Novità fiscali a cura di Massimiliano Sironi

S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
BILANCIO 2013
NOVITA’ FISCALI
MASSIMILIANO
SIRONI
Legnano - 17 Aprile 2014
S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
INTERPELLO DISAPPLICATIVO
SOCIETA’ NON OPERATIVE
Una premessa
All'interno dell'ambito
soggettivo
Cause di esclusione
Cause di
disapplicazione
No inversione onere
della prova
Sì inversione onere
della prova
Istanza (*)
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Istanza di disapplicazione
Art. 30 co. 4-bis L. n. 724/1994
“In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il
conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei
proventi nonche’ del reddito determinati ai sensi del presente
articolo, […] la societa’ interessata può richiedere la disapplicazione
delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37-bis,
comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n.600”.
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Istanza di disapplicazione/osservazioni
Osservazioni [1]:
- si privilegia la natura anti-elusiva
• Finalizzata ad evitare un “uso improprio della struttura
societaria” al solo scopo di “consentire l’anonimato degli
effettivi proprietari”, nonché la “deduzione di costi che poco
hanno a che fare con l’attività” (rel. accomp. L. n.662/1996;
cfr. anche da ultimo circ. Ag. Entrate n. 25/E del 4/5/2007)
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Istanza di disapplicazione/osservazioni (segue)
Osservazioni [2]:
- causa che non opera “in automatico”, ma deve essere
“attivata” tramite istanza = inversione onere della prova
• Art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973 – “le norme tributarie che, allo scopo di
contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti
d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall’ordinamento tributario possono essere disapplicate, qualora il
contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi
non potevano verificarsi […]”
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Istanza di disapplicazione/osservazioni (segue)
Osservazioni [3]:
- istanza preventiva (cfr. anche circ. 32/E del 2010)
• Art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973 [segue] – “[…] A tal fine il contribuente
deve presentare istanza al Direttore Regionale delle entrate competente
per territorio, descrivendo compiutamente l’operazione e indicando le
disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione”
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Modalita’ di presentazione istanza
D.M. n. 259/1998:
- indirizzata al Direttore D.R.E.
- spedita in plico raccomandato (A.R.) o consegnata all’U.T. competente per
l’accertamento
- Deve contenere a pena di inamissibilita’:
a. dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante
b. indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale sono
effettuate le comunicazioni
c. sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante
- Descrizione compiuta della fattispecie concreta per la quale si richiede la
disapplicazione
- Allegazione copia documentazione (ed elenco) rilevante ai fini della
qualificazione prospettata
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Termini di presentazione istanza
Ottenimento della risposta al massimo entro il termine di
presentazione della dichiarazione UNICO
Presentazione istanza = ricevimento plico da parte U.T.
Il risultato dell’esame istanza va comunicato non oltre 90 gg. dalla
presentazione istanza, salvo ulteriori richieste istruttorie da parte
del Direttore, che sospendono i termini fino alla data di ricezione
della risposta da parte (dell’istante o di terzi soggetti)
Ricezione risposta = ricevimento plico da parte dell’istante
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Termini di presentazione istanza (segue)
QUINDI = termine “mobile” in funzione dell’adempimento
dichiarativo (cfr. Ris. 81/E del 2012)
Termine ordinario presentazione dichiarazione D.P.R. n. 322/1998
Non rilevano i momenti di versamenti degli acconti/saldi di imposta
Termine presentazione dichiarazione redditi: 30/09/2013
Termine presentazione istanza: 02/07/2013
“il difetto del requisito della preventivita’ […] comporta
l’inamissibilita’ degli interpelli ed agli stessi […] non verra’ fornita
alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza
giuridica” (cfr. Circ. Ag. Entrate n.32/E del 2010)
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Obbligatorieta’ presentazione istanza
Mancata presentazione istanza e disapplicazione disciplina
CONSEGUENZE
(in caso di verifica)
profilo “formale” - irrogazione sanzione in misura fissa ex art. 11 co.
