平成 27 年度会計検査院委託業務報告書 アメリカにおける租税支出に対する会計検査 に関する調査研究 平成 28 年 2 月 □■報告書・概要■□ はじめに ...........................................................................................................................................i 1． 調査研究の背景・目的....................................................................................................... i 2． 調査研究の方法................................................................................................................. iii （1） 米国における租税支出について ..............................................................................iv （2） 租税支出に関連した会計検査について ..................................................................iv 3． 本報告書の構成..................................................................................................................iv 略語集 .............................................................................................................................................. v I． 租税支出の概念整理 ............................................................................................................... 1 1． 租税支出の定義・概念.......................................................................................................1 （1） 租税支出の概念...........................................................................................................1 （2） 政策税制との関係.......................................................................................................4 （3） 租税支出と租税特別措置 ........................................................................................... 5 （4） 租税支出の法的統制...................................................................................................6 2． 租税支出をめぐる議論の展開 ......................................................................................... 10 （1） ベースラインの曖昧さをめぐる批判 .....................................................................10 （2） 政権の意向による定義変更 ..................................................................................... 10 （3） 実効性のある租税支出予算への改革の試み ......................................................... 11 3． 各国会計検査院における租税支出に関する検査の状況 ............................................. 14 （1） 英国 ............................................................................................................................ 14 （2） 独国 ............................................................................................................................ 17 （3） 仏国 ............................................................................................................................ 20 （4） 日本 ............................................................................................................................ 24 II． 米国における税制、納税制度、租税支出の概要 ............................................................ 31 1． 税制の概要 ........................................................................................................................31 （1） 法人所得税.................................................................................................................31 2． 申告納税制度の環境整備の概要 .....................................................................................36 （1） 米国における法人税の申告納税制度と電子申告割合 ......................................... 36 （2） 米国の法人所得税申告書における租税支出項目 ................................................. 38 3． 米国における租税支出制度の概要 .................................................................................44 （1） 租税支出の定義.........................................................................................................44 （2） 租税支出の規模.........................................................................................................45 （3） 租税支出の数.............................................................................................................46 （4） 租税支出の変遷と政権の政策との関係 .................................................................48 （5） 主な租税支出項目.....................................................................................................51 4． 租税支出に係る意思決定過程 ......................................................................................... 59 5． 各関係機関での租税支出の評価・分析 .........................................................................62 （1） 財務省租税分析局（Department of Treasury, Office of Tax Analysis：OTA） .... 64 （2） 両院合同租税委員会（Joint Committee on Taxation：JCT）................................ 66 （3） 議会調査局（Congressional Research Service：CRS） .......................................... 68 （4） その他の機関による評価 ......................................................................................... 68 6． 米国における租税支出額・租税支出の効果把握の実態 ............................................. 69 （1） 租税支出額の捉え方................................................................................................. 69 （2） 租税支出の効果把握................................................................................................. 70 7． 租税支出の制度面の課題................................................................................................. 72 （1） 全体整理..................................................................................................................... 72 （2） OTA と JCT の視点の相違 .......................................................................................72 （3） それぞれの取り組みの連携 .....................................................................................73 （4） 課題 ............................................................................................................................ 73 III． 米国会計検査院（GAO）における租税支出に対する会計検査の状況 ...................... 77 1． GAO における租税支出に対する会計検査の概要 ....................................................... 77 （1） 会計検査院における租税支出に関する検査体制 ................................................. 77 （2） 会計検査院における検査事例の全体傾向 ............................................................. 77 2． GAO における租税支出に対する会計検査の視点 ....................................................... 79 （1） 租税支出の目的は何か、また、その目的は達成されているか？ ..................... 80 （2） 租税支出の目的が達成されたとして当該租税支出は優れた政策と ................. 81 言えるか？.................................................................................................................81 （3） 租税支出は連邦政府の他のプログラムとどのように関連しているか？ ......... 87 （4） 租税支出の連邦予算に対する影響はどのようなものか？ ................................. 90 （5） 租税支出の評価はどのように管理されるべきか？ .............................................93 3． GAO における租税支出に対する会計検査レポートの事例 ....................................... 95 4． 検査レポート事例の詳細............................................................................................... 128 （1） 法人に対する租税支出の検査レポート ............................................................... 128 （2） 租税支出全体の管理や運用に関する検査レポート ........................................... 159 IV． まとめ ................................................................................................................................ 177 1． 租税支出と租税特別措置（狭義）の仕組みの違い ................................................... 178 （1） 租税支出と租税特別措置（狭義）成立の過程 ................................................... 178 （2） 財政統制の仕組み－租税支出レポート ............................................................... 179 （3） 租税支出を巡る政策評価・検査体制の相違 ....................................................... 179 2． 租税支出に対する会計検査についての日米比較 ....................................................... 181 （1） 検査の動機............................................................................................................... 181 （2） 検査・評価の視点................................................................................................... 181 （3） 検査・評価の対象・時期 ....................................................................................... 182 （4） 租税支出データの入手 ........................................................................................... 182 （5） 租税支出額の推計................................................................................................... 183 （6） 租税支出の効果測定における計量経済学的分析 ............................................... 184 （7） 租税支出の元々の趣旨からの乖離に関する指摘 ............................................... 184 （8） 個別の租税支出の制度設計に関する指摘 ........................................................... 185 （9） 租税支出評価のマネジメントに関する指摘 ....................................................... 186 （10）租税支出と歳出プログラムとの重複・政府プログラム全体の再構築に ....... 186 関する指摘............................................................................................................... 186 （11）検査結果の活用状況............................................................................................... 187 3． 租税特別措置に対する会計検査についての今後の方向性 ....................................... 190 （1） 日本における租税特別措置の評価・検査の現状 ............................................... 190 （2） 租税特別措置に関する評価・検査の今後の方向性 ........................................... 194 V． 参考資料編 ......................................................................................................................... 199 参考資料１ OTA・JCT による租税支出リスト、日本の租税特別措置リスト ............. 199 1． OTA の租税支出リスト ................................................................................................. 199 2． JCT の租税支出リスト ................................................................................................... 209 3． 日本における租税特別措置のリスト ........................................................................... 223 4． 日米の個人・法人に対する租税支出額（2014 年度）－上位 10 項目－ ................ 228 5． 米国の大規模租税支出項目の変遷（1975～2014 年度）－上位 10 項目－ ............ 230 参考資料２ 本報告書で取り上げたレポート事例一覧 ................................................... 238 参考資料３ 参考文献 .......................................................................................................... 241 参考資料４ 用語集 .............................................................................................................. 244 □■報告書・概要■□ 1．調査研究の目的 本調査研究は、米国における租税支出の状況、租税支出に関する会計検査の実施状況等 について文献等により日本の状況と対比しつつ調査研究し、今後、日本の会計検査院が租 税支出に関連した会計検査を行う際に、参考とし得る有用な情報を提供することを目的と する。 2．調査研究の方法 本調査研究は、文献・インターネット調査を主体としている。 租税支出額の規模等については、行政管理予算局（OMB）や両院合同租税委員会（JCT） が発行する租税支出レポート、米国会計検査院（GAO）が行う租税支出に関連する検査レ ポートについては、ホームページ収録情報によって取りまとめた。 なお、調査研究を進めるに際しては、学識経験者等を委員とする調査研究委員会（後述） を設置し、当該委員会での議論に基づいて報告書を作成した。 また、米国の調査協力会社（Washington CORE,L.L.C.）を通して、GAO の戦略的問題 （Strategic Issues）対応チームに対し、GAO の租税支出に対する会計検査の方針や手法、課 題等についてインタビューを実施した。 3．調査研究の結果 ■第 I 章 租税支出の概念整理 スタンリー・サリー教授による租税支出の概念提唱以降、米国では租税支出の定義や推 計方法をめぐる論争が展開された。ここではその論点を紹介するとともに、租税支出を統 制する手段として、各国で作成されている「租税支出レポート」の作成状況を概観した。 併せて、英、独、仏及び日本の会計検査院における租税支出に対する会計検査の体制・状 況について整理した。 その結果、租税支出については明確な定義はなく、時の政権の意向によって、定義も基 準も左右されており、また、租税支出レポートについても、現在では、政策遂行に実効性 を持たせるための情報提供という性格が強くなっていることが確認された。 ■第 II 章 米国における税制、納税制度、租税支出の概要 本章では、米国の法人所得税制、主な租税支出制度、租税支出項目の歴史的変遷、租税 支出の意思決定過程に関わる機関、租税支出推計上の課題等について整理した。 米国では、租税支出に対して、行政サイドでは財務省租税分析局（OTA）、議会サイド では両院合同租税委員会（JCT）が中心的役割を果たしている。租税支出の推計については、 技術的制約から歳入損失法に依っていること、また、租税支出の所得分配への効果に関心 を持っていることが示されている。他方、効果測定については、政府業績成果現代化法 （GPRAMA）の下、各省庁が租税支出を評価する上での OMB の指導力不足が課題となっ ている。 ■第 III 章 米国会計検査院（GAO）における租税支出に対する会計検査の状況 本章では、米国会計検査院（GAO）による「租税支出に対する会計検査の視点」（ガイ ドライン）を紹介した後、法人所得税関連を中心に、租税支出に対する会計検査事例を整 理した。 GAO によるガイドラインは、経済学を根拠とした包括的かつ具体的なものとなっており、 日本にとっても大いに参考になると考えられる。GAO の検査の特徴としては、 （1）個別の租税支出の検査事例については、租税支出の制度設計そのものよりも運用上の 問題点を指摘し、租税支出制度運用の効率性改善に向けた勧告が多い （2）上記（1）とも関連するが、当該租税支出を有効に機能させるための前提として、租 税支出の評価体制を検査し、その不十分さを指摘する場合がある （3）少数ではあるが、計量経済学的モデルによって個別租税特別措置の効果分析を行う場 合がある （4）他の歳出プログラムとの重複を重視し、政府プログラム全体の再構築を促す観点から の検査報告が多い 等の特徴が見られる。 ＜本調査で取り上げた租税支出関連の会計検査、評価・分析、監察事例＞ GAO 米国政府機関 シンクタンク等 紹介事例 31 事例 3 事例 6 事例 うち、詳細分析 8 事例 － － ■第 IV 章 まとめ 前章までの整理を基に、本調査研究のまとめとして、今後の日本の租税支出（租税特別 措置）に対する会計検査の在り方について検討を行った。 はじめに 租税支出（tax expenditures）や租税特別措置とは、特定の政策目的のために、所得控除や 免税、優遇税率、税額控除、課税繰延等の税負担の軽減を認める措置のことである。 本調査研究においては、租税支出と日本の「租税特別措置」を同義として扱う。両概念 ともに統一的な定義は存在しないが、日本の場合でも、租税特別措置法等における特例的 な規定だけでなく、税法本則で認められている課税の軽減措置も含め、本調査研究では特 段の言及がない限り、租税支出を広義に捉えることとする（例えば、所得控除を租税支出 と捉える立場もあれば、その所得控除をあるべき税の姿として捉え、租税支出に含めない 場合もあるが、本調査研究では前者、すなわち「租税支出」として捉える。）。 租税特別措置法に規定された特例的な措置のみを租税支出（または租税特別措置）とし て狭義に捉える場合は、その旨を言及する。 1．調査研究の背景・目的 租税支出（tax expenditures）に対する概念は必ずしも統一されていないが、納税者に対す る課税の軽減措置又は繰延べ措置であり、特定の政策目的を達成するための措置や社会政 策上の目的等のための措置等がある。このうち、特定の政策目的を達成するため納税者の 行動に影響を与える措置としての租税支出については、隠れた補助金とも言われ、補助事 業に対する有効性、効率性等の観点からの検査と重要性において大きく異なる点はない。 しかし、租税支出の費用と効果についての情報が十分に国会、国民に開示されているとは 言えない。これは、以下の困難さが伴うことによると考えられる。 1）租税支出の費用は、計測する仕組みが整えられていないと把握することは困難である。 2）租税支出の効果についても、どの納税者が租税支出の適用を受けたかが分からないと、 当該租税支出が与えた直接的な効果を切り出して把握することは難しい。 3）租税支出の便益が費用を上回れば、社会通念上は租税支出の実施を是認する結論が導か れるが、公平・中立・簡素といった租税原則からは乖離する可能性がある。 米国では、納税申告書をもとにしたデータベース等を利用して、向こう数年間の租税支 出項目ごとの減収額推計などが行われ公表されている。また、米国会計検査院 （GAO） は、租税支出の重要性に鑑み、租税支出に関する業績検査を行って検査結果を公表してい る。しかし、米国で上記のような租税支出の費用及び効果の把握における困難性をどのよ うに整理しているのか、徴税機関を含む米国連邦政府の各機関が、租税支出の費用と効果 を把握するために必要なデータをどのように収集しているのか、そのデータは十分なもの となっているかなどについては、日本では十分に紹介されていない。さらに、租税支出の 有効性、効率性について GAO 等がどのような枠組みで評価を行っているかも明らかになっ i ていない。 そこで、本調査研究では、今後、日本の会計検査院が租税支出の検査を実施していく上 で有用な情報を得ることを目的とし、米国における租税支出の費用と効果把握に関する検 査・評価の現状を調査することとした。その上で、租税支出に関連する会計検査における 着眼点、手法、課題等について検討を行った。 本調査研究の成果が、今後の会計検査院における租税支出に関連した検査の有効かつ効 果的な実施のための一助となれば幸いである。 平成 28 年 2 月 三菱 UFJ ﾘｻｰﾁ&ｺﾝｻﾙﾃｨﾝｸﾞ株式会社 ii 2．調査研究の方法 本調査研究は、会計検査院事務総長官房調査課（研究担当）より、三菱 UFJ リサーチ& コンサルティング株式会社への委託により行われ、学識経験者等から構成される下記の調 査研究委員会での議論に基づいて進められた。 ＜体制＞ ■委員会委員 森信 茂樹 中央大学大学院法務研究科 教授（座長） 上村 敏之 関西学院大学経済学部 佐藤 主光 一橋大学国際・公共政策大学院・大学院経済学研究科 田中 秀明 明治大学公共政策大学院ガバナンス研究科 大野 泰資 三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング 教授 教授 教授 主任研究員 ■オブザーバー 佐藤 義雄 会計検査院 審議官（第一局司法・租税担当） （以上、敬称略） ■事務局 会計検査院 事務総長官房調査課（研究担当） 戸田 直行 課長（平成 27 年 5 月～12 月） 谷野 正明 課長（平成 28 年 1 月、2 月） 山田 雄二 研究企画官 高橋 英明 副長 溝口 未和 研究専門官 佐藤 孝幸 研究専門官 三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング株式会社 川澤 良子 副主任研究員 小林 庸平 副主任研究員 田口 壮輔 研究員 経済・社会政策部 （以上、敬称略） ＜開催概要＞ 以下のとおり、計 5 回の委員会を開催した。 第1回 平成 27 年 6 月 25 日（木）実施計画書、自由討議 第2回 平成 27 年 7 月 31 日（金）事務局報告、討議 第3回 平成 27 年 9 月 17 日（木）事務局報告、討議 第4回 平成 27 年 11 月 9 日（月）事務局報告、討議 第5回 平成 27 年 12 月 14 日（月）事務局報告（報告書案）、討議 iii （1）米国における租税支出について 米国の租税支出については、その概念や規模、費用と効果を把握する上での課題等を、 学術論文や先行レポートによって把握した。 また、政府や議会での租税支出に対する統制について、米国財務省や内国歳入庁（IRS）、 行政管理予算局（OMB）、両院合同租税委員会（JCT）等のホームページ等を縦覧すること で、情報を収集、整理した。 （2）租税支出に関連した会計検査について 米国および英独仏の各国における租税支出関連の会計検査の体制を整理した。 まず、各国の会計検査院のホームページ等を縦覧することで、検査体制・検査状況を取 りまとめた。 次に、米国 GAO については、租税支出関連の会計検査事例について、ホームページのデ ータベースから検査レポートを収集し、個々の検査事例について背景・指摘内容・各省庁 の対応等を整理した分析を実施した。 ＜本調査で取り上げた租税支出関連の会計検査、評価・分析、監察事例＞ GAO 米国政府機関 シンクタンク等 紹介事例 31 事例 3 事例 6 事例 うち、詳細分析 8 事例 － － なお、本調査研究の過程で分析に用いた文献資料等については巻末に一覧整理している。 3．本報告書の構成 本調査報告書の構成は、以下のとおりである。 第I章 租税支出の概念整理 第 II 章 米国における税制、納税制度、租税支出の概要 第 III 章 米国会計検査院（GAO）における租税支出に対する会計検査の状況 第 IV 章 まとめ 第V章 参考資料編 iv 略語集 略語 正式名称 和訳 AP Gs Agency Priority Goals 省庁優先目標 CAP Gs Cross-Agency Priority Goals 省庁横断的優先目標 CRS Congressional Research Service 議会調査局 DOE Department of Energy エネルギー省 GAO Government Accountability Office 会計検査院 GPRA Government Performance and Resuts Act of 1993 政府業績成果法 GPRAMA GPRA Modernization Act of 2010 政府業績成果現代化法 HHS Department of Health and Human Services 保健福祉省 HUD Department of Housing and Urban Development 住宅都市開発省 IRC Internal Revenue Code 内国歳入法 IRS Internal Revenue Service 内国歳入庁 JCT Joint Committee on Taxation 両院合同租税委員会 OECD Organisation for Economic Co-operation and 経済開発協力機構 Development OMB Office of Management and Budget 行政管理予算局 OTA Office of Tax Analysis 財務省租税分析局 USDA Department of Agriculture 農務省 VA Department of Veterans Affairs 退役軍人省 v vi I．租税支出の概念整理 租税支出（tax expenditures）や租税特別措置とは、特定の政策目的のために、所得控除や 免税、優遇税率、税額控除、課税繰延等の税負担の軽減を認める措置のことである。 本調査研究においては、租税支出と日本の「租税特別措置」を同義として扱う。両概念 ともに統一的な定義は存在しないが、日本の場合でも、租税特別措置法等における特例的 な規定だけでなく、税法本則で認められている課税の軽減措置も含め、本調査研究では特 段の言及がない限り、租税支出を広義に捉えることとする（例えば、所得控除を租税支出 と捉える立場もあれば、その所得控除をあるべき税の姿として捉え、租税支出に含めない 場合もあるが、本調査研究では前者、すなわち「租税支出」として捉える。）。 租税特別措置法に規定された特例的な措置のみを租税支出（または租税特別措置）とし て狭義に捉える場合は、その旨を言及する。 （本報告書「はじめに」より再掲） 1．租税支出の定義・概念 （1）租税支出の概念 租税支出（tax expenditures）とは、この概念を提唱したハーバード・ロー・スクールのス タンリー・サリー（Stanley S. Surrey）教授によれば、「種々の社会的・経済的目的を達成す るために連邦所得税制度を通じてなされる政府支出を示す連邦所得税の特例規定」であり、 この特例規定は、「現行所得税の課税標準（tax base）が広く受け入れられている所得の定 義、および会計基準から、また、一般的に受け入れられている所得税の構造から逸脱して いる重要な事項（the major respects in which the current income tax bases deviate from widely accepted definitions of income and standards of business accounting and from the generally accepted structure of an income tax）」である、としている1。 すなわち、何らかの政策目的実現のために、一定の条件を満たした個人や法人に対して 税負担の軽減を行うことである。 経済協力開発機構（Organisation for Economic Co-operation and Development: OECD） （2010） によれば、「基準となる租税との関連において、比較的狭い範囲の納税者からの税収を減 少させたり繰り延べたりする租税法律や規則の定め、あるいは慣行（provisions of tax law, regulation, or practice that reduce or defer revenues for a comparatively narrow population of taxpayers relative to bench mark tax）」という一応の定義はあるものの、租税支出の概念は必 ずしも統一されていない。 1 Excerpts from remarks by Assistant Secretary Surrey, November 15,1967, before The Money Marketeers on The U.S. Income Tax System – the need for full accounting; and Treasury Department Report “The Tax Expenditure Budget: A Conceptual Analysis” in United States Department of the Treasury, Annual Report of the Secretary of the Treasury on the State of the Finances for the Fiscal Year ended June 30, 1968 1 1 所得控除を租税支出と捉える立場もあれば、その所得控除をあるべき租税の姿として捉 え、租税支出に含めない場合もある。このため、近年では、租税制度における各種の免除、 控除、特別措置を租税支出の実態として捉えることが多くなっている。 OECD（2004）では、租税支出の方式として、大別して「課税の軽減（税額控除、所得控 除、軽減税率）」と「課税の繰延（特別償却、割増償却、引当金等）」に二分している。 米国では、スタンリー・サリー教授による「租税支出」概念の提唱を経て、米国議会予 算法（Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974）の第 3 条「定義」（A）（3）において、租税支出を次のとおり定義している。 【米国における租税支出の定義】 「租税支出」とは、連邦税法の諸条項によって、総所得からの特別な除外（非課税） （special exclusion）、免税（exemption）、控除（deduction）、または、特別な税額控 除（special credit）、優遇税率（preferential rate）、もしくは課税繰延（deferral）から生 じる歳入損失（revenue losses）を言う。「租税支出予算」とは、これらの租税支出の一 覧である。 The term “tax expenditures” means those revenue losses attributable to provisions of the Federal tax laws which allow a special exclusion, exemption, or deduction from gross income or which provide a special credit, a preferential rate of tax, or a deferral of tax liability; and the term “tax expenditures budget” means an enumeration of such tax expenditures. 米国以外の主要国では、「租税支出」は、以下のとおり説明されているが、必ずしも明 確に定義されているわけではない。 図表 米国以外の主要諸外国における租税支出の定義・説明 英国 独国 仏国 租税負担の軽減(Tax relief) 租 税 優 遇 措 置 租税支出(dépense fiscale)とは、 として、特別な控除、繰り延 (Steuervergünstigungen) と は 政府の歳入に減収をもたらす、従 べ、免税、所得控除、税額控 公的部門に減収をもたらす って通常の税法による課税に比べ 除、ゼロ税率、軽減税率等の 税制度上の特殊な例外規定 税負担が軽減される法律または規 措置を行うことである。 のことである。 制条項のことである。 カナダ オーストラリア 日本（狭義の定義） 租税支出とは、公的な政策 租税支出とは、一般的には 租税特別措置とは、当分の間、 目標を達成するために特別な 免税、控除あるいは相殺、優 租税を軽減、免除、還付すること、 方法として導入される税率の 遇税率、課税の繰り延べのこ または租税の納税義務、課税標準、 低減や、免税、控除、繰り延 とを言う。 税額の計算、申告書の提出期限、 べ、税額控除のことである。 徴収に関して特例を設けることで ある。 （資料）以下の資料を基に三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 英国：Office of Tax Simplification(2010), "Review of Tax Reliefs –interim report-” 独国：”Subventionsbericht (Bericht der Bundesregierung über die Entwicklung der Finanzhilfen des Bundes und der Steuervergünstigungen für die Jahre 2011 bis 2014)” 仏国：” Annexe Au Projet de Loi de Finance Spour 2015 (Évaluation Des Voies et Moyens Tome II Dépenses Fiscales)” カナダ：Department of Finance “Tax Expenditures and Evaluations 2014,” オーストラリア：”Tax Expenditures Statement 2014,” January 2015 日本：租税特別措置法第１条 2 2 このうち、欧州の主要国である英独仏について、以下に若干の補足を行うこととする。 ＜英国＞ 英国では減税措置（tax relief）をいくつかのカテゴリーに分類しているが、定義そのもの は曖昧である。財務省から下院・公会計委員会へも、「租税支出の明確な定義はない」と 回答している2。 2010 年 5 月のキャメロン政権発足後の同年 7 月には、財務大臣に対する独立した助言機 関として、租税簡素化室（Office of Tax Simplification: OTS）が発足し、減税措置をリスト化 したレビューを行い、予見性（Predictability）、安定性（Stability）、簡素性（simplicity）の ある競争的税制システムの構築を目指している。また、財務省でも、新たな減税措置の導 入に伴う税収規模の試算や影響を記した「租税情報・影響ノート（Tax Information and Impact Note: TIN）を発行することとなった3。 ＜独国＞ 山 田 （ 2014 ） 4 を 基 に 整 理 す る と 、 独 国 に お け る 租 税 支 出 に 当 た る 「 租 税 優 遇 （Steuervergünstigung）」は『補助金報告書』に掲載されている事例を包括する概念として 使用され、『補助金報告書』に掲載されている事例の総和が租税優遇措置の全体像である。 同報告書では租税優遇は間接補助金であり、租税上の特殊な例外規定であると説明してい る。これには非課税、減税、免税、税の繰り延べなどを含んでいるが、所得税の非課税項 目など、例外規定であっても租税優遇に含まれない場合がある。 ＜仏国＞ 中里（2014）5を基に整理すると、仏国では租税支出に対応する用語に多様性があり、統 一的に使用されているわけではない。例外措置を意味するのは租税特別措置(regimes fiscaux derogatoires)であり、合法的に課税を逃れる措置には租税優遇措置(niche fiscale)が、投資促進 のための所得税の減免措置規定には課税減免規定(défiscalisation)が使用される。課税減免規 定は不動産分野で多く使用されている。また、誘導的税制(la fiscalité incitative)や租税による 誘導(incitations fiscales)は住宅・不動産関係や環境分野で使用されることが多い用語である。 仏国では、租税支出(dépense fiscale)も一般的に使用され、これについては米国での概念を 引き継ぎ、原則から乖離する規定による税収の減少と捉えている。 2 House of Commons Committee of Public Accounts(2014), “Tax reliefs: Third Report of Session 2014–15”の 9 頁には、”However, the Departments acknowledged there was no clear definition of tax expenditures”という一文が ある。 3 このような努力にもかかわらず、議会からは、依然として透明性や説明責任に欠け、十分な統制が働 いていない、との評価を受けている。House of Commons Committee of Public Accounts(2014)、前掲書 p.5 4 山田ちづ子（2014）「ドイツ政策税制における「租税優遇」制度の現況～その制度的枠組みと評価の 視点～」日本住宅総合センター『欧米 4 か国における政策税制の研究』第 3 章 II 5 中里実（2014）「フランスにおける政策税制と租税支出」日本住宅総合センター『欧米 4 か国におけ る政策税制の研究』第 4 章 3 3 （2）政策税制との関係6 中里（2014）によれば、政策税制とは、財政目的（収入の獲得）以外の目的として、「租 税法・租税制度が国家の様々な政策実現のための手法として用いられる」ことを意味する7。 このように定義付けられる政策税制は、租税法の観点からの分析と、当該政策との関連か らの分析に分けて分析することが可能である。 租税法の観点からは、政策目的実現のための手法としての租税・租税制度の利用は、租 税特別措置8であり、課税原則の簡素、中立性、公平性を歪めることになる。他方、政策遂 行という観点からは、政策税制は当該政策を実現するための手段の一つに過ぎず、効率性 の有無こそが問題となる。 図表 政策的位置付け 論点 政策税制の概念整理 租税法の観点からの分析 租税特別措置 租税原則（簡素・中立・公平） からの逸脱 当該政策との関連からの分析 政策遂行手段の一つ 効率性の有無 （資料）中里（2014）等を基に、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 租税法の観点から租税特別措置と言う場合には、原則に対する例外であるため、何が原 則であり、何が例外であるかを確定させなければならない。他方、政策遂行の観点からの 租税特別措置による誘導は、直接的な規制と比べ、以下のような差異がある。 ・直接的な規制には担当官庁が存在するが、租税特別措置の場合には、税制要望官庁は 存在するものの、実務上は課税官庁のみしか登場しない。 ・直接的な規制に比べ、政策的誘導が価格メカニズムの中に取り込まれるという意味で マーケット・フレンドリーである。 ・直接的規制と異なり、租税特別措置は、政策目的との関連において法的統制が極めて 困難である。 そこで、この政策税制を統制する手段として登場したのが、租税支出予算（tax expenditure budget）である（本節（4）にて詳述）。 6 本項は、中里（2014）の議論に依っている。 中里（2014）は、消費税という一般的な租税が存在する中で、自動車、石油、酒・たばこ等の特別な 品目について個別消費税が存在することは、考えようによっては、政策税制と言えるかもしれない、と指 摘している。 8 中里（2014）では、租税支出と租税特別措置とは区分されておらず、ほぼ同義語として用いられてい る。 7 4 4 （3）租税支出と租税特別措置 日本における「租税特別措置」も租税支出の一種であるが、所得税法、法人税法等の本 則とは別に創設された租税特別措置法に規定されている特例のうち税負担に関わるもの （下記図表の①）に加え、広義では、国税本則の中にも存在している軽減措置（下記図表 の②）も加えて「租税特別措置」と称していたり、さらに広義には地方税法に定められた 特例措置やそれに類するもののうち税負担に関わるもの（下記図表の③）も含めたりする 場合もあるなど、租税特別措置の概念は曖昧である。 金子（2015）9においても、租税特別措置とは「担税力その他の点で同様の状況にあるに もかかわらず、なんらかの政策目的の実現のために、特定の要件に該当する場合に、税負 担を軽減しあるいは加重することを内容とする措置のことで、税負担の軽減を内容とする 租税特別措置を租税優遇措置（preferential tax treatments）といい、税負担を加重する租税特 別措置を租税重課措置という・・・（中略）・・・その大部分は、租税特別措置法によっ て定められているが、所得税・法人税などの一般法で定められている措置の中にも、租税 優遇措置の性質をもつものが少なくない」と、租税特別措置の広範性を指摘している。 なお、「租税特別措置の適用状況の透明化等に関する法律（平成 22 年 3 月 31 日法律第 8 号）」（租特透明化法）上は、下記図表の①のみが租税特別措置とされている（狭義）10。 図表 日本における租税特別措置の範囲の概念図 国税 地方税 本則 特例 租税特別措置法 ① ② ③ 資料）立岡健二郎（2014）「租税特別措置の実態と分析」『JRI レビュー』第 4 巻第 14 号 また、日本の租税特別措置が、主として産業振興を目的としているのに対して、諸外国 での租税支出には、産業関連分だけでなく、家計関連分の特別措置が多数含まれているな ど、対象には若干の相違があるが、本報告書では、「はじめに」で述べたとおり、広義の 9 金子宏（2015）『租税法（第 20 版）』弘文堂、pp.87-88 ①に含まれるのは、課税の免除や繰延べなど、税負担の軽減等を図るものに限られる。したがって、 本則に定める原則と異なる課税方式を定めるものや、租税回避の防止や課税の適正化を図るもの（図中の 「租税特別措置法」の楕円内には含まれるが①の網掛けには含まれない部分）は、租特透明化法上では租 税特別措置に該当しない。 10 5 5 租税特別措置を、租税支出と同義として捉えることとする11。 （4）租税支出の法的統制12 租税支出は、税の減免措置、控除などの特別措置を伴うものであるため、その性格上、 適切な経済的所得を算定するための条項と、直接支出と同様の効果を持つ「隠れた補助金」 としての条項が混在しているが、租税支出は直接支出（歳出）とは異なり、予算の外（オ フ・バジェット）に置かれる。 そこで、サリー教授は、租税支出の網羅的なリストを作成（full accounting）することを 提唱し、租税支出を直接支出と比較可能な形でリスト化すれば、議会は合理的に歳出統制 を行えるようになる、と考えた。また、租税支出の大半は、課税原則からの逸脱であるた め、サリー教授は、租税支出をリスト化しその多くを除去することによって、税制改革の 実現につなげる意図を持っていた、とされる。 この提案は議会予算法に取り入れられ、米国では、財務省租税分析局（Office of Tax Analysis, Department of the Treasury: OTA）が推計する租税支出の推計結果を、行政管理予算 局 （ Office of Management and Budget: OMB）が 、毎 年、大 統領 予算の 付属 文書 で あ る”Analytical Perspectives”と呼ばれる租税支出レポートの中で公表している。また、議会 においても、両院合同租税委員会（Joint Committee on Taxation：JCT）が”Estimates of Federal Tax Expenditures”と題する租税支出レポートを公表している。なお、OTA の分析では、所 得分配についての分析結果は公表されていないのに対して、JCT では、いくつかの個人所得 税関連の租税支出提案については、所得階層別の利用者数・歳入損失額を受益分布として 示している。 諸外国でも、財務省等の税制所管機関に対しては、租税支出を統制する手段として「租 税支出レポート」の公表・報告を課している状況にある。 なお、租税支出の推計には大別して 3 つの方法があるが、推計方法が簡便であるため、 多くの国で採用されているのは「歳入損失法」である（次頁「図表 租税支出の推計方法」 参照）。 日本では財務省が、予算審議の参考資料として毎年提出していた予算委員会提出資料（全 ての租税特別措置についての減収額試算）に加え、2010 年に成立した租特透明化法の規定 に基づき、「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」を国会に提出している （2013 年度分は 2015 年 3 月に発表）。報告書の中では、法人関係租税特別措置を対象に、 ①業種別・資本金階級別の適用件数及び適用額、②業種別・所得階級別の適用件数及び適 用額、③租税特別措置別上位 10 法人の適用額を公表している。なお、適用額イコール減収 額ではないことには注意が必要である。 11 ただし、日本の会計検査院は国税を対象として検査をしているため、本報告書の調査内容は国税に限 定している。 12 本項は、藤谷（2014）の議論に依っている。 6 6 図表 歳入損失法 (revenue forgone approach) 租税支出の推計方法 歳入増加法 (revenue gain approach) 支出等価法 (outlay equivalence approach) 基準となる税制と比較し 特定の税制を取り除いた 納税者に対して租税支出 て、課税された状態よりも、 とき、どれだけ税収が増える の便益と同じだけの「仮の」 どれだけ税収が減ったのか かを計測することによって、 直接支出がいくら必要かを を計測することによって、租 租税支出の金額を計測する 測定することによって租税 税支出の金額を計測する方 方法。この場合、納税者の経 支出の金額を計測する方法。 法。この場合、課税前後にお 済行動の変化も考慮される。 この方法を適用した租税支 いて、納税者の経済行動は変 この方法には、納税者の経済 出を計測すれば、直接支出と 化しないと仮定する。例え 行動に関する弾力性データ の比較が容易となる。 ば、税額控除の金額をそのま が必要になる。例えば、欧州 ま租税支出の金額とする方 では一般的な付加価値税の 法である。または、所得控除 食料品に対する軽減税率に の金額に直面する限界税率 ついては、軽減税率がない場 を掛け合わせた金額を租税 合に、どのように納税者が行 支出の金額とする方法であ 動するかを考慮して税収の る。 増加を計測する。ただし、こ のような推計方法は容易で はない。 資料）上村・青木（2009）「アメリカ連邦政府と地方政府における租税支出レポートの現状と日本財政 への適用に関する考察」 次頁の図表は、租税支出に対する上記の統制を意図した各国の「租税支出レポート」の 作成状況について、渡瀬（2008）をベースに、その後の状況変化について加筆したもので ある。 なお、租税支出レポート以外による法的統制として、中里（2014）は、政策税制の効果 について経済的分析がいまだに十分に実証されていないのではないか、との認識の下、租 税特別措置の恩恵を受けている企業等に対する会計検査院法第 23 条の検査が仮に可能であ れば13、租税特別措置の有効性についてのコントロールが改善されることに、期待を抱いて いる。 