancı ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermeleri gerekmektedir. 21 27 Temmuz 1999 tarih ve 23768 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 148 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Yukarıda ifade edilen hususların özeti aşağıdaki tabloda gösterilmiştir: DAR MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERDE BEYAN EDİLECEK GELİRLER . Ticari Kazançlar .Gerçek Usulde Vergilendirilen Zirai Kazançlar .Tevkifata Tabi Tutulmamış Gayri Menkul Sermaye İratları YILLIK BEYANNAME İLE BEYAN EDİLMEYECEK GELİRLER (Tevkif yoluyla vergilendirilmiş kazançlarda) .Ücretler .Serbest Meslek Kazançları .Menkul Sermaye İratları .Gayri Menkul Sermaye İratları .Diğer Kazanç ve İratlar www.vergisorunlari.com.tr 149 Sayı: 306 Mart 2014 İKİNCİ BÖLÜM YILLIK BEYANNAMEDE MAHSUP EDİLECEK İNDİRİMLER VE GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 1. ZARAR MAHSUBU 1.1. Geçmiş Yıl Zararları Gelirin yıllık beyannamede toplanması ve beyan edilmesi sırasında, gelir kaynaklarının bir kısmında hasıl olan zarar, diğer gelir kaynaklarından elde edilen kazanç ve iratlardan mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Ancak arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara devrolunamaz. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, bir yıl içinde belli kaynaktan doğan zarar, varsa aynı veya başka bir kaynaktan doğan kazanç ve iratlardan mahsup edilir. Bu şekilde mahsup edilemeyen zarar kısmı veya zarar, ileriki yılların gelirlerinden mahsup edilmek üzere devredilir. Ancak devredilen bu zarar veya zarar kısmının, arka arkaya 5 yıl içinde mahsup edilmesi gerekmektedir. Birbirini izleyen birden fazla yılda zarar edilmesi hallerinde mahsup işlemi, daha sonraki yıllarda elde edilen gelirlerden, en önceki yıl zararından başlanılarak gerçekleştirilir. Ancak gelirin olduğu yıllarda mutlak suretle mahsup yapılması gerekmektedir. Eğer gelir mevcut olan yıllarda zarar mahsup edilmez ise, en eski yıl zararından başlanılarak zarar mahsup hakkının kaybedildiğinin kabulü gerekir. 1.2. Kazanç Ve iratlardan Mahsup Edilemeyecek Zararlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 88’inci maddesi, gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmında hasıl olan zararların, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmesini belirtmekle beraber bu maddede hangi zararların mahsup edilemeyeceğine de değinilmiştir. Buna göre; - Gayrimenkul ve menkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede meydana gelen azalmalar zarar olarak kabul edilmez. - Gelir Vergisi Kanunu’nun 88’inci maddesinin birinci fıkrasının parantez içi hükmü gereğince, diğer kazanç ve iratlardan doğan zararların da mahsubu yapılamaz. Ancak bu zarar diğer kazanç ve iratlarda yer alan aynı nevi muameleden doğan karlara mahsup edilebilecektir. 1.3. Yurt Dışı Zararların İndirimi Gelir Vergisi Kanunu’nun 88’inci maddesinin üçüncü fıkrasında tam mükellef gerçek kişilerin yurt dışı faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların Türkiye’de beyan edilecek olan kazanç ve iratlardan indirilmesi belirli esaslara bağlanmıştır. Bu esaslar aşağıda açıklanmıştır. 1.3.1. Yurt Dışı Zararların Tevsiki Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanun- 150 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi larına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dâhil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Ayrıca, denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. 1.3.2. Her Yıl İçin Denetim Yaptırma Zorunluluğu Yurt dışı zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların, yurt dışı faaliyet sonuçlarını, her yıl, yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır. Faaliyette bulunduğu yabancı ülkede doğan vergi matrahını, herhangi bir yıl, yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeyen mükelleflerin yurt dışı zararlarının, Türkiye’de beyan edilen kazançtan indirilmesi mümkün değildir. Örnek: 2010 yılından itibaren yurt dışındaki (C) ülkesinde faaliyet gösteren (B) gerçek kişisinin 2013 yılı sonuna kadarki yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir. Yıllar Yurt Dışı Faaliyet Sonucu 2010 40.000-TL Kâr 2011 20.000-TL Kâr 2012 10.000-TL Kâr 2013 18.000-TL Zarar (C) ülkesinde, öteden beri denetim yetkisini haiz denetim kuruluşları faaliyet göstermektedir. Mükellef, 2010 - 2012 yılları yurt dışı kazançlarını, Türkiye’de bu yıllara ilişkin gelir vergisi beyannamelerinde beyan etmiştir. Ancak, söz konusu kazançları ile ilgili herhangi bir denetim kuruluşu raporunu ve eki belgeyi vergi dairesine vermemiştir. Mükellef 2013 yılına ait 18.000-TL’lik yurt dışı zararıyla ilgili olarak, faaliyette bulunduğu yabancı ülkede yetkili denetim kuruluşundan aldığı raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğini ilgili vergi dairesine vermiştir. Raporun ekinde, o ülke yetkili makamlarınca onaylı bilanço ve kâr-zarar cetveli de yer almaktadır. Bu durumda mükellef, 2013 yılı yurt dışı faaliyetiyle ilgili gerekli her türlü belgeyi vergi dairesine vermiş olmasına rağmen, daha önceki yılların faaliyet sonuçlarıyla ilgili belgeleri vergi dairesine vermediğinden 18.000-TL zararı Türkiye’de elde ettiği kazançlardan indiremeyecektir. 1.3.3. Yurt Dışında Zarar Mahsubu Türkiye’de mahsup edilen yurt dışı zararının ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye’deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Ayrıca Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmemektedir. 2. MAHSUP EDİLECEK İNDİRİMLER Gelir Vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden yapılacak in- www.vergisorunlari.com.tr 151 Sayı: 306 Mart 2014 dirimler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinde yer almaktadır. Kanun maddesi ile ilgili açıklamalar aşağıda yer almaktadır. Ayrıca yeri geldikçe diğer kanunlarda yer alan ve beyan edilen gelirden düşülebilecek indirimlere de değinilecektir. 2.1. Sigorta Primi ve Bireysel Emeklilik Katkı Payı 2.1.1. 2013 Yılı Gelirlerinde İndirim Konusu Yapılacak Tutar 6327 sayılı Kanunun 5 ve 8 inci maddeleriyle Gelir Vergisi Kanununun 63 ve 89 uncu maddelerinde yapılan değişiklikler uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, ücretliler için vergiye tabi ücret matrahının; yıllık beyanname veren mükellefler için vergi matrahlarının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları indirim konusu yapılamayacaktır. 1/1/2013 tarihinden itibaren, elde edilen gelirler için verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin beyan edilen gelirin % 15’ine kadar olan kısmı matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır. Yıllık beyannamede matrahın tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; - Mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortalarına ödenen primlerin %50’si ile - Ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinden müteşekkildir. İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, beyan edilen gelirin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Bu sınırlamaların tespitinde; - İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile - Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınacaktır. -Şahıs sigorta primlerinin matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; sigortanın Türkiye’de yerleşik ve merkezinin Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş ve prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması gerekmektedir. -Mükelleflerce ödenen primlerin yıllık beyanname ile beyan edilen gelirden indirebilmesi için, bu primlerin ücretin safi tutarının tespitinde ayrıca indirilmemiş olması gerekmektedir. -Mükellefin eş ve çocuklarının ayrı beyanname vermeleri halinde, eş ve çocuklar adına ödenen prim ve katkı payları öncelikle kendi gelirlerinden indirilecektir. Örnek: 2013 yılında ticari faaliyeti 40.000 TL kâr ve serbest meslek faaliyeti 10.000 TL zararla sonuçlanan bir mükellefin 2013 yılında ödediği katkı payı ve prim tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. 152 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 30.000-TL Beyan Edilen Gelir 1.000-TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi 400-TL Şahıs Sigorta Primi Ödemesi Küçük Çocuklar Adına Şahıs Sigorta Primi Ödemesi 2.500-TL Beyan Edilen Gelirin %15‘i 4.500-TL Mükellefin bireysel emeklilik sistemine ödediği 1.000 TL katkı payı tutarı hiçbir surette yıllık beyannamede vergi matrahının tespitinde indirilemeyecektir. Şahıs sigorta primleri için ödenen tutarlar ise beyan edilen gelirin % 15’i sınırı dahilinde kaldığından indirim konusu yapılabilecektir. Asgari ücretin yıllık tutarı ayrıca dikkate alınacaktır. 2.1.2. 2012 Ve Öncesi Yıllara Ait Gelirlerden İndirim Konusu Yapılacak Tutar Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’ncu maddesinin 1’inci bendi gereğince sigorta primi, bağış ve yardımların yıllık beyannamede belirtilen gelirden indirilmesinin temel şartları aşağıda açıklanmıştır. Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilecek sigorta primleri; mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleridir. Bunun yanı sıra bireysel emeklilik sistemine ödenen ve yukarıda sayılan kişilere ait katkı payları da beyan edilen gelirden düşülebilecektir. Bu nevi sigorta primlerinin ve bireysel emeklilik katkı paylarının matrahtan indirilebilmesinin şartları şunlardır: • Bireysel emeklilik sistemi dışındaki indirilebilecek şahıs sigorta primlerinin tutarı; yılda, beyan edilen gelirin % 5’ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır. Asgari ücretin yıllık tutarını aşmama şartı, her bir kişi için ayrı ayrı dikkate alınmayacak, kıyaslamada sadece asgari ücretin yıllık tutarı baz alınacaktır. Sigorta priminin indirilmesinde her iki şart birden aranılacaktır. Yani indirilecek sigorta primi hem beyan edilen gelirin % 5’ini aşmayacak, hem de asgari ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır. • İndirilecek bireysel emeklilik sistemi katkı paylarının tutarı; yılda, beyan edilen gelirin % 10’unu ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır. Bireysel emeklilik sistemi katkı paylarının indirilmesinde her iki şart birden aranılacaktır. Yani indirilecek katkı payı hem beyan edilen gelirin % 10’unu aşmayacak, hem de asgari ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır. • Primin ve katkı payının matrahtan indirilebilmesi için; sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması gerekir. • Yıllık beyannameye dahil edilmiş ücret geliri varsa, şahıs sigorta priminin ve katkı payının matrahtan indirilebilmesi için, sigorta priminin ve bireysel emeklilik katkı payının ücretin safi miktarının hesaplanmasında nazara alınarak indirim konusu yapılmamış olması gerekir. • Eş ve çocukların beyan etmeleri gereken bir gelirleri var ise, şahıs sigorta primlerini ve bireysel emeklilik katkı paylarını kendi beyanlarına ait gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmaları gerekmektedir. Eş ve çocukların beyanı gereken bir geliri yok ise, eş ve çocuklara ait sigorta primleri mükellef tarafından verilen gelir vergisi beyannamesindeki gelirden indirilir. • İndirim konusu yapılacak katkı payı veya prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. www.vergisorunlari.com.tr 153 Sayı: 306 Mart 2014 • Bir takvim yılı içerisinde bireysel emeklilik ve diğer şahıs sigorta primleri ile ilgili olarak yapılabilecek indirim tutarı, asgari ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır. Bu sınırlama yıllık bazda dikkate alınacak olup, yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. Bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortaları için ödenen katkı payı ve primlerin, gelir vergisi matrahının hesaplanmasında indirimi ve bu indirime ilişkin olarak katkı payı ve primlerin belgelendirilmesi konularında Maliye Bakanlığı’na iletilmiş sorulara ilişkin açıklamalar 256 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde22 yapılmıştır. 2.2. Bağ- Kur Primleri Bağ-Kur primlerinin sosyal güvenlik mevzuatı uyarınca vergi uygulamasında gider olarak gösterilebileceği hükme bağlandığından, söz konusu primler de ilgili dönemlere ilişkin olup ödenmiş olmaları şartıyla, beyan edilen ticari kazançla sınırlı olmak üzere gider olarak dikkate alınabilecektir. Konunun vergi uygulamalarına bakan boyutu, 110 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Mezkur Tebliğ uyarınca, kesenek ve primler gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre anılan Tebliğ’de konu ile ilgili yer alan açıklamaların özetine aşağıda yer verilmiştir. Bağ-Kur giriş keseneği ve sigorta primlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1’inci maddesi hükmüne paralel olarak gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edilmesi şartıyla, mükelleflerce verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gelirden indirilecektir. Adi komandit şirketlerin komandite ortakları ile limited şirket ortakları bakımından da yukarıdaki esaslar dâhilinde işlem yapılacaktır. Bağ-Kur kapsamına giren serbest meslek erbabının Gelir Vergisi Kanunu’nun 68/8’inci maddesi hükmüne dayanarak hâsılatlarından emekli aidatı veya sosyal sigorta primini indirmemiş olmaları şartıyla, ödedikleri Bağ-Kur giriş keseneği ve primleri serbest meslek kazancı ile ilgili olarak verilecek gelir vergisi beyannamesinden indirilebilecektir. Bağ-Kur sigortasının, kapsama girenler açısından zorunluluk niteliği taşıması ve faaliyetin gereğinden doğması ile sigorta uygulamasının amacı dikkate alındığında, yıllık beyannamede indirim konusu yapılacak tutar yönünden GVK’nın 89/1’inci maddesinde yer alan usul kullanılmakla birlikte aynı maddede belirtilen sınırlamaların dikkate alınmaması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, Bağ-Kur primlerinin gider yazılabilmesi için ödenmiş olması gerekmektir. Peki, söz konusu primlerin ilgili bulunduğu yılda ödenmemesi halinde ve izleyen yıllarda ödenmiş olması kaydıyla, ödendiği yıl gelirlerinden düşülebilmesi mümkün müdür? Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 8.05.2002 tarih ve 20798 sayılı özelgede, Gelir Vergisi Kanunu’nun giderlerle ilgili 40’ıncı maddesine gönderme yapılarak Bağ-Kur primlerinin gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun belgelenmesi koşuluyla, sözü edilen primlerin hangi yıla ait olduğuna bakılmaksızın fiilen ödendiği yılda gider kaydedileceği ve buna göre, verilecek gelir vergisi beyannamesinde bildirilen gelirden indirilmesinin mümkün olduğu bildirilmiştir. 2.3. Genel Olarak İndirim Konusu Yapılabilecek Bağış Ve Yardımlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/4’üncü maddesinde yer alan hüküm aşağıdaki gibidir: “Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin % 5’ini (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10’unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar.” Yukarıda yer alan bağış ve yardımın, beyan edilen gelirden indirim konusu yapılabilmesi için aşağıda 22 9 Ağustos 2005 tarih ve 25901 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 154 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi sıralanan şartların hepsinin bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir: Bağış ve yardım; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılmalıdır. Bağış ve yardım makbuz karşılığında yapılmış olmalıdır. Bir takvim yılı içinde yapılan bağış ve yardımların toplamı, o yıla ait beyan edilecek gelirin %5’ini aşarsa, fazlası indirim konusu yapılamaz. İndirim konusu yapacak tutar, beyan edilen gelirin %5 ile sınırlıdır. Söz konusu oran kalkınmada öncelikli yöreler için %10’dur. Bağış ve yardımın indirilebilmesi için, mutlak suretle beyan edilen bir gelirin bulunması gerekir. Herhangi bir nedenle indirim konusu yapılamayan bağış ve yardımlar, bir sonraki yıla devredemez ve söz konusu yılın gelirlerinden indirim konusu yapılamaz. Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır. 2.4. Kültür ve Tabiat Varlıklarının Korunması İle Kültürel ve Sanatsal Faaliyetlerin Desteklenmesi Amacıyla Yapılan Bağış ve Yardımlar 5228 Sayılı Kanun’la değiştirilen GVK’nın 89/7’inci madde hükmü gereği; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığı’nca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen; a) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine, b) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dâhil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına, c) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına, d) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine, e) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına, f) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirtilmesi çalışmalarına, g) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına, h) 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına, i) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatın tedariki ile film yapımına, j) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına, www.vergisorunlari.com.tr 155 Sayı: 306 Mart 2014 ilişkin harcamalar ile bu amaçla yapılan her türlü bağış ve yardımların % 100’ü gelir vergisi matrahının tespitinde, bildirilecek gelirden indirim konusu yapılabilecektir. Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır. 2.5. Okul, Sağlık Tesisi, Öğrenci Yurdu, Çocuk Yuvası, Yetiştirme Yurdu, Huzur Evi, Bakım ve Rehabilitasyon Merkezi İle İbadethaneler ve Yaygın Din eğitimi Verilen Tesisler İçin Yapılan Bağış ve Yardımlarda İndirim Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendi ile belirli şartlar dâhilinde okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzur evi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının, belirli bir oran ile sınırlı olmaksızın, yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilebilmesine imkan sağlanmıştır. Söz konusu bağış ve yardımların indirim konusu yapılabilmesi için aranılan şartlar aşağıda açıklanmıştır. 2.5.1. Düzenleme Kapsamındaki Bağış ve Yardımlar Okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzur evi, bakım ve rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin yapımı veya bu tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardımların (harcamaların) herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi, bu bağış ve yardımların aşağıda belirtilen kamu idare ve müesseselerine yapılması halinde mümkündür; • Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, • İl özel idareleri, • Belediyeler, • Köyler. Kapsama dâhil olan bağış ve yardımlar; Bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak kapasitesinden az olmamak üzere (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzur evi, bakım ve rehabilitasyon merkezleri ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası için yapılan harcama, Bu tesislerin inşası için yapılan bağış ve yardım, Yukarıda sayılanların faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardım, niteliğinde olmalıdır. Düzenlemedeki “okul” ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin anlaşılması gerekmekte olup, rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilecektir. Düzenlemedeki “sağlık tesisi” ifadesinden ise, Sağlık Bakanlığı’nca sağlık tesisi kapsamında değerlendirilen kurum ve kuruluşların anlaşılması gerekmektedir. Düzenlemedeki “ibadethane” ve “yaygın dini eğitim verilen tesis” ifadelerinden de Diyanet İşleri Başkanlığınca ibadethane sayılan yerler ile Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi olan ve din eğitimi verilen 156 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi tesislerin anlaşılması gerekmektedir. 2.5.2. Kapsam Dışında Kalan Bağış ve Yardımlar Bir önceki bölümde açıklanan düzenleme, sadece doğrudan kamu müesseselerine yapılacak bağış ve yardımlar açısından geçerlidir. Okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzur evi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislere ilişkin olarak yapılmış olsa dahi, kamu idare ve müesseseleri dışında kalan kurum veya kuruluşlara yapılacak bağış ve yardımların vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı veya hangi limitler içinde yapılabileceği genel hükümler çerçevesinde değerlendirilecektir. 2.5.3. Bağış ve Yardımın İndirim Konusu Yapılacağı Dönem Okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzur evi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır. Söz konusu tesislerin inşası veya faaliyetlerini devam ettirebilmelerine yönelik olarak yapılan bağış ve yardımların da bağışın yapıldığı yıla ilişkin olarak beyan edilecek gelirden indirilebileceği tabiidir. 2.5.4. Bağış veya Yardımın Ayni Olması Yukarıda belirtilen bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır. 2.5.5. Bağış ve Yardımların Özel Kanunlar Gereğince İndirimi Eğitim alanında yapılan bağış ve yardımların vergi matrahından indirim konusu yapılabileceği yönünde Gelir Vergisi Kanunu’nun yanı sıra özel kanunlarda da hükümler bulunmaktadır. Bahse konu özel kanunlardan uygulamada en sık karşılaşılanlara aşağıda yer verilmiştir. İlk Öğretim ve Eğitim Kanun’una göre yapılan bağış ve yardımlar 222 sayılı İlk Öğretim ve Eğitim Kanunu’nun 76’ıncı maddesine göre; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından makbuz mukabilinde yapılacak para bağışları, yıllık beyannameyle bildirilecek gelirden ve kurum kazançlarından indirilebilecektir. Yüksek Öğretim Kanunu’na göre yapılan bağış ve yardımlar 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun 56’ncı maddesine göre; Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere, yüksek teknoloji enstitüleri ile gelirlerinin en az dörtte üçünü münhasıran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesini amaç edinmek üzere kurulan ve fiilen bu çerçevede faaliyette bulunan vakıflardan Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınanlara makbuz karşılığında yapılan bağışlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indirilebilir. Bu hüküm aynı Kanun’un ek 7’nci maddesi uyarınca, Vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarına yapılacak bağışlar içinde geçerlidir. 2.6- Sağlık ve Eğitim Harcamalarında İndirim Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin 2’nci bendi hükmü gereğince, mükelleflerin kendilerine, eş ve çocuklarına ilişkin olarak yaptıkları sağlık ve eğitim giderlerinin gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirimine izin verilmektedir. Bu indirimin yapılması, aşağıda belirtilen şartların gerçeklemesi ile mümkün olabilecektir: - Yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının; mükellefin kendisine, eşine ve küçük çocuklarına ait olması gerekmektedir. www.vergisorunlari.com.tr 157 Sayı: 306 Mart 2014 - Yapılan eğitim ve sağlık harcamaları toplamının, beyan edilen gelirin % 10’unu aşmaması gerekmektedir. - Eğitim ve sağlık harcamaları, Türkiye’de yapılmış olmalıdır. - Eğitim ve sağlık harcamaları, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden alınan belgelerle tevsik edilmelidir. 2.7. Basit Usulde Vergilendirilen Mükellefler ile Serbest Meslek Erbabında Engellilik İndirimi Gelir Vergisi Kanunu’nun 31’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan düzenleme gereğince, gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde gayrisafi ücret tutarından aşağıda belirtilen şartlar dâhilinde engellilik indirimi düşülebilmektedir. Buna göre; çalışma gücünün asgari % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece engelli, asgari % 60’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece engelli, asgari % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece engelli sayılır ve aşağıda engellilik dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir. 2014 takvim yılında uygulanan engellilik indirimi (2013 takvim yılında uygulanan tutarlar); • Birinci derece engelliler için 800-TL (800-TL), • İkinci derece engelliler için 400-TL (400-TL), • Üçüncü derece engelliler için 190-TL (190-TL)’dir. Sakatlık indiriminin yıllık tutarı belirli şartlar dâhilinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin 3’üncü bendi gereğince, beyan edilen gelirden de indirim konusu yapılabilecektir. Engellilik indirimin yıllık tutarını, beyan edilen gelirlerinden düşebilecek olanlar; - Serbest meslek faaliyetinde bulunan engelliler, - Basit usulde vergilendirilen engelliler, - Bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan serbest meslek erbabı, - Bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan hizmet erbabıdır. Buna göre söz konusu mükellefler, beyan edecekleri serbest meslek kazancı veya ticari kazançları veyahut ücret gelirinden ayrıca engellilik indiriminin yıllık tutarını da düşebileceklerdir. İndirim konusu yapılacak tutar; beyan edilen serbest meslek kazancı tutarı, basit usulde vergilenen kazanç tutarı veya ücret matrahı (tevkifat matrahı dâhil) ile sınırlı olup, kazancın yetersiz olması halinde sonraki yıla devretmesi mümkün değildir. 2.8. Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek Ve Vakıflara Yapılan Bağış Ve Yardımlar Gelir vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (6) nolu bendinde, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedelinin tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile bildirilen gelirlerden indirilebileceği hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, 5281 sayılı Kanun’la maddeye yapılan ilave sonucunda 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere gıda maddelerinin yanı sıra, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedellerinin tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile bildirilen gelirlerden indirilebilmesi imkanı sağlanmıştır. Konu ile ilgili olarak yayınlanan 251 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde23 aşağıda belirtilen husus23 21 Mart 2004 tarih ve 25409 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 158 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi lara yer verilmiştir (Söz konusu tebliğ, GVK’nın 40/10 ve 89/6’ncı maddeleri ile ilgilidir). 2.8.1. Bağışın Yapılacağı Dernek veya Vakıflar Gıda maddesi bağışının, dernek veya vakfa yapılmış olması gerekmektedir. İhtiyacı bulunanlara doğrudan veya başka organizasyonlar aracılığıyla yapılacak gıda yardımlarının yukarıda belirtilen maddeler kapsamında yapılmış bağış olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bağışı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya senedinde, ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bulunması gerekmektedir. Bununla beraber, dernek veya vakfın başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının, uygulama açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır. 2.8.2. Bağışa Konu Olacak Mallar ve Bağışın Niteliği Gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağışların gıda maddesi niteliğinde olması gerekmektedir. Yapılacak bağışlar şartlı olarak (bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak üzere) yapılmalıdır. Gıda maddesi niteliğini taşımayan veya şartlı olarak yapılmayan bağışlar, gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağış olarak değerlendirilmeyecektir. Diğer taraftan, 5281 sayılı Kanun’la GVK’nın 89/6’ncı maddesine yapılan ilave sonucunda 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere, gıda maddelerinin yanı sıra fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri de bağışlanacak mallar kapsamına alınmıştır. 