1 lett. a) D.lgs. n. 471/1997 (min Euro 258 – max Euro 2.065)
profilo sostanziale – insussistenza delle esimenti per
disapplicazione disciplina – applicazione sanzioni in misura
massima (fattispecie: dichiarazione infedele)
“finalità comune a tutte le istanze di interpello è quella di far conoscere
il parere dell’Amministrazione finanziaria in ordine all’interpretazione/
applicazione di una norma tributaria ad una fattispecie concreta,
riferibile alla posizione del contribuente istante” (circ. Ag. Entrate n. 32/E 2010)
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Obbligatorieta’ presentazione istanza (segue)
Mancata presentazione istanza
Preclude la possibilita’ di successivi ricorsi per carenza di
preventivita’ istanza ? (tesi della circ. Ag. Entrate n. 7/E del 2009)
NO - impostazione definitivamente “superata” (cfr. anche par. 8
Circ. Ag. Entrate n. 32/E del 2010)
Principio: tutela del diritto di difesa del contribuente
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La risposta all’istanza
Le possibili risposte della
DRE (che vengono sempre
notificate)
Positiva
Negativa
La società non è di
"comodo"
Il contribuente è libero di
non uniformarsi alla
risposta; possibile
contestazione
Declaratoria di
inammissibilità
E' impugnabile ?
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Istanze inammissibili
circolare 32/E 2010 - Ag. Entrate - ISTANZE INAMMISSIBILI
istanze prive di dati identificativi dell'istante e del suo legale rappresentante
istanze prive di sottoscrizione
istanze presentate da professionisti privi di procura
istanze presentate dai consulenti con riferimento a questioni prospettate
in maniera generale ed astratta
istanze che costituiscono mere reiterazioni di precedenti istanze
richieste di riesame
istanze che interferiscono con esercizio di poteri accertativi
istanze di per società non operative nei casi di presenza di una clausola di
esclusione "automatica"
istanze di interpello non sufficientemente circostanziate nella definizione
della fattispecie concreta
istanze non preventive (cfr. lucidi precedenti)
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Impugnabilita’?
NO
• La risposta non è vincolante per il contribuente
(cc.mm. 5/E 2007; 7/E 2009; 32/E 2010)
• C’è la possibilità di difesa nel successivo
accertamento, rientrando tra i pareri (cfr. anche
Consiglio di Stato, decisione 414/2009)
• Non è compreso tra gli atti impugnabili ex art. 19
D.lgs. n. 546/1992 (CTP Milano, sez. VIII n.108 del
2/5/2008; CTP Ancona sez. I nn.108 e 109 del
10/09/2010)
• Non contiene una vera e propria pretesa tributaria
compiuta e definita (Cass. n. 21405, 11/10/2007)
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Sì
• E’ ricompreso tra gli atti di revoca/diniego
agevolazioni ex art. 19 co.1 lett. h) D.lgs. n. 546/1992
(CTP Lecce, sez V, n.93 del 15/04/2008)
• L’elencazione dell’art. 19 D.lgs. n.546/1992 non è
da ritenersi tassativa sulla base dell’evoluzione
normativa (CTP Lecce, sez. del 12/11/2008; CTR
Puglia n.71 11/05/2010)
• La Cassazione (sent. n.8663/2011) ritiene che il
diniego ad un’istanza di disapplicazione ex art. 37-bis
co.8 costituisca negazione di una agevolazione
fiscale
• Necessaria valutazione delle finalità per cui la
società è costituita (società veicolo tra investitori
istituzionali per utilizzo marchio; CTP Palermo, sent.