13 中里（2014）は、会計検査院法第 23 条では、「会計検査院が必要と認めたときに検査をすることがで きるもの（選択的検査対象）」の一つして、その第 3 号で、「国が直接又は間接に補助金などを交付し又 は貸付金などの財政援助を与えているものの会計」を掲げているので、民間企業等についても検査するこ とが可能かもしれない、と指摘している。 7 7 8 あ り （ 1981 年予算法） なし 補助金・支出 の削減 予算過程の 促進 租税支出コ ストの情報 提供 仏国 カナダ 税制・予算論 議の促進 英国 独国 税制の改革 と赤字の削 減 目的 米国 国名 予算への追 加的背景情 報（租税支出 及び評価） 予算法案付 属の歳入報 告の一部 財務省 財務・公会計 省 8 毎年（1979） 正 常 税 （ 基 準）を厳密に 定義（優遇措 置の範囲は 大） 毎年（1980） 正 常 税 と の 対比による 負担軽減分 図表 各国における租税支出レポートの作成状況 法的根拠 予算（書） 公表機関 公表頻度 把握方法 との関係 （初公表年） （注 1） あ り （ 1974 予 算 書 の 一 行 政 管 理 予 毎 年 （ 1967 基準税（正常 年 議 会 予 部（租税支出 算局・両院合 年公表・1969 税 基 準 と 参 算・執行留保 予算） 同 租 税 委 員 年議会提出） 照 税 法 基 準 統制法） 会 の 2 種）（注 2）への例外 規定として 定義 2011 年財政 予 算 書 の 一 財務省 毎年（1979） 特 定 の 個 法（これ以前 部 。 （ 2011 2011 年から 人・活動・産 は、支出委員 年 以 前 は 秋 は Tax 物を奨励し、 会の勧告。財 季 財 政 報 告 Information 公共支出を 政安定化規 付属統計の and Impact 代 替 す る 優 律） 一部（租税の Notes(TINs) 遇措置 早見表及び として公表 救済措置） 隔年（1967、 直 接 的 な 補 あ り （ 1967 予算（「補助 財務省 発 端 年 は 助金支出と 年 経 済 安 定 金報告」）の 1959） 間接的な租 成長促進法） 一部 税優遇措置 を一括 歳入損失法 （現金ベー ス） 歳入損失法 （現金ベー ス） 歳入損失法 （現金ベー ス） 歳入損失法 （発生ベー ス） 歳入損失法 （現金ベー ス）、現在価 値方式（部分 的に限定） 推計方法 予算機能別、 減収規模別 （所得税）、 所得階層別 （注 3）、受 益額 表示方式 （中央政府） 個人所得税、 法人所得税、 VAT 他 （連邦政府） 個人所得税、 法人所得税、 財貨サービ ス税（GST） 予算機能別 （個人所得 税）、優遇内 容別（法人所 得税・GST） 税目別、主要 目的別、受益 者類型別 （連邦政府） 産業部門別、 個人所得税、 税目別、減収 法人所得税、 規模別 VAT、営業税 他 （中央政府） 税目別、租税 個人所得税、 支出内容別 法人所得税、 キャピタル ゲイン税、国 民保険税、 VAT 他 （連邦政府） 個人所得税、 法人所得税、 相続・贈与 税、社会保障 税 対象項目 9 国会提出 租特透明化 法（2010） 財務省 財務省 財務省 公表機関 毎年（1958） 租 税 特 別 措 置法（本則中 の特例（広義 の租税支出） を含む）によ る特例 毎年（2012） 租 税 特 別 措 租特透明化 置法による 法に基づき、 特例（本則中 前 年 度 分 を の特例（広義 「 租 税 特 別 の租税支出） 措 置 の 適 用 は含まない。 実態調査の これまでの 結果に関す ところは法 る報告書」と 人税に限定、 して報告 かつ減収分 のみ） 公表頻度 把握方法 （初公表年） （注 1） 毎年（1986、 正 常 税 か ら 発 端 年 は の乖離分 1981） 適用額（税額 控除につい ては税額控 除額、特別償 却について は特別償却 限度額等、準 備金につい ては積立額 のうち損金 算入額） 歳入損失法 （減収額試 算） 歳入損失法 （発生ベー ス） 推計方法 法人税（法律 上、報告義務 のあるのは 法人税のみ。 所得税等に ついては、 「調査する 必要がある と認めると きは、その必 要の限度に おいて」とい う 位 置 付 け。） （連邦政府） 個人所得税、 付加給付税、 事業税、個別 消費税 （中央政府） 全ての国税 対象項目 措置別、業種 別、資本金階 級別、所得階 級別（法人 税） 態様別 税目別 企業規模別 （法人税） 経済機能別、 納税主体別、 基準税目別 表示方式 9 注 1）租税支出を計測する基となる基準（benchmark, norm）が国によって大幅に異なるため、個々の推計の横断的比較は困難である。 注 2）財務省・行政管理予算局は参照税法基準（ただし、一部に正常税額基準が残存）。両院合同租税委員会は、以前は正常税額（Normal Tax）基準を用いてい たが、現在は租税支出を機能別に分類した上で、使い分けている。 注 3）所得階層別の推計は、両院合同租税委員会の発行する租税支出レポートでのみ公表されており、行政管理予算局が発行する租税支出レポートでは、所得階 層別推計は公表されていない。 注 4）下段は租特透明化法以後に加わった措置を表す。日本の「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」を、租税支出レポートと位置付けられるか どうかについては、議論を要する。 （資料）渡瀬（2008）を基に、その後の状況変化等を踏まえ、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 予算委員会 提出資料 あ り （ 1998 年予算公正 憲章法） 租税支出の 評価、税制の 企画、国民の 論議 予算（書） との関係 別個の政府 文書（「租税 支 出 報 告 書」） なし 法的根拠 目的 日本（注 4） 予 算 審 議 の 参考 豪州 国名 2．租税支出をめぐる議論の展開14 （1）ベースラインの曖昧さをめぐる批判 サリー教授は、租税支出を定義する際に用いた「広く受け入れられている所得や会計基 準からの逸脱」を特定するための基準として、Henry Simons の包括的所得概念の考え方に よることを基準とした。ただし、Simons の所得概念において所得に含まれる帰属家賃等を 除外していた。また、税率構造や人的免除についても、担税力に基づいた所得税構造の一 部として捉えていた。 サリー教授と米国財務省の考える所得税の基本構造は、財政学者が考える所得税の範囲 よりも、国民が一般に受け入れているかどうかという点に重点が置かれ、例えば、資産保 有や帰属所得、贈与の受け取りを包括的所得課税の課税ベースに含めることは財政学者の 間では一般的であっても、「米国の所得税の適切な構造に関する一般的な理解」には含ま れないので、これを非課税としても租税支出には当たらない、という立場を取っていた。 サリー教授は、この「一般的理解」を evolutionary matter（人々の間で自然に形成されてき た／されていく通念）として位置付けていたため、理論的な厳密性には欠けるきらいがあ った。 この点に批判を加えたのが、イェール・ロー・スクールの Boris I. Bittker 教授であった。 その批判は、Simons 型の包括的所得概念から具体的な制度設計が導かれるわけではなく、 また、租税支出と所得税の構造を区別するためのベースラインが存在しない以上、租税支 出のリストは、論者の租税政策上の価値判断を背後に潜ませた恣意的なものにならざるを 得ず、かえって政治的なバイアスを持ち込むことになる、というものであった。 ただし、Bittker 教授は、租税支出の網羅的なリストを作成（full accounting）することは 理論的に不可能だと論じつつも、租税支出のリスト作成が、予算を編成する議会に対して 重要な情報を提供する、という意義は認めていた。批判の対象は、議会が制定した所得税 法のうち、中立的なはずの租税専門家が「標準的な規定」と「逸脱」という価値判断を持 ち込み、税制改革を推進しようとする態度に向けられ、この点に無自覚でいると、租税支 出による議会への情報提供機能さえ機能しなくなる、という点であった。 これに対して、サリー教授は「租税支出」は発展途上概念であり、租税支出予算は、「理 論的に争いの少ないところから徐々に情報として提供していく」手段に過ぎない、と割り 切っていたとされる。 （2）政権の意向による定義変更 1981 年に成立したレーガン共和党政権は、加速減価償却制度の導入等を柱とする経済再 建税法を成立させたが、この加速減価償却制度は従来の租税支出予算の枠組みからは「租 14 本節は、藤谷（2014）の整理に依っている。 10 10 税支出」に位置付けられることになる。しかし、財政赤字の削減が重視されていた同政権 は、重要政策が支出と位置付けられることを政治的にきらい、「租税支出」の定義を変更 し、批判を回避することとした。すなわち、租税支出とされる特例規定の基準として、① 適用範囲が狭く限定されており、内国歳入庁（Internal Revenue Service: IRS）以外の行政官 庁に対する支出としての充当が可能な程度に限定された政策目的を有すること、②当該規 定を明白な例外として特別扱いし得るような一般的なルールが存在すること、という要件 を設定した。この基準に従うと、逸脱としての租税支出を計測するベースラインは、理論 上の所得税ではなく、現実に存在する租税法（参照税基準：reference tax law）となる。1983 年以降、財務省が作成する租税支出予算は、参照税法基準を中心としつつ、一部に正常税 基準（normal tax method）を併用する形で公表されている。 さらに、現実の連邦所得税は、消費型所得税と包括的所得税の混合であるので、消費税 を基準として資本所得課税を「負の租税支出」あるいは「租税重課措置」として捉えるべ きであり、租税支出判定の基準となる包括的所得税のもとでの課税ベースに対する批判が 生まれた。特に、共和党ブッシュ Jr.政権時には、租税支出と財政支出を等価とする考え方 に対する疑問が提示され、2004～2009 年度の大統領予算では、①租税支出分析の基準を、 理論的な包括的所得概念に求めることで恣意性を排除しつつ、②補助金と同視される租税 支出と同様に「負の租税支出（negative tax expenditure＝tax penalty）」も租税リストに加え、 さらに③消費型所得概念基準を基準とした新たな租税支出リストを①に平行して作成する、 という新機軸の下で租税支出予算が作成・提出されていた。しかし、民主党オバマ政権へ の移行後は、特段の説明もなく従来型の租税支出予算に戻っている15。 このように、租税支出予算は、制定法に根拠を有する制度でありながら、その時々の政 権の意向によって定義も基準も左右されてきたと言える16。 （3）実効性のある租税支出予算への改革の試み 租税支出のリスト作成は、財政支出と比較可能な形での情報提供・税制の透明化という 役割の一部を果たしつつも、租税政策論議の質を高めるという試みは、これまでのところ 必ずしも成功してこなかった17。租税支出は、項目数・金額で見ても、経年的に大幅に増加 15 ただし、オバマ政権では租税支出の削減・圧縮を掲げている。 この点、JCT が作成する租税支出予算は、政権（大統領府、財務省）が作成する租税支出予算に比べ、 相対的には一貫しているが、注目度は劣る。 17 JCT（2008）では、その要因として、以下の 4 点を指摘している。 ①連邦議会の構成として、税制と歳出は別の委員会を通じて立法化されるため、租税支出の立法を歳出 プログラムの立法で置き換えるということは、現実の政治過程では極めて困難である。 ②市場が完全でない以上、租税支出と直接支出が完全に代替であるとは限らない。 ③Pay-as-you-go 原則（新たな歳出増・歳入減を伴う立法提案は、同時に代替財源（再出減・歳入増）を 確保する措置が求められる原則）の下、政策立案者はある租税支出を別の税収確保策と見合いで考えるよ うになり、租税支出と直接支出の選択という思考には向かいにくくなった。 ④財政制約の下、直接支出による政策実現が困難な中、政策立案者はそれを承知の上で租税支出を政策 手段として採用している可能性が高い。 16 11 11 してきたが、近年では項目数は横ばいから減少傾向へ転じている。しかし、金額的には依 然として増加傾向にある。 租税支出項目から利益を得ている者は、税制透明化によって、租税支出によって利益を 得ていることが政治的争点になること自体が不利益なので、このような事態になることを 避けるために、ベースラインが不明確であることを強調し、決着のつかない議論に持ち込 もうとする動機が強く働く。このように、租税支出の推計において、誰もがベースライン として同意する「正常税額（Normal Tax）」の設定が困難であるとして、JCT では 2008 年 に租税支出予算の機能を情報提供に純化させ、租税立法者の議論の素材としての有用性を 高めるために、租税支出の新しい推定方法を提案した。 この時に導入された概念が、「税制に起因する構造的歪み（Tax Induced Structural Distortions）」、正負の租税支出を包括する「租税補助金（Tax Subsidies）」である。租税 補助金は、さらに「租税移転（Tax Transfer）」、「社会的支出（Social Spending）」、「事 業創出支出（Business Synthetic Spending）」に分けられる。 まず、「租税補助金」に該当するかどうかは、規範的なベースラインではなく、実定法 に照らして、一般的な条項か否かによって行われる。すなわち、明確に特定できる現行の 内国歳入法（Internal Revenue Code）の一般原則をベースラインとして、正の租税支出と負 の租税支出を合わせて租税補助金として定義し、さらに立法者の政策立案に資するために、 租税補助金の下に、租税移転・社会的支出・事業支援支出の下位区分が示されている。 また、「税制に起因する構造的歪み」は、何がベースラインかは棚上げし、経済的効率 性の観点から税制を見直す契機として提示される。 このうち、定量的に把握する租税支出は、「税制に起因する構造的歪み」、「租税補助 金」、「租税移転」、「社会的支出」、「事業創出支出」となっている。 12 12 図表 JCT（2008）が提唱した、租税支出の新しい捉え方 従来の租税支出の推定方法 他の税法規定 新たな租税支出の推定方法 税制に起因する構造的歪み 租税補助金 租税移転 税制に起因する 構造的歪み 租税補助金 租税賦課により 経済行動に影響 を及ぼす現行税 法の要素 例）外国子会社所 得の課税繰延 内国歳入法の一 般原則からの乖 離 社会的支出 歴史的継続性 事業創出支出 租税移転 社会的支出 事業創出支出 所得税納税の義 務に依らず、所得 控除、扶養控除等 の税の還付を受 けるもの 事業所得とは関 係ない退職金、給 与所得以外の諸 手当、住宅金利控 除や慈善寄付控 除 事業・投資所得の 増加に関連する 行動を誘発する 租税補助金 注）図・表とも網掛け部は、定量的な把握を行う租税支出 資料）Joint Committee on Taxation （2008） 、上村・青木（2009）、吉村（2011）より、三菱 UFJ リサ ーチ＆コンサルティング作成 これまでに見たとおり、 1）租税支出の判定は、何が正常で何が逸脱かという価値判断が入り込まざるを得ないこ と 2）租税支出の定義や基準は、時の政権の意向によって変えられてきたこと 3）租税支出の新しい推計方法として、JCT（2008）は「税制による構造的歪み」と「租 税補助金」という概念を導入したこと があるなど、現在では、租税理論上の厳密な包括的所得を把握するための考え方と言うよ りも、政策遂行に実効性を持たせるための情報提供をすることに移行しているようである。 政策目的を達成する上で、「租税支出」と「直接支出」のいずれを選択すべきかという 問いは、依然として無くなったわけではないが、他方で、現実には財政制約上「直接支出」 という手段を採りにくい中で、租税支出を政策手段として活用しているように見受けられ る。 このような動きを捉え、藤谷（2014）でも、「最近の議論では、政策手段としての代替 可能性を正面から認めた上で、政策手段としては直接歳出プログラムを用いた方が効果的 である場面にまで租税支出が用いられるようなインセンティブの歪みをもたらす制度的要 因とその是正策を探る、という方向性に進んでいるようである。」との記述がなされてい る。 13 13 3．各国会計検査院における租税支出に関する検査の状況 ここでは、欧州主要国として英、独、仏を取り上げ、各国の会計検査院における租税支 出に対する検査の体制や、検査報告本数等の概略を把握する。併せて日本の会計検査院に ついても、その概略を掲載する。 （1）英国 ①会計検査院における租税支出に関する検査体制 英国では会計検査院（National Audit Office：NAO）が、中央政府における会計検査を担っ ている。NAO の組織概要を表したのが以下の図表である。 図表 NAO 組織概要 公会計委員会 会計検査院長 役員 理事会 報酬及び 指名委員会 リーダーシップチーム 検査実務 品質委員会 検査委員会 監視・ 助言 運営能力委員会 指揮 職員 支援 資料）NAO, An Introduction to the National Audit Office, National Audit Office Annual Report and Accounts 2014-15 より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 公会計委員会（The Public Accounts Commission）は、理事会の非常勤理事の選任や NAO の検査の議会提出前のチェックなどを担っている。 理事会（Board）は、NAO の戦略的な方向性や計画について、会計検査院長（the Comptroller & Auditor General：C&AG）に対して助言を行う役割を担っている。理事会は 9 名で構成さ れており、独立した非常勤議長、NAO 外からの 4 人の非常勤理事、会計検査院長、3 人の エグゼクティブ・メンバーで構成されている。非常勤理事は公会計委員会によって任命さ れる。ただし議長については、首相と公会計委員会議長の推薦に基づいて、女王が任命す る。理事会の下には 2 つの委員会があり、報酬及び指名委員会はエグゼクティブ・メンバ ーの報酬などに責任を負っている。検査委員会は内部統制やリスクマネジメント、ガバナ ンス等の検討を行っている。 NAO の運営は、リーダーシップチームが責任を負っている。リーダーシップチームの下 14 14 には 2 つの委員会がある。検査実務及び品質委員会は、検査および評価手法が目的に適合 していることを保証するとともに、検査の設計や実施方法の精査を行っている。運営能力 委員会は、資金的・人的リソースの提供や、NAO が目的を達成するためのシステムやイン フラの構築、実務の持続可能性のチェックなどを行っている。 ②会計検査院における検査事例の全体傾向 NAO のウェブサイトのうち、報告書・レポートを、「租税支出（tax expenditures）」に 相当する語句を含む検査レポートの本数をカウントしたところ、過去 5 年間の推移は以下 のとおりである。 NAO では、特にキャメロン政権発足後は、租税支出の導入や修正に際して、財務省や国 税庁が適切で厳格な統制でもって ・租税支出システム全体を管理しているかどうか、 ・個別の租税支出を取り上げ、減収額の評価、目的に沿った使い方がなされているかど うかを評価するモニタリング体制、濫用される場合のリスクに対する対応方法 について、一連の検査を実施している。なお租税支出について、Value for Money 的な観点 からの検査は実施していない。 図表 Tax Expenditure Tax Credit Tax Deduction Tax Relief 合計 NAO における「租税支出」に相当する用語を含む検査本数 2010 2011 2012 2013 0 0 0 0 2 2 1 1 0 0 0 0 0 0 1 1 2 2 2 2 2014 2※重複 3 0 2※重複 7（5） 注）括弧内は重複を除いた合計数である。 資料）NAO ホームページより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 図表 NAO における「Tax Expenditure」という用語を含むレポートのタイトル 発行年月 2014.11 レポート No. HC 785 Session 2014-15 タイトル The effective management of tax reliefs（税の減 免の効果的な運用）※重複 2014.04 HC 1256 2013-14 Tax reliefs（税の減免）※重複 Session 資料）NAO ホームページより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 15 15 図表 NAO における「Tax Relief」という用語を含むレポートのタイトル 発行年月 2015.02 レポート No. HC 1029-I Session 2014-15 タイトル Increasing the effectiveness of tax collection: a stocktake of progress since 2010（徴税の効率性 の向上：2010 年以降の進捗評価） 2014.11 HC 785 2014-15 Session The effective management of tax reliefs（税の減 免の効果的な運用）※重複 2014.04 HC 1256 2013-14 HC 733 2013-14 HC 466 2012-13 Session Tax reliefs（税の減免）※重複 Session Gift Aid and reliefs on donations（贈与援助と寄 付に対する減免） Regulating defined contribution pension schemes （確定拠出年金を規制する） 2013.11 2012.07 Session 資料）NAO ホームページより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 図表 発行年月 2014.11 NAO における「Tax Credit」という用語を含むレポートのタイトル レポート No. HC 786 Session 2014-15 2014.07 2014.02 タイトル Universal Credit: progress update（ユニバーサ ルクレジット：進捗の改訂） Report by the Comptroller and Auditor General （会計検査院長による報告） HC 967 2013-14 Session Managing debt owed to central government（中 央政府に対して行っている負債を管理する） 2013.07 Report by the Comptroller and Auditor General （会計検査院長による報告） 2012.07 Report by the Comptroller and Auditor General （会計検査院長による報告） 2011.09 HC 1464 2010–2012 Session Means Testing（資力調査） 2011.07 Report by the Comptroller and Auditor General （会計検査院長による報告） 2010.07 Report by the Comptroller and Auditor General （会計検査院長による報告） 2010.01 HC 211 2009–2010 Session Handling telephone enquiries（電話問い合わせ に対処する） 資料）NAO ホームページより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 16 16 （2）独国 ①連邦会計検査院における租税支出に関する検査体制 独国では、連邦会計検査院（Bundesrechnungshof：BRH）が、連邦政府における会計検査 を担っている。検査体制としては、院長及び副院長の下に、検査領域・テーマ別に分けら れた 9 つの検査局が設置され、各検査局には、5 つもしくは 6 つの検査課（全体で 50 の検 査課）が設置されている。租税支出に関する検査は、第 8 局の担当であると考えられる。 なお、検査課とは別に、組織の管理機能を担う間接部門が院長局に設置されている。 職員数については、BRH の職員は 750 人であり、BRH とは別に設置されている全国 7 つ の地方検査事務所には 500 人の職員が在籍している 。 図表 BRH の体制図（本部） 内部監査室 院長 秘書室 個人情報保護 副院長 プレス対応室 院長局 第Ⅰ局 第Ⅱ局 第Ⅲ局 第Ⅳ局 第Ⅴ局 第Ⅵ局 第Ⅶ局 第Ⅷ局 第Ⅸ局 (管理課) (企画課Ⅰ) (企画課Ⅱ) (企画課Ⅲ) (企画課Ⅳ) (企画課Ⅴ) (企画課Ⅵ) 企画課Ⅶ 企画課Ⅷ 企画課Ⅸ 検査課Ⅰ1 検査課Ⅱ1 府 省支援 、州 検 査院間 調整 外務 人事課 法務、予算 管理課 情報 システム課 広報課 検査課Ⅰ2 検査課Ⅱ2 予 算法、 組織 構 造、最 高会 計 検査機 関TOR 文 化、家 族、 老 人、女 性、 若者 検査課Ⅰ3 行 政改革 、EU 監 査、 EU間調 整 検査課Ⅰ4 連 邦債、 財政 検査課Ⅰ5 国際関係課 業 績評価 、規 制 影響評 価 検査課Ⅰ6 年 次報告 検査課Ⅱ3 経 済開発 協力 検査課Ⅲ1 検査課Ⅳ1 検査課Ⅴ1 検査課Ⅵ1 検査課Ⅶ1 検査課Ⅷ1 検査課Ⅸ1 資産、資産 管理機関 防衛、不動 産管理 交通、ﾃﾞｼﾞﾀ ﾙｲﾝﾌﾗ 教育研究 人事管理 直接税 退 職年金 、保 険 検査課Ⅲ2 検査課Ⅳ2 検査課Ⅴ2 検査課Ⅵ2 検査課Ⅶ2 検査課Ⅷ2 検査課Ⅸ2 DB鉄道、 資 産 ・基金 諜報、内国 安全保障 公共工事Ⅰ 労働庁Ⅰ ICT 間接税 ﾘﾊﾋﾞﾘﾃｰｼｮﾝ、 社 会扶助 検査課Ⅲ3 検査課Ⅳ3 検査課Ⅴ3 検査課Ⅵ3 検査課Ⅶ3 検査課Ⅷ3 交通管理、 鉄道建設 防 衛： IT、国 防 軍支援 労働庁Ⅱ 人 件費、 公務 員 法、年 金 金融規制、 IT 検査課Ⅱ4 検査課Ⅲ4 検査課Ⅳ4 立法、消費者保 護、公衆衛生、 憲法裁判所 政府出資、 郵政 防衛：陸軍、 防衛車両 検査課Ⅱ5 立 法、大 統 領 ・首相 府、 政 府広報 検査課Ⅲ5 金融機関、ｶﾞｽ等 のﾈｯﾄﾜｰｸ関連庁 検査課Ⅳ5 防 衛：海 軍、 軍 事調達 、健 康 管理 道路管理Ⅰ 検査課Ⅵ4 検査課Ⅶ4 検査課Ⅷ4 検査課Ⅸ4 高齢者補助 年金 府省組織 経 済、エ ネル ギー 医 療保険 、長 期 医療保 険 検査課Ⅴ5 検査課Ⅵ5 検査課Ⅶ5 検査課Ⅴ4 公共工事Ⅱ 検査課Ⅱ6 検査課Ⅳ6 検査課Ⅴ6 防衛：空軍、 物価 環 境、自 然保 護 、原子 力安 全 求 職者保 障 内務 検査課Ⅷ5 国庫、税関、 市場構造 検査課Ⅸ5 社会扶助 検査課Ⅶ6 検査課Ⅸ6 府省支援 医療保険 資料）BRH, The Bundesrechnungshof and its Field Offices 三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング（2013）「欧米主要国における原子力発電等に対する国の 関与と会計検査に関する調査研究」（平成 25 年度会計検査院委託業務報告書） 17 退職年金 道路管理Ⅱ 食品安全、 農業 17 検査課Ⅸ3 ②連邦会計検査院における検査事例の全体傾向 BRH のウェブサイトのうち、年次報告書及び特別レポートについて、「租税支出（tax expenditures）」に関わる検査レポートの本数をカウントしたところ、過去 5 年間の推移及 びレポートのタイトルは以下の図表のとおりである。 独国では、連邦予算規則第 90 節により、合規性の観点からの検査が実施されており、租 税支出についても租税法に沿った運用がなされているかどうか、という観点からの検査が 行われているものと推察される。 図表 BRH における「租税支出」に相当する用語を含む検査本数 2010 2011 2012 2013 2014 年次報告書 3 0 0 2 0 特別レポート 1 1 3 0 0 合計 4 1 3 2 0 年度 資料）BRH の ウェブサイトより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 図表 発行年 2013 レポート類型 年次報告書 2013 年次報告書 2012 特別レポート 2012 特別レポート 2012 特別レポート 2011 特別レポート 2010 年次報告書 2010 年次報告書 2010 年次報告書 2010 特別レポート 「租税支出」に関わるレポートのタイトル タイトル Ausländische Internetanbieter zutreffend besteuern（海外インターネッ トプロバイダーに対する課税） Sonderregelung für Landwirte bei der Umsatzsteuer – Bundesministerium der Finanzen muss den Deutschen Bundestag besser informieren（農業従事者の付加価値税に関わる特別スキーム‐財 務省から連邦議会への適切な情報提供） Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen von Kreditfabriken（ク レジット会社の提供サービスに関する付加価値税の扱い） Vollzug der Steuergesetze, insbesondere im Arbeitnehmerbereich（主に 従業員を対象にした税の執行） Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei land- und forstwirtschaftlichen Einkünften (§ 13a Einkommensteuergesetz)（所得 税法 13 条の a における農業・林業従事者の所得税率） Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen nach § 35a EstG（独国所得税法 35 条 a に基づ く家事サービス及び契約先の租税支出） Steuerbehörden überwachen Abgabe der Steuererklärungen unzureichend（不適切な申告に対するモニタリング） Ausgaben für sogenannte Liebhaberei dürfen nicht die Steuerschuld mindern – Bundesrechnungshof fordert klare Regeln（所謂、趣味への 支出に関する税額控除の減少） Urlaub auf dem Bauernhof wird künftig zutreffend besteuert（農業にお ける将来の課税） Ermäßigter Umsatzsteuersatz - Vorschläge für eine künftige Ausgestaltung der Steuerermäßigung（付加価値税率の引き下げ - 税 額控除の将来動向-） 資料）BRH ウェブサイトより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 18 18 なお、独国では連邦財務省（Bundesministerium der Finanzen：BMF）が 2 年に 1 度作成す る補助金報告書（Subventionsbericht der Bundesregierung）18の中で、歳入損失額の大きい上 位 20 位までの「租税便益（tax benefit）」をリストアップするとともに、政策分野別に 4 年 分の「租税便益」の推移が推計されている。金額的に大きなものは、「相続・贈与時にお ける会社株式受領者の納税免除」、「文化・エンターテインメント消費における付加価値 税の軽減税率」であるが、全租税便益額の約半分は、「産業（交通分野を除く）」向けと なっている。 18 最新版は、25. Subventionsbericht der Bundesregierung として、2015 年 8 月に発行された。 19 19 （3）仏国 ①仏国会計検査院における租税支出に関する検査体制 仏国では、仏国会計検査院（Cour des comptes：CDC）が、同国における会計検査を担っ ている。CDC は、特別行政裁判機関（juridictions administratives à compétence spéciale）であ り、三権のうちでは行政に属し、裁判所の位置付けを有する。 検査体制としては、大統領令に基づき閣議決定で任命される院長の下に、検査領域・テ ーマ別に 7 つの局（chambre）が設置されており、それぞれ担当する省庁等の監督業務を遂 行する。また、院長の下には事務総長が存在しており、院内各課に対するサービス機能に ついての責任を有している。 図表 CDC の組織図 院長 事務総長 公的報告書・プログラム委員会 庁内サービス及び管理・支援 に関する各課 検事総長 Ministère public Avocat général 各局長 第1局 経済・ 予算・財務部門（省庁や監督下にある機関・企業）、公共財政の状況と見通しに関する報告 第2局 防衛、 産業、エネルギー、対外貿易、商業、手工業、中小企業、自由業、観光業 第3局 教育、 高等教育、研究、青少年、スポーツ、文化、コミュニケーション 第4局 首相部、 内務、海外、法務、外務、CESE（Conseil économique, social, et environnemental、 経済社会 環境審議会）、CRTC（ Chambres Régionales et Territoriales des Comptes、 地方会計検査院）の判決 の控訴 第5局 雇用、 職業教育、住居、都市、社会排除、移民、子供、家族、高齢者、障害者、退役軍人、公的寄付 第6局 保健衛生、社会保障、社会保障財政法実績報告書（RALFSS） 第7局 交通（ 都市、道路、航空、鉄道、海上、河川）、整備、都市計画、開発、地域開発、環境、農業 資料）Cour des comptes(2015) “Repport public annuel 2015” 20 20 ②仏国会計検査院における検査事例の全体傾向 CDC のウェブサイトにて、「租税支出」に相当する語句（具体的には「dépense fiscale(tax expenditure：租税支出)」「crédit d'impôt(tax credit：租税優遇措置)」「déduction fiscale(tax deduction：税額控除)」）を含む検査レポートをキーワード検索により抽出し、2010 年から 2014 年までの 5 年間における件数の推移を調べた。 なおキーワード検索によりヒットしたもののうち、報告書名や概要等から趣旨が異なる と推察されるものを除外したところ、各年において租税支出に関連すると考えられる検査 件数は以下のとおりであった。 検査傾向として特に大きな時系列での変化はみられないが、「年次検査報告書」及び「個 別テーマ検査報告書」の他に、「社会保障財政法実績報告書19」においても租税支出に関連 すると考えられるものがいくつか見受けられた。また租税支出全般を広く対象としている ものや研究開発税制等の法人税を対象としているもののみならず、障害者に対する租税等 の個人の所得税を対象とした検査も実施されている。 図表 年度 dépense fiscale (tax expenditure) crédit d'impôt (tax credit) déduction fiscale (tax deduction) 合計 CDC における「租税支出」に相当する用語を含む検査本数 2010 2011 2012 2013 2014 3 6 4（※う 4（※う 3（※う ち 1 重複） ち 2 重複） ち 2 重複） 0 0 1※重複 0 0 2 3 6 7（5） 1※重複 2※重複 1※重複 0 6（4） 5（3） 注）括弧内は、重複を除いた合計数である。 資料）Cour des comptes ウェブサイトより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 図表 CDC における「dépense fiscale(tax expenditure)」という用語を含むレポートタイトル 発行年月 レポート類型 タイトル 2014.04 Les soutiens à la production cinématographique et audiovisuelle : des 個別テーマ changements necessaries 検査報告書 （映写及び視聴覚製品の支援：変更の必要） 2014.02 La fiscalité liée au handicap : un empilement de mesures sans 年次検査 coherence 報告書 （身体障害に関する租税：一貫しない対策の積み重ね） ※重複 2014.02 Le tourisme en outre-mer : un indispensable sursaut 年次検査 （海外での観光：重要なスタート）※重複 報告書 2013.09 La prise en charge par les organismes de protection sociale de 社会保障財政 l’optique correctrice et des audioprothèses 法実績報告書 （視覚及び聴覚矯正援助のための社会福祉機関による支援） 19 社会保障費の資金調達に関する法律の適用についての報告。1994 年 7 月 25 日付第 637 号法律によっ て議会への提出が要請されている（資料：三菱 UJF リサーチ&コンサルティング（平成 24 年）「平成 23 年度会計検査院委託業務報告書 ドイツ及びフランスにおける業績検査の現状に関する調査研究」）。 21 21 2013.06 2013.02 2013.02 2012.02 2012.02 2012.02 2012.01 2011.10 個別テーマ 検査報告書 年次検査 報告書 年次検査 報告書 年次検査 報告書 年次検査 報告書 年次検査 報告書 個別テーマ 検査報告書 個別テーマ 検査報告書 2011.09 社会保障財政 法実績報告書 2011.03 個別テーマ 検査報告書 年次検査 報告書 2011.02 2011.02 2011.02 2010.09 2010.02 2010.02 年次検査 報告書 年次検査 報告書 社会保障財政 法実績報告書 年次検査 報告書 年次検査 報告書 Le financement public de la recherche, un enjeu national （研究への公的資金、国家的論点）※重複 Le plan d’aide à la presse écrite 2009-2011 : une occasion de réforme manqué （2009-2011 報告に関する支援計画：損なわれた改編の機会） La Fondation du patrimoine : un modèle singulier （ヘリテージ財団：唯一のモデル）※重複 Les défiscalisations « Girardin » en faveur de l'outre-mer （海外を優遇する財務的インセンティブ”Girardin”） Défiscalisation en Nouvelle-Calédonie et Polynésie française （ニューカレドニア及び仏国領ポリネシアにおける免税） ※重複 Le logement social : les priorités géographiques （社会的住宅供給：地理的優先） La politique d'aide aux biocarburants （バイオ燃料の使用に関する政策） Les aides aux entreprises en matière d’innovation et de recherche : la cohérence des dispositifs fiscaux et budgétaires （革新的企業及び研究に対する支援：財政及び予算措置の整 合性） Les prestations servies par la branche famille pour le compte de l’Etat et des departments （国家や省庁の代理として、支部機関から提供される援助） Les musées nationaux après une décennie de transformations （変革の 10 年後の国立美術館） Les dépenses fiscales : un enjeu budgétaire majeur （租税支出：主要な予算上の論点） Quelques dépenses fiscales consacrées au développement des entreprises et de l'emploi （企業や雇用支援に当てられる租税支出） La prime pour l'emploi : une dépense fiscale aux objectifs de plus en plus confus （雇用助成金：ますます雑然とした目的を有する租税支出） Les exonérations des indemnités des arbitres sportifs （スポーツの審判員に対する控除手当） Les observations des juridictions financiers （財政的管轄の観察） Le suivi des recommandations formulées par la Coursur les niches sociales （社会的ニッチに関する会計検査院による勧告の経過観察） Fonds d'épargne : une réforme inachevée, des enjeux majeurs （資金の節約：未完の改革、重要な課題） Les suites aux observations des juridictions financiers （財政裁判所からのコメント） 図表 CDC における「crédit d'impôt(tax credit)」という用語を含むレポートタイトル 発行年月 レポート類型 タイトル 2014.02 La fiscalité liée au handicap : un empilement de mesures sans 年次検査 coherence 報告書 22 22 2014.02 2013.06 2012.02 年次検査 報告書 個別テーマ 検査報告書 年次検査 報告書 （身体障害に関する租税：一貫しない対策の積み重ね） ※重複 Le tourisme en outre-mer : un indispensable sursaut （海外での観光：重要なスタート）※重複 Le financement public de la recherche, un enjeu national （研究への公的資金、国家的論点）※重複 Défiscalisation en Nouvelle-Calédonie et Polynésie française （ニューカレドニア及び仏国領ポリネシアにおける免税） ※重複 図表 CDC における「déduction fiscale(tax deduction)」という用語を含むレポートタイトル 発行年月 レポート類型 タイトル 2013.02 La Fondation du patrimoine : un modèle singulier 年次検査 （ヘリテージ財団：唯一のモデル）※重複 報告書 2012.07 Les enseignements des inondations de 2010 sur le littoral atlantique 個別テーマ (Xynthia) et dans le Var 検査報告書 （大西洋岸及びバールへの 2010 年の洪水（Xynthia）による教 訓） 2012.02 年次検査 報告書 Les réseaux thématiques de recherche avancée （革新的研究のための主題ネットワーク） 23 23 （4）日本 ①会計検査院における租税支出に関する検査体制 日本の会計検査院は、内閣に対して独立の地位を有しており、意思決定を行う検査官会 議と検査を実施する事務総局で組織されている。このうち、事務総局は、事務総長の下、 官房のほか、検査領域別に 5 つの局が設置されており、租税に関する検査は第 1 局に所属 する 2 課体制（約 50 人）で行われている。近年は、このうちの 1 課において、租税特別措 置法上の特別措置に特化した検査が実施されている。 図表 会計検査院の組織図 資料）会計検査院ホームページ ②会計検査院における租税支出に関する検査事例 日本における租税支出の定義については、前記のとおり定まったものがないが、ここで は、租税特別措置法上の特別措置に関する検査報告及び税の軽減措置に関する検査報告を 掲載する。会計検査院のホームページ上の検査報告データベース等を活用し、平成 20～25 年度の決算検査報告において、「租税特別措置」でキーワード検索を行った結果、以下の 7 件の検査報告が抽出された。 近年の会計検査では、有効性等の観点から、確定申告書や国税庁等の検査対象機関から 提供される関係書類等に基づく実地検査等を行い、特例の適用状況、対象機関における検 証状況等の検査を行っている事例が多く見られる。 24 24 なお、この他にも、会計検査院法第 30 条の 2 の規定20により、「租税特別措置（法人税 関係）の適用状況等について」（平成 27 年 10 月 8 日）を、国会及び内閣に報告（平成 27 年随時報告）している（検査の観点、着眼点は本報告書 29 頁参照）。 20 会計検査院法（昭和 22 年法律第 73 号）第 30 条の 2 会計検査院は、第 34 条又は第 36 条の規定に より意見を表示し又は処置を要求した事項その他特に必要と認める事項については、随時、国会及び内閣 に報告することができる。 25 25 26 財務省 相続財産を 譲渡した場 財務省、 肉 用 牛 売 却 所得の課税 農水省 の特例 平 成 24 （2012） 平 成 23 （2011） 対象 租税特別措 機関 置の内容 財務省、 清 酒 等 及 び ビールに係 国税庁 る酒税の税 率の特例 検査報告 年度 平 成 25 （2013） 26 有効性等の観点から、 ・所得税確定申告書、相 ①特例の適用状況、② 続税申告書等により特 有効性等の観点から、 ・酒税納税申告書、法人 ①特例の適用状況、② 税確定申告書等の提出 特 例 の 適 用 を 受 け て を受け、特例の適用状況 い る 製 造 者 の 課 税 移 等の検査を実施。 出 数 量 や 営 業 損 益 等 ・財務省及び国税庁にお の状況、③財務省や国 いて、特例の検証状況等 税 庁 に お け る 特 例 の を確認し、国税庁におい 検 証 の 状 況 等 に 着 眼 て資料の提出を受ける して検査を実施 等 有効性等の観点から、 ・確定申告書、当該確定 ①特例の適用状況、② 申告書に添付された肉 特 例 の 適 用 者 の 経 営 用牛売却証明書等の関 規模、免税対象飼育牛 係資料の提出を受け、特 の 売 却 価 額 や 飼 養 期 例の適用状況等の検査 間等の状況、③財務省 を実施。 及 び 農 林 水 産 省 に お ・財務省及び農林水産省 け る 特 例 の 検 証 状 況 において、特例の検証状 等 に 着 眼 し て 検 査 を 況等や農林水産省が所 実施 管する肉用牛の生産農 家に対する生産振興対 策の実施状況等につい ての関係資料を確認 検査方法 検査結果 ・現行の頭数制限措置は、経営規模が一定水準に達した肉用牛 生産者を免税対象から除外するためには有効に機能していない おそれがある。 ・子牛に関しては、一般消費者の需要に充てられないような高 級肉用牛を特例対象から除外するためには有効に機能していな いおそれがある。 ・成育段階別の飼養期間について要望書等において検証を行わ ないまま、初生牛を特例の対象としていることは、施策につい ての検証及び説明が十分でない。 ・農林水産省は、要望書等の「政策の達成目標」欄に、酪肉基 本方針の 32 年度における牛肉の生産数量及び飼養頭数を記載し ているが、これらは、特例以外の他の政策手段の効果が及ぶた め、特例がどの程度目標達成に貢献したかを把握することが困 難である。 また、同省は、政策評価法等に基づき事前評価を義 務付けられている法人税の特例を受けた農業生産法人のみを対 象に評価を行っているが、特例の適用件数の 9 割以上を占める 農業を営む個人について、農業生産法人と合わせて評価しなけ れば、政策評価において特例の効果を十分に検証することが困 難である。 ・特例を取り巻くその後の状況が大きく変化した結果、5 年改正 による相続税と所得税との更なる負担の調整はその必要性が著 ・特例は経営の安定化及び創業期支援の必要性を勘案して延長 されているが、営業損益及び純資産の増減をみると、特例の効 果が十分に発現しているのか不明 ・現行の基準は、特例の目的に照らして、特例適用の対象者を 選定する基準としては有効に機能していないおそれがある。 ・国税庁は、要望書による特例の検証において、「政策目標の 達成状況」欄については記載を行っていない等、達成状況の検 証を行っていなかった。 会計検査院における「租税特別措置」に対する検査事例 検査の観点・着眼点 図表 27 平 成 22 （2010） 平 成 22 （2010） 検査報告 年度 租税特別措 置の内容 合における 譲渡所得の 課税の特例 に係る租税 特別措置 農水省、 国税庁、 都道県、 市、町、 村 農地等につ いての贈与 税及び相続 税の納税猶 予の特例に 係る租税特 別措置 財務省、 社 会 保 険 診 厚労省 療報酬の所 得計算の特 例に係る租 税特別措置 対象 機関 例の適用状況等を確認 ・財務省において、特例 の検証状況等について の関係資料の提出を受 ける 特例による相続税と 所得税の負担の調整 の状況、③特例を取り 巻く状況の変化が特 例の効果に与える影 響、④特例の検証状況 等に着眼して検査を 実施 有効性等の観点から、 ①特例の適用状況、② 概算経費と実際経費 の状況、③特例の政策 の達成目標とされて いる小規模医療機関 の事務処理の負担の 軽減状況、④財務省及 び厚生労働省におけ る政策の検証状況等 に着眼して検査を実 施 合規性、有効性等の観 点から、①特例農地等 に対する農地法に基 づく遊休農地対策の 適切性等に着眼して 検査を実施 27 ・耕作放棄地全体調査表 等の関係書類による会 計実地検査 ・各都道県に対して農地 法に基づく遊休農地対 策の実施状況等につい ての報告を求めて、その 報告内容を確認 ・課税の実態について把 握するため、国税庁にお いて会計実地検査を行 い、関係書類の提出を受 け、説明を聴取 ・確定申告書等により特 例の適用状況等の検査 を実施 ・財務省及び厚生労働省 において、特例の検証状 況等についての関係資 料の提出を受ける 検査方法 検査の観点・着眼点 ・特例農地等が耕作放棄地等となっていて農業上の利用の増進 が図られていないにもかかわらず、農業委員会が農地法に基づ く遊休農地対策として指導を適切に実施せず、遊休農地通知の 発出を行っていなかったり、農業委員会が特例農地等について 非農地であると判断しているにもかかわらず、納税猶予の打切 りに係る措置を執ることができない状況となっていたりする事 態は、納税猶予の特例の趣旨からみて適切とは認められない。 ・多額の自由診療収入があっても社会保険診療報酬の金額が 5000 万円以下であることにより特例を適用していたり、特例の 概算経費率と実際経費率に開差があることにより多額な措置法 差額が生じていたり、特例適用者のほとんどが実際経費を計算 した上で、概算経費と比較して有利な方を選択していたりして いる事態は、小規模医療機関の事務処理の負担を軽減するとい う特例の目的に沿ったものとは認められず、また、特例の適用 を受けることができない他の事業所得者との間で公平性が大き く損なわれている。 しく低下しているのに、特例に対する検証が行われないまま、 現行制度の下で土地等を多く相続した者の中に所得税額が著し く軽減されている者が見受けられる。 検査結果 28 財務省、 中 小 企 業 者 経産省 に適用され る租税特別 措置 平 成 21 （2009） 検査方法 有効性等の観点から、 ①特別措置の適用状 況、②特別措置が政策 目的を実現するため に所期の目的に照ら して有効かつ公平に 機能しているか、③関 係省庁における政策 の検証状況等に着眼 して検査を実施 ・担税力が弱いとは必ずしも認められない中小企業者に対して 法人税率の特例が適用されている事態は、地域経済の柱となり 雇用の大半を担っている財務状況が脆弱で担税力の弱い中小企 業者を支援するという法人税率の特例を定めている法人税法の 趣旨に照らして有効に機能しているとは認められず、また、法 人税率の特例が適用されない企業との間で公平性が損なわれて いる。 検査結果 ・確定申告書について、 ・大企業の平均所得金額を超える等、多額の所得を得ていて財 51 税務署において会計 務状況が脆弱とは認められない中小企業者が、中小企業者に適 実地検査を実施 用される特別措置の適用を受けている事態は、地域経済の柱と なり雇用の大半を担っている財務状況が脆弱な中小企業者を支 援するという当該特別措置の趣旨に沿ったものとは認められ ず、また、この特別措置の適用を受けていない企業との間で公 平性が損なわれている。 有効性等の観点から、 ・確定申告書に基づき会 ①適用状況、②法人税 計実地検査を実施 法の趣旨に照らして 有効に機能している か等に着眼して検査 を実施 検査の観点・着眼点 28 資料）会計検査院の検査報告データベースを基に、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 対象 租税特別措 機関 置の内容 財務省、 中 小 企 業 者 経産省 に対する法 人税率の特 例 検査報告 年度 平 成 21 （2009） 平成 19 年度以前にも、租税特別措置を対象とした以下のような検査報告が存在する。 ・「租税特別措置（青色申告特別控除）等の適用状況等について」（平成 19 年度決算検査 報告） ・「医療機器は中小企業者等が機械等を取得した場合等の特別償却又は税額控除の適用対 象資産に該当しないことを明確にすることにより、特別償却又は税額控除の適用が適正 なものになるよう改善させたもの」（平成 19 年度決算検査報告） ・「租税特別措置等（生命保険関係）の適用状況等について」（平成 18 年度決算検査報告） ・「租税特別措置（小規模宅地等について相続税の課税価格の計算の特例）の適用状況等 について」（平成 17 年度決算検査報告） ・「租税特別措置（肉用牛売却所得の課税の特例及び農地等についての相続税の納税猶予 の特例）の実施状況について」（平成 16 年度決算検査報告） ・「租税特別措置（社会保険診療報酬の所得計算の特例）の実施状況について」（平成 15 年度決算検査報告） ・「租税特別措置法（法人税関係）の実施状況について」（平成 14 年度決算検査報告） ・「中小企業者等が設備又は機械等を取得した場合等の法人税額の特別控除制度の適用が 適正なものとなるよう改善させたもの」（平成 13 年度決算検査報告） ・「社会保険診療報酬の所得計算の特例について」（昭和 51 年度決算検査報告） なお、平成 27 年随時報告「租税特別措置（法人税関係）の適用状況等について」におけ る検査の観点、着眼点は以下のとおりである（以下、同報告 16 頁からの引用）。 政府税制調査会の議論等を念頭に置きながら、法人税関係の特別措置等の適用状況並びに 関係省庁及び財務省における検証状況について、有効性等の観点から、次の着眼点により検 査した。 ア 法人税関係の特別措置等の適用状況 法人税関係の特別措置等の適用状況はどのようになっているか、特に、企業支援を政策 目的とする法人税関係の特別措置等の状況はどのようになっているか。