58-Değer Artış Kazancında Maliyet Bedeli Endekslemesi (Eskalasyon)

09.04.2014
ERTÜRK
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK
VE BAĞIMSIZ DENETİM A.Ş.
SİRKÜLER 2014/58
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
Bağımsız Denetçi
KONU: Değer Artış Kazancında Maliyet Bedeli Endekslemesi (Eskalasyon) İle
Kur Farkı Arındırması Aynı Zamanda Uygulanabilir Mi?1
I-Giriş:
Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 2’inci maddesinde gelire giren kazanç ve
iratlardan söz edilmiştir. Söz konusu maddenin ilk altı bendinde yer alan ve süreklilik niteliği
taşıyan kazanç ve iratların aksine yedinci bendinde, değer artışları ve arzi kazançları
kavramak amacıyla, süreklilik niteliği taşımayan bir gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar
yer almaktadır. Diğer kazanç ve iratlar, GVK kapsamında yer alan gelir unsurları arasında en
tartışmalı hususların bulunduğu bir gelir unsuru olma özelliği ile ön plana çıkmaktadır.
GVK’nun 80’inci maddesine göre diğer kazanç ve iratlar, değer artış
kazançları ile arzi nitelikteki kazanç unsurlarından ibaret bulunmaktadır. GVK’nun mükerrer
80’inci maddesinde vergiye tabi bulunan değer artış kazançları altı bent halinde sayılmış olup,
değer artış kazançlarının safi tutarını, bir diğer ifadeyle, vergiye tabi tutarlarını tespit etmek
için ise mükerrer 81’inci madde ihdas edilmiş bulunmaktadır. Bahsi geçen madde de safi
değer artışının tespitine ilişkin olarak mükelleflere, maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon)
ile kur farkı arındırmasına ilişin çeşitli haklar sağlanmaktadır. Mezkur kanun maddesine göre;
maliyet bedeli uygulamasından tam mükellef veya dar mükellef şeklinde herhangi bir
yapmadan tüm mükelleflerin yararlanma imkanı bulunurken; kur farkı arındırmasından sadece
dar mükellef gerçek kişiler ile kurumlar yararlanmaktadır. Bu noktada önemli bir sorun
1
Değerlendirme yapabilmek için bir uzmandan destek almanızı veya tereddüt halinde Ertürk YMM ile iletişim
kurmanızı tavsiye ederiz.
karşımıza çıkmaktadır. Buna göre; dar mükellef gerçek kişilerin, iktisadi nedenlerle benzer
mahiyette olduğu varsayılan maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon) uygulaması ile kur
farkı arındırması uygulamasından aynı elden çıkarma işleminde yararlanma imkanının
bulunup bulunmadığı konusu tartışmalı bir husus olarak dikkat çekmektedir. Bize göre
konunun, bahsi geçen kanuni düzenlemenin Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 3’üncü maddesi
kapsamında kanun lafzı ve ruhunun da dikkate alınarak irdelenmesi gerekmektedir. Bu
çerçevede aşağıda yer alan çalışma kapsamında, dar mükellef gerçek kişilerin her iki
uygulamadan aynı zamanda faydalanma imkanlarının bulunup bulunmadığı hususu
açıklanmaya çalışılacaktır.
II-Safi Değer Artışına İlişkin Hukuki Düzenleme:
Biraz önce de ifade edildiği üzere, değer artış kazancında safi değer artışına
ilişkin hukuki düzenleme GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde yer almaktadır. Mezkur
kanun maddesine göre değer artışı için safi kazanç; elden çıkarma karşılığında alınan para ve
ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden
çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının
uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunmaktadır.
Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli
yerine; VUK hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço
veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter
kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.
İşletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması
halinde, iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli yerine amortismanlar düşüldükten sonra kalan net
değeri esas alınır.
Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin tevsik edilememesi
halinde VUK’nun 266’ncı maddesinde yazılı itibari değer iktisap bedeli olarak kabul edilir.
