Slides a cura del Dott. Baldanzi - Ordine dei Dottori Commercialisti e

Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili
di Ivrea, Pinerolo, Torino
Appuntamento Internazionale
Martedì 31/03/2015
Il racconto di una verifica fiscale sul transfer pricing
(Lorenzo Baldanzi)
Il Business di ALFA S.p.A.
 ALFA S.p.A. è la filiale italiana del Gruppo ALFA, ed è responsabile della distribuzione sul
mercato italiano dei prodotti a marchio ALFA, fabbricati dalle consociate produttive residenti
sia nella UE che fuori dall’Unione Europea;
 Il flusso infragruppo (rilevante ex art. 110, comma 7, TUIR) è dunque l’acquisto dei beni
dalle fabbriche del Gruppo, mentre la vendita di tali beni sul mercato italiano avviene verso
terzi, indipendenti dal Gruppo ALFA.
LEGENDA
Acquisti infragruppo
ALFA UE 1
Vendite fuori gruppo
ALFA UE 2
ALFA S.p.A.
ALFA UE 3
TERZO 1
ALFA EXTRA-UE 1
TERZO 2
TERZO 3
ALFA EXTRA-UE 2
Il metodo di TP selezionato: Sales based TNMM
 Il metodo CUP non può essere
utilizzato in quanto i prodotti a marchio
ALFA sono fabbricati unicamente da
entità appartenenti al Gruppo e non vi
sono prodotti similari sul mercato in
ragione dell’unicità dell’intangible e
know-how ALFA.
 Non vi sono transazioni con parti terze,
interne ad
ALFA o presenti sul
mercato, sufficientemente comparabili
dal punto di vista funzionale per
l’applicazione del metodo RPM .
FONTE:
OECD – “TRANSFER PRICING METHODS, JULY 2010”
 Il metodo TNMM risulta il più affidabile
in quanto i margini netti sono meno
influenzati dalle differenze funzionali.
ALFA non effettua acquisti comparabili
presso terzi e dunque la comparazione
deve essere effettuata tramite uno
studio di benchmarking.
Il metodo di TP selezionato: Net Profit Indicator
 Nell’applicazione del metodo TNMM
occorre selezionare un indicatore di
profitto coerente in riferimento alla
transazione controllata: nel caso di un
soggetto distributore la transazione
controllata è costituita dagli acquisti
infragruppo, il cui prezzo di mercato è
determinato sottraendo ai ricavi di
vendita
ottenuti
presso
i
terzi
(transazione non controllata) il margine
di profitto % su base vendite
determinato in base ad un apposito
studio di benchmarking
all’uopo
predisposto, di modo da ottenere il
prezzo di mercato della transazione
controllata.
FONTE:
OECD – “TRANSFER PRICING METHODS, JULY 2010”
Il metodo di TP selezionato: l’approccio ex-ante
ALFA S.p.A. applica il TNMM sui dati previsionali (approccio ex-ante), con un
adeguamento prospettico semestrale: la fissazione dei prezzi di trasferimento avviene,
quindi, in due steps:
1.
Il budget relativo a ciascun esercizio è predisposto alla fine dell’esercizio precedente;
l’obiettivo è proprio quello di definire, a partire dal 1° gennaio di ogni periodo
d’imposta, i relativi prezzi di trasferimento;
2.
viene inoltre adottato uno strumento utile ad un’eventuale ricalibrazione dei prezzi di
trasferimento. Tale strumento permette di effettuare un controllo di “interim” sui dati di
budget e permette, quindi, di apportare opportune misure correttive se la Società
prevede di realizzare una perdita o prevede di non attestarsi nel range inter-quartile
della relativa analisi di benchmark.
L’approccio ex-ante: vantaggi e svantaggi
 La fissazione e verifica dei prezzi di trasferimento prima dell’incorrere della transazione
controllata (approccio ex-ante), ovvero successivamente alla stessa (approccio ex-post)
sono entrambi egualmente validi in base alle Linee Guida OCSE, che stabiliscono
inoltre il principio in base al quale, nel caso di doppie imposizione scaturenti da vedute
diverse delle autorità fiscali di due Paesi sulla correttezza dell’uno o dell’altro approccio,
la soluzione è una procedura arbitrale (Paragrafo 3.71).