2.8.3. Bağışı Yapanlarca Düzenlenecek Belge Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesine eklenen hüküm çerçevesinde indirim konusu yapılacak bağışlar, bağışa konu mal bedeli Vergi Usul Kanunu’nun 232‘nci maddesinde belirtilen fatura düzenleme sınırının altında kalsa dahi, mutlaka fatura ile belgelendirilecek ve ayrıca taşıma için sevk irsaliyesi düzenlenecektir. Bağışlanan mala ilişkin bilgileri eksiksiz olarak içerecek fatura, bağış yapılan dernek veya vakıf adına düzenlenecektir. Mal bedeli olarak faturada, bağışa konu malın maliyet bedeli (yüklenilen katma değer vergisi hariç) yazılı olacaktır. Faturada “İhtiyaç sahiplerine yardım şartıyla bağışlandığından KDV hesaplanmamıştır.” ibaresinin yer alması zorunludur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinde yapılan düzenleme çerçevesinde, yıllık beyannamede yer alacak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacak işlemlerde, bağışı yapan tarafından bir belge düzenlenmesine gerek bulunmamakta olup, varsa bağış yapılan malın edinimine ilişkin belgelerin saklanması zorunludur. 2.8.4. Dernek ve Vakıflarca Düzenlenecek Belge Dernek ve vakıflar, kendi mevzuatlarının öngördüğü belgeleri düzenleyecek ve bağış yapanlara bir örneğini vereceklerdir. Ticari faaliyetle uğraşanlarca düzenlenen faturalar, dernek ve vakıf tarafından muhafaza edilecektir. 2.8.5. Kayıt Düzeni ve Beyannamelerde Gösterim Ticari işletmeye dâhil malların (gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin) bağışlanması durumunda, bu malların maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesi çerçevesinde gider kaydedilir. Bu işlem, faturanın bir yandan gelir bir yandan da gider kaydedilmesi suretiyle gerçekleştirilir. Gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışlar 3065 sayılı Kanun’un 17/2-b maddesine göre katma www.vergisorunlari.com.tr 159 Sayı: 306 Mart 2014 değer vergisinden müstesnadır. Katma değer vergisi mükellefleri, bir vergilendirme döneminde yaptıkları bağışların toplam tutarını, ilgili dönem beyannamesinin 6 ve 7’nci satırlarına dâhil etmek suretiyle beyanda bulunacaklardır. Aynı Kanun’un 30/a ve 32’nci maddelerine göre, kısmi istisna mahiyetindeki bu teslimin (gıda maddesi bağışlarının) bünyesine giren katma değer vergisi tutarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, bağışın yapıldığı dönemde, bağışlanan gıda maddelerinin iktisabı dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi tutarının hesaplanması ve aynı döneme ait katma değer vergisi beyannamesinin 20. satırına dâhil edilmesi, aynı tutarın defter kayıtlarında “indirim KDV” hesaplarından çıkarılarak, gider hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Bağışlanan gıda maddelerinin işletmeye dâhil olmaması halinde ise, söz konusu malın maliyet bedeli (KDV dâhil), Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesi çerçevesinde yıllık beyannamenin bağış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. 2.9. Sponsorluk Harcamaları Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/8’inci maddesi gereğince, 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17.6.1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; Amatör spor dalları için tamamı, Profesyonel spor dalları için % 50’si gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirim konusu yapılabilecektir. 2.10. Araştırma ve Geliştirme Harcamaları Ar-Ge indirimi hem Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinde hem de 5746 sayılı Kanun’da düzenlenmiş bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’na göre, mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100’ü oranında hesaplanacak “Ar-Ge İndirimi“ olarak yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilebilecek; Ar-Ge faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmayacaktır. Öte yandan 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’la teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projeleri ile rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerce gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı 31/12/2023 tarihine kadar Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde, “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi”nin ilgili satırında gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Öte yandan, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki indirimden yararlananlar, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanun’unda belirtilen “Ar-Ge indirimi”nden ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un aynı mahiyetteki hükümlerinden ayrıca yararlanamazlar. 5746 sayılı Kanun kapsamında hesaplanan Ar-Ge indirimi tutarının ilgili dönemde kazancın yetersizliği nedeniyle indirim konusu yapılamaması halinde, bu tutar sonraki hesap dönemlerine devredilecek, devredilen tutarlardan Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten sonraki dönemlere ait olanlar, takip eden yıllarda Vergi Usul Kanunu’na göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır. 160 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Ayrıca kanun hükmü gereğince, araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanamayacaktır. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamı ile uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeleri ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Söz konusu yetkiye istinaden, konu ile ilgili düzenlemeler Bakanlıkça 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde24 yapılmıştır. 2.11. Doğal Afetlere İlişkin Bağış Ve Yardımlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin (10) numaralı bendi gereğince, Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığında yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı, gelir vergisi matrahının tespitinde indirilebilecektir. 2.12. Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine Yapılan Bağış Veya Yardımlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesinin (11) numaralı bendi gereğince, gelir vergisi mükellefleri tarafından Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdî bağış veya yardımların tamamı gelir vergisi beyannamesi üzerinde gösterilmek şartıyla bildirilecek gelirden indirilebilecektir. Bağış makbuz karşılığında yapılmış olmalı ve beyan edilen gelirin yeterli olması halinde bağışın tamamı gelirden indirim konusu yapılabilecektir. Diğer taraftan, anılan Derneğin veya Cemiyetin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya yardımların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir. 2.13. Girişim Sermayesi Fonu Girişimciliğin teşvik edilmesi amacıyla, 6322 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’na eklenen 325/A maddesiyle, gelir vergisi mükelleflerine ve kurumlar vergisi mükelleflerine; -Girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya -Girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması, amacıyla ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirinden “girişim sermayesi fonu” ayrılma imkanı getirilmiştir. Öte yandan, anılan kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasına 15.06.2012 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 12 nolu bent hükmü uyarınca, Vergi Usul Kanunu’nun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin %10’unu aşmayan kısmı gelir vergisi mükellefleri tarafından indirim konusu yapılabilecektir. Yapılan kanuni düzenlemelere yer verdikten sonra rehberin aşağıda ki kısmında Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklıkları hakkında genel bilgi verilerek, indirim şarları hakkında açıklamalar yapılacaktır. 2.13.1. Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklıkları 2.13.1.1. Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklıklarının Faaliyeti GSYO olarak adlandırılan Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklıkları kayıtlı sermayeli olarak kurulan ve çıkarılmış sermayelerini esas olarak girişim sermayesi yatırımlarına yönelten ortaklıklardır. GSYO girişim sermayesi yatırımlarının gerçekleştirilmesinde kullanılan araçlardan biridir. Sonuçta girişim sermayesi yatırımı bir yatırım kararı olup, bunu kişiler veya herhangi bir şirket de yapabilir. 24 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 161 Sayı: 306 Mart 2014 Bir GSYO aynı zamanda bir kurumsal yatırımcı ve bir sermaye piyasası kurumudur. Bu sebeple GSYO’ların faaliyetlerinde sermaye piyasası mevzuatına uyum sağlaması gerekmektedir. Portföyündeki girişim sermayesi yatırımlarından kar sağlayan girişim sermayesi yatırım ortaklığı, yılsonunda bu karı ortaklarına temettü olarak dağıtabilmekte ve böylece girişim sermayesi gelirini ortaklarına aktarabilmektedir. Girişim sermayesi yatırım ortaklıkları girişim sermayesi yatırımlarına portföy değerlerinin en az % 50’si oranında yatırım yapmak zorundadırlar. Asgari % 50 oranı sağlanamazsa SPK’ya başvurulur ve SPK yapacağı değerlendirmede bir defaya mahsus olmak üzere ortaklığa bir yıl süre tanıyabilir. 2.13.1.2. Girişim Sermayesi Yatırımı Nedir? Girişim sermayesi yatırımlarını temel olarak girişim şirketlerine doğrudan ve dolaylı olarak ortak olunması ve girişim şirketlerinin borçlanma araçlarının satın alınması diğer bir ifadeyle girişim şirketlerine kreditör olunması olarak iki başlık altında toplayabiliriz. Girişim şirketlerine doğrudan ortak olunması bu şirketlerin hisse senetlerinin satın alınması anlamındadır. GSYO’lar dolaylı olarak da girişim şirketlerine ortak olabilirler, bu dolaylı ortaklığı yurtiçinde kurulu özel amaçlı şirketler (holdingler) ve girişim sermayesi fonları ile yurtdışında kurulu girişim sermayesi fonları üzerinden gerçekleştirebilirler. Bahsedilen bu dolaylı yapıların ortak özelliği gerek yurtiçinde gerekse yurtdışında kurulsun, faaliyet amaçlarının sadece yurtiçinde kurulu girişim şirketlerine yatırım yapmak olmasıdır. 2.13.1.3.Girişim Şirketi Nedir? Sermaye piyasası mevzuatına göre Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan, gelişme potansiyeli taşıyan ve kaynak ihtiyacı olan şirketleri ifade etmektedir. Girişim şirketlerinin, sınai, zirai uygulama ve ticari pazar potansiyeli olan araç, gereç, malzeme, hizmet veya yeni ürün, yöntem, sistem ve üretim tekniklerinin meydana getirilmesini veya geliştirilmesini amaçlamaları ya da yönetim, teknik veya sermaye desteği ile bu amaçları gerçekleştirebilecek durumda olmaları gereklidir. Borsada işlem gören diğer bir deyişle halka açık şirketler de girişim şirketi niteliğini taşıyabilir. Ancak GSYO’lar bu kapsamdaki şirketlerin sadece borsada işlem görmeyen paylarına diğer bir deyişle halka açık olmayan paylarına yatırım yapabilirler. 2.13.1.4. Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklığının Yan Faaliyetleri Nelerdir? GSYO’lar; Girişim şirketlerinin yönetimine katılabilir, bu şirketlere danışmanlık hizmeti verebilir, Portföylerini çeşitlendirmek amacıyla ikinci el piyasalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile para piyasası araçlarına (mevduat vs.) yatırım yapabilir, Türkiye’deki girişim sermayesi faaliyetlerine yönelik olarak danışmanlık hizmeti vermek üzere yurtiçinde ve yurtdışında kurulu danışmanlık şirketlerine ortak olabilir, Yurtiçinde kurulu portföy yönetim şirketleri ile yurtdışında kurulmakla birlikte faaliyet kapsamı sadece yurtiçinde kurulu girişim şirketleri olan portföy yönetim şirketlerine ortak olabilir. Belirli şartları sağlayarak girişim sermayesi portföyüne yönelik portföy yöneticiliği hizmeti verebilir, İMKB Gelişen İşletmeler Piyasasında piyasa danışmanlığı hizmeti verebilirler. GSYO’lar ayrıca bir yıldan kısa vadeli olanlar için en son bağımsız denetimden geçmiş mali tablolarında yer alan özsermayelerinin yarısını, bir yıl ve daha uzun vadeli olanlar için özsermayelerinin iki katını aşmamak kaydıyla borçlanabilirler. 2.13.2. İndirim Şartları Girişim sermayesi fonunun beyan edilen gelirden indirim konusu yapılabilmesi için; • Ayrılan fon tutarının beyan edilen gelirin %10’unu ve dönem sonu öz sermayenin %20’sini aşmaması (İki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.), 162 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi • Fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan ve Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması, gerekmektedir. 2.13.3. İndirim Tutarının Hesaplanması İndirim tutarının tespitinde beyan edilen gelirin toplam tutarının %10’nu aşmamasına dikkat edilmelidir. Girişim sermayesi fonunun tutarı o yıla ait beyan edilen gelirin %10’nu aşarsa fazlası indirim konusu yapılamayacaktır. İndirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kalan tutar dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca girişim sermayesi fonunun indirilebilmesi için mutlak suretle beyan edilen bir gelirin bulunması gerekir. Herhangi bir nedenle indirim konusu yapılamayan fon bir sonraki yıla devredemez ve söz konusu yılın gelirlerinden indirim konusu yapılamaz. Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu ilgili dönem beyan edilen gelirden ayrılacağından, pasifte özel bir fon hesabına alınacak tutar takvim yılı sonu itibarıyla tespit edilebilecektir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, izleyen takvim yılı başından itibaren gelir vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Bu şekilde, indirim konusu yapılacak olan gelir tutarı, ilgili dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup gelir vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle de indirimden yararlanılabilecektir. Dolayısıyla geçici vergilendirme dönemlerinde fon ayrılması ve indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların mükelleflerce pasifte geçici bir hesapta tutulması, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılması gerekmektedir. Söz konusu yatırımın yapılmaması halinde, indirim konusu yapılan tutar nedeniyle tahakkuk ettirilecek vergi gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilecektir. Örnek: (X) Kollektif Şirketinin 2013 yılı dönem sonu öz sermayesi 800.000 TL olup, şirket 2013 yılında 170.000 TL kazanç elde etmiştir. Şirketin ayrıca, 30.000 TL kanunen kabul edilmeyen gideri, istisna kapsamında 50.000 TL serbest bölge kazancı bulunmaktadır. Bu durumda Kollektif şirket gelirinin (170.000 + 30.000 - 50.000) %10’u olan 15.000 TL’ girişim sermayesi fonu olarak ayrılabilecek ve özel bir fon hesabına alınabilecektir. Şirket ortakları tarafından verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde hisseleri oranında girişim sermaye fonunu beyan edilen gelirden indirim konusu yapabilecektir. Bu durumda şirketin %50 hisseli ortağı “A”nın yıllık gelir vergisi beyannamesi aşağıda ki gibi olacaktır. Ticari Kazanç (170.000 + 30.000)/2 100.000-TL Serbest Bölge İstisnası (50.000 / 2) 25.000-TL Beyan Edilen Ticari Kazanç 75.000-TL KAR 75.000-TL Girişim Sermayesi Fonu (15.000 * %50) MATRAH 7.500-TL 67.500-TL Bay “A”. beyan edilen gelirin %10’unu ve dönem sonu öz sermayesinin %20’sini aşmayacak şekilde www.vergisorunlari.com.tr 163 Sayı: 306 Mart 2014 ayırdığı girişim sermayesi fonunu, 25/3/2014 tarihine kadar vereceği 2013 yılı gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir. “X” Kollektif Şirketinin 2014 yılı sonuna kadar ayırmış olduğu 15.000 TL fon tutarıyla girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapmaması halinde, ortakların indirim konusu yaptığı 15.000 TL fon tutarı nedeniyle eksik tahakkuk ettirilen vergi, gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. İndirim konusu yapılacak tutarın tespitinde, her yıl girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar ayrı ayrı dikkate alınacak, önceki yıllarda ayrılan fon tutarları için tekrar indirim uygulanmayacaktır. Ancak, ayrılan toplam fon tutarı hiçbir suretle öz sermayenin %20’sini aşamayacaktır. 2.13.4. Fon Tutarının Vergilendirilmesi Fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılmakla birlikte, girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların; - Amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, - İşletmeden çekilmesi, - Ortaklara dağıtılması, - Dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması, - Mükelleflerce işin terki, - İşletmenin tasfiyesi, devredilmesi veya bölünmesi, - Girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması, hallerinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde diğer kazançlarla ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla, bu fon tutarları, beyan edildiği döneme ilişkin dönem zararı, geçmiş yıl zararları, indirim ve istisnalar ile ilişkilendirilmeksizin vergilendirilecektir. Yukarıda sayılan hallerde sadece girişim sermayesi fonu hesabında tutulan ve önceki yıllarda indirim konusu yapılan tutarlar vergiye tabi tutulacak olup, daha önce beyannamede indirim konusu yapılan tutarlar bakımından ise herhangi bir işlem yapılmayacaktır. 2.14. Türkiye’den Yurtdışı Mukimi Kişi ve Kurumlara Verilen Hizmetler 6322 sayılı Kanunun 9’ncu maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’ncu maddesinde yapılan düzenleme ile; hizmet ihracı yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası rekabetçiliğinin artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması, istihdam imkanlarının yaratılması ve nitelikli işgücünün Türkiye’de istihdamının artırılmasının desteklenmesi amacıyla, yüksek katma değer yaratma potansiyeli bulunan hizmetler için yeni teşvik unsurları ihdas edilmiştir. Yapılan düzenleme ile 15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si beyan edilen gelirden indirim konusu yapılabilecektir. 164 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 2.14.1. İndirim Kapsamındaki Hizmetler Beyan edilen gelirden indirim konusu yapılacak tutar aşağıda belirtilen faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir. • Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmetleri. • İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri. 2.14.2. İndirimden Faydalanma Şartları 2.14.2.1. İndirimden Faydalanabilecek İşletmelerin Esas Faaliyet Konusu Hizmeti ifa eden işletmenin esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, veri saklama, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. İşletme bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir. Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti ile Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye’de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %50’sine indirim uygulanacaktır. Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür. 2.14.2.2. Hizmetin, Türkiye’den Münhasıran Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurum İçin Yapılmış Olması Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmetlerinin, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir. Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir. 2.14.2.3. Faturanın Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurum Adına Düzenlenmesi Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir. 2.14.2.4. Türkiye’den Verilen, Mimarlık, Mühendislik, Tasarım, Yazılım, Tıbbi Raporlama, Muhasebe Kaydı Tutma, Çağrı Merkezi ve Veri Saklama Hizmetlerinden Yurt Dışında Yararlanılması Verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışı mukimi kişi www.vergisorunlari.com.tr 165 Sayı: 306 Mart 2014 ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir. 2.14.2.5. İlgili Bakanlığın İzin ve Denetimine Tabi Olarak Türkiye’de Yerleşmiş Olmayan Kişilere Verilen Eğitim ve Sağlık Hizmetlerinin Yararlanıcısının Yurt Dışında Olması Bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir. 2.14.3. Türkiye’den Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın Tespiti, Kayıtlarda İzlenmesi ve Beyanı 2.14.3.1. İndirim Tutarının Tespiti İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50’si, gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirim konusu yapılabilecektir. Herhangi bir nedenle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devretmesi mümkün değildir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır. 2.14.3.2. Kazançların Kayıtlarda İzlenmesi Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, veri saklama, eğitim ve sağlık hizmetleri ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır. Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılmalıdır. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır. 2.14.3.3. Esas Faaliyet Konusu Dışındaki Gelirler İlgili işletmelerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. 2.15. Eskişehir 2013 Türk Dünyası Kültür Başkenti Hakkında Kanuna Göre Kurulan Ajans ile EXPO 2016 Antalya Ajansına Yapılan Her Türlü Nakdî ve Ayni Bağış ve Yardımlar Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 79 ve geçici 83’ncü maddeleri gereğince; Eskişehir 2013 Türk Dünyası Kültür Başkenti Hakkında Kanuna göre kurulan Ajansa ve EXPO 2016 Antalya Ajansına yapılan her türlü nakdî ve ayni bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının tamamı indirim konusu yapılabilecektir. 2.16. Bireysel Katılım Yatırımcısı İndirimi Bireysel katılım yatırımcıları kişisel varlıklarının yanı sıra tecrübe ve birikimlerini başlangıç veya büyüme aşamasındaki girişimlere aktaran kişileri ifade etmektedir. Uluslararası literatürde İş Melekleri olarak 166 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi tanımlanan Bireysel Katılım Yatırımcıları erken aşama, teknoloji odaklı işletmelerin en önemli finansman kaynakları arasında yer almaktadır. Bu kavramın ilk ortaya çıktığı ülke olan ABD’de yıllık ortalama 20 milyar ABD Doları tutarında bireysel katılım yatırımı gerçekleşmektedir. Ülkemizde ise bireysel katılım sermayesi henüz yeni oluşma aşamasındadır. Konu ile ilgili olarak ülkemizde yapılan yasal düzenlemeler; Gelir Vergisi Kanununun geçici 82 nci maddesi, 4059 sayılı Hazine Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun ek 5 inci maddesinde yer almaktadır. Yukarıda belirtilen düzenlemeler ile erken aşama ve teknoloji odaklı işletmeleri desteklemek amacıyla İngiltere ve Singapur gibi ülkelerde uygulanan destek sisteminin bir benzerinin ülkemizde de uygulanması hedeflenmektedir. Sağlanan destekler öncelikle erken aşama yatırımları yapılabilir hale getirmeyi, ancak bunu yaparken bireysel katılım yatırımcılarına belirli kriterler getirerek sektörün sağlıklı büyümesini ve kurumsallaşmış etik kuralları olan sürdürülebilir bir yapıya kavuşmasını amaçlanmıştır. Bireysel katılım sermayesi sisteminin gelişmesi ile beraber, finansal ekosistemin ilk halkası devreye girecek ve finansmana erişimde sıkıntı yaşayan girişimciler için yeni bir finansal araç ortaya çıkacaktır. Gelir Vergisi Kanununun geçici 82 nci maddesi, bireysel katılım yatırımcılarının Hazine Müsteşarlığı ve Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar dâhilinde şirketlere koydukları sermaye miktarının %75’ini gelir vergisi matrahından gider olarak indirebilmelerine imkân sağlanmaktadır. Hazine Müsteşarlığı ve Maliye Bakanlığınca yayınlanan “1 Seri Nolu Bireysel Katılım Yatırımcısı İndirimi Hakkında Tebliğ”25 nde konu ile ilgili olarak aşağıda ki açıklamalar yapılmıştır. 2.16.1. Bireysel Katılım Yatırımcısıİndirimi Uygulaması Bireysel katılım yatırımcısı, 4059 sayılı Kanununek 5 inci maddesi kapsamında Hazine Müsteşarlığınca devlet desteklerinden yararlanmaları için kendilerine lisans verilecek olan, kişisel varlıklarını ve/veya tecrübe ve birikimlerini başlangıç veya büyüme aşamasındaki girişimlere aktaran gerçek kişi yatırımcılardır. 15/2/2013 tarihli Bireysel Katılım Sermayesi Hakkında Yönetmelik26 çerçevesinde iktisap edilen; - Tam mükellef anonim şirketlere ait iştirak hisselerinin alış bedellerinin %75’i, - Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu ile Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenen araştırma, geliştirme ve yenilikçilik programları kapsamında projesi son beş yıl içinde desteklenmiş anonim şirketlere ait iştirak hisselerinin alış bedellerinin % 100’ü, söz konusu iştirak hisselerinin en az iki tam yıl elde tutulması şartıyla, bireysel katılım yatırımcısı indirimi olarak yıllık beyanname ile bildirilen kazanç ve iratlardan indirilebilecektir. 2.16.2.İndirimden YararlanmaŞartları Bireysel katılım yatırımcısı indiriminden yararlanılabilmesi için, - Tam mükellef gerçek kişi olunması, - İştirak hisselerinin iktisap edilmesinden önce Hazine Müsteşarlığından bireysel katılım yatırımcısı lisansı alınması, - Tam mükellef bir anonim şirkete ait iştirak hisselerinin iki tam yıl (730 gün) süreyle elde tutulması, 25 21.08.2013 tarih ve 28742 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 26 15/2/2013 tarihli ve 28560 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 167 Sayı: 306 Mart 2014 - Bireysel Katılım Sermayesi Hakkında Yönetmeliğe göre Müsteşarlıkça belirlenen alanlarda yatırım yapılması ve bu yatırımın Müsteşarlıkça mevzuata uygun bulunması gerekmektedir. İki yıllık elde tutma süresi, girişim şirketi adına Bireysel Katılım Sermayesi Hakkında Yönetmeliğin 25 inci maddesi kapsamında açılan ortaklık banka hesabına nakdi sermayenin yatırıldığı tarihte başlayacaktır. Bireysel katılım yatırımcısı indiriminden dar mükellef gerçek kişiler ile dar mükellef kurumlara iştirak eden tam mükellef gerçek kişilerin yararlanması mümkün bulunmamaktadır. 2.16.3.İndirim Dönemi,İndirime Esas Tutarın Hesaplanmasıveİndirimin Sınırı Bireysel katılım yatırımcısı indiriminden, indirime konu iştirak hisselerinin iktisap edildiği vergilendirme dönemine ilişkin verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde yararlanılabilecektir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesinde hisse senetlerinin alış bedeliyle değerleneceği hükme bağlandığından, bireysel katılım yatırımcısı indirimine konu anonim şirket hisse senetlerinin indirime esas tutarlarının tespitinde alış bedellerinin dikkate alınması gerekmektedir. Beyana tabi kazanç ve iratlardan bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutar yıllık bazda 1.000.000 TL’yi aşamayacaktır. Hisselerin iktisap edildiği döneme ilişkin beyannamede bildirilen kazanç ve iradın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen tutarlar, izleyen yıllarda Vergi Usul Kanununa göre ilgili yıllar için hesaplanan yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu indirim uygulamasından, 31/12/2017 tarihine kadar gerçekleştirilecek yatırımlarla ilgili olarak yararlanılabilecektir. 2.16.4.