Ek1 - Ankara YMM

ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi : 21.04.2014
Karar No
: 2014/156-06
I-KONU
:
Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı’nın 23.07.2013 tarih ve D-53/6767
sayılı yazılarında, özel şahıslar arasında gerçekleşen yap işlet devret işlemlerinin vergi kanunlar
karşısındaki durumunun Komisyonumuzca değerlendirilerek görüş oluşturulması istenilmiştir.
II-YAPILAN İNCELEME, ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRMELER
3996 sayılı Kanunda (1) yer alan yap işlet devret modeli benzeri özel kişiler arasında
gerçekleştirilen sözleşmelerden doğan işlemlerin vergilendirilmesi konusunda vergi kanunlarında
açık bir hüküm bulunmadığından, uygulamaya bugüne kadar Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB)
özelgeleri yön vermiştir. GİB daha önce verdiği özelgelerde, yap işlet devret niteliğindeki
sözleşmelerde, vergiyi doğuran olayın sözleşme süresi sonunda meydana geldiğini kabul ederken
en son verilen bir özelgede (2) ise söz konusu sözleşmelerin bir kira sözleşmesi değil, inşaat
yapım sözleşmesi olduğunun kabulü ile vergiyi doğuran olayın inşaatın tamamlandığı anda
meydana geldiği kabul edilmiştir. Söz konusu görüş değişikliğinin uygulamada ciddi vergi
ihtilaflarına neden olacağı dikkate alınarak, konunun bütün hukuki boyutları ile incelenmesine
ihtiyaç duyulmuştur.
A-KONU İLE İLGİLİ GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ GÖRÜŞÜ
Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından sağlık sektöründe
faaliyette bulunan bir şirkete verilen 07.08.2013 tarihli özelgede, kiracı şirket ile arsa sahibi
şahıslar arasında imzalanan sözleşmede; kiracı şirketin, 8 yıllık yap işlet devret sözleşmesi
kapsamında inşa edilecek binanın tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar
kullanacağını ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edileceğini ve
sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde bulunulmayacağının
kararlaştırıldığını belirterek; kiracı (girişimci) şirket tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp
yapılmayacağı, sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin elde ettiği
gayrimenkul sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış olduğu harcama miktarının mı
yoksa emsal bedelinin mi esas alınacağı hususlarında Gelir İdaresi Başkanlığından görüş talep
edilmiştir. GİB tarafından konuyla ilgili olarak verilen özelgede özetle;
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,
safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağının hüküm altına alındığı, Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço
Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari
kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki
müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin
bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu
suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu
Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40
ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderlerin sayılmış olduğu,
maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame
1 3996 sayılı Bazı Yatırım Ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun
13.06.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
2 GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 07.08.2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı
özelgesi
1
ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlandığı,
Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifinin yapıldığı ve maddede
8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı
sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul
sermaye iradı olduğunun belirtildiği, 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında
gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı
içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin
tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal
bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini
devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin
hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan
bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük
değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alındığı, aynı
Kanunun “Gayrisafi hasılat” başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan
alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde
olduğunun ifade edildiği, Kanunun 73 üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira
bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1)
numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı
tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de vergi kesintisine
tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve
gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname
verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi
kesintisi yapmak zorunda olanların sayılmış olduğu, bu maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede
yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti
yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden
veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin,
vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda
gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi
tutarlar üzerinden yapılacağının hüküm altına alındığı, diğer taraftan, Kurumlar Vergisi
Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere
uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya
da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla
örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya
verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri
gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirileceğinin belirtildiği, öte yandan, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde;
“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve
dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla
yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline
ekleneceği, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının
işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve
ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının
veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin
de bu hükümde olduğu” belirtildikten sonra;
“ -Kiracı şirket ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa
edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının mümkün
bulunmadığı, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen
kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, kiracı şirket tarafından sözleşmeye konu arsa üzerine
bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi gerektiği,
-Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen
bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara
fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım
hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiği,
2
-Kiracı şirket ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında,
sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkının kiracı şirkete ait olduğundan kiracı
şirket tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın
kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan
kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir
Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar
itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması gerektiği,
-Kiracı şirketin ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa
sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar
üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması;
arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması
halinde ise elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması gerektiği,
-Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin
kiracı şirkete olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarların tahsil hükmünde olduğu,
anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı
için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla
vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerektiği, diğer yandan, anılan
sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar
Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği,”
Belirtilmiştir.
Özelgeden anlaşılacağı üzere, GİB özel kişiler arasında yapılan uzun süreli kiralama
sözleşmeleri çerçevesinde kiralanan arsa üzerine kiracı tarafından tesis inşa edilmesi ve kira süresi
dolduktan sonra inşa edilen tesisin arsa sahibine bedelsiz olarak verilmesi işlemini Vergi Usul
Kanunun 272 ve 327 nci maddeleri çerçevesinde “özel maliyet bedeli” olarak
muhasebeleştirilmesi ve vergilendirilmesini uygun görmemiş ve somut olaydaki işlemi, kiracı
şirket ile arsa sahibi arasındaki sözleşmeyi bir inşaat yapım (eser) sözleşmesi olarak
değerlendirmiş ve muhasebe ve vergilendirmeye ilişkin işlemleri de bu çerçevede yorumlamak
suretiyle öteden beri olan görüşünü değiştirmiştir. Kanun hükümlerinde herhangi bir değişiklik
yapılmadığı da dikkate alındığında, GİB’nın söz konusu görüşünün özelge boyutunu aşarak yeni
bir vergi düzenlemesi olduğunu söylemek mümkündür.
-HUKUKUMUZDA KİRACI VEYA HAK SAHİBİ (ZİLYED) TARAFINDAN
MÜLKİYETİ BAŞKASINA AİT TAŞINMAZLAR ÜZERİNE İLAVE VE DEĞİŞİKLİK
YAPILMASINA İZİN VEREN SÖZLEŞME TÜRLERİ
Mülkiyeti başkasına ait bir taşınmaz üzerinde taşınmazın kiracısı veya hak sahibi, diğer bir
ifade ile zilyetleri tarafından ilave ve değişiklik yapılmasına; yap işlet devret, kiralama, eser
sözleşmesi, mal değişimi sözleşmesi, intifa hakkı, üst hakkı ve işletme hakkı devri sözleşmeleri
izin vermektedir. Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için öncelikle söz konusu sözleşmelerin
hukuki niteliklerinin incelenmesi gerekmektedir.
1-Yap İşlet Devret Sözleşmeleri
Yap işlet devret modeli; bir kamu hizmetinin, kamu kurum ya da kuruluşları ile yatırımcı
kuruluş (özel şirket) arasında yapılan bir sözleşme çerçevesinde tüm maliyetlerin yatırımcı şirket
tarafından karşılandığı ve meydana getirilen tesisin masraflarını karşılayan yatırımcı kuruluş
tarafından belli bir süre işletildiği, sözleşmede belirtilen sürenin bitimi ile de tesisin işler
vaziyette, her türlü taahhüt ve borçtan arındırılmış olarak, ilgili kamu kurum ya da kuruluşuna
devredilmesini sağlayan bir yatırım ve finansman sözleşmesidir.
3
94/5907 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, yap-işlet-devret modeli, “ileri teknoloji veya
yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere
geliştirilen özel bir finansman modeli olup, elde edilecek kar dâhil yatırım bedelinin şirkete,
şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca
satın alınması suretiyle ödenmesi” şeklinde tanımlanmıştır.
3996 sayılı Kanuna göre, YİD Sözleşmeleri; köprü, tünel, baraj, sulama, içme ve kullanma
suyu, arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, kongre merkezi, kültür ve turizm yatırımları, ticari
bina ve tesisler, spor tesisleri, yurtlar, tema parklar, balıkçı barınakları, silo ve depo tesisleri,
jeotermal ve atık ısıya dayalı tesisler ve ısıtma sistemleri elektrik üretim, iletim, dağıtım ve
ticareti maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici yatırımlar,
otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu ve raylı sistemler, gar kompleksi ve istasyonları,
teleferik ve telesiyej tesisleri, lojistik merkezi, yeraltı ve yerüstü otoparkı ve sivil kullanıma
yönelik deniz ve hava alanları ve limanları, yük ve/veya yolcu ve yat limanları ile kompleksleri,
sınır kapıları ve gümrük tesisleri, milli park (özel kanunu olan hariç), tabiat parkı, tabiatı koruma
alanı ve yaban hayatı koruma ve geliştirme sahalarında planlarda öngörülen yapı ve tesisleri,
toptancı halleri ve benzeri yatırım ve hizmetlerin yaptırılması, işletilmesi ve devredilmesi
konularında idare ile sermaye şirketleri veya yabancı şirketler arasında yapılacağı, bu tür
sözleşmelerin süresinin 49 yıldan fazla olamayacağı, sözleşmenin sona ermesiyle birlikte, yapılan
yatırım ve hizmetlerin, her türlü borç ve taahhütlerden âri, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir
durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçeceğini içeren sözleşmelerdir. Ayrıca, 3465(3),
4283(4), 5346 (5), 4501(6) ve 6446 (7) sayılı kanunlar da imtiyaz hakkı devlete veya ilgili kamu
kurumuna ait bazı mal ve hizmetlerin üretim ve satışının yap işlet devret veya yap işlet
sözleşmeleri ile özel sektör kuruluşlarına yaptırılmasını veya lisansa bağlanmasını
düzenlemektedir.
