730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N. 48 07.07.2014 Studi di settore. Casi pratici di esclusione Categoria: Studi di settore Sottocategoria: Cause di esclusione Gli studi di settore sono utilizzati dal contribuente per verificare, in fase dichiarativa, il posizionamento rispetto alla congruità e alla coerenza, e dall’Amministrazione finanziaria quale ausilio all’attività di controllo. Non sempre, però, i contribuenti devono applicare gli studi di settore. L'ordinamento prevede infatti una serie di situazioni "particolari" che valgono come cause di esclusione dagli studi di settore, che vanno indicate nei modelli di dichiarazione utilizzati, e di esclusione dall'applicazione dei parametri, che devono essere indicate nel modello Unico. Questo comporta modalità particolari di compilazione del modello studi di settore e della dichiarazione dei redditi. Cessazione attività Vediamo con una serie di casi pratici come avviene la compilazione degli studi di settore e del modello Unico in presenza di cause di esclusione. Una società di capitali ha cessato l’attività il 9 ottobre 2013. Per il 2013, periodo nel quale è avvenuta la “cessazione dell’attività”, si verifica una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore. In presenza di tale causa va utilizzato il codice “2”. Come previsto dall’art. 1, comma 19, della Finanziaria 2007, pur sussistendo una causa di esclusione, il Modello studi di settore va comunque compilato ed allegato al Modello UNICO 2014. Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 1 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Nel Modello UNICO 2014 la società cessata dovrà quindi: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa al Modello studi di settore che deve essere allegato: • indicare al rigo RF1, casella 2, la causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore utilizzando il codice “2”: 2 • compilare il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione. L’obbligo di indicare il numero dei mesi nei casi di cessazione dell’attività è stato affermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 22 maggio 2007, n. 31/E, par. 6.1. Le istruzioni al Modello studi di settore precisano che va considerato come mese intero la frazione di mese nella quale l’attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15. Nel caso in esame, avendo la società cessato l’attività il 9 ottobre, il mese di ottobre non va considerato e vanno indicati 9 mesi. Inizio attività – società con locali in ristrutturazione Una società è stata costituita in data 20 ottobre 2013. Fino al 31 dicembre 2013 vengono ristrutturati i locali, mentre l’effettiva apertura dell’attività avviene il 3 gennaio 2014. La causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore opera sia per l’anno 2013 che per l’anno 2014: Anno 2013 – Costituisce un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” in quanto rappresenta un periodo in cui l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva; Anno 2014 – Il contribuente è escluso dall’applicazione degli studi di settore anche per quest’anno, perché in tale anno si è effettivamente iniziata l’attività. Adempimenti operativi: • UNICO 2014 – Causa di esclusione – Cod. 7 (periodo di non normale svolgimento dell’attività); • UNICO 2015 – Causa di esclusione – Cod. 1 (inizio. att.). Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 2 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Inizio dell’attività differita Il 25 aprile 2013 è stata costituita la società in nome collettivo Alfa S.n.c. che svolge l’attività di lavaggio auto, codice attività 45.20.91. La società ha iniziato effettivamente l’attività in data 18 maggio 2013. Il 2013 rappresenta il periodo nel quale si è verificato l’”inizio dell’attività” che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice “1”. Come previsto in presenza della causa di esclusione “1”, il contribuente è tenuto ad allegare al Modello UNICO 2014, il Modello INE. La società neo costituita dovrà quindi: • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 SP, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa agli Indicatori (INE): X • indicare la causa di esclusione nel quadro RF: 1 ¾ compilare il Modello INE per le società di persone da allegare al Modello UNICO 2014 SP. Inizio dell’attività da parte di persona fisica Un contribuente inizia l’attività di lavorazione del marmo (cod. attività 23.70.10) in data 15 ottobre 2013. Il 2013 rappresenta il periodo nel quale si è verificato l’”inizio dell’attività” che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice “1”. Come previsto in presenza della causa di esclusione “1”, il contribuente è tenuto ad allegare al Modello UNICO 2014, il Modello INE. Il contribuente dovrà quindi: • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 PF, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa agli Indicatori (INE): X • indicare 1 come causa di esclusione nel quadro RG: 1 • compilare il Modello INE per le società di persone da allegare al Modello UNICO 2014 PF. Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 3 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Liquidazione di una società di capitale La società Alfa S.r.l. è stata posta in liquidazione con effetto dal 15 ottobre 2013. La liquidazione prosegue anche nel 2014. La società deve presentare: • la dichiarazione dei redditi e quella dell’IRAP del periodo 1° gennaio 2013 – 14 ottobre 2013, utilizzando il Modello UNICO 2013 SC e quello IRAP 2013; • la dichiarazione dei redditi e quella dell’IRAP del periodo 15 ottobre 2013 – 31 dicembre 2013 utilizzando il Modello UNICO 2014 SC e quello IRAP 2014. Periodo ante liquidazione (dal 1° gennaio 2013 al 14 ottobre 2013) In base alle Istruzioni parte generale degli studi di settore, il periodo compreso tra il 1° gennaio 2013 ed il 14 ottobre 2013 (ante liquidazione) è da considerare periodo nel quale si è verificata la “cessazione dell’attività” che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore: codice “2”. Per il periodo ante liquidazione la società deve: • presentare entro il nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, cioè entro il 31 luglio 2014 il Modello UNICO 2013 SC (Modello “vecchio”); • pur sussistendo la causa di esclusione, compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello studi di settore; • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2013 SC, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella Modello studi di settore. Primo periodo di liquidazione (dal 15 ottobre 2013 al 31 dicembre 2013) Il primo periodo di liquidazione, compreso tra il 15 ottobre 2013 ed il 31 dicembre 2013, è considerato, in base alle Istruzioni parte generale degli studi di settore, “periodo di non normale svolgimento dell’attività” che costituisce causa di esclusione per la quale è previsto lo specifico codice di esclusione “5”. Per il periodo in esame la società deve: • presentare entro il termine ordinario 30 settembre 2014 il Modello UNICO 2014 SC; Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 4 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info • così come previsto dall’art. 1, comma 19, della Finanziaria 2007, pur sussistendo la causa di esclusione, compilare ed allegare al Modello UNICO 2014 il Modello studi di settore senza indicare alcun codice nel frontespizio del Modello. Si ritiene, inoltre, che non vada indicato il numero di mesi cui si riferisce la dichiarazione in quanto la Circolare 22 maggio 2007, n. 31/E richiede l’indicazione del numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta (oltre che nei 4 casi previsti nella stessa sezione del Modello) soltanto in caso di cessazione dell’attività: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa al Modello studi di settore: - indicare la causa di esclusione nel quadro RF. Inizio e cessazione dell’attività nello stesso periodo d’imposta Nel febbraio 2013 è stata costituita la Alfa S.r.l. che ha regolarmente svolto la propria attività fino al 10 dicembre 2013, data nella quale la società è stata chiusa. Il periodo d’imposta 2013 per la Alfa S.r.l. rappresenta sia il periodo di “inizio dell’attività”, che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice “1”, sia il periodo di “cessazione dell’attività”, che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice “2”. In tal caso la società può utilizzare, a propria discrezione, sia l’una che l’altra causa di esclusione, tenendo presente che: • utilizzando la causa di esclusione “1 – Inizio dell’attività” è sufficiente compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello INE; • utilizzando la causa di esclusione “2 – Cessazione dell’attività” è necessario compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione. Conferimento della ditta individuale in società Il sig. Rossi, imprenditore individuale, in data 1° novembre 2013 ha conferito l’unica azienda nella società Alfa S.r.l., neo costituita, che svolge la sua stessa attività. Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 5 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Ai fini degli studi di settore: • il sig. Rossi nel 2013 risulta aver cessato l’attività e, quindi, è escluso dall’applicazione degli studi di settore, anche se l’attività viene proseguita da un altro soggetto. Di conseguenza, deve compilare ed allegare il Modello studi di settore al Modello UNICO PF 2014; • per la Alfa S.r.l., come precisato nella citata Circolare n. 31/E, a seguito del conferimento d’azienda va “verificato in maniera specifica se, nel caso concreto, siano riscontrati gli estremi della prosecuzione dell’attività, avendo riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata”, ossia va verificata l’omogeneità dell’attività svolta dalla società conferitaria rispetto a quella del soggetto conferente. Nel caso in esame si configura una “mera prosecuzione dell’attività” in quanto l’attività esercitata dalla Alfa S.r.l. risulta svolta in sostanziale continuità ed omogeneità rispetto alla precedente attività svolta dalla ditta individuale e presenta carattere di novità solo sotto l’aspetto formale/giuridico. Considerato che, a partire dal 2006, l’inizio dell’attività in presenza di mera prosecuzione non costituisce più causa di esclusione, alla Alfa S.r.l. sono applicabili gli studi di settore. Per la corretta applicazione degli stessi dovrà essere indicato nel frontespizio il numero di mesi di attività nel periodo d’imposta. La Alfa S.r.l. nel Modello UNICO 2014 SC dovrà: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa al Modello studi di settore: X • non indicare alcuna causa di esclusione al rigo RF1, in quanto gli studi di settore devono essere applicati; • compilare ed allegare il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio del Modello il codice “3” ed il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione che, nel caso in esame, è pari a 2: Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 6 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Donazione dell’azienda Padre imprenditore individuale dona l’azienda al figlio nel corso del 2013. In questo caso: • il padre, che cessa l’attività, risulta escluso dagli studi di settore e quindi non accertabile per l’anno 2013, dovrà comunque compilare il modello del relativo studio di settore; • il figlio che inizia l’attività è comunque soggetto agli studi di settore, in quanto si tratta di mera prosecuzione dell’attività precedentemente svolta da altri. Trasformazione Società di persone che si trasforma in società di capitali nel corso dell’anno (ad esempio il 20 agosto 2013). In questo caso: • la società di persone, che cessa l’attività risulta esclusa dall’applicazione degli studi, ma deve comunque compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore; • la società di capitali, che pur iniziando l’attività è comunque soggetta all’applicazione degli studi di settore, in quanto trattasi di mera prosecuzione di attività precedentemente svolta da altri. OPERAZIONE DATA OBBLIGHI Donante: - non soggetto allo studio; Donazione azienda 31 luglio 2013 Donatario: - soggetto allo studio periodo 31 luglio-31 dicembre 2013 S.r.l.: - non soggetta allo studio; Trasformazione da 31 agosto S.r.l. a S.n.c. 2013 S.n.c.: - soggetta allo studio periodo 31 agosto31 dicembre 2013 Trasformazione da 31 luglio S.n.c. a S.r.l. 2013 Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 S.n.c.: - non soggetta allo studio; 7 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info S.r.l.: - soggetta allo studio periodo 31 luglio-31 dicembre 2013 Inizio dell’attività nei 6 mesi successivi alla cessazione Il sig. Rossi, imprenditore individuale, a ottobre 2012 ha cessato la propria attività di lavaggio auto codice attività 45.20.91 studio di settore UG96U. Il 13 febbraio 2013 ha iniziato la nuova attività di traino e soccorso stradale codice attività 52.21.60 studio di settore UG96U. Poiché: • la “nuova” attività è stata iniziata quando erano trascorsi meno di 6 mesi dalla chiusura dell’attività precedente; • l’attività cessata e quella iniziata, pur avendo codici attività diversi, rientrano nel medesimo studio. L’inizio della “nuova” attività nel corso del 2013 non costituisce una causa di esclusione dagli studi di settore, che devono quindi essere compilati ed applicati, indicando, per una corretta applicazione degli stessi, il numero di mesi di attività. Nel Modello UNICO 2014 PF il sig. Rossi deve quindi: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, anche