127/4/11)
• Impugnazione ammessa ma meramente facoltativa
(Cass. n.17010 del 5/10/2012)
• Impugnazione necessaria per il successivo ricorso
contro accertamento (Cass. n. 20394 del
20/11/2012)
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Impugnabilita’? – (segue)
Cass. civ., sez. tributaria – sentenza n. 8663 del 15/04/2011)
1) il diniego da parte del direttore regionale delle Entrate alla disapplicazione di una legge
antielusiva ai sensi dell’ottavo comma dell’art. 37 citato è atto recettizio di immediata
rilevanza esterna;
2) tale atto costituisce ipotesi di diniego di agevolazione fiscale, e quindi è direttamente
impugnabile innanzi alle Commissioni Tributarie, ai sensi del D.lgs. n. 546 del 1992, art. 19,
comma 1, lett. h), che tale tipologia di atto espressamente prevede come autonomamente
impugnabile;
3) non è dubbia la sussistenza di un interesse ad agire, in capo al destinatario del diniego, che
con la azione giurisdizionale è in grado di evitare un effetto a sé pregiudizievole;
4) vertendosi in tema di diritti soggettivi e non di interessi legittimi il giudizio del giudice
tributario è a cognizione piena, per cui estendendosi questa al merito dell’atto e non alla mera
illegittimità del medesimo è possibile una decisione di merito sulla fondatezza o meno della
domanda di disapplicazione, attribuendo direttamente, ove si ritengano ricorrenti le condizioni
applicative, la agevolazione fiscale richiesta […]”.
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Impugnabilita’? – (segue)
Cass. civ., sez. tributaria – sentenza n. 17010 del 5/10/2012)
1) Richiamo dei contenuti della Cass. n. 8663 del 2011 per discostarsi nei limiti di seguito
precisati
2) Esclusione della equiparazione tra “agevolazione fiscale” e “disapplicazione norma
antielusiva”
3) Impossibilità di riconduzione del diniego all’istanza di interpello anche alla norma di chiusura
dell’art. 19 co. 1 lett. i, D.lgs. n. 546/1992
4) l’atto stesso non può essere ritenuto obbligatoriamente impugnabile, dovendosi escludere
(per certezza dei rapporti giuridici e per tutela del diritto alla difesa) che possa essere
introdotta in via interpretativa una decadenza del contribuente di contestare una pretesa
tributaria
5) tuttavia, il costante orientamento per un’interpretazione estensiva degli atti autonomamente
impugnabili rende (alla luce anche dell’art. 100 c.p.c.) facoltativa per il contribuente,
l’impugnativa di atti che individuino una pretesa tributaria a prescindere da quelli
espressamente indicati all’art. 19 D.lgs. n. 546/1992
6) diritto del contribuente a chiarire (all’atto della ricezione della notizia) la sua posizione circa la
pretesa tributaria
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Contenuto istanze di interpello
Interpello
disapplicativo
Società in "perdita
sistematica"
Società non operative
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Soggetti in perdita sistematica/interpello
Art. 2 co. 36-decies D.L. n.138/2011 (conv. con modifiche L. n.148/2011):
2009
2010
2011
2012
Perdita
fiscale
5.000
Perdita
fiscale
2.000
Perdita
fiscale
1.000
NON
OPERATIVA
Almeno uno di questi periodi interessati da interpello
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Soggetti in perdita sistematica/interpello (segue)
2009
2010
2011
2012
Perdita
fiscale
5.000
Reddito
fiscale
+ 2.000
Perdita
fiscale
1.000
NON
OPERATIVA
Interpello disapplicativo non necessario per “perdita sistematica”
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Soggetti in perdita sistematica/interpello (segue)
Art. 2 co. 36-undecies D.L. n. 138/2011 (conv. con modifiche in L. n.148/2011)
2009
2010
Perdita
fiscale
5.000
Perdita
fiscale
2.000
2011
2012
Reddito
inferiore al
minimo
NON
OPERATIVA
MA ANCHE
2011
2009
2010
Perdita
fiscale
5.000
Reddito
inferiore al
minimo
Perdita
fiscale
1.000
2012
NON
OPERATIVA
Periodi potenzialmente interessati da interpello disapplicativo per “perdita sistematica”
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Contenuto istanze di interpello
Possibilità di disapplicazione “parziale”:
- limitata ad alcuni assets (cfr. c.m. n.44/E del 2007)
- limitata ad alcuni comparti impositivi (es.: sostenimento di
costi straordinari con ricavi insufficienti; non operatività ai soli
fini IRES; cfr. C.M. n.21/E del 2008)
Possibilità di istanza pluriperiodale (cfr. C.M. n.5/E del 2007) –
[Att.ne: verifica permanenza della concreta situazione
oggettiva rappresentata nell’istanza per i periodi successivi
alla stessa]
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Contenuto istanze di interpello (segue)
Quale il possibile contenuto per i soggetti in c.d. “perdita
sistematica”?