Yeni bir yatırım modeli olarak ülkemizde 1994 yılından itibaren gelişen yap işlet devret
(YİD) şeklindeki yatırım modelinde özellikle kamu kurum ve kuruluşlarına ait arsa ve araziler
özel hukuk kişilerine üzerine yapılacak tesis veya binaların belli bir süre ile işletildikten sonra
tekrar ilgili kamu kurum veya kuruluşuna bedelsiz devredilmesi şeklinde gerçekleşmektedir. Bu
3 3465 sayılı Karayolları Genel Müdürlüğü Dışındaki Kuruluşların Erişme Kontrollü Karayolu (Otoyol) Yapımı, Bakımı ve
İşletilmesi ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun 2.6.1988 sayılı R.G’de yayımlanmıştır. Bu Kanunun amacı, özel hukuk
hükümlerine tabi ve sermaye şirketi statüsüne sahip sermaye şirketlerinin; otoyollarının ve üzerindeki bütün tesislerin yapımı,
bakımı, işletilmesi ile görevlendirilmesine ve süresi sonunda yol ve tesislerin Karayolları Genel Müdürlüğüne devrine ait
esasları düzenlemektir.
4 4283 sayılı Yap İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının
Düzenlenmesi Hakkında Kanun 19.07.1997 tarihli R.G’de yayımlanmıştır. Bu kanunun amacı, "Yap-İşlet Modeli" ile üretim
şirketlerine ülke enerji plan ve politikalarına uygun biçimde elektrik enerjisi üretmek için mülkiyetleri kendilerine ait olmak
üzere termik santral kurma ve işletme izni verilmesi ile enerji satışına dair esas ve usulleri belirlemektir. Hidroelektrik,
jeotermal, nükleer santrallar ve diğer yenilenebilir enerji kaynakları ile çalıştırılacak santrallar bu Kanunun kapsamı
dışındadır.
5
5346 sayılı Yenilenebilir Enerji Kaynaklarının Elektrik Enerjisi Üretimi Amaçlı Kullanımına İlişkin Kanun 18.05.2005
tarihli R.G’de yayımlanmıştır. Bu Kanunun amacı; yenilenebilir enerji kaynaklarının elektrik enerjisi üretimi amaçlı
kullanımının yaygınlaştırılması, bu kaynakların güvenilir, ekonomik ve kaliteli biçimde ekonomiye kazandırılması, kaynak
çeşitliliğinin artırılması, sera gazı emisyonlarının azaltılması, atıkların değerlendirilmesi, çevrenin korunması ve bu amaçların
gerçekleştirilmesinde ihtiyaç duyulan imalat sektörünün geliştirilmesidir.
6 21/1/2000 tarihli ve 4501 sayılı Kamu Hizmetleri ile İlgili İmtiyaz Şartlaşma ve Sözleşmelerinden Doğan Uyuşmazlıklarda
Tahkim Yoluna Başvurulması Halinde Uyulması Gereken İlkelere Dair Kanun 22.01.2000 tarihli R.G’de yayımlanmıştır. Bu
Kanunun amacı, kamu hizmetleri ile ilgili imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinde bunlardan doğan uyuşmazlıkların tahkim
yoluyla çözülmesinin öngörülmesi durumunda taraflarca sözleşme yapılırken uyulması gereken ilke ve esasları belirlemektir.
7 4628 sayılı Kanunu değiştiren 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu 30.03.2013 tarihli R.G’de yayımlanmıştır. Bu
Kanunun amacı; elektriğin yeterli, kaliteli, sürekli, düşük maliyetli ve çevreyle uyumlu bir şekilde tüketicilerin kullanımına
sunulması için, rekabet ortamında özel hukuk hükümlerine göre faaliyet gösteren, mali açıdan güçlü, istikrarlı ve şeffaf bir
elektrik enerjisi piyasasının oluşturulması ve bu piyasada bağımsız bir düzenleme ve denetimin yapılmasının sağlanmasıdır.
4
durumdaki sözleşmeler “imtiyaz sözleşmesi” şeklinde olabildiği gibi Borçlar Kanunu’nun genel
hükümlerine göre normal kira sözleşmesi şeklinde de olabilmektedir.
Yap işlet devret modelinde yatırımcı tarafından yatırım harcamasının ne şekilde
muhasebeleştirileceği ve vergilendirileceği konusunda VUK’nun 313 üncü maddesinin ikinci
fıkra hükmü hariç, vergi kanunlarında açıklık yoktur. Anılan kanun hükmünde,” İlgili mevzuat
gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir
teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme
süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası
hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana
tabi tutulamazlar.” Denilmektedir. Kanun hükmünde geçen “ilgili mevzuattan” maksadın,
yukarıda belirtilen kanunlar çerçevesinde kamuya ait araziler üzerine tesis yapılmasına veya
mevcut tesislere ilave yapılmasına ilişkin sözleşmeleri anlamak gerekmektedir. Kanun hükmünde
ifade edilen muhasebe uygulaması vergilendirmeye de ışık tutmaktadır. Uygulamada yap işlet
devret modeli yatırımlarda yatırımcı tarafından yapılan harcamalar ile özel kişiler arasında yapılan
kira sözleşmeleri çerçevesinde kiracı tarafından taşınmazın değerini artırıcı nitelikteki
harcamaların niteliği birbirine çok benzediğinden kıyasen özel maliyet bedeli esaslarına göre
muhasebeleştirilmekte ve vergilendirilmektedir.
Danıştay yap işlet devret modeli ile devlet arazisi üzerine 49 yıllığına irtifak hakkı tesisi
ile tatil köyü inşa eden yatırımcı şirketin; söz konusu binalardaki su, elektrik tesisleri ve soğuk
odalar gibi tesislerin masraflarının, VUK’nun 272 nci maddesinde belirtilen özel maliyet bedelini
oluşturması nedeniyle 327 nci madde hükmü uyarınca kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa
edilmesi gerektiği, söz konusu tesislerin tek başına bir ünite kabul edilmesinin mümkün olmadığı,
bu tesislerin binanın içinde ve binanın maliyetini veya değerini artırıcı, binanın mütemmim
cüzünü oluşturan giderler olduğundan binanın tabi olduğu amortisman usulüne tabi olması ve kira
süresi içinde amortismana tabi tutulması gerektiği gerekçesiyle açılan davayı reddeden vergi
mahkemesi kararını aynı gerekçelerle onamıştır. Buna göre irtifak hakkı devri yoluyla yap işlet
devret şeklindeki yatırım harcamalarının özel maliyet bedeli esasına göre itfa edilmesi
gerekmektedir. (8)
2-İntifa Hakkı ve Üst Hakkı Sözleşmeleri
Türk Medeni Kanununda (9) mülkiyet hakkından sonra 779-972 nci maddelerinde sınırlı ayni
haklar düzenlenmiştir. Mülkiyet hakkının dışında kalan sınırlı ayni haklar, sahiplerine mülkiyet
hakkının tanıdığı kullanma, yararlanma ve tasarrufta bulunma yetkilerinin tamamını değil, bir
veya birkaçını verir. Sınırlı ayni haklar, irtifak hakları, taşınmaz yükü ve rehin hakları olmak
üzere üç kategoriye ayrılmaktadır. İrtifak hakları, sahiplerine kullanma veya yararlanma ya da
hem yararlanma hem de kullanma yetkileri veren ayni haklardandır.
TMK’nun 794 ve izleyen maddelerinde intifa hakkının; taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir
mal varlığı üzerine kurulabileceği, sahibine konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağladığı,
taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile
kurulacağı, taşınır ve taşınmazlarda intifa hakkının kazanılması ve tescilinde aksine düzenleme
olmadıkça mülkiyete ilişkin hükümlerin uygulanacağı, gerçek kişilerde hak sahibinin ölümü, tüzel
kişilerde kararlaştırılan sürenin dolması, süre kararlaştırılmamışsa kişiliğin ortadan
kalkmasıyla sona ereceği, tüzel kişilerin intifa hakkının en çok yüz yıl devam edebileceği, intifa
hakkı sona erince hak sahibi hakkın konusu olan malı malike geri vermekle yükümlü olduğu,
malın olağan kullanılmasından sonucunda meydana gelen değer azalmalarından sorumlu
olmayacağı, hakkın sahibi, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma
ve ondan yararlanma yetkilerine sahip olduğu belirtilmiştir. Yargıtay içtihadı birleştirme kararına
8 Danıştay 3. Dairesinin 24.05.2000 tarih ve E:1998/1150; K: 2000/1961 sayılı Kararı ( Yaklaşım, Sayı:101
Sy:271)
9 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu 08.12.2001 tarihli R.G’de yayımlanmıştır.
5
göre, intifa hakkı ile yükümlü bir yer satıldığı takdirde, taşınmazın mülkiyeti, üzerinde intifa
hakkı mevcut olmak üzere yeni malike (alıcıya) intikal eder. (10)
Anılan Kanunu’nun 826 ncı maddesinde; “Bir taşınmaz maliki, üçüncü kişi lehine arazisinin
altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir
irtifak hakkı kurabilir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak, devredilebilir ve mirasçılara
geçer. Üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu
kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli
niteliktedir.” hükmü yer almaktadır. Üst hakkı bağımsız bir hak olarak en çok yüz yıl için
kurulabilir. Kanunda intifa hakkı kurulması için üst sınır yüz yıl olarak belirtilmekle birlikte alt
sınır öngörülmemiştir.