また、各関係省庁 が所管する政策を実現するための手段として基礎的な単位となる事務事業ごとの状況は どのようになっているか。 イ 関係省庁及び財務省による法人税関係の特別措置等の検証状況 （ア）関係省庁において、適用実態調査情報等が有効に活用されているか。 （イ）関係省庁において、減収額が減収見込額と開差がある調査対象特別措置について、 減収額と減収見込額との比較の検討等に当たり適切に検証が行われているか。 （ウ）関係省庁において、幅広い業種や企業を対象としながら、適用が特定の企業に集中 している調査対象特別措置について適切に検証が行われているか。 （エ）関係省庁において、創設後長期間（20 年以上）を経過した調査対象特別措置につい て適切に検証が行われているか。 （オ）関係省庁において、関係省庁が拡充の要望等を行った調査対象特別措置が適用実態 等からみて必要最小限の措置となっているかについて、適切に検証が行われているか。 （カ）財務省において、関係省庁から提出を受けた要望書等に基づき、法人税関係の特別 措置等の効果等について適切に検証が行われているか。 29 29 30 30 II．米国における税制、納税制度、租税支出の概要 1．税制の概要 米国における税の種類を課税対象・納税者・課税主体別に整理すると、以下の図表のと おりとなる。 図表 米国における税の種類 税種 課税対象 納税者 個人所得税 (Personal Income Tax) 法人所得税 (Corporate Income Tax) 財産税 (Property Tax) 売上税 (Sales Tax) 使用税 (Use Tax) 贈与税 (Gift Tax) 相続税 (Inheritance Tax) 遺産税 (Estate Tax) 物品税 (Excise Tax) 所得額 所得額 資産評価額 売価 売価 贈与額 相続額 遺産額 金額・数量 個人 法人 個人・法人 最終消費者 最終消費者 贈与者 被相続人 遺産財団 購入者 課税主体 連邦 州 自治体 ○ ○ ○ 注） ○ ○ ○注） ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ 注）テキサス州、ネバダ州、オハイオ州、サウスダコタ州、ワイオミング州、ワシントン州には、法人所 得税が存在しない。自治体レベルで法人所得税が存在するのは一部の市町村のみ。 資料）伊藤公哉（2013）『アメリカ連邦税法（第 5 版）』や須田徹（1998）『アメリカの税法（改訂 6 版）』、 ジェトロホームページ等を基に三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 日本の租税特別措置の多くが法人税関連であることから、本調査では、法人所得税を中 心に整理する。 （1）法人所得税 ①企業形態と法人所得税 米国の会社法は州法で規定されているため、州ごとに詳細は異なる。一般的にはコーポ レーション、パートナーシップ、個人事業主(Sole Proprietorships)に大別される。ただし、90 年代に入り、コーポレーションとパートナーシップの中間的な形態として LLC(Limited Liability Company)が生まれた。この形態はパートナーが出資額までの有限責任を負う一方で、 97 年以降パートナーが法人組織を選択しない限り課税対象とはならないこと（出資者が納 税主体）となったため、組織形態として多く選択されている。 このうち、法人所得税を納めるのは、大企業としての C-Corporation、中小企業としての S-Corporation、および一部の LLC である。 31 31 図表 法人制度の概要と課税方式 パートナーシップ 5) LLC ジェネラル リミテッド 組合・法人 法人組織 組合 匿名組合 を選択 General Partner は無 限責任、 有限責任 有限責任 無限責任 Limited Partner は有 限責任 州に登録 州に登録 不要 州に登録 2) コーポレーション C-Corp S-Corp1) 形態 法人組織 責任範囲 有限責任 登録 州に登録 課税 法人所得 は株主(事 法人所得 業主)に配 に法人税 分され、株 が課され、 主は個人 出資者は 所得とし 給与、配当 て申告す 金が課税 るため法 される 人税は通 常発生し ない 出資者等 損益配分 最低資本金 1 名以上 3) 利益は配 当で株主 に分配 なし 個人事業主 非法人組織 無限責任 不要 個人所得 で申告可 4) 個人の所得 として課税 個人所得と して課税 個人の所得 として課税 1 名以上 3) 1 名以上 3) 2 名以上の 個人・法人 2 名以上の 個人・法人 個人 損益は株 主に配分 パートナー パートナー の選択 4) の個人所得 パートナー の個人所得 事業主の個 人所得 なし なし なし なし なし 注１）S-Corporation の条件は株主が 100 人以下で、かつ個人、諸財団、特定信託であり、なおかつ非居住外国人が いないことである。また、株式は１種類しか発行できないこと、金融機関や保険会社などが S-Corporation になることもできないといった制約もある。 注２）州に登録するのはコーポレーションとしての登録であり、その後株主の同意を得た上で IRS に申請すること で S-Corporation となる。 注３）州によって異なる。 注４）パートナーが課税主体とならない組織形態を選択できる。この場合、利益は個人の所得として配分される。 注５）パートナーによる合議によって利益の配分などを決定するが、合議がない事項については統一パートナーシ ップ法（ルイジアナ州を除く）の規定に従うことになる。 資料：伊藤公哉(2013)『アメリカ連邦税法』、中央経済社、ジェトロ(2010)「米国における会社の設立・維持・閉 鎖」などを参考に三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 32 32 ②法人所得税の算定方法・税率 米国では通常の法人所得税とともにこれを補完する代替ミニマム税(alternative minimum tax)によって法人所得税は構成されている。企業は通常の法人所得税に加え、試算税額 (tentative minimum tax)を計算し、以下の図のように通常の法人所得税が試算税額を下回る場 合、代替ミニマム税を通常の法人所得税に加えて支払わなければならない21。 図表 米国における法人所得税と代替ミニマム税 代替ミニマム税 試 算 税 額 通常の 法人所得税額 内国歳入法（Internal Revenue Code：IRC）に基づき、通常の法人所得税には累進性があり、 課税所得に応じて以下の税率が設定されている。(IRC 第 11 条 b および Internal Revenue Service (IRS),”Instruction for Form 1120”) 図表 米国における法人所得税率 課税所得額（$） 超 以下 0 50,000 50,000 75,000 75,000 100,000 100,000 335,000 335,000 10,000,000 10,000,000 15,000,000 15,000,000 18,333,333 18,333,333 税率（％） 15 25 34 39 34 35 38 35 注）所得が大きくなるにつれ、軽減された税の取り戻しが発生するため、税率が下がる所得区分がある。 資料）IRS ホームページより なお、連邦税率に関して、米国内での製造活動に対する所得控除制度は、2005 年から 2006 年までは 3％、2007 年から 2009 年までは 6％、2010 年以降は 9％の所得控除となっている。 つまり、2010 年以降の連邦税率は該当製造活動に関しては、 35% × (100% － 9%) = 31.85% となる。 21 代替ミニマム課税制度は、個人所得税および法人所得税において、担税力がありながら租税支出を巧み に利用することにより著しく税負担が緩和されている高所得者・高所得法人を対象に、その負担額の適正 化を行うための措置である。1969 年に前身のミニマム税が議会により導入され、幾度の修正を経て今日に 至っている。代替ミニマム税の機能および経済的影響については、内閣府政策統括官(2002)「海外諸国にお ける経済活性化税制の事例について」『政策効果分析レポート』No.12 の補論を参照。 33 33 課税所得の算出方法は、以下のとおりである。 当期利益または当期欠損の額（会計上） （加算項目） １．会計上の連邦法人税額 ２．純キャピタル・ロス ３．会計上認識されない税務上の所得 ４．損金不算入項目 a. 減価償却の償却超過額 b. （慈善）寄付金の損金不算入額（当期所得の 10％控除限度） c. 旅費・交際費の損金不算入額（50％損金不算入） d. その他 （減算項目） １．税務上認識されない会計上の所得 a. 非課税利子 b. その他 ２．損金認容項目 a. 減価償却不足額 b. 前年から繰越された（慈善）寄付金の当期認容額 c. その他 繰越欠損金控除および特別控除前所得金額 （減算） 繰越欠損金控除額 特別控除額（受取配当金益金不算入） 当期課税所得 34 34 ③代替ミニマム税 先述の代替ミニマム税制度は、個人所得税および法人所得税において、担税力がありな がら租税支出を巧みに利用することにより著しく税負担が緩和されている高所得者・高所 得法人を対象に、その負担額の適正化を行うための措置である。 代替ミニマム税は、以下の方法で算定される。 図表 代替ミニマム税額の算出の手順 繰越欠損金控除前所得金額（特別控除後） ±（調整・優遇項目22） 調整前代替ミニマム所得金額（Pre-adjustment Alternative Minimum Taxable Income） ± ACE 調整額（Adjusted Current Earnings Adjustment） 繰越欠損金控除前代替ミニマム所得金額（A） － 代替ミニマム税上の繰越欠損金控除額（A × 90%を限度とする） 代替ミニマム所得金額（B） － 基礎控除額（$40,000 - (B - $150,000) × 25%） 代替ミニマム課税所得金額 × 20%（税率） 外国税額控除前代替ミニマム税 － 外国税額控除 暫定代替ミニマム税額（Tentative Minimum Tax） － 外国税額控除および属領法人税額控除後の通常の法人税額 代替ミニマム税額 資料）IRS ホームページより 22 調整・優遇項目としては、以下のものがある。 1）有形・無形の償却資産の税務上の償却額（加速度償却等）の調整額 2）上記資産の処分から生じる処分損益の調整額 3）ある特定の公社債に対する非課税利子 4）その他 35 35 2．申告納税制度の環境整備の概要 ここでは、米国については電子納税申告推進諮問委員会（Electronic Tax Administration Advisory Committee）の “2013 Annual Report”、日本については財務省「平成 26 事務年度 国税庁実績評価実施計画」を基に、申告納税制度の環境整備の概要について記述する。 （1）米国における法人税の申告納税制度と電子申告割合 米国では自己申告納税制度が採用され、法人の場合は雇用者番号（Employer Identification Number）に従って、課税年度終了後の 2 か月半後までに手続きを行う必要がある。なお、 原則として電子申告（E-filing）を利用しなければならない。雇用者番号は、企業設立の際 に内国歳入庁（IRS）に「Form SS-4」を提出することで取得する。書類の提出はオンライン でも可能となっている。 納税は連邦電子納付システム（Electronic Federal Tax Payment System, EFTPS）を利用して 実施され、このシステムは給与税や源泉徴収税など連邦税全てに対応している。法人は連 邦電子納付システムでアカウントを設定するが、その際、雇用者番号や銀行口座の情報、 責任者の氏名、住所が必要となる。 法人は納税申告書（C-Corporation は Form 1120）とともに各種の情報開示報告書を内国歳 入庁に提出しなければならない。これらは納税申告の根拠を示す書類で、様々な支払先と 金額をリスト化した「Form 1096」や、非居住者や外国法人に対する支払いをリスト化した 「Form1042」などがある。 米国における法人税の電子申告比率は 2014 年度で約 75％であり、個人所得税の電子申告 比率よりも 10％ポイント程度低い値となっている。 他方、日本では、法人税申告における e-Tax 利用比率は、2012 年度時点で約 75％と米国 とほぼ同水準であるが、所得税等における e-Tax 利用比率は 50％を下回っている。 図表 米国の納税申告における電子申告割合 電子申告比率 (Electronic Filing Rate) 2011 2012 2013 2014(推計) 68.1% 71.9% 74.1% 75.4% 納税申告（申告書書式） 個人所得税（Form 1040, 1040-A,1040-E） 社会保険料(雇用主) （Form94x） 法人所得税（Form 1120, 1120-A, 1120-S） 法人所得税(パートナーシップ)（Form 1065/1065-B） 法人所得税(信託業務) （Form 1041） 法人所得税(その他) （Form 990, 990-EZ） 合計 2013 83.3% 31.8% 69.3% 69.7% 71.3% 44.5% 74.1% 資料）Electronic Tax Administration Advisory Committee “2013 Annual Report”より 36 36 2014(推計) 84.1% 32.7% 75.4% 76.6% 77.0% 47.5% 75.4% 図表 日本の納税申告における電子申告割合（e-Tax 利用割合） 所得税等 法人税等 2010年度 41.1％ 70.1％ 2011年度 44.2％ 73.1％ 2012年度 46.9％ 75.7％ 注）所得税等とは所得税申告、消費税（個人）申告及び納税証明書の交付請求の 3 手続きのこと、法人税 等とは法人税申告、消費税（法人）申告、酒税申告、印紙税申告、法定調書（７種類）及び電子申告・納 税等開始（変更等）届出の 12 手続を加えたものである。 資料）財務省「平成 26 事務年度国税庁実績評価実施計画」より 37 37 （2）米国の法人所得税申告書における租税支出項目 米国における法人所得税の納税申告書は、Form 1120（次頁参照）である。課税所得の欄 とともに、所得控除、税額控除を記入する欄が設けられている。 一般的な租税支出（general business credit）は、Form1120 の 3 頁 J 表 Part1 の 5c 行目に一 括計上し、他の租税支出等と合算し、差し引きの納税額（11 行目）を 1 頁目 31 行目へ転記 する。 Form 1120 の 3 頁目 J 表 Part1 の 5c 行目に一括計上される一般的な租税支出は、Form 3800 から転記する。さらに Form 3800 では、個々の租税支出については、他の Form から転記す る構造になっている。 例えば、増分研究開発費については、Form6765 から Form3800 の 3 頁目 PartⅢの 1c に転 記し、他の法人向けの一般的な租税支出と合算した上で、Form1120 の 3 頁 J 表 Part1 の 5c 行目に計上する。 このように、当該法人がどのような租税支出を利用したかを把握するためには、複数の 別表（Form）まで遡ることが必要である。 38 38 39 図表 法人所得税申告書 Form1120 における租税支出項目記入欄 39 資料）IRS 納税申告書 Form1120、3800、6765 を基に、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 図表 納税申告書上で租税支出項目を把握する上での問題点としては、米国会計検査院 GAO （2013）23で指摘されているように、 ・納税申告書上でリスト化されていない（not listed on tax forms）租税支出が存在すること24 ・納税申告書上ではリスト化されているが、当該租税支出専用の記入行が用意されていな い（listed on tax forms but did not have their own line item）租税支出が存在すること25 である。これらを合算すると、租税支出による歳入損失 1 兆ドルのうち、4,920 億ドルに相 当すると GAO では試算している。 ある租税支出が、納税申告書上に専用の記入行を用意されていれば、その記入額と所得 を対比させること等により、租税支出の効果分析を高度化させることが可能になるが、IRS の納税申告書では、その前提条件が必ずしも満たされていないことになる26。 以下では、参考までに研究開発税制を例に、日本の納税申告書の例を示すこととする。 23 IRS Data Available for Evaluations Are Limited （GAO-13-479） 「従業員の駐車費用の払い戻しに対する非課税措置」や「船会社に対する課税繰延」など検査対象と なった 163 の租税支出のうち、27 の租税支出がこれに該当していた。 25 「クリーン再生可能エネルギー債の保有に対する税額控除」や「被支配外国法人からの所得に対する 課税の繰延」など 75 の租税支出がこれに該当していた。 26 反面、GAO（2013）は、納税申告者にとっての記入負担が軽減されている点も指摘している。 24 40 40 図表 日本の法人税申告書別表六（六）（研究開発税制） 資料）国税庁の法人税納税申告書別表六（六） 41 41 なお、2010 年の租税特別措置の適用状況の透明化等に関する法律（租特透明化法）に基 づき、法人税関係の租税特別措置については、税または所得を減少させる規定の適用を受 ける法人は、国税庁に対して、適用を受けた租税特別措置法の条項、適用額等が記載され た「適用額明細書」を提出しなければならないこととされている。 図表 適用額明細書への転記例 資料）国税庁「租特透明化法に基づく適用額明細書の記載の手引」（平成 27 年 7 月）より 42 42 先に日本の納税申告書の例として挙げた研究開発税制について適用額明細書に転記しな ければならない内容は、試験研究費の総額に係る「当期税額控除額」、特別試験研究費の 額に係る「当期税額控除額」、および「当期繰越税額控除額」の 3 点である（下記図表参 照）。 図表 研究開発税制について適用額明細書への転記が求められる内容 資料）国税庁「租特透明化法に基づく適用額明細書の記載の手引」（平成 27 年 7 月）より 43 43 3．米国における租税支出制度の概要27 （1）租税支出の定義 米国における租税支出の定義は前述の通りだが、米国議会予算法（Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974）の定義を再掲すると以下の通りである。 図表 米国における租税支出の定義（再掲） 「租税支出」とは、連邦税法の諸条項によって、総所得からの特別な除外（非課 税）（special exclusion）、免税（exemption）、控除（deduction）、または、特別な税 額控除（special credit）、優遇税率（preferential rate）、もしくは課税繰延（deferral） から生じる歳入損失（revenue losses）を言う。「租税支出予算」とは、これらの租税 支出の一覧である。 The term “tax expenditures” means those revenue losses attributable to provisions of the Federal tax laws which allow a special exclusion, exemption, or deduction from gross income or which provide a special credit, a preferential rate of tax, or a deferral of tax liability; and the term “tax expenditures budget” means an enumeration of such tax expenditures. つまり租税支出には、税負担を軽減するあらゆるものが含まれることになる。 27 本資料は、総務省（2011）「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関す る調査研究」、上村・青木（2009）「アメリカ連邦政府と地方政府における租税支出レポートの現状と考 察」、Joint Committee of Taxation（2014）「Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2014-2018」、 OTA（2015）「Fiscal Year 2016 Analytical Perspectives of the U.S. Government」を参照している。 44 44 （2）租税支出の規模 米国では、財政分析に資することを目的として租税支出の推計が行われている。租税支 出は、税法を通じて特定の経済活動・経済主体に対してメリットを与える政策手段だが、 租税支出の推計を行う事によって、同じ目的を有する歳出プログラムとの比較が可能とな るという利点がある。 米国における裁量的支出28と租税支出の推移を示したものが図表である。近年、租税支出 の規模は裁量的支出の規模とほぼ同程度となっていることが分かる。2014 年時点において 裁量的支出は 1 兆 1787 億ドル、租税支出は 1 兆 1686 億ドルとなっている。 図表 裁量的支出・租税支出の推移 （十億ドル） 1600 1400 裁量的支出 租税支出 1200 1000 800 600 400 200 0 1984 1989 1994 1999 2004 2009 2014 （年） 資料）GAO ホームページ “Analysis of Treasury Estimates and OMB historical data”より作成 28 裁量的支出とは、法律等で義務付けられていない支出のことであり、軍事支出や低所得学生に対する 奨学金、公的研究開発費などが含まれる。裁量的支出は、連邦政府の支出の 3 割程度を占めている。 45 45 （3）租税支出の数 図表は 1987 年から 2007 年にかけて JCT のレポートに掲載されている租税支出数の推移 を示したものである。租税支出は一般的に期限が設けられており、限定的な措置であるに もかかわらず、1980 年代以降、租税支出数は徐々に増加しており、特に 1990 年代半ば以降、 増加傾向に拍車がかかっていることが分かる。租税支出数は、法律の区分等が細分化され ると増加してしまう点には留意が必要だが、1987 年には 128 だった租税支出のうち、2007 年になっても 100 の租税支出が引き続き存続している点は注目に値する。1987 年から 2007 年にかけて 270 の租税支出が存在していたが、そのうち 202 が 2007 年時点で存続している。 このことから、租税支出はいったん導入されると、存続しやすい傾向にあることが分かる。 図表 租税支出数の推移（1987-2007） 資料）JCT（2015）“Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 46 46 2008 年に JCT は租税支出の推計方法が修正され、かつてはひとつの租税支出としてカウ ントされていたものが分割された。その結果、租税支出数が増加したため、2008 年以前と 以降を時系列的に比較することはできない。 図表は、修正された方法に基づく租税支出数の推移である。これを見ると 2007 年までの トレンドとは異なり、2009 年以降、租税支出数が徐々に減少していることが分かる。これ は、景気対策によって導入された一時的な租税支出が期限切れとなり、廃止されたことが 大きな理由とされている29。 図表 租税支出数の推移（2009-2014） 資料）JCT（2015）“Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 29 JCT（2015）“Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 47 47 （4）租税支出の変遷と政権の政策との関係 次の 2 つの図表は、1975-1979 年と 2010-2014 年について法人向け租税支出と個人向け租 税支出の規模上位 10 項目をそれぞれリストアップしたものである。なお金額についてはい ずれも名目値であるため、規模については時系列的な比較を行う事はできない点に留意が 必要である。租税支出の推移をみると、個人向け租税支出では、1975-1979 年に 10 位まで にリストアップされていた租税支出のうち、5 項目については 2010-2014 年も上位 10 項目 にリストアップされている 30 。一方、法人所得に対する租税支出項目は流動的であり、 1975-1979 年と 2010-2014 年の租税支出規模上位 10 項目をみると、共通してリストアップさ れているものは 2 つだけとなっている。 こうした点からも、法人向け租税支出はその時々の政権の政策に影響を受けてきたとい える。法人向け租税支出に大きな影響を与えたのがレーガン政権で行われた 2 つの税制改 革である。1981 年経済再建税法（Economic Recovery Tax Act of 1981）では、企業の設備投 資を促進する目的で、加速度償却や投資税額控除が拡大されるとともに、中小企業の法人 税率の引き下げや研究開発投資に対する税控除が盛り込まれた31。1981 年経済再建税法の狙 いは設備投資によって経済成長を促進することで増収を狙ったものだったが、期待通りの 増収効果が得られず、財政赤字が拡大する結果となった。それを受けて行われたのが 1986 年税制改革法（Tax Reform Act of 1986）である。1986 年税制改革法は、個人所得税減税の 原資を個人および企業向け租税支出の廃止・縮減（課税ベースの拡大）によって賄おうと するものであり、14 項目の租税支出が廃止され、16 項目で規模が縮小された。その結果、 1980 年代前半に拡大した租税支出の規模は、前掲の図表で示されているように、1986 年以 降大幅に縮減し、2000 年前後までほぼ横ばいで推移することとなった。 2000 年代前半に租税支出額・租税支出項目数が再び急増することなるが、これはブッシ ュ政権による 2001 年の経済成長及び租税救済調整法（Economic Growth and Tax Relief Reconcilation Act of 2001）と 2003 年の雇用・成長租税救済調整法（Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act of 2003）によって大規模な減税政策が行われたことによる。 30 ただし、「純年金保険料の除外」については、2010－2014 年は確定給付と確定拠出のそれぞれで掲載 されている。 31 法人向け租税支出と政権の政策の関係については、渡瀬義男（2008）「租税優遇措置 －米国における その実態と統制を中心としてー」、Congressional Research Service（2015）”Tax Expenditures: Overview and Analysis”などを参照している。 48 48 図表 法人向け租税支出規模上位 10 項目（1975-1979 年・2010-2014 年） 法人向け租税支出（1975-1979） 租税支出名 英文 法人向け租税支出（2010-2014） 金額 (1975-1979) (10億ドル) 投資税額控除 Investment Credit 29.0 法人付加税控除 Corporate surtax exemption 22.0 一般目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 general purpose State and 控除 local debt 15.7 弾力的な資産減価償却 Asset depreciation range 8.2 Deferral of income of 内国輸出法人の所得の domestic international 繰延 sales corporations 6.8 減価償却費の超過割合 Excess of percentage over cost depletion 4.5 Expensing of research and development expenditures 3.5 英文 Deferral of active income 被支配外国法人の収入 of controlled foreign の繰延 corporations 公共目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 public purpose State and 控除 local government debts Deduction for income 国内生産活動に帰着す attributable to domestic る所得の除外 production activities 在庫資産売却ルールの Inventory property sales source rule exception 除外 Depreciation of equipment 代替減価償却制度を超 in excess of alternative える機器に対する償却 depreciation system Inclusion of income arising from business 負債の再取得による所 indebtedness discharged 得の繰り入れ by the reacquisition of a debt instrument 低所得住宅に対する税 Tax credit for low-income housing 額控除 6.2 建設期間の金利・税の Expensing of construction period interest and taxes 支払い Capital gain: corporate キャピタルゲイン（農 (other than farming and 業・林業除く） timber) 金融機関の超過不良債 Financial institutions: excess bad debt reserves 権引当金 研究開発支出 租税支出名 5.3 研究開発支出 Expensing of research and experimental expenditures Inventory methods and valuation: Last in first out 1000万ドルまでの法人 Reduced rates for first 課税所得に対する軽減 $10,000,000 of corporate 税率 taxable income 3.6 在庫手法・評価 金額 (2010-2014) (10億ドル) 70.6 45.3 43.2 38.0 37.1 28.8 27.0 25.6 20.0 15.9 資料）JCT（2011）“Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 注）網掛けは両期間で共通して上位 10 項目に入っている租税支出 49 49 図表 個人向け租税支出規模上位 10 項目（1975-1979 年・2010-2014 年） 個人向け租税支出（1975-1979） 租税支出名 英文 死亡時キャピタルゲイ Exclusion of capital gains at death ンの除外 Deduction for 非商用の州・地方政府 nonbusiness State and 税控除 local taxes Net exclusion of pension 純年金保険料の除外 contributions and （雇用者プラン） earnings: employer plans Capital gain: individual キャピタルゲイン：個 (other than farming and 人 timber) Deduction for mortgage 住宅ローンの利子控除 interest on owneroccupied homes Exclusion of employer 医療保険に対する雇用 contributions to medical insurance premiums and 主負担の除外 medical care Deduction for property 持家に対する財産所得 taxes on owner-occupied の控除 homes 老齢年金控除 失業保険控除の除外 Exclusion of social security OASI benefit for aged Exclusion of unemployment insurance benefits 貯蓄型生命保険金利の Exclusion of interest on life insurance savings 除外 個人向け租税支出（2010-2014） 金額 (1975-1979) (10億ドル) 租税支出名 英文 Exclusion of employer contributions for health 医療保険に対する雇用 care, health insurance 主負担の除外 premiums, and long-term care insurance premiums Deduction for mortgage 住宅ローンの利子控除 interest on owneroccupied residences 配当および長期キャピ Reduced rates of tax on タルゲインに対する軽 devidends and long-term 減税率 capital gains Net exclusion of pension contributions and 純年金保険料の除外 earnings: Defined benefit （確定給付） plans 37.6 37.3 32.4 32.0 25.7 勤労所得税額控除 Earned income credit Deduction of nonbusiness 非商用の州・地方政府 State and local government income, sales and personal に対する税の控除 property taxes Net exclusion of pension contributions and 純年金保険料の除外 earnings: Defined （確定拠出） contribution plans 死亡時キャピタルゲイ Exclusion of capital gains at death ンの除外 Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health Exclusion of untaxed social 非課税の鉄道年金給付 security and railroad の控除 retirement benefits 21.2 21.0 17.7 13.6 9.3 金額 (2010-2014) (10億ドル) 659.4 484.1 402.9 303.2 268.8 237.3 212.2 194.0 182.4 173.0 資料）JCT（2011）“Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 注）網掛けは両期間で共通して上位 10 項目に入っている租税支出 50 50 （5）主な租税支出項目 ここでは、法人所得税関連であり、かつ日米ともに利用額の大きい租税支出32として、研 究開発税制と減価償却税制を取り上げる。 なお、日米とも、減価償却税制自体が租税支出に該当するどうかは更なる議論をまたな ければならないが、同税制の一部に租税支出が存在している。例えば、日本の「中小企業 者等が機械等を取得した場合の特別償却または法人税額の特別償却」や、米国の Accelerated depreciation of machinery and equipment（機械・装置の取得に係る加速度償却制度）などが租 税支出に位置付けられている。そこで、ここでは、研究開発税制とともに、租税支出とし ての減価償却税制を理解する上での前提となる米国の減価償却税制の全体像を、日本と比 較しながら把握する。 ①研究開発税制 ア．適格研究の範囲 ・納税者の事業に関連する活動であり、試験及び実験に用いられる研究開発費用の発生が 伴うもので、原則として、製品の開発及び改良のために行われる活動。 ・物理学、生物学、機械工学及びコンピューターサイエンスの原理を基にする実験プロセ ス（Process of Experimentation）33を活用し、本質的な技術に関わる情報を得ることを目的 として行われる活動。 ・ 納税者の事業要素 （Business component）34を新たに開発又は向上させるために有用な情報 を得ることを目的として行われる活動。事業要素を開発するための機能並びに手法、又は 事業要素の適切な設計に必要な情報の不確実性を取り除くことを目的として行われる研 究もこれに該当する。 ・ 十分な適格目的のための実験プロセスの要素を持つ研究活動。 外部委託者へ支払う適格研究開発費用については、支払費用の 65％相当額は、適格試験 研究費として認められる。これには、納税者の代わりに行われる適格研究に係る費用及び 適格研究活動に従事する自社の従業員以外の者に対する支払いも含まれる（IRC 第 41 条 (ｂ)(3)(C)）。 ただし、科学研究を主な目的として設立・運営されている私立財団ではない研究機関等 の場合は 75％までが適格試験研究費として認められる。（IRC 第 41 条(b)(3)(C)） また、エネルギー研究を行う適格小企業、大学及び政府研究所の場合は 100％適格試験研 32 日米における利用額の大きな租税支出のリストについては、本報告書の参考資料編 228 頁を参照。 実験プロセス（Process of Experimentation）とは、研究活動の初期段階において、その研究結果を得るた めに必要な機能並びに手法、又は適切な設計が確実なものとなっていない状況において、研究結果を得る ために複数の代替案を試みるプロセスを指す。 34 事業要素（Business component）とは、自社の事業において販売される、賃借される、又は使用される製 品、プロセス、コンピュータ・ソフトウェア、技術、公式及び発明を指す。 33 51 51 究費として認められる（IRC 第 41 条(b)(3)(D)）。 なお、下記に係る活動は適格研究とはみなされない。 35 米国（プエルトリコ及び米国領域を含む。）外において行われた研究 ・ 他社により拠出された資金にて行っている研究 ・ ・商業販売並びに商業利用のための事業要素が既に確立された後に行われる研究及び事業 要素が販売や利用のための基礎機能並びに経済条件を満たした後に行われる研究 顧客要求に基づく既存事業要素の適用 ・ 既存事業要素の再生産 ・ ・ 日常的に行われる品質管理試験及び検査（管理調査、市場調査等） ・ 社会科学、美術及び人間科学の研究 イ．適格試験研究費の定義 ・適格研究活動に従事している（直接従事している又はその活動を直接的にサポートして いる）研究者の人件費 ・ 適格研究に使用される物品（有形資産）に係る費用 試験研究費に対する優遇税制としては以下のウ．通常税額控除(Regular Credit)とエ．代替 簡易税額控除(Alternative Simplified Credit)の２つがある。 ウ．通常税額控除 通常税額控除における控除額は以下の 3 つの金額の合計に、IRC 第 280C 条に基づく控除 の減額を求めない場合は 20％、減額を求める場合は 13％を乗じた金額となる。 1）エネルギー研究組合のエネルギー関連の研究に対する支出額 2）大学などの認定機関(qualified organizations)の基礎研究に対して行った支出額－基礎研究 経費(qualified organization base period amount) 3）適格試験研究費(qualified research expenses)の 50％と（適格試験研究費－基礎経費）のう ちの小さい額 2）は、認定された大学や科学研究機関などの試験研究機関が実施する基礎研究に支払っ た費用から基礎研究経費を控除した額である。基礎研究経費とは、適格試験研究に対する 最小研究費(minimum basic research amounts)と、適格試験研究に対する過去３年間の維持管 理費などを加えた額から算出される認定機関の適格試験研究に対する研究費のことをいう。 基礎研究経費を控除してマイナスとなった場合には控除できない。 さらに 3）では、企業が支出する 2 つの試験研究費を算出してその小さい金額を選択し、 35 国外の外部委託者へ支払う研究開発費用も、自社が外国で実施する研究開発費用も適格研究には認めら れない。（IRC 第 41 条(d)(4)(F)、及び Internal regulation1.41-4(c)(7)） 52 52 この金額に控除率を乗じて控除額を決定している。なお、このうち、（適格試験研究費－ 基礎経費）の算出方法を以下に記す。 図表 項目 適格試験研究費 基礎経費 ⅰ)固定基礎比率 ⅱ)平均総収入額 （適格試験研究費－基礎経費）の算出方法 算出方法 政府が認定する試験研究に対する人件費など支出の合計。さらに上 記 2）の認定機関に対して支払った基礎研究以外の経費なども一定の 条件のもとで適格試験研究費に算入することができる。 下記のⅱ)平均総収入額にⅰ)固定基礎比率(fixed-base percentage)を乗 じた額 (1984 年から 88 年までの適格試験研究費の合計)/(同期間の総収入額 の合計)のことで、これが 16％を超える場合、固定基礎比率は 16％に なる。ただし、新規開業企業には別途この比率が設定されている注１。 過去４年間の総収入額の平均 注）1984 年から 88 年に存在しなかった企業に係る固定基礎比率は、以下の算式による。 94 年以降に開始する事業年度について、設立後、適格試験研究費が初めて発生した年度（初年度）から 5 事業年度の間：3% 6 事業年度目：4,5 年目での累計に基づく固定基礎比率×1/6 7 事業年度目：5,6 年目での累計に基づく固定基礎比率×1/3 8 事業年度目：5～7 年目での累計に基づく固定基礎比率×1/2 9 事業年度目：5～8 年目での累計に基づく固定基礎比率×2/3 10 事業年度目：5～9 年目での累計に基づく固定基礎比率×5/6 11 年事業度目以降：5～10 年目のうち、納税者が選択した５事業年度の累計に基づく固定基礎比率 資料）IRS 納税申告書 Form6765 等より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 エ．代替簡易税額控除 代替簡易税額控除では、通常税額控除のウ．で算出した控除対象となる経費を以下の方 法を使用して算出することができる。なお、適格試験研究費の算出方法は通常税額控除と 同じである。 控除対象経費＝適格試験研究費－過去３年間の適格試験研究費の平均金額×50％ この値が正であれば、これに 14％を乗じた金額が税額控除される。また、税額控除を受 ける年から過去３年間に適格試験研究費が１年でも存在しない企業の場合、適格試験研究 費に６％を乗じて控除額を算出する。 オ．税額控除の限度額 IRS では、研究開発支出についての税額控除と損金算入の重複適用を避ける意図から、納 税者は、研究開発支出を経費として損金算入にする（IRC 第 174 条(ａ)）か、資本支出とし て償却対象とする（IRC 第 174 条(b)）かの選択を行うことができる措置を講じている。 1）経費として損金算入する場合（IRC 第 174 条(ａ)） 53 53 研究開発支出について、研究開発税額控除分は損金算入が認められていない（IRC 第 280 条 C(c)(1)）。したがって、損金算入額については、税額控除分が差し引かれることになる。 研究開発支出についての損金算入額＝控除対象研究開発支出－研究開発税額控除額 この結果、実質的な研究開発税額控除率は以下のとおりとなる。 ・通常税額控除の場合：研究開発税額控除率 20％×法人税率分、控除率が減少する。 （法人税率 35％の場合、実質税額控除率は、20％－20％×35％＝13％となる。） ・代替簡易税額控除の場合：研究開発税額控除率 14％×法人税率分、控除率が減少する。 （法人税率 35％の場合、実質税額控除率は、14％－14％×35％＝9.1％となる。） 2）資本支出として償却する場合（IRC 第 174 条(b)） 研究開発支出を資本支出（ただし、IRC 第 167 条、611 条対象資本を除く）とする場合、 5 年以上の期間に亘り比例的に繰延べ費用として償却することができる（IRC 第 174 条(b)。 償却額分を上回る税額控除額分は次年度以降に繰り越されるとともに、将来の償却額から 減じられることになる（IRC 第 280 条 C(c)(2)）。 3）税額控除額減少の選択（（IRC 第 280 条 C(c)(3)）） 納税者が税額控除よりも、経費としての損金算入または償却を選択したい場合、減額し た税額控除額（reduced credit）を選択することができる。この場合の研究開発税額控除額は、 最高法人税率 35％相当分を除いた控除対象研究開発支出となる（すなわち、控除対象研究 開発支出の 65％分） 54 54 【参考】 １．わが国における研究開発税制の概要（2015 年度） 注）中小企業者等については、地方税に関しても、地方税計算のベースとなる法人税額を研究開発税制に よる控除を受けた後の額とする優遇措置が手当てされている。 資料）経済産業省「研究開発税制の概要」より。 ２．日米の研究開発税制の対比 概 日本 米国 ■①総額型、②増加型、③高水準型、④ オープンイノベーション型があり、②、③ を選択し①、④と合算した額を税額控除 可 ■①通常税額控除と②代替簡素化税額控除 があり、①の一部を②で代替可 ・①は法人税額の25％を上限に試験研究 費総額の8～10％が控除可 ・②は法人税額の10％を上限に、直近3ヵ 年の平均試験研究費より増加した額× 控除率（5～30％）が控除可 要 ・③は法人税額の10％を上限に、当期を含 む直近4年間の平均売上の10％を超える 部分について一定割合が控除可 ・④は、特別試験研究費×20％又は 30％ 人件費 外部委 託費 国 ・①では以下の合計の20％ないしは13％が控 除可 1)エネルギー研究組合に対する支出 2)大学などの認定機関に対する基礎研究支 出の一部 3)適格試験研究支出の50％と、同支出から 基礎経費を差し引いた額の小さい方の額 ・②は3)を代替する。当期支出から過去３ヵ年 の適格試験研究費の平均の50％を控除し た額の14％が控除可 ・①②いずれの場合でも、税額控除分は損金 算入できない ・専ら従事する者 ・直接従事者（サポート者も含む） ・認められている ・認められる ・認められる ・認められる ・認められている ・認められない 外 国 内 外国での支出 資料）各種資料より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 55 55 ②減価償却税制 ア．固定資産 現行では固定資産の使用を開始した時点に応じて 3 種類の減価償却制度が並存している36。 図表 使用を開始した時点 ａ．1980 年 12 月 31 日以前 ｂ．1981 年１月１日以降 1986 年 12 月 31 日以前 ｃ．1987 年１月１日以降 米国における減価償却制度 減価償却制度 IRC 第 167 条による減価償却 加速度原価回収制度（Accelerated Cost Recovery System：ACRS） 修正加速度原価回収制度（Modified Accelerated Cost Recovery System：MACRS） 1）IRC 第 167 条による減価償却 耐用年数を納税者が過去の実績等から判断するシステムに加え、基準耐用年数表に定め る耐用年数の前後 20％の範囲で、納税者が償却期間を決定できる「種類別試算減価償却範 囲制度（class life Asset Depreciation Range system：ADR）」の採用が認められた。 償却方法は、定額法、200％定率法、150％定率法、級数法がある。加速償却（定額法以 外）の利用については、資産ごとに別途制限がある。 残存価額は、納税者が過去の実績等から判断しなければならないが、３年以上の有形動 産については、10％を超過する残存価額部分を無視して毎年の減価償却費を計算すること が認められている。 2）加速度原価回収制度 1981 年経済再建税法（Economic Recovery Act of 1981）により、1981 年１月１日以降 1986 年 12 月 31 日以前に使用開始の固定資産については、実際の経済的耐用年数よりも短い期 間での償却が可能となった。また、適格資産の取得について毎期一定額までを即時費用化 することが認められている（179 条即時費用化選択：section 179 expense election（後述））。 残存価額はゼロとし、全ての償却資産について動産は償却期間を３年、５年、10 年、15 年の４種類、不動産は２種類となり、その分類に応じた償却率を IRS が用意することで納 税者の負担軽減が図られている。 3）修正加速度原価回収制度 1986 年税制改革法（Tax Reform Act of 1986）により、所得税率の引き下げと引き換えに、 償却期間を延長した修正加速度原価回収制度が導入されている。なお、残存価額はゼロで 計算する（IRC 第 168 条(b)(4))。 修正加速度原価回収制度における通常の減価償却での償却年数、償却方法、資産分類等 は以下の通り。 36 減価償却制度の内容は、伊藤公哉（2013）『アメリカ連邦税法第 5 版』中央経済社を基に、その後の制 度変更を加筆した。 56 56 図表 主な減価償却資産の償却年数・償却方法 償却年数 対象資産 償却方法 3年 5年 7年 10 年 15 年 20 年 27.5 年 39 年 主に動産 200％定率法 150％定率法 不動産 定額法 主な資産分類 使用開始期 平均化の方法 原則：半年分 3 歳以上の競走馬 車輌、電子複写機、電子計算機 例外：四半期の 事務用家具、一般機械 半分 船舶、電気計器、電力システム 原子力発電設備 ガス供給設備 居住用賃貸不動産（アパート） 半月分 非居住用不動産（商業ビル、倉庫） 注）減価償却資産の耐用年数の詳細は、IRC 第 168 条に基づく IRS Publication 946 “How to Depreciate Property”Appendix A および B を参照 4）IRC 第 179 条即時費用化選択 IRC 第 179 条の規定により、有形動産や一定のコンピュータ・ソフトウェアの取得原価を 取得期に即時費用化することを選択できる。即時費用化できる金額には上限があり、2014 年の場合 50 万ドルとなっている。また、各年度に取得した資産（不動産を除く）の総額が 一定額（2014 年の場合 200 万ドル）を超過した場合、超過額１ドルにつき１ドルずつ即時 費用化できる金額は逓減される。したがって、2014 年の場合取得総額が 250 万ドルを超え ると、この制度を利用することはできない。 図表 179 条即時費用化選択の場合の上限金額 （単位：ドル） 179条即時費用化選択上限 500,000 0 2,000,000 当年度に使用を開始した資産 2,500,000 なお、即時費用化できる金額は、納税者の課税所得金額を超えることはできないが、課 税所得を超過する部分は、翌年以降に繰り越すことが可能である。 イ．無形資産 IRC 第 197 条の規定により、営業権や商標権、免許・許認可・技術情報などの無形資産に ついては、15 年間の償却（amortization）が認められている。なお、自己創設の無体財産は、 57 57 基本的には償却控除することはできない。 図表 建物(注 1) 機械装置 償却可能限度額 残存価額 主たる減価償却税制の日米比較 日本 定額法 【21～50 年】 米国 定額法 【27.5 年または 39 年】 定額法または 200％定率法(注 2) 【3～22 年】 150％定率法または 200％定率法 【3～20 年】(注 5) 100％(注 3) なし(注 4) ※定額法の選択可 ※代替ミニマム税の計算におい ては、200％定率法により計算さ れた減価償却費は、150％定率法 により計算された減価償却費に 制限される 100％ なし （注 1）鉄筋コンクリートの場合 （注 2）2007 年 3 月 31 日以前に取得した資産については、旧定額法・旧定率法の選択。定率法（200％定 率法）は、まず、定額法の償却率（1／耐用年数）を 2.0 倍した率を償却率として償却費を計算し、 この償却費が一定の金額を下回る事業年度から残存年数による均等償却に切り替えて、耐用年数経過 時点に１円まで償却する制度をいう。なお、原則として、定率法（200％定率法）は 2012 年４月１日 以後に取得をする減価償却資産について適用され、同日前に取得をする減価償却資産については 250％定率法が適用される。 （注 3）ただし、備忘価額 1 円 （注 4）2007 年 3 月 31 日以前に取得した資産については、10％ （注 5）償却年数３～10 年の減価償却資産については 200％定率法、15～20 年の減価償却資産については 150％定率法が適用される。なお、定率法による償却費が一定の金額を下回る事業年度から残存年数 による均等償却に切り替えて償却する。 （資料）財務省ホームページより 58 58 4．租税支出に係る意思決定過程 米国（連邦政府）における予算作成過程を大別すると、1）行政府長である大統領が取り まとめる大統領予算（予算教書）の策定段階と、2）議会において大統領予算を基に進めら れる予算審議、及び予算関連法案の策定段階とに区別される。 大統領予算策定に関わるガイドライン OMB Circular A-11 によれば、各省庁によって提案 される租税支出は、提案省庁と財務省の OTA との間で協議・相談を行い、提案の根拠や正 当性を OTA の見解と合わせて OMB に提出し、OMB の「査定」を受けることが文書上要請 されている。しかし、総務省（2011）によれば、各省庁に税務の専門家が少ないことや、 各省庁は自身が所管する歳出プログラムに関心があり、歳入損失となって表れる租税支出 については関心が薄いことから、このプロセスは、実態上機能していない、との記述があ る。さらに、GAO へのインタビュー37によれば、OMB、OTA ともに租税支出に知見のある エコノミストが退職したことにより、この査定機能を担う人材が十分に育っていないとい う事情もあるようである。 なお、米国では義務的歳出の増加や租税支出を含む減税を行う場合、同一年度内に歳出 増や歳入減に見合った措置（義務的歳出の削減又は増税）を行って相殺しなければならな いというペイ・アズ・ユー・ゴー（Pay-As-You-Go）原則38が存在し、相殺措置が十分でな い場合、義務的歳出は一律削減される。しかし、租税支出の場合、 ・歳出と異なり、租税支出は「推計額」に過ぎないこと ・租税支出は、単年度で「相殺」を計測できない（単年度で相殺する必要性が小さい） こと ・予算制約がある中で、歳出プログラムの導入が困難であるのに比べ、租税支出は上記 の理由等により、政策実現の手法として、議会からもセカンドベストと認識されてい ること 等により、財政統制は効きにくくなっている。 次に、議会における予算審議過程を見ると、米国においては、行政府には法案提出権が ないため、予算関連法案の作成作業は議会が行わなければならない。2 月に行政府から提出 される大統領予算を受け取った議会は、租税支出については「租税改正法案」として下院・ 上院での審議を行う。この時、下院の歳入委員会（House Ways and Means Committee）と上 院の財政委員会（Senate Finance Committee）が法案審査の権限を持っている。 