Değer artışına ilişkin safi kazancın yukarıda yer alan şekilde tespit edileceği
belirtildikten sonra; mezkur kanun maddesinin son bendinde maliyet bedeli endekslemesine
ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre; değer artış kazancı kapsamında vergiye tabi
bulunan mal veya hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve
hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen
toptan eşya fiyat endeksindeki (5479 sayılı Kanun’un 11’inci maddesiyle, VUK’nun mükerrer
298’inci maddesinin C bendine 08.04.2008 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen şekliyle
üretici fiyatları genel endeksi) artış oranında artırılarak tespit edilir. Ayrıca, bahsi geçen
bende, 5281 sayılı Kanun’un 28’inci maddesiyle 01.01.2006 tarihinde eklenen hükme göre;
mükelleflerin, maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanabilmesi için toptan eşya
fiyat endeksindeki artış oranın %10 veya üzerinde bulunması gerekmektedir. Fakat,
01.01.2006 tarihinden önce malvarlığına dahil edilen iktisadi kıymetlerin değer artış kazancı
kapsamında elden çıkarılması esnasında %10’luk artış uygulamasının dikkate alınıp
alınmayacağı tartışmalı bir konu olarak gözümüze çarpmaktadır.
Yukarıda açıklandığı üzere, GVK’nun mükerrer 81’inci maddesi mükelleflere,
safi değer artış kazancının tespiti için maliyet bedeli endekslemesinin yanında kur farkı
arındırması yetkisi tanımaktadır. Buna göre; dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı
sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye'ye bizzat getirdikleri
nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini
elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan
kazançlar dikkate alınmayacaktır. Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri
kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen
menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer
artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım
satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari
kazancın hesabında dikkate alınacaktır.
Burada kur farkı arındırması için açıklama yapmadan önce, söz konusu kanun
maddesinde geçen “yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle”
ibaresine değinmekte fayda bulunmaktadır. Bilindiği üzere; kur farkı arındırmasına ilişkin
hukuki düzenleme, GVK’na 31.03.1988 tarihinde 3418 sayılı Kanun’un 25’inci maddesiyle
eklenmiş bulunmaktadır. Bu dönemde yabancı sermayenin Türkiye siyasi sınırlarına
girebilmesi için ilgili kurumlardan izin alınması gerekmekteydi. Daha sonra ise, 17.06.2003
tarih ve 25141 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4875 sayılı “Doğrudan
Yabancı Yatırımlar Kanunu” ile yabancı sermaye ve yerli sermaye arasındaki farklılıklar
ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Böylelikle, yabancı sermayenin Türkiye’ye girişi için
aranan izin sistemi, bilgilendirme sistemine dönüşmüş bulunmaktadır.
Kur farkından doğan kazançların hesabında ise, menkul kıymet veya iştirak
hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu kıymet veya hisselerin iktisap
tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk
Lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı
sermayenin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk
Lirası karşılığı arasındaki fark esas alınacaktır.
III- Safi Değer Artışının Tespiti Esnasında Hem Maliyet Bedeli Endekslemesi
(Eskalasyon) , Hem De Kur Farkı Arındırması Yapılabilir Mi?
Daha önce de ifade edildiği üzere, safi değer artışının tespitinde maliyet bedeli
endekslemesi ile kur farkı arındırmasının iktisadi niteliği nedeniyle aynı elden çıkarma
işleminde uygulanıp uygulanamayacağı bir tartışma konusudur. Konunun sorunlu olmasının
temel nedeni, ilgili madde hükmünün GVK’nun diğer maddelerinde yer alan bazı hükümlere
benzer şekilde yeteri kadar açık ifade edilmemesinden kaynaklanmaktadır. Örneğin;
GVK’nun 76’ıncı maddesinin ikinci fıkrasının 5281 sayılı Kanun’la 01.01.2006 tarihinde
kaldırılmadan önceki şeklinde döviz cinsinden açılan hesaplara ödenen faiz ve kar payları,
dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden ihraç
edilen menkul kıymetlerin indirim uygulamasından yararlanamayacağı hüküm altına
alınmıştır. GVK’nun 76’ıncı maddesinde dövizli hesap ve menkul kıymetler için indirim
uygulanmayacağı şeklinde açık olarak yapılan belirlemenin aksine, safi değer artış kazancına
ilişkin madde de, dar mükelleflerin kur farkı arındırmasının yanında, maliyet bedeli
endekslemesinden de ayrıca yararlanıp yararlanamayacağı yönünde açık bir hüküm alınmış
değildir.