GİB tarafından verilen özelgelerde intifa hakkı devirlerinden elde edilen gelirin “gayrimenkul
sermaye iradı” olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. (11) Bir başka özelgede ise, intifa
hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan mülkiyetin naklinin söz konusu olmadığı,
devredilen onun mülkiyeti değil onu zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan
yararlanma yetkileri olduğu, kira akdinin kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel
mukabilinde bir şeyin veya hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt
ve ilzam etmesi olarak tarif edildiğine göre, intifa hakkının tesisinin de kiralama niteliğinde
olduğunun kabulü gerektiği, şirket aktifine kayıtlı arsa ve üzerindeki bina için bir petrol dağıtım
şirketi adına 15 yıl süre ile tapu kütüğünde intifa hakkı tescil ettirilmesi işleminin kiralama olarak
değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. (12)
1 nolu KVK Genel Tebliğinde, aktifte en az iki yıl yer alan taşınmazların satışından elde
edilen kazanca ilişkin istisnalar bölümünde, Türk Medeni Kanununda “taşınmaz” olarak
tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan,
dolayısıyla yerinde sabit olan malların satışında bu istisnadan yararlanılabileceği, Türk Medeni
Kanununun 704 üncü maddesinde; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve
sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin taşınmaz olarak sayıldığı,
elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için
taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil
edilmiş olması gerektiği, bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın
satışından doğan kazanca bu istisnanın uygulanmayacağı belirtilmiştir. Buna göre tapu siciline
kaydedilen bağımsız ve sürekli haklardan olan intifa hakkı devirleri KVK’un 5/1-e maddesi
uygulamasında “taşınmaz satışı” olarak kabul edilmiştir.
Danıştay ise intifa hakkının mal ve haklar üzerinde sahibine tam yararlanma yetkisi
sağlayan ve taşınmazlar üzerinde tesis edilebilmesi için tapu kütüğüne tescili zorunlu ve kurucu
nitelikte olan, herkese karşı ileri sürülebilen ve Türk Medeni Kanunu’nda yer alan sınırlı ayni
haklardan olmasına karşın; kiralamanın, kiralayana, ödeyeceği belli bir bedel karşılığında, belli bir
sürede, belirli bir şeyin veya hakkın kullanılmasını sağlayan ve taraflarca birbirine karşı ileri
sürülebilen Borçlar Kanunu’na ya da Gayrimenkul Kiralamaları Hakkında Kanun hükümlerine
göre tesis edilen şahsi bir hak olduğu, bu itibarla intifa hakkı tesis ile kiralama işleminin
kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, taraflara konusu üzerinde tanıdığı haklar ve yüklediği
borçlar, sona erme biçim ve şartları, üçüncü kişilerle ilişkisi yönünden doğurduğu sonuçları, akde
uygulanacak hükümlerinin birbirinden tamamen farklı olması nedeniyle intifa hakkı tesis
işleminin bir kiralama işlemi olarak değerlendirilmesinin hukuken mümkün bulunmadığı,
GVK’nda yer alan düzenlemede de sözü edilen mal ve haklar üzerinde sahipleri, zilyetleri, intifa
hakkı sahipleri tarafından yapılan kiralama işlemleri denilmek suretiyle, esasında intifa hakkı ile
kiralama işleminin farklı hukuki düzenlemeler olduğu değerlendirilerek, intifa hakkını
kiralama olarak nitelendirilmeyip intifa hakkı sahibinin bu hakkın konusu olan şeyi başkasına
kiralamasının gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlandığının görüldüğü, bununla birlikte
10 Yargıtay’ın 14.03.1960 tarih ve 1/3 sayılı içtihadı birleştirme kararı
11 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08.09.2006 tarih ve 17206 sayılı özelgesi.
12 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 2007 yılında verdiği özelge (www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2007/
kurumlarvergisi2007/12997.htm)
6
yasada intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmaması nedeniyle,
intifa hakkı bedelinin bir nevi kiralama bedeli olarak kabulü gerektiği belirtilerek kıyas yoluyla
vergilendirme yapılmasının vergilerin yasallığı ilkesi gereğince hukuka aykırı olduğu, kiralama
bedeli olarak kabulüne hukuken imkan bulunmayan ve kanunda gayrimenkul sermaye iradı olarak
tanımlanmayan intifa hakkı tesisine ilişkin bedelin tevkifat yapma zorunluluğu bulunan ödemeler
arasında yer almaması nedeniyle yapılan ödeme üzerinden gelir vergisi stopajı yapılması
gerektiğine ilişkin vergi ve cezaya karşı açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararını aynı
gerekçelerle onamıştır. (13)
Öte yandan vakfa ait arsa üzerinde davalı şirket lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst
hakkı tanınan tapu siciline taşınmaz olarak tescil edilen üst hakkı bedeli taksitler halinde
belirlendiği bir davada; davacı şirket tarafından yapı ruhsatı alındığı, yapı kullanma izin belgesi
düzenlendiği ve arsa üzerine alışveriş merkezi inşa edildiği, davacının ihtirazi kayıtla verdiği
muhtasar beyannamede, üst hakkı tesisi nedeniyle yapılan ödemelerin GVK’nın 94/5-(b) maddesi
uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiği ve tahakkuk eden verginin kaldırılması istenmiştir. Vergi
mahkemesi kararının bozulması üzerine düzeltme talebi üzerine yeniden bakılan davada Danıştay
4. Dairesi, TMK’nın 704 üncü maddesinde tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve
sürekli hakların taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturduğu, 826 ncı maddesinde ise bir
taşınmaz malikinin üçüncü kişi lehine arazinin altında ve üstünde yapı yapmak veya mevcut bir
yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmadıkça bu
hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının
sürekli nitelikte olduğu, mülkiyeti vakfa ait olan gayrimenkul üzerinde 33 yıl süre ile davacı
şirket lehine “bağımsız ve sürekli üst hakkı” tesis edildiği, tapu siciline taşınmaz olarak tescil
edildiği ve tapu senedi düzenlendiği, üst hakkı bedelinin ödeme planına bağlandığı, üst hakkının
taşınmaz olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak bu hakkın tesisinin vergi mahkemesi
kararında belirtildiği şekilde satış işlemi niteliği taşımadığı, üst hakkı tesisinde arazi malikinin
mülkiyet hakkının devam ettiği, arazinin malikinin araziyi satıp devredebileceği, arazi malikinin
mükellefiyetinin resmi senetteki hükümlere uygun olarak üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına ve
yaptığı inşaatı muhafaza etmesine katlanmak olduğu, dolayısıyla üst hakkının tesisiyle arazinin
mülkiyetinin üçüncü kişiye geçmediği, satış işleminde olduğu gibi mülkiyetin naklinin söz
konusu olmadığı, kiralamada Borçlar Kanunu ya da Gayrimenkul Kiralama Hakkında Kanun
hükümlerine göre tesis edilen şahsi bir hak olduğu, bu itibarla üst hakkı tesisi ile kiralama
işleminin kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, sona erme biçimi ve şartları, üçüncü kişilere
olan ilişki yönünden doğurduğu sonuçlar, akde uygulanacak hükümler, niteliği ile birbirinden
tamamen faklı olması nedeniyle üst hakkı tesisinin bir kiralama olarak değerlendirilmesinin
hukuken mümkün olmadığı, TMK’nın sistematiği içerisinde üst hakkının sınırlı ayni haklar
kısmında, irtifak hakları ve taşınmaz yükü bölümünün intifa hakkı ve diğer irtifak hakları ayrımı
altında, mülkiyet hakkının ise bir başka kısım altında ayrıca düzenlendiği, kira ve satış akdinin
Borçlar Kanununda düzenlendiği, Türk Hukukunda kira, satış ve ayni hak tesisi işlemlerinin ayrı
ayrı düzenlendiği, her üç düzenlemenin de birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğuran işlemler
olduğu, verginin yasallığı ilkesi de dikkate alındığında GVK’nın vergi tevkifatını düzenleyen 94
üncü maddesinde açıkça sayılmayan üst hakkının ilk tesis bedeli üzerinden vergi tevkifatı
yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı, bu nedenle tahakkuk eden verginin kaldırılmasına
karar veren vergi mahkemesinin kararını sonucu itibarıyla hukuka uygun bulmuştur.(14)
Danıştay 4. Dairesince onanan bir başka kararda ise, mülkiyeti hazineye ait bir arazinin 49
yıllığına turistik tesis kurmak üzere bir özel şirkete irtifak hakkı yoluyla tahsis edilmesi
durumunda, kiralamadan söz edilemeyeceğinden, arazi üzerine inşa edilen binalar, yer altı ve yer
13 Danıştay 4. Dairesinin 08.04.2010 tarih ve E:2009/5053; K:2010/1965 sayılı kararı
14 Dn. 4. Dairesinin 04.03.2009 tarih ve E:2008/6481; K:2009/1105 sayılı kararı
7
üstü tesisleri için yapılan ödemelerin özel maliyet bedeli olarak değil, aktifte sabit değer olarak
yer alması gerektiği şeklindedir (15).
Bu açıklamalara göre intifa hakkı veya üst hakkı devri yoluyla edinilen taşınmazlar üzerine
yatırımcı tarafından tesis inşa edilmesi halinde, inşa edilen tesisin kira sözleşmelerinde olduğu
gibi “özel maliyet bedeli” olarak mı, yoksa malik gibi genel esaslara göre mi muhasebeleştirilmesi
gerekir?
Gerek TMK hükümleri gerek Danıştay’ın kararları, gerekse 1 nolu KVK Genel
Tebliğindeki açıklamalar dikkate alındığında, tapuya kayıtlı sürekli ayni hak tesis edilen
başkasına ait taşınmazlar üzerine yapılan tesislerin genel hükümlere göre, diğer bir ifade ile
mülkiyeti işletmeye ait taşınmaz hakkında ne yapılıyorsa ona göre işlem yapılması, diğer bir
ifade ile intifa hakkı ve üst hakkı devirleri bir kira sözleşmesi olmadığından, intifa hakkı veya üst
hakkı yoluyla edinilen arsa ve arazi üzerine yapılan tesislerin devir alan işletme tarafından “özel
maliyet bedeli” hesabında değil, binalar hesabında gösterilmesi, tapuya tescil edilen ayni hak
bedelinin ise “haklar” hesabında, ancak sözleşmede belirtilen süre içinde itfa edilmesi gerektiği
sonucuna varılmıştır. Sürekli ayni hak tesislerinin GİB’nın görüşü doğrultusunda kira kabulüne
dayanılarak, söz konusu harcamaların “özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirilmesinin de
vergilendirmeyi etkilemeyeceği açıktır.