37 2015 年 12 月 10 日実施 ブッシュ（父）政権時代の 1990 年に包括財政調整法（Omnibus Budget Reconciliation Act of 1990）によ り法制化され、以後、クリントン政権時に更新・延長が繰り返され、ブッシュ（子）政権の 2002 年に期限 切れとなったが、オバマ政権時の 2010 年にペイ・アズ・ユー・ゴー法（Statutory Pay-As-You-Go Act of 2010） として復活した。 38 59 59 図表 日米の税制改正の審議過程の比較 ＜米国＞ 資料)石村(2007)「アメリカの租税立法過程の研究(上)」『白鴎法学』第 14 巻 1 号 ＜日本＞ 毎年８月末まで 各府省が財務省主税局に対して「税制改正要望」を提出 財務省の審査・ヒアリング 政府税制調査会での議論 12月 （通常国会） 税制改正大綱決定 内閣が税制改正法案として通常国会へ提出 財務省が「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報 告書」を通常国会へ提出（租特透明化法第5条第2項） 衆議院財務金融委員会・総務委員会での審議、本会議にて 可決 参議院財政金融委員会・総務委員会での審議、本会議にて 可決 税制改正法案成立 新財政年度スタート 資料）財務省ホームページ等を参考に三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 60 60 この過程で、上院・下院の両委員会に対して積極的に情報提供を行う役割を果たしてい るのが、議会調査機関である米国会計検査院 GAO や議会調査局（Congressional Research Service: CRS）である（主たる役割、機能については後述）。 なお、総務省（2011）によれば、近年、米国における租税支出は、大統領府に属する各 委員会や議会（議員）から提案される場合が多く、各省庁から提案されることは少ない。 租税支出の提案者が省庁であるか議員であるかを問わず実施されるのが、財務省租税分析 局（OTA）による機能別歳入推計である。この推計結果は大統領予算の付属文書として毎 年 OMB が発行する’Analytical Perspectives’（租税支出レポート）の中で、新規・既存の 租税支出リストとともに、向こう数年間での租税支出による歳入損失額として公表されて いる。 61 61 5．各関係機関での租税支出の評価・分析 ここでは、租税支出に関わる下記の主要プレーヤーの役割と、それぞれが実施している 租税支出の評価・分析の取組について整理する。 a）財務省租税分析局（OTA） b）両院合同租税委員会（JCT） c）会計検査院（GAO） d）議会調査局（CRS） e）その他 米国の政府業績成果現代化法（Government Performance and Results Modernization Act: GPRAMA）では、各政府機関に対してそれぞれのミッションと目的を達成するために、租 税支出を検討すべき事を求めている。租税支出は省庁横断的優先目標（Cross-Agency Priority Goals：CAP Gs）の一部であり、責任官庁はそのパフォーマンスを評価する必要がある。内 国歳入庁（Internal Revenue Service：IRS）は税法の執行に責任を有しているが、租税支出の 対象となる各政策分野については責任を有していない。そのため租税支出の評価に当たっ ては財務省がもっとも重要な役割を果たすことになると考えられる39。 租税支出額を推計しているのは OTA と JCT だが、租税支出の定義は両機関で若干異なっ ている。米国議会予算法では、租税支出を普通税基準として定義している。普通税基準の 下では、租税支出は広義の所得概念に基づいて定義されており、所得税における所得の範 囲よりも広いものとなっている。普通税基準は包括的所得を実用的に再定義したものであ る。包括的所得は、消費額の合計と純資産の変化を足し上げたものとして定義される。 1974 年に租税支出レポートが作成されるようになったころは、普通税基準に依拠してい たが、OTA は 1983 年以降、独自の参照税基準を設けて併用する形としている。参照税基準 は、包括的所得の考え方に基づいているが、現実の法制度に即した基準となっている。具 体的には、税率や課税所得、海外からの所得の扱い等に違いがある。ただし大部分におい て、普通税基準と参照税基準の概念は一致している。OTA は、租税支出がなくなったから といって、推計値と同額の歳入増加が発生するわけではないとしている40。その理由の第一 は、経済主体の行動を変えてしまうことである。税制が変更されれば、経済主体のインセ ンティブが変化するため、得られる租税支出の規模も変わり得る。第二は、租税支出は相 互依存的であるためである。経済主体のインセンティブの変化がなかったとしても、ある ひとつの租税支出がなくなることで、他の租税支出に影響を与えるケースはあり得る。 JCT は 2008 年に正の租税支出（ベースラインより納税額が少なくなっているもの）に加 えて、負の租税支出（ベースラインよりも納税額が多くなっているもの）をとらえ、現行 39 GAO（2013）「Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions」本報告書第Ⅲ章 2.( 79 頁）参照 40 OTA “Fiscal Year 2016 Analytical Perspectives of the U.S. Government” 62 62 税法によって作り出される経済的な歪みを捕捉する租税支出レポートを作成している。ま た米国議会予算法では、連邦の個人・法人所得税に関する軽減措置等を租税支出として定 義しているため、その他の連邦税である物品税、雇用税、不動産税等に関する軽減措置等 は除外されており、JCT の租税支出においても推計の対象外となっている41。 図表 OTA 及び JCT が採用してきたベースライン OTA 1974 年～ JCT 普通税基準（Normal Tax Baseline）：ベースラインはだれもが同意するような理 想的な普通税（Ideal Normal Tax）であり、仮説的なものだった。 普通税基準（Normal Tax Baseline） 1983 年～ 2008 年～ 参照税基準（Reference Tax Law）を導 入：実務的には何をベースラインとする かについて困難を伴うため、参照税基準 を導入した。租税支出の範囲は、それ以 前より狭まった。ただし、租税支出レポ ートでは、普通税基準も採用しており、 その旨個別に注記している。 明確に特定できる現行の内国歳入法 （Internal Revenue Code）の一般原則 をベースラインとして、正の租税支出 と負の租税支出（合わせて租税補助金 （Tax Subsidies）と定義する）として 捉え、租税に起因する構造的な歪み （Tax-induced Structural Distortions）を 租税支出として捉える。 資料）上村・青木（2009）「アメリカ連邦政府と地方政府における租税支出レポートの現状と日本財政へ の適用に関する考察」 一例として、以下の図表では、米国の研究開発税制を例に、OTA と JCT の歳入損失額推 計額の差異について示す。研究開発税制については、OTA も普通税基準に依っているが、 ベースラインの捉え方に JCT との違いがあることや、推計時期の相違、繰越や繰戻の適用 可能性の考え方等に相違があるため、2014 年度の場合、OTA の推計では 65.4 億ドルである のに対して、JCT の推計では 46 億ドルにとどまっている42。 41 42 JCT（2014）”Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2014-2018” それぞれのベースラインの設定基準や繰越・繰戻の方法等についての記述はない。 63 63 図表 OTA 及び JCT による研究開発税制の歳入損失額推計額の差異 ※JCT による租税支出レポート（上、単位：十億 ドル）と、OMB（元の推計は OTA）による租税支 出レポート（左、単位：百万ドル）における研究 開発税制に関する租税支出額の推計（枠囲み部分） 資料）OMB（2014）’Analytical Perspectives’および JCT（2014）’Estimates of Federal Tax Expenditures’ 以下では、米国において租税支出の評価・分析に関わる代表的機関の組織、活動内容を 概観する。なお、米国会計検査院（GAO）については、第 III 章にて取り上げる。 （1）財務省租税分析局（Department of Treasury, Office of Tax Analysis：OTA）43 ＜組織概要＞ 行政府によって主要な租税政策が変更される場合、財務省が中心的役割を果たす。財務 長官の下で、継続的租税政策を形成するとともに、主たる分析を実施する責任主体は、租 税政策担当次官補（Assistant secretary for tax policy）である。担当次官補の下には、租税政 策担当副次官補と租税分析担当副次官補の 2 人が存在する。OTA のディレクターは後者（租 税分析担当副次官補）であり、財務省内の租税分析に関する主たる責務を果たす。JCT と同 様に、税収見積、分配効果分析、租税支出レポートの作成を実施している。OTA には、約 40 名のエコノミストが在籍している。 ＜事前評価・分析＞ OTA で行われる租税支出の評価・分析は、各種のモデルやデータを用いて、歳入損失額 の推計を行うことと、それにより誰が（減税の）便益を受けるのか等を把握する所得分配 分析が中心である。ただし OMB を通じて公表する Analytical Perspective の中では、所得分 配の分析結果については公表されていない。 ＜事後評価（効果）・分析＞ OTA で行われる調査研究活動の一環として、租税支出や租税政策の評価・分析結果の一 部がワーキングペーパーや学術誌でアドホックに発表されている。この評価・分析のため のガイドラインは特に存在しない。 43 総務省（2011） 「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」 および David R. Burton（2002）,”Reforming the Federal Tax Policy Process,” Policy Analysis No. 463 により作成。 64 64 図表 OTA によるワーキングペーパーの例 Feb 2012 103: Foreign Taxes and the Growing Share of U.S. Multinational Company Income Abroad: Profits, Not Sales, are Being Globalized March 2011 102: The Dividend Clientele Hypothesis: Evidence from the 2003 Tax Act July 2008 3: Treasury's Panel Model for Tax Analysis July 2008 2: Income shifting from Transfer Pricing: Further Evidence from Tax Return Data July 2008 1: Debt and the Profitability of Foreign-Controlled Domestic Corporations in US Dec 2007 101: A Review of the Evidence on the Incidence of the Corporate Income Tax Nov 2007 100: The Federal Gift Tax: History, Law, and Economics May 2007 99: Income Mobility In The U.S.: Evidence From Income Tax Returns For 1987 and 1996 May 2007 98: Corporate Response to Accelerated Tax Depreciation: Bonus Depreciation for Tax Years 2002-2004 Oct 2006 97: Measuring a Company’s Foreign Tax Credit Position Sep 2006 81 （revised）: Revenue Effects of Major Tax Bills Nov 2005 96: The Behavioral Response Of Wealth Accumulation To Estate Taxation: Time Series Evidence Jun 2005 95: Basic Facts On Charitable Giving Jun 2005 94: The Effect of the 2001 Recession and Recent Tax Changes on the Corporate Alternative Minimum Tax Jun 2005 93: The Corporate Alternative Minimum Tax, Aggregate Historical Trends March 2005 92: Estate Taxes and Charitable Bequests: Evidence from Two Tax Regimes Dec 2004 91: Information, the Introduction of Roths, and IRA Participation Dec 2004 90: Optimal Tax Enforcement: A Review of the Literature and Practical Implications July 2003 81: Revenue Effects of Major Tax Bills （revised） March 2003 89: Recent Trends in Stock Options August 2001 88: Regional Differences in the Utilization of the Mortgage Interest Deduction June 2000 87: Who Pays the Individual AMT? May 2000 86: Choosing Between Gifts and Bequests: How Taxes Affect the Timing of Wealth Transfers／等 資料）http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Pages/otapapers-index.aspx この他にも、スペシャルスタディというレポートを時折公表しており、研究のサマリー や、データの紹介、現在議論されているテーマについてのメモなどがまとめられている。 例えば、「The Tax Treatment of Like Kind Exchanges」は同種交換（like kind）から生じる キャピタルゲインの繰延効果について推計を行っている。同種交換とは、建物同士の交換 や自動車同士の交換などを指す。同種交換から生じるキャピタルゲインは繰延が認められ ているが、連邦予算の租税支出には含まれていない。一方で、JCT は同種交換から生じるキ ャピタルゲインの繰り延べを租税支出にカウントしている。このレポートやそうした租税 支出の資産別・業種別の規模を推計している。また、 「Tax Expenditure for Exclusion of Capital Gains at Death」では、死亡時の資産移転によって生じるキャピタルゲインに対する課税が減 免されている制度について、租税支出の推計を行っている。具体的には、連邦準備制度理 事会が実施している消費者金融調査（Survey of Consumer Finance）と疾病対策センターの死 亡時・年齢データをマッチングさせ、租税支出の規模を推計している。 65 65 図表 OTA による Special Studies in Tax Analysis The Tax Treatment of Like Kind Exchanges Tax Expenditure for Exclusion of Capital Gains at Death Taxes Paid on Long-Term Capital Gains, 1977-2012 Taxes Paid on Capital Gains for Returns with Positive Net Capital Gains, 1960-2012 資料）http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Pages/Tax-Analysis-and-Research.aspx （2）両院合同租税委員会（Joint Committee on Taxation：JCT）44 ＜組織概要＞ 両院合同租税委員会（JCT）は、上院財政委員会（Senate Finance Committee）と下院歳入 委員会（House Ways and Means Committee）からそれぞれ 5 名（与党から 3 名、野党から 2 名）ずつの計 10 名で構成される超党派の委員会である。その役割は、基本的には議員の立 法提案活動の支援を行うという立場であり、提案の意図に対する情報提供、法案の最終取 りまとめ段階（Mark-up）での現行法との関連性の説明、予算への影響の推計、今後の見通 し等についての情報提供を主たる業務としている。さらに 1974 年予算法は、JCT に対して、 上院・下院によって検討される全ての租税法についての公式な税収見積額（租税支出レポ ート）を作成・提示することを要請した。 これらの活動を遂行すべく、JCT は 40 人の専門家スタッフを擁しており、18 名のエコノ ミスト、20 名の弁護士、2 名の公認会計士で構成され、上院財政委員会や下院歳入委員会 でのヒアリングのために、提案されている租税要求案の背景情報・データ、関連法規、経 済分析の結果、租税提案が行動変化をもたらすことを前提にした分析（Behavioral Effect）、 租税支出の便益の及ぶ範囲等の情報提供を行う。また、必要に応じて、議会証言者からの 意見聴取等も行う。JCT のスタッフは少なくとも 3 つの点で重要な役割を果たしている。 i） 議員・報告者が依存することとなる租税法案の所得分配効果に関する分析を実施 ii） 上院・下院の租税策定委員会に提出される法案の起草文を下書き iii） 租税法案の要約書を作成、租税法案が議会で審議される段階において JCT スタッフ長 がその口頭説明。 こうした文章・口頭での説明が、議会において租税法案を理解する上での主たる情報源 となっている。 ＜評価・分析＞ JCT で行われる租税支出の評価・分析は、歳入損失額の推計と所得分配効果の分析が中心 となり、何人が租税支出提案の便益（減税）をどの程度享受することになるのかを分析し ている。ただし JCT では、議員からの要請に基づく分析は行ったとしても、その結果を踏 まえて議員に対し勧告・提言を行うことは一切ない。 44 総務省（2011） 「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」 および David R. Burton（2002）,”Reforming the Federal Tax Policy Process,” Policy Analysis No. 463 により作成。 66 66 JCT は、租税支出を評価する際の視点として、以下の 3 つを提示している45。 第一が効率性（Efficiency）である。租税支出によって、経済主体の行動が望ましい方向 に変化しているのか、それとも経済活動を歪めているのかを検討する必要がある。租税支 出によって、市場で生じた非効率性を克服し、より望ましい状態になっているのかどうか が重要となる。 第二が公平性（Equity）である。租税支出が、同じような状況にある異なる経済主体を、 同様に扱っているかである。例えば、所得税からの寄付控除は高所得者に対してより大き な恩恵をもたらすため、公平ではないとみなされる可能性がある。 第三が簡素（Simple）および管理の容易さ（Administrability）である。税制が、納税者に とって複雑すぎないか、政府が運営するに際してコストのかかるものではないのかといっ た観点である。他の要素が同一であれば、コンプライアンス・コストの観点から可能な限 り簡素な税制が望ましい。複雑な税制は、多大な管理コストや普及コストを要することに なる。 OTA と同様に、JCT でも税制に関する経済分析レポートを公表している。具体的には、 税制改革案に関するマクロ経済効果に関する分析や、JCT が用いているマクロ経済モデルの 結果などを公表している。JCT が通常行っている歳入分析では、GDP を一定と仮定して推 計を行っているが、マクロ経済分析では GDP 等の経済全体への波及効果を加味して分析を 行っている。こうしたマクロ経済分析は、下院規則に規定されている。主要なレポートは 図表の通りである。 例えば、A Report To The Congressional Budget Office Of The Macroeconomic Effects Of H.R. 2510, “Bonus Depreciation Modified And Made Permanent”では、マクロ経済均衡成長モデル （Macroeconomic Equilibrium Growth Model）を用いて、追加償却（bonus depreciation）の恒 久化が及ぼすマクロ経済効果を分析している。また、Macroeconomic Analysis of the “Tax Reform Act of 2014”では、2014 年税制改革法案をもとに、上記のマクロ経済均衡成長モデル と世代重複ライフサイクルモデルの双方を用いて、課税ベースが拡大し法定税率が変化し た場合の労働供給、消費行動、投資等への影響を分析している。 図表 JCT によるマクロ経済分析レポート Oct 2015 JCX-134-15: A Report To The Congressional Budget Office Of The Macroeconomic Effects Of H.R. 2510, “Bonus Depreciation Modified And Made Permanent” Aug 2015 JCX-107-15: A Report To The Congressional Budget Office Of The Macroeconomic Effects Of The “Tax Relief Extension Act Of 2015” Jan 2015 JCX-3-15: Macroeconomic Analysis At The Joint Committee On Taxation And The Mechanics Of Its Implementation Feb 2014 JCX-22-14 : Macroeconomic Analysis of the “Tax Reform Act of 2014” 45 JCT（2015）”Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 67 67 Dec 2006 JCX-52-06 : Macroeconomic Analysis Of A Proposal To Broaden The Individual Income Tax Base And Lower Individual Income Tax Rates Dec 2003 JCX-105-03 : Overview Of Work Of The Staff Of The Joint Committee On Taxation To Model The Macroeconomic Effects Of Proposed Tax Legislation To Comply With House Rule XIII.3.(h)(2) 資料）https://www.jct.gov/publications.html?func=select&id=4 （3）議会調査局（Congressional Research Service：CRS） 米国議会図書館の一部局である CRS は 5 つのリサーチ部門からなる。政府財政リサーチ 部門（Government and Finance Division）には、10～15 名のセクションが 5 つ存在し、その うちの Government Finance and Taxation Section には 10 名の税制担当スタッフがいて、対議 会・議員・同スタッフ向けの租税支出に関する情報提供・分析業務を行っている。前述の JCT がエコノミスト、弁護士、会計士を擁しつつ、主に租税支出の損失額推計や分配効果分 析を行い、情報提供を行っているのに対して、CRS ではさらに幅広い情報提供を行ってい る。例えば CRS では、JCT が作成する租税支出リストに基づき、2 年に 1 度の頻度で、租 税支出の概説書（Compendium）を作成・公表している46。この中では、個々の租税支出に ついて a．目的、b．分配上の効果、c．インパクト、d．合理性、e．評価、f．参考文献リス ト（学界やシンクタンク等が実施した定量分析レポート等も含む）を提供している。ただ し、いずれも定性的記述にとどまっている。 （4）その他の機関による評価 上記の行政機関や議会（GAO・CRS を含む）での評価とは別に、学界やシンクタンク等 での租税支出の評価・分析事例もある。それらの多くは助成金等を活用した研究であるが、 総括的な評価・分析とはなっていない。また、政府から民間シンクタンクへの委託調査も 時折あるが、いずれのケースにおいても、租税支出によって、歳入損失額を上回る便益が あったかどうかまでを示せている文献例は、ほとんど存在しない47。 46 47 最新版は、CRS (2014) ”Tax Expenditures: Compendium of Background Material on Individual Provisions” 総務省（2011） 「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」 68 68 6．米国における租税支出額・租税支出の効果把握の実態 （1）租税支出額の捉え方 租税支出の概念の提唱者であるサリー教授は、租税支出を定義する際に用いた「広く受 け入れられている所得や会計基準からの逸脱」を特定するための基準として、Henry Simons の包括的所得概念の考え方によることを基準とした。しかし、租税支出と所得税の構造を 区別するためのベースラインが曖昧なため、租税支出のリストは、論者の租税政策上の価 値判断を潜ませた政治的なバイアスを帯びることとなった。 租税支出の推計において、誰もがベースラインとして同意する「正常税額（Normal Tax）」 の設定が困難であるため、1981 年に成立したレーガン共和党政権は、租税支出の定義を変 更し、1983 年以降財務省が作成する租税支出予算を計測するベースラインは、理論上の所 得税ではなく、現実に存在する租税法（参照税基準：reference tax law）となった。 JCT でも 2008 年に租税支出予算の機能を情報提供に純化させ、租税立法者の議論の素材 としての有用性を高めるために、租税支出の新しい推定方法を提案した。 現在の米国では、OTA が推計する租税支出の推計結果を毎年、OMB が大統領予算の付属 文書である”Analytical Perspectives”と呼ばれる租税支出レポートの中で公表している。また、 議会においても、JCT が”Estimates of Federal Tax Expenditures”と題する租税支出レポートを 公表している。 先述のとおり、租税支出の推計には大別して 3 つの方法があるが、推計方法が簡便であ るため、多くの国、例えば英国、独国、仏国等で採用されている「歳入損失法」を米国で も採用している。 図表 歳入損失法 (revenue forgone approach) 基準となる税制と比較し て、課税された状態よりも、 どれだけ税収が減ったのか を計測することによって、租 税支出の金額を計測する方 法。この場合、課税前後にお いて、納税者の経済行動は変 化しないと仮定する。例え ば、税額控除の金額をそのま ま租税支出の金額とする方 法である。または、所得控除 の金額に直面する限界税率 を掛け合わせた金額を租税 支出の金額とする方法であ る。 租税支出の推計方法（再掲） 歳入増加法 支出等価法 (revenue gain approach) (outlay equivalence approach) 特定の税制を取り除いたと 納税者に対して租税支出の き、どれだけ税収が増えるかを 便益と同じだけの「仮の」直 計測することによって、租税支 接支出がいくら必要かを測定 出の金額を計測する方法。この することによって租税支出の 場合、納税者の経済行動の変化 金額を計測する方法。この方 も考慮される。この方法には、 法を適用した租税支出を計測 納税者の経済行動に関する弾 すれば、直接支出との比較が 力性データが必要になる。例え 容易となる。 ば、欧州では一般的な付加価値 税の食料品に対する軽減税率 については、軽減税率がない場 合に、どのように納税者が行動 するかを考慮して税収の増加 を計測する。ただし、このよう な推計方法は容易ではない。 資料）上村・青木（2009）「アメリカ連邦政府と地方政府における租税支出レポートの現状と日本財政 への適用に関する考察」 69 69 （2）租税支出の効果把握 日本では、行政機関が行う政策の評価に関する法律（政策評価法）に基づき、各省が実 施する租税特別措置等に係る政策評価48について、政策評価を所管する総務省が点検を行っ ているが、米国においては同様の仕組み・体制は構築されていない。 先述のとおり、政府業績成果現代化法（GPRAMA）では、各政府機関に対してそれぞれ のミッションと目的を達成するために、租税支出の業績を評価すべき事を求めており、租 税支出は省庁横断的優先目標（CAP Gs）の一部であるため、責任官庁はそのパフォーマン スを評価する必要がある。しかし、政府業績成果現代化法（GPRAMA）の下、各省庁が租 税支出を評価する上での OMB のリーダーシップが不足している、と GAO は指摘している49。 租税支出には、税制による政策プログラムという側面と歳入損失という側面があるが、 OTA が作成する租税支出レポートで公表されているのは、後者の歳入損失の側面である。 OTA では、IRS の納税申告書の個票データから、層化抽出法によるランダムにサンプリ ングした個票データを用いて、企業や個人のパネルデータを作成し、特定の属性を持つ企 業や個人のある年度における状況をシミュレーションモデルにより予測する。これらのモ デルは政府の歳入額の推計値として使われるだけでなく、税法改正の際の参考にもなり、 副産物として租税支出の推定にも使われている。このように、OTA では歳入額の推定と租 税支出の推定は、作業として一体となっており50、現在では現在価値換算も行われるように なっている。 なお、OTA では、税制改正による歳入推計の議論をする際には個人や企業の経済行動の 変化を考慮するが、租税支出の推計の際には、経済行動の変化は考慮していない。 このような状況下、租税支出レポートを別にすれば、各省庁の租税支出の「査定」を行 う OTA が、調査研究活動の一環として、租税支出の評価・分析結果の一部をワーキングペ ーパーや学術誌でアドホックに発表している51。 他方、議会では、JCT による租税支出レポートを別にすれば、先述のとおり、CRS が JCT が作成する租税支出リストに基づき、2 年に 1 度の頻度で、租税支出の概説書（”Tax Expenditures: Compendium of Background Material on Individual Provisions”）を作成・公表して いる。この中では、個々の租税支出について a．目的、b．分配上の効果、c．インパクト、 d．合理性、e．評価、f．参考文献リスト（学界やシンクタンク等が実施した定量分析レポ ート等も含む）を提供しているが、いずれも定性的記述にとどまっている。 48 対象となるのは、租税特別措置法による特例（狭義の租税支出）のみであり、本則中の特例（広義の 租税支出）は含まれない。 49 GAO (2013),’ Managing For Results: Executive Branch Should More Fully Implement the GPRA Modernization Act to Address Pressing Governance Challenges’(GAO-13-518)。本報告書第Ⅲ章 4.【事例 8】（171 頁）参照 50 上村・青木（2009）pp.15-16 の記述より。 51 責任官庁がアドホックに効果検証を行う場合もある。例えば、Department of Commerce (1995), ‘Re-examining the Cost-Effectiveness of the Research and Experimentation Tax Credit’ 70 70 この他、政府から民間シンクタンクへの委託調査も時折あるが、いずれのケースにおい ても、租税支出によって、歳入損失額を上回る便益があったかどうかまでを示せている文 献例は、ほとんど存在しない。 71 71 7．租税支出の制度面の課題 （1）全体整理 租税支出の評価・分析に関わる各機関の取り組みを、組織、時期、目的、内容という観 点から整理すると、図表のようになる。 図表 各機関の取り組みの整理 組織 時期 目的 内容 OTA 行政 事前 大統領予算の付属文書とし て、租税支出による歳入損失 額を推計 今後 5 年間における歳入損 失額推計 JCT 議会 事前 議会提案予算の租税支出の 歳入損失額を推計 今後 5 年間における歳入損 失額推計 GAO 議会 事後 議会や法律からの要請 毎年数件程度の租税支出を トピックごとに評価・分析 CRS 議会 事前・ 事後 議会向けの情報提供 他機関等のレポートをもと に定性的な整理を行う OTA の歳入損失額推計は OMB へと報告され、大統領予算の付属文書として毎年 OMB が 発行している Analytical Perspective の中で、新規・既存の租税支出リストとともに、向こう 5 年間でのそれぞれの租税支出による歳入損失額という形で公表される。JCT も議会提案の 租税支出に関する歳入推計を行うとともに、OTA と同様に新規・既存の租税支出リストの 作成とそれぞれの歳入損失額の推計結果を公表している。なお、いずれの評価・分析も、 あくまで歳入損失額の推計が主たる目的であり、個別の租税支出の歳入損失額と、租税支 出全体がもたらす歳入損失額の推計はなされるものの、それぞれがもたらす効果等には触 れられていない。 OTA や JCT が行っている租税支出の分析は、租税支出全体について一定の手法で歳入損 失額を推計しているものだが、GAO や CRS が行っている租税支出の評価・分析はアドホッ クな取組である。議会から財務省や GAO に対して、個別・特定の租税支出についての事後 評価・分析を要請する場合もあるが、GAO の行う評価は、どちらかと言えば租税支出の効 果と言うよりも、租税支出プログラムを運用していく上での効率性（Administrative Efficiency） に着目した分析になっている。 （2）OTA と JCT の視点の相違 行政府内の租税政策当局たる財務省 OTA と、議会内の租税政策担当たる JCT は、いずれ もそれぞれの立場から租税支出に関する歳入損失額の推計を中心とした歳入分析を行って 72 72 いるが、両者の分析には大きく分けて 3 つの違いがある52。1 点目は、使用する経済モデル・ 推計方法・推計時点の相違53、2 点目は今後の経済の見通しに関する相違、3 点目は租税支 出の機能の解釈による相違である54。 租税支出は、企業であれ個人であれ、納税者（すなわち高所得者）でなければ恩恵を受 けることができない、すなわち所得分位の高い層ほど減税額が大きくなるという性質を持 っている。租税支出の検討プロセスの中で、OTA、JCT とも歳入損失額の推計とともに所得 分配分析を実施しているのはこのためである。所得分配分析では、所得階層別に租税支出 によってどの程度の恩恵を受けているのかの分析がなされている。 図表 機関 租税支出提案の評価・分析の内容 歳入損失額推計 所得分配分析 その他 行政機関 OTA ○ 非公表 ・今後 5 年の歳入損失推計 ・現在価値換算あり 議会 JCT ○ ○ ・今後 5 年の歳入損失推計 （3）それぞれの取り組みの連携 行政機関による“全体評価”については、歳出プログラムにおける評価制度、取組実態 等を踏まえると OMB が主たる役割を果たしているかのように考えられるが、実際のところ、 これまでの間、OMB が租税支出プログラムの評価を主導しようとする動きは見られていな い。現状では、租税支出と歳出プログラムの双方について、各省庁では十分にコーディネ ートできているわけではない。 議会では、関心のあるごく限られた個別の租税支出についてのみ、事後的な監視を行っ ているというのが現状であり、租税支出を組織だって評価・分析しているわけではない。 （4）課題 租税支出を評価・分析する上で、評価スタッフの数が不足していることは、各機関とも 共通の課題であるが、この他、以下の課題が指摘されている。 52 総務省（2011） 「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」 より。 53 JCT が歳入推定に用いている経済モデルと OTA が使用している経済モデルは、元々は同じモデルから 派生したものであるため、よく似ている（上村・青木（2009）p.21 より）。米国では政府と議会、大学、 民間調査研究機関、企業との間での人材の流動性が高いため、各機関が用いる経済モデルについての相互 理解が進みやすい、と言われている。 54 例えば、研究開発税制については、OTA も JCT も普通税基準に依っているが、ベースラインの捉え方 に相違があったり、利用する経済モデルや経済見通しに相違があったり、繰越や繰戻の適用可能性につい ての解釈の違い等があるため、OTA の歳入損失額推計と JCT の歳入損失額推計では、20 億ドル近い相違が 生じている。本報告書第Ⅱ章 5.（64 頁）参照 73 73 ①納税データアクセスに関する課題 租税支出の個別評価・分析のためには、データの利用可能性が最大の問題となる。歳出 データは大学の研究者や民間の研究機関でも入手できるが、租税支出データは、個人のプ ライバシーや企業の機密事項が絡んでくるため、アクセスできる機関・人は限定されてい る55。 ②申告書フォームに関する課題 現在の納税申告書の書式では、租税支出は一括して総額を記入することになっているの で、納税申告者が当該租税支出における加速度償却と他の償却をそれぞれどの程度活用し たのかを把握することができない構造となっている。したがって、租税支出の評価を厳密 に行うためには、これらを分けて記載できるよう、申告書のフォームを改訂することが望 まれている。ただし、そうなると納税申告者の事務負担は増えることになる56。 ③有効性の視点に関する課題 納税申告書へのアクセスが可能となり、租税支出を利用した人数、租税支出利用額を把 握できたとしたならば、租税支出の有効性を検証すべく、次の 2 つの視点からの評価が重 要になってくる。しかし、いずれも実施には何らかの困難を伴うし、実際にここまで評価・ 分析を行っている事例（特に ii）のケース）は極めてまれである。 i） 租税支出プログラムの方が効果的なのか、歳出プログラムの方が効果的なのか。 ii） 租税支出あり（with）の場合と租税支出なし（without）の場合を比較し、ありの場 合、どの程度人々の行動変化を引き起こしたか（with-without 分析）。 上記 i）の視点で実施された評価例としては、「慈善団体への寄付についての税額控除」 の評価がある。結論としては、税額控除によって人々の行動を寄付活動へ向かわせたり、 寄付金を増額させたりするよりも、直接支出で慈善団体に補助金を交付する方が効果は大 きい、というものだった57。 ④租税支出計測に関する課題 前述した通り、租税支出を計測するためにはベースラインを定義することが必要となる がそれは簡単ではなく、何が正常で何が逸脱なのかの判定に価値判断が入らざるを得ない。 Altshuler and Dietz（2008）58は経済モデルを用いて現行の租税支出計測の問題点を示してい る。具体的には、代替ミニマム税の存在によってベースラインの定義が歪められているこ とや、現行の租税支出の計測においてサンセットルール（税制に関する時限措置）がある 55 総務省（2011） 「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」 総務省（2011） 「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」 57 総務省（2011） 「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」 58 Altshuler and Dietz (2008) “Tax Expenditure Estimation and Reporting: A Critical Review” NBER Working Paper No.14263 56 74 74 にもかかわらず恒久措置として扱っていることの問題点などを指摘している。 ⑤ガバナンス上の問題 租税支出に関するガバナンス上の問題点も指摘されている。例えば、Burman and Phaup （2012）59は、歳出プログラムと租税支出は政策的には同じ役割を果たしているにもかかわ らず、後者は前者と比較してガバナンスが効きにくく、租税支出が大きくなりやすいこと を理論的に示している。その結果、税率が高くなり、政府の規模が大きくなり、歳出プロ グラムと租税支出の非効率な組み合わせが発生すると指摘している。また、租税支出は所 得の高い経済主体に、より大きな恩恵をもたらす傾向があるため、公平性の観点からも問 題を引き起こしやすいとしている。 Burman and Phaup（2012）は、歳出プログラムと租税支出を同じ土俵で評価することによ って、より効率的な財政運営が可能になると結論付けている。 59 Burman and Phaup（2012）”Tax Expenditures, the Size and Efficiency of Government, and Implications for Budget Reform” Tax Policy and the Economy, Vol.26 75 75 76 76 III．米国会計検査院（GAO）における租税支出に対する会計検査の 状況 1．GAO における租税支出に対する会計検査の概要 （1）会計検査院における租税支出に関する検査体制 GAO には約 2,800 人のスタッフが勤務している。このうち、約 40 人が租税政策の検査に 携わっており、その 10%から 15%程度のスタッフがエコノミストや Ph.D 保有者である60。 また GAO の組織構成は、以下の図表の通りである。租税支出に関する検査においては、 主に戦略的問題（Strategic Issues）対応チームが担当しているが、検査チームを支援してい る調査・手法支援チーム（Applied Research and Methods：ARM）に所属するエコノミストや、 天然資源・環境チーム等といった各政策の担当者と連携して実施されることが多い。 図表 GAO 組織構成 会計検査 院長 理事会 主任運営 官 組織管 理官 検査チ ーム 調達・ 外部委 託管理 防衛 、能力、 管 理 財務 管理、保 証 ﾌｫ ﾚﾝｼﾞｯ ｸ監 査・特別調査 国土安 全保障、 法務 IT情報 関連、 技術 イ ンフラ スト ラ クチャー 調査、 手法支 援 教育 、労働、 所 得保障 金融市場、 コ ミュニテ ィ投資 健康、ヘルス ケア 外交と外国貿 易 天然資源、 環 境 戦略 的な対 応 課題 資料）GAO ホームページ（http://www.gao.gov/about/workforce/orgchart.html）より三菱 UFJ リサーチ＆コ ンサルティング作成 （2）会計検査院における検査事例の全体傾向 GAO が実施する租税支出に関する調査は、議会からの要請に基づくもの、もしくは法律 等により GAO のレビューが義務付けられているものである。租税政策を対象とした検査は、 平均して年間 18 件程度実施しており、そのうち租税支出に主眼を置くものは数本程度であ る61。 評価の視点は、議会からの要請によってケースバイケースであり、租税支出のコンプラ イアンス状況、政策目的の達成状況、より有効に機能させるための方策等、様々である。 60 61 GAO に対するインタビュー（2015 年 12 月 10 日実施）より GAO に対するインタビュー（2015 年 12 月 10 日実施）より 77 77 また、租税支出のアウトプットデータを集めることだけを要請されることもあれば、アウ トカムに関する計量経済分析が要請される場合もある62。いずれのケースにおいても、特定 の租税支出について、その目的は何か、調査の方法論としてはどのようなデータが必要か、 という点は検討されることとなり、評価設計を行った後、評価・分析のために用いる納税 申告データを内国歳入庁から入手し、そのデータ・クリーンアップに相応の時間を要する こととなる。一般的傾向として、GAO が行う租税支出の評価・分析では、租税支出の費用 と便益とを比較するということよりは、個々の租税支出プログラムをよりよく運用してい くという効率性（Administrative Efficiency）に着目した分析を行い、全体的にプログラムを 是正・再構築していくことが重要だ、との立場をとっている。 なお、GAO のウェブサイトのうち、報告書・レポートを、「租税支出（tax expenditures）」 に相当する語句を含む検査レポートの本数をカウントしたところ、過去 5 年間の推移は以 下のとおりである。 図表 総検査報告数 Tax Expenditure Tax Credit Tax Deduction Tax Relief GAO における「租税支出」という用語を含む検査本数 2010 2011 2012 2013 2014 827 770 847 691 678 115 144 174 124 111 158 168 190 133 158 54 56 81 64 76 93 92 98 85 85 注）上記は 2015 年 12 月 4 日時点での検索結果である。 注）各語句で検索した結果に重複して含まれている検査レポートもある。 資料）GAO ホームページより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 62 例えば、GAO(2009),” Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved”(GAO-10-136) 本報告書第Ⅲ章 4.【事例 1】（128 頁）参照。 78 78 2015 667 62 131 59 85 2．GAO における租税支出に対する会計検査の視点 GAO では、従来は租税支出プログラムに特化した評価・分析用のガイドラインは作成し てこなかったが、2012 年 11 月に「租税支出評価指針」63（ガイドライン）を公表済みであ り、既にこのガイドラインに基づいた会計検査も実施され始めている64。 今後も、このガイドラインの評価基準による会計検査が増加すると考えられるため、こ こでは、GAO の租税支出を検査・評価する際の視点を、ガイドラインに沿って見ていくこ ととする。 図表 GAO が作成した「租税支出評価指針」（ガイドライン）の表紙 63 GAO(2012),’ Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions’(GAO-13-167SP)。このガイ ドライン自体は、以前から GAO による検査・分析の基礎となっていた経済学的原則（principles of economics） を包括的に整理したものである。 64 例えば、GAO(2013), ‘Corporate Tax Expenditures: Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates’ (GAO-13-789) 本報告書第Ⅲ章 4.【事例 3】（142 頁）参照。 79 79 （1）租税支出の目的は何か、また、その目的は達成されているか？ 租税支出は社会的、経済的政策目標を達成する手段として長く利用されてきた。しかし、 約 20 年間の政府業績成果法（Government Performance and Results Act of 1993：GPRA）の運 用を通じて、歳出プログラムの成果の評価のフレームワークは整備されてきた一方で、租 税支出の目的に対する成果については十分に把握されていない。意図した目的の達成に向 けた進捗を理解することは、幅広い政策の有効性の評価だけでなく、同様の目的をもった 歳出プログラムとの比較を容易にする。 GPRA において、意図した目標を明確に規定し、それに向けた進捗を測定するとともに公 に報告することが求められることで、政策立案者が連邦政府のプログラムが目標を達成し ているか検討するための有用なフレームワークが提供されている。GAO が過去に報告した ように、同様の要求を租税支出にも求めることで、政策立案者が、政府が目的を達成して いるか、また租税支出の成果が関連する歳出プログラムといかに連携し、比較できるか評 価することが促される。 ①租税支出の意図した目的は何か GPRAにおける業績評価の最初のステップは、プログラムの目的と達成しようとする成果 を説明する戦略目標を掲げることである。租税支出の目的を明確にすることは租税支出の 成果をいかに評価するか決定するために必要な最初の工程である。いくつかの租税支出に ついては立法経緯からその意図された目的が明らかになるが、そうでないものについては 推察する必要がある。議会調査局（The Congressional Research Service：CRS）は、その目的 を含めて、租税支出についての情報を定期的にまとめている。租税支出の目的の幅広い 例として次のようなものがある。 ・納税者による特定の活動を促進すること：ある租税支出は、基礎研究への投資、雇用、 省力化、エネルギー効率のよい自動車、住宅、器具の生産・購入を促進することを意図 している。 ・個人の担税力について調整すること：巨額の医療費や盗難被害を負担する納税者に対し て、これらの支出の一部を控除する。 ・税法の他の規定について調整すること：キャピタルゲインの軽減税率の支持者の間では、 キャピタルゲインの価値に対するインフレの影響を部分的に相殺するものとして、キャピ タルゲインに対する特別な措置は説明付けられている。 ・租税管理を簡素化すること：納税者が所得の一部や居住用住宅の売却でキャピタルゲイ ンを控除する規定は、所得税の管理を簡素化している。 ②租税支出の意図した目的を達成するに当たり、その成果をモニタリングするための業績 指標は確立されているか 業績測定とは、あらかじめ設定された目標に対する、プログラムの達成状況や個別の進 80 80 捗についての現在進行形のモニタリングと報告である。また測定可能な業績基準に着目す るものである。業績評価では、実施されるプログラムの活動のタイプやレベル（プロセス）、 プログラムによって提供される直接的な製品やサービス（アウトプット）、それらの製品 やサービスによって生み出される成果（アウトカム）を特定する。プログラムは、租税支 出を含む、特定可能な目的をもった活動、事業、機能、政策のいずれでもかまわない。ま た業績指標は、それぞれの優先度を反映したものでなければならない。 業績測定は、多くの場合はプログラムもしくは実施機関の管理層によって実施される。 本ガイドラインの最終章に述べる通り、租税支出についてはどの機関が所管であるか明確 でない。内国歳入庁は、租税支出を含む内国歳入法及び関連法令の履行や適用について、 管理・監督している。しかしながら、内国歳入庁は、租税支出が適用される連邦政府の住 宅、エネルギーやその他の政策の管理についての責任を負っていない。 ③租税支出は、意図した目的の達成に成功するか 業績測定によって、租税支出を含むプログラムが意図した目的を達成しているかについ ての情報を得られる。こうした業績測定は、現在進行形のものであるため、プログラムの 管理における早期警告システムであり、業績や国民への説明責任を改善するための装置と なり得る。 また、意図した目的が達成されている程度についての情報は、プログラムの進行や成果の 改善のために、とり得る行動の評価にも有効である。 （2）租税支出の目的が達成されたとして、当該租税支出は優れた政策と言えるか？ ある租税支出が、その意図した目的を達成したとしても、目的を超えた効果について様々 な疑問が残る。GAO（2005）65では、税政策で用いられる、経済効率性、公平性、簡素さ、 透明性、管理しやすさといった長期的な基準について説明しているが、これらは租税支出 にも適用され得る。ただし、これらの基準は互いに矛盾しており、主観的なものもあるた め、特定の租税支出の評価を行う場合には、各基準がトレードオフの関係になる可能性が ある。 ①租税支出は社会全体としての効率性の向上という形の純便益を生み出しているか 資源は、最大限の便益や幸福を生み出すときに最も効率的に使用されたことになる。経 済的効率性の概念は、余った資源がなく、それらの使用に関する意思決定にトレードオフ が関わるときに認識される。何かをより多く獲得することは、別の何かを放棄することを 意味するということである。 資源の用途が、あるものから別のものに移転されることは、以前の使用を止めることで 65 GAO(2005), Understanding the Tax Reform Debate: Background, Criteria & Questions, GAO-05-1009SP 81 81 あり、失われる便益が、新たな使用によって得られる便益を正当化する場合に、効率性を 改善することになる。言い換えれば、資源の移転が純便益を生み出すということであり、 経済効率性の改善は、我々の生活水準の平均値が上昇するということである。反対に、資 源の移転もしくは移転の失敗が便益を減少させるとき、経済効率性は、達成可能な水準よ りも低くなる。経済学では非効率性を、開拓されずに残された純益の機会を意味するため、 「死荷重損失（deadweight losses）」と呼んでいる。 a. 租税支出が奨励する活動による社会にとっての便益は何か インセンティブを伴う租税支出については、それがない場合に存在する非効率性を減少 するのであれば、経済的便益を生み出す。経済学において外部経済性と呼ばれるスピルオ ーバー効果は、こうした非効率性の例である。租税支出は、スピルオーバーする費用を減 少させるか、もしくはスピルオーバーする便益を生み出す活動を増加させるようにインセ ンティブを変化させるのであれば、効率的に便益を生み出し得る。 この一例として、汚染がある。汚染者は、排出する汚染の費用の全てを負担するわけで はないため、以下に示す仮想的な事例のように、民間市場においては汚染活動が過剰に行 なわれることになる。 そのため、汚染活動から他の活動に資源を移転することは、社会に対して望ましい効果 をもたらすことになる。再生可能エネルギーやエネルギー効率性の高い住宅の生産に対す る税額控除等といった租税支出は、エネルギーの効率化に向けた投資に資源を移転するた めに設計されている。 