Şartlarınİhlal Edilmesi Durumunda Uygulama - Hisselerin iktisap tarihinden itibaren iki tam yıl dolmadan elden çıkarılması, - 4059 sayılı Kanunun ek 5 inci maddesi kapsamında Hazine Müsteşarlığınca vergi desteğinden yararlanılması uygun görülmeyen sektörlerde ve/veya faaliyetlerde yatırım yapıldığının tespit edilmesi, - Ortaklık paylarına ilişkin Bireysel Katılım Sermayesi Hakkında Yönetmelik ile getirilen şartlara uyulmaması, - Lisans kapsamında ortaklık kurulan kurumlar tarafından daha önce bireysel katılım yatırımcısınca yapılacağı beyan edilen faaliyetlerde bulunulmaması, - Bireysel katılım yatırımcısının veya bireysel katılım yatırımcısı ortaklıklarının iştirak edilen girişim şirketinin doğrudan veya dolaylı olarak ya da ayrı ayrı veya birlikte hâkim ortağı olduğunun tespit edilmiş olması, - Bireysel katılım yatırımcısının; eşinin, kendisinin veya eşinin veya kendisinin altsoyu ve üstsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarına idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunan ya da bu kimselerin nüfuzu altında bulunan girişim şirketlerine iştirak ettiğinin tespit edilmiş olması hallerinde bireysel katılım yatırımcısı indirimi dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler yönünden vergi ziyaı doğmuş sayılır. İndirim şartlarının ihlal edilmesi nedeniyle zamanında alınamayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun doğduğu tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar. Bireysel Katılım Sermayesi Hakkında Yönetmeliğe aykırılık teşkil eden diğer hallerde de zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler yönünden vergi ziyaı doğmuş sayılır. 2.16.5. Mücbir Sebep Halleri Bireysel katılım yatırımcısının herhangi bir kastı olmaksızın girişim şirketinin iflas etmesi halinde, Gelir 168 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Vergisi Kanununun geçici 82 nci maddesine göre mücbir sebep halinin varlığı kabul edilir. Bu mücbir sebep hali nedeniyle iştirak hisselerinin en az iki tam yıl elde tutulması yükümlülüğünün yerine getirilemeyeceğinin anlaşılması durumunda, mücbir sebep halinin gerçekleşme tarihi, mahiyeti, iştirak hisselerinin en az iki tam yıl süreyle elde tutulması yükümlülüğüne olan etkisi ve mümkün olması halinde etkilerinin tahmini giderilme süresi bireysel katılım yatırımcısı tarafından mücbir sebep halinin ortaya çıktığı tarihten itibaren otuz gün (iş günü) içinde Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilir. Yapılan başvurunun değerlendirilmesi neticesinde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından mücbir sebep halinin var olduğu kanaatine ulaşılması durumunda, zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler yönünden vergi ziyaı doğmuş sayılmaz ve ziyaa uğratılmış vergiler için gecikme faizi ve vergi ziyaıcezası tahsil edilmez. Bireysel katılım yatırımcısının ölümü veya fiil ehliyetinin kaybı halinde ise iştirak hisselerinin iki yıllık elde tutulma yükümlülüğü ölüm halinde mirasçılar, fiil ehliyetinin kaybı halinde kanuni temsilciler tarafından yerine getirilecektir. Bu yükümlülüğün yerine getirilememesi halinde, indirim dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler için vergi ziyaı cezası kesilmeyecek olup, zamanında tahakkuk etmemiş vergi aslı gecikme faiziyle birlikte mirasçılar veya mükelleften tahsil edilecektir. 2.16.6. Bildirim Yükümlülüğü Lisans sahibi bireysel katılım yatırımcısının yatırım başvurusunun uygun bulunması halinde bu durum sermayenin girişim şirketine aktarıldığını gösterir belgeler eşliğinde, bireysel katılım yatırımcısı indiriminden yararlanılacak oran da belirtilmek suretiyle Gelir İdaresi Başkanlığına ve bireysel katılım yatırımcısının bağlı olduğu Vergi Dairesi Müdürlüğüne Hazine Müsteşarlığınca bildirilir. Bireysel katılım yatırımcısı lisansının gerçekleştirilecek ilk yatırıma ilişkin bildirimde gönderilmesi yeterli olup, sermayenin girişim şirketine yatırıldığını gösterir belgelerin ise her yatırım aşamasında gönderilmesi gerekmektedir. Öte yandan, Bireysel Katılım Sermayesi Hakkında Yönetmeliğe aykırılık teşkil etmesi nedeniyle vergi desteğinin geri alınmasına yol açacak hallerin tespit edilmesi durumunda, tespit tarihinden itibaren en geç 2 ay içerisinde Gelir İdaresi Başkanlığına bildirimde bulunulması gerekmektedir. 2.17. Zarar Beyanında Bağış ve Yardımların Durumu Gelir vergisi mükellefleri, yapacakları bağış ve yardımları yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirim konusu yapabilmektedirler. Zarar beyan eden gelir vergisi mükelleflerinin bağış ve yardımları indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, yukarıda açıklanan bağış ve yardımların bir yılda indirim konusu yapılabilecek tutarı, gelir vergisi mükelleflerinde yıllık gelir vergisi beyannamesinin “Gelir Bildirimi” tablosunda yer alan “Mahsup Edilecek İndirimler ve Geçmiş Yıl Zararları Toplamı”ndan önceki tutar ile sınırlı olmaktadır. Gerek zarar beyanı gerekse gelirin yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen bağış ve yardımların daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılması veya zarar olarak devredilmesi ise mümkün değildir. 3. MATRAH VE GELİR UNSURLARINDAN İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER Mevcut düzenleme uyarınca; gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmemektedir. www.vergisorunlari.com.tr 169 Sayı: 306 Mart 2014 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM VERGİ BİLDİRİMİ İLE MAHSUP VE İADE 1. VERGİ BİLDİRİMİ 1.1. Gelir Unsurlarının Toplanması Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde tespit edilen gelir unsurlarından beyana tabi olanlar yıllık gelir vergisi beyannamesine aktarılarak kazanç ve iratların beyanname üzerinde toplanması sağlanır. Buna göre, beyan edilen; Ticari kazançların, Zirai Kazançların, Serbest meslek kazançlarının, Ücretlerin, Gayrimenkul sermaye iratların, Menkul sermaye iratların, Diğer kazanç ve iratların, yıllık beyannamede toplanarak kâr veya zararın tespit edilmesi gerekmektedir. Beyan edilen gelir unsurlarına ait kazanç ve iratların toplanması sonucu elde edilen kardan mahsup edilecek indirim ve geçmiş yıl zararları toplamının düşülmesi sonucu kalan tutar vergiye tabi gelir (matrah) olacaktır. Beyan edilen gelir unsurlarına ait kazanç ve iratların toplanması sonucu zarar doğmuş ise, gelir vergisi matrahı oluşmayacaktır. 1.2. Gelir Vergisinin Hesaplanması Gelir vergisine tabi gelirler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yer alan artan oranlı tarifede yer alan oranlara göre vergilendirilir. Buna göre Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yer alan 2012 ve 2013 yılı gelirlerine uygulanacak vergi nispetleri aşağıda yer almaktadır. 170 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 1.2.1. 2013 Yılı Gelirlerine Uygulanacak Vergi Nispeti 10.700 Türk Lirasına kadar %15 26.000 Türk Lirasının 10.700-TL’si için 1605-TL, fazlası %20 60.000 Türk Lirasının 26.000-TL’si için 4.665-TL (Ücret gelirlerinde 94.000-TL’nin 26.000-TL’si için 4.665-TL), fazlası %27 60.000 Türk Lirasından fazlasının 60.000-TL’si için 13.845-TL (Ücret gelirlerinde 94.000-TL’den fazlasının 94.000-TL’si için 23.025-TL), fazlası %35 1.2.2. 2014 Yılı Gelirlerine Uygulanacak Vergi Nispeti 11.000 Türk Lirasına kadar %15 27.000 Türk Lirasının 11.000-TL’si için 1650-TL, fazlası %20 60.000 Türk Lirasının 27.000-TL’si için 4.850-TL (Ücret gelirlerinde 97.000-TL’nin 27.000-TL’si için 4.850-TL), fazlası %27 60.000 Türk Lirasından fazlasının 60.000-TL’si için 13.760-TL (Ücret gelirlerinde 97.000-TL’den fazlasının 97.000-TL’si için 23.750-TL), fazlası %35 1.3. Ücret Gelirlerinde Gelir Vergisinin Hesaplanması 2013 takvim yılına ilişkin olup, yıllık gelir vergisi beyannamesinde 60.000-TL’yi aşacak şekilde ücretle birlikte diğer gelirlerin de beyan edilmesi durumunda, 60.000-TL’yi aşan tutarın ücret gelirine isabet eden kısmına daha düşük vergi oranının uygulanması gerekmekte olup, ücret geliri nedeniyle eksik hesaplanması gereken vergi tutarı aşağıda gösterilen şekilde hesaplanabilecektir: - Beyannameye dâhil edilen tüm gelirlerin toplamından oluşan “Vergiye Tabi Gelir (Matrah)” üzerinden, tarifenin ücret dışındaki gelirler için geçerli olan vergi oranları esas alınarak gelir vergisi hesaplanacak, - Beyannameye dâhil edilen ücret gelirinin, beyan edilen toplam gelir içindeki oranı bulunarak, bu oranın toplam vergiye tabi gelirin (matrah) 60.000-TL’yi aşan kısmına uygulanması sonucunda ulaşılacak tutara (bu tutar en fazla 34.000-TL olabilecektir) %8 oranının uygulanması suretiyle, beyan edilen ücret geliri dolayısıyla toplam vergiden indirilecek gelir vergisi tutarı hesaplanacak27, - Ücret geliri dolayısıyla eksik hesaplanması gereken vergi tutarının, beyannamedeki tüm gelirlerin toplamından oluşan matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarından düşülmesi suretiyle, beyannamede gösterilecek “hesaplanan gelir vergisi” tutarı bulunmuş olacaktır. Yukarıda açıklanan “hesaplanan gelir vergisi” tutarının tespitine ilişkin yöntemin dışında doğru sonucu verecek başka hesaplama şekillerinin de kullanılması mümkündür. Örnek : Bay (A)’nın 2013 yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesindeki gelirleri aşağıdaki gibidir: 27 Beyan Edilen Ücret Dolayısıyla Toplam Vergiden İndirilecek Gelir Vergisi = [(Beyan Edilen Toplam Matrah - 60.000) x Ücretin Beyan Edilen Toplam Gelir İçindeki Oranı x (% 8) ] www.vergisorunlari.com.tr 171 Sayı: 306 Mart 2014 Beyan Edilen Serbest Meslek Kazancı 40.000-TL Beyan Edilen Ücret Geliri (Birinci İşverenden Alınan, Tevkifata Tabi Tutulmuş) 33.000-TL Beyan Edilen Ücret Geliri (İkinci İşverenden Alınan, Tevkifata Tabi Tutulmuş) 27.000-TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah) Yıl İçinde Tevkifat Yoluyla Ödenen Vergi - Ücrete Ait Tevkifat (11.760-TL) - Serbest Meslek Kazancına Ait Tevkifat (2.240-TL) 100.000-TL 14.000-TL Buna göre, gelir vergisi tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. i) Beyan Edilen Vergiye Tabi Gelir (Matrah) Üzerinden Hesaplanan Vergi [(100.000-TL - 60.000-TL) X % 35 + 13.845-TL] = 27.845-TL ii) Beyan Edilen Ücret Gelirinin Beyan Edilen Toplam Gelir İçindeki Oranı [(33.000-TL + 27.000-TL) / 100.000-TL] = % 60 iii) 58.000-TL’yi Aşan Vergiye Tabi Gelirin (Matrah), Beyan Edilen Ücret Gelirine Tekabül Eden Kısmı [(100.000-TL - 60.000-TL) X % 60] = 24.000-TL iv) Beyan Edilen Ücret Geliri Dolayısıyla Eksik Hesaplanacak Gelir Vergisi (24.000-TL X % 8) = 1.920-TL v) Hesaplanan Gelir Vergisi (27.845-TL – 1.920-TL) = 25.925-TL vi) Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi (25.925-TL – 14.000-TL) = 11.925-TL olacaktır. 1.4. İndirimli Gelir Vergisi Uygulaması 5838 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/A maddesi ile Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların; yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Hazine Müsteşarlığı’nın sevk ve idaresindeki yeni yatırım teşvik kararı ile sağlanan desteklerden birisi de gelir ve kurumlar vergisi indirimidir. Teşvik kararında, illerin sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyi dikkate alınarak dört bölge oluşturulmuştur. Yeni teşvik sistemi ile, bu bölgelerde belirlenmiş alanlara yatırım yapılması halinde önemli destekler verilmektedir. Yatırımların destek unsurlarından yararlanabilmesi için, yatırım projelerinin teşvik belgesine bağlanması zorunludur. Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/A maddesi kapsamındaki teşvik uygulaması; 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu Kararın uygulamasına yönelik olarak 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ’de belirlenen esaslar çerçevesinde uygulanmaktadır. Söz konusu uygulamadan gelir vergisi mükellefleri de yararlanmaktadır. İndirimli gelir vergisinin konusunu teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar oluşturmaktadır. Ancak, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen oranları geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli 172 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. lar: Bununla birlikte aşağıda açıklanan mükellefler ile yatırımlar, indirimli gelir vergisinden yararlanamaz1- Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, 2- İş ortaklıkları, 3- Taahhüt işleri, 4- 4283 Sayılı Yap-işlet Modeli İle Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması Ve İşletilmesi İle Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun Kapsamında yapılan yatırımlar, 5- 3996 Sayılı Bazı Yatırım Ve Hizmetlerin Yap-işlet-devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar, 6- Rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar, (Rödovans sözleşmesinde rödovansçı, maden ruhsatına konu alanın tamamında veya bir kısmında kullanma hakkına sahip olacaktır. Rödovansçının bu kullanma hakkı, madencilik faaliyeti yapma yetkisini içerir. Bu yetkiye dayanılarak maden sahasında ocak, kuyu ve galeriler açabilir ve sondaj yaparak maden varlığını tespit edebilir ve bulduğu madeni çıkarabilir.) Yukarıda sayılanlar dışında ki diğer mükelleflerde ise arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz. İndirimli gelir vergisinden, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yararlanılmaya başlanır ve yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar devam edilir. Yatırıma katkı tutarı, indirimli gelir vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarı ifade etmektedir. Yatırıma katkı oranı ise, yatırım katkı tutarının yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak orandır. Yatırım katkı oranını ve indirimli gelir vergisini belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bakanlar kurulu söz konusu yetkisini 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kullanmıştır. Belirtilen karar gereğince, büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel uygulama kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve Stratejik yatırımlarda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi çerçevesinde, kurumlar vergisi veya gelir vergisine uygulanacak indirim oranları ile yatırıma katkı oranları aşağıda belirtilmiştir: Bölgesel Teşvik Uygulamaları Bölgeler Yatırıma katkı oranı (%) Büyük Ölçekli Yatırımlar Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) I 10 30 20 30 II 15 40 25 40 III 20 50 30 50 IV 25 60 35 60 V 30 70 40 70 VI 35 90 45 90 Ancak, söz konusu Karara istinaden düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında 31/12/2013 tarihine www.vergisorunlari.com.tr 173 Sayı: 306 Mart 2014 kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıdaki tabloda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanır. Bölgesel Teşvik Uygulamaları Büyük Ölçekli Yatırımlar Bölgeler Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) I 15 50 25 50 II 20 55 30 55 Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) III 25 60 35 60 IV 30 70 40 70 V 40 80 50 80 VI 50 90 60 90 Stratejik yatırımlar için tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı yüzde doksan ve yatırıma katkı oranı yüzde ellidir. Ayrıca yukarıda yapılan açıklamalara göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. Örneğin; III. bölgede bulunan 100.000.000.