Sınırlı ayni hak tesisi sonucunda malik tarafından elde edilen kazancın türüne gelince,
GVK’nun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının 4ncü bendinde, “gayrimenkul olarak tescil edilen
hakların” kiralanmasından elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı, ikinci fıkrasında ise
söz konusu hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratlarının
ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Anılan
Kanunun mükerrer 80 inci maddesinin 1nci fıkrasının 6 ncı bendinde ise ivazsız olarak iktisap
edilenler hariç, iktisap şekli ne olursa olsun 70 inci maddenin birinci fıkrasının 4ncü bendindeki
gayrimenkul olarak tescil edilen hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden
çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı, 4ncü fıkrasında ise faaliyetine devam
eden ticari bir işletmenin (…..) birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan
kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı
hükme bağlanmıştır. Buna göre şirket aktifine kayıtlı bir taşınmaza ilişkin en az 30 yıl süreli üst
15 Dn. 4. Dairesinin, 25.02.2002 tarih ve E. 2001/1084, K. 2002/1257 sayılı kararı. Karar özeti aşağıdaki
gibidir: “Davacı şirketin, mülkiyeti Hazine’ye ait olan ve 49 yıllığına irtifak hakkı tesis edilen taşınmaz üzerinde
kurulan (...) Turistik Tesisleri Anonim Şirketi’nin tüm aktif ve pasifiyle devralınması nedeniyle Hazine’ye
ödenmesi gereken kâr payının tespitine yönelik olarak 1995 yılına ait işlemlerinin incelenmesi sonucu,
amortismanları fazla hesaplayarak gider kaydedilmek suretiyle dönem kazancını eksik beyan ettiği ve ihtilaflı
dönemde gider olarak kaydedilen Hazine’ye ödenmesi gereken kâr payı tutarının eksik kaydedildiğinin tespit
edildiği ileri sürülerek düzenlenen inceleme raporuna göre adına 1995 yılı için ikmalen kurumlar vergisi salınıp,
fon payı hesaplanmış ağır kusur cezası kesilmiştir. (...) Vergi Mahkemesi; konuyla ilgili kanun maddelerinin
incelenmesi sonucu irtifak hakkı ile devir alınan arazinin kiralanmış olduğunun ve irtifak hakkı tesisi ve tespiti
için yapılan sözleşmenin kira sözleşmesi olduğunun kabul edilmesinin mümkün olmadığının anlaşıldığı, her
ne kadar davalı İdarece Kamu Arazisinin Turizm Yatırımlarına Tahsisi Hakkında Yönetmelik hükümleri
uyarınca bu tür tahsislerin bir nevi kiralama olduğu ileri sürülmekte ise de anılan yönetmeliğin 18, 19, 20 ve 21.
maddesinin birlikte değerlendirilmesinden, kamu arazilerinin, müteşebbüslere kiralama ve irtifak hakkı yoluyla
olmak üzere iki ayrı tahsis yolunun bulunduğu, irtifak hakkı yolu ile tahsis halinde bedelin 18, 19 ve 20.
maddede belirtilen usullere göre tespit edileceği öngörülmekte olup bu madde de belirtilen 18, 19 ve 20.
maddelere yapılan göndermenin sadece bedelin tespitine ilişkin olması karşısında irtifak hakkı yoluyla tahsiste
de kiralamadan söz edilemeyeceğinden davacı şirketin arazi üzerine inşa etmiş olduğu binalar, yer altı ve üstü
tesisleri için yapılan ödemeler özel maliyet bedeli değil, inşaat maliyet gideri olup aktifte sabit değerler olarak
bulunması gerektiği, ihtilaflı dönemde gider olarak kaydedilen Hazine’ye ödenmesi gereken kâr payı tutarının
eksik kaydedilmesi hususuna ilişkin davacı şirketin bir iddiasının bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın
kaldırılmasına karar vermiştir. Danıştay temyiz isteminin reddine oybirliği ile karar vermiştir.”.
8
hakkı ile intifa hakkının üçüncü bir kişiye tapu sicilinde kaydedilmek suretiyle devredilmesi
karşılığında elde edilen kazanç ticari kazanç (kurum kazancı) hükümlerine, ticari işletmeye ait
olmayan taşınmazlara ilişkin söz konusu hakların devrinden elde edilen kazançların ise değer
artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Üzerine sınırlı ayni hak
yükümlülüğü konulan ve ticari işletmeye kayıtlı olmayan taşınmaz 5 yıldan fazla sürede elde
tutulduğu takdirde söz konusu ayni hakların devrinden doğan kazançlar GVK’nın mükerrer 80/6
ncı maddesine göre gelir vergisine tabi olmayacaktır.
Öte yandan intifa veya üst hakkı sözleşmesi sonunda malik (kuru mülkiyet) sahibine
devredilen (terk edilen) taşınmaz üzerindeki yapılar arazinin mütemmim cüzü niteliğinde olup, bu
yapıların mülkiyet sahibi tarafından devir tarihindeki emsal bedeli üzerinden taşınmaz satış
kazancı veya değer artışı kazancı olarak mı, yoksa ivazsız intikal hükümlerine göre (veraset ve
intikal vergisine) mi tabi olacağı konusunun da burada açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Aktife kayıtlı bir taşınmaza ait intifa veya üst hakkı sahibi tarafından inşa edilen tesisin
sözleşme süresi sonunda malike ayrıca bir bedel ödemeksizin intikali halinde, taşınmaza ilave
edilen bu bedelsiz değerlerin devir tarihindeki (sözleşme sonunda) emsal bedeli üzerinden defter
kayıtlarına alınması ve GVK’nun 38 inci maddesindeki öz kaynak kıyaslaması çerçevesinde söz
konusu değer artışının ticari kazanç sayılarak, ticari kazanç hükümleri çerçevesinde
vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Arsanın aktife kayıtlı olmaması halinde meydana
gelen söz konusu değer artışının, değer artışı kazancı çerçevesinde vergilendirilmesi
gerekmektedir. Arsanın kazandığı değer artışı ilk devir bedelinin vade farkı niteliğinde olup,
ivazsız iktisap olarak kabul edilemez.
3-İşletme Hakkı Devir Sözleşmeleri
4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun'un 18 inci maddesinin A/c
bendinde, işletme hakkı, "kuruluşların bir bütün olarak veya aktiflerindeki mal ve hizmet üretim
birimlerinin mülkiyet hakkı saklı kalmak kaydıyla bedel karşılığında belli süre ve şartlarla
işletilmesi hakkının verilmesi" olarak tanımlanmıştır. (16) İşletme hakkı devrinde mülkiyet hakkı
devredilmemekte, devredilen varlık veya tesis bir bütün halinde bedel karşılığında belirli bir süre
ve şartlar ile devredilmektedir.
İşletme hakkı devirleri ürün kirası sözleşmelerine benzemektedir. TBK’nun 357 ve izleyen
maddelerinde, ürün kirası kiraya verenin, kiracıya, ürün veren bir şeyin veya hakkın
kullanılmasını ve ürünlerin devşirilmesini bedel karşılığında bırakmayı üstlendiği sözleşmedir.
Kiracı, kiralananı özgülendiği amaca uygun ve iyi bir biçimde işletmekle, özellikle ürün vermeye
elverişli bir durumda bulundurmakla yükümlü olduğu,
kiraya verenin rızası olmaksızın
kiralananı başkasına kiraya veremeyeceği gibi kullanım ve işletme hakkını da başkasına
devredemeyeceği, ancak kiracının, kiralananda bulunan bazı yerleri, kiraya veren için zarar
doğuracak bir değişikliği gerektirmemek koşuluyla kiraya verebileceği, belirli süreli kira
sözleşmesinin, sürenin bitiminde kendiliğinden sona ereceği, kira süresinin bitiminde kiracı,
kiralananı tutanağa geçirilmiş olan bütün eşyalarla birlikte ve bulundukları durumda geri
vermekle yükümlü olduğu belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 269 uncu maddesinde gayri maddi hakların gayrimenkul gibi
maliyet bedeli ile değerleneceği, anılan kanunun 313 üncü maddesinde ise işletmede bir yıldan
fazla kullanılan ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin de amortisman yolu ile itfa
edilmesi gerektiği, 333 no'lu V.U.K Genel Tebliği'nin 55 inci sırasında, Gayri Maddi İktisadi
Kıymetler; İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek
kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve
izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve
bunların benzerlerinin faydalı ömürlerinin 15 yıl olarak belirlenmiştir. Buna göre devir alınan
16 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun 27.11.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
9
işletme hakkın haklar hesabında takip edilmesi ve işletme süresi 15 yıldan fazla ise 15 yılda, 15
yıldan az ise sözleşmedeki süre içerisinde itfa edilmesi gerekmektedir.
İşletme hakkını devir alan şirket, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında,
elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak
artırmak maksadıyla yapılan giderlerin V.U.K'nun 327 nci maddesi uyarınca da özel maliyet
bedeli olarak işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.
Komisyonumuz elektrik üretim ve dağıtım tesisleri dışındaki işletme devirlerinin de VUK’nun
269 ve 327 nci maddeleri çerçevesinde işleme tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
İşletme hakkı devirleri KDV’ne tabidir. Ancak, KDV Kanunun geçici 12 nci maddesine
göre 4046 sayılı Kanunun 1nci maddesinin (A) fıkrası ile özelleştirme kapsamına alınan iktisadi
kıymetlerin aynı Kanun hükümleri çerçevesinde teslim ve kiralanması işlemlerinin vergiden
müstesna olduğu belirtilmiştir.