dimostrazione
di
economicità
nella
conduzione
aziendale/imprenditoriale
esistenza di fattori esogeni non controllabili dalla
società (per es.: vincoli normativi)
esistenza di particolari agevolazioni in uno dei periodi
d’imposta in cui si manifesta la perdita (Tremonti-ter)
perdite su crediti di importo rilevante (e conseguente a
procedure concorsuali “subite”)
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La correzione degli errori in bilancio
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Definizione di errore contabile
OIC n.29: “[…] un errore consiste nella impropria o nella mancata
applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui esso
viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per
il suo corretto trattamento. Possono verificarsi errori a causa di errori
matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le
informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
Non costituiscono, invece, errori:
- le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle
stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel
momento;
- l’adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in
quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli a suo tempo
assunti a base della scelta operata;
se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del
loro uso con la dovuta diligenza”.
SONO ESCLUSI I CAMBIAMENTI DI STIMA CONTABILE
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Classificazione di errore contabile
Classificazione
Errori
Determinante
NON
Determinante
"[hanno] un effetto talmente rilevante sui bilanci su cui essi
sono stati commessi che i bilanci medesimi non possano più
essere considerati attendibili”.
L’errore sia esso determinante o meno, “[…] deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio
in cui esso viene individuato”, attraverso una rettifica che abbia come contropartita la voce
“proventi straordinari” (E20 di conto economico) o “oneri straordinari” (E21 di conto economico),
oltre agli opportuni richiami di informativa nella nota integrativa al bilancio relativa all’esercizio
in cui si effettua la correzione dell’errore determinante.
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Ripercussioni fiscali
Principio
di
derivazione
Principio
di
competenza
ART.109 co. 1 T.U.I.R.
"I ricavi, le spese e gli altri
componenti positivi e negativi,
per i quali le precedenti norme
della presente Sezione non
dispongono diversamente,
concorrono a formare il reddito
nell’esercizio di competenza […]”
Principio inderogabile
“[…] in quanto risponde
all’esigenza di non lasciare il
contribuente arbitro
dell’imputazione, in un periodo
di imposta o in un altro, degli
elementi reddituali positivi e
negativi" (circ. 31/E)
Evitare duplicazioni o "salti" di
imposta
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Ripercussioni fiscali – (segue)
Circ. 31/E 2013, gli errori oggetto di correzione vengono suddivisi in due macro-categorie:
- mancata imputazione di un componente negativo di reddito nel corretto esercizio di
competenza, con allocazione dello stesso in un successivo periodo d’imposta per dare
evidenza dell’errore;
- mancata imputazione di un componente positivo di reddito nel corretto esercizio di
competenza, con rilevazione successiva (a correzione dell’errore) in un periodo
d’imposta successivo.
Dal punto di vista fiscale una triplice necessita’:
1. sterilizzare la correzione dell’errore nel periodo in cui lo stesso e’ stato rilevato, per
carenza del requisito di competenza;
2. riallocare fiscalmente nel corretto periodo di competenza il componente negativo o
positivo non rilevato originariamente;
3. ripresentare le dichiarazioni reddituali relative ai periodi interessati, al fine di
rideterminare l’imponibile.
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Correzioni componenti negativi
Correzione relativa
a componenti
negativi
Periodo oggetto di errore
"non emendabile "
Periodo oggetto di errore
"emendabile "
L’emendabilità del periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore, è da valutarsi alla luce
dell’art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998, secondo cui è possibile la presentazione di una dichiarazione
integrativa “a favore” “[…] non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta successivo”
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Componenti negativi/periodo emendabile
A s.r.l.