-TL tutarındaki büyük ölçekli yatırıma 31/12/2013 tarihinden önce başlanılması durumunda, bu yatırımın % 35’i, devlet tarafından indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle desteklenecektir. Yani bu bölgeye ait 31.12.2013 tarihinden önce başlanılan büyük yatırımlar için % 35 oranında katkı payına ulaşıncaya kadar, gelir veya kurumlar vergisi oranı % 60 indirimli olarak uygulanacaktır. Bu durumda 100.000.000.-TL’lik yatırımın % 35’i devlet tarafından desteklenecek, (100.000.000 x % 35=) 35.000.000.-TL’ye ulaşıncaya kadar gelir vergisi oranları %60 indirimli olarak uygulanacaktır. Örneğin; (X) şahıs işletmesinin, yapmış olduğu yatırımlardan 2013 yılında 50.000.000.-TL kâr elde ettiğini kabul edersek bu işletmenin 2013 yılı vergi hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır: Uygulanacak vergi oranı aşağıda yer alan tabloda gösterilmiştir. Gelir Vergisi Oranı (a) 10.700 Türk Lirasına kadar %15 26.000 Türk Lirasının 10.700-TL’si için 1605-TL, fazlası %20 60.000 Türk Lirasının 26.000-TL’si için 4.665-TL %27 60.000 Türk Lirasından fazlasının 60.000-TL’si için 13.845-TL %35 174 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi İndirimli Gelir Vergisi Oranı [(a)- (a * 0,60) ] 10.700 Türk Lirasına kadar %6 26.000 Türk Lirasının 10.700-TL’si için 642-TL, fazlası %8 %10,8 60.000 Türk Lirasının 26.000-TL’si için 1.866-TL %14 60.000 Türk Lirasından fazlasının 60.000-TL’si için 5.538-TL Mükellefin yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı ise aşağıda gösterilmiştir: Normal Vergi Hesabı Vergi Matrahı Hesaplanan Vergi İndirimli Vergi Hesabı Yatırıma Katkı Tutarı 50.000.000-TL 50.000.000-TL 50.000.000.-TL 17.492.845-TL 6.997.138-TL 10.495.707 -TL (17.492.845-TL – 6.997.138-TL) Mükellef izleyen yıllarda söz konusu yatırımdan elde edeceği kazançtan, yararlanılmayan yatırım katkı tutarı olan (35.000.000-TL – 10.495.707-TL=) 24.504.293-TL’den yararlanabilecektir. Bilindiği üzere tevsi yatırım, üretim kapasitesini arttırmak için yapılan yatırımdır. Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dâhil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli vergi oranı uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçildiği geçici vergi döneminde başlanır. Hesap dönemi itibarıyla yukarıda belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde; devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır. Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde; indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanır. 2. MAHSUP VE İADE Yıllık beyannamede gösterilen gelire dâhil kazanç ve iratlardan Gelir Vergisi Kanunu’na göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir. Mahsubun yapılabilmesi için öncelikle, mahsup edilecek vergilerin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre kesilmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Bununla birlikte sadece, yıllık beyannameye dâhil edilen kazanç ve iratlar üzerinden kesilmiş bulunan vergiler mahsup konusu yapılabilecektir. Mahsubu yapılan miktar, hesaplanan gelir vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunur. Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergi- www.vergisorunlari.com.tr 175 Sayı: 306 Mart 2014 sinden mahsubu ve kalan kısmın iadesi, geçici verginin mahsup ve iadesi ile bu vergilere ait vergi hatalarından kaynaklanan iade işlemlerine ilişkin düzenleme ve açıklamalar 252 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği28 ile yapılmıştır. Söz konusu tebliğde yer alan düzenlemeler aşağıda yer almaktadır. 2.1. Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Mahsup Ve İadesi 2.1.1. Yasal Düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun 121’inci maddesinde; beyannamede gösterilen gelire dâhil kazanç ve iratlardan Gelir Vergisi Kanunu’na göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın gelir vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddeyle, iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetki; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabilecektir. Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibariyle yapılacaktır. İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda ise mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih itibariyle yapılacaktır. Aranan belgelerin tamamlanması aşamasında, yapılan tahsilatlar yönünden düzeltme yapılmayacaktır. Bu düzenlemelere göre, tevkif yoluyla kesilen vergilerin mahsup ve iadesinin aşağıdaki şekilde yapılması gerekmektedir. 2.1.2. Beyanname Üzerinden Hesaplanan Vergiye Mahsup Yıllık beyanname ile beyan edilen gelir veya kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergiler mahsup edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tevkif yoluyla kesilen verginin beyannameye dâhil edilen gelir veya kazanca ilişkin olması gerekir. Tevkif yoluyla kesilen vergilerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisinden mahsubunda mükelleflerin; kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adı-soyadı veya unvanını, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren bir tabloyu (252 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ekinde örneği yer almaktadır.29) yıllık beyannamelerine eklemeleri yeterlidir. 2.1.3. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade 2.1.3.1. Mahsup Yoluyla İade Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi, tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. Bunun için mahsup talebinin dilekçe (252 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ekinde örneği yer almaktadır.30) ile yapılması ve yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin tablonun dilekçe ekinde yer alması gerekmektedir. Söz konusu tablonun daha önce yıllık beyanname ekinde yer almış olması halinde, mahsup dilekçesi yeterli olacaktır. Mahsup dilekçesi ve ilgili tablonun ibraz edilmiş olması kaydıyla, mükelleflerin 28 06.04.2004 tarih ve 25425 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 29 06.04.2004 tarih ve 25425 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 30 06.04.2004 tarih ve 25425 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 176 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi vergi borçlarına ilişkin mahsup talepleri, yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirilir. Yıllık gelir vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi ya da sair nedenlerle ikmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk eden vergiler ile ilgili olarak daha önce tevkif yoluyla kesilen vergiler, öncelikle tarhiyat aşamasında vergi dairesince dikkate alınarak yerine getirilir. Bu mahsuplar sonunda kalan kısım, talep edilmesi halinde diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu durumda mahsup talepleri, dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten itibaren hüküm ifade eder. Bu tarihten itibaren, mükelleflerin mahsubunu talep ettikleri vergi borçları için, gecikme zammı uygulanmaz. Mükellefler dilerlerse, ortağı bulundukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçları için de mahsuben iade talebinde bulunabilirler. Bu taleplerin yerine getirilebilmesi için, iade alacaklısı mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması ve mahsup dilekçesinde adi ortaklık veya kollektif şirketin hangi dönem borçları için mahsup talep edildiğinin belirtilmesi gerekir. Mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin, vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınır. Mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Bu taktirde mahsup talebi, sonraki dönemlerde doğacak verginin tahakkuku ile hüküm ifade eder. Mahsup taleplerinin yerine getirilmesinde, Vergi Usul Kanunu’nun 114 ve 126’ncı maddelerinde yer alan zamanaşımı hükümleri göz önünde bulundurulur. 2.1.3.2. Nakden İade Nakden iade taleplerinin dilekçe ile yapılması şarttır. Tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin nakden iade edilecek tutarın 10.000-TL’yi geçmemesi halinde iade talebi, yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin tablo ile birlikte; -Ücret ve gayrimenkul sermaye iradına ilişkin olması halinde ücretlere ilişkin olarak işveren tarafından verilen ve kesintinin yapıldığını gösteren yazının, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin olarak kira kontratının, -Menkul sermaye iradına ilişkin olarak kesintiyi yapan bankalar, özel finans kurumları, aracı kurumlar ve diğer kurumlar tarafından düzenlenen ve vergi kesintisinin yapıldığını gösteren belgenin, -Serbest meslek kazancına ilişkin olarak vergilerin sorumlu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının, -Ticari kazançlar ve zirai kazançlara ilişkin olarak tevkif yoluyla kesilen vergilerin vergi sorumlusu tarafından ilgili vergi dairesine ödenmiş olduğuna ilişkin belgenin, ilgili kurumca onaylanan bir örneğinin dilekçeye eklenmesi koşuluyla inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. Tevkif yoluyla ödenmiş vergilerin nakden iadesinde istenilen ve yukarıda açıklanan bilgilerin, E-VDO merkezi sorgulama ekranından tespit edilebilmesi durumunda, bu bilgilere ilişkin belgeler mükelleflerden ayrıca kağıt ortamında aranılmayacak olup, dilekçe ile yıl içinde yapılan tevkifatlara ait tablo yeterli olacaktır. Nakden yapılacak iade taleplerinin 10.000-TL’yi aşması halinde, 10.000-TL’yi aşan kısım Vergi Usul Kanunu’na göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. 10.000-TL’ye kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koşuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir. www.vergisorunlari.com.tr 177 Sayı: 306 Mart 2014 İade talebi teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Teminat olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 10’uncu maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılanlardan bir veya bir kaçı gösterilebilir. Banka teminat mektuplarının (süresiz-şartsız) paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekir. Nakden iade talebinin 100.000-TL’ye kadar olan kısmı, mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. İade talebinin 100.000-TL’yi aşan kısmının iadesi ise denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve sermayelerinin en az %51 veya daha fazlası bu kurumlara ait işletmelere yapılacak iadeler, bu bölümde belirtilen belgelerin ibrazı üzerine miktara bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. Nakden iade edilebilir aşamaya gelen alacağın, üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu talep edilebilir. Bu mahsup işlemine ilişkin verilecek dilekçede (252 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ekinde örneği yer almaktadır.31), lehine mahsup talebinde bulunulan kişinin adı-soyadı veya ünvanı, vergi kimlik numarası, bağlı olduğu vergi dairesi ile borcun türü, miktarı ve dönemi bildirilir. Bu şekilde yapılan mahsup talepleri, düzeltme fişinin onaylandığı tarih itibariyle yerine getirilir. İade talebinin kısmen mahsuben kısmen nakden olması halinde, söz konusu talepler yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde ayrı ayrı değerlendirilir. Dolayısıyla talebin tümünün nakit iadesi şeklinde kabul edilerek işlem yapılması söz konusu değildir. Nakden iade talepleri ile ilgili olarak yukarıdaki açıklamalarda belirtilen belgeler, talep edilen tutarın tamamı için aranılacaktır. 2.2. Geçici Verginin Mahsubu ve İadesi 2.2.1. Yasal Düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesinde; üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının da o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği belirtilmiştir. Bu esaslar kurumlar vergisi mükellefleri açısından da geçerlidir. 2.2.2. Beyanname Üzerinden Hesaplanan Vergiye Mahsup Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, ilgili hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergi mahsup edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tahakkuk ettirilmiş geçici verginin ödenmiş olması gerekmektedir. Geçici vergi dönemleri itibariyle tahakkuk ettirilmiş ancak ödenmemiş bulunan geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Tahakkuk ettirilmiş ancak ödenmemiş olması dolayısıyla, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı bulunmayan geçici vergi tutarları terkin edilir. Terkin edilen geçici vergi tutarı için vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarih olan yıllık beyannamenin verilmesi gereken kanuni sürenin başlangıç tarihine kadar gecikme zammı uygulanır. 31 06.04.2004 tarih ve 25425 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 178 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi 2.2.3. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade Ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutar mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesi hükmü uyarınca, mahsup işleminin yapılabilmesi için yazılı başvuru şartı aranmaz. Söz konusu mahsup işlemi 6183 sayılı Kanun’un 47’nci maddesi hükmü de dikkate alınarak, ilgili vergi dairesince re’sen yapılır. Mahsup işlemi, yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirilir. Mahsubu yapılacak vergi borçları için, vade tarihinden yıllık beyannamenin verildiği tarihe kadar gecikme zammı uygulanır. Dolayısıyla, bu tarihten sonra söz konusu vergi borçları için gecikme zammı uygulanmaz. Mahsup sonucu iadesi gereken miktarın bulunması ve bu tutarın beyannamenin ilgili tablosuna yazılmış olması, mükellefçe yazılı olarak yapılmış iade talebi olarak kabul edilir. Yıllık beyannamenin ilgili tablosunda/satırında gösterilmeyen geçici verginin mahsuben veya nakden iade edilebilmesi için, o yılın sonuna kadar yazılı olarak başvurulması gerekir. Geçici verginin gerek mahsuben gerekse nakden iadesinde herhangi bir tutar sınırlaması olmayıp, geçici verginin ödenmiş olması yeterlidir. Geçici vergiye ilişkin iade taleplerinde teminat ve inceleme raporu aranmaz. 2.2.4. Katma Değer Vergisi İade Alacağının Geçici Vergiye Mahsubu Katma değer vergisi iade alacağının geçici vergi borçlarına mahsup edilmesi ve mahsup yoluyla ödenmiş bu geçici verginin de yıllık gelir/kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir/kurumlar vergisine mahsubundan sonra kalan tutarın nakden iadesinin talep edilmesi durumunda, söz konusu iade taleplerinin asıl kaynağının katma değer vergisi alacağı olması nedeniyle bu tür iade taleplerinin, nakden iade şartları ile iade usul ve esaslarının belirlendiği Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri çerçevesinde yerine getirilmesi gerekmektedir. 2.2.5. Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Geçici Vergiye Mahsubu İlgili dönemler halinde hesaplanan geçici vergiden, varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenmiş geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergiler mahsup edilmekte, mahsuptan sonra kalan tutar o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi olmaktadır. Yıllık beyannamenin vergi bildirimi tablosunda yer alan geçici vergiye ilişkin satırda, beyannamenin ilgili olduğu geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergi tutarı (ilgili geçici vergi beyannamelerinin ödenecek geçici vergi satırında yer alan tutarlar toplamı) gösterilir. Yıllık beyannamenin vergi bildirimi tablosunun kesinti yoluyla ödenen vergiler satırında ise, o yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin tamamı (geçici vergiden mahsubu yapılan tevkifat tutarları dâhil) gösterilir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden, yukarıda sözü edilen geçici vergi tutarı ile yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin tamamı mahsup edilir, kalan tutar ise rehberimizin “Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade” bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde red ve iade edilir. 2.3. Gelir Ve Kurumlar Vergisi İle İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri 2.3.1. Yasal Düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’nun 120’nci maddesinde, 5035 sayılı Kanun’la yapılan düzenleme uyarınca, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerin iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Yapılan bu düzenleme çerçevesinde, gelir ve kurumlar vergisi ile ilgili vergi hataları nedeniyle fazla www.vergisorunlari.com.tr 179 Sayı: 306 Mart 2014 tahsil edilen vergilerin, diğer vergi borçlarına mahsup ve iadesi aşağıdaki şekilde yapılacaktır. 2.3.2. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade Fazla veya yersiz olarak vergi tahakkuk ettirilmesine neden olan vergi hatasının düzeltilmesi halinde, vergi hatası nedeniyle fazla olarak tahakkuk ettirilmiş verginin ödenmiş olması şartıyla, verginin mükellefe iadesi gerekmektedir. Vergi borçlarına mahsup talebi halinde, bu talebin bir dilekçe ile vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Düzeltme işlemi ile iade işleminin aynı vergi dairesi tarafından gerçekleştirilmesi durumunda, iade işlemi için dilekçe dışında ayrıca bir belge ibrazına gerek yoktur. Vergi dairelerinin farklı olması halinde, hata nedeniyle fazladan tahakkuk etmiş olan verginin ödendiğini gösteren belgenin ibrazı gereklidir. Mahsubu talep edilen vergi borçları için, mükellefin vergi hatasının düzeltilmesini ilgili vergi dairesine dilekçe ile haber verdiği tarih itibariyle mahsup işlemi yapılmış sayılır ve mahsubu talep edilen vergi borçları için bu tarihten itibaren gecikme zammı hesaplanmaz. 2.4. Diğer Hususlar 2.4.1. İade Talebinin Gerçeğe Aykırı Belgelere Dayanması Tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin mahsuben/nakden iade talepleri ile ilgili ibrazı istenen belgelerin gerçeği yansıtmaması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde işlem yapılır. Ayrıca durum mükellefin bağlı bulunduğu meslek odasına da bildirilir. 2.4.2. Tevkif Yoluyla Kesilen Verginin, Vergi Sorumlusunca Tahakkuk Ettirilmemesi veya Ödenmemesi Nakden iade talebinin yerine getirilmesi için; tevkif yoluyla kesilen vergilerin, ilgili vergi dairesine ödenmiş veya tahakkuk ettirilmiş olduğuna ilişkin belgenin istenildiği durumlarda, vergi sorumlusunun ödeme yapmaması veya hiç beyanda bulunmaması nedeniyle söz konusu belge ibraz edilemiyorsa, bu durum bağlı olunan vergi dairesine mükellef tarafından bildirilir. Konu, ilgili vergi dairesi tarafından vergi sorumlusunun bağlı olduğu vergi dairesine iletilir ve verginin tahakkuku veya tahsili için gerekli işlemlere ivedilikle başlanır. Verginin tahakkuku ve/veya tahsilinden sonra nakden iade işlemleri rehberimizin “Nakden İade” bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yerine getirilir. Vergi kesintisi yapanlarca kesilen vergilerin tahakkuk ettirilmiş olmasına rağmen tecil, taksitlendirme veya borçların yeniden yapılandırılması nedenleriyle ödenmemesi durumunda, mükelleflerce ilgili kurum veya kuruluşlarca istihkaklarından kesinti yapıldığına ilişkin belgeye tecil veya taksitlendirme yapıldığına ilişkin ilgili kurumdan alınacak yazının eklenmesi yeterlidir. 2.4.3. Adına Vergi Kesintisi Yapılan ile Gelir Sahibinin Farklı Gerçek veya Tüzel Kişi Olması Bazı durumlarda, adına vergi kesintisi yapılan gerçek veya tüzel kişi ile üzerinden kesinti yapılan gelirin sahibi olan gerçek veya tüzel kişi farklı olabilmektedir. Bu durumda gelir sahibinin beyan ettiği gelirle ilgili olarak tevkif yoluyla kesilen vergilerin mahsubu ve iadesi konusunda sorunlar yaşanmaktadır. Gelirin sahibi olmadığı halde adına vergi kesintisi yapılmış olan mükellef, ilgili dönemde kendisi adına yapılan vergi tevkifatlarının ne kadarlık kısmının kendi gelirleri ne kadarlık kısmının diğer gerçek ve tüzel kişilere ait gelirler ile ilgili olduğunu bildiren bir dilekçeyi, ekinde diğer gerçek veya tüzel kişilere ait olan gelirler ve bunlar üzerinden yapılmış kesinti tutarlarını gösteren bir tabloyu ve kesilen vergilerin vergi sorumlusu tarafından ilgili vergi dairesine yatırılmış olduğuna ilişkin belgelerin onaylı bir örneğini bağlı bulundukları vergi dairesine vereceklerdir. Tablonun bir örneği, dilekçe ve eklerinin tamamlanmış olması koşuluyla vergi dairesine ibraz edildiği ifadesine yer verilerek mükellefe iade edilir. Mükellefe iade edilen örnek, gelirin sahibi tarafından, kesinti 180 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi yoluyla ödenen vergilerin mahsubu ve iadesinde adına vergi kesintisi yapılan mükelleften istenen belgelerin yerine kullanılacaktır. Bankalarca, özel finans kurumlarınca veya aracı kurumlarca yapılan ödemelerden kesilen vergilerle ilgili olarak, kesintiyi yapan kurum tarafından düzenlenmiş ve vergi kesintisinin yapıldığını gösteren bir belgenin eklenmiş olması yeterlidir. 2.4.4. Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu Mükellefe iadesi gereken tutarın yeminli mali müşavir tasdik raporuna göre iade edilen tutardan daha az olduğunun veya iade edilmesi gereken bir tutar bulunmadığının belirlenmesi halinde ortaya çıkan vergi ziyaı, gecikme faizi ve buna bağlı cezalardan mükellefle birlikte yeminli mali müşavir de müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır. Süresinde tam tasdik sözleşmesi bulunan mükelleflerin, düzenlenen tam tasdik raporunun ayrı bir bölümünde mükellefin iadeye hak kazandığı tutarın, rehberimizin önceki bölümlerinde açıklanan kanıtlayıcı belgeleri ve yasal dayanakları belirtilmek suretiyle açıklanması gerekir. Tevkif suretiyle alınan vergilere ilişkin olarak kanıtlayıcı belgelerin rapora eklenmesi zorunludur. 2.5. Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin, yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir. İndirilecek miktar gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz. Ayrıca gelir vergisinin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır. Türkiye dışında elde edilen gelir unsurları üzerinden ödenen şahsi vergilerin, Türkiye’de yıllık beyan esasına göre hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi için aşağıda belirtilen şartların mevcut bulunması gerekir: Yabancı memlekette ödenen vergiler gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olmalıdır. Yabancı memlekette vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmelidir. Söz konusu vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir; süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz. Ancak Vergi Usul Kanunu’nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur. Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler de o gelire ait vergiden indirilir. Yabancı memleketlerden elde edilen kazanç ve iratlar hangi yılın gelirine dâhil edilmiş ise yurt dışında ödenen ve mahsup edilecek vergiler de o yılın vergisinden, yurt dışı gelirlere isabet eden vergi kısmından indirilir. Yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır. Örnek: Tam mükellef olan Yunus beyin 2013 yılında Türkiye’de elde ettiği ticari kazanç toplamı 90.000 TL’dir. Mükellef yıl içinde 13.500 TL geçici vergi ödemiştir. Almanya’da da faaliyette bulunmakta ve bu faaliye- www.vergisorunlari.com.tr 181 Sayı: 306 Mart 2014 tinden de 60.000 TL kazanç elde etmiştir. Almanya’daki kazancı üzerinden 25.000 TL gelir vergisi ödemiştir. Bu durumda Yunus beyin yurtdışında ödediği verginin mahsubu aşağıdaki gibi olacaktır. Ticari Kazanç - Yurtiçinde elde edilen gelir (90.000-TL) (%60) - Yurtdışında elde edilen gelir (60.000-TL) (%40) 150.000-TL Gelir Vergisi Matrahı 150.000-TL Hesaplanan Gelir Vergisi Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı(-) - Yurtdışı Ödenen Vergi (45.345-TL × %40 = 18.138-TL) - Geçici Vergi (13.500-TL) Ödenecek Gelir Vergisi 45.345-TL 31.638-TL 13.707-TL Görüldüğü üzere mükellef, Almanya’da 25.000-TL vergi ödemesine rağmen ödediği verginin tamamını, Türkiye’deki ödeyeceği vergiden mahsup edemeyecektir. Belirtilmesinde fayda görülen bir diğer konu ise, kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı durumlarda, yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergilerin ödenmiş olmaları şartıyla, Türkiye’de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum kârları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebileceğidir. Mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden gelir vergisinden fazla olamaz. 182 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi BEŞİNCİ BÖLÜM VERGİNİN TARHI VE YILLIK BEYANNAMENİN VERİLMESİ 1. YILLIK BEYANNAMEDE TARH MUAMELELERİ 1.1. Tarh Yeri Genel kural; gelir vergisinin, mükellefin ikametgahının bulunduğu yer vergi dairesince tarh edilmesidir. Ancak işyeri ve ikametgahı ayrı vergi daireleri bölgesinde bulunan mükelleflerin vergileri, Maliye Bakanlığı’nca uygun görülüğü takdirde ve mükellefe de evvelden bildirilmek kaydıyla, işyerinin bulunduğu yerin vergi dairesince tarh olunur. Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanmış olup münhasıran nakliyecilik faaliyeti ile iştigal eden kişiler hariç olmak üzere, ticari ve mesleki faaliyetlerde tarha yetkili vergi dairesini, işyerinin bulunduğu yer vergi dairesi olarak belirlemiştir. İşyerinin birden fazla olması halinde ise, iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi tarha yetkili vergi dairesi olacaktır. Diğer ücretlerle, gezici olarak çalışanların ticaret ve serbest meslek kazançlarının vergileri, bu ücret ve kazanç sahiplerinin ikametgahlarının bulunduğu yerin vergi dairesince tarh edilmemişse, faaliyetlerini icra ettikleri yerin vergi dairesince tarh olunacaktır. Dar mükellefiyete tabi olanların vergileri ise beyannamelerini vermeye mecbur oldukları yerin vergi dairesince tarh olunur. Türkiye’de işyeri bulunması durumunda, beyannamenin verileceği vergi dairesi işyerinin bulunduğu yerdeki vergi dairesidir. 1.2. Tarhiyatın Muhatabı Gelir vergisi, bu vergiyle mükellef olan gerçek kişiler namına tarh edilir. Ancak bazı istisnai durumlarda tarhiyatın muhatabı değişmektedir. Bunlar; Küçüklerle kısıtlılarda, bunların nam ve hesabına, kanuni temsilcileri tarhiyatın muhatabı tutulur. Kanunî temsilci veli, vasi ve kayımdır. Dar mükellefiyette tarhiyata muhatap, Türkiye’deki daimi temsilcidir. Türkiye’de daimi temsilci yok ise, kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar, tarhiyatın muhatabı tutulur. Ayrıca Türkiye’de birden fazla daimi temsilci bulunması halinde, mükellefin tayin edeceği; tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamış ise temsilcilerden herhangi birisi, tarhiyatın muhatabı tutulur. Kaynakta kesinti suretiyle alınan vergilerde muhatap, mükellef hesabına tevkifat yapmaya mecbur olanlardır. 