4-Kira Sözleşmeleri
Türk Borçlar Kanunun(TBK) 17 299-302 nci maddelerinde, “kira sözleşmesi, kiraya
verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya
bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşme”
olarak tanımlanmış olup, kararlaştırılan sürenin geçmesiyle herhangi bir bildirim olmaksızın sona
erecek kira sözleşmesi belirli süreli, diğer kira sözleşmelerinin belirli olmayan bir süre için
yapılmış sayılacağı, kiraya verenin kiralananı kararlaştırılan tarihte, sözleşmede amaçlanan
kullanıma elverişli bir durumda teslim etmek ve sözleşme süresince bu durumda bulundurmakla
yükümlü olduğu, bu hükmün, konut ve çatılı işyeri kiralarında kiracı aleyhine değiştirilemeyeceği,
diğer kira sözleşmelerinde ise, kiracı aleyhine genel işlem koşulları yoluyla bu hükme aykırı
düzenleme yapılamayacağı, kiralananla ilgili zorunlu sigorta, vergi ve benzeri yükümlülüklere,
aksi kararlaştırılmamış veya kanunda öngörülmemiş ise kiraya verenin katlanacağı, anılan
Kanunun 312 nci maddesinde ise taşınmaz kiralarında, sözleşmeyle kiracının kiracılık hakkının
tapu siciline şerhinin kararlaştırılabileceği, 317 nci maddesinde kiracının, kiralananın olağan
kullanımı için gerekli temizlik ve bakım giderlerini ödemekle yükümlü olduğu ve bu konuda yerel
âdete de bakılacağı” belirtilmiştir.
Öte yandan anılan kanunun 321 inci maddesinde, kiracının, kiraya verenin yazılı rızasıyla
kiralananda yenilik ve değişiklikler yapabileceği, yenilik ve değişikliklere rıza gösteren kiraya
verenin, yazılı olarak kararlaştırılmış olmadıkça, kiralananın eski durumuyla geri verilmesini
isteyemeyeceği, kiracının aksine yazılı bir anlaşma yoksa kiraya verenin rızasıyla yaptığı yenilik
ve değişiklikler sebebiyle kiralananda ortaya çıkan değer artışının karşılığını isteyemeyeceği
hükme bağlanmıştır.
5-Eser (İnşaat Yapım) Sözleşmesi
TBK’nun 470-486 ncı maddelerinde eser sözleşmesi, yüklenicinin bir eser meydana
getirmeyi, işsahibinin de bunun karşılığında bir bedel ödemeyi üstlendiği sözleşme olduğu,
yüklenicinin, üstlendiği edimleri işsahibinin haklı menfaatlerini gözeterek, sadakat ve özenle
ifa etmek zorunda olduğu, yüklenicinin özen borcundan doğan sorumluluğunun belirlenmesinde,
benzer alandaki işleri üstlenen basiretli bir yüklenicinin göstermesi gereken meslekî ve teknik
kurallara uygun davranışı esas alacağı ve meydana getirilecek eseri doğrudan doğruya kendisi
yapmak veya kendi yönetimi altında yaptırmakla yükümlü olduğu, eserin meydana getirilmesinde
yüklenicinin kişisel özellikleri önem taşımıyorsa, işi başkasına da yaptırabileceği, aksine âdet
veya anlaşma olmadıkça yüklenicinin, eserin meydana getirilmesi için kullanılacak olan araç ve
gereçleri kendisinin sağlamak zorunda olduğu, işsahibinin bedel ödeme borcunun, eserin teslimi
anında muaccel olacağı, eserin parça parça teslim edilmesi kararlaştırılmış ve bedel parçalara göre
belirlenmişse, her parçanın bedeli onun teslimi anında muaccel olduğu, bedel götürü olarak
belirlenmişse yüklenicinin eseri o bedelle meydana getirmekle yükümlü olduğu, eserin bedeli
önceden belirlenmemiş veya yaklaşık olarak belirlenmişse bedelin yapıldığı yer ve zamanda
eserin değerine ve yüklenicinin giderine bakılarak belirleneceği belirtilmiştir.
17 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu 11.01.2011 tarihli R.G.’de yayımlanmıştır.
10
C-ÖZEL MALİYET BEDELİ KAVRAMI
Özel maliyet bedeli, işletmede kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkulü genişletmek
veya kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla kiracı tarafından yapılan harcamaların
tutarını ifade etmektedir. Mükellefler kiraladıkları iktisadi kıymetlerin normal bakım, onarım ve
temizleme giderleri dışındaki harcamalarını aktifte “özel maliyet bedeli” hesabında göstermek
zorundadırlar.
Vergi Usul Kanunun “Amortisman Mevzuu” başlıklı 313 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında,
ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip
olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden
(sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin
itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana
tabi tutulamazlar.
Vergi Usul Kanunu’nun 272 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında ise, gayrimenkuller kira ile
tutulmuş ise, kiracı tarafından gayrimenkulleri genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı
olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi
gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 272 nci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen harcamaların (geminin
süratini artırmak yükleme kapasitesini artırmak veya motorlu kara nakil vasıtalarının kasa veya
motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya yeni bir tertibatın eklenmesi gibi) kiralanan menkul ve
gayrimenkuller için yapılmış olması halinde, yapılan bu tür harcamaların özel maliyet bedeli
olarak değerlendirilmesi gerekir. Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait
giderlerin de özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi gerektiği kanun maddesinde ayrıca
hüküm altına alınmıştır.
Tekdüzen Hesap Planı açıklamalarında ise, “264-Özel Maliyetler” hesabının, “kiralanan
gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla
yapılan giderler ile (normal bakım, onarım, temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün
kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların
bedellerini kapsadığı” belirtilmiştir.
VUK’nun 327 nci maddesine göre gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının
ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira
veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi
dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi
bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona
erdiği yılda bir defada gider yazılır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun Gayrimenkul Sermaye İradı Bölümü altındaki 72 nci maddesinde,
kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak
şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana
devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil olunmuş
addolunur denilmektedir.
Kiracı tarafından meydana getirilen değerlerin kiralayana bedelsiz veya düşük bedel üzerinden,
diğer bir ifade ile emsal bedelinin altında bir bedelle devredilmesi halinde, aradaki fark bedelsiz
devir sayılır. Ancak sözleşme süresi sonunda kiracı tarafından kiralayana bedelsiz olarak yapılan
devir işleminin kiracı yönünden ivazsız intikal olarak değerlendirilemez.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde elektrik üretim tesisleri başta olmak üzere işletme
hakkı devirleri ile 3996 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilen yap işlet devret şeklinde inşaa
11
edilen tesislerin VUK’nun 313 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre özel maliyet bedeli
hesabında gösterilmesi gerektiğinden, bu tür işlemlerin söz konusu özelgede belirtildiği gibi eser
sözleşmesi kapsamında, tesisin tamamlanması üzerine arazi sahibine fatura
edilmesi
düşünülemez. Kiralamanın söz konusu olduğu durumlarda da kiracı tarafından meydana getirilen
tesislerin özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirleceği kanun gereğidir.
D-KİRALANAN ARSA ÜZERİNE KİRACI TARAFINDAN İNŞA EDİLEN
TESİSİN KİRALAYANA BEDELSİZ TESLİM EDİLMESİNE İLİŞKİN (YAP-İŞLETDEVRET) SÖZLEŞMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Türk Borçlar Kanunun 321inci maddesindeki kiraya verenin rızasıyla kiralananda yenilik ve
değişiklik yapabileceğine ilişkin hüküm ile kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya
iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen ve bedelsiz
olarak kiralayana devrolunan kıymetlerle ilgili Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesi
hükmü arasında bir uyum olduğu görülmektedir.
Öncelikle, somut olayda, kiracı şirket ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşmenin, 6098
sayılı Türk Borçlar Kanununun “Kira Sözleşmesi” başlıklı bölümündeki 321inci maddesindeki,
“kiracının, kiraya verenin yazılı rızasıyla kiralananda yenilik ve değişiklikler yapabileceğine”
ilişkin hükmü çerçevesinde mi, yoksa “Eser Sözleşmesi” başlıklı bölümü altındaki 470 ve izleyen
maddelerinde ifade edilen eser (inşaat yapım) sözleşmesi kapsamında mı değerlendirileceği
hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir?
Bu konuda komisyonumuzda iki görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri, yatırımcı
kuruluşun faaliyetini belli bir süre sürdürmek amacıyla başkasına ait taşınmaz üzerine bir tesis
inşa etmesi ve taşınmazın kullanım (kira) bedelinin tesisin devir tarihindeki emsal bedeli ile
ödendiği sözleşmelerin tek başına eser sözleşmesi ile açıklanamayacağı, iki kanun hükmü birlikte
değerlendirildiğinde, özel kişiler arasında yapılan yap işlet devret şeklindeki sözleşmelerin, bir
yandan kira sözleşmesi diğer yandan eser sözleşmesinin bazı unsurlarını birlikte taşıdığından
“karma sözleşme” niteliğinde olduğu, ancak bu tür sözleşmelerde kiralama amacının ağır bastığı,
kiracının amacının söz konusu arazi üzerine bina inşa edip bundan kazanç elde etmekten ziyade
esas ticari faaliyetini icra edebileceği uygun bir işyerine kavuşmak, arsa sahibinin amacının ise
uzun dönemde elde edeceği kira bedeli karşılığında arazisi üzerine bina inşa ettirmek suretiyle
arsanın iktisadi değerini artırmak olduğu, arsa üzerine yeni inşa edilen binanın Türk Medeni
Kanun hükümleri ve imar mevzuatı gereği tapu kayıtlarında cins tashihi yapılarak arsa sahibinin
adına tescil edilmesinin, işlem tarihi itibarıyla arsa sahibinin varlığında bir artışa neden olduğunun
kabul edilemeyeceği, sözleşme hükümlerine göre arsa sahibinin söz konusu bina üzerindeki
tasarruf hakkı kısıtlandığından söz konusu değer artışının vergilendirilmesinin hukuken mümkün
olmadığı ve arsa üzerine inşa edilen binadan dolayı arsanın kazandığı değerin tespiti ve
vergilendirilmesinin sözleşme süresinin sonunda mümkün olduğu şeklindedir.