Descrizione
[a]
Reddito imponibile
[b] = [a] x 27,5%
Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%)
27.500
[c]
Acconti versati
20.000
[d] = [b] -[c]
Debito imposta in dichiarazione
7.500
[e]
Rettifica reddito imponibile per fitti passivi competenza 2012
-1.000
[f] = [a] - [e]
Reddito imponibile da dichiarazione integrativa
99.000
[g] = [f] x 27,5%
Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%)
27.225
[c]
Acconti versati
20.000
[h] = [g] - [c]
Debito imposta da dichiarazione integrativa
Eccedenza di versamento a saldo IRES 2012 (da riportare in RX di dichiarazione
integrativa 2012 e da utilizzare in dichiarazione 2013)
[i] = [d] - [h]
1.
2.
3.
4.
2012
100.000
7.225
275
Rilevazione errore nel bilancio: 2013
Competenza fitti passivi rettificati: 2012
Dichiarazione integrativa per l’anno 2012 (con eccedenza versamento/maggior credito)
Dichiarazione relativa al 2013 (con variazione
in aumentoS.A.F.relativa
a DIE21
(sopravv.)
SCUOLA
ALTA
FORMAZIONE LUIGI MARTINO
30
Componenti negativi/periodo non emendabile
La circolare 31/E afferma che “[…] deve comunque essere riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di
costo non dedotto”, rispettando però i termini di accertamento previsti dall’art. 43 D.P.R. n. 600/1973 secondo cui
“gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”
2012
anno di corretta
imputazione
componente negativo
1° anno
ricostruzione
imponibile
2013
2014
Avviso di irregolarità
2° anno
ricostruzione
imponibile
3° anno
ricostruzione
imponibile.
Dichiarazione
integrativa
2014
31
2015
2016
anno di rilevazione
correzione
Dichiarazione
ordinaria per
anno 2015
Termine per
presentazione
dichiarazioni:
30/09/2016
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Componenti positivi
Nella generalità dei casi: integrazione “a sfavore”
Art. 2 co. 8 D.P.R. n. 322/1998 “[…] entro e non oltre i termini stabiliti
dall’articolo 43” D.P.R. n. 600/1973
Correzione relativa
a componenti
positivi
Effetti della correzione
su più periodi d'imposta
Effetti della correzione
solo su periodo imposta
successivo
Tutte i periodi
interessati hanno
redditi imponibili
32
Tutte i periodi
interessati hanno
perdite fiscali
Annualità oggetto
d'errore con perdita
fiscale e successive
con redditi/perdite
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Componenti positivi/effetti solo su periodo successivo
A s.r.l.
Descrizione
[a]
Reddito imponibile
[b] = [a] x 27,5%
Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%)
5.500
[c]
Acconti versati
3.000
[d] = [b] -[c]
Debito imposta in dichiarazione
2.500
[e]
Rettifica reddito imponibile per fitti attivi competenza 2012
1.000
[f] = [a] - [e]
Reddito imponibile da dichiarazione integrativa
[g] = [f] x 27,5%
Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%)
5.775
[c]
Acconti versati
3.000
[h] = [g] - [c]
Debito imposta da dichiarazione integrativa
2.775
[i] = [h] - [d]
Imposta 2012 da versare a seguito di integrativa
1.
2.
3.
4.
2012
20.000
21.000
275
Correzione errore: nel 2013
Presentazione dichiarazione integrativa per: 2012
Versamento della minore imposta (con sanzioni e interessi)
Sterilizzazione correzione fatta nel 2013 (variazione in diminuzione per 1.000)
33
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Componenti positivi/effetti su più periodi/perdite fiscali
2012
2013
2014
anno di corretta
imputazione
componente positivo
Dichiarazione
integrativa per
anno 2012
2015
2016
anno di rilevazione
correzione
Dichiarazione
integrativa per
anno 2013
Dichiarazione
integrativa per
anno 2014
34
Dichiarazione
ordinaria per
anno 2015
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Componenti positivi/altri casi
Correzione su più periodi/sempre componenti
positivi = integrativa “a sfavore” nell’anno di
competenza
Correzione su più periodi/perdita fiscale nel
periodo di competenza/redditi imponibili in tutti
gli altri periodi = pluralità di dichiarazioni
integrative “a sfavore”
35
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Altri casi
Se ∆+ > ∆ -
Integrativa "a favore"
Se ∆+ < ∆ -
Integrativa "a sfavore"
Nel medesimo anno
Contemporanea presenza di
rettifiche per componenti positivi
e negativi
In diverse annualità
Applicazione di
entrambe le procedure
36
Termine
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La deducibilità degli accantonamenti
per indennità suppletiva di clientela
37
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Premessa
Art. 105 co. 1 T.U.I.R.: “Gli accantonamenti ai fondi per le indennita' di fine
rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell‘
art. 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti,
sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformita' alle
disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei
dipendenti stessi”
Art. 105. co. 4 T.U.I.R.: “I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i
fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive sono deducibili
nell'esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti
nell'esercizio stesso e nei due successivi”
Art. 105 co. 4 T.U.I.R.: “Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli
accantonamenti relativi alle indennita' di fine rapporto di cui all'articolo 17,
comma 1, lettere c), d) [indennita’ per la cessazione dei rapporti di agenzia] e f).