GVK’nun mükerrer 81’inci maddesine bakıldığı zaman; dar mükellef kurum
ve gerçek kişilere sağlanan kur farkı arındırması imkanı 3418 sayılı Kanun’la 1988 yılından
itibaren getirilmiş bulunmaktadır. Bu düzenleme, daha sonra GVK’nun mükerrer 81’inci
maddesinde 4783 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik esnasında da varlığını devam ettirmiştir.
GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde yer alan maliyet bedeli endekslemesine ilişkin hüküm
ise, mezkur kanun maddesine 3946 sayılı Kanun’un 18’inci maddesiyle 30.12.1993 tarihinden
itibaren yürürlüğe girmek üzere eklenmiştir. Daha sonra da maliyet bedeli endekslemesine
ilişkin bu düzenleme, çeşitli değişikliklerle günümüze kadar uzanmıştır.
Yapılan çeşitli araştırmalar esnasında, safi değer artışının tespiti esnasında
maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının aynı elden çıkarma işleminde
uygulanıp, uygulanamayacağına ilişkin olarak iki temel görüşün varlığı tespit edilmiştir.
Konuyla ilgili olarak ağırlıklı olan görüşe göre, maliyet bedeli endekslemesiyle kazancın
enflasyona tekabül eden kısmı ayıklanmaktadır. Kur artışı da esas itibariyle enflasyon
düzeyinde gerçekleştiğine göre, bu artıştan kaynaklanan kazanç kısmının vergi dışı
bırakılması ile endeksleme ile sağlanması öngörülen amaç gerçekleşmektedir. Ayrıca; iktisap
bedelinin de endeksleme yapılması, enflasyona tekabül eden kazanç kısmının mükerrer olarak
matrah dışı kalması sonucunu verir. Bu nedenle mümkün sayılmaz2. Konuyla ilgili olarak
bizimde katıldığımız ve azınlıkta bulunan görüşe göre ise; kur farkı arındırması ile maliyet
bedeli endekslemesine ilişkin uygulama aynı gerekçelerle hukuki mahiyet kazanmamış olup,
birbirinin yerine uygulanma imkanı da kanun lafzının yorumu esnasında mümkün
gözükmemektedir.
Şu bir gerçek ki, kur farkına ilişkin düzenleme liberal düzenlemelerin bir
parçası olarak yabancı portföy ve sabit sermaye yatırımlarını teşvik etmek üzere getirilmiş
bulunmaktadır. Bu düzenlemeyle, yerli ve yabancı yatırımcı arasında bulunulan eşitsizlik
ortadan kaldırılarak, yabancı sermaye sahiplerinin döviz kuru riskine bağlı olarak ortaya
çıkabilecek olan fiktif kazançlar üzerinden vergi ödemelerine engel olmaya çalışılmaktadır.
Bir başka ifadeyle, kur farkı arındırmasının altında yatan temel mantık, paranın dış değerinde
yaşanan dalgalanmalar dolayısıyla oluşan fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi
ödenmesinin önüne geçilmesidir. Kur farkı ile enflasyon arasında ise doğrudan doğruya bir
bağlantının kurulabilmesi iktisadi açıdan mümkün gözükmemektedir. Bilindiği üzere
enflasyon olgusu her ne kadar dinamiği dış piyasalardan kaynaklanmış olsa bile, tamamen iç
piyasalarla ortaya çıkan bir olgudur. Zira, dış kaynaklı enflasyonist baskılar herhangi bir
şekilde iç piyasalara yansıtılmadığı sürece iç piyasalarda enflasyon olgusu ortaya
çıkmayacaktır. Bir başka ifadeyle de, enflasyon nihai olarak sadece iç piyasalarla ilgili olarak
ortaya çıkmaktadır. Maliyet bedeli endeklemesi ise, kur farkı arındırmasının aksine, paranın iç
değerinde yaşanan eksilmeler nedeniyle fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi
2
Özbalcı, Yılmaz; “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık; sf (690-691);
ödenmesine engel olmak üzere getirilmiş durumdadır. Ayrıca, kur farkı arındırmasına ilişkin
düzenleme, sadece menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı
dönem arasında uygulanabilir olup, bunun dışında kalan süre içerisinde her ne kadar kur riski
bulunsa da uygulamadan yararlanma imkanı bulunmamaktadır. Sonuç olarak ise, birinci görüş
sahiplerinin ifade etmeye çalıştığı kur farkı ile enflasyon arasındaki iktisadi bağlantı bu
noktada bize göre geçerlilik taşımayacaktır.