İkinci görüş sahipleri ise söz konusu sözleşmenin inşaat yapımını da içerdiği, bu nedenle
inşaatın tamamlanması ile birlikte, arazi sahibinin varlığında bir artışın meydana geldiğinin
kabulü gerektiği, bu durum karşısında kiracı tarafından yapılan masrafların peşin ödenen kira
niteliğinde, arazi sahibi yönünden de peşin tahsil edilen kira geliri niteliğinde bulunduğu, bu
işlemin aynı zamanda KDV uygulaması yönünden teslim hükmünde olduğu ve arazi sahibine
KDV gösterilmek suretiyle maliyet bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği, arazinin ticari
işletmenin aktifine kayıtlı olması halinde ise, kiracı tarafından düzenlenen faturanın uzun süreli
alacak, diğer tarafın da uzun süreli borç olarak kayıtlarda göstermesi ve arazi (tesis) sahibinin her
dönem için kira faturası düzenlemek suretiyle kira süresi içerisinde borcunu kapatarak gelir
kaydetmesi gerektiği şeklindedir. İkinci görüş azınlıkta kalmıştır.
Bir sözleşmede esas unsurun kira sözleşmesi mi yoksa eser sözleşmesi mi olduğuna,
sözleşme serbestisi çerçevesinde tarafların amacına ve sözleşmeden elde edilecek ekonomik
yararların ölçülmesine, karşılıklı risklere bakılarak karar verilebilir. Girişimci kuruluş tarafından
inşa edilen tesis örneğin bir üretim faaliyetinin yürütülmesi amacıyla değil de üçüncü şahıslara
kiralanması ve benzeri amaçlarla yapılıyorsa, bu tür bir sözleşmelerin eser sözleşmesi amacını
taşıdığı söylenebilir. Sözleşmede eser sözleşmesi unsurlarının ağır basması halinde, GİB’nın
özelgesinde belirtildiği üzere, muhasebe ve vergi uygulamasının yatırımcı kuruluş tarafından
12
inşaat maliyetinin, sözleşme süresi içinde itfa edilmek üzere peşin ödenen kira bedeli, arsa sahibi
yönünden ise peşin tahsil edilen kira geliri olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna varmıştır.
Yapılan inceleme ve değerlendirmeler sonucunda komisyonumuz, girişimci kuruluşun
faaliyetinde belli bir süre işyeri olarak kullanmak amacıyla başkasına ait taşınmaz üzerine bir tesis
inşa etmesi (veya mevcut bir tesisin esaslı bir şekilde değiştirilmesi) ve söz konusu taşınmazın
kullanım (kira) bedelinin tesisin devir tarihindeki emsal bedeli ile ödenmesinin kararlaştırıldığı
sözleşmelerin, salt eser sözleşmesi niteliğinde olmadığı ve bu tür sözleşmelerin “karma sözleşme”
niteliğinde olduğu, bu tür sözleşmelerden kaynaklanan olayların muhasebe uygulaması ve
vergilendirilmesinde “eser sözleşmesi” çerçevesinde değil, kiralama yönü ağır bastığı için “kira
sözleşmesi” çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Diğer bir ifade ile
sahibi bulunduğu taşınmazı belli bir süre başkasının kullanmasına izin ve taşınmaz üzerinde
değişiklik ve yenilik yapma yetkisi veren sözleşmeleri, kira bedelinin ödeme şekli ve zamanına
bakılmaksızın TBK hükümlerine göre kira sözleşmesi kabul edilmesi, bu kapsamda özel kişiler
arasında yapılan yap işlet devret benzeri sözleşmelerin de kira sözleşmesi olarak
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Komisyonumuz ayrıca, yap işlet devret şeklindeki sözleşmelerin, bünyesinde hem
girişimcilik, hem finansman temini hem de inşaat faaliyetini birlikte taşıdığı, bu tür sözleşmelerin
hiçbir ayrım yapılmaksızın tamamının eser sözleşmesi kapsamında değerlendirilmesi halinde,
yatırımcı kuruluşun elde edilmemiş bir gelire ait vergiyi hangi parayla ödeyeceğinin belli
olmadığı, söz konusu yöntemin ağır vergi uygulaması nedeniyle fiilen yasaklanmış olacağı böyle
bir durumun ekonomik gelişmeye zarar vereceği ve yürürlükteki vergi mevzuatına aykırı
sonuçların doğmasına neden olacağı görüşüne varmıştır.
Kural olarak mülkiyeti başkasına ait arsa veya arazi üzerine inşa edilen tesislere ait
harcamaların özel maliyet bedeli hesabında gösterilebilmesi için, harcamayı yapan ile arsa veya
arazi sahibi arasında; kira, intifa hakkı devri, işletme hakkı devri ya da 3996 sayılı Kanun
uyarınca usulüne uygun bir sözleşme yapılmış olması gerekmektedir. Hukuken kira sözleşmesi
sayılmayan intifa hakkı ve üst hakkı devri gibi sınırlı ayni hak tesisine ilişkin sözleşmelerde ise,
söz konusu harcamaların özel maliyet bedeli hesabında değil, genel hükümlere göre ilgili aktif
hesaplarda gösterilmesi gerekmekle birlikte, söz konusu harcamaların özel maliyet bedeli
hesabında gösterilmesinin de vergilendirmeye ilişkin hususu etkilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
E- KONUNUN KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
GİB’nın söz konusu özelgesinde, yatırımcı şirketin arsa sahiplerine bina yapım hizmeti
verdiği ve inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile
arsa sahibi şahıslara fatura edilmesi gerektiği belirtilmiş, ancak KDV yönünden yapılacak işlem
konusuna değinilmemiştir. Yatırımcının yaptığı iş hizmet kabul edildiğine göre faturada genel
oranda KDV’nin de gösterilmesi gerektiği açıktır.
KDV uygulamasında trampa iki ayrı teslim hükmündedir. GİB’nın söz konusu sözleşmenin
bünyesinde inşaat yapımı ve kiralama olmak üzere iki ayrı işlemi taşıdığı ve trampa hükümlerini
de içerdiğini varsaymıştır. TBK’nun “Mal Değişim Sözleşmesi” başlıklı 282 nci maddesinde,
“mal değişim sözleşmesinin, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve
mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve
mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşme olduğu, 283 üncü maddede ise, satış sözleşmesine
ilişkin hükümlerin, mal değişim sözleşmesine de uygulanacağı; buna göre taraflardan her biri,
vermeyi üstlendiği şey bakımından satıcı, kendisine verilmesi üstlenilen şey bakımından alıcı
durumunda bulunduğu” belirtilmektedir. Bu nedenle inceleme konusu sözleşme bir mal değişim
sözleşmesi de değildir. Söz konusu sözleşme esas itibarıyla bir mal değişimi değil, hizmet
değişimi olarak nitelendirilebilirse de konusu, amacı ve kuruluş biçimi farklı hukuki
düzenlemeleri içermektedir. Eski BK’nun 232 nci maddesinde “trampa” olarak geçen kavram yeni
TBK’nda “mal değişimi” deyimi ile ifade edilmiştir.
KDV uygulamasında vergiyi doğuran olay malın teslimi ile gerçekleşir. Teslim bir mal
üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Kiracının
13
veya girişimcinin kira süresi sonunda arsa sahibine devrettiği tesisin emsal bedeli arsa sahibi
yönünden elde edilmiş kira geliri olmakla birlikte, kiracının veya girişimcinin söz konusu tesisi
bedelsiz teslim etmesi nedeni ile KDV yönünden emsal bedelin sıfır olarak dikkate alınması
gerekmektedir. GİB 60 nolu KDV Sirkülerinde (18), 3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap işlet
devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye
doğrudan bir bedel ödenmediği, bir finansman türü olan bu modelde işleticinin tesisin devrine
ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile
karşıladığı, bu çerçevede, yap işlet devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili
kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacağı belirtilmiştir.
Mülkiyeti başkasına ait taşınmazlar üzerine taşınmazın zilyedi tarafından ilave ve değişiklik
yapılmasına izin veren sözleşmelere istinaden inşa edilecek tesisler götürü bedel esasına göre
gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla sözleşme sonunda kiracı tarafından meydana getirilen
tesislerin arsa/arazi sahibine tesliminde, sözleşmede aksine bir hüküm yoksa herhangi bir bedel
veya bu bedele ilişkin KDV talep edilmesi mümkün değildir. GİB’nın 60 nolu Sirkülerde, kamu
kuruluşlarına yapılan bedelsiz devirlerin KDV’ne tabi olmadığı kabul edildiğine göre, özel
kişilere yapılan bedelsiz devirlerde de KDV hesaplanmaması eşitlik prensibinin gereğidir. Serbest
piyasa ekonomisinde ticari işlemlerde devletin üstünlüğü kavramına yer yoktur. Emsal bedelin
KDV’ne tabi olduğunun kabulü halinde de KDV yönünden de malın tasarruf hakkı kira süresi
sonunda arsa sahibine geçtiğinden, KDV yönünden vergiyi doğuran olayın kira veya sözleşme
süresi sonunda meydana geldiğinin kabulü gerekir.
III-SONUÇ
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yukarıda sözü edilen özelgesi Komisyonumuzca tüm yönleri ile
incelenmiş ve aşağıdaki görüşlere varılmıştır.