38
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Indennita’ cessazione rapporti di agenzia
• Art. 1751 c.c. “all’atto della cessazione del rapporto, il preponente
e’ tenuto a corrispondere all’agente un’indennita’ se ricorrono le
seguenti condizioni […]”
• Modificato da articolo 4 D.lgs. n. 303/1991 (a decorrere dal 1°
gennaio 1993
Deducibilità
Disposizioni legislative e
fiscali
TUIR
Art. 1751 c.c.
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Evoluzione civilistica
Ante-1993
Post-1993
a. indennità di
risoluzione del rapporto
No rinvio al contratto
b. indennità suppletiva
collettivo
di clientela
c. indennità
meritocratica
Erogazione sottoposta a specifica condizione:
"se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad
iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile
all'agente o rappresentante"
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Dovuta se "l'agente ha procurato nuovi clienti o ha
sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti
e il preponente riceve ancora sostanziali vantaggi"
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Giurisprudenza
Ante-1993
Cass. n.10221 del
Accantonamenti
20/6/2003
deducibili
Cass. n. 7690 del
16/5/2003
Cass. n. 24973 del
24/11/2006
Post-1993
Cass. nn.13506-13507- Accantonamenti
13508 11/6/2009
deducibili
Accantonamento non
deducibile. Deducibilità
all'atto del pagamento
Natura aleatoria.
Deducibilità all'atto del
pagamento
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Cass. n. 8134 del
11/4/2011
Conferma sentenze
precedenti
Cass. n. 8288 del
4/4/2013
Conferma sentenza n.
13506
(*)
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Circolare n. 33/E 2013
“A fronte della chiara lettera normativa e della conseguente unitarietà del
trattamento di fine rapporto dell’agente di commercio, l’esclusione della
deducibilità dell’accantonamento, fondata sul carattere aleatorio […] non
convince […] tutti gli accantonamenti per rischi […] contemplano spese di
carattere aleatorio senza che, per questo, se ne possa desumere, contra
legem, l’indeducibilità” (Cass.)
Circolare 33
• Disallineamento tra “carattere aleatorio” e deducibilità
• Certezza e determinabilità (ex art. 109 T.U.I.R. – inapplicabilità per
presenza di disposizione specifica – vd. art. 105 T.U.I.R. – cfr. parere
02/10/2013 nr. 391527 Avvocatura di Stato)
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Prassi Agenzia Entrate
Ris. Min.
59/E
9/4/2004
deducibilità
accantonam.
dal
1° gen. 1993
Circ.
42/E
6/7/2007
Circ.
33/E
8/11/2013
NO
deducibilità per
competenza
Deducibilità per
competenza
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Impatto sul bilancio 2013
Accantonamenti anno: deducibilità per competenza
Fondi esistenti (accantonamenti pregressi): nessuna
variazione fino alla data di pagamento
Liquidazione/pagamento indennità: necessità di
“ricostruire” il criterio di deducibilità adottato per
ogni singola annualità
Imposte non correnti: OIC 24
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Compensi amministratore – quadro
sintesi giurisprudenza
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Premessa
Art. 95 co. 5 T.U.I.R. “I compensi spettanti agli
amministratori delle societa' ed enti di cui
all'articolo 73, comma 1, sono deducibili
nell'esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati
sotto forma di partecipazione agli utili, anche
spettanti ai promotori e soci fondatori, sono
deducibili anche se non imputati al conto
economico”
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Rappresentazione
Rappresentazione
Civilistica
Fiscale
Rappresentazione
per
competenza economica
Criterio di cassa
"allargato"
Differenze temporanee
=
Fiscalità non corrente
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Criterio di cassa “allargato”
Assimilazione ai redditi di lavoro dipendente (cfr.