図表 スピルオーバーが経済非効率性を生じる仮想的な事例 製造業の企業に関する以下のシナリオを想定する。 ・企業の製造費用：75 ドル ・製品の市場価格：100 ドル ・製造に伴う汚染の社会にとっての費用：50 ドル その他の状況が同じであるとして、製造費用を市場価格が超えているため、企業は製品 を製造することを選択する。しかし、社会にとっての総費用（製造及び汚染による費用を 含む）は、市場価格もしくは社会的な価値を超えている。このように、企業の意思決定は、 社会的観点からは経済的に非効率である。企業は、100 ドルの価値のものを製造するため に、総計で 125 ドルの資源を使い果たしていることになる。 82 82 一方スピルオーバーが便益をもたらす例として、企業による研究開発への投資が、公的 な領域に及び、他者が自由に利用できる研究成果を生み出す場合がある。 経済学者は、研究開発税制等の基礎研究に対する政府の補助について、当該研究によっ て投資家が取得する私的な利益よりも、社会的な利益が上回るため正当化されるというこ とで広く合意している。補助がない場合では、研究に対する投資総額は、社会全体の視点 からは効率が悪くなると考えられる。 b. 租税支出に対して確立された業績指標は、これらの社会にとっての便益を測定するか 社会に対する便益を継続的に計測することは困難である。例えば、エネルギー効率化装 置への投資の増加によって、汚染の減少による社会にとっての価値が測定されるわけでは ない。同様に、研究開発への支出の増加によって、追加的な研究開発からのスピルオーバ ー効果が測定されるわけではない。こうした便益の推計には、業績指標とともに継続的に モニターできる以上に、幅広い情報が必要になる。 別の課題として、租税支出が実際に行動を変化させるかどうかを評価することがある。 もし租税支出が納税者の行動に影響がないということであれば、納税者は棚ぼた式の利益 （租税支出がなくても実施した行動による節税）を得ることになる。こうした場合、資源 の再配置が行なわれていないため、社会にとっての効率性が改善することはない。2009 年 に GAO は、通常の研究開発税控除について、納税者が控除を受けた総額の半分以上が、棚 ぼたであったと推計した66。 66 GAO(2009), ‘Tax Policy: The Research Tax Credit’s Design and Administration Can Be Improved’, （GAO-10-136）本報告書第Ⅲ章 4.【事例 1】（128 頁）参照 83 83 図表 研究開発税控除と棚ぼた式の利益 税額控除は、規定された基準（ベースの支出額）を超える支出のみに対して、納税者が 控除を得るとき、追加分に対する補助ということになる。 税額控除は、基準となる支出額が、控除がなくとも納税者が支出する額を正確に反映し ているときに、最も費用対効果が高くなる。 以下の図表は、「完全に正確な基準をもつ仮想的な税額控除」と、「基準をもたないフ ラットな税額控除」とについて、それぞれの効果を比較したものである。 フラットな控除は、納税者に対して、研究開発への支出の全てに対して、1 ドルにつき 20 セントを与える一方、追加分に対する控除は、控除がなくとも納税者が支出する額を 超えた分のみに対して、1 ドルにつき 20 セントを与える。 図表 「追加分に対する控除」と「フラットな控除」との比較 フラットな控除（20%） （ベースなし） 追加の インセンティブ 追加分に対する控除（20%） （1,000ドルのベースあり） 追加の インセンティブ 基準を満たす研究開発支出 棚ぼたの控除 棚ぼたの控除 納税者による 追加の支出 控除にかかわらず、 納税者が研究開発に 費やす支出 両タイプの控除は、基準を超える追加的な支出について、同じ水準の 20%の控除を提供 する。またどちらの場合においても、それによるインセンティブは、納税者に研究開発に 対する支出を 100 ドル増加することを奨励する。しかし、フラットな控除については、控 除がなくとも実施する研究開発に対しても、棚ぼたの 200 ドルを与えることになるため、 政府にとって費用対効果が低い。 費用対効果が高い、追加分に対する控除を設計する上で困難なことは、ベースの支出額 を算出することである。ベースは、納税者が控除がなくとも支出する額を表すものでなけ ればならないが、それを計測するためのルールを設計することは非常に困難である。 84 84 c. 租税支出の便益を生み出すために使用された資源の費用は何か 租税支出の対象となる活動に投入される資源や、そのための行政費用や遵守費用も、租 税支出の費用である。租税支出に充てられる資源が他の用途で使用された場合の価値、つ まり機会費用も考慮する必要がある。 d. 租税支出の便益はその費用を超えているか 租税支出は、効率性の観点において便益が費用を超えるのであれば、社会をより良くす る。この考え方を採用する場合、考慮しなければならない点がいくつかある。1 つ目には、 費用について、行政費用や遵守費用を含み、総括的に把握する必要がある。2 つ目には、合 理的な代替案について検討する必要がある。便益が費用を上回っているとしても、特定の 租税支出が最善の方策とは限らない。その他に考慮すべき点としては、小さい課税ベース によって生じる高い税率の経済的影響である。負債を一定に保ち、同額の歳入を維持した まま租税支出を実施するためには、税率を引き上げなければならない。一般的に、高い税 率は経済的な意思決定を歪め、効率性に対する費用が発生することになる。例えば OMB の ガイドラインでは、増税による効率性に対する費用は、追加的な税収の 25%に等しいとい う目安を用いることを提案している。また OMB によると、この高い税率による効率性に対 する費用は、便益と費用とを比較する際に、プログラムの総費用に計上されるべきである。 なお GAO（2005）67においてより詳細にこの点について議論している。 ②租税支出は公正・公平か 公平性は主観的な基準である。公平な租税システムがどうあるべきか、特定の租税支出 の公正さに対する判断に影響を与えるものについて、異なる意見が存在する。誰が租税支 出から恩恵を受け、いかに便益が公正さに影響するかを決定することは、単にどの納税者 が租税支出を要望しているかを特定することより複雑である。しかし、租税支出の公正さ についての判断に情報を与えることができる、いくつかの問いがある。 a. 租税支出は同じ状況にある納税者に対して異なる便益をもたらすか 公平性の捉え方では、同じ担税力を持つ納税者は税制上同じ扱いを受けることになる。 租税支出は、同じ条件の納税者でも特定のタイプの経済活動を優遇するため、税制の公平 性に影響を与える。例えば、持家と賃貸に住む人では、同じ所得額の納税者でもローン利 子控除があるために租税支出による差が生じてしまう。 b. 異なる支払能力の納税者は、租税支出から異なる便益を得ているか 公平性に対する主観的な判断は、税率の構造全体の公平性についての議論を反映してい る。これらの判断は、異なる担税力を持つ納税者は、所得に対して異なる率・割合の税を 67 GAO(2005)’Understanding the Tax Reform Debate: Background, Criteria, & Questions’(GAO-05-1009SP) 85 85 課されるべきであるという考えを反映しており、税制がどの程度累進的であるかというこ とに基づく。 租税支出には累進性に影響を与えるものがある。租税支出による控除額は高い税率を支 払っている人に還元が大きくなる効果がある一方で、高い所得を対象外とすることで累進 税率と同じ効果をもたらすことができる。こうした方法が公正であるか、適切であるかは 主観的な判断である。しかし、所得階層別税負担を示す分配分析は、租税支出が異なる担 税力を持つ納税者にいかなる影響を与えているかを測定し、公正性の判断の情報を提供す る。この分析方法は単年度で集計するか、複数年度で集計するかといった想定によっても 影響を受けるものである。 c. 実際に誰が租税支出から便益を得ているのか 優遇対象を持つ租税支出は、価格や所得の変化によって本来の対象とは異なる人たちに 便益をもたらす可能性がある。例えば、ローンの利子控除は住宅の取得を促すが、これが 需要を高め、住宅価格を引き上げている。そして、現在利子控除が住宅価格に反映して資 本化され、租税支出の効果が建設業者や金融機関、不動産業に流れている。 ③租税支出は簡素で透明で管理しやすいか 簡素さ、透明性、管理しやすさは、税制と租税支出において望ましい特徴である。過去 に GAO が報告したように68、この３つの概念はかなり重複しているが同一ではない。 a. 何が租税支出を利用する際の納税者にとっての計画、記録保管、報告、その他の遵守費 用になるのか 単純な租税支出は、納税者が要求事項について理解し、計画を立て、記録を保管し、納 税申告書を準備・整理し、内国歳入庁の通告や検査に対応することの必要性において、納 税者に課されるコンプライアンスの負荷が複雑な租税支出よりも小さい。コンプライアン スの負荷は、税制の規定を遵守するためだけに資源が用いられ、他で活用されないため、 社会にとっての費用となる。 負荷が複雑になることの潜在的な影響の 1 つとして、租税支出を申請する納税者が減る ことがある。例えば GAO は、小規模雇用者健康保険に対する税額控除の申請に必要となる 複雑なルールと手間とが、その利用を阻害していることを明らかにした。いくつかの租税 支出は、納税者にとっての負荷を減らすことができる。例えば、雇用者によって支払われ た駐車料金については、一定額までは被雇用者の課税所得から免除される。こうした福利 厚生の市場価格を決定することは、ある納税者にとって困難となるかもしれない。 68 GAO(2005), ‘Understanding the Tax Reform Debate: Background, Criteria & Questions’ (GAO-05-1009SP) 86 86 b. 納税者は租税支出がいかに機能しているかを理解できるか 透明性が高い租税支出とは、納税者が簡単にその結果を計算でき、制度の意図を理解で き、他者が要求を満たす程度を把握できる場合である。透明性があれば、納税者はより正 確に将来の税負担を予測し、税制の公正さに信頼を置くことができる。 透明性が低いことは、納税者にとっての障害となる。例えば GAO は、大学の学費を支払 う世帯は、便益を最大化するに当たって、必ずしも高等教育の租税支出を選択しているわ けではないことを発見した。これはおそらく資格があることに気づいていないか、所得控 除や税額控除を利用する方法に混乱していることが理由であると考えられる。一方で、政 策手段として租税支出は不透明である傾向があり、そのため政策ミッションにおける実際 の歳出額があいまいで、系統的な業績評価が実施されない。 c. 租税支出を管理する際の IRS や第三者機関に対する費用は何か 納税申告を行い、資格のある納税者のみが税の便益を受け取ることを保証し、申請する 納税者をサポートすることに IRS は費用を負担している。そして、他の租税支出について は、別の政府機関がこうした費用を負担している。銀行や雇用主のような第三者が、IRS に 納税者の所得や取引に関する情報を提供するために費用を負担している。GAO では、以前、 ある種の活動は税法を通じて管理することがより安価で、簡単であることを指摘した69。例 えば、養育や扶養控除に必要となる行政費用や遵守費用は、子供手当の申請手続きのため のシステムを構築し、有資格者にバウチャーを発送するための費用に比べて、比較的低く なるであろう。また他の租税支出は、こうした行政費用を縮小するであろう。例えば、主 たる住宅の売却による収入やキャピタルゲインを控除することを認める規定によって、所 得税に関する行政手続きが簡素化されている。 （3）租税支出は連邦政府の他のプログラムとどのように関連しているか？ 多くの租税支出は同じ政策目標を持つ連邦政府の他のプログラムと併存している。例え ば、多くの歳出プログラムと租税支出はエネルギーの効率性を改善しようとし、高等教育 に財政支援を提供している。 ①租税支出は、設定されている政府機関間の優先目標に貢献するか GPRAMA は OMB に対して、政府機関との調整を行いながら、省庁横断的優先目標 （Cross-Agency Priority Goals:CAP Gs）と呼ばれる、数件の長期的視点で成果重視の分野横 断的であり重要な政策目標を選定することを求めている。OMB は、これらの目標につなが る政府機関、組織、プログラム活動、租税支出、規制、政策及びその他の活動を、横断的 な業績指標や四半期ごとの業績目標に沿って特定しなければならない。同法に基づき OMB 69 GAO(2005), ‘Government Performance and Accountability: Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment and Need to Be Reexamined’(GAO-05-690) 本報告書第Ⅲ章 3.No.12（102 頁）参照 87 87 は省庁横断的優先目標を達成するために業績計画を策定しなければならない。OMB と政府 機関は、政策目標にさらに租税支出を組み込む場合、租税支出の業績評価に際してデータ の制約や方法的な問題など直面している課題について、議会に相談しなければならない。 ②租税支出は他の連邦政府の取り組みと一致したり、重複したりしていないか 租税支出は、十分に設計され、効率的に実施されれば連邦政府の政策目標に対する効率 的なツールとなる。しかし、租税支出はミッションの断片化やプログラムの重複になる可 能性がある。租税支出の評価に関連する歳出プログラムを使用することは GPRAMA の要求 とも整合しており、政策立案者が重複や矛盾を取り除くことに役に立つ。 ③租税支出は他の連邦政府の活動と調整されているか 国家のための成果を達成するためには、政府機関が効率的な成果を上げる方法を特定し、 制約のある予算資源と調和した方法によって連携することが必要となる。複数の政府機関 が管理する租税支出では、これを評価するために収集すべきデータを特定するにも、調整 が必要になる。調整は効率的なデータの収集、分析の費用の効率的な方法を決定する上で も重要である。GPRAMA は成果に焦点を置き、政府の業績を改善する横断的で統合された アプローチを採用するための枠組みを確立した。連邦政府プログラムにおける重複や断片 化に対処すべく、GAO では共通の成果を分かち合う連邦政府プログラムの業績や成果を最 大にするために、政府が実施を検討すべき協力方法を提示した（GAO, 2012）70。 ④租税支出の代替策が、意図した目的をより効率的に達成できないか 異なるタイプの租税支出があり、それぞれが歳出プログラムと同様の効果をもたらす場 合がある。そのため、望ましい連邦補助をどのように提供するかの選択となる。 a. 別の租税支出のタイプが望ましいか 税制の議論では、例えば租税支出を所得控除から税額控除にする等、租税支出のタイプ を変更する提案がなされる。非課税や免税、所得控除、税額控除、優遇税率、繰延といっ た異なる租税支出のタイプは以下に示すように歳入や配分、効率性などに異なる効果を持 つ。これらの違いを理解していると、政策立案者は政策目標を達成するための最適な租税 支出を選択できる。 ・非課税、免税、所得控除は高い税率を課される納税者に、より効果がある ・項目別控除は、標準控除を利用している納税者による申請は不可能である ・非課税は給与税を減少させる ・税額控除は払い戻しができる 70 GAO(2012), ‘Managing for Results: Key Considerations for Implementing Interagency Collaborative Mechanisms.’ (GAO-12-1022) 88 88 ・繰延は支払時期を変更する b. 歳出プログラムや他の税制以外の方法が租税支出より望ましいか 租税支出は、歳出プログラムと類似の政策目標を達成しようとするので、税制以外の方 法の方が望ましいのではないか、という疑問が生じる。OMB は租税支出を含め様々な政策 手法の効果を検討している。OMB は一般的に目標となる便益、行政費用、政府以外の機関 に対する負担に考慮しながら、以下のように手法間の違いを示している。 図表 政策 手法 租税支出と他の政策手法とのメリット・デメリットの比較 メリット デメリット ・便益の対象に広がりがある。 ・所得と関連する便益やインセン ティブは比較的低いコストで 租税支出 IRS を通じて管理できる。 ・税制の運用を簡素化できる。 ・租税支出の種類が多様なため 柔軟に利用できる。 ・所得税の対象とならない低所得世帯 を対象に制度設計ができる。 ・軍隊や司法制度のように連邦政府に よる直接供給が正当化される場合、 歳出プログ 資金拠出プログラムにより適して ラム いる。 ・長期的な監視が可能になる。 ・柔軟な政策設計を可能にする。 ・規制対象に直接、速やかに適用でき る。 ・大部分が自発的な遵守によるため、 行政費用が低くなる。 規制 ・立法しなくとも行政機関によって 規制が調整されうる。 ・納税義務のない人や税負担の軽い人 たちを対象にすることが難しい。 ・税制を複雑にする。 ・一般的に、政府機関の裁量が歳出プ ログラムと同程度にはならない。 ・経済的なインセンティブや民間市場 の供給にあまり依存せず、いくつか の政策目標について効率性が低下す る。 ・経済環境の変化に迅速には対応しな い。 ・歴史的に、経済的なインセンティブ よりも、経済効率性を低下させうる 規制的な方法に依存している。 ・規制を受ける事業者に対して、相当 な遵守費用を課すことになる。 ・一般的に歳出に直接影響を与えない ため、歳出プログラムのような管理 は行われない。 資料：OMB 注：OMB の分析並びに 2013 年度の” Analytical Perspectives, Budget of the United States Government”より作 成。 場合によっては、租税支出は政策目標を達成する最も費用対効果が高い方法ではないか もしれない。例えば、GAO は新市場税額控除よりも、補助金の方が低所得コミュニティへ の投資促進では費用効率が高いことを明らかにした（GAO, 2010）71。 71 GAO(2010) “New Markets Tax Credit: The Credit Helps Fund a Variety of Projects in Low-Income Communities, but Could be Simplified,” (GAO-10-334) 89 89 図表 新市場税額控除の概要 伝統的に資本蓄積が進まない低所得コミュニティに投資を奨励するため、議会は 2000 年に新 市場税額控除制度を導入した。しかし、新市場税額控除制度が複雑なために、低所得コミュニ ティに配分される連邦政府の補助金が少ないことを GAO は明らかにした。 ・財務省がコミュニティ開発事業体(CDE)に税額控除を付与する。 ・そして、投資家はそれらの CDE に投資を行い、その代わりに投資の一部について税額控除 を申請する。 ・次に CDE は、彼らが受けた資金の全額を、基準を満たす低所得コミュニティへの投資に投 入しなければならない。 この複雑な構造が 2 つの方法で連邦政府の補助金を減少させている。1 つには GAO が 2010 年に報告したように、CDE へのインタビューによると、新市場税額控除の需要が最も高い時、 税額控除は 1 ドルにつき 0.75 ドルから 0.8 ドルになる。そのため、連邦政府の補助は、CDE が ファンドを利用できるようになる前に、20%から 25%減少していることになる。2 つめは、資産 管理や法手続きの手数料等といった、CDE や他の第三者機関の手数料がさらに連邦政府の補助 金を減少させている。 この連邦政府の補助金の利用前の減少は、大部分を補助金プログラムでは避けることができ る。議会にとっての解決策の 1 つとしては、補助金として使用される財源の一部及び新市場税 額控除として使用される財源の一部を、両者の比較を促進するために充てることである。なお、 さらなる情報は GAO-10-334 を参照のこと。 一方、租税支出が政策目標を達成する最も費用対効果の高い方法となる場合もある。例 えば、保育や老齢者介護に関する税額控除を提供する際、管理やコンプライアンスのため の追加費用は、保育申請の処理を行い、資格者に証明書を発行するといった体制を新たに 整備する費用と比べれば、小さいかもしれない。 （4）租税支出の連邦予算に対する影響はどのようなものか？ 財務省と JCT は租税支出の歳入損失を推計しているが、これらの推計は、租税支出の新 設・廃止による連邦予算に対する影響全てを把握することを意図したものではない。予算 への影響を十分に理解するためには、納税者や政策立案者による様々な潜在的な反応を考 慮しなければならない。 ①財務省や JCT の租税支出の推計で把握されていない影響はあるか 財務省と JCT は、納税者の行動や歳出が不変であると仮定して、租税支出がない場合と ある場合の歳入を比較して租税支出の歳入損失を推計している。しかし、納税者の行動や 歳出規定は一定ではないため、これらの歳入損失の推計は必ずしも特定の租税支出を廃止 した場合に得られる歳入の額ではない。 a. 租税支出の新設・廃止は他の租税支出の歳入損失の推計に影響を与えるか 租税支出の新設・廃止は所得税の他の規定による税収を増減させる。租税支出が廃止さ 90 90 れることで、より多くの所得に税金が課され、特定の納税者が高い税率区分に移行するこ とになると、他の非課税措置や免税、所得控除からの歳入損失が増加するかもしれない。 限界税率が高い場合には、当該納税者が獲得している租税支出からの歳入損失は、より大 きいかもしれない。 b. 租税支出の新設・廃止は給与税など他の税収に影響を与えるか 租税支出の新設・廃止は、給与税から政府が得る歳入額に影響を与える。例えば、所得 税と給与税の双方に非課税枠が適用されるものがある。財務省は雇用主の納める医療保険 料などの控除が 2011 年度時点で 1,050 億ドルの給与税収を減少させていると推計している。 これが廃止になれば、給与税収は増加する。 c. 租税支出の新設・廃止は歳入に影響を与えるように納税者の行動を変化させるか 納税者は租税支出の廃止によって増加する税額を相殺するように行動を変更できるだろ う。例えば、消費利子控除が 1987 年から段階的に廃止されていくと、納税者の中には控除 できない消費債務を控除できる住宅ローンにシフトする動きがあった。同様に、もしキャ ピタルゲインに対する優遇税率を廃止すると、資産の売却を遅らせたり加速したりするた め、政府の歳入の額や時期に影響を与えることになる。 d. 租税支出の新設・廃止は他の歳出プログラムに対する政府の支出総額に影響を与えるか 租税支出は歳出プログラムと類似しているから互いに代替可能である。義務的支出の歳 出プログラムと代替関係にある場合には、予算に対する最終的な影響はないが、裁量的支 出の歳出プログラムの場合には、その影響は当該租税支出による歳入損失や歳出プログラ ムへの予算の相対的な規模に依存して変わる。そのため、租税支出の予算に対する最終的 な影響は、歳出プログラムが租税支出の代替となるか、その歳出プログラムが義務的支出 か裁量的支出かといった前提に依存することになる。また税額控除は連邦の歳出プログラ ムの適格性にも影響を与える。 ②租税支出の歳入損失を抑制するオプションはあるか 租税支出には、「直接支出」や義務的支出の歳出プログラム（給付金制度を含む）と多 くの点で類似しているものがある。歳出と歳入損失の額は、資格基準や給付額算定方式、 税率などで決定され、議会や大統領によって直接コントロールされているわけではない。 議会は、申請資格や給付規定を変更することで、給付金プログラムによる歳出を間接的に 変えられるだけである。同様に、租税支出についても、歳入損失はその制度設計によって 決まる。租税支出は基本的には、何人の納税者が申請するか、総額としてどの程度申請さ れるか、連邦の歳入がこれらの申請によってどの程度減少するかにかかわらず、基準を満 たす申請について税を減少させる。 91 91 a. 納税者が租税支出を申請する総額は制限できるか 歳入損失を制限する方法の 1 つは、1 つの租税支出について、全納税者の総計の申請額に 上限を設けることである。例えば、新市場税額控除及び低所得者用住宅税額控除について、 議会は割り当てられる税額控除の上限を認可している。上限を設定することは歳入損失を 制限するが、控除額が上限を超えないように割り当てることが必要となり、政府や納税者 にとっての管理の複雑性や費用を高め、また納税者が租税支出の対象となる行動をとるイ ンセンティブを低めることになる。 b. 納税者の租税支出に対する申請資格を制限できるか 租税支出の申請資格を制限することは、納税者が申請する総額に上限を設定することに 比べ、実際の申請数や申請額が未知であるため、将来の歳入損失額は不確かなものとなる。 しかしながら、GAO では歳入損失を制限するように租税支出の申請資格を制限する方法を 以下の表のように提示した（GAO, 2012）72。これは歳入損失を抑制するが、制度を複雑に する可能性がある。 図表 租税支出における資格制限の方法 方法 事例 ・個人が申請する便益に上限を設定 ・持家に対する住宅ローンの利子控除は 1.1 百万ドルの する。 住宅ローンを限度とする。 ・所得上昇に応じて便益を縮小する。 ・授業料と諸経費控除に関して、調整後総所得が 6.5 万 ドル以下の単身申告者は 4,000 ドルまで控除できる。 6.5 万ドルを超え、8.0 万ドル以下の単身申告者は 2,000 ドルまでしか控除できない。 ・一定以上の消費を行う納税者に提 ・調整後総所得の 7.5％を超える医療費は払い戻しを行 供する便益に制限を追加する。 わない。 ・関連する租税支出に制限を課す。 ・以前より項目別控除は、一定水準以上の所得を持つ納 税者に制限を加えてきた。 資料：GAO 注：GAO/GGD/AIMD-94-122、GAO-12-560 より作成。 c. 申請資格を持つ納税者による租税支出の利用額を減らすことができるか 租税支出の申請資格を持つ納税者が利用できる額を減らすことは可能である。例えば、 もし児童税額控除を申請する際の上限額を低下させれば、他の条件が一定なら、税の歳入 損失の総額は減少する。ただし、租税支出の総額を減らすことは租税支出の対象となる行 動へのインセンティブを低下させ、各個人の担税力の差異に対して求められる調整に影響 を与えることになる。 72 GAO(2012) “Higher Education: Improved Tax Information Could Help Families Pay for College,” (GAO-12-560) 92 92 （5）租税支出の評価はどのように管理されるべきか？ GAO では、歳出プログラムと比較して租税支出には透明性や説明責任が不足していると 指摘してきた73。GPRAMA によって、租税支出の体系的な評価を支援するフレームワーク が提供されている。 ①どの機関が租税支出を評価すべきか GPRAMA では、政府機関がその使命や目標の達成に向けた評価やコミュニケーションを 行うに当たって、租税支出について検討することを想定している。例えば、省庁横断的優 先目標の一部である租税支出については、業績計画の中で特定されている担当機関が、当 該租税支出を評価する責任を担うことになる。例えば、クリーン燃料自動車のための所得 控除や税額控除がエネルギー効率性の目標の下にある場合、環境省や環境保護庁、交通省 は当該租税支出の担当機関として位置付けられている。その他、省庁横断的優先目標の一 部でない租税支出についても、政府機関との関連性がある（OMB のガイドラインでは、政 府機関に、自機関の目標に貢献する租税支出を特定することを求めている）。省庁横断的 優先目標と各省庁の目標の両方について、GPRAMA では、目標達成に向けた取組をコーデ ィネートする個人（政策責任者）を特定することを求めている。IRS は、租税支出を含 めて、税法を管理する責任をもつ連邦政府機関であるが、多くの租税支出が対象として いる政策分野については責任がない。例えば、主たる住宅の売却によって得られたキャ ピタルゲインからの所得を控除する等の租税管理を目的とする租税支出のような、政策 実施機関との関係のない租税支出については、その評価を実施する機関として財務省が 最も適切である。多くの租税支出において、評価に当たっては政府機関間の連携が必要 となる。 ②いつ租税支出は評価されるべきか GPRAMA では、省庁横断的優先目標を達成するに当たっての租税支出の貢献を評価する 時期について指針を設けている。省庁横断的優先目標と関連しない租税支出についても、 評価を実施する時期についていくつかの選択肢がある。 ・判断に基づく選択：例えば、カナダの財務省は年に 1、2 件の租税支出を評価している。 ・確立した基準に基づく選択：GAO が調査した州や諸外国の基準の例としては、まず古 い租税支出を評価するもの、重点政策分野や産業でグルーピングして評価するもの、 歳入損失額が大きい租税支出に注力するもの等があった。 ・立法化される前に新たな租税支出を評価：評価を実施するのに十分な時間を確保する 73 GAO(2005) “Government Performance and Accountability: Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment and Need to Be Reexamined,” (GAO-05-690) 本報告書第Ⅲ章 3.No.12（102 頁）参照, GAO(1994) “Tax Policy: Tax Expenditures Deserve More Scrutiny,” (GAO/GGD/AIMD-94-122) 93 93 ため、新たな租税支出を立法化するかどうかを決定する前に余裕をもって、政策立案 者は評価を求める必要がある。 ・期限を延長する前に租税支出を評価：多くの租税支出は失効日が設定されているが、 議会は頻繁にこれを延長してきた。期限を延長する前に評価を実施し得る。新たな租 税支出と同じように、評価を実施するのに十分な時間を確保できるように、延長の期 限よりも前に余裕をもって、政策立案者は評価を求める必要がある。 ③租税支出を評価するためにはいかなるデータが必要か 誰が租税支出の評価を実施すべきか決めるのと同じように、政府機関の政策目標に関連 する租税支出の評価のために、どういったデータを収集する必要があるかを決めるべきな のは、プログラムの所管機関である（もしくは租税支出が税務管理目的を持つ場合におい ては財務省）。さらに言えば、評価において必要なデータは、租税支出についてどういっ た評価をするかに依存する。租税支出が政策目標を達成しているかを評価するために必要 なデータは、租税支出が社会に対して便益を生み出したか等、幅広い評価をするために必 要なデータとは異なるかもしれない。IRS は、納税申告書等から租税支出に関するデータを 収集している。しかしながら IRS は、納税者の負荷を減らすため、追加的な情報収集の義 務付けが法制化されない限り、徴税に必要な最小限のデータしか集めていない。そのため IRS のデータは、租税支出の効率性、公平性、他の効果を評価するに当たって十分でない。 例えば、インディアン居留地の減価償却税制ついて、IRS は納税者に減価償却資産が配置さ れている居留地を特定することを求めておらず、そのため投資と特定の居留地における経 済指標の関連を把握するための分析ができない。投資が投入されている地域についての情 報もない中では、経済発展を促進する上での租税支出の効果を把握できていない。IRS は、 租税支出の評価に必要となるデータを集めることを命令できるが、そのためには費用が発 生する。例えば、インディアン居留地の減価償却について、GAO は議会に対して IRS に追 加情報を収集するように求めることを検討するよう提案したが、しかし同時に IRS の他の 優先事項に対する影響のみならず、データを収集し分析するための費用を正当化すること も必要であると指摘した。どういったタイプのデータを収集するかにかかわらず、政府機 関は、集めるデータが評価の実施に利用できるよう、十分に計画を練ることが必要である。 評価のためのデータ収集全般については、GAO(2012)74が参考となる。 74 GAO(2012)’ Designing Evaluations:2012 Revision’(GAO- 12-208G) 94 94 3．GAO における租税支出に対する会計検査レポートの事例 先述のとおり、GAO では、「租税支出（tax expenditures）」という用語を含む検査レポ ートを年間 100 本程度作成しているが、インタビュー結果75によれば、租税政策については、 平均して年間 18 件程度の検査を実施しており、そのうち租税支出に関するものは数本程度 である。 ここでは、直近 5 年間程度の租税支出関連の検査レポートを中心に、検査の背景や目的、 検査方法、検査結果、勧告等を、（1）租税支出全体の管理や運用に関する検査レポート、 （2）法人所得税関連の租税支出に関する検査レポート、（3）個人所得税関連の租税支出 に関する検査レポート、に分けて整理する。 また GAO 以外の政府機関や民間シンクタンクによる租税支出関連の評価・監察レポート として、（4）GAO 以外の機関による租税支出に対する検査・評価レポート、として整理す る。 GAO における租税支出関連の検査レポートの全体的な特徴としては、 ・個別の租税支出の検査事例については、租税支出の制度設計そのものよりも運用上の問 題点を指摘し、租税支出制度運用の効率性改善に向けた勧告が多い ・上記とも関連するが、当該租税支出を有効に機能させるための前提として、租税支出の 評価体制を検査し、その不十分さを指摘する場合がある ・少数ではあるが、計量経済学的モデルによって個別に租税支出の効果分析を行う場合が ある ・他の歳出プログラムとの重複を重視し、政府プログラム全体の再構築を促す観点からの 検査報告が多い 等の特徴が見られる。 表中のタイトル列に★印を付している検査事例については、次節「4．検査レポート事例 の詳細」にて、詳しく取り上げる。 なお、ここで取り上げた検査レポートの中には、「タックス・ギャップ（Tax Gap）」を メインに取り扱ったものも数件ある。「タックス・ギャップ」とは、租税法令に従って納 付されるべき税収と現実に期限内に納付された税収との差のことで、無申告ギャップ、過 少申告ギャップ、過少納付ギャップがあるとされている。「タックス・ギャップ」自体は 租税支出とは異なる概念であり、本調査の範ちゅうから外れるものであるが、レポートの 中で租税支出に言及しているものや、租税支出の検査の視点として何らかの参考になり得 るものについて数件の紹介を行う。 75 2015 年 12 月 10 日実施 95 95 96 2015 2015 1 2 年 連 番 政府に対する財政的な圧力が継 続すると、行政府機関や議会が政府 のプログラムや活動の効率性と有 効性を改善する必要性が非常に高 まる。GAO は毎年議会に対し、費 用節減と歳入増加の機会と同様に 断片化、重複、コピーの問題がある 連邦プログラム、機関、政策等に関 して報告している。GAO が費用節 減として重視している分野が不適 切な支払である。本稿は①断片化、 重複、コピーといった問題解決や GAO が 2011-2014 年度の年次報告 で特定した他の財政便益の達成状 況、②政府全体の不適切な支払いの 解決状況について議論している。 検査の背景・目的 IRS は予算削減が求められる中、 質の高いサービスの提供にも取り 組んでいる。特に、申告時期には何 百万件の納税申告や還付手続の処 理、納税者からの電話対応等を受け (GAO-15-420R) 付けており、GAO は、(1) 2009 年度 から 2015 年度までの IRS の予算及 内国歳入庁 IRS：内国 び業績の状況、(2) IRS の 2016 年度 歳入庁の運営、計画、 予算要求の重要事項、(3) 戦略的な 資源についての観察 業務実施に向けた IRS の活動を評 Internal Revenue Service: Observations on IRS's Operations, Planning, and Resources 政府の効率性と有効 性：断片化や重複、繰 り返し、不適切な支払 いを減らし、他の経済 的便益を達成する機会 について (GAO-15-440T) Government Efficiency and Effectiveness: Opportunities to Reduce Fragmentation, Overlap, Duplication, and Improper Payments and Achieve Other Financial Benefits タイトル 原文 （１）租税支出全体の管理や運用に関する検査レポート 検査対象と結果 96 行政府機関と議会は GAO が年次報告書で特定 した 180 分野の約 440 の活動についてその解決に 努力してきた。これらの問題はメディケアやメデ ィケイドから武器運搬まで多岐にわたるが、2014 年 11 月 19 日時点で 29％が解決され、44％が部 分的解決、22％が未解決となっている。問題解決 による経済的効果は過去 4 年間で 200 億ドルに達 し、今後数年間に 800 億ドル以上になると想定さ れる。しかし、未解決の問題は多岐にわたり、こ れらを解決することでさらに数百億ドルの経済 効果が想定され、解決に向けたリーダーシップが 期待される。 政府全体の不適切な支払いは 2013 年度の 1,058 億ドルから 2014 年の 1,247 億ドルに増えて おり、メディケア、メディケイド、所得税額控除 がその主な原因である。GAO はこれらの分野に 対してプログラム運営の改善や不適切な支払い の減少に寄与する勧告を行っている。近年の法律 や指針は不適切な支払問題を重視してきた。しか し、それでも政府では不適切な支払いを減らす上 で法的制約や法令遵守の問題に直面している。 GAO は 2016 IRS は、予算削減を受け、人件費の削減に取り 年度の IRS の 組んでおり、IRS の予算及びフルタイム換算した データや書類 職員数（Full Time Equivalent: FTE）は、過去数年 を分析した。 間、減少傾向にある。このような人件費削減の取 組により、IRS は、申告時期の業務履行や「プレ ミアムタックスクレジット（Premium Tax Credit）」の受給プロセスに課題が生じ、還付が 遅延する可能性を懸念している。 IRS は、2016 年度、医療保険制度改革の実施に 向け、予算と正規職員数の増加を要求している 断片化、重 複、繰り返し、 費用節約、不適 切な支払いに 関する過去の 成果や勧告に ついて更新し、 評価を行った。 加えて、監察総 監の報告書、政 府機関の財政 報告書の評価 も行っている。 検査の方法 GAO は新たな勧告を行っ ていない（2014 年、GAO は IRS が業務を改善し、より戦 略的な計画を立案するよう 勧告している。） － 勧告と受検機関の コメント・対応 97 2014 2014 3 4 年 連 番 価した。 検査の背景・目的 Tax Policy: 連邦政府の税制は複雑な規定か Differences in Definitions ら構成され、同一又は類似の用語に and Rules in the Tax 複数の定義を置いている。これらの Code 規定や定義は必要かもしれないが、 他方で、個々の納税者に広範な記録 (GAO-14-652R) 管理や申告義務等を課し、IRS も複 雑な規定に従って業務を実施する 租税政策：税法にお ための指針の作成等が必要になっ ける定義と規定の違い ている。 Managing for Results: リーダーシップの関与と説明責 Enhanced Goal Leader 任は政府のパフォーマンスを改善 Accountability and させる重要な要因である。 Collaboration Could GPRAMA(GPRA Modernization Act Further Improve Agency of 2010)は行政機関の優先目標 Performance (Agency Priority Goal: AP Gs)の責任 者の役割と AP Gs を遂行するため (GAO-14-639) の説明責任について確立した。本報 告書は GPRAMA に基づき、当該法 成果に対する管理： の実施状況を評価している。評価対 政策責任者の説明責任 象は①政策管理上 AP Gs 責任者の と連携を高めることで 役割と説明責任、政策の達成に負う 政府機関のパフォーマ べき責任の範囲、②政策責任者が ンスを改善することが AP Gs を達成するために必要な他 できる。 のプログラムや行政機関と調整す る範囲、③政策責任者が明確化した 課題と実施方法、政策評価者と共有 する情報の範囲である。 タイトル 原文 97 文献や関連 法規の閲覧、税 制及び税務行 政に関わる政 府機関、申告書 類の作成に関 わる団体への ヒアリング調 査を実施した。 2012 年度と 2013 年度の AP Gs103 件の約 半数の 47 件を 検討し、これら の関連文献を 分析した。47 件の政策に関 して政策責任 者と関連職員 に対するヒア リング調査を 実施した。 検査の方法 勧告と受検機関の コメント・対応 が、依然として資源には限りがあり、IRS はより 戦略的な計画立案に取り組んでいる。 GAO は、連邦税法において、同一もしくは類 GAO は勧告を行っていな 似の用語が異なる意味で用いられていること等 い。結果についての一般化 を特定し、複雑な定義や規定を単純化すること や、連邦税法の定義や規定の は、メリットがある一方で、ある程度の違いは、 違いの目録作成を行ったわ 税制の目的を適切に特定するために必要である けではない。 としている。ただし、このような定義上の違いが、 税法の複雑性や納税者の負担をどのように引き 起こしているかを明らかにすることを求めてい る。 GAO がヒアリングした政策責任者は、政策の GAO は OMB に対し①政 戦略作成など AP Gs の管理が責任の範囲である 策の副責任者を確保するた と報告した。OMB は政策の副責任者を指名する め、②政策責任者と副責任者 ため行政機関を指揮している。副責任者は AP Gs のパフォーマンスプランを を日々執行する役割を担い、責任者に何かがあっ AP Gs とより明確に結びつ ても継続性を担保する。2012 年 2 月に AP Gs が けるために、政府機関と協力 公表されてから GAO が検証した AP Gs の約 40％ することを勧告している。さ で政策責任者が変更され、約 30％で副責任者が らに政策責任者と副責任者 変更になっている。加えて GAO がヒアリングし の APGa に関連した情報共 た 46 人の政策責任者のほとんどが正式の副責任 有を強化するため、PIC と協 者であり、11 名(24％)がそうではなかった。副責 力することも OMB に勧告し 任者がいなければ、政府機関は政策を実施する主 ている。OMB は GAO の勧 要な政府職員を欠いていることになる。 告に概ね同意している。 大半の責任者・副責任者は業績プランを作成し ていたが、AP Gs を十分にカバーしているとは言 い難い。また、責任者は AP Gs 達成のため省庁 外部の職員と協働することもあるが、四半期レビ ューにはそのことを記載していない者もいた。責 任者は、補助金や規制プログラムを報告する場合 もあるが、これらのプログラムを評価するための 情報を共有する仕組みを報告していない。さら に、AP Gs に対する租税支出の貢献にあまり注意 検査対象と結果 98 2013 2013 6 年 5 連 番 租税支出：評価を行 ( GAO-13-479) ★ Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited 【事例 8】 成果に対するマネジ メント：政府はガバナ ンスに関わる課題に対 処するため政府業績成 果現代化法を十分に推 進すべきである (GAO-13-518) ★Managing for Results: Executive Branch Should More Fully Implement the GPRA Modernization Act to Address Pressing Governance Challenges タイトル 原文 2011 年度に連邦政府は租税支出 によって１兆ドルの歳入を失って いると推計されている。GAO は定 期的な評価の導入を勧告し、租税 支 出 を 評 価 す る 指 針 （GAO-13-167SP)も示した。GAO は租税支出を評価するデータとそ 連邦政府は長期にわたる財政上 の課題やマネジメント、業績上の課 題に直面しており、議会や政府機関 は、政府業績成果現代化法に基づ き、これらの課題に対処することが 求められている。 GAO は政府業績成果現代化法の 実施に関わる監視機関であり、本検 査レポートは、政府業績成果現代化 法の初期の実施状況をレビューし たものである。具体的には、(1) 法 の実施状況、(2) 重要なガバナンス 上の課題に対処するためのツール の効率的な活用状況を評価した。 検査の背景・目的 98 173 件 の 租 税支出を対象 に IRS の税務 申告書、政府 機関の政策評 価報告書、過 去の GAO レ 法律や関連 する OMB の指 針、関連する GAO の取組を レビューする とともに、 OMB の職員に ヒアリング調 査を行った。 さらに、24 機関 4,391 名の 管理職をラン ダム抽出し、ア ンケート調査 を実施した（回 収率 69%）。 検査の方法 勧告と受検機関の コメント・対応 GAO が検証した結果、IRS のデータは誰が租 税支出を要求しているのか、いくら要求してい るのかを特定するのに十分ではないことが分か った。IRS の税務申告書には租税支出の記載欄が 存在しないものがあるため基本的なデータとし て使用できない。エネルギー省（DOE）を対象 としたケーススタディにおいても DOE の政策と GAO は租税支出に責任が ある政府機関を特定し、信 頼できるデータの不足を解 決することを勧告してい る。IRS は技術的なコメント を提供している。 を払っていない。これらの諸点は GPRAMA を遂 行する上で、OMB に対する前回の勧告とも一貫 している。政策責任者は AP Gs を管理運営して いく上で、業績を測定する上での資源制約の課題 を挙げるが、業績改善カウンシル（Performance Improvement Council: PIC）との相互交流により、 情報共有は促進されるだろう。 OMB は政府業績成果現代化法の政府全体にお GAO は、OMB が租税支出 ける施行及び実施を統括しており、例えば、各省 の政策目的への貢献を特 庁との間での省庁優先目標（Agency Priority 定・評価することを保証する Goals）の協議や省庁横断的優先目標 とともに、業績指標の問題に （Cross-Agency Priority Goals）の設定等を行って 対処するアプローチを開発 いる。 することで、法の実施状況を OMB やその他政府機関は目標達成に向けた数 改善し、課題に対処するよう 多くのプログラムや活動を実施しているが、政府 勧告した。OMB はこの勧告 横断的な課題に対処するための取組が不足して に合意した。 いる。例えば、租税支出の政府のアウトカムに対 する貢献は、ほとんど評価されていない。これは、 OMB の指針や監督が不足しているためである。 また、政府機関の管理者は、業績情報や業績情 報の使用を促進する指針をあまり活用していな いことを確認するとともに、各省庁の業績情報が 必ずしも議会の意思決定に活用されていないこ と等も確認した。 検査対象と結果 99 年 2012 2012 連 番 7 8 の利用可能性を示すように要請さ れた。本報告書は(1) 租税支出を評 価するために IRS から取得可能な 情報を特定し、(2) 租税支出評価の ケーススタディによって他の政府 機関の情報と比較分析を行ってい る。 租税支出は税額控除や税の軽減 等の優遇措置によって納税者の税 負担を軽減してきた。 GAO は 1994 年以来、租税支出の 目的達成状況等を把握するため、租 税支出の定期的な調査を勧告して いた。議会も租税支出の効率性につ いて関心を有し、GAO に対して租 税支出の業績を評価するために用 いられるフレームワークを作成す るよう要請した。これを受けて、 GAO は租税支出を評価するガイド ラインを作成した。 ※本ガイドラインの詳細は、本報告 書Ⅲ2 に記載。 検査の背景・目的 Tax Policy: Factors for GAO に対して、2011 年と 2012 Evaluating Expiring Tax 年末までに失効する税引当金の延 Provisions 長を検討するように要請があった。 JCT は公聴会のヒアリングのため (GAO-12-760T) 64 件のこれらの税引当金について 文書を作成した。このほとんどは租 期限が切れた税引当 税支出である。租税支出は、条件不 金を評価するための要 利地域における経済開発や研究開 素 発の促進など歳出プログラムと同 様の目的を実現するための政策で 租税支出：背景と評 価基準、および問題点 (GAO-13-167SP) Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions 【事例 6】 うために利用可能な IRS のデータには制約 がある タイトル 原文 － 99 ポートを利用 して評価分析 を行ってい る。 検査の方法 租税支出を延長すべきかどうかを判断するに 当たっては、歳出プログラムや規制の評価で用い られている手法を適用することができる。 歳入効果：租税支出を延長すべきかどうかは、 他の効果との効果の比較によって決定されるべ きである。 適切な租税政策の基準：租税政策の評価に当た っては、公正さ、効率性、簡素・透明・管理のし やすさという３つの基準が使われてきた。これら の基準は、互いにトレードオフの関係にある場合 GAO はガイドラインにおいて、租税支出を評 価するための基準（以下は評価基準の大項目）を 作成した。 ○租税支出の目的は何か、また、その目的は達成 されているか？ ○租税支出の目的が達成されたとして、当該租税 支出は優れた政策といえるか？ ○租税支出は連邦政府の他のプログラムとどの ように関連しているか？ ○租税支出の連邦予算に対する影響はどのよう なものか？（財務省や JCT の推計で把握され ていない効果はあるか、租税支出の歳出ロスを 抑制するオプションはあるか等） ○租税支出の評価はどのように管理されるべき か？ 同種の租税支出と比較するための指標や成果目 標を DOE は法律による義務付けがないので作成 していない。IRS も租税支出を所管しているが、 議会の命令がない限り税法上必要なデータしか 収集していない。 検査対象と結果 GAO はこの証言の中で扱 っている要素について租税 支出に関する報告書の中で 検討してきており、報告書の 中で既に多くの勧告を行っ てきた。そのいくつかは対応 が行われ、その他は対応が行 われていない。 － 勧告と受検機関の コメント・対応 100 9 連 番 2012 年 再生法：住宅プログ ラムは歳出目標に合っ ているが資産管理情報 の評価が必要である。 (GAO-12-634) Recovery Act: Housing Programs Met Spending Milestones, but Asset Management Information Needs Evaluation タイトル 原文 米国再生法では、住宅都市開発省 （HUD）は公的住宅資本基金を通 じて公共住宅局（Public Housing Authorities ：PHA）()に対して 40 億ドルを分配することになってい る。議会も行き詰ったプロジェクト を再開するために、住宅金融局 （Housing Finance Agencies：HFA) に対して資金供給を行う 2 つのプ ログラムを創設した。 GAO は PHA や HFA を通じて基 金受領者は、スケジュールに沿って 目的どおりに支出しているかどう か、また両機関がそのための対策を 講じているどうかを検証した。 併せて、基金受領者によって作り 上げられた雇用創出の質について 評価した。 ある。大統領が 2013 年まで延長を 提案している税引当金は少なくと も 400 億ドルの税収が失われると JCT では推計している。 検査の背景・目的 がある。 他の政策との関係：租税支出はいくつかある政 策手段の 1 つであり、制度設計が不十分であれ ば、他の政策と重複してしまうおそれがある。 評価の課題：データの不足が政策立案者による 上記の評価を困難にする。主要な課題は租税支出 がいかに利用され、一般に誰が利用しているのか を評価するのに必要なデータが税務申告書で集 めることができないことにある。 GAO が以前作成した租税支出に関する報告書 では、失効する税引当金の継続とその方法を評価 するためにこれらの要素をいかに利用するかを 示してきた。 検査対象と結果 勧告と受検機関の コメント・対応 100 GAO は PHA ほぼ全ての PHA は支出期限を遵守しており、 プロジェクトの長期的な や HFA により その使途はエネルギー効率性の向上のためであ 実行可能性を担保するため、 資金提供され った。 GAO は財務省に対して HFA ている 7 州お GAO は、HUD の担当者が計画と実際の結果を がどの程度までプロジェク よび D.C のプ 比較できるよう、HUD によるモニタリングが内 トオーナーから提供される ロジェクトを 部統制に組み込まれていると結論付けた。 データを利用できるかを評 訪問し、連邦・ また、HFA でも支出期限はほぼ守られていた。 価するよう勧告した。 地方政府の担 ほぼ全ての HFA スタッフは、税額控除支援プロ 当者にインタ グラム基金は、行き詰ったアフォーダブル住宅プ ビューを行っ ロジェクトの再開に役立っている、と回答した。 た。 再生法では、プロジェクトの長期実行可能性を確 また、HUD 保するため、HFA に資産管理を行うことを求め と財務省によ ているが、いくつかの HFA では第三者投資家が る監視戦略を サポートしている状態であった。 評価し、56 の HUD では、どのプロジェクトで追加的な監視 HFA を調査し、 が必要かを判断するためデータ収集を開始した 基金受領者の が、財務省はデータ収集を実施していなかった。 報告データを 基金受領機関による常勤換算は、時間の経過と 分析した。 ともに正確さを増していた 検査の方法 101 2011 2011 10 11 年 連 番 税務管理：有益な洞 (GAO-11-439) Tax Administration: Information on Selected Foreign Practices That May Provide Useful Insights 【事例 7】 タックス・ギャッ プ：複雑さと納税者の コンプライアンス (GAO-11-747T) ★Tax Gap: Complexity and Taxpayer Compliance タイトル 原文 IRS と外国の税務管理者は、法律 が異なっていても税務申請の支援 や納税の遵守など類似の問題に直 面している。外国の税務管理者の対 処法を理解することは、減税や課税 の効率化といった税制改革などの 状況を知らせていく場合などに参 考になる。GAO は①外国の税務管 理者が米国の税制と類似の課題に IRS が 2001 年に推計したタック ス・ギャップ（納付されるべき税収 と現実に期限内に納付された税収 の差異）は 3,450 億ドルであり、タ ックス・ギャップの原因や解決策を 追求することは重要である。 