 Il principale vantaggio dell’approccio ex-ante si rinviene nella maggiore coerenza con
principio cardine dell’analisi di transfer pricing, ovvero il confronto con una transazione
che intervenga tra parti terze: difficilmente, infatti, parti terze si accorderebbero per
garantire, a consuntivo (ovvero ex-post), una remunerazione fissa ad uno dei due
(caricando di conseguenza l’altra parte di ogni rischio d’impresa, nonché dell’eventuale
inefficienza dell’altra parte); queste, bensì, più probabilmente si accorderebbero su di un
budget della transazione (redatto prima di questa, ovvero, appunto, ex-ante) tale da
garantire a ciascuno dei due una adeguata remunerazione, ma lasciando su entrambi
l’onere di rispettare i costi preventivati al fine di non erodere tale remunerazione.
 Di contro, il principale svantaggio dell’approccio ex-ante è la possibilità, mitigata ma non
eliminata nel caso di specie tramite la riparametrazione semestrale, che si verifichino a
consuntivo scostamenti rilevanti tra la mediana calcolata a consuntivo (sulla base del
bilancio di esercizio) e quella preventivata a budget.
La verifica fiscale: sintesi degli esiti
 La verifica fiscale su ALFA S.p.A. ha riguardato più esercizi per i quali ALFA S.p.A. non aveva
predisposto la Documentazione Nazionale di TP ed altri per i quale la documentazione TP era stata
predisposta e comunicata.
 All’esito della verifica l’Ag. Ent. ha confermato la corretta selezione della metodologia di transfer
pricing (TNMM Sales based), della tested party (ALFA S.p.A. stessa) e del NPI (margine di profitto
operativo netto percentuale calcolato sulle vendite).
 Sono invece stati contestati dall’Agenzia:
1.
lo studio di benchmark adottato dalla ALFA S.p.A. (Pan-europeo), con predisposizione di un
diverso benchmark (solo italiano) da parte dei verificatori (cfr. Assonime, Note e Studi 9/2014
per la ricorrenza e la non correttezza, in molti casi, di tale tipologia di contestazione);
2.
l’approccio ex-ante adottato dalla ALFA S.p.A., con conseguente applicazione dell’analisi di
benchmark rielaborata dai verificatori sui risultati dei bilanci della ALFA S.p.A. (in ragione dei
rilevanti scostamenti verificatisi rispetto alle previsioni di budget a causa di eventi non
prevedibili ben documentati dalla Società).
 E’ stata dunque operata una rettifica dei costi di acquisto infragruppo (indistintamente, cioè senza
indicare la consociata fornitrice relativamente alla quale veniva operata la rettifica) corrispondente
allo scostamento del margine % di profitto operativo bilancistico rispetto all’analisi di benchmark
predisposta dall’Agenzia, con applicazione di IRES, IRAP, sanzioni (tranne esercizi coperti da
documentazione nazionale) e interessi.
L’apertura della MAP
 All’esito della verifica la ALFA S.p.A. ha predisposto le proprie Osservazioni ex art.12,
comma 7, della Legge 27 luglio 2000 n. 212.
 In seguito la ALFA S.p.A. ha presentato al MEF Istanza (una singola Istanza per tutti i
Paesi UE coinvolti, dato che non erano state specificate le controparti fornitrici
relativamente alle quali venivano rettificati i costi di acquisto) per l’apertura di una
procedura MAP ai sensi della Convenzione Arbitrale Europea (Convenzione
90/436/CEE), che consente l’apertura della procedura anche a seguito di atti
amministrativi «non definitivi», ma che potrebbero causare una doppia imposizione
(quali i PVC).
 Poiché gli acquisti da consociate non appartenenti alla UE risultavano quasi irrilevanti,
non è stata presentata alcuna Istanza MAP ai sensi dell’art. 25 del modello OCSE (che
peraltro non ha «obblighi di risultato», ma solo un obbligo di «best endeavor»).
La sospensione della riscossione
 In seguito alla presentazione da parte di ALFA S.p.A. dell’istanza MAP, l’Ag. Ent. ha
inviato, a stretto giro, gli avvisi di accertamento per ciascuna delle annualità verificate,
ignorando quasi del tutto le Osservazioni.
 In relazione a tali avvisi ALFA S.p.A. ha presentato apposita istanza di sospensione
amministrativa della riscossione ai sensi dell’art. 3 della legge 22 marzo 1993, n. 99
(Legge di recepimento della Convenzione Arbitrale Europea).