Konunun iktisadi gerekçesi bir kenara bırakılıp, kanun maddesinin yapısı
incelendiği zaman, maliyet bedeline ilişkin endeksleme uygulamasının tam ve dar
mükelleflerin tamamını kapsamasına rağmen, sadece dar mükellefleri kapsayan kur farkı
arındırmasına ilişkin fıkradan sonra geldiğini gözlemlemekteyiz. Kanun yapısı bu şekliyle
değerlendirilir ise, maliyet bedeline ilişkin düzenlemenin, kur farkı arındırmasına ilave olarak
geldiği gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır. GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde yer alan
maliyet bedeli endekslemesi, daha önce ifade edildiği gibi mükelleflerin enflasyon nedeniyle
fiktif kazançlar üzerinden vergi ödemelerine engel olmak üzere getirilmiş durumdadır. Bu
noktada akla şu soru gelebilir: Maliyet bedeli uygulaması, kur farkı arındırması ile benzer
amaçlar doğrultusunda ve benzer gerekçelerle hüküm altına alındıysa, dar mükellef gerçek
kişilere yönelik mükerrer uygulamayı önlemek için neden maliyet endekslemesi ile ilgili
hükme istisna getirilmedi? Zira, dar mükellef gerçek kişiler her iki uygulamadan yararlanma
imkanına sahip olacaklardır. Bir başka şekliyle de ifade edersek; madem ki her iki uygulama
benzer gerekçeler taşıyor; o zaman maliyet bedeli endekslemesine ilişkin hüküm neden kur
farkı arındırmasına ilişkin hükmün yerine gelmedi veya son bent olarak düzenlendi?
Bir başka önemli soru ise, maliyet bedeli endekslemesi uygulaması, kur farkı
arındırması uygulaması ile aynı gerekçelerle hüküm altına alındıysa, maliyet bedeli
endekslemesine ilişkin düzenleme neden kur farkı arındırmasına ilişkin hükmün ihdas
edilmesinden çok sonra hukuki mahiyet kazanmıştır? Bilindiği üzere, kur farkı
arındırmasına ilişkin düzenlemenin bulunduğu dönemde, Türkiye’de kronik enflasyon olgusu
hala varlığını devam ettirmekteydi.
Bu konuda sorulacak sorulardan bir tanesi de, kur farkı arındırmasına ilişkin
olarak getirilen sınırlamalardan kaynaklanmaktadır. Daha önce de ifade edildiği üzere, kur
farkı arındırmasına ilişkin uygulama tüm değer artış kazancına tabi mal veya haklara ilişkin
olmayıp, sadece dar mükellefler tarafından menkul kıymet ve iştirak hisselerinin elden
çıkarıldığı durumlarda uygulanabilecektir. Dolayısıyla bu noktada da akla şu soru
gelmektedir: Kur farkı uygulaması ile aranan şey, enflasyon nedeniyle ortaya çıkabilecek
olan fiktif kazançları vergi kapsamı dışında bırakmak ise, o zaman neden sadece menkul
kıymet ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmalarında kur farkı arındırması uygulaması
yapılmaktadır? Ya da bir başka şekliyle enflasyon olgusu sadece menkul kıymet veya iştirak
hisselerinin değerinde mi kendisini göstermektedir? Bu soruya olumlu cevap verebilmek
kuşkusuz ki, mümkün bulunmamaktadır. Eğer, kanunen menkul kıymet ve iştirak hissesi
dışındaki diğer kıymetlerin elden çıkartılmasında kur farkı arındırmasının yerine maliyet
bedeli endekslemesi getirilmek istenmiş olsa, maliyet bedeli endekslemesi benzer işlevi zaten
görecektir. Bu durumda, o zaman maliyet bedeli hükmü kanuna eklendiğinde, kur farkı
arındırmasının hala yürürlükten neden kalkmadığı sorusu cevapsız kalmaktadır. Daha önce de
ifade edildiği üzere, kur farkı arındırmasının yapılabilmesi için dar mükelleflerin Türkiye'de
elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde
edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan
değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet
alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari
kazancın hesabında dikkate alınmaktadır. Buna göre; menkul kıymet alım satımıyla devamlı