GAO は(1) 税法の複雑性が納税 者の負担や経済的費用を増加させ ているか、(2) 所得税申告の複雑性 がタックス・ギャップの一因となっ ているか、(3) 租税支出がタック ス・ギャップの複雑性を増し、タッ クス・ギャップの原因となっている か、(4) タックス・ギャップに対処 するための戦略はどのようなもの か、という 4 つの分野に着目した。 検査の背景・目的 101 6 か国を選 び、資料の分析 とヒアリング を実施した。い くつかのケー スに関しては、 外国の税制に 係る税の専門 家、納税者、商 statement を作 成した。 2005 年～ 2011 年の税務 コンプライア ンスについて 実施した検査 に基づいて、 検査の方法 勧告と受検機関の コメント・対応 2005 年、GAO は既存研究等をレビューし、個 GAO は新たな勧告を行っ 人・法人所得税のコンプライアンス費用の最も低 ていない。 い金額を基にしても、年間のコンプライアンス費 用の総額は 1,070 億ドルであると報告した。 キャピタル・ゲイン等のある一部の納税者は、 複雑な計算等が必要であり、この複雑性が納付金 額の誤りを引き起こしている可能性がある。 一つに、租税支出は、税法の複雑性を増加させ、 納税者の税金対策を困難にし、タックス・ギャッ プを発生させる原因となっている。例えば、2001 年、個人退職年金（Individual Retirement Arrangement）の誤った申告により、63 億ドルの 過少申告があった。しかし、逆に、租税支出によ り得られるベネフィットを把握せずに申告して いる納税者がいる可能性もある。 タックス・ギャップに十分またコスト効率的に 対応するための唯一のアプローチがあるわけで はないが、いくつかの戦略は納税者のコンプライ アンスを改善することが可能であろう。例えば、 議会がいくつかの租税支出を廃止し税法を簡素 化すること、IRS と議会が第三者機関により報告 される情報の質を高めるための取組を行うこと、 還付が行われる前にコンプライアンスの確認を 行うこと等である。 米国と諸外国の税務管理者は源泉徴収やネッ GAO は本報告書の中で勧 トサービスなど類似のサービスを行っている。本 告は行っていない。IRS の技 報告書はニュージーランド、フィンランド、EU、 術コメントについては掲載 英国、オーストラリア、香港の６つの税務管理者 している。 を調査した。 米国にとって他国の取り組みが参考になるか 否かは各国の法律や文化などの違いによるが、こ れらの事例は政策立案者や IRS にとって有益で ある。例えば、ニュージーランドは税と裁量的支 検査対象と結果 102 12 連 番 2005 年 政府の業績と説明責 任：租税支出は実質的 な連邦政府による関与 であり、再検証する必 要がある (GAO-05-690) － 102 税法に基づく歳入によって連邦 政府の事業、政策、活動は成立して いる。租税支出は税法の規定にある ように税額控除や税の軽減、課税所 得からの控除といった優遇措置に よって税負担を軽減してきた。この 結果歳入ロスが発生する。本報告書 の目的は(1) 連邦の歳入や支出の 変化を比較しながら過去 30 年間に 租税支出の数や規模がどのように 変化してきたか、(2) 1994 年の租税 支出調査に対する勧告以来いかな る改善が行われてきたかを検証す ることである。 Government Performance and Accountability: Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment and Need to Be Reexamined 検査の方法 どのように対応してきたか、②IRS 業団体の代表 が他地域の方法を利用しうるかに 者などにもヒ ついて説明するように求められた。 アリングを行 っている。 検査の背景・目的 察を提供する諸外国の 事例に関する情報 タイトル 原文 出の評価を統合している。雇用を生み出すために 中低所得者層を支援するプログラムの評価では 雇用の移動に対して効果があるが、支援を受けら れていないグループが存在していることを明ら かにしている。これは個別に評価していては分か らなかったことである。GAO は以前米国が租税 支出と関連裁量支出の評価が不足し、統合評価が 行われていないことを報告した。 IRS の職員はこうした事例を外国の税務管理 者から教えてもらったり、OECD などの国際機関 に参加したりすることで把握してきた。そして、 米国の税制の必要に基づいて新たな方法を採用 している。 租税支出は過去 30 年間にわたって連邦政府の 実質的な政策となってきた。1974 年以降その件 数は倍以上に、歳入損失は実質額で 3 倍となり、 2004 年度で 7300 億ドルとなっている。租税支出 の総額は最近 10 年間政府の裁量的支出を常に上 回っており、連邦支出と同じかそれ以上の役割を 果たしている。 財政の不均衡が発生する中、あらゆる政府支出 や政策は、租税支出も含め成果の達成や効率性、 効果的な方法の採用が担保されているか再検証 すべきである。データや方法論に課題が存在する が、租税支出の定期的な評価によって必要性を検 討し、目的の達成状況や費用便益を検証すればよ い。1994 年に GAO が租税支出を支出評価に加え るように勧告したが、過去 10 年間行政府はほと んど取り組んでこなかった。最近では PART （Program Assessment Rating Tool）も適用されて いない。 検査対象と結果 GAO は OMB に対して、 租税支出の効果についてよ り良い情報を提供し、租税支 出を政府の政策評価や予算 評価に組み込むことで、租税 支出の透明性や説明責任を 確保するための方法を採用 すべきであると勧告した。 OMB は、実務上および、 概念上・手法上の理由から、 GAO の勧告に従うことは適 切でないと主張している（例 えば、1960 年代に提唱され た租税支出の概念を無批判 に適用し、全租税支出の規模 に関する制限を考慮してい ない等）。 租税支出の業績レビュー を実施するためのフレーム ワークの開発に関する勧告 勧告と受検機関の コメント・対応 103 連 番 年 タイトル 原文 検査の背景・目的 103 検査の方法 検査対象と結果 については、当該データにア クセスする権限は財務省の みが有するため、財務省の任 務であるとしている。 行政機関が租税支出を GPRA(Government Performance and Results Act) の報告に統合する方法の基 準を開発することに関する 勧告については、行政機関は タックスコードを管理して おらず、管理権限をもたない 事項について責任を負わす べきでないため、適切でない としている。 勧告と受検機関の コメント・対応 104 13 連 番 2015 年 【事例 2】 発電事業：追加デー タによって、租税支出 の効果に対する理解を 改善し得る ( GAO-15 -302) ★Electricity Generation Projects: Additional Data Could Improve Understanding of the Effectiveness of Tax Expenditures タイトル 原文 州政府および連邦政府は、発電事 業に対して様々な支援を提供して いる。近年では、こうした支援は、 太陽光、風力等といった再生可能エ ネルギー資源に注力しているが、天 然ガス・石炭・原子力といった従来 の資源に対する支援も存続してい る。 GAO は、2004 年から 2013 年に おける実用規模の発電事業に対す る州政府および連邦政府の支援に ついて検査するように要請を受け た。(1) これらの事業に対する主な 州政府の支援を特定し、(2) これら の事業に対する、支出、ローンプロ グラム、租税支出を通じた連邦政府 の支援を検査し、(3) 新たな再生可 能エネルギー事業の発展に、これら の支援がどのように寄与している か検査した。 検査の背景・目的 （２）法人所得税関連の租税支出に関する検査レポート 104 関連する法 制、省庁支出、 ローンプログ ラムデータに ついて分析し、 事業のデベロ ッパーや専門 家を含む関係 者に対するイ ンタビューを 行った。また、 州政策に関す る州の規制委 員会のサーベ イを実施した。 加えて、プロジ ェクトファイ ナンスに対す る租税支出の 削減の影響に ついてモデル 化して分析し た。 検査の方法 主要な州政府の支援は、実用規模の発電事業の 開発を支えている。例えば、ほとんどの州には、 小売サービスプロバイダーに販売する電力の一 定量を再生可能エネルギー資源から得ることを 義務付ける再生可能エネルギー利用割合基準 （Renewable Portfolio Standard：RPS)がある。ま た、公共施設が新たな事業を立ち上げたり、電力 を購入したりするコストを埋め合わせられるよ う電力価格を決定する規制政策により、新たな再 生可能や既存プロジェクトを支援している。 連邦政府の財務支援は、新たなプロジェクトの 開発を支援しているが、データが制限されている ことで、租税支出の効果の理解が阻害されてい る。農務省、エネルギー省、財務省のプログラム は、支出やローンプログラム、租税支出を含む支 援を提供している。租税支出の推計は、連邦政府 の逸失歳入において、再生可能事業では 137 億ド ル、 伝統的事業では 14 億ドルに及んでいる。 GAO は、115 億ドルの逸失歳入に及ぶ、投資税額控除 （Investment Tax Credit：ITC）と生産税額控除 （Production Tax Credit：PTC）という 2 つの最大 の租税支出について検査（Examine）した。しか しながら、IRS（Internal Revenue Service）は、ITS や PTC を要求する納税者にプロジェクトレベル のデータを収集したり、報告したりすることを求 めていないため、支援した合計の発電力規模を把 握していなかった。IRS の上級職員は、要請がな いかぎりこれらの税額控除に関する追加的な情 報を収集することはないと主張している。1994 年から、GAO はデータ収集を含めた、租税支出 検査対象と結果 なお、エネルギー省、財務 省、農務省は、公式なコメン トを発表していない。 議会は、IRS に ITC を要求 する全ての納税者からプロ ジェクトレベルのデータを 収集・報告し、PTC を要求す る納税者についても同様の データを収集・報告するよう 指示することを考慮すべき である。 勧告と受検機関の コメント・対応 105 14 連 番 2014 年 検査の背景・目的 1970 年代から、連邦のエネルギ ー政策は、環境を保護しつつ、確実 なエネルギー供給を保証すること に注力してきた。連邦政府のエネル ギー生産および消費に対する支 援・介入は、基準や要請の設定に加 えて、国内のエネルギー生産の促進 を支援するための税制優遇、補助 ( GAO-14 -836) 金、その他の支援の提供等、様々な 方法で行われている。 エネルギー政策： GAO は、過去 10 年における米国 2000 年から 2013 年にお エネルギー生産と消費に対する連 ける米国エネルギー生 邦の活動とその影響について情報 産および消費に影響を 提供することを要請された。本レポ 与える連邦とその他の ートでは、化石・核・再生可能エネ 要因に関する情報 ルギーの生産と消費、連邦の活動を 含むそれらのレベルに影響を与え る要因についての情報を提供して いる。また、連邦の R&D 等、エネ ルギー資源に注力されていない、そ の他の連邦の活動に関する情報も 提供している。 Energy Policy: Information on Federal and Other Factors Influencing U.S. Energy Production and Consumption from 2000 through 2013 タイトル 原文 105 GAO は、エ ネルギー省 （DOE）のエネ ルギー生産・消 費に対する時 系列データを 分析し、連邦機 関や政府によ る連邦のエネ ルギー関連の 活動に関する 調査やレポー トをレビュー し、連邦の歳出 プログラムや 税制優遇等の データの分析 を行った。 検査の方法 勧告と受検機関の コメント・対応 に対するより強固な担保を奨励してきた。 発電事業に対する支援がされた場合、実行され る事業は減るであろう。例えば、GAO のモデル では、ITC を減らしたり、PTC を廃止したりした 場合、支援の削減分を補完するだけ電力購入契約 （Power Purchase Agreements：PPA)の価格が向上 しない限りは、デベロッパーの収入が減少するた め、新たな再生可能事業の件数は減るであろうこ とを示している。 GAO がレビューした調査やレポートによる GAO は勧告を行っていな と、連邦の活動を含む主な要因は、2000 年から い。 2013 年における米国の化石・核・再生可能エネ ルギーの生産と消費に影響を与えている。例え ば、以下のとおりである。 (1) 化石エネルギー：採掘技術の発展により、 シェールや同様の地層からの天然ガスや原油の 経済的な生産が可能になって、国内の生産が増加 し、国内価格の低下にも貢献している。連邦の活 動も、こうした傾向に影響している。例えば、損 害賠償保険の生産者の費用を軽減することで、生 産者の責任を制限している。また、生産を奨励す るために連邦政府が提供している税制優遇は、連 邦の歳入損失において、数十億ドルに及ぶと推計 されている。もっと言えば、部分的には天然ガス 価格の低下により、国内施設での発電を石炭から 天然ガスにシフトし、石炭での発電を減少させて いる。 (2) 核エネルギー：競合するエネルギー資源で ある天然ガスの価格低下は、核エネルギーの生産 および消費を減少させており、連邦の活動もこう した傾向に影響している。例えば、DOE は、特 定の原子力発電所の廃棄物のための処理施設の ライセンス業務を終了することを表明しており、 検査対象と結果 106 15 連 番 2014 年 新市場税額控除：効 果を確保するために適 切な管理とデータが必 要とされている (GAO-14-500) New Market Tax Credit: Better Controls and Data Are Needed to Ensure Effectiveness タイトル 原文 検査の方法 検査対象と結果 勧告と受検機関の コメント・対応 106 廃棄物の管理に関する不確実性が生じている。こ の不確実性は、廃棄処理コストが向上するため、 原子力発電所の運営者が市場にとどまったり、規 模を拡大したりするに当たっての阻害要因とな っている。 (3) 再生可能エネルギー：連邦政府が行ってき たエタノールに対する税額控除や、エタノールの 交通燃料への使用を促す政策は、2000 年から 2008 年にかけてエタノールの生産・消費量を 8 倍に増加させた主要な要因であった。加えて、再 生可能エネルギー事業者に対する支援政策と同 様に、発電事業者に対して再生可能エネルギーの 利用を促進する州の政策は、風力および太陽光の 発電量を、それぞれ 30 倍および 19 倍に拡大させ た主要な要因であった。 近年、民間投資家は毎年、10 億 GAO は、財 NMTC 投資の財務構造は、より複雑で不透明 財務省は、他の政府プログ ドル以上の新市場税額控除（New 務省の NMTC になってきている。複雑性の増加は、部分的には、 ラムが NMTC とどのように Markets Tax Credit: NMTC）を求め データをレビ NMTC が他の連邦・州・地方政府のファンドと 結び付けられ得るかについ てきた。これらの控除は、低所得コ ューし、2010 結び付いていることによる。GAO の CDE のサー てさらなるガイダンスを発 ミュニティにおける投資を支援す 年から 2012 年 ベイに基づくと、推計で 62%の NMTC プロジェ 令すべきである。（不必要な るための民間ローンや他の公共フ において、税額 クトが他の連邦・州・地方政府の支援を受けてい 重複や市場収益率を超えた ァンドと結びついている。 控除を 305 の る。 リスクを制限するための十 GAO は、NMTC の財務構造をレ プロジェクト 複数の財源からの政府融資の組み合わせは、そ 分な管理を保証するため。ま ビューすることを要請された。本レ に割り当てた うでなければ実行不可能な場合にのみ認められ た、手数料や費用、7 年後の ポートでは、(1) NMTC の財務構造 CDEs るが、こうした複数の補助金は、彼らが複数の政 ビジネスにおける資本の存 および連邦の補助金規模に対する （Community 府財源からファンドを受けているため、不要な重 続、ローンの業績に関する、 管理の複雑性と透明性、(2) 手数料 Development 複ではないかという疑問を生じさせる。加えて、 より完全で正確なデータが やその他の財務構造の費用の種類 Entities）をサー いくつかのケースでは、構造の複雑性によって、 収集されることを確実にす や量について知られていること、 ベイした。 NMTC 投資家のリターンは、市場のレートを超 るため） (3) 7 年の控除期間後の低所得コミ えている。財務省のために実施された研究では、 ュニティビジネスにおいて存続し ある投資家が、24 パーセントのリターンを得て 財務省は GAO の勧告のう ている資本について知られている おり、これは市場レートを大きく超えるものであ ち 2 つについて同意すると こと、(4) NMTC プロジェクトの倒 ることが明らかになった。こうしたケースでは、 しており、残りの勧告につい 検査の背景・目的 107 16 連 番 2013 年 ( GAO-13-789) ★Corporate Tax Expenditures: Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates タイトル 原文 検査の方法 検査対象と結果 産率について知られていること、に ついて査定（assess）した。 107 投資家は他の支援を用いて NMTC のベースを増 加させ、NMTC にレバレッジをかけている。 財務省と IRS は、NMTC 初期に、許諾される NMTC の財務構造についてのガイダンスを発行 しているが、NMTC にレバレッジをかけるため の他の政府支援の活用等、高まり続ける複雑性を 反映するための更新を行っていない。また、財務 省は、政府の補助金における不要な重複や市場の レートを超過してしまうリスクを抑制するため の制御もできていない。 NMTC の財政構造の複雑さによる費用は、 CDE によって徴収される費用に十分に反映されてお らず、高利子等の他のコストに反映され得る。財 務省は手数料や他の費用をより適切に知らせる ための取組みは行っているが、自身で追加的なデ ータを収集することはしていない。こうしたデー タなしでは、NMTC の効果の分析が制限されて しまう。 GAO は、7 年の控除期間後の資本の存続に関 するデータが信頼できず、これは部分的にはレポ ートに関する指示が不明確であることが理由で あることを発見した。 また同様に、NMTC プロジェクトの倒産率の データも入手できない。ローンの業績のデータは 不完全であり、CDE によるいくつかの報告が選 択性となっていることが理由である。 議会と政府は法人税改革として 立法経緯、関 繰延に関する租税支出は両方とも、配当として 法人が利用している租税支出の見 連する学術研 米国の親会社に配分されるまで、米国の海外子会 直しを行っている。課税免除や税額 究、政府内での 社の所得に対する課税を繰り延べることによっ 控除、所得控除、繰延、優遇税率と 検討結果を評 て効率的に税を低減できる効果がある。 いった租税支出は政府の政策の達 価し、2010 年 (1)繰延の目的は時代とともに変化している 成を促すが、歳入損失を伴う。議会 度の IRS のデ が、一部の専門家は多国籍企業の国際競争力を挙 の要請があり、GAO では租税支出 ータ分析を行 げている。一方、影響は限定されているといった 検査の背景・目的 GAO は勧告を行っていな い。財務省や IRS、JCT、税 務専門家が技術的コメント を提供しており、適切な意見 として掲載している。 ては検討中とのことである。 財務省は勧告について、他 の政府プログラムが NMTC と連携し得る点に関する更 なるガイドラインを策定し、 不要な重複や市場収益率超 過のリスクを抑制できる十 分な管理を実現するために、 勧告内容について検討して いるとのことである。 また、IRS やコミュニティ 開発金融機関ファンド CDFI( Community Development Financial Institutions) Fund の代表にて 構成されるワーキングルー プにおいて、管理や規制の改 編に向けて検討するために、 GAO の勧告についても議題 に含むとしている。 勧告と受検機関の コメント・対応 108 17 連 番 2013 年 Global Manufacturing: Foreign Government Programs Differ in Some 【事例 3】 法人に対する租税支 出：税の繰り延べと累 進税率の評価 タイトル 原文 い、政府職員並 びに税務専門 家に対するヒ アリング調査 を実施した。 評価指針（ガイドライン）を使用し て(1) 被支配外国法人の所得の繰 延、(2) 特定の金融会社の海外にお ける所得に対する税の繰延、(3) 法 人税率の累進性に関して、次の５つ の観点から評価を行った。(1) 租税 支出の目的とその達成状況、(2) 適 切な租税政策の基準の充足状況、 (3) 他の連邦政府の政策との関連 性、(4) 連邦予算に対する影響、(5) その評価方法 108 過去 10 年間、米国の製造業の雇 連邦政府職 用の３分の１が失われ、米国の製造 員や専門家か 業の競争力に対して懸念が高まっ らの情報と諸 検査の方法 検査の背景・目的 勧告と受検機関の コメント・対応 専門家もいる。こうした人たちは競争力の定義が 国内企業を無視しており、また、より大きな経済 に対する影響を無視していると述べている。(2) 海外の所得に対する課税を遅らせることで、繰延 には企業の投資や立地に歪みを与えるといった 評価がある。繰延に税制上公正さがあるといった 判断もないわけではないが、専門家や IRS の間で 繰延が税法を複雑にしているという点は同意さ れている。(3) GAO では多国籍企業に対する連邦 政府の同様の政策を特定できなかった。(4) JCT による 2011 年の推計では連邦予算に対する影響 は控えめなものであるとしている。(5)連邦政府 は繰延に対する評価を行っていない。 また、累進税率は 1000 万ドル以下の課税所得の 企業に対する税額を低くする。 (1) 累進税率は零細企業の支援を目的とする が、実証結果は必ずしも目的を達成しているとは 言えない。資産や総収入が大きい企業であっても 課税所得が低い税率を適用する場合があるから である。(2) 累進税率の経済的効率性はこれが市 場の失敗を修正できるかに依存している。GAO では効率的な効果を持つといった研究や累進税 率による便益の配分を推計した研究を特定でき なかった。IRS によれば、高い税率を避けようと する企業が見られるとのことである。(3) 累進税 率は零細企業を対象とした多くの歳出プログラ ムと関連している。(4) JCT による 2011 年の推計 では連邦予算に対する影響は大きなものではな いとしている。(5) 連邦政府は累進税率に対する 評価を行っていない。 GAO が分析した４か国は製造業支援のため複 GAO は本報告書において 合的にプログラムを提供している。カナダは 勧告は行っていない。外国の R&D の税額控除から特に中小企業を対象に革新 政府機関から本報告書に関 検査対象と結果 109 18 連 番 2013 年 てきたが、そこには発展途上国との 競争という同じ課題に直面してい る国の政策に対してヒントがある かもしれない。GAO は製造業を支 援する革新的な外国の政策を示す ように求められた。具体的には①米 国の製造業が直面しているのと同 様の課題を持ち、そのために実施さ れている政府の政策、②その政策と 米国の政策との主な違いについて 検証することである。 検査の背景・目的 109 外国における 製造業のプロ グラム分析に 基づきカナダ、 独国、日本、韓 国を検討対象 とした。対象国 の政策スタッ フに対するヒ アリングを実 施し、対象政策 に関する各種 文献を評価し た。 検査の方法 検査対象と結果 技術の直接支援にシフトし、独国は 350 の職種で 資格を開発し、そのための職業訓練を整備すると ともに優先分野の R&D を実施する研究者と製造 業者の組織を整備している。日本は総合的な製造 (GAO-13-365) 業の戦略の一部として代替エネルギーの支援を 行い、韓国は R&D 施設やインキュベーションな 製造のグローバル どの施設ネットワークの整備を含め、R&D に対 化：諸外国のプログラ する投資を拡大してきた。 ムは主要な点において イノベーション、取引、訓練に関して４か国の 米国政府とは異なって 政策と米国の政策との主な違いは以下の通りで いる ある。 ・全ての国がイノベーションや R&D の支援を行 っているが、米国が個別のプロジェクトの支援 であるのに対して、他の国ではインフラの整備 や製造業と研究者を組み合わせた仕組みを整 備するなど、実用化を重視した支援が行われて いる。 ★Corporate Tax 課税免除や非課税、税額控除、所 財務省の 過去数十年間で法人の租税支出は件数ととも Expenditures: 得控除、繰延、優遇税率といった租 1986 年から に金額においても増加してきた。財務省は 2011 Information on Estimated 税支出は政府の政策達成を促すが、 2011 年までの 年度に 80 件の法人の租税支出によって 1,810 億 Revenue Losses and 歳入損失を伴う。議会と政府は法人 租税支出の推 ドルの税収が失われたと推計している。80 件の Related Federal Spending 税改革として法人が利用している 計額と IRS の うち 50 件では法人とともに法人以外のビジネス Programs 租税支出の見直しを行っている。 2011 年データ 利用があり、法人税改革でこれらを見直すと、法 GAO は法人に対する租税支出の検 の分析を行い、 人とともに個人の納税者にも影響が出ると推察 ( GAO-13-339) 討の要請を受け、(1) 法人の租税支 政府職員に対 される。 出の件数の動向と 1986 年以降の租 するヒアリン 80 件の租税支出は 2011 年度に 18 の予算項目 法人に対する租税支 税支出の額、 (2) 2011 年の利用状況、 グ調査を実施 のうち 12 項目で歳入損失を計上しているが、 出：推計した歳入損失 (3) 租税支出の規模を連邦支出と した。また、検 1,810 億ドルの 81％は国際分野と住宅、商業分野 と関連する連邦の歳出 比較し、企業のみが利用する類似の 査の目的に則 の予算項目に集中している。2011 年に企業のみ プログラムの情報 歳出プログラムを特定することの して立法経緯 が利用している租税支出 24 件はエネルギー生産 ３点について検討を行った。 と政府内の検 で活用されるか、信用組合が利用するか特定の活 【事例 4】 討結果を評価 動、組織に集中している。法人の租税支出は複数 し、企業のみが の目的を担っており、狭義では特定の活動や組織 Key Respects From Those in the United States タイトル 原文 GAO は勧告を行っていな い。財務省は技術的コメント を提供しており、適切な意見 として報告書に反映されて いる。IRS はコメントを提供 していない。 する技術的コメントを受け 取っている。 勧告と受検機関の コメント・対応 110 19 連 番 2013 年 検査の背景・目的 110 利用する歳出 プログラムを 調査した。 検査の方法 検査対象と結果 を対象とするが、広義には国家的目的を担ってい る。狭義の目的を検証する場合でも法人のみが使 用している 24 件のうち３分の 1 は連邦の歳出プ ログラムと少なくとも１つは同じ目的を共有し ているように見える。 Low-Income Housing IRS と住宅金融局（Housing IRS と州の指 連邦と州の行政機関はプログラム指針の改定 Tax Credits: Agencies Finance Agencies：HFA)はアフォー 針の評価、 と税額控除の配分計画の変更によって LIHTC プ Implemented Changes ダブル賃貸住宅の開発における連 LIHTC プロジ ログラムに対する変更を行った。IRS は HERA に Enacted in 2008, but 邦補助で最大の低所得者用住宅税 ェクトの HUD よる変更を、通知や歳入手続きを発行することで Project Data Collection 額控除（Low-Income Housing Tax データによる 実施している。利害関係者によると IRS の対応は Could Be Improved Credit：LHTC))を管理している。 分析、連邦、州、 十分であると述べている。しかし、2012 年 10 月 HFA は開発業者に人頭割の税額控 企業に対する 時点で IRS と財務省は既存の補助対象建物を購 (GAO-13-66) 除を提供してきた。開発者からプロ ヒアリング調 入する際の税額控除の緩和基準を、依然作成して ジェクトの株式を取得することで 査を実施した。 いる途中であった。州では、HFA が税額控除配 低所得住宅の税額控 投資家は連邦税を相殺する税額控 分計画を変更した。 除：政府は 2008 年に改 除の資格を得る。住宅および経済回 HUD は LIHTC プロジェクトに関する最大のデ 正された変更を実施し 復法（Housing and Economic ータベースを構築しているが、データ収集方法の たが、プロジェクトデ Recovery Act of 2008：HERA)の一環 改善にもかかわらずデータの欠落がある。また、 ータの収集は改善する として議会は州に割り当てる税額 HUD のデータの多くは場所や構造、入居対象な ことができる 控除の拡大を含むプログラムの変 どの特徴を表すデータが含まれていない。州にテ 更を行った。HERA では、HERA の ナントデータの収集を義務付けている HERA の 前後で税額控除の分配を含めた変 規定により、データ収集はよりチャレンジングな 更について GAO に調査することを ものになっている。LIHTC プログラムの完全な 義務付けている。本報告書は①IRS データがなければ、プログラム結果を連邦政府が と検査対象の HFA が HERA による 評価することに影響を与え、アフォーダブル住宅 変更をいかに実施しているか、② を提供する連邦の努力に問題を生むかもしれな 2006 年から 2010 年までに完成した い。 プロジェクトの件数や特徴、データ プログラムの利害関係者は、GAO に対して の限界について住宅都市開発省 HERA の規定による LIHTC 市場に対する効果を （HUD）データから何が分かるか、 示すことは困難であるが、いくつかの個々のプロ ③HERA による LIHTC の変更の効 ジェクトにおいて、財務面からの実現可能性を 果に対する利害関係者の意見につ HERA の規定が高めていることは明らかである いて調べることである。 と述べた。何人かの州職員は、税額控除が大きく タイトル 原文 GAO は HUD が LIHTC デ ータベースを改善するため の追加措置を講じ、これを評 価することを勧告した。 HUD は勧告に同意した が、情報源の制約にも関わら ずデータ収集を改善してき た努力を報告書に記載する ように求めた。これを受けて GAO は HUD が収集過程を 変更したことを追加した。 勧告と受検機関の コメント・対応 111 20 連 番 2012 年 【事例 5】 コミュニティ開発： 租税支出の利用と効果 に関する限られた情報 は議会の注意を通じて 緩和される (GAO-12-262) ★Community Development: Limited Information on the Use and Effectiveness of Tax Expenditures Could Be Mitigated through Congressional Attention タイトル 原文 租税支出（非課税、税額控除、所 得控除、繰延、軽減税率など）は、 コミュニティ開発を促進するため に政府が使う手法の 1 つである。複 数の租税支出が、コミュニティ開発 に貢献している。 GAO は、(1) コミュニティ開発に 係る租税支出、およびそれらの潜在 的な重複、相互作用を特定し、(2) 利用可能なデータと業績指標を評 価し、それらを業績評価のために使 用し、(3) 選択された租税支出の業 績について、過去の研究が明らかに したことを調査した。 検査の背景・目的 111 GAO は、複 数の政府機関 の情報源に基 づく基準を用 いて、コミュニ ティ開発の活 動を特定し、そ れらを、認定さ れた租税支出 の利用と比較 した。 GAO は、政 府書類のレビ ュー、IRS と 5 つの政府機関 について職員 へのインタビ ューを行った。 また、2011 年 に廃止された 新市場税額控 除（New Markets Tax Credit：NMTC) および、 Empowerment Zone program （減税や補助 対象として認 められた地域 プログラム）を 検査の方法 勧告と受検機関の コメント・対応 なると僻地でのプロジェクトに便益を生むと述 べている。 GAO は、2010 年度において利用可能な 23 の 議会が、OMB に対して、 コミュニティ開発に関わる租税支出を特定した。 コミュニティ開発が OMB の 例えば、5 つ（15 億ドル）は、経済的に困窮した 長期の横断的な主要目標で エリアをターゲットとしており、9 つ（87 億ドル） あるべきかどうかについて は、ビジネス利用のための再生のように、特定の のガイドラインを提供する 活動を支援している。それぞれの租税支出のデザ ことが望まれる。また、議会 インは、少なくとも１つ以上の同分野または同活 は、コミュニティ開発に関わ 動における租税支出と重複しているようである。 る租税支出評価の必要性を 連邦税法では、複数の租税支出の使用や他の連邦 強調し、コミュニティ開発関 歳出プログラムとの併用を認めているが、多くの 連の租税支出の業績問題に 場合には制限がある。 取り組むことに、監視業務を コミュニティ開発に関わる租税支出の業績の 通じて注意を払うことが望 評価のためには、限られたデータや指標しか利用 まれる。 できない。IRS は、法律で求められない限り、税 2 つの政府機関が議会の考 法で要請された情報しか収集しておらず、IRS の え方や調査結果に関する疑 データは、支援を受けたコミュニティを特定でき 義を述べているが、GAO は、 ないことがしばしある。他の省庁でも同様であ レポートのディスカッショ る。GAO は、長きにわたり、租税支出を評価す ンのとおり、議会の分析と論 る能力の改善を勧告してきたが、評価フレームワ 点については妥当であると ークはほとんど発展しなかった。一般的に、関連 確信している。 政府機関、財務省、OMB とも、コミュニティ開 発の租税支出の評価を、個々にも分野横断的なレ ビューの一環としても行っておらず、その計画も 持っていない。2010 年の GPRAMA は、成果に着 目し、業績を改善するための連携アプローチを求 めている。OMB は、限られた数の長期で業績志 向的な省庁横断的目標を選択し、租税支出と共 に、関連する連邦活動がこれらの目標に貢献して いるかどうかを評価することになっている。 省庁と議会が行うことになっている GPRAMA 関連の合議を通じて、議会は、コミュニティ開発 検査対象と結果 112 21 連 番 2009 年 【事例 1】 租税政策：研究開発 税額控除制度の設計と その運用は改善し得る ( GAO-10-136) ★ Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved タイトル 原文 112 含む、選ばれた 租税支出に関 する実証研究 のレビューを 行った。 検査の方法 検査対象と結果 が政府目標に含まれるべきであるかどうかを言 及する継続的な機会を持っている。またコミュニ ティ開発は中間的な政策優先リストにはないも のの、議会は監視活動を通じて、コミュニティ開 発の業績評価や注力を高めるよう求めることが 可能である。 部分的にはデータや手法の制約のため、NMTC や EZ tax incentive、歴史的建造物再生税額控除、 特定災害のための税優遇効果について、先行研究 では決定的な結論は出ていない。主な手法上の課 題は、コミュニティ開発の取組みと、特定のコミ ュニティにおける経済成長との間の因果関係を 実証することである。 適格試験研究費に対する税額控 法人の税務 入手可能な最新データである 2005 年度の税額 除は、長期的な経済成長や革新的な 申告書のパネ 控除額 60 億ドルの半額以上は、10 億ドル以上の 技術を生み出す研究開発投資を促 ルデータを使 売上げがある大企業 549 社で占められている。 すための重要な補助金となってい 用して代替と 2005 年度には、税額控除により、追加的な適格 る。一般的に税額控除は、基準額 なる税額控除 試験研究費の税引き後費用は 6.4％～7.3％程度 （base amount）を超える支出を対象 制度を分析し、 低下している、と推定される。このパーセントに としているが、制度設計や運用には IRS や納税者に よって追加的試験研究を促進させるインセンテ 懸念があった。議会の要請により 対するヒアリ ィブを測ることができる。 GAO は税額控除の利用状況を把握 ング調査によ 企業のパネルデータを使用したシミュレーシ し、新たな研究開発のインセンティ って運用を評 ョンや経年データによると、税額控除を受けない ブを高めるために制度の見直しが 価した。 納税者と、増分支出の 13%まで控除を受ける資格 必要かどうかを判断し、資料の保存 がある納税者との間では、インセンティブに重要 と他の法令遵守費用を減らすこと な違いがあった。さらに税額控除額は、新しい試 ができるかどうかを評価した。 験研究に使用されることなく、税額控除を受ける 企業にとって臨時収入となっている。この問題の 原因は、標準税額控除の基準が 1980 年代の試験 研究費で決定されていることに起因している。現 在、納税者は「代替簡易税額控除（Alternative Simplified Credit: ASC）」を利用することができ るが、これは一部の納税者にとってさらに大きな 検査の背景・目的 財務省は、研究開発税額控 除の効率化のために、その構 造を簡素化し更新する余地 があることについて同意し ている。 また総受領額の定義、内国 歳入法第 174 条における棚 卸資産の扱い、内部使用ソフ トウェアの定義に関するガ イドラインを策定し、配布す ることは、税額控除の管理を 議会は標準税額控除をな くし、ASC に対して最低基 準金額を設けることを検討 すべきである。GAO は財務 長官が適格試験研究費の定 義を明確にし、申請書を標準 化するワーキンググループ を組織することを勧告した。 勧告と受検機関の コメント・対応 113 22 連 番 2008 年 租税支出：利用可能な データはインディアン 居留地に対する償却優 遇の利用状況や影響を 把握するのに十分なも のではない （GAO-08-731） Tax Expenditures: Available Data Are Insufficient to Determine the Use and Impact of Indian Reservation Depreciation タイトル 原文 検査の方法 検査対象と結果 113 臨時収入になっており、新たな試験研究を行うイ ンセンティブを低下させている。この問題は、標 準税額控除を止め、ASC の基準を修正すること で解決し得る。 税額控除の申請では試験研究費の対象や書類 の作成方法で IRS と納税者の間で論争がある。ガ イドラインが曖昧なため、内部利用ソフトウェア や償却資産、間接的な監理費用、商業生産の開始 時期などの定義で議論が絶えない。また、費用計 上された後に法改正されるケースでは、その支出 が適格であることを裏付ける文書が必要となり、 大きな問題となっている。こうした論争により、 納税者は受領できる税額控除額に不確実性が生 じるので、試験研究に対するインセンティブを低 下させる。 インディアンは多くの主要な経 GAO では 利用可能なデータは IRD の利用者を十分に特 済指標で他の米国人より低くなる。 IRD ユーザー 定できない。IRD は独自の回収期間を使って計算 この状況を改善するため、議会は を特定し、IRD するが、他の償却方法を組み合わせて IRD を申 1993 年にインディアン居留地での の効果を分析 請する場合があり、納税申告書から利用者を把握 償却優遇措置(Indian Reservation するため所得 できない。IRD を使用しているケースでも回収期 Depreciation : IRD)、インディアン居 データについ 間が IRD と一致しないなど記載に誤りもある。 留地への投資に対する加速度償却 て内国歳入庁 申告書では償却資産の場所を記載する必要が という租税支出を導入した。 の統計を使用 なく、インディアン居留地での経済開発の効果を 議会の要請は(1)IRD を申請する した。さらに事 評価することができない。この情報の欠落は IRS 納税者の把握、(2)居留地の経済開 例として異な が税法を遵守させることにも影響を与えている。 発に対する IRD の効果分析、(3)IRD る資産ごとに IRS 職員は情報収集を追加するとコストが掛か による租税便益の把握である。 潜在的な IRD ると回答したが、会計士はそれが有効であると述 の租税便益を べている。実際、IRS は他の租税支出で法令遵守 計算している。 を検証するデータを集めている。 IRD の利用者は、通常の減価償却方法より租税 便益を得ることができる。５万ドルの資産であれ ば、資産のタイプによって１％から 22％の節税 ができる。IRD は節税を可能にするが、他の償却 検査の背景・目的 納税者が IRD を使用して いるかを特定するデータベ ース情報を編集し、整備した 資産のある居留地あるいは 住所を納税者が報告するよ うに IRS に対して要求する かを、議会は検討すべきであ る。さらに納税者が他の減価 償却から IRD を分けて報告 できるように、もし必要な ら、内国歳入庁長官が説明書 や申請書を明確にするよう に GAO は勧告している。 IRS は全般的に報告書に 同意し、IRD の追加情報が有 効な場所を決めるため、減価 償却に関する説明書や公開 資料を確認すると述べた。 強化することに同意してお り、数箇月以内にガイドライ ンを用意するとのことであ る。 なお財務省は、優先事項は 当該税額控除を恒久なもの とすることであると述べて いる。 勧告と受検機関の コメント・対応 114 23 連 番 連 番 タイトル 原文 検査の背景・目的 2015 年 民間医療保険：初期 の検証によると、社会 保険料の税額控除は被 保険者の拡大に貢献す る一方で、妥当な費用 での医療保険プランに アクセスできない人も いる ( GAO-15-312) Private Health Insurance: Early Evidence Finds Premium Tax Credit Likely Contributed to Expanded Coverage, but Some Lack Access to Affordable Plans タイトル 原文 無保険者数と医療保険のコスト 上昇は長期的課題となっている。患 者保護並びに医療費負担適正化法 （Patient Protection and Affordable Care Act: PPACA）はほとんどの個 人が最低保障の医療保険に加入す るか、罰金を支払うことを義務付け た。医療保険を利用しやすい価格に し、利用者を拡大するため、PPACA により、保険を変更する費用を補助 する保険料税額控除（Advance Premium Tax Credit: APTC）が導入 された。PPACA は利用可能な保険 の定義として２つの基準を採用し ている。一つは、最低保障の保険に 対して世帯収入の８％の保険料で あることである。もう一つは、雇用 主提供型医療保険を提示されてい る被用者の 9.5％が APTC を利用可 能であること、である。PPACA の 下、GAO は医療保険の適切な価格 を検証することが義務付けられて いる。GAO は、APTC の効果と適 切な医療保険の利用可能な範囲と 検査の背景・目的 （３）個人所得税関連の租税支出に関する検査レポート 年 検査対象と結果 制度でボーナスが追加されると、IRD を利用する インセンティブを低下させる。 検査対象と結果 114 他のテーマ 初期の検証結果によれば、APTC（Advance における無保 Premium Tax Credit）は、変更後の医療保険料負 険者割合に関 担を低下させているため、2014 年時点で被保険 する研究を特 者の拡大に寄与している。APTC の評価にはデー 定するため、文 タの制約はあるが、APTC を適用できる所得世帯 献調査を実施 での無保険者の割合が顕著に減少している。2013 した。また、適 年 9 月から 2014 年 9 月までに無保険者の割合が 切な価格に影 5.2％低下した、とする調査結果もある。これは 響を与える要 部分的には APTC の結果と想定される。HHS に 因を理解する よる初期報告では、連邦や州が運営するオンライ ため保健福祉 ン保険市場（exchange）を通じて医療保険を選択 省(HHS)、内国 している APTC の資格者では、平均 76％社会保 歳入庁(IRS)、 険料が低下している。 11 の研究機関、 ほとんどの非高齢者は PPACA が定める適切な 業界団体の専 価格の医療保険に加入したが、16％の非高齢者は 門家にヒアリ 依然無保険である。この理由はいろいろあるが、 ングを実施し (1) 連邦貧困水準の 100％以下の所得で、メディ た。GAO が利 ケイドを拡張していない 23 州の１つに居住して 用できる最も いる場合や、(2) 適切な雇用主提供型医療保険が 新しい 2014 年 なく、APTC の適用を受けられない場合を含んで データを使用 いる。医療保険料の適切性は年齢や世帯人数、所 し、全米で変更 得、居住地などで異なり、その適切性にかかわら された医療保 ず加入できない人が存在している。 険の価格を分 検査の方法 検査の方法 GAO は本報告書がドラフ ト段階で HHS と IRS から技 術的なコメントを受け取っ たが、適切なものであるとし て報告書に組み入れている。 勧告と受検機関の コメント・対応 勧告と受検機関の コメント・対応 115 2014 2014 25 年 24 連 番 個人が最低保障を維持できる範囲 を検査した。 PPACA（Patient Protection and Affordable Care Act）は全ての州で SHOPs（Small Business Health Options Programs: 小規模事業者が 社員のための医療保険を購入でき るオンライン保険市場などのこと） の整備を定めている。州は自ら SHOPs を運営するか、連邦メディ ケア・メディケイドサービスセンタ ー（Centers for Medicare & Medicaid Services: CMS）に運営させるかしな ければならない。SHOPs での登録 は 2013 年に 10 月に始まったが、 GAO はその初期の実施状況を検証 することを求められた。 本報告書では①SHOPs の機能性 や、登録、保険の利用可能性、保険 料について把握し、②SHOPs での 現在の登録あるいは将来の登録者 の伸びに影響を与える主な要因に ついて関係者の意見を整理した。 検査の背景・目的 析した。 検査の方法 検査対象と結果 115 2014 年 6 月 1 2014 年 6 月 1 時点で、SHOPs の多くの機能は 日までの事業 利用できず、加入者数も少数であった。 主や従業者登 雇用主が保険料と給付等のプランを比較参照 録、保険料に関 できるウェブサイトは、2013 年 10 月の開始期限 するデータを までに、全 CMS および大半の州運営の SHOPs 含む関連情報 で利用可能となったが、オンライン加入機能や被 ( GAO-15-58) を、州や CMS 用者が複数のプランから一つのプランを選択す から収集、評価 る機能については、CMS 運営では開始が遅れて 零細企業の健康保険 した。連邦と 5 いた。関係者の期待に反し、州運営の SHOPs で 料：複数の変化する要 州を対象に の加入者数は著しく低く、2014 年 6 月 1 日まで 因に起因するであろう SHOPs 運営者、 に、12,000 人の雇用主を通じて被用者、配偶者、 低い初期登録料 SHOPs で保険 扶養児童を含む 76,000 人が加入したに過ぎなか を提供する事 った。CMS 運営 SHOPs ではデータすら得られな 業者、その購入 かった。 者などへのヒ 関係者は、現在までの低い加入率の要因を複数 アリングを行 挙げている。SHOPs 利用を動機付ける中小事業 った。 者税額控除が小さすぎ、複雑すぎることや、雇用 主が SHOPs 以前のプランを更新する能力、雇用 主の SHOP 利用に関する誤解等である。 将来の加入率を促進する要因としては、SHOPs 以前の保険プランが消滅したり、被用者の SHOP 利用増大によりエージェントとブローカーの関 係改善が進んだり、雇用主に対するマーケティン グの強化等が挙げられている。マイナス要因とし ては、税額控除の利用期限が 2 年に限定されてい るので、将来の保険料率は SHOP 以前よりも高く なるかもしれないことである。 Tax Policy: Economic 1926 年以来、外国で仕事をして 2011 年 IRS 2011 年度の当該制度に 44.5 万件の申請があ Benefits of Income いる米国市民は税制上の特別優遇 統計データの り、これは個人の申告の 0.3％である。申請者の Exclusion for U.S. 措置が利用できる。内国歳入法第 分析、税法並び 17％は海外の住宅費についても免税申請があっ Citizens Working Abroad 911 条は、外国での稼得所得に対す に政府関連資 た。納税者は 300 億ドルを所得控除できたが、こ Small Business Health Insurance Exchanges: Low Initial Enrollment Likely due to Multiple, Evolving Factors タイトル 原文 このレポートは勧告を含 まないが、IRS と財務省は技 術的コメントを提出し、適切 なものとして報告書にも掲 GAO は保健福祉省（HHS） からの技術的コメント （technical comments）を、適 切なものであるとして報告 書に組み入れている。 また HHS は、SHOPs を 1 年運用した経験から得られ た教訓に基づいて、実施中の 改善策の段階について説明 するとともに、小規模の健康 保険市場における競争を創 出する上で SHOPs が果たし 得る役割を強調している。 勧告と受検機関の コメント・対応 116 26 連 番 2014 年 有料の所得税申告書 作成代理人：限定的な 検証によると、作成者 は重大な誤りを犯して いる ( GAO-14-467T) Paid Tax Return Preparers: In a Limited Study, Preparers Made Significant Errors 租税政策：外国で働 く米国市民に対する所 得控除の経済的便益は 不明確である ( GAO-14-387) Are Uncertain タイトル 原文 116 料や学術文献 の評価、政府職 員、専門家、納 税者に対する ヒアリングを 実施した。な お、適切な租税 政策の基準に は GAO のガイ ドライン（GAO 13-167SP）を利 用した。 検査の方法 検査対象と結果 れは外国での所得・住宅費用の約 45％に相当す る。 他の国で納税していない場合もこの外国所得 控除制度によって税は軽減される。これは外国と 米国の二重課税を回避する措置である。 租税コストは海外の米国労働者の雇用に影響 を与える一方で、租税支出が輸出に影響を与える という証拠はほとんどない。租税支出が海外の米 国人雇用や輸出に与える影響は雇用に対する租 税コストなどいくつかの要因に依存する。ヒアリ ング調査ではほとんどの専門家が輸出に対する 租税支出の効果は非常に小さいと回答している。 適切な租税政策の観点からは現在の租税支出 がどこで働き、誰を雇うかという選択にいかに影 響を与えるということについて議論の余地があ る。現在の租税支出は労働資源の効率的な配分な どに対してプラスとマイナスの効果がある。租税 支出が純便益を提供するかは不明確である。 2011 年課税年度において個人の 法令やその IRS が作成代理人の活動を規制する権限は、弁 納税申告 1 億 4500 件の推定 56％は 他の指針を評 護士や公認会計士などの作成代理人に限定され 代理人によって作成された。IRS は 価し、IRS 職員 る。未登録の作成代理人は一般的に IRS の規制を 作成者の判断が効率的に税法を執 にヒアリング 受けることはないが、2014 年時点で作成代理人 行し、歳入を集める能力に大きな効 を実施した。 の 55％に上っている。2010 年に IRS は試験や教 果を及ぼすことを長らく認識して 2011 年以降利 育を要件として未登録の代理人の規制を始めた。 きた。同様に多くの納税者は彼らが 用可能な最新 しかし、裁判所は IRS には権限がないと判決を下 正確で完全な、法律に準拠した申告 の所得データ している。 書を作成していると期待している。 と国家研究プ GAO は 19 か所の作成代理人の調査によって代 GAO は作成代理人の質やその過 ログラム 理人の重大な過誤を発見した。調査で明らかにな 誤を評価するように要請された。本 （National った払い戻しのミスは納税者に対する本来の還 検査では、(1) 作成代理人がいかに Research 付額より 52 ドル少ない場合から 3,718 ドル多い IRS に規制されているか、(2) 2006 Program: NRP） 場合まで様々であった。19 か所のうちわずか 2 年 4 月から 2008 年 8 月に GAO が データベース か所だけが正確な額を算定していた。 発行した文書や 2013 年 11 月から を利用して分 納税申告書の正確さや質は様々で、19 か所の る免税と住宅費控除を認めており、 2013 年の租税支出は 440 億ドルと なっている。GAO はこの第 911 条 を評価することになった。 本報告書は、(1) 租税支出を利用 している納税者の数や特徴を把握 し、税額控除など他の税法上の措置 との関係を分析すること、(2) 租税 支出が海外での雇用や輸出などの ビジネス上の意思決定にいかなる 影響を与えているかを把握するこ と、(3) 租税支出の廃止や変更の影 響を評価することを目的としてい る。 検査の背景・目的 作成者の過誤がかなりあ ると議会が同意すれば、議会 は IRS が作成代理人を規制 する機関とすることを検討 すべきである。IRS からの技 術的なコメントは報告書に 掲載していない。 載した。商務省はコメントは ないと述べた。 勧告と受検機関の コメント・対応 117 27 連 番 2014 年 早期学習と保育：連 邦補助金は類似目的を 持つ複数のプログラム を支援している。 (GAO-14-325T) Early Learning and Child Care: Federal Funds Support Multiple Programs with Similar Goals タイトル 原文 検査の方法 5 歳以下の何百万人もの子ども達 が連邦政府が補助する就学前また は早期学習プログラムに参加して いる。早期学習や保育を目的とした 連邦補助金は 2012 年度には 142 億 ドルに達している。 