la casella relativa al Modello studi di settore che deve essere allegato: • X • non indicare al rigo RG1 (oppure RF1, in caso di contabilità semplificata) alcuna causa di esclusione, in quanto gli studi di settore devono essere applicati; • compilare il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio del Modello il codice “2” (se la cessazione e l’inizio dell’attività nei 6 mesi fossero avvenuti nello stesso periodo d’imposta si sarebbe dovuto indicare il codice “1”) ed il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, che nel caso in esame è pari a 11: Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 8 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Si rammenta che, nella Circolare n. 31/E/2007, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che: • per il conteggio dei 6 mesi tra la cessazione e l’inizio dell’attività a nulla rileva il fatto che i due eventi si manifestino in periodi d’imposta diversi; • la norma trova applicazione anche con riferimento alle attività cessate nel periodo di imposta precedente (2012); • per rientrare nella casistica in esame, la nuova attività non deve essere necessariamente la stessa che è stata cessata, ma è sufficiente che rientri nel medesimo studio di settore. Acquisto di un’azienda avvenuto in data 10 settembre 2012 da parte di una newco Affitto dell’unica azienda In data 10 settembre 2013 una newco effettua l’acquisto di una azienda. Il soggetto acquirente, benché si trovi nel primo esercizio di attività, sarà comunque tenuto all’applicazione dello studio di settore relativo all’attività esercitata dall’azienda acquistata. Il Modello dei dati rilevanti da allegare a UNICO 2014 dovrà essere compilato come segue: La società Alfa S.r.l. dal 2011 ha dato in affitto l’unica azienda alla Rossi S.n.c. Come precisato dalle Istruzioni parte generale degli studi di settore, il periodo in cui la società ha concesso in affitto l’unica azienda è causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore. Quindi, il periodo d’imposta 2013 rappresenta per la società Alfa un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” per il quale va utilizzato il codice di esclusione “7”. Come previsto dalle disposizioni, in presenza della causa di esclusione “7”, il contribuente è comunque tenuto a compilare ed allegare al Modello UNICO 2014 il Modello studi di settore. Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 9 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info La Alfa S.r.l. dovrà quindi: barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 SC, nella sezione “Tipo dichiarazione”, anche la casella relativa agli studi di settore: X • indicare 7 come causa di esclusione nel quadro RF: 7 compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello studi di settore Va evidenziato che in tal caso va indicato nel campo Annotazioni del Modello che il “non normale svolgimento dell’attività” deriva dall’affitto dell’unica azienda. Per la Rossi S.n.c. il 2013 rappresenta un periodo di normale svolgimento dell’attività per il quale trovano applicazione gli studi di settore. Sospensione dell’attività A causa della scarsità del lavoro nel settore edile, una società di persone, composta da due soci, decide di interrompere temporaneamente la propria attività imprenditoriale. Si è provveduto a comunicare l’interruzione dell’attività alla Camera di commercio, all’Inps ed all’Inail. I due soci della società nel frattempo cercano un lavoro dipendente. La situazione di temporanea inattività della S.n.c. si è protratta per tutto il 2013 e continuerà anche per il 2014. Come precisato dalle Istruzioni parte generale degli studi di settore il periodo in cui la società ha sospeso l’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura è causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore. Quindi, il periodo d’imposta 2013 rappresenta per la s.n.c. un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” per il quale va utilizzato il codice di esclusione “7”. Come previsto dalle disposizioni, in presenza della causa di esclusione “7”, il contribuente è comunque tenuto a compilare ed allegare al Modello UNICO 2014 il Modello studi di settore. Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 10 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info La società dovrà quindi: • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 SP, nella sezione “Tipo dichiarazione”, anche la casella relativa agli studi di settore: X • indicare la causa di esclusione nel quadro RF: 7 • compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello studi di settore. Va evidenziato che in tal caso va indicato nel campo Annotazioni del modello che il “non normale svolgimento dell’attività” deriva dalla sospensione dell’attività. Periodo d’imposta 1° aprile – 30 settembre La Società Brios S.r.l. svolge un’attività stagionale il cui periodo d’imposta è dato dalla seguente frazione d’anno: 1° aprile – 30 settembre. Tale società, fino al periodo d’imposta 2006, era esclusa dall’applicazione degli studi di settore. A seguito delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2007 dal periodo d’imposta 2007 (Studi di settore 2008), la società sarà soggetta agli studi di settore. Il contribuente dovrà compilare lo studio di settore indicando nella sezione “altri dati” il: • codice 4 “periodo d’imposta diverso da 12 mesi”; • mesi di attività nel corso dell’esercizio n. 6. 4 6 Contribuente escluso Il sig. Rossi in data 12 giugno 2013 modifica la propria attività e la nuova attività, iniziata in corso d’anno, oltre a prevedere un diverso codice attività si colloca in un diverso studio di settore. Attività cessata il 12 giugno 2013: Cod. att. 95.12.01 (riparazione e manutenzione di cellulari) – Studio di settore UG98U. Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 11 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Attività iniziata il 13 giugno 2013: Cod. att. 95.21.00 (riparazione di prodotti elettronici di consumo audio e video) – Studio di settore VG48U. Lo stesso contribuente, al 31 dicembre 2013, rileva i seguenti ricavi dalle due attività: Attività cessata: Ricavi realizzati dal 1° gennaio al 12 giugno 2013: 140.000 euro. Attività iniziata: Ricavi realizzati dal 13 giugno al 31 dicembre 2013: 180.000 euro. Dall’esame dei dati contabili emerge come l’attività prevalente per il 2013 sia stata quella di “Riparazione prodotti elettronici”, per cui il sig. Rossi per il periodo d’imposta 2013: • è escluso da studi di settore e dovrà indicare come codice causa di esclusione il codice “11”; • dovrà compilare ugualmente il Modello degli studi e, poiché l’attività iniziata in corso d’anno risulta prevalente per il 2013, il Modello da compilare è il Modello VG48U. Contribuente non escluso Il sig. Verdi in data 30 novembre modifica la propria attività e la nuova attività, oltre a prevedere un diverso codice attività, si colloca nello stesso studio di settore. Attività cessata il 30 novembre 2013: Cod. att. 95.29.02 (riparazione di articoli sportivi) – Studio di settore TG98U. Attività iniziata il 1° dicembre 2013: Cod. att. 95.29.04 (servizi di riparazione rapide, duplicazioni chiavi ecc.) – Studio di settore TG98U. Lo stesso contribuente al 31 dicembre 2013 rileva i seguenti ricavi dalle due attività: Attività cessata: Ricavi realizzati dal 1° gennaio al 30 novembre 2013: 120.000 euro. Attività iniziata: Ricavi realizzati dal 1° dicembre al 31 dicembre 2013: 10.000 euro. Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. Iva 03046150797 12 www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info Considerato che le due attività (quella cessata e quella iniziata in corso d’anno), rientrano nello stesso studio di settore (TG98U) il sig. Verdi per il periodo d’imposta 2013: • è regolarmente soggetto a studi; • dovrà compilare il Modello degli studi, TG98U, all’interno del quale dovrà indicare i dati di entrambe le attività. Riepilogo modelli da allegare CAUSA DI ESCLUSIONE MODELLO DA ALLEGARE Inizio dell’attività nel periodo d’imposta INE Cessazione dell’attività nel periodo STUDI DI SETTORE d’imposta Ricavi/compensi dichiarati superiori ad € 5.164.569 fino a 7,5 milioni STUDI DI SETTORE Ammontare dei ricavi/compensi dichiarati INE superiore a 7.5 milioni Periodo di non normale svolgimento STUDI DI SETTORE dell’attività per liquidazione ordinaria Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività STUDI DI SETTORE Determinazione del reddito con criteri STUDI DI SETTORE forfetari (senza quadro F) Classificazione dell’attività in una categoria INE reddituale diversa Modifica in corso d’anno dell’attività esercitata se l’attività cessata e quella STUDI DI SETTORE iniziata hanno codici non compresi nel medesimo studio di settore - Riproduzione riservata - Informatsrl Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ) Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected] P. 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