uğraşan ve nihayetinde ticari faaliyet kapsamında vergilendirilen dar mükelleflerin, aynı
zamanda menkul kıymet ve iştirak hissesi dışındaki değer artışına konu kıymetleri elden
çıkarmaları nedeniyle maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanamamaları gibi
bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Bir başka benzer durum ise, değer artış kazancı kapsamında
iştirak hissesi veya menkul kıymeti elden çıkaran dar mükelleflerin, aynı zamanda değer artış
kazancı kapsamına giren diğer kıymetleri elden çıkarmaları durumunda da bunlar için maliyet
bedeli endekslemesinin uygulanması mümkün gözükmemektedir. Bu durumda ise, tam
mükellefler maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanırken, dar mükellefler bu
uygulamadan yararlanamayacaktır. Sonuç olarak ise, aynı elden çıkarma işleminde,
mükellefler tarafından reel (safi) anlamda aynı kazanç üzerinden farklı tutarda vergi ödenmesi
gündeme gelecektir. Bu sonuç ise bize göre, ne vergi ödeme gücünü esas alan Anayasa’nın
eşitlik ilkesine, ne de GVK’nun aradığı amaca uygun düşmektedir.
Bilindiği üzere, VUK’nun “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat”
başlıklı 3’üncü maddesine göre; vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın
açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin
kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
Bahsi geçen kanun hükmüne göre, lafzın yeteri kadar açık olmadığı durumlarda kanun
maddelerinin ruhunun dikkate alınması gerekmektedir. Burada geçen kanun maddesinin ruhu
ile kastedilen şey ise; hükümlerin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki
yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısıdır. VUK’nun 3’üncü maddesi dikkate alınırsa, lafzın
yeteri kadar açık olmadığı durumda ruhunun dikkate alınması gerekecektir. Buna göre;
yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında söz konusu kanun hükmünün konuluş maksadı ve
kanun yapısındaki yeri dikkate alındığı zaman, maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı
arındırmasının aynı şeyler olmadığı ve dolayısıyla aynı gerekçelerle hüküm altına alınmış
olmadığı fikri ön plana çıkmaktadır. Bize göre; mükelleflerin aynı elden çıkarma olayında
hem maliyet bedeli endekslemesini, hem de kur farkı arındırmasını uygulamaları mümkün
gözükmektedir.
IV-Sonuç:
Yukarıda yer alan çalışma kapsamında, safi değer artışının tespitinde, aynı
elden çıkarma olayı için maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının birlikte
uygulanıp uygulanamayacağını çeşitli sorularla birlikte açıklamaya çalıştık. Konu hakkında
yer alan görüşlerden birisine göre; her iki uygulama benzer gerekçelerle ihdas edilmiş olup,
aynı anda uygulanması mükerrer matrah indirimi anlamına gelmektedir. İkinci görüşe göre
ise; her iki uygulamanın altında yatan gerekçeler farklı olup, kur farkı arındırması ile maliyet
bedeli endekslemesi aynı elden çıkarma olayında uygulanabilir. Bize göre ise; VUK’nun
3’üncü maddesi çerçevesinde ilgili kanun hükmünün konuluş maksadı ve kanun yapısındaki
yeri dikkate alındığı zaman, maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının aynı
şeyler olmadığı ve dolayısıyla aynı gerekçelerle hüküm altına alınmış olmadığı fikri ön plana
çıkmaktadır. Sonuç itibariyle, mükelleflerin her iki uygulamadan yararlanma imkanları bize
göre mümkün bulunmaktadır.
SAYGILARIMIZLA
ERTÜRK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİKVE BAĞIMSIZ DENETİM A.Ş.
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
Bağımsız Denetçi

Download Report