1-Somut olayda kiralanan taşınmaz için kira tutarı öngörülmemiş, kira tutarının kiracının
meydana getireceği tesisin sözleşme süresi sonundaki emsal bedeli ile ödenmesi
kararlaştırılmıştır. Bu yönü ile söz konusu sözleşme TBK’nun 321inci maddesinde ifade edilen ve
örf ve adete göre yapılan normal kira sözleşmesinden farklılık göstermektedir. Söz konusu
sözleşme esas itibarıyla 3996 sayılı Kanunda ifade edilen yap işlet devret sözleşmesine
benzemekle birlikte taraflardan birisi kamu kuruluşu olmadığından sözleşmenin bu kapsamda
değerlendirilmesi de mümkün değildir. Sözleşmede tarafların amacına bakıldığında geleneksel
kira sözleşmesinden farklılık taşısa da, kiracının bir inşaat şirketi gibi hareket etmediği, amacının
arsa üzerine bir sağlık tesisi kurmak ve işletmek olduğu görülmektedir. Kiracı şirketin esas
amacının inşaat işi değil, sağlık tesisi kurmak ve işletmek olduğunun kabulü gerekmektedir. Her
ne kadar ortada bir tesis inşa edilecek olsa da bu tür uzun süreli kira sözleşmeleri aynı zamanda
“finansman” teminini de içerdiğinden karma sözleşme niteliğindedir. Dolayısı ile söz konusu
sözleşmeyi bir eser (yapım) sözleşmesinden ziyade kiralama yönü ağır bastığından, muhasebe ve
vergi uygulaması yönünden “kiralama sözleşmesi” olarak değerlendirmek gerekmektedir. Bu
nedenle özelgedeki kiracının arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verdiğine ilişkin
değerlendirmeye ve dolayısıyla kiracı şirket ile arsa sahipleri arasındaki sözleşmenin eser (inşaat
yapım) sözleşmesi olarak kabulüne ve vergilendirme ve muhasebe işlemlerinin bu çerçevede
yürütülmesinin yürürlükteki vergi ve muhasebe mevzuatına uygun bulunmamıştır.
2-Somut olayda kira süresinde herhangi bir kira öngörülmemiş olması, gayrimenkul sermaye
iradının tahsil esasına bağlanmış olması GVK’nun 73 üncü maddesinin uygulanmasını ortadan
18 60 nolu KDV Sirküleri 08.08.2011 tarihinde GİB’nın resmi internet sitesi olan www. gov.tr adresinde yayımlanmıştır
14
kaldırmayacağı gibi kiracı tarafından yapılan harcamaların “özel maliyet bedeli” olarak
değerlendirilmesine engel değildir. Dolayısı ile sözleşme süresi boyunca kira ödenmeyecek
olması, yapılan sözleşmenin kira sözleşmesi niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi, vergi
dairesinin kiraya ilişkin vergiyi talep etme hakkını da ortadan kaldırmaz. Vergi Usul Kanunun 8
inci maddesinin 3 üncü fıkrasına göre, “vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak
üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini
bağlamaz”. Özel anlaşmalarla dönemsellik ilkesinin ihlaline neden olacak şekilde, ödenmesi
gereken verginin ileriki yıllara ertelenmesi de kabul edilemez. Kiralayanın arsa üzerindeki bazı
haklarını diğer tarafa bedelsiz olarak terk etmesi gerek GVK’nın 73 gerekse VUK’nun 8 inci
maddesi uyarınca mümkün değildir. Kira bedelinin tarafların anlaşması ile ileri bir tarihe
ertelenmesi vergi güvenliği yönünden de kabul edilemez. Gayrimenkul sermaye iradının
vergilendirilmesinde tahsil esasının geçerli olması, kira gelirinin taraflar arasında yapılacak özel
anlaşma ile ileri bir tarihe ertelenmesi bir hakkın kötüye kullanılması olarak değerlendirmek
gerekmektedir. Kira gelirinin tahsilindeki gecikmenin kiracının mali yapısındaki bozulmadan,
diğer bir ifade ile arızi ve olağan üstü nedenlerden kaynaklanmalıdır. Arsa sahibinin emlak vergi
değerinin %5’inden az olmamak üzere, dönemsellik ilkesi dikkate alınarak kira geliri beyan
etmesi kanun gereğidir. Sözleşme serbestliği ilkesi gerekçe gösterilerek, sözleşme konusu mal için
ayrıca kira tutarı öngörülmemesi, vergi güvenliği ve dönemsellik ilkesi karşısında kabul edilemez.
Kiralayan tarafından tahsilinden vazgeçilen emsal kira bedelinin “ivazsız intikal” hükümlerine
göre vergilendirilmesi söz konusu olabilir.
Arsanın aktife kayıtlı olması halinde ise ticari kazanç hükümleri ve tahakkuk esası devreye
gireceğinden, emsal kira bedeli yönünden arsa sahibi için her hal ve takdirde kira geliri doğar. Her
ne kadar emsal kira bedeli esası gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesinde bir vergi
güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş ise de, ticari kazanç kapsamında elde edilen kira
gelirlerinde kira bedelinin belli olmadığı durumlarda GVK nın 73 ve KVK nın 13 üncü
maddelerine başvurulabilir. Kiralanan aktife kayıtlı ise, her yıl emsal kira bedeli üzerinden gelir
beyan edilmesi gerekir. Kira süresinin belirlenmesinde emsal bedel esasına ve ilişkili kişilerle
olan işlemlerde transfer fiyatlamasına ilişkin düzenlemelere uyulması gerektiği açıktır. Yapılan
inşaatın parasal değerinin yüksek ve kiralama süresinin kısa olması, ilgili sözleşmenin transfer
fiyatlaması yasağını ihlal ettiğine karine teşkil eder.
3-Özelgede gelirin elde edilmesinde tasarruf ilkesi üzerinde hiç durulmadığı görülmektedir.
Üzerinde tasarruf edilemeyen gelirin veya servetin gerçekliği ve safiliğinden söz edilemez.
Tasarruf ilkesinden maksat, sahibinin eşya üzerinde satmak, kiralamak, kullanmak gibi haklarını
serbestçe kullanabilmesidir. Söz konusu sözleşme ile arsa sahibinin söz konusu arsa üzerinde süre
sonuna kadar her türlü tasarruf hakkı kısıtlanmaktadır. Böyle bir durumda kiracının basiretli bir
tacir olarak sözleşmeden kaynaklanan şahsi haklarını tapuya şerh ettirmesi ve arsa sahibinin
tasarruf haklarını kısıtlaması beklenmelidir. Arsa sahibi yönünden tasarruf hakkı kiracı şirketin
binayı arsa sahibine teslim ettiği tarihte doğacağından arsa sahibi yönünden gelirin ayni olarak
elde edilmesi sözleşme süresi sonunda doğar. Gelir Vergisi Kanunun 72 nci maddesindeki kiracı
tarafından kira süresi sonunda kiralayana bedelsiz olarak devredilen değerlerin gayrimenkul
sermaye iradı sayılmasına ilişkin hüküm, ticari kazanç sahibi kiralayanlar yönünden de geçerlidir.
4- Özel maliyet bedeli esasından söz edebilmek için, taraflar arasında usulüne uygun bir kira,
intifa hakkı, irtifak hakkı, işletme hakkı veya usulüne uygun yap işlet devret sözleşmesinin
bulunması gerekir. Bir sözleşmenin kira sözleşmesi sayılabilmesi için sözleşme tutarının da
15
belirtilmesi gerekir. Sözleşme tutarının belirtilmediği durumlarda, arsa veya arazinin emsal
bedelinin kira tutarı olduğunun kabulü gerekir. Diğer bir ifade ile sahibi bulunduğu taşınmazı belli
bir süre başkasının kullanmasına izin ve taşınmaz üzerinde değişiklik ve yenilik yapma yetkisi
veren sözleşmeleri, kira bedelinin ödeme şekli ve zamanına bakılmaksızın TBK hükümlerine göre
kira sözleşmesi kabul edilmesi, bu kapsamda özel kişiler arasında yapılan yap işlet devret benzeri
sözleşmelerin de özü itibarıyla “kira sözleşmesi” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Özel kişiler arasında gerçekleştirilen “yap işlet devret” benzeri bir sözleşmede esas unsurun
kiralama mı, yoksa tesis inşa edilmesi mi olduğuna, tarafların amacına ve sözleşmeden elde edilen
ekonomik yararların ölçülmesine bakılarak karar verilebilir? Sözleşmede “eser sözleşmesi”
unsurlarının ağır basması halinde, GİB’nun söz konusu özelgesinde belirtildiği üzere, muhasebe
ve vergi uygulamasının yatırımcı kuruluş tarafından inşaat maliyetinin, sözleşme süresi içinde itfa
edilmek üzere peşin ödenen kira bedeli, arsa sahibi yönünden ise peşin tahsil edilen kira geliri
olarak dikkate alınması gerekir. Bu nedenle, üzerine tesis inşa edilmesini kapsayan yap işlet
devret benzeri özel kişiler arasında yapılan kira sözleşmelerinde sözleşme süresi içinde arsa veya
arazinin emsal kira bedeli dikkate alınarak, sözleşmede kira tutarının öngörülmesinde yarar
bulunmaktadır.
Söz konusu özelge, GVK’nun 72, VUK’nun 272 ve 372 nci maddeleri çerçevesinde yapılan
kira sözleşmelerinden kaynaklanan “özel maliyet bedeli esasına” ilişkin vergi uygulamasını
ortadan kaldırmadığı, sözleşme süresinde ayrıca kira tutarının yazılı olduğu sözleşmelerin “özel
maliyet bedeli” çerçevesinde muhasebeleştirilmesinin ve vergilendirilmesinin yasa gereği olduğu
sonucuna varılmıştır.