本レポート(testimony)では、既存 の早期学習・保育プログラムを支援 する連邦補助金について、どの程度 まで複数の連邦機関によって運営 され、良く似た目標を設定し、同様 のサービスを提供しているのかを 論じる。（本レポートは GAO-12-342SP をベースにしてい る） 117 GAO は国内 連邦補助金カ タログをサー ベイし、関連プ ログラムを特 定した。また、 教育省、保健福 祉省（HHS）等 の連邦機関か ら補足情報を 入手し、GAO の先行レポー トを参照した。 2014 年 4 月までに実施した業務に 析を行った。納 照らし、代理人が作成した申告書の 税申告書の質 特徴を検討している。 を検討するた め、大都市圏の 19 か所の代理 人の営業所を 抜き打ち調査 した。大都市圏 の抽出は州が 作成代理人を 規制している か、所得税を課 しているかで 選択した。 検査の背景・目的 早期教育・保育は、45 本の連邦プログラムを 通じて運営されている。うち、12 本は早期教育・ 保育に関する明確な目的を持っており、5 億ドル 未満の規模が多い。残る 33 本については、既に 2012 年の GAO レポートの中で指摘したとおり、 要支援家族一時補助（Temporary Assistance for Needy Families）のように、早期教育・保育目的 に利用することはできるが、それが主たる目的で はないプログラムが含まれる。また、早期学習・ 保育に関する租税支出 5 本は、2012 年度で少な くとも 31 億ドルの歳入損失につながっている。 これら 45 本のプログラムの運営は、教育省と HHS に集中しているが、他省庁でも類似対象、 類似目的を持つプログラムの重複が見られ、効率 的、効果的にサービスが提供されていない可能性 がある。このような重複にもかかわらず、これら のプログラムは、全ての有資格児童に提供されて うち 17 か所は正しい納税申告書を作成してい た。しかし、共通の誤りとして、19 か所のうち 12 か所でチップを申告していないこと、対象と なる 10 か所中 3 か所で対象外児童に対する勤労 所得税額控除が申請されていること、米国機会税 額控除（American Opportunity Tax Credit）で要求 されている資格確認を実施していないこと、代理 人の正確な資格番号が提供されていないことが 挙げられる。この結果は NRP のデータベースを 使用して実施した GAO の分析とも整合してい る。2006 年から 2009 年の NRP データを GAO が 分析したところ、納税者、代理人の両方が申告書 を誤って記載している。代理人の過誤は推定 60％で、自己申告者の 50％を上回る。過誤は納 税額、還付額のいずれかの変更に及んでいる。 検査対象と結果 GAO は、既に 2012 年レポ ートの中で、早期学習・保育 プログラムについて、教育省 と HHS は協力を拡大するこ とが必要であることに言及 していた。2013 年 12 月に両 省の協力に向けた初期対応 が執られたが、他省庁まで含 めた省庁間ワークグループ による遂行が必要である。 勧告と受検機関の コメント・対応 118 2012 2012 28 29 年 連 番 ( GAO-12-554) Housing Assistance: Opportunities Exist to Increase Collaboration and Consider Consolidation 民間医療保険：医療 保険改革が実施される 際、医療保険税額控除 の期間切れは、加入者 の費用や保険対象の選 択に影響を与える (GAO-13-147) Private Health Insurance: Expiration of the Health Coverage Tax Credit Will Affect Participants’ Costs and Coverage Choices as Health Reform Provisions Are Implemented タイトル 原文 医療保険税額控除（Health Coverage Tax Credit: HCTC）では、 外国との輸入競争により失業した 人や、年金給付保証公庫からの給付 を受けている人の医療保険料の 72.5％をカバーしている。 HCTC は 2013 年には終了し、オ バマ医療保険制度改革の下、オンラ イン保険市場（exchange）を通じて 医療保険を購入することができる ようになる。そこで、GAO は以下 の内容を検証した。 1)HCTC の期限切れ、オバマ医療 保険の下での医療保険税額控除の 実施、費用分担補助金、メディケイ ドの拡大により、HCTC の加入者・ 非加入者にどのような影響が出る か。 2)exchange を通じて購入可能な 医療保険の対象と、HCTC 加入者の 医療保険プランの対象をどのよう に比較するか。 連邦政府は住宅購入者、賃借人、 州、地方政府に対する住宅支援策を 提供している。2010 年のコストは 1700 億ドルに上る。このため、政 府機関内の複数のプログラム間や 活動の効率性に疑問が生じている。 本報告書の目的は、(1) 住宅プログ ラムの重複の程度、(2) 連邦政府の 検査の背景・目的 118 以前の調査 結果を更新し、 金額の大きな プログラムに ついて新しい データを収集 分析した。住宅 の賃貸や所有 GAO は HCTC の 2010 年プログラム のデータ、個人 の納税申告書 を分析した。ま た、exchange を 通じて購入可 能なサービス と保険数理価 値を、HCTC の それらと比較 した。 検査の方法 勧告と受検機関の コメント・対応 住宅支援は 160 のプログラム、活動に分かれて いる。調査した地方住宅局（Rural Housing Service: RHS）と連邦住宅局（FHA）のプログラムには成 果、サービス内容、地域などで重複が存在する。 例えば、RHS、FHA、退役軍人省（VA）では住 宅ローンを保証している。住宅都市開発省 （HUD）、農務省（USDA）、財務省の複数家族 プログラムは目的が重複するが、サービスや地 単独家族プログラムの統 合や連携を評価するために HUD、OMB、USDA、VA は 連携努力をすべきである。複 数家族プログラムを改善す るため HUD、USDA、財務省 は年次報告書や戦略プラン の中で目標を文書化すべき いるわけではない。省庁間で運営や評価を調整す ることによって、サービスギャップを緩和するこ とが必要である。 2010 年の IRS データを利用した GAO の予測に GAO は勧告を行っていな 基づけば、2014 年には、HCTC 加入者の 69％は、 い。 オバマ医療保険制度改革による税額控除または GAO はドラフト段階の報 メディケイドを受けられないか、HCTC よりも手 告書を IRS と HHS にレビュ 厚い控除を受けられない。他方、少なくとも 23％ ー用として送付し、専門的コ は、HCTC よりも手厚いオバマ医療保険制度改革 メントを受け取り、それらを 税額控除を受けることができる。 適切なものであるとして報 また、HCTC 非加入者の 30％は、2014 年には 告書に組み入れている。 メディケイドか HCTC よりも手厚いオバマ医療 保険制度改革税額控除を受けることができるこ とが予測される。 一般に、HCTC の保険プランと exchange を通 じて購入する医療保険の対象範囲とは比較可能 である。しかし、HCTC 加入者にとっては、 exchange を通じて購入できる保険の対象範囲レ ベルが HCTC の保険対象範囲と異なる場合、 exchange を通じて購入するインセンティブが生 じることになる。 検査対象と結果 119 30 連 番 2012 年 検査の方法 連携努力、(3) 住宅政策の統合の効 を支援する連 果を検査することである。 邦政府の事業 や活動をカタ ログに整理し た。 検査の背景・目的 域、提供方法などは異なっている。 政府機関の連携や事業の統合の機会は高まっ ている。2011 年 2 月に政府は HUD、USDA、VA の住宅ローンの連携、統合の特別委員会を設置し たが、特別委員会は GAO が指摘した問題をまだ 取り入れていない。2005 年と 2011 年に、GAO は租税支出と関連する歳出プログラムを連携し て評価するように勧告した。こうした評価は連邦 政策の重複や一貫性を減らし、稀少な資源を最も 効率的・効果的な方法に仕向けることができるだ ろう。 検査対象と結果 である。 勧告と受検機関の コメント・対応 119 HUD、USDA、VA は一般 的にはこれらの勧告に同意 している。 HUD は、GAO の検査報告 書が HUD による他機関との 連携に向けた取組みを適切 に反映しており、勧告に同意 していると述べている。しか し、連携に向けて、より厳格 なアプローチをとることに ついては、関連機関が住宅市 場の回復に注力している状 況であるため、勧告を実行す るタイミングの査定の重要 性を指摘している。なお OMB も同様の懸念を示して いる。 USDA は勧告に合意し、既 に実施されている連携に向 けた努力が、複数機関と業務 を行なっている関係者の重 複業務を軽減し、官僚的な手 続き、処理時間、ひいてはプ ログラムのコストを削減す ると主張している。 Small Employer 従業員のために医療保険を提供 資格のある 政府では資格者を 140 万から 400 万人と推計し GAO は IRS に対して(1) Health Tax Credit: していない小規模事業者に医療保 雇用主の推計 ているが、2010 年の申請者は 170,300 人にとどま IRS の税額控除担当官に対 Factors Contributing to 険を導入するよう、税額控除が導入 値と IRS の税 り、申請額も 4.68 億ドルとなっている。 する指示書の改善、(2) 税額 Low Use and Complexity された。税額控除は保険料の実額が 額控除請求デ 税額控除の制約要因は推計で 83％に上る小規 控除申請書の検査結果を分 高額な場合、州の平均保険料に基づ ータとの比較、 模事業者が医療保険を提供していないことにあ 析し、代替手段を検討するた ( GAO-12-549) いて決定される。2010 年に 10 人以 利害関係者、 る。GAO のヒアリングの結果は、税額控除が医 めにこれらの分析結果を活 住宅支援：連携を増 やし、統合を検討する ための機会が存在して いる タイトル 原文 120 31 連 番 2011 年 ( GAO-12-98) Adoption Tax Credit: IRS Can Reduce Audits and Refund Delays 小規模事業者の医療 税額控除：低利用と複 雑さを生み出す要因 タイトル 原文 IRS 職員、学識 者に対するヒ アリング、IRS のコンプライ アンス文書な どの文献調査 などによって 実施した。 上の正社員あるいは平均年収 25000 ドルを超えない場合は、税額控除は 保険料の 35％となった。 GAO は(1) 税額控除の請求状況 とこれを決める要因、(2) 税額控除 の正確な請求に対する IRS の確認 状況、(3) 税額控除を評価するため に必要なデータについて検査する ように求められた。 120 1996 年に設立された養子縁組税 IRS のデータ 額控除は 2010 年度に制度改正さ や文書の分析、 れ、適格支出は 2010 年度で最大 IRS 職員や審査 13,170 ドルまでを控除できるよう 官、他の利害関 になった。2011 年 8 月 20 日時点で、 係者へのイン 申告数は 10 万件弱、12 億ドルあっ タビューによ 検査の方法 検査の背景・目的 IRS の戦略には、(1) 新たな要件について納税 者や利害関係者とコミュニケーションを取るこ と、(2) 納税者は、控除を受けるためには申告書 と共に養子縁組完了（または進行中）証明書を提 出すること、(3) 申告書類は紙で提出すること、 (4) 無効な書類は自動的に監査に回すこと、等が 療保険のインセンティブになっておらず、正社員 や平均年収の複雑さも提供の制約となっている ことが分かった。また、税額控除の計算時間も申 請を少なくする原因となっている。 IRS は税額控除に関して IRS の戦略目標から遵 守努力まで設定している。しかし、IRS 担当官に 対する指示書には米国に住所を持たない雇用主 に対する税額控除の要件が明示されておらず、税 控除を受ける事業体の保険計画を評価するため の詳細がほとんどない。 税額控除の効果を評価しうる医療保険に関す るデータには、正社員の数など税額控除の適用条 件に適応する情報がなく、必要となる追加データ も、収集コストの問題が存在する。 検査対象と結果 IRS は(1) 州や地方自治体 の養子縁組担当官とコミュ ニケーションを取り、(2) 審 査官に養子縁組支援合意書 の例を提供し、(3) ウェブサ イト上に合意書を掲載する IRS は基本的に全ての勧 告に同意している。 小規模事業者の検査の指 示書に対する勧告について、 IRS は同庁の SB/SE（Small Business and Self-Employment Division）は指示書に関する 追加のガイドを提供する予 定であり、TEGE（Tax Exempt and Government Entities Division）は既に指示書に関 する追加のガイドを提供し ていると主張している。 soft notice といった代替的 なコンプライアンス・アプロ ーチが税額控除のエラーへ の対策として有効であるか 判断するために、検査結果を 活用することに関する勧告 について、IRS は合意してお り、soft notice が有効である か、コンプライアンスの取組 について引き続きレビュー するとしている。 用することを勧告した。 勧告と受検機関の コメント・対応 121 連 番 年 検査の背景・目的 検査の方法 検査対象と結果 121 養子縁組に関する税 た。これらの制度変更を受け、IRS って実施した。 含まれていた。 額控除：IRS は監査と還 は養子縁組税額控除申告を処理す IRS は、新しい制度を周知するために様々な方 付の遅延を減らすこと る戦略を作成した。 法を取ったが、特別支援児童の養子縁組に必要な ができる そこで GAO には、(1) 養子縁組 書類を伝える努力をしなかった。審査官に対して を確実に遂行するための IRS の戦 は、特別支援状態を証明する書類として何が求め 略を評価し、(2) IRS と納税者や利 られるか示すこともなかった。 害関係者とのコミュニケーション この結果、大部分の納税者は、証明書類がない を評価し、(3) 申告・監査処理プロ か、不十分なままに納税申告を行っていた。IRS セスを評価することが求められた。 では、養子縁組税額控除を監査するために時間を 要する結果、払い戻しにも相応の時間を要してい た。一つのオプションとして考えられるのは、IRS は、監査を始める前に、証明書類なしに控除を求 める申告者に対して、それを求めるために、素早 く通知することである。これによって、監査数や 支払いの遅延も少なくすることができる。 タイトル 原文 IRS は、州や地方自治体の 養子縁組担当者と連携する ことで、実施前の監査が払い 戻しを遅延させることなく 監査の回数を減少させ得る か検討することに関する勧 告に合意している。 また IRS は、監査官が、養 子縁組の合意書の例を提供 されるべきであることには 合意しているが、現状でも内 部向けサイトを通じて合意 書の例を入手可能であり、養 子の記録を評価する上で十 分であるとしている。さら に、外部サイトに掲載するこ とは、不正行為を誘発しかね ない、との懸念を示してい る。 べきである。 勧告と受検機関の コメント・対応 122 2015 2015 32 33 年 連 番 （Tax Foundation） 法人税収のみによっ て税収中立化を図る税 制改革の挑戦 The Challenge of Corporate-Only Revenue Neutral Tax Reform （Center on Budget and Policy Priorities） 政策の基盤：連邦政 府の租税支出 Policy Basics: Federal Tax Expenditures タイトル 原文 米国の 35％という法人税率は、 米国の国際競争力を低下させてい ると認識されており、政策立案者 も、法定税率を 35％から 25％に引 き下げる法人税改革を検討してい る。 しかしながら政策立案者は、法人 税の課税ベース拡大によって税収 中立を図ろうとしているが、その効 果は定かではない。 そこでこのレポートでは、法人税 率引き下げと課税ベース拡大の効 果を分析する。 租税支出は、税法を通じて提供さ れる補助金であり、世帯主や企業が 特定の行動や基準の達成を実施す ることで、課されている税額が減免 される。 2014 年度において、租税支出は 連邦の所得税による歳入を 1．1 兆 ドル減少させ、賃金税等による歳入 を 1.2 億ドル減少させている。これ は、社会保障、メディケア・メディ ケイド、国防等の費用を超えてい る。 検査の背景・目的 （４）GAO 以外による検査・評価レポート 122 Tax Foundation の 税・成長動学モ デルによるシ ミュレーショ ン分析。 ― 検査の方法 勧告 租税支出は、政策目標を達成することを意 勧告等は行なっていない。 図しており、歳出プログラムと同様の政策 目標を持っていたとしても、両者は区別さ れている。 また、租税支出は、特定の要求を満たす場 合のみ、その利益を享受できるという点で、 給付制度に似た特徴を持っている。この点 は JCT 等も認識している。 おおよそ個人に対する租税支出の 70%は、 控除、免除、免税の形で行われている。税 率等級が高いほど、1 ドル当たりに控除され る税制優遇は大きくなる。 結果として、租税支出は、インセンティブ がなくても、住宅の購入や子供の学費の支 出等、当該措置が促進を目指す行動を行う と考えられる高所得者に提供されている。 法人税率を 25％に引き下げることによっ 法人税率の引き下げは、米国の て、経済が少なくとも 2％は拡大することが 競争力を高め長期の経済成長を 予想される。 促進するために不可欠だが、法人 しかしながら政策立案者が目指している 税の課税ベース拡大によって税 法人税収中立的な改革を行うと税率引き下 収中立を図ろうとすると、税率引 げによる成長促進効果を打ち消してしま き下げによる成長促進効果を打 う。 ち消してしまう。 政策立案者は、単年度の税収中 立を目指すのではなく、米国の経 済成長や競争力改善を優先すべ きである。 検査対象と結果 123 2013 2015 34 35 年 連 番 課税ベースを拡大し、限界税率を 引き下げる改革は、税制を簡素化 し、不公平な優遇を削減し、経済成 長を促進するという有力な税制改 革案となっている。 しかしながら政策立案者は、課税 ベースの拡大に後ろ向きになって いる。そこで税制改革と課税ベース の拡大を同時に行った場合の影響 を分析する。 検査の背景・目的 タックス・ギャップは、ある年の 本来の納税義務と、支払われた税の 総額の差異として定義されている。 このタックス・ギャップは、税に関 する政策や行政における指標とし て幅広く用いられている。 2006 年度において、IRS のタック ス・ギャップの推計値は 4,500 億ド (TREASURY ルであった。 INSPECTOR GENERAL 効率的な租税行政には、違反者を FOR TAX 特定し、自主的な遵守の改善策を開 ADMINISTRATION 発するための、包括性、正確性、信 2013-IE-R008) 頼性、適時性のある情報が不可欠で ある。実際、タックス・ギャップの IRS は、タックス・ギ 推計から算定される自主的遵守率 The Internal Revenue Service Needs to Improve the Comprehensiveness, Accuracy, Reliability, and Timeliness of the Tax Gap Estimate （Tax Foundation） 米国の課税ベース拡 大のオプション Options for Broadening the U.S. Tax Base タイトル 原文 123 本監査は、ワ シントン DC の IRS の本部に て、2012 年 6 月から 2013 年 3 月にかけて実 施された。 タックス・ギ ャップに関す る学術、関連省 庁の調査研究 等の文献レビ ュー、関連機関 へのインタビ ュー等を実施 Tax Foundation の 税・成長動学モ デルによるシ ミュレーショ ン分析。 検査の方法 勧告 課税ベース拡大には 3 つの有力な案があ レポートで指摘した 3 つの課税 る。第一が企業が支援する健康保険料の所 ベース拡大案は野心的なものだ 得控除の廃止であり、第二が社会保障税の が、限界税率の引き下げを行うた 上限廃止であり、第三が項目別控除 めの有力な案である。 （itemized-deduction）に上限を設けることで ある。これらのオプションは経済的な悪影 響をもたらすが、限界税率の引き下げは経 済成長を促す。 そこで、法人税率の 20％への引き下げ、 所得税の最高税率の 29.5％への引き下げ、 キャピタルゲイン・配当に関する最高税率 の 13％への引き下げの 3 つ限界税率引き下 げ改革を行うと共に、上記の 3 つの課税ベ ース拡大策によって単年度の税収中立を図 る改革を実施した場合のシミュレーション 分析を行った。分析の結果、税制改革によ って米国経済は長期的には 6％拡大するこ とになる。 2006 年のタックス・ギャップモデルには、 IG（Inspector General）は、Office IRS が推計の包括性、正確性、信頼性、適時 of Research, Analysis and Statistics 性を改善できる余地がいくつかある。①無 が以下のアクションを実施する 申告企業・従業員、消費税に対する推計が ことを勧告した。 ない。②もし非公式のサプライヤーや租税 (1)タックス・ギャップの推計手 回避の海外移転のタックス・ギャップに対 法の暫定的な改訂の実現性につ する推計があれば、個人レベルの無申告・ いて調査する。（2）OMB の基準 過少申告に関する推計がより包括的にな への遵守を高めるための手順・手 る。③企業報告のタックス・ギャップの信 続きを開発する。（3）開発する 頼性や正確性は、大企業・小企業向けの推 推計手法に用いられる方法論や 計モデルの変更によって改善され得る。 仮定、前提を説明する公表された タックス・ギャップの推計は、租税の政 レポートを特定する。（4）タッ 策・行政の両方において重要である。2006 クス・ギャップを推計する能力を 年のタックス・ギャップにより算出される 整備する。（5）租税回避の海外 VCR がベンチマークとして用いられてい 移転のためのタックス・ギャップ 検査対象と結果 124 36 連 番 2013 年 （Center on Budget and Policy Priorities） 租税支出改革：必要 な赤字削減策の基本的 要素 Tax Expenditure Reform: An Essential Ingredient of Needed Deficit Reduction （監察総監： IG Inspector General） ャップの推計における 包括性、正確性、信頼 性、適時性を改善する 必要がある タイトル 原文 検査の方法 米国税負担軽減法(American Tax Relief Act: ATRA)により増加した 歳入は、主に高所得者に対する税率 の向上による結果である。ベイナー 議長は税率を上げるより、租税支出 を制限することで、追加的な歳入を 確保することを提案している。 租税支出は改革の時期である。租 税支出は、費用がかかり、年間 1 兆 ドル以上の歳入減につながり、政策 目標の達成に向けて十分にデザイ ンされていないことがしばしばあ る。多くの場合、歳出プログラムと 租税支出は少しの差しかない。租税 支出は高所得者層に提供される傾 向にあり、その改革はより進歩的で 124 ― （Voluntary Compliance Rate: VCR） した。 は、IRS や財務省の政策目標の指標 として用いられるようになってい る。信頼できる目標となるために、 そのデータは検証可能で有効でな ければならない。 検査の背景・目的 の推計の実現性について調査を 行う。（6）大企業のための推計 モデルを改良することを検討す る。（7）小企業（総資産 1,000 万 ドル未満）の Form1120 の申告に 対する National Research Program のレビューを実施することを検 討する。 勧告 IRS は、IG の勧告に合意してい る。なお勧告（7）について、総 資産 25 万ドルの小企業を対象と して National Research Program の レビューを実施しているが、サン プルサイズが小さいため、更なる 調査の実現性を検討する予定で あるとしている。 租税支出は改革の時期である。 政策立案者は、大統領による ①租税支出は費用がかかる。2011 年には 28％上限提案のようなよく練ら 1.1 兆ドルの費用がかかっている。米国の連 れた租税支出の規制と、抑制等を 邦支出の費目においても最も高く、社会保 目的としない租税支出の改定を 障やメディケア・メディケイドよりも高い。 組み合わせるべきである。そし ②多くの租税支出は欠陥のある矛盾した て、税法の効率性や公平性を改善 構造を持つ。世帯収入が高くなるほど、税 する中で、バランスのとれた赤字 額控除の効果が大きくなる。 削減パッケージとして、歳入を向 ③多くの租税支出は、根本的に歳出プログ 上させることができる。 ラムと変わらない。両者の区別は人為的な ものであり、経済的な基準はない。 こうした理由から、租税支出の削減は、政 府の歳出を削減する最も適した方法だと指 摘されている。また公平性の問題もあり、 歳出プログラムは中低所得者層にその恩恵 の多くが提供される一方、租税支出は高所 る。各種の租税のタックス・ギャップは相 互に影響しており、特定の種類において重 大なエラーがあった場合には、政策の意思 決定に影響し得る。割合が大きい個人所得 税のコンプライアンス状況の報告に関する 国家研究プログラム（National Research Program: NRP）での研究は、1）検査対象と する納税申告書を特定するコンピュータア ルゴリズムの開発、2）IRS によるタックス・ ギャップの推計の基盤の提供、3）所得税控 除の収入のコンプライアンス状況を報告す る仕組みの開発といった 3 つを達成目標と している。 検査対象と結果 125 38 37 連 番 2012 2012 年 ある。 検査の背景・目的 Tax Expenditures, the Size and Efficiency of Government, and Implications for Budget （監察総監：IG Inspector General） CDFI の担当 者へのインタ ビュー、NMTC 関連の法令、 CDFI 内の方針 や手続き、GAO の検査報告書 等の文献レビ ューを実施し た。また、CDFI による NMTC 申請者の審査 について、30 件の申請をラ ンダム抽出し、 テストを行な った。 検査の方法 得者層に提供される。なお租税支出の改革 による歳入を、赤字縮小に使わず、税率の 低下のみのために使うことは賢明でない。 CDFI は、NMTC の申請者についてレビュ ーを実施しているが、申請が当該機関及び その傘下企業・共同事業者から複数提出さ れていないこと等を確認するためだけのも のになっている。またレビューを実施して いるが、それに関する記録がなされていな い。さらに言えば、NMTC の方針や手続き は、レビュー結果の記録に関する要請を含 んでいない。 検査対象と結果 125 予算制御の難しさに対する１つ 文献調査と 租税支出は社会保障やメディケアのよう の可能な説明は、租税支出が特権的 理論モデルに に終わりのない給付金制度であり、伝統的 な位置付けとなっていることがあ よる検証を行 な財政制度では目立たないため、モニター る。租税支出は歳出としてより租税 っている。理論 やコントロールすることが難しい。 コミュニティ開発金融機関 （Community Development Financial Institutions ：CDFI）は、the Community Renewal Tax relief Act of 2001 に基づく NMTC プログラムの 管理の権限を委ねられている。 NMTC プログラムは、十分なサービ スを受けていないコミュニティへ の民間セクターの投資を、税額控除 によるインセンティブを提供する (TREASURY ことで促進することを意図したも INSPECTOR GENERAL のである。当該権限に基づき、CDFI FOR TAX は税額控除を有資格なコミュニテ ADMINISTRATION ィ開発機関（Community OIG-12-065) Development Entity: CDE）に割り当 ており、CDE を選定するに当たっ 米国再生法：CDFI は、 て、競争的な裁定プロセスが用いら 新市場税額控除プログ れている。近年、CDE への税額控 ラムにおける適正なレ 除額が増加している。 ビューを明らかにする ために方針や手続きを 更新すべきである RECOVERY ACT: The Community Development Financial Institutions Fund Should Revise Policies and Procedures to Clarify Eligibility Reviews Under the New Markets Tax Credit Program タイトル 原文 CDFI は IG の勧告に合意してお り、NMTC プログラムの標準運営 手続きを更新するとしている。 IG は、CDFI に対して以下を実 施することを勧告している。 申請者の傘下企業や共同事業 者に対するレビューを記録する ことを要求に含め、業績レビュー に必要な記録の水準や不適合で ある申請者への通知のタイミン グを明らかにするよう、NMTC プ ログラムの方針や手続きを確実 に更新する。 勧告 126 39 連 番 2011 年 カットとして扱われている。本報告 書は、こうした分類のインプリケー ションを検討し、租税支出がいかに 高い税率や大きな政府、歳出との非 効率な組み合わせをもたらすかを 具体的に検証していく。そして、本 稿は租税支出を計測し、明示的に組 み入れる代替的な予算編成アプロ ーチを分析している。 検査の背景・目的 Promoting State 毎年全州では、租税支出によって Budget Accountability 数百億から数千億ドルを費やして Through Tax Expenditure いる。歳出同様租税支出も州政府が Reporting 政策を実現する方法である。だが、 これら２つには重要な違いがある。 歳出には多くの書類が作成され、評 租税支出の報告書を 価も実施される。これに対して、租 通じた州予算に対する 税支出は詳細な調査は行われない。 説明責任の促進 政策立案者も定期的に租税支出を 検証せず、歳出と同じ方法で効率性 （Center on Budget を評価していない。ほとんどの租税 and Policy Priorities） 支出は税法で規定され、十分な検証 がないまま、無制限に継続される。 州政府は租税支出レポートを定期 的に発行し、この不透明性に対処し てきた。また、租税支出レポートは （National Bureau of Economic Research） 租税支出、政府の規 模と効率性、予算改革 に対するインプリケー ション Reform タイトル 原文 126 租税支出レ ポートを作成 している 44 州 の最新レポ－ トを収集し、チ ェックリスト に従って評価 している。チェ ックリストで はアクセス、対 象範囲、詳細内 容、分析の４つ の項目が設定 され、それぞれ について３つ から６つの評 モデルでは現 在の租税支出 が生み出すイ ンセンティブ を扱っている。 検査の方法 本稿は租税支出が歳出プログラムより支 出が大きくなり、税率を高め、赤字を増や し、資源の不適切な配分をもたらすことを 示した。その上、租税支出は所得の高い世 帯に便益をもたらす傾向にあり、伝統的な 歳出プログラムより乏しい資源の不適切な 配分を生み、公正さの問題をもたらす。 租税支出を予算編成に組み込み、効率的 なコントロールのもとに置くことは政府の 効率性を改善し、債務危機を回避するには 必要となる引き締め政策の影響を軽減す る。租税支出の削減は、特に租税支出から の歳入の一部が所得の限界税率を引き下げ る場合、所得税を簡素化し、乱用を少なく する追加的な効果がある。すなわち、租税 支出をコントロールすることは租税改革の 機会を拡大する。 コロンビア特別区を含む 44 州の租税支出 レポートの多くは、有効性を制約する重大 な欠陥が存在している。 ・44 件のうち 10 件では主要な税が取り除か れており、別の６件では少なくとも２年に １度公表されていない。 ・ほとんど全てのレポートで、根拠法や便 益を受ける企業や世帯数といったいくつか の主要な情報が省略されており、いくつか のレポートは租税支出のコストが記載され ていない。 ・アーカンソーとニューハンプシャーの 2 つはネットで提供されていない。 ・オレゴン、ミネソタ、コロンビア特別区 は、総合的で情報も豊富で、他の州の模範 となる。 検査対象と結果 勧告 127 40 連 番 1995 年 （商務省：Department of Commerce） 研究開発減税の費用 対効果の再検討 Re-examining the Cost-Effectiveness of the Research and Experimentation Tax Credit タイトル 原文 検査の方法 1981 年に導入された研究開発税 制は、徐々に制度改正されてきた が、代表的な既存研究の結果に基づ いて、研究開発税制の費用対効果を 明らかにする。 127 計量分析に よって研究開 発税制の効果 を推定した既 存研究のサー ベイ。 政策立案者や有権者が個人に対す 価ポイントを る租税支出を評価できるようにす 挙げている。 ることで説明責任を高めてきた。本 報告書はコロンビア特別区を含む 44 州を対象に透明性や説明責任と いった観点から租税支出レポート 評価することである。 検査の背景・目的 ・アーカンソー、コロラド、ユタは主要な 税が省略され、コストが提供されておらず、 主要な情報も掲載されていないなど最も低 い評価になっている。 ・アラバマ、アラスカ、インディアナ、ネ バダ、ニューメキシコ、サウスダコタ、ワ イオミングは租税支出レポートを作成して おらず、租税支出に関して市民に知らせる 方法を担保していない。 1981～1985 年の研究では、研究開発税制は あまり費用対効果の高い政策ではないとい う研究結果が得られていたが、より最近の 研究に基づくと、中長期的な効果は大きく、 1 ドルの歳入損失当たり、約 2 ドルの研究開 発を増加させた。 ただし、これらの研究は以下の点から効果 を過小推計している可能性がある。第一に、 研究開発税制は断続的に修正されている制 度であるため、意図した研究開発支出と期 待収益の間に時間差が生まれてしまってお り、研究開発の刺激効果が弱められている 可能性がある。第二に、既存研究は研究開 発による長期の企業パフォーマンス改善効 果やスピルオーバー効果は分析対象外とし ているため、過小推計となっている可能性 が高い。 検査対象と結果 勧告等は行なっていない。 勧告 4．検査レポート事例の詳細 （1）法人に対する租税支出の検査レポート ①【事例１】租税政策：研究開発税額控除制度の設計とその運用は改善し得る Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved（租 税政策：研究開発税額控除制度の設計とその運用は改善し得る）, GAO-10-136, November 2009 1) 検査の背景・目的 適格試験研究費に対する税額控除は、長期的な経済成長や革新的な技術を生み出す研究 開発投資を促すための重要な補助金となっている。一般的に税額控除は、基準額（base amount）を超える支出を対象としているが、制度設計や運用には懸念があった。議会の要 請により米国会計検査院（GAO）は税額控除の利用状況を把握し、新たな研究開発のイン センティブを高めるために制度の見直しが必要かどうかを判断し、資料の保存と他の法令 遵守費用を減らすことができるかどうかを評価した。 2) 検査の方法 法人の税務申告書のパネルデータ（所得統計（SOI：Statistics of Income）76）を使用して 代替となる税額控除制度を分析し、内国歳入庁（IRS）や納税者に対するヒアリング調査に よって運用を評価した。 3) 検査の対象と結果 a）大企業が研究開発税額控除の中心であり、平均的な限界インセンティブは約 7％ 15,000 以上の企業が、2003 年から 2005 年にかけての各年において研究開発税額控除を利 用しているが、少数の大企業がその中心となっている。2005 年についてみると、60 億ドル の税額控除のうち約 65％は、10 億ドル以上の売上げがある大企業 549 社で占められている。 図表で示されている通り、限界実効税率（MER：Marginal Effective Rate）の減少分、研究 開発支出の価格弾力性（Price Elasticity of Research Spending）、適格試験研究費（Aggregate Qualified Research Spending）の合計、歳入費用（Revenue Cost）の 4 要素が分かれば、税額 控除の費用対効果を推定することが可能となる。 76 IRS の納税データ。 128 128 図表 税額控除の費用対効果を推定するために必要な情報 どの制度を利用するのか、どの最低基準が制約となるのか、控除をすぐに利用するのか といった様々な要素を考慮に入れると、所得統計の企業データベースを利用して、個別企 業の限界実効税率を算出することが可能となる。それを用いて、全企業の限界実効税率の 加重平均を算出することが可能となり、政府にとっての財政コストの割引現在価値を計算 することができる。 推定によると、2005 年における全体の限界実効税率は 6.4～7.3％であり、その大きさは 割引率に関する仮定と、企業が税額控除を利用するまでの期間に関する仮定に応じて変化 する。このパーセントによって追加的試験研究を促進させるインセンティブを測ることが できる。税額控除を受けない納税者と、増分支出の 13%まで控除を受ける資格がある納税 者との間では、インセンティブに重要な違いがあった。 割引歳入費用の推定値は、割引率等の仮定によって変化するが、48～58 億ドルと推定さ れる。研究開発税制の費用対効果は、価格弾力性の仮定に依存するが、価格弾力性を-0.5 と 仮定すると、費用対効果は約 0.8 ドルとなる。価格弾力性を-2 と仮定すると、費用対効果は 約 3.0 ドルとなる。 129 129 図表 研究開発税制の限界実効税率・割引歳入費用・費用対効果（2003～2005 年） b）研究開発税制度の選択には重要なトレードオフが存在する 標準税額控除（regular credit）は、現行の代替簡易税額控除（Alternative Simplified Credit: ASC）と比較して、同じ歳入費用の下で、平均的に高い限界実効税率となる。しかしながら、 時間が経つにつれて、標準税額控除の基準金額77は意味がなくなっていく。その結果、税額 控除による便益とインセンティブは、自由にかつ不公平に納税企業に配分されることにな り、資源配分の非効率性をもたらしがちになる。 理想的な増加型税額控除は、限界的な研究開発支出に対して便益を与える一方で、あら ゆる研究開発支出に対しては適用されない。しかし政策担当者にとっては、税制がなかっ た場合にどの程度の研究開発投資が行われたのかを知ることは不可能である。実際に利用 している減税の基準額は、理想的な制度の近似に過ぎない。そのため、ほとんどの税額控 除には、棚ぼた（windfall）が存在する。つまり、税額控除額は、新しい試験研究に使用さ れることなく、税額控除を受ける企業にとって臨時収入となっている。この問題の原因は、 標準税額控除の基準が 1980 年代の試験研究費で決定されていることに起因している。現在、 納税者は ASC を利用することができるが、これは一部の納税者にとってさらに大きな臨時 収入になっており、新たな試験研究を行うインセンティブを低下させている。この問題は、 標準税額控除を止め、ASC の基準を修正することで解決し得る。 実際図表をみると、標準税額控除のうち、基準金額として最低基準金額を用いている割 合が 70.9％に達しており、研究開発税制適用の半分以上が棚ぼたである。実際、高い価格 弾力性とあり得る最も大きな限界実効税率を仮定したとしても、税額控除によって増加す 77 標準税額控除の控除額は、控除額＝（適格試験研究費－基準額）×20％となる。基準額は最低基準金 額と基準金額のいずれか大きい方で決定されるが、基準金額は 1980 年代の数値が用いられている。なお最 低基準金額は、当年度適格試験研究費×50％で算出される。 130 130 る研究開発費は、企業の研究開発支出の 15％以下に過ぎない。研究開発税額控除の基準額 の不備は、納税企業間での限界実効税率の不公平をもたらしている。こうした不均衡は、 資源配分のミスアロケーションをもたらし、経済的な効率を低下させている。 図表 申告・適格試験研究費・純控除のシェア（2005 年） ASC の控除額78は過去の適格試験研究費によって変化するが、そのため、現在の研究開発 費の増加が、将来の控除額を減少させてしまうという欠点がある。ASC の基準額が過去の 3 年間の平均支出の半分となっているため、多くの研究開発企業は毎年一定の税額控除を得 ることができるため、棚ぼたを防ぐことが出来ない。 企業のパネルデータを用いて ASC 導入の効果を推定すると、導入前は限界実効税率が 7.4 ～8.3％だったのに対して、ASC の導入後は 5.6～6.3％となっている。加えて、歳入コスト は 17～29％増加している。これらの結果は、ASC の導入が税額控除の費用対効果を低下さ せていることを示している。ASC 導入は研究開発控除の費用対効果を低下させたが適用企 業を増加させた。 標準税額控除の問題点は、標準税額控除を廃止するか、標準税額控除の基準額に近年の 研究開発費の水準が反映されるように計算方法を変更することによって解決できる。 選択肢ごとの比較は次の図表の通りとなっている。 シミュレーション分析によると、ASC に最低基準額を設ける事によって、税額控除の費 78 ASC の控除額は、控除額＝（適格試験研究費－過去 3 課税年度の平均適格試験研究費×50％）×14％ で表される。 131 131 用対効果は改善する傾向にある。また ASC が研究開発税制の唯一の選択肢である場合、50％ の最低基準額の有無は限界実効税率に影響を与えないが、歳入コストは最低基準額によっ て小さくなる。控除率 14％の ASC と控除率 20％の標準税額控除の両方が利用可能な場合、 ASC に最低基準額を設けると、一部の企業は ASC ではなく標準税額控除を選択するように なる。そうした企業は標準税額控除の利用によってより高い限界実効税率を利用すること ができるため、平均的な限界実効税率も上昇することになる。標準税額控除の変化は歪み を減少させるが、税額控除の費用対効果も低下させてしまう。 図表 改革案の比較 標準税額控除の改革案 ASC の オプション 標準税額控除の基準額に 標準税額控除の廃止 近年の研究開発費を反映させる 2009 年に導入された制度と比較して、限界実 短期的効果は標準税額控除の廃止とほとんど 最低基準額を 効税率と歳入費用の両方が低下するが、限界実 変わらないが、長期的に基準額がアップデート 設けずに 効税率の低下幅の方が大きいため、税額控除の されてくると、2009 年改革の状況に近づいてい 控除率を 費用対効果が低下する。 く。 14％とする この改革案の利点は、納税企業間の意図せざ る不均衡を削減できる点。 ASC の控除率の引き上げは、歳入費用を大き 最低基準額を く減少させると共に、限界実効税率を上昇させ 設けずに る。後者の効果が前者よりも小さいため、税額 控除率を 控除の費用対効果が低下する。 20％とする 短期的効果は標準税額控除の廃止とほとんど 変わらない。 長期的には、ASC の控除率が 20％に引き上げ られた場合の制度に近づいていく。 この改革案は、納税企業間の意図せざる不均 衡を削減できる。 50％の最低 基準額を設け 最低基準額のない ASC と比較して、低い歳入 ASC の控除率が 14％で維持された場合、一部 費用で同じインセンティブを提供することがで の企業は ASC ではなく標準税額控除を選択す きるため、費用対効果が改善する。 る。そうした企業はより高い限界実効税率とな 控除率を るため、全体の限界実効税率も上昇する。 14％とする その結果、短期的には意図せざる限界実効税 率の不均衡が是正される。 50％の最低 同上。 上記とほとんど変わらない。 基準額を設け 控除率を 20％とする 50％最低基準額の場合と比較して、ほとんど 75％の最低 ASC の控除率が 14％で維持された場合、一部 の企業は ASC ではなく標準税額控除を選択す のケースで歳入費用が節約できる。 基準額を設け る。そうした企業はより高い限界実効税率とな 控除率を るため、全体の限界実効税率も上昇する。 14％とする その結果、短期的には意図せざる限界実効税 率の不均衡が是正される。 75％の最低 基準額を設け 50％最低基準額の場合と比較して、ほとんど のケースで歳入費用が節約できる。 50％の最低基準額を設けて、控除率を 14％と した場合とほとんど変わらない。 控除率を 20％とする 132 132 c）企業・IRS 間の論争 税額控除の申請では試験研究費の対象や書類の作成方法で IRS と納税者の間で論争があ る。ガイドラインが曖昧なため、内部利用ソフトウェアや償却資産、間接的な監理費用、 商業生産の開始時期などの定義で議論が絶えない。また、費用計上された後に法改正され るケースでは、その支出が適格であることを裏付ける文書が必要となり、大きな問題とな っている。こうした論争により、納税者は受領できる税額控除額に不確実性が生じるので、 試験研究に対するインセンティブを低下させる。 4) 結論 標準税額控除が 1989 年に導入されて以来、基準額がアップデートされないことによって 2 つの懸念が生まれている。第一に、限界的なインセンティブと棚ぼたによる不公平が、社 会的に望ましい研究開発プロジェクトを阻害してしまい、資源配分の非効率性を引き起こ していることである。第二に、企業は 1980 年代からの詳細な記録を保持しなければならな いため、コンプライアンス・コストが大きくなっている。標準税額控除の基準金額がアッ プデートされるようになると、こうした問題は軽減される。しかしながら、標準税額控除 の基準金額がアップデートされるのであれば、ASC と標準税額控除はほぼ同じ仕組みとな り、両方の制度を維持する必要性が低下する。ただし残念ながら、税額控除の費用対効果 を減じることなしに、2 つの問題を解決することはできない。ASC における最低基準額は税 額控除の費用対効果を高めると共に、棚ぼたの不公平感も軽減する。議会は標準税額控除 をなくし、ASC に対して最低基準金額を設けることを検討すべきである。 研究開発税額控除は、納税者と IRS の双方に多くのチャレンジを与える。適格試験研究 費を特定するための現行のガイダンスでは、企業や IRS は明確な判断を下せない。いくつ かの分野においては、現行以上に明確なガイダンスを示すことが可能だが、その他の分野 ではそれは難しい。また、いくつかの分野では、適格試験研究費の基準を寛大にしてしま うと、スピルオーバー（外部経済）が小さくなってしまう可能性もある。実際、研究開発 税制は、高技能労働者や製造業に対する幅広い補助金と化してしまっている傾向がある。 研究開発費が税制に対して適格なのか否かを明確化することは、企業と IRS の双方にコス トをもたらす。加えて、IRS と企業の間の認識の不一致は、最終的に税額控除が受け取れる かどうかについて、企業活動の不確実性を高めてしまう。帳簿や証跡保管の義務は企業に 大きな負担を強いているが、そうした義務を緩和してしまうと、望ましくない研究開発支 出を増加させる可能性がある。いずれにせよ、財務省、IRS、企業の対話を増やすことによ って、それらの不確実性を減じるようにすべきである。 133 133 5）勧告 GAO は財務長官が適格試験研究費の定義を明確にし、申請書を標準化するワーキンググ ループを組織することを勧告した。財務省は勧告に同意し、数箇月のうちに追加のガイド ラインを提供する予定である。 6）事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・計量経済モデルを用いて研究開発税制の限界実効税率を計測し、それが研究開発費の増 加につながっているかどうかを検証し、本税制による棚ぼた効果を指摘している。併せて その原因として、基準額の設計が研究開発増加のインセンティブを削いでいることも指摘 している。 ・日本の会計検査院は、検査権限により納税申告書を検査できるという立場にあることか ら、実際のデータを用いて定量的な経済分析を行うことが可能な立場にある。米国会計検 査院 GAO にはエコノミストや博士号取得者が多数存在するのに対して、日本の会計検査院 には計量経済学のバックグラウンド持つ人材は多くない。この分野の人材スタッフの不足 を、例えば外部の研究機関と連携する等しながら、検査手法の開発を進めても良いのでは ないか。 134 134 ②【事例２】発電事業：追加データによって、租税支出の効果に対する理解を改善し得る Electricity Generation Projects: Additional Data Could Improve Understanding of the Effectiveness of Tax Expenditures （発電事業：追加データによって、租税支出の効果に対する理解を改善し得る） GAO-15-302, 2015 April 1) 検査の背景・目的 州政府および連邦政府は、発電事業に対して様々な支援を提供している。近年では、こ うした支援は、太陽光、風力等といった再生可能エネルギー資源に注力しているが、天然 ガス・石炭・原子力といった従来の資源に対する支援も存続している。 GAO は、2004 年から 2013 年における実用規模の発電事業に対する州政府および連邦政 府の支援について検査するように議会から要請を受け、①これらの事業に対する主な州政 府の支援を特定し、②これらの事業に対する、政府支出、ローンプログラム、租税支出を 通じた連邦政府の支援を検査し、③新たな再生可能エネルギー事業の発展に、これらの支 援がどのように寄与しているか検査した。 図表 新たな実用規模の発電プロジェクトの件数及び類型 資料）SNL Financial data より GAO が作成（地図データは imap） 135 135 2) 検査の方法 本検査を実施するに当たっては、事業のデベロッパーやオーナー、プロジェクトファイ ナンス専門家、非政府組織、プロジェクトファイナンスを提供・アレンジする金融機関、 電気事業者等の 50 程度の利害関係者に対する半構造化インタビューを実施した。これらの インタビューはその結果をもとに全体の状況を推計することを目的としていないため、ス ノーボールサンプリング方式で対象者を選定していった。事業開発のために連邦政府の支 援を受ける事業者等を対象としたものから始めた。 ＜インタビュー対象機関の類型＞ ・営利組織のデベロッパー：電気事業者／独立発電事業者 ・非営利組織のデベロッパー：電気協同組合／公営電気事業者 ・業界団体 ・非政府組織 ・法律家・コンサルタント等 ・金融機関（プロジェクトファイナンスを提供） ・独立系システムオペレーター ・州政府機関 州政府の支援の特定に向けては、州政府機関 5 機関に対するインタビュー及び全州に対 する電子メールを通じたアンケート調査を実施した。なおアンケート調査の回収率は 88 パ ーセントであった。 連邦政府の支援の検査に向けては、関連する行政データや書類のレビューを実施すると ともに、エネルギー省、財務省、農務省に対するインタビューを行なった。また、行政支 出や借入保証のデータを収集し、分析した。さらに、こうした支援による政府の支出を推 定するため、財務省と両院合同租税委員会（JCT）によって推計された租税支出に基づく政 府の逸失利益の推計結果をとりまとめた。こうしたデータの信頼性を査定するため、デー タの収集や手法に関する入手可能な書類をレビューし、一定の制約はあるものの、本検査 の目的での使用に当たっては信頼できると判断した。 州および連邦政府の支援の効果の検査に向けては、上記の 50 程度の利害関係者に対する 半構造化インタビューを実施した。また、政府の支援措置の効果を把握するため、エネル ギー省と国立再生可能エネルギー研究所（National Renewable Energy Laboratory：NREL）に よる System Advisor Model79に基づき、仮の太陽光発電及び風力発電事業のプロジェクトフ ァイナンスについて、特定の租税優遇措置を削減・廃止した場合の影響を分析した。 なお、本業績検査は、2013 年の 8 月から 2015 年の 4 月に、通常の検査基準に従って実施 79 再生可能エネルギーに関わる者（プロジェクト・マネジャー／エンジニア、金融／政策アナリスト、 技術開発者、研究者）の意思決定を支援するために作成された、再生可能エネルギー事業のパフォーマン スとファイナンスのシミュレーションモデルであり、ソフトウェア形式で提供されている。 136 136 した。また天然資源・環境（Natural Resource and Environment）チームが担当した。 図表 System Advisor Model の操作画面イメージ 資料）National Renewable Energy Laboratory “System Advisor Model, SAM 2014.1.14:General Description” 3) 検査の対象と結果 a）主な州政府の発電事業開発支援は役立っている 主な州政府の支援は、実用規模の発電事業の開発を支えている。例えば、ほとんどの州 には、小売サービスプロバイダーに販売する電力の一定量を再生可能エネルギー資源から 得ることを義務付ける RPS（renewable portfolio standard）がある。インタビュー対象者のう ち多くの者によると、これにより、再生可能エネルギーに対する追加的な需要が生み出さ れているとのことである。また、規制当局に対するアンケート調査では、州レベルの支援 の重要度について、89％が RPS は電力事業者による再生可能エネルギーの開発にとって重 要であるとの旨の回答をしており、88％が独立系の発電事業者による再生可能エネルギー の開発にとって重要であるとの旨の回答をしている。なお、2014 年 9 月時点で、30 の州及 びコロンビア特別区ではすでに RPS が整備されており、さらに 8 つの州では RPG（renewable portfolio goal）が整備されているといった状況である。 RPS や RPG は、再生可能エネルギーの需要拡大のみならず、そうしたプロジェクトが実 施されている地域の選択にも重要な要因となっている。発電事業のデータ分析や事業者に 対するアンケート調査によると、91％の再生可能事業が RPS や RPG がある州で行われてお り、これらは再生可能エネルギーの発電量の 94％となる。なお、いくつかの事業者は、RPS によって事業者が電力購入契約（Power Purchase Agreement: PPA）を保証することが可能に 137 137 なっていると説明する。 