anche circ. n.7/E del 26/1/2001)
Deducibilità nel 2013 --- se corrisposti entro il 12
gennaio 2014 (rif. artt. 51 e 52 T.U.I.R.)
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La congruita’
Rilievo sulla congruita’ dei compensi
Consentito sempre (cfr. Cass. nn. 12813 del 27/9/2000 e
n. 13478 del 30/10/2000)
[nel rispetto del principio generale di valutazione di
congruità di costi e ricavi]
Cass. n. 21155 del 31/10/2005 “allo stato attuale della
legislazione l’Amministrazione finanziaria non ha il potere
di valutare la congruita’ dei compensi corrisposti agli
amministratori” (cfr. anche Cass. n. 28595 del 2/12/2008)
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Congruita’ – (segue)
Quindi?
Valutazione di congruita’ “assoluta”:
- Cass. n. 21169 del 6/8/2008 “è, tuttavia, suscettibile di sindacato da parte
dell’Amministrazione finanziaria, giacche’ la discrezionalità che, in proposito,
caratterizza l’autonomia imprenditoriale non può, comunque, spingersi oltre il
limite della ragionevolezza del costo medesimo in rapporto alle effettive esigenze
dell’attivita’ sociale […] (nel senso del riconoscimento di un criterio generale
antielusivo di matrice comunitario: cfr. Cass. nn.10257/08, 21221/06)
Valutazione di congruita’ “relativa” – ovvero “in relazione all’attivita’ di fatto
svolta dall’amministratore” (cfr. Ardito in Boll. Trib. n.2/2002)
Sanzioni – disapplicazione per obiettive condizioni di incertezza (rif. art. 6 co. 2
D.lgs. n. 472/1997 – cfr. C.T.P. Torino n. 79 del 10/6/2009)
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Compensi amministratori e delibere assembleari
Cass. SS.UU. n. 21933 del 29/8/2008 (in ambito
civilistico – azione di responsabilità)
attribuzione e determinazione di compensi deve
avvenire a pena di nullita’ con specifica delibera
assembleare
insufficienza della delibera di approvazione del
bilancio in cui sono inseriti i compensi non
previamente deliberati
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Compensi amministratori e delibere assembleari –
(segue)
Quali ricadute in ambito tributario?
Cass. n. 20265 del 4/9/2013
1. Richiamo alla sentenza di SS.UU.
2. Mancanza di specifica delibera
3. Insussistenza (o carenza) degli elementi fattuali
a. Preventiva delibera assembleare
b. Iscrizione libro paga e libro matricola
c. cedolini / scheda contabili
C.T.R. Torino n. 21/28/10 del 25/3/2010
Cass. n. 17673 del 19/7/2013
1. Richiamo (indiretto) alla sentenza di SS.UU.
2. Mancanza di specifica delibera
3. Assenza della prova di predeterminazione comp.
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Compensi amministratori e delibere assembleari –
(segue)
Considerazioni:
- interpellanza parlamentare n.5-03498 del
30/9/2010
- deducibilità compenso→inerenza
- inerenza→art. 109 co. 5 T.U.I.R.
“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli
oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale sono deducibili se e nella misura in cui
si riferiscono ad attività o beni o altri proventi che concorrono a formare il reddito
o che non vi concorrono in quanto esclusi”
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Rimedi
Assenza di delibera specifica:
- previsione di apposito punto all’odg in sede di
approvazione bilancio (ratifica)
- assemblea totalitaria che specificamente discute e
approva la proposta di determinazione compenso agli
amministratori (cfr. Cass. n. 20265 4/9/13)
Compensi erogati in misura superiore a quelli deliberati:
- vd. sopra
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