5-Özelgede belirtilen somut olayda taraflar arasında imzalanan sözleşme salt bir eser
sözleşmesi niteliğinde olmadığından, kiracının bina için yapılan harcamaların emsale uygun
belirlenen bir kâr marjı ilave ederek fatura düzenlemesi ve inşaat işinden dolayı kiracı şirketin
vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin görüş kabul edilemez.
6-Özelgede kiracı şirketin fatura düzenlemesinden söz edilmektedir. Vergi Usul Kanunun 229
uncu maddesinde, “fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı
meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari
vesikadır.” Şeklinde tanımlanmıştır. Türk Ticaret Kanununun 21nci maddesinde ise, “Ticari
işletmesi bağlamında bir mal satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan
tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada
gösterilmesini isteyebilir.” Denilmektedir. Buna göre ortada bir müşteri ilişkisi bulunmadığından
ve müşterinin borçlandığı bir meblağ ve satılan bir mal bulunmadığından fatura düzenlenmesini
gerekli kılacak bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. KDV tahakkuku için fatura düzenlenmesi
zorunlu bir unsur değil, KDV’nin indirimi için zorunlu bir unsur olduğu unutulmamalıdır.
7-Kira bedelinin ayın şeklinde ödenmesi nedeniyle, tesisin emsal bedelinin net kira ödemesi
kabul edilerek brütleştirilmesi ilk bakışta GVK’nun 96 ncı maddesine uygun gibi görünmekle
birlikte, arsanın aktife kayıtlı olması durumunda vergi tevkifatı yapılmayacağı dikkate
alındığında, aynı arsanın aktife kayıtlı olması ile aktife kayıtlı olmaması arasında ciddi bir vergi
farkının ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Vergi tevkifat sistemi bir vergilendirme yöntemi
değil, verginin tahsil yöntemidir. Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla getirilen bir düzenlemenin
aynı tür geliri elde eden ticari kazanç sahibi ile gayrimenkul sermaye iradı sahibi arasında farklı
tutarda vergi alınmasına sebep olmamalıdır. Aynı gelirin gayrimenkul sermaye iradı sahibi gerçek
kişi tarafından elde edilmesinde farklı, ticari kazanç hükümleri çerçevesinde farklı tutarda vergi
16
matrahına konu edilmesi eşitlik prensibi yönünden de izah edilemez. Bina teslimi gibi durumlarda
vergi tevkifatında fiili imkansızlık durumu dikkate alınarak farklı bir vergi güvenlik yöntemi
geliştirilmelidir.
8- İntifa hakkı veya üst hakkı yoluyla edinilen arsa ve araziler üzerine kurulan tesislerin, intifa
hakkı veya üst hakkı devir sözleşmeleri bir kira sözleşmesi olmadığından, intifa hakkı veya üst
hakkı sahibinin söz konusu arazi üzerine yaptığı tesislerle ilgili harcamaların devir alan işletme
tarafından “özel maliyet bedeli” hesabında değil, binalar hesabında göstermesi, devir bedelinin ise
haklar hesabında sözleşmede belirtilen süre içinde, tesislerin ise genel hükümlere göre (faydalı
ömür) itfa edilmesi, ticari işletmenin aktifine kayıtlı bir taşınmaza en az 30 yıl süre ile üst
hakkının devredilmesi veya intifa hakkının tapu sicilinde kaydedilmek suretiyle devredilmesi
karşılığında elde edilen kazanç, ticari kazanç (kurum kazancı) hükümlerine, ticari işletmeye ait
olmayan taşınmazlara ilişkin söz konusu hakların devrinden elde edilen kazançların ise değer
artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Ancak, aktife kayıtlı bir taşınmaza ait intifa veya üst hakkı sahibi tarafından inşa edilen
tesisin sözleşme süresi sonunda malike bedelsiz olarak intikali halinde, taşınmaza ilave edilen bu
bedelsiz değerlerin devir tarihindeki (sözleşme süresi sonunda veya süre dolmadan) emsal bedeli
üzerinden defter kayıtlarına alınması ve GVK’nun 38 inci Maddesindeki öz kaynak kıyaslaması
çerçevesinde söz konusu değer artışının ticari kazanç sayılarak, ticari kazanç hükümleri
çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği, arsanın aktife kayıtlı olmaması halinde ise meydana
gelen söz konusu değer artışının, değer artışı kazancı çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği,
arsanın üzerine inşa edilen tesis nedeniyle kazandığı değer artışının, ilk devir bedelinin vade farkı
niteliğinde olduğu ve ivazsız iktisap olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
9- İşletme hakkı devirlerinde, devir alınan işletme hakkı bedelinin haklar hesabında takip
edilmeli ve işletme süresi 15 yıldan fazla ise 15 yılda, 15 yıldan az ise sözleşmedeki süre
içerisinde itfa edilmesi, ancak normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, elektrik üretim
ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla
yapılan giderlerin V.U.K'nun 327 nci maddesi uyarınca da özel maliyet bedeli olarak işletme
hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Komisyonumuz elektrik üretim ve
dağıtım tesisleri dışındaki işletme hakkı devirlerinde de aynı esaslara göre işlem yapılması
gerektiği sonucuna varmıştır.
10-3996, 3465, 4283 ve 5346 sayılı kanunlar kapsamında gerçekleştirilen yap işlet devret
veya yap işlet şeklindeki yatırım sözleşmelerinin ne kira ne de inşaat sözleşmesi kapsamında
değerlendirilemeyeceği açıktır. Bu tür sözleşmelerin amacının ilgili kamu kuruluşunun tesis inşa
ettirme, girişimci şirketin de inşaat işinden kazanç elde etmek olmadığı, imtiyaz sahibi kurumun
amacının; söz konusu kamusal veya ticari mal/hizmetin üretim ve satımının özel sektör eliyle
temin edilmesini sağlamak olduğu açıktır. Bu tür sözleşmelerin özelleştirme kapsamında
değerlendirilmesi gerekmektedir. .
Söz konusu özelge 3996, 3465, 4283 ve 5346 sayılı Kanunlar kapsamındaki yap işlet devret
modeli şeklindeki sözleşmeleri kapsamadığından, bu kanunlar kapsamındaki sözleşmelerden
doğan işlemlerin vergilendirilmesi öteden beri olduğu gibi Vergi Usul Kanunun 313 üncü
maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde sermayenin itfası veya özel maliyet bedelinin itfası
şeklinde devam etmesi gerektiği görüşüne varılmıştır.
11- KDV uygulamasında vergiyi doğuran olay malın teslimi ile gerçekleşir. Teslim bir mal
üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Kiracının
veya girişimcinin kira süresi sonunda arsa sahibine devrettiği tesisin emsal bedeli arsa sahibi
yönünden elde edilmiş kira geliri (duruma göre ticari kazanç ya da değer artışı kazancı) olmakla
birlikte, kiracının veya girişimcinin söz konusu tesisi bedelsiz teslim etmesi nedeni ile KDV
17
yönünden emsal bedelin sıfır olarak dikkate alınması gerekmektedir. GİB’nın 60 nolu
Sirkülerdeki görüşü de bu yöndedir. Kamu kuruluşlarına yapılan bedelsiz devirlerin KDV’ne tabi
olmadığı kabul edildiğine göre, özel kişilere yapılan bedelsiz devirlerde de KDV hesaplanmaması
eşitlik prensibinin gereğidir. Serbest piyasa ekonomisinde ticari işlemlerde devletin üstünlüğü
kavramına yer yoktur. Emsal bedelin KDV’ne tabi olduğunun kabulü halinde de KDV yönünden
de malın tasarruf hakkı kira süresi sonunda arsa sahibine geçtiğinden, KDV yönünden vergiyi
doğuran olayın kira veya sözleşme süresi sonunda meydana geldiğinin kabulü gerekir.
Taşınmazın zilyedi tarafından mülkiyeti başkasına ait taşınmazlar üzerine ilave ve değişiklik
yapılmasına izin veren sözleşmelere istinaden inşa edilecek tesisler götürü bedel esasına göre
gerçekleştirilmektedir. Söz konusu sözleşmeler mal değişim (trampa) sözleşmesi de değildir.
Dolayısıyla sözleşme sonunda kiracı tarafından meydana getirilen tesislerin arsa/arazi sahibine
tesliminde, sözleşmede aksine bir hüküm yoksa herhangi bir bedel veya bu bedele ilişkin KDV
talep edilmesi mümkün değildir.
12-Vergilendirmede yasallık ve açıklık ilkesi gereği, kanunda açıklık bulunmayan durumlarda,
idari kararlarla mükelleflere ilave yük getirecek düzenlemelerin yapılması hukuka aykırıdır. Vergi
mevzuatında gerek kamu kuruluşları ile gerekse özel sektör kuruluşlarının kendi arasında yap işlet
devret modeli çerçevesinde yaptığı sözleşmelerden kaynaklanan işlemlerin vergilendirilmesine
ilişkin yeterli yasal düzenlemenin bulunmaması bir eksikliktir. Söz konusu eksikliğin, YİD modeli
işlemlerini engelleyecek şekilde düzenlemelerden kaçınmak şartıyla yasal bir çerçeveye
kavuşturulması gerekmektedir. Yasal düzenleme yapılmadan özelge ile genel nitelikli vergi
düzenlemesi yapılması doğru değildir. Vergi Usul Kanunun 140 ıncı maddesi hükmü nedeniyle
uygulamada özelgelerin kanun hükmü gibi kabul gördüğü de dikkate alınarak, bu tür
açıklamaların geçmişe yönelik uygulamalara da neden olacağı, mükellef haklarını ihlal edeceği ve
hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği göz ardı edilmemelidir.
18

Download Report