 Dati gli alti costi e le tempistiche estremamente lunghe prevedibili in relazione alla
procedura MAP, la Società ha presentato istanza di accertamento con adesione
relativamente a tutti gli avvisi, godendo della sospensione di 90 giorni della riscossione.
 N.B.: la Finanziaria 2014 ha previsto per legge la rilevanza ai fini IRAP delle
contestazione di transfer pricing (che rimane dubbia in quanto non sono consentite
norme fiscali retroattive e la norma de quo non risulta essere di interpretazione
autentica), ma senza sanzioni (per gli atti non definiti) per le annualità 2013 e
precedenti.
Il ricorso
 All’esito (negativo) della procedura di accertamento con adesione la ALFA S.p.A. ha
presentato ricorso, dettagliando in maniera per quanto possibile «separata», i motivi di
merito dei ricorsi (principalmente validità dell’approccio ex ante, validità del benchmark
«Pan-europeo», mancato riconoscimento degli effetti straordinari che hanno
determinato gli scostamenti del bugdet rispetto al consuntivo) dai motivi di diritto dello
stesso (erroneità dell’applicazione delle sanzioni e dell’IRAP).
 Ciò in quanto, ai fini della MAP ai sensi della Convenzione Arbitrale Europea, il termine
perentorio di 2 anni in capo ai Paesi coinvolti per addivenire ad una soluzione della
controversia (c.d. fase arbitrale) decorre dalla data di rinuncia al ricorso interno, ma,
come l’Agenzia stessa ammette, «… resta, naturalmente, impregiudicato il ricorso
giurisdizionale interno laddove quest’ultimo riguardi questioni diverse da quelle oggetto
della MAP … sotto quest’ultimo profilo, occorre richiamare i motivi di ricorso aventi ad
oggetto l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie» (Circ. Ag. Ent. 21/E del
2012, Par. 5.6).
 Pochi giorni dopo la presentazione dei ricorsi, è pervenuta alla ALFA S.p.A. la
comunicazione del MEF di accoglimento dell’Istanza MAP ai sensi della Convenzione
Arbitrale Europea.
La conciliazione giudiziale
 In seguito all’accoglimento dell’Istanza MAP, il Direttore dell’Ag. Ent. ha autorizzato la
DRE competente a concedere la sospensione della riscossione ai sensi dell’art. 3 della
legge 22 marzo 1993, n. 99; la DRE ha inviato alla ALFA S.p.A. la richiesta di rinuncia ai
ricorsi presentati, necessaria ai fini della sospensione «amministrativa» della
riscossione (senza specificare che i ricorsi potevano essere coltivati relativamente ai
motivi di diritto).
 La Commissione Tributaria adita ha concesso la sospensione giudiziale della
riscossione sino all’udienza di merito dei procedimenti.
 All’esito di nuovi contatti con l’Ufficio, ALFA S.p.A. ha presentato istanza di conciliazione
giudiziale ai sensi dell’art. 48, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e, congiuntamente con
l’Ufficio, ha presentato alla Commissione Tributaria istanza di rinvio dell’udienza di
merito.
 La Commissione Tributaria ha accolto l’istanza, rinviando l’udienza di merito (e
prorogando dunque la validità della sospensione giudiziale della riscossione).
Come finirà?
 In caso di chiusura della conciliazione giudiziale, la MAP decadrebbe automaticamente;
rimarrebbe unicamente la possibilità, per la ALFA S.p.A., di chiedere alle autorità fiscali
estere coinvolte di eliminare la doppia tassazione tramite un «adeguamento» alle
risultanze concordate in Italia (tentativo che pare praticamente inutile).
 In caso di mancata chiusura della conciliazione giudiziale, la ALFA potrebbe tentate la
strada del contenzioso interno arrivando a sentenza (rinunciando però in via definitiva
alla MAP, poiché una volta intervenuta una sentenza di I° grado l’Agenzia Entrate
specifica che le procedure arbitrali non sono più esperibili - Circ. Ag. Ent. 21/E del 2012,
Par. 5.6).
 Inoltre la ALFA S.p.A. potrebbe rinunciare ai ricorsi, relativamente ai motivi di merito in
essi contenuti (ottenendo dunque la sospensione amministrativa della riscossione), ed
arrivare a sentenza relativamente ai motivi di diritto (applicabilità delle sanzioni tributarie
e dell’IRAP)
- THE END (?) -

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