1.3. Vergilendirme Dönemi Gelir vergisinde vergilendirme dönemi geçmiş takvim yılıdır. Bu genel prensibin istisnasını, mükellefiyetin takvim yılı içerisinde kalkması oluşturmaktadır. Mükellefiyetin takvim yılı içerisinde kalkması halinde, takvim yılı başından mükellefiyetin kalktığı tarihe kadar geçen süre (kıst dönem), vergilendirme dönemi olarak kabul edilecektir. Mükellefiyetin takvim yılı içerisinde kalkması hallerine verilebilecek en bariz örnekler, memleketi terk ve ölüm hâlidir. Söz konusu mükellefiyetin sona ermesi şekillerinde beyanname verme ve ödeme süre- www.vergisorunlari.com.tr 183 Sayı: 306 Mart 2014 lerine ilerleyen bölümlerde yer verilecektir. Genel prensibin diğer bir istinasını ise, diğer ücretlerde vergilendirme dönemi oluşturmaktadır.Buna göre diğer ücretlerde vergilendirme dönemi, hizmetin ifa olunduğu takvim yılıdır. 1.4. Tarh Zamanı Gelir vergisi, beyanname verilmesi gereken hallerde beyannamenin verildiği günde tarh olunur. Yıllık gelir vergisi beyannamesinin hangi hallerde ne zaman verileceği (ilerleyen bölümlerde ayrıntıları ile açıklanacağı üzere) Gelir Vergisi Kanunu’nda yer almış olup, belirtilen sürelerde beyannamenin verilmemesi vergi ziyaına sebebiyet verecek ve tarhiyatın cezalı olarak yapılmasını gerektirecektir. Beyannamenin posta ile gönderilmesi hallerinde ise gelir vergisi, vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi takip eden yedi gün içerisinde tarh olunur. Posta ile göndermede, beyanname verme süresinin son günü taahhütlü olarak gönderilmesi, beyannamenin kanuni süresi içerisinde verilmiş sayılmasını gerektirir. Yani taahhütlü olarak posta ile gönderilen beyannamelerin, posta idaresine verildiği gün, vergi dairesine verildiği gün olarak kabul edilir. Buna karşılık adi posta ile göndermelerde, vergi dairesi kayıtlarına girdiği gün esas alınır. Diğer taraftan beyannamelerin süresi içinde elektronik ortamda gönderilmesi halinde, otomasyon ortamında düzenlenen tahakkuk fişi elektronik ortamda mükellefe tebliğ edilir. 2. YILLIK BEYANNAMENİN VERİLMESİ 2.1. Beyannamenin Verileceği Yer Yıllık gelir vergisi beyannamesi; tam mükellefler için, vergiyi tarha yetkili vergi dairesine verilir veya taahhütlü olarak posta ile ya da elektronik ortamda gönderilmesi Maliye Bakanlığı’nca uygun görülenler, e-beyanname olarak gönderilir. Tarha yetkili olan vergi dairesi ise yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere mükellefin ikametgahının bulunduğu yerdeki vergi dairesi olmakla beraber Maliye Bakanlığı, ticari ve mesleki faaliyetlerde tarha yetkili vergi dairesini işyerinin bulunduğu yer vergi dairesi olarak belirlemiştir. Dar mükellefiyette ise yıllık beyanname, Türkiye’de vergi muhatabı mevcut ise onun Türkiye’de oturduğu yerin, Türkiye’de vergi muhatabı yoksa işyerinin bulunduğu yerin vergi dairesine verilir veya taahhütlü olarak posta ile gönderilir. İşyeri birden fazla ise, bu işyerlerinden herhangi birisinin bulunduğu yerin vergi dairesine verilir. 2.2. Beyannamenin Verileceği Süre 2.2.1. Ticari Kazancını Basit Usulde Tespit Edenlerin Yıllık Beyanı Gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olması halinde, izleyen yılın şubat ayının birinden yirmi beşinci günü akşamına kadar, vergiyi tarha yetkili vergi dairesine yıllık beyannamenin verilmesi gerekmektedir. 2.2.2. Diğer Haller Bir takvim yılında elde edilen gelir sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret ise yukarıda yapılan açıklamalara göre beyanname verilmesi gerekmektedir. Söz konusu hallerin dışında bir takvim yılında elde edilen kazanç ve iratlardan beyan edilmesi gerekenlerin, izleyen yılın mart ayının birinden yirmi beşinci günü akşamına kadar vergiyi tarha yetkili vergi dairesine yıllık beyanname ile beyan edilmeleri gerekmektedir. 2.2.3. Özellik Arz Eden Durumlar 2.2.3.1. Ölüm Hali Takvim yılı içinde ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde yıllık gelir vergisi beyannamesinin yetkili vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Beyannamenin kapsayacağı dönem ölüm tarihi ile takvim 184 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi yılının başı olan kıst dönemdir. Örnek Ticaret ile uğraşan ve gerçek usulde gelir vergisine tabi bulunan (A) 28.01.2014 tarihinde ölmüştür. Bu durumda ölen (A) şahsının 1.1.2014-28.01.2014 tarihleri arasındaki kıst döneme ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesi, mirası ret etmemiş kanuni ve mahsup mirasçılar tarafından; Gelir Vergisi Kanunu’nun 92’nci maddesinde yer alan özel hüküm uyarınca, ölüm tarihi olan 28.01.2014 tarihinden itibaren dört aylık süre içerisinde yani en son 28.05.2014 tarihi mesai saati sonuna kadar ilgili vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Ancak mükellefin 2013 yılı gelirlerine ilişkin beyan süresi aşağıda açıklandığı üzere 25 Haziran 2014 tarihinde dolmaktadır. Bu nedenle kıst döneme ait beyannamede 25 Haziran 2014 tarihine kadar verilmesi gerekmektedir. Ayrıca 28.01.2014 tarihinde ölen (A) şahsının 2013 takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesinde, Vergi Usul Kanunu’nun 16’ncı maddesi hükmü gereği beyanname verme süresine üç aylık bir süre ilave edilir. Bu durumda 2013 takvim yılına ait beyanname Haziran 2014 ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar mirasçılar tarafından ilgili vergi dairesine verilebilir. 2.2.3.2. Memleketi Terk Hali Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannameleri, memleketi terke takaddüm eden 15 gün içinde yetkili vergi dairesine verilmek durumundadır. 3. YILLIK BEYAN ESASINDA VERGİNİN ÖDENMESİ Gelir Vergisi Kanunu’nun 117’nci maddesine göre ödeme süreleri aşağıdaki gibidir. 3.1. Ticari Kazancın Basit Usulde Tespit Edilmesi Halinde Gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olması halinde, izleyen yılın Şubat ayının 25’nci günü akşamına kadar yıllık beyannamenin verilmesi gerekmektedir. Verilen yıllık beyanname ile tahakkuk ettirilen vergi, Şubat ve Haziran aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenecektir. 3.2. Diğer Haller GVK’nın 2’nci maddesinde sayılmış olan yedi gelir unsurundan birinden veya bir kaçından veya tamamından bir takvim yılında elde edilen kazanç ve iratlardan beyan edilmesi gerekenlerin, izleyen yılın Mart ayının 25’nci günü akşamına kadar yıllık beyannamede toplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. Mart ayında beyan edilen gelir üzerinden tahakkuk ettirilen vergi, Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenecektir. Maliye Bakanlığı, gelirlerin büyük bir kısmını zirai kazanç teşkil eden mükellefler hakkında lüzum görülen hallerde, üç taksitten fazla olmamak üzere; belli üretim bölgeleri ve ziraat ürünlerine göre, özel ödeme zamanları tayin etme yetkisini haizdir (GVK madde 117). Bakanlık söz konusu yetkisini kullanarak 250 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde32 zirai kazanç elde eden mükellefler için aşağıda belirtilen ödeme süresini belirlemiştir: “Buna göre, yıllık beyannamelerinde, zirai kazançları ile birlikte başka kaynaklardan (193 sayılı kanunun 2’inci maddesinde sayılan diğer kaynaklardan) elde ettikleri kazanç ve iratlarını bildirecek çiftçilerden, bu toplam gelir içindeki zirai kazançları %75 ve daha yüksek nispette olanlar için ödeme zamanları Kasım ve Aralık ayı olarak belirlenmiştir.” 3.3. Diğer Ücretlerde Ödeme Diğer ücretlerin vergisi, 32 10 Haziran 2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. www.vergisorunlari.com.tr 185 Sayı: 306 Mart 2014 - Öteden beri işe devam edenlerde, yıllık verginin yarısı takvim yılının ikinci (Şubat), diğer yarısı sekizinci (Ağustos) ayında; - Takvim yılının birinci yarısında işe başlayanlarda, yıllık verginin yarısı verginin karneye yazıldığı ayda; diğer yarısı takvim yılının sekizinci (Ağustos) ayında; - Takvim yılının ikinci yarısı içinde işe başlayanlarda, verginin karneye yazıldığı ayda; ödenir. 4. YILLIK BEYANNAMEYE EKLENECEK BİLDİRİM VE BELGELER 4.1. Ticari Kazançlarda Sadece ticari kazançlarını beyan eden mükellefler yıllık gelir vergisi beyannamesine; Ayrıntılı bilanço ve ayrıntılı gelir tablosu, İşletme hesabı özeti, Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere ait ticari kârdan mali kâra ulaşmak için hesaplamayı gösteren bildirim, Varsa, yabancı ülkelerde ödenen vergilere ilişkin bildirim, Varsa, kesinti yoluyla ödenen vergilere ilişkin belgeleri ekleyeceklerdir. Ticari kazancın yanında başka gelirlerin de beyan edilmesi halinde, ilgili gelire ilişkin belgeler de eklenecektir. 4.2. Serbest Meslek Kazançlarında Serbest meslek kazancı elde eden mükellefler, “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi-1001 A” ile “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi Eki”ni ve bu ekte yer alan “Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Bildirimi” ve “Performans Derecelendirme Bildirimi” tablosunu dolduracaklardır. Bunun haricinde diğer gelirlerin de bulunması halinde ise, ilgili diğer kazançlara ait tablolar da doldurulacaktır. Ayrıca beyannameye; Kesinti yoluyla ödenen vergilere ilişkin belgeler (beyannamede gösterilen gelire dâhil kazançlardan kesilen vergi varsa) Yabancı ülkelerde ödenen vergi varsa, ödenen bu vergilere ilişkin belgeler eklenecektir. 4.3. Zirai Kazançlarda Zirai kazançlarını beyan eden mükelleflerin yıllık gelir vergisi beyannamesine; Zirai kazançlara ait bildirim, Ayrıntılı bilanço ve gelir tablosu (Bilanço esasında defter tutanlar), Vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adı-soyadı veya unvanını, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren bir tablo (Beyannamede gösterilen gelirlere dâhil kazançlardan kesilen vergi varsa), 186 Vergi Sorunları Dergisi Gelir Vergisi Rehberi Yabancı ülkelerde ödenen vergilere ilişkin belgeleri eklemeleri gerekmedir. 4.4. Ücret, Gayrimenkul Ve Menkul Sermaye İradı İle Sair Kazanç Ve İratlar İçin Beyanname Verenlerde Beyannameye dahil ücret, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ile sair kazanç ve iratlar üzerinden tevkif yoluyla vergi ödeyenlerin, bu kesintilere ait belgeyi beyannamelerine eklemeleri gerekmektedir. Yurt dışından elde edilen ve beyannameye dahil edilen gelirlere ilişkin yurt dışında tevkif yoluyla ödenen vergilerin belgeleri de beyannameye eklenmesi gerekmektedir. 5. BEYANNAME VERMEYENLERE UYGULANACAK YAPTIRIMLAR Gelir vergisinin konusuna giren kazanç ve iratlara ilişkin olarak verilmesi gereken beyannamenin, beyanname verme süresi içinde verilmemesi durumunda mükelleflere, özel usulsüzlük cezası ile tahakkuk ettirilmeyen vergi için ayrıca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanır. Mükelleflerin, kanuni süresinden sonra ancak vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce beyannamelerini vermeleri halinde adlarına; birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile, zamanında tahakkuk etmeyen vergi için vergi ziyaı cezasının yüzde ellisi kıyaslanarak, miktar itibariyle fazla olanı kesilecek; beyannamelerin pişmanlık talebiyle verilmesi durumunda ise birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak mükellefler adına aşağıda açıklanan elektronik ortamda beyanname vermeme fiili nedeniyle özel usulsüzlik cezası kesilmiş ise, belirtilen usulsüzlük cezaları kesilmeyecektir. Mükelleflerin elektronik ortamda göndermek zorunda oldukları beyannamelerini kanuni süreleri içerisinde göndermemeleri halinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Buna göre; elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır. Bu beyannamelerin kanuni süreleri içerisinde verilmesine rağmen; tahakkuk eden vergilerin, kanuni ödeme süreleri içerisinde ödenmemesi halinde ise, normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar gecikme zammı hesaplanır. www.vergisorunlari.com.tr 187 Sayı: 306 Mart 2014 YARARLANILAN KAYNAKLAR KİTAPLAR Gelirler Kontrolörleri Derneği: Gelir Vergisi Rehberi , Ankara – 2011 (7. baskı) Yılmaz ÖZBALCI: Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara –1988 Dr. N. Semih ÖZ: Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara – 2006 Mustafa AKIL – Erdal CANPOLAT: Menkul Sermaye İratları Ve Borsa Kazançlarının Vergilendirilmesi, Maliye Gelirler Kontrolörleri Vakfı, İstanbul – 2001 MEVZUAT Gelir Vergisi Kanunu ve Genel Tebliğleri İç Genelgeler ve Muktezalar, Sirküler Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliğleri, Sirküler Vergi Usul Kanunu ve Genel Tebliğleri, Sirküler İNTERNET YAYINLARI Basit Usule Tabi Mükellefler İçin Vergi Rehberi, Gelir İdaresi Başkanlığı Kira Geliri Elde Edenler İçin Beyanname Düzenleme Rehberi, Gelir İdaresi Başkanlığı Menkul Sermaye İradı Elde Edenler İçin Beyanname Düzenleme Rehberi, Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellefin Ödevleri Rehberi (Ticari Kazanç), Gelir İdaresi Başkanlığı Serbest Meslek Kazanç Rehberi, Gelir İdaresi Başkanlığı Ticari Kazancın Gerçek Usulde Vergilendirilmesi Rehberi, Gelir İdaresi Başkanlığı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Rehber, Gelir İdaresi Başkanlığı Ücret Kazançları Rehberi, Gelir İdaresi Başkanlığı G.V.K. Geçici 67 nci Madde Uygulaması İle İlgili Olarak Gerçek Kişilere Yönelik Vergi Rehber, Gelir İdaresi Başkanlığı 188 Vergi Sorunları Dergisi
© Copyright 2024 Paperzz