図表 2004 年から 2013 年に新設された再生可能エネルギー施設の発電量 （RPS 及び RPG の有無別） 資料）GAO が実施した州政府に対するアンケート調査、SNL Financial 、再生可能エネルギー 及びエネルギーの効率化に対するインセンティブのデータベース（地図データは imap） また州政府は、既存の電気事業者についても、公共施設が新たな事業を立ち上げたり、 電力を購入したりするコストを埋め合わせられるよう電力価格を決定する規制政策により、 新たな再生可能エネルギーや既存プロジェクトを支援している。 b）連邦政府の発電事業開発支援は役立っているが、租税支出に関するデータが制限され ており、その効果の理解を妨げている 2004 年から 2013 年において、エネルギー省、財務省、農務省のプログラムは、行政支出、 借入プログラム、租税支出を通じて新たな発電容量の開発を支援してきた。多くの支援は 直接再生可能エネルギー事業に提供されており、一方で伝統的な事業では、多くの場合が 新たな事業の開発というより、燃料の費用削減に向けて直接提供されている。 以下の図表に支出とその効果をまとめている。例えば財務省の仮払金は、16.8 百万ドル と推計されるが、29,000 メガワット以上の新たな発電力を支援している。連邦の借入プロ グラムは 1.2 百万ドルの信用助成費用と推計されているが、10,000 メガワット程度の新たな 138 138 発電力を支援している。一方で、租税支出については、政府の逸失歳入において 15.1 百万 ドルと推計されているが、データ制約によって、これらの効果の理解が妨げられている。 図表 実用規模の発電事業に対する連邦政府の金融支援 こうした租税支出の推計は、連邦政府の逸失歳入において、再生可能エネルギー事業で は 137 億ドル、従来型のエネルギー事業では 14 億ドルに及んでいる。GAO は、115 億ドル の逸失歳入に及ぶ、投資税額控除（Investment Tax Credit：ITC80）と生産税額控除（Production Tax Credit：PTC81）という 2 つの最大の租税支出について検査した。しかしながら、内国歳 入庁（Internal Revenue Service：IRS）は、投資税額控除や生産税額控除を要求する納税者に プロジェクトレベルのデータを収集したり、報告したりすることを求めていないため、支 援した合計の発電力規模を把握していなかった。内国歳入庁の上級職員は、特に要請がな い限りこれらの税額控除に関する追加的な情報を収集することはないと主張している。追 加的な情報を収集するためには、内国歳入庁の様式や情報処理プロセスを変更する必要が 生じるが、電子的に報告する納税者を増やすことにより、高額な転写費用を抑えられるよ うになるはずである。なお、GAO は、1994 年から政策立案者がデータに基づく意思決定を 行えるよう、データ収集を含めた租税支出に対するより強固な保証を奨励してきた。 c）事業開発者は再生可能エネルギー事業の資金調達に、州と連邦の支援を併せて使用し ており、州と連邦の支援を削減することは、これらの事業の開発を減少させる 連邦政府の支援は、大きく 2 種類の方法でデベロッパーが事業を立ち上げる費用を削減 することによって、小売客向けの再生可能電力の価格を引き下げている。1 つ目は、いくつ かの連邦の借入プログラムは、事業立ち上げのためのファンド等の資本の費用を削減する。 例えば、複数の利害関係者はインタビューにおいて、農務省の借入プログラムは民間の金 融市場よりも低い利率を提示している。2 つ目は、連邦の租税支出や支援金は、デベロッパ 80 81 発電事業の投資について資本コストの 30%の税額控除。 発電 1kwh（キロワット時間）ごとに、0.023 ドルの税額控除。 139 139 ーがそれらの費用を補うのを助ける。例えば、投資税額控除はデベロッパーの税負担を削 減することで、デベロッパーが太陽光やその他の基準を満たす再生可能発電設備の費用の 30％までをカバーすることを認めている。しかしながら、多くのインタビュー対象者は、 こうした連邦政府の租税支出を活用するには、複雑な金融パートナーシップを組まなけれ ばならず、連邦の支援の効果を低めていると主張している。 連邦政府の租税支出の効果を把握するために、GAO は、エネルギー省の NREL System Advisor Model に基づき、仮の太陽光発電及び風力発電事業のプロジェクトファイナンスに ついて、投資税額控除及び生産税額控除といった租税優遇措置を削減・廃止した場合の影 響を分析した。その結果、投資税額控除及び生産税額控除を削減したり廃止したりするこ とは、再生可能エネルギー事業の件数を減少させるであろうと考えられる。なぜなら、投 資税額控除及び生産税額控除の削減・廃止によって、デベロッパーの収益の低下もしくは 電力購入契約の価格の上昇のどちらかが起こるからである。つまり、電力購入契約の価格 が引き上げられない限りは、再生可能エネルギー事業の開発は減っていくであろう。 なおモデルを分析するに当たって、投資税額控除については 10％から 30％、生産税額控 除については全くない場合から 0.023 ドル／kwh（キロワット時間）の場合について検討し た。 図表 連邦支援の削減もしくは廃止の結果によるデベロッパーの収益の変化 図表 連邦支援の削減もしくは廃止の結果による電力購入契約の価格の増加 140 140 4) 勧告 GAO は、議会が内国歳入庁に投資税額控除を要求する全ての納税者からプロジェクトレ ベルのデータを収集・報告し、生産税額控除を要求する納税者についても同様のデータを 収集・報告するよう指示することを考慮すべきであると勧告した。 なお、エネルギー省、財務省、農務省は、本検査に対して、公式なコメントを発表して いない。 5) 事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・同様の目的を持つ複数の支援措置（歳出プログラム、ローンプログラム、租税支出）に ついて比較している。効果の相違までは言及していないが、租税支出が他の支援措置に 比べて、データが制限されており効果が不明確であることを指摘している。 ・租税支出の効果を評価するに当たって、マクロデータを用いて分析しているわけではな いが、再生可能エネルギー発電事業のモデルケースについて、エネルギー省等が構築し たシミュレーションソフトを用いて、租税支出が発電事業のプロジェクトファイナンス に与える影響を分析している。 ・受検庁の持つ分析モデルが、効果分析を実施するに十分に足るものである場合には、そ れを援用することも、選択肢の一つとして良いのではないか。 141 141 ③【事例３】法人に対する租税支出：税の繰り延べと累進税率の評価 Corporate Tax Expenditures: Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates （法人に対する租税支出：税の繰り延べと累進税率の評価）, GAO-13-789, September 2013 1) 検査の背景・目的 議会と政府は法人税改革として法人が利用している租税支出の見直しを行っている。課 税免除や税額控除、所得控除、繰延、優遇税率といった租税支出は政府の政策の達成を促 すが、歳入損失を伴う。議会の要請に基づき、GAO では (1) 被支配外国法人の所得の繰延、 (2) 特定の金融会社の海外における所得に対する税の繰延、(3) 法人税率の累進性に関して、 「租税支出評価指針82（ガイドライン）」に示される以下の 5 つの観点から評価を行った。 1：租税支出の目的とその達成状況 2：適切な租税政策の基準の充足状況 3：他の連邦政府の政策との関連性 4：連邦予算に対する影響 5：評価のマネジメント 2) 検査の方法 GAO は、立法経緯、関連学術研究、政府内での検討結果を文献により調査し、2010 年度 の IRS のデータ分析を行い、政府職員並びに税務専門家に対するヒアリングを実施した。 3）検査の対象と結果 検査は、課税繰延の評価と累進税率の評価に大別して行われた。 課税繰延 米国では全世界所得課税83を採用しており、外国所得税額控除による課税の繰延を認めて いる。繰延に関する租税支出は、被支配外国法人における所得・特定の金融会社の海外所 得とも、配当として米国の親会社に配分されるまで、米国の海外子会社の所得に対する課 税を繰り延べることによって効率的に税を低減できる効果がある。その仕組みは、以下の 図によって示される。 82 Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions (GAO-13-167SP) 本報告書第Ⅲ章 2.( 79 頁）参照 83 自国の居住者および内国法人に対しては、その所得が国内で得たものであろうと国外で得たものであ ろうと、すべての所得を課税の対象とすること。 142 142 図表 全世界所得課税を採用している米国における課税繰延の例 （資料）GAO a）租税支出の目的は何か、その目的は達成されているか 課税の繰延は、多くの者に競争力を促進する手段としてみなされている。繰延の目的は 時代とともに変化しているが、一部の専門家は多国籍企業の国際競争力を挙げている。一 方、影響は限定されているといった専門家もいる。こうした人たちは競争力の定義が国内 企業を無視しており、またより大きな経済に対する影響を無視していると述べている。 b）たとえ目的は達成されているとしても、その租税支出は良い政策か ①その租税支出は社会に純経済的便益を生み出しているか ②その租税支出は公正か ③その租税支出は、簡素で透明性があって管理可能か 多数のビジネス上の意思決定が課税繰延の影響を受けている。そして、課税の効率性に 影響を与える結果となっている。 海外の所得に対する課税を遅らせることで、繰延には企業の投資や立地に歪みを与える といった評価がある。繰延に税制上公正さがあるといった判断もないわけではないが、専 門家や IRS の間で繰延が税法を複雑にしているという点は同意されている。 c）その租税支出は他の連邦政府のプログラムと関連があるか GAO では多国籍企業に対する連邦政府の同様の政策を特定できなかった。 143 143 d）その租税支出によって、連邦予算はどのような影響を被っているか 議会予算局（CBO）を通じて発表された JCT による 2011 年の推計（対象年度は 2012 年 度）によると、課税繰延の連邦予算に対する影響は、控えめなものであるとしている。 外国で生じた所得を配当として米国に送還するか否かにかかわらず全世界所得課税を完 遂すれば 2012 年度には 47 億ドルの増収になる。この推計には、税制変更による納税者の 行動変化の仮定を置いている。他方、JCT や財務省の毎年の租税支出レポートでは、納税者 の行動変化を考慮しない減収額が示されているが、これには課税繰延が無くなった場合の 歳入増を表してはいない。 この間、特に 1997 年度以降、多くの米国企業は、海外での課税繰延を増加させるなどし て、海外で挙げる所得のシェアを増加させている。 図表 海外で獲得されている米国企業所得の割合 ：米国の景気後退期 ：全企業所得に占める海外での米国企業所得の比率 （資料）商務省経済分析局（Bureau of Economic Analysis）のデータを基に GAO が分析 e）租税支出の評価はどのように管理されるべきか 連邦政府は繰延に対する評価を行っていない。また、どの省庁が課税の繰延の評価を行 うかについてのコンセンサスは存在しない。 144 144 累進税率 累進税率は 1000 万ドル以下の課税所得の企業に対する税額を低くする。 a）租税支出の目的は何か、その目的は達成されているか 累進税率によって、事業形成が促進されたかどうかという点については、議論は定まっ ていない。一方では、設立時に C-Corporation（法人）を選択する企業は少ないが、利益を 得られるようになると法人化し、軽減税率を受けるインセンティブとなっている、という 指摘がある。他方では、損失を生じる事業では、法人化を選択せず、高税率のかかる個人 所得から損失額を控除することを好む、という指摘がある。2007 年度の法人化されていな い中小企業の大半の限界税率は 10～25％にとどまることを示す研究例も存在する。 IRS のデータからは C-Corporation を選択する企業は減少し、S-Corporation やパートナー シップ形態を選択する企業が増えていることが示されている。 図表 事業形態別納税申告数（1986～2008 課税年度） （資料）GAO 累進税率は中小企業の支援を目的としているが、実証結果は賛否混合であり、必ずしも 目的を達成しているとは言えない。資産や総収入が大きい企業であっても、課税所得が低 い税率を適用する場合があるからである。例えば、10 百万ドルから 50 百万ドルの売上高を 上げている企業の約 23％は、累進税率の最も低い課税所得階層の 2 つに位置付けられてい る。 b）たとえ目的は達成されているとしても、その租税支出は良い政策か ①その租税支出は社会に純経済的便益を生み出しているか 145 145 ②その租税支出は公正か ③その租税支出は、簡素で透明性があって管理可能か 累進税率の経済的効率性はこれが市場の失敗を修正できるかに依存している。市場の失 敗には、例えば、利益を得たりイノベーションを得られる可能性があるにもかかわらず、 中小企業の設立が少ない場合等も含まれる。 累進税率の効率性効果の大きさは、推計されていない。GAO では効率的な効果を持つと いった研究や累進税率による便益の配分を推計した研究を特定できなかった。 また、IRS の見解によれば、累進税率の存在によって、納税義務の効率性が損なわれるこ とはなく、納税業務の複雑性が増すこともほとんどない、とのことである。ただし、高い 税率を避けようと租税戦略を画策する企業が見られるとのことである。 c）その租税支出は他の連邦政府のプログラムと関連があるか 累進税率は中小企業を対象とした多くの歳出プログラムと関連している。ただし、中小 企業支援策の中で、累進税率の相対的な効果は評価されていない。 d）その租税支出によって、連邦予算はどのような影響を被っているか 議会予算局（CBO）を通じて発表された JCT による 2011 年の推計（対象年度は 2012 年 度）によると、法人所得課税に対するフラットレート（一律 35％の税率）へ移行しても、 連邦予算に対しては大きな影響は与えないことが示されている。フラットレートへの移行 は連邦政府の 15 億ドルの増収につながると推計しているが、この推計には、税制変更によ る納税者の行動変化の仮定を置いている。他方、JCT や財務省の毎年の租税支出レポートで は、納税者の行動変化を考慮しない減収額が示されている。 行政予算管理局（OMB）の予算データを基にすると、1998 年度から 2012 年度までに、 法人所得に対する累進税率による歳入減収額は、2012 年度実質値換算で 73 億ドルから 43 億ドルへと減少84し、2012 年度の法人税に関する租税支出からの歳入損失額 1470 億ドルの 3％、法人税収の 1.8％に過ぎなかった。 84 この減少は、前記のとおり C-Corporation を選択する企業が少なくなったことも一因である。 146 146 図表 法人税の累進税率による連邦歳入損失額の推計（財務省） : 米国の景気後退期 : 法人税の累進税率に関する租税支出による歳入損失額推計 （資料）OMB 予算 2000-2014 年度を基に GAO が分析 e）租税支出の評価はどのように管理されるべきか 連邦政府は累進税率に対する評価を行っていない。また、どの省庁が累進税率の評価を 行うかについてのコンセンサスは存在しない。 4) 勧告 GAO は勧告を行っていない。財務省や IRS、JCT、税務専門家が技術的コメントを提供し ており、報告書では、それらを適切な意見として掲載している。 5) 事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・GAO が作成した租税支出の評価指針（GAO-13-167SP）を用いた分析である。 ・特に、中小企業支援を目的とした租税支出が、資産や総収入の多い企業でも低い税率を 適用している場合があり、租税支出の持つ「本来のニーズを離れ既得権益化してしまう」 「水平的公平性と垂直的公平性を阻害する」「経済活動に対して中立的ではない」「高所 得者を優遇し、所得再分配効果を弱める」というデメリットを加速させている。 ・日本の会計検査院においても、同様の視点から「中小企業者に対する法人税率の特例」 （平成 21 年度決算検査報告）について掲記しており、今後も、このような評価指針に当て はめて検証することも考えられるのではないか。 147 147 ④【事例４】法人に対する租税支出：推計した歳入損失と関連する連邦の歳出プログラム の情報 Corporate Tax Expenditures: Information on Estimated Revenue Losses and Related Federal Spending Programs （法人に対する租税支出：推計した歳入損失と関連する連邦の歳出プログラムの情報）, GAO-13-339, March 2013 1) 検査の背景・目的 1974 年の議会予算及び執行留保統制法（the Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974）によって通常の税制の例外として租税支出が導入され、免税や非課税、所得控 除、税額控除、繰延、優遇税率の 6 つのタイプが規定されている。推計されている法人か らの歳入損失は、法人の租税支出によって連邦政府が失う歳入の推計である。法人税改革 に関する議会や政府の多くの提案の中で、租税支出は中心的な役割を担っている。法人税 改革に関する議論には、租税支出の修正や廃止を検討し、法人税の課税ベースを拡大する ことによって法人税率を引き下げる方法などが含まれている。しかしながら、法人税率を どの程度引き下げるのか、引き下げに伴ってどの租税支出を修正あるいは廃止するのか、 法人税改革がパススルー事業体85を通じた個人の所得税にどの程度の変化をもたらすのか ということになるとほとんどコンセンサスは存在しない。 法人に対する租税支出は連邦政府の政策目標を広くカバーし、連邦政府の歳出プログラ ムが追求する目的に１つ以上対応している。GAO が最近報告したように、租税支出の再評 価は歳出プログラムとの関係を理解する上で有益である。 GAO は、議会から法人に対する租税支出を検討するよう要請を受け、①1986 年度以降の 法人の租税支出の件数と租税支出の額の動向、②2011 年度の利用状況、③租税支出の規模 を連邦歳出と比較し、企業のみが利用する類似の歳出プログラムを特定することの３点に ついて検討を行った。 2) 検査の方法 財務省の租税支出の推計額や”Analytical Perspectives”を利用し、1986 年度から 2011 年度 までの法人租税支出の件数と金額を把握し、利用者が法人のみか、個人のみか、双方かを 検討している。これについては納税者のグループに着目し、グループの利用件数や歳入損 失の総額を推計し、グループごとに比較も行っている。 次に 2011 年度のデータを使用して、GAO は法人のみと、法人・個人の双方による租税支 85 パートナーシップや LLC 等、事業体自身が納税主体とはならず、事業体に出資を行う構成員に収益 が帰属し、構成員が個人所得税を納める形態の事業体のことである。法人税差引後の利益から出資者への 配当をする場合よりも、出資者の手取り額を多くすることができるメリットがある。なお、事業体は事業 体課税を選択することもできるが、上記理由により、通常、出資者は個人所得税納税を選択する。本報告 書「第 II 章 1.（1）①企業形態と法人所得税」（31 頁）も参照。 148 148 出を分析して、法人税の損失額を対象に、法人税のみの租税支出（Corporate-only Tax Expenditures）の概念を定義した。そして、法人税のみの租税支出を申請している納税者の 件数を説明するため、2010 年の IRS の所得統計から推計を行っている。 2013 年度の” Analytical Perspectives”を利用して、企業のみが関連する歳出プログラムを算 出し、2011 年度の法人税のみの租税支出と、政府歳出に関する比較分析を行った。 これらに関連して政府職員に対するヒアリング調査を実施した。 3) 検査の対象と結果 財務省の租税支出の推計額や”Analytical Perspectives”を利用し、1986 年度から 2011 年度 までの法人租税支出の件数と金額を把握し、利用者が法人のみか、個人のみか、双方かを 検討した。その上で、納税者のグループに着目し、グループの利用件数や歳入損失の総額 を推計し、グループごとに比較も行った。 a）法人に対する租税支出による歳入損失の推計額と件数は 1986 年度以来増加してきた 法人に対する租税支出による歳入損失推計額は、過去数十年間で見ると、実質では増加 している。1986 年の税制改革法によって法人税率と租税支出が変更されたため、一時的に 歳入損失額は減少したが、その後増加している。ただし、これは個人に対する歳入損失の 伸びに比べると低い。 図表 法人と個人に対する租税支出の推計額の推移（1986-2011 年度） 注）歳入損失の合計には消費税の減少や歳出効果は含まない。 出所）1988 年から 2013 年度の OMB レポートより GAO 作成 149 149 法人に対する租税支出の件数は 1986 年度の 61 件から 2011 年度の 80 件に増加した。 図表 法人に対する租税支出の件数の推移（1986-2011 年度） 注）租税支出は法人以外の他の事業体を含め、法人と個人とが利用できる。財務省の推計ではいくつか の租税支出は法人納税者のみによって利用され、いくつかは個人納税者のみによって利用されている。 また、法人、個人双方の納税者が利用する租税支出もある。 出所）1988 年度から 2013 年度の OMB レポートより GAO 作成 b）3 分の 2 以上の法人に対する租税支出は個人によっても利用されている 2011 年度の企業からの歳入損失は 1,814 億ドルで、法人税収入に匹敵している。個人か らの 2011 年度の歳入損失は 8,910 億ドルで、パススルー事業体からの歳入損失が含まれて いる。財務省の推計によれば、80 件の租税支出で法人からの歳入損失が存在している。こ のうち、2 つの租税支出（機械・装置に関わる加速度減価償却、非支配外国法人からの所得 の繰延）が全体の 65％を占め、他の５つの租税支出の合計が 21％になっている。 150 150 図表 上位 7 件の租税支出における歳入損失額の推計（2011 年度） 注）合計は四捨五入の影響から一致しない。 注 a：424 億ドルの個人からの歳入損失がある。 注 b：33 億ドルの個人からの歳入損失がある。 注 c：4.6 億ドルの個人からの歳入損失がある。 注 d：186 億ドルの個人からの歳入損失がある。 注 e：3.1 億ドルの個人からの歳入損失があり、加えて低所得者用住宅投資に対する税額控除が約 35 億ドル計上されている。 出所）2013 年度の OMB 資料より GAO 作成 法人に対する租税支出の多くは法人税に関連するが、パススルー事業体など他の事業体 にも適用される。法人を対象とした 80 件の租税支出のうち、56 件は個人によっても利用さ ている。広範な法人税改革でこれら 56 の租税支出を修正した場合、法人と個人の双方に影 響を与えることになるが、租税支出を利用する法人の割合も大きく変化するだろう。 残りの 24 件は 2011 年度時点で法人の歳入損失のみが計上されている。これらは法令で 租税支出の利用が企業（C-Corporation）に限定されている場合があるからである。法人税制 改革としてこれらの租税支出を修正すると、法人税率引き下げの代わりに課税ベースを拡 大する程度にも制限を加えることになるだろう。 図表 法人の租税支出における連邦政府の歳入損失 注）歳入損失の合計には消費税の減少や歳出効果は含まない。租税支出は法人以外の他の事業体を含め、 法人と個人が利用できる。財務省の推計ではいくつかの租税支出は法人納税者のみによって利用され、 いくつかは個人納税者のみによって利用されている。また、法人、個人双方の納税者が利用する租税 支出もある。 出所）2013 年度の OMB 資料より GAO 作成 151 151 c）法人に対する租税支出は多くの予算機能に広がっている：法人税のみ対象の租税支出 の 3 分の 1 が連邦の歳出プログラムと目的を共有している a．法人に対する租税支出は多くの予算機能に及ぶが、歳入損失は 2 つに集中 法人に対する租税支出は連邦政府の行政分野に広く及んでいるが、その規模は予算の 配分とは異なる。租税支出 80 件の歳入損失は 2011 年度の 18 の予算機能に対して 12 件で発生している。1,810 億ドルの歳入損失のうち、81％は予算機能の国際分野と商業・ 住宅分野に集中しており、歳入損失はそれぞれの歳出額を超えている。 図表 予算機能別法人に対する租税支出の件数と推計額 出所）2013 年度の OMB 資料より GAO 作成 b．法人税のみ対象の租税支出は特定の活動と組織を支援し、広く国家的成果に貢献す ることを追及している 法人税のみ対象の租税支出は、一般的に特定の種類の組織と活動を支援しているが、 複数の目的を達成することを意図した租税支出も存在する。法人税のみの租税支出７ 件は特定のエネルギー源や技術の開発、エネルギーセクターのインフラ整備を対象と している。これらはさらに国内のエネルギー生産やエネルギー安全保障を実現する役 割も担っている。 別の法人税のみの租税支出は、保険会社や信用組合といった組織を支援している。こ れらの租税支出には単なる支援以上の異なる目的があるかもしれない。これらの租税 支出のいくつかは第 2 次世界大戦以前も組織に対して与えられていたが、支援する合 理性は時間を経るにつれ失われてきたかもしれない。GAO は過去においても歴史的な 租税支出については見直すことを強調してきた。 152 152 c．法人によってのみ利用される租税支出の 3 分の 1 は連邦の歳出プログラムと類似の 目的を共有している 法人税のみ対象の租税支出 24 件のうち、3 分の 1 が連邦政府の歳出プログラムと類似 した目的を持っている。租税支出の中で最大の件数はエネルギーや自然資源、環境関 連を目的としたものである。これらは２つに分類できる。１つは化石燃料の生産、開 発を支援するものであり、もう１つは技術開発、再生エネルギー、エネルギー効率を 支援するものである。今回 GAO では 1 番目ではなく 2 番目のカテゴリーについて租税 支出と同じ目的を持った歳出プログラムを特定した。 GAO では、支援される組織や活動に特有の目的に基づいて、関連する連邦政府の歳 出プログラムを特定したが、多くの租税支出は１つ以上の目的を持っている。より広 く捉えた目的を使用すると、歳出プログラムの範囲もかなり異なり、また増えて行く だろう。再生エネルギーに関する GAO の以前の報告書では、関連する 700 の連邦政府 の政策を特定した。国内のエネルギー生産の支援を加えるなど、より広い国家目標を 適用すると、同じ目的を持つ連邦政府の政策を広く抽出することができる。 4) 勧告 GAO は勧告を行っていない。財務省は技術的コメントを提供しており、適切な意見とし て報告書に掲載されている。IRS はコメントを提供していない。 5) 事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・米国での租税支出は、法人よりも個人対象のものが圧倒的に大きい中で、法人対象の租 税支出に着目している。租税支出が長期にわたり特定の分野（国際分野と商業・住宅分野） に集中しており、「既得権化」していないかどうか、「経済活動に対して中立的ではない」 点も示唆される内容となっている。 ・検査の背景にある問題意識として、日本の財務省「租税特別措置の適用実態調査の結果 に関する報告書」（各年版）や会計検査院「租税特別措置（法人税関係）の適用状況等に ついて」（平成 27 年随時報告）とも、通じるところがあるのではないか。 ・ただし、本レポート全体としては、GAO は租税支出と歳出プログラムとの関連性を重視 している。日本において、租税特別措置と類似する歳出プログラムの比較検討まで行うか どうかは、検討課題であろう。 153 153 ⑤【事例５】コミュニティ開発：租税支出の利用と効果に関する限られた情報は、議会の 注意を通じて緩和される Community Development: Limited Information on the Use of Effectiveness of Tax Expenditure Could Be Mitigated through Congressional Attention （コミュニティ開発：租税支出の利用と効果に関する限られた情報は、議会の注意を通じ て緩和される）, GAO-12-262, February 2012 1) 検査の背景・目的 租税支出（非課税、税額控除、所得控除、繰延、軽減税率など）は、コミュニティ開発 を促進するために政府が使う手法の 1 つである。複数の租税支出が、コミュニティ開発に 貢献している。 GAO は、1) コミュニティ開発に係る租税支出、およびそれらの潜在的な重複、相互作用 を特定し、2) 利用可能なデータと業績指標を評価し、それらを業績評価のために使用し、 3) 選択された租税支出の業績について、過去の研究が明らかにしたことについて調査した。 2) 検査の方法 GAO は、複数の政府機関の情報源に基づく基準を用いて、コミュニティ開発の活動を特 定し、それらを、認定された租税支出の利用と比較した。 GAO は、政府書類のレビュー、IRS と 5 つの政府機関について職員へのインタビューを 行った。また、2011 年に廃止された新市場税額控除（New Markets Tax Credit：NMTC）86お よび、減税や補助対象として認められた地域および再開発コミュニティ（Empowerment Zone and Renewal Communities：EZ/RC）を含む、選ばれた租税支出に関する実証研究のレビュー を行った。 3) 検査の対象と結果 a）多数の租税支出がコミュニティ開発活動に対して資金提供をしている GAO は、2010 年度において利用可能な 23 のコミュニティ開発に関わる租税支出を特定 した。例えば、5 つ（15 億ドル）は、経済的に困窮したエリアをターゲットとしており、9 つ（87 億ドル）は、ビジネス利用のための再生のように、特定の活動を支援している。 それぞれの租税支出のデザインは、少なくとも１つ以上の同分野または同活動における 租税支出と重複しているようである。連邦税法では、複数の租税支出の使用や他の連邦歳 出プログラムとの併用を認めているが、多くの場合には制限がある。 86 具体的な仕組みについては、本事例紹介末尾を参照。 154 154 図表 コミュニティ開発や他分野を支える租税支出－法的上限と IRS 以外の関与－ 租税支出名 上限額 IRS 以外の連 非 連 邦 機 邦機関の関与 関の関与 低所得者用住宅税額控除 Y N Y 歴史的建造物再生に関する 20％税額控除 N Y Y 建造物再生に関する 10％税額控除（歴史的建造物 N Y Y 以外） 非利用地の売却・交換に伴う収入・損失の非課税 N Y Y 環境再生費用控除 N Y Y 賃貸住宅債の利子非課税 Y N Y 空港・ドック類似債の利子控除 Y N Y 水道・下水・有害廃棄物施設債の利子控除 Y N Y 限定アカデミー債所有に対する税額控除 Y Y Y 州・地方債利子の非課税 N N Y 建設米国債（税額控除債） N N Y 出所）GAO 作成 注）上限額又は関与があるものは Y、ないものは N b）コミュニティ開発関連の租税支出評価のために利用できる情報や手段は限られている コミュニティ開発に関わる租税支出の業績の評価のためには、限られたデータや指標し か利用できない。IRS は、法律で求められない限り、税法で要請された情報しか収集してお らず、IRS のデータは、支援を受けたコミュニティを特定できないことがしばしある。 他の省庁でも同様である。他の省庁では、特定のコミュニティ開発に関わる租税支出の プロジェクトデータを収集している場合もあるが、目的が重複する租税支出を各省庁が断 片的に運営しているため、租税支出の業績を計測するための努力を複雑化させている。 GAO は、長きにわたり、租税支出を評価する能力の改善を勧告してきたが、評価フレー ムワークはほとんど発展しなかった。一般的に、関連政府機関、財務省、OMB とも、コミ ュニティ開発の租税支出の評価を、個々にも分野横断的なレビューの一環としても行って おらず、その計画も持っていない。 2010 年の GPRAMA では、成果に着目し、業績を改善するための連携アプローチを求め ている。OMB は、限られた数の長期で業績志向的な省庁間横断的優先目標を選択し、租税 支出と共に、関連する連邦活動がこれらの目標に貢献しているかどうかを評価することに なっている。 省庁と議会が行う GPRAMA に基づく合議を通じて、議会は、コミュニティ開発が政府目 標に含まれるべきであるかどうかを言及する継続的な機会を持っている。またコミュニテ ィ開発は中間的な政策優先リストにはないものの、議会は監視活動を通じて、コミュニテ ィ開発の業績評価や注力を高めるよう求めることが可能である。 c）先行研究では、コミュニティ開発促進に関する租税支出の有効性について、限られた 情報しか提供していない 部分的にはデータや手法の制約のため、NMTC やエンタープライズ・ゾーン税制優遇措 155 155 置（EZ tax incentive）、歴史的建造物再生税額控除、特定災害のための税優遇効果について、 先行研究では決定的な結論は出ていない。 例えば、NMTC については、当該エリア内における全経済活動に比べ、NMTC 適用プロ ジェクトの規模が小さいため、NMTC に関連する特定プロジェクトの効果だけを分離する ことが困難である。 また、EZ プログラムについて、GAO の 2006 年度のレポート87において、EZ プログラム の第 1 ラウンドでは補助金と租税上の恩恵により、地域の貧困や失業が改善されたことが 示されたが、 これらの変化と EZ プログラムとの明確な関係を見つけることが出来なかった。 GAO の 2010 年度のレポートでは、EZ/RC プログラムに関する 7 本の学術文献をサーベ イしたが、EZ/RC プログラムにより地域の貧困や失業が改善された、と結論している文献 がある一方、EZ/RC プログラムはこれらの指標の改善に繋がっていない、と結論している 文献も存在した。 このように、コミュニティ開発関連の租税支出を評価する上での主な手法上の課題は、 コミュニティ開発の取組みと、特定のコミュニティにおける経済成長との間の因果関係を 実証することである。 図表 コミュニティ開発関連の租税支出を評価する際の制約や方法論上の課題 全 経 済 活 動 に 因果関係把握上 一時的インセン 地理的に比較地 対して過小 のデータ制約 ティブ 域設定が困難 NMTC × × × EZ/RC × × × 災害救助 × × × × 歴史的建造物再生 × × × 税額控除 出所）GAO 作成 4) 勧告 議会が、OMB に対して、コミュニティ開発が OMB の長期の横断的な主要目標であるべ きかどうかについてのガイドラインを提供することが望まれる。また、議会は、コミュニ ティ開発に関わる租税支出評価の必要性を強調し、コミュニティ開発関連の租税支出の業 績問題に取り組むことに、監視業務を通じて注意を払うことが望まれる。 本検査レポートのドラフト段階では、OMB、内務省、住宅都市開発省（Department of Housing and Urban Development：HUD）、財務省コミュニティ開発金融機関ファンド （Community Development Financial Institutions Fund：CDFI Fund）からコメントがあった。 OMB は、議会が考察すべき課題に対しては、何らコメントはしていないが、現オバマ政 権は租税支出に対する取組については大きく進展している、という見解を繰り返し述べ、 87 GAO(2006), ‘Empowerment Zone and Enterprise Community Program: Improvements Occurred in Communities, but the Effect of the Program is Unclear’（GAO-06-727） 156 156 本検査レポートで対象としている租税支出にも関連する歳出プログラムを何十億ドルと削 減している、とのコメントを寄せた。そのため、GAO では最新の予算提案を最終レポート に反映させることとした。OMB は、GAO が租税支出に対して汎用的(one size fits all)なフレ ームワークで取り組むことを提案しているように受け取っていた。しかし、GAO としては、 一つの方法だけで評価できるものではなく、租税支出がどのように作用し、他の関連する 歳出プログラムとどのように比較できるのか、という点について、透明性を高め、広範な 精査が必要である、という立場である。 住宅・都市開発省からは、本検査レポートは、GPRAMA に基づく合議を通じて、議会に よる優先順位付けや監視業務を通じた注目に正当性を与えた、というコメントがあったが、 GAO はこれには同意しない。GAO は、租税支出の利用に関する基本的な情報や評価が不足 している中で、GPRAMA による省庁横断的優先目標や議会の監視活動を通じて、これらの 問題が緩和され得る、と考えている。 内務省は、本検査レポートでは、正当な理由なく、コミュニティ開発関連の租税支出が 重複したり、断片的に管理運営されたりしているという指摘に対して、以下の 3 点のコメ ントを寄せた。 1）歴史的建造物再生税額控除は、他のコミュニティ開発関連の租税支出との重複はない。 2）歴史的建造物再生税額控除は、断片的に管理運営されてはおらず、国立公園局（National Park Service：NPS）と共同で効率的に管理されている。 3）租税支出の有効性については、限られた情報しか提供されていない、ということはない。 GAO は、1）に関して、本検査レポートで取り上げたのは、部分的にでもコミュニティ開 発をサポートする租税支出であり、関連する租税支出の相互関係について不要な重複であ る、と見ているわけではない、と反論している。また、2）に関しては、資源、専門性の観 点から、分散管理が必要となる場合はあるが、他方で、申請者にとっては特定プロジェク トのファイナンスについて複数のエージェンシーに申請するのは負担になる、と述べてい る。3）については、実証分析が不足していることから、GAO は内務省の見解を退けている。 財務省 CDFI ファンドからは、コミュニティおよび経済開発プログラムについて、業績測 定や評価の改善、強化に取り組んでいるコメントが寄せられた。また、NMTC を拡大する に際し、NMTC 税額控除に代わり議会が補助金を供与することを考察するオプションにつ いては、強い留保を示している。 しかし、GAO（2010）88や GAO（2011）89で述べられているとおり、GAO では NMTC 税 88 GAO(2010), ‘New Markets Tax Credit: The Credit Helps Fund a Variety of Projects in Low-Income Communities, but Could Be Simplified’(GAO-10-334) 89 GAO(2011), ‘Opportunities to Reduce Potential Duplication in Government Programs, Save Tax Dollars, and Enhance Revenue’(GAO-11-318SP) 157 157 額控除を補助金プログラムに転換することによって、低所得ビジネスに投じられる株式投 資額が増加し、連邦補助金をよりコスト効率的に運用ができるようになる、と考えている。 上記のとおり、2 つの政府機関が議会の考え方や、調査結果に関する疑義を述べているが、 GAO は、レポートのディスカッションのとおり、議会の分析と論点については妥当である と確信している。 5) 事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・多数の租税支出がコミュニティ開発に用いられていることに対し、プログラム同士の相 互作用や重複、省庁間の連携を促している。また、議会による関与も高めようとしている。 ・過去の検査レポートからの参照として、租税支出から補助金交付に切り替えた方が効率 的である、との見解も示している。 ・日本において、省庁間の連携や共通目標の設定を促すような指摘に取り組むとともに、 議会の関心やサポートを高める方向での報告は可能かどうか、検討の余地があるのではな いか。 【参考】新市場税額控除（New Markets Tax Credit: NMTC） 認定されたコミュニティ開発会社（CDE：Community Development Entities）が投資家から投 資を募り、このコミュニティ開発会社が資金を低所得コミュニティ開発に投資する際、投 資税額控除枠を与える制度 出所）中本（2013）「アメリカにおける低所得コミュニティの開発と金融（下） ― CRA（1977 年），CDFI ファンド（1994 年），NMTC（2000 年）を中心に―」『立命館経済学』第 61 巻 6 号 158 158 （2）租税支出全体の管理や運用に関する検査レポート ①【事例６】租税支出：評価を行うために利用可能な IRS のデータには制約がある Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited （租税支出：評価を行うために利用可能な IRS のデータには制約がある）, GAO-13-479, April 2013 1) 検査の背景・目的 1994 年から、GAO は、租税支出と同様の目標を有する歳出プログラムとの比較を行うよ う勧告している。しかし、IRS は、制度上、収集が義務付けられているデータ以上のものを 収集し、評価しているわけではない。 このような状況を背景として、GAO は、租税支出を評価するために必要なデータの利用 可能性に焦点を当てて検査を実施した。具体的には（1）租税支出を評価するために IRS の データが利用可能か特定すること、（2）数件の租税支出と同様の目標を有する歳出プログ ラムを選定し、同歳出プログラムの評価結果と租税支出について入手し得る情報を比較し た。なお、本レポートでは連邦所得税に係る租税支出のみを対象としている。 2) 検査の方法 初めに、租税支出の評価において IRS のデータが利用可能か特定するため、GAO は、2012 財政年度 Analytical Perspectives の租税支出リストから、2011 財政年度の租税支出 163 件90を 選定するとともに、IRS の納税申告書（tax returns）、税務情報申告書（information return）、 その他の納税申告書（tax form）及び 2011 課税年度の各種文献をレビューし、租税支出を 3 つの項目にカテゴリー化した（納税申告書でリスト化されていない／納税申告書でリスト 化されているが項目の一部とされていない／納税申告書でリスト化されるとともに項目の 一部となっているため申告者と金額を特定できる。図表 1 に例示）。 また、163 件の租税支出の金額を把握する際、財務省は前年の財政予算年度の税制方針や 経済活動の変化を基に推計を修正するため、2013 財政年度予算における 2011 財政年度の修 正推計金額を利用することとした。 上記を基に、納税申告書でリスト化されていた租税支出については、IRS の所得統計 （SOI：Statistics of Income）の 2010 課税年度用納税申告書（Proposed Tax Year 2010 Forms and Schedules）をレビューし、（直近年度で入手可能なデータである）2010 課税年度のデータ を SOI が収集しているかどうか、また、利用可能な情報のタイプはどのようなものか等を 確認した。 90 財務省の租税支出リストでは 173 件がリストアップされていたが、このうち 10 件は 2011 課税年度に 利用されない等の理由で、GAO が分析から除外した。 159 159 図表 1 租税支出のカテゴリー化 次に、数件の租税支出と同様の目標を有する歳出プログラムを選定し、同歳出プログラ ムの評価結果と租税支出について入手し得る情報とを比較するため、まずは、GPRA Modernization Act of 2010（GPRAMA）に基づき OMB が設定する省庁横断的優先目標 （crosscutting priority goals）に係る評価結果のうち、明確に租税支出を含み、同様の目的を 有する歳出プログラムを選定した。具体的には、エネルギーの効率化の省庁横断的優先目 標に係る 16 件の租税支出のうち、5 つの税額控除（tax credit）を選定するとともに、職業 訓練の省庁横断的優先目標に係る 1 件の税額控除を選定した。この上で、歳出プログラム を担当するエネルギー省（Department of Energy：DOE）と労働省（Department of Labor：DOL） の 2011 財政年度年次業績報告書をレビューし（2011 課税年度のデータと比較可能な業績報 告書として 2011 財政年度年次業績報告書を選択した）、この年次業績報告書を基に、DOE の歳出プログラム 3 件、DOL の歳出プログラム 1 件（合計 4 件）の評価・測定に用いられ た業績指標、業績目標及び業績報告書で使用したデータソースを確認した。 160 160 図表 2 租税支出と比較対象とした歳出プログラム 租税支出 歳出プログラム ■Residential Energy Credits ■Weatherization Assistance 一定の省エネ住宅等を購入した場合に適 低所得世帯の住宅の省エネ化を通じた支 用される租税支出 出削減に関わる支援プログラム ■Alternative-Technology Vehicle Credit ■Vehicle Technologies 車両タイプに応じて代替技術の増分コス 競争入札を通じた先進的自動車技術プロ トに適用される租税支出 ジェクトに対する財政支援機会の提供。ま た、中小企業技術革新研究プログラム等を 通じた中小企業に対する財政支援も実施 ■Renewable Energy Production Credits ■Renewable Energy Programs 一定の設備の再生可能エネルギー（太陽 太陽光、バイオマス燃料の研究開発、地域 光、風力、バイオマス）の生産に適用され の風力発電に対する財政支援 る租税支出 ■Work Opportunity Tax Credit ■ Workforce Investment Act (WIA) as it 一定の要件を満たす労働者の労働時間に pertains to dislocated workers 対応して適用される租税支出 失業者の職業訓練サービスに対する財政 支援 3) 検査の対象と結果 a）約 5,000 億ドルの租税支出に関する情報は納税申告書において収集されていない 租税支出が、納税申告書の一つの項目となっているならば、IRS は租税支出の申告者や金 額を特定することができるが、GAO が財務省の 2011 財政年度租税支出リストから選定した 163 件のうち 102 件（63%）は、納税申告書、税務情報申告書、その他の納税申告書により、 “誰が”“どの位（金額）”申告したか把握できないもの、若しくは、納税申告書で把握 できるが一つの項目として区別されていない租税支出であった（以下の図表 3）。このよう な租税支出を金額に換算すると、租税支出により失われた歳入 1 兆ドルのうち約 4,920 億ド ルに相当する。 もしも、租税支出が納税申告の一つの項目とされているならば、申告者が納税申告書で 報告した収入（income）とマッチングさせ、租税支出の効果分析を促進させることが可能に なる等、租税支出に関する基礎的な情報を収集することは分析の深化につながる。 161 161 図表 3 納税申告書において把握されている租税支出 b）租税支出を評価するためのデータは他の情報源から収集できないかもしれない 例えば、インディアン居留地（IRD）では、IRS 以外の他省庁の情報からも、IRD の投資 額や経済発展に対するポジティブな効果について信頼性の高いデータを収集することはで きず、従って、評価も行われていなかった。 ただし、いくつかの租税支出は、IRS のデータの制約を他省庁の情報で改善できる。例え ば、エンパワメントゾーン（減税や補助対象として認められた地域）（EZ）の雇用税額控 除（employment tax credit）について、IRS は申告額全体のうち特定の EZ 地域の申告額を区 別して把握することはできないが、一方で、住宅都市開発省（Department of Housing and Urban 162 162 Development：HUD）は、いくつかの EZ 関連の租税支出について、地域レベルの情報を収 集しており、これにより、一部のデータの制約を改善することができる。しかし、HUD は いくつかの租税支出の使用に関わる情報の正確性を立証することはできず、EZ の雇用税額 控除の割合のみ捕捉することができる。 さらに、いくつかの租税支出について、公文書（public records）や州の記録（state agency records）、調査（surveys）のような、その他の情報源を用いて、不足している IRS の情報 を推計することはできるかもしれない。しかし、一般的に、そのような推計は納税申告書 から得られるデータと同じ位、正確であることは期待できないだろう。 c）比較可能な支出と租税支出プログラムの事例分析は、業績測定の際に利用できるデー タに違いがあることを示している GPRAMA をレビューした後、GAO は同様の目的を有し、特定の租税支出と比較可能と考 えられる 4 件の歳出プログラムを選定した。このうち 3 件は DOE のエネルギー効率に係る プログラムであり、残りの 1 件は DOL の職業訓練に係るプログラムである。年次業績報告 書を基に、4 件の評価・測定に用いられた業績指標、業績目標及び業績報告書で使用したデ ータソースを確認したところ、DOE と DOL では、年次報告書において歳出プログラムの業 績指標や業績目標（goal）を設定しているが、GPRAMA により租税支出に関わる業績指標 の設定等は義務付けられていないため、省庁は比較可能な租税支出についての業績指標や 業績目標を設定していなかった。 また、IRS も、事例分析の対象とした 4 件の租税支出について、申告者に関する基本情報 や申告金額のデータを収集していたが、IRS は租税支出を評価する責務を負っていないため、 租税支出の業績指標や目標について説明しているわけではなかった。 ただし、歳出プログラムの業績指標について、これらの業績指標は特定の目的に対する 歳出プログラムの進捗状況を捕捉することができるが、幅広い目的やプログラムのインパ クトの測定のためには、追加的なデータが必要かもしれない。例えば、先進的自動車技術 のプログラムについて、石油消費の減少という目的は、節約された石油量という業績指標 で測定できるかもしれないが、環境負荷の低減というプログラムの幅広い目的を測定する ためには追加的なデータが必要だろう。 4) 結論 本レポートでは、租税支出の評価で求められるデータのギャップについて特定したもの の、これらのギャップをどのように埋めるかについての勧告（recommendation）を行ってい るわけではない。 データを収集する上での重要なステップは、初めに、誰がデータ収集についての責務を 負うかを決定することだろう。プログラムを担当する省庁は業績目標に関連する租税支出 を評価するためにどのようなデータが必要か決定すべきであり、かつて GAO は OMB に対 163 163 して租税支出をレビューする際に指導的責任を有する省庁を特定すること、租税支出に関 する信頼性の高い業績情報の不足に対応する方法を特定することを勧告している。しかし、 依然として上記のようなことに取り組む省庁は存在していない。GPRAMA は、どの省庁が 租税支出を評価すべきか、という課題に応えるための出発点になるだろう。 5) 勧告 GAO は本レポートで勧告を行っていない。 6) 事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・租税支出の利用状況に関するデータは IRS からしか入手できないが、書式に不備がある ため、十分なデータが集められないことや、政策担当省庁にも評価のためのデータが存在 しない点を指摘している。 ・その結果、歳出プログラムに比べ租税支出の業績成果に対する責任があいまいになって いる点を問題視している。 ・日本の租税特別措置について、現在は各省庁が評価を行い、総務省が評価の点検を行い、 会計検査院も、それらの実施状況等の検査を行っているが、加えて、その評価方法は適切 であるか、十分なデータにより分析が行われているか、という着眼点や、租税特別措置と 類似する歳出プログラムとを比較検討するという新たな検査を行い得るか、という点から 参考になる事例である。 164 164 ②【事例７】タックス・ギャップ：複雑さと納税者のコンプライアンス Tax Gap: Complexity and Taxpayer Compliance （タックス・ギャップ：複雑さと納税者のコンプライアンス）, GAO-11-747T, November 2011 ※本レポートは GAO による証言（testimony） 1) 検査の背景・目的 IRS は、2001 課税年度に 5 つのカテゴリー毎の過少申告（underreporting）、過少納付 （underpayment）、無申告（nonfiling）の推計を行い、グロスのタックス・ギャップ（納付 されるべき税収と現実に期限内に納付された税収の差異）を推計したところ、3,450 億ドル であった（ただし、期限後納付や法執行活動により期限後に納付された 550 億ドルを控除 したネットのタックス・ギャップは 2,900 億ドル）。この 2001 課税年度のグロスのタック ス・ギャップのうち、1,970 億ドルは個人所得税（individual income tax）の過少申告であり、 2001 課税年度のタックス・ギャップの大部分を占めている。さらに、この 1,970 億ドルの うち 1,650 億ドルは個人の納税申告で所得（income）を過少申告していることが原因となっ ており、個人の事業所得の過少申告は 1,090 億ドル、非事業所得の過少申告は 56 億ドルで あった。 図表 1 推計されたタックス・ギャップ 165 165 図表 2 推計された個人所得税のタックス・ギャップ ただし、IRS は、2001 課税年度の推計の一部が 1970 年代、1980 年代に収集されたデータ に基づいていることから、推計の確実性に懸念を示しており、また、タックス・ギャップ の他の分野の推計も行われていない（いくつかのノンコンプライアンス（noncompliance） の測定は困難）。そのため、一部のアナリストは、2001 課税年度のタックス・ギャップは 推計値よりも多いのではないかと主張している。 また、IRS によるタックス・ギャップを減少させるためのアプローチは、納税者に対する サービスの改善と法執行の強化であり、IRS は教育や訪問支援、申告書の簡素化等により、 納税者のコンプライアンスの改善に向けた取組を行っているが、このような取組にもかか わらず、申告者が自主的かつ適切に期限内に納付する割合は、過去 30 年間で 81%から 84% を推移している。 このような状況を踏まえ、政府がタックス・ギャップの原因や解決策を検討し続けるた め、また、議会が税法の複雑性の改善に取り組む際の役割を検討するためにも、GAO の証 言（testimony）は重要であり、本証言では、（1）税法の複雑性が納税者の負担や経済的費 用を増加させているか、（2）所得税申告の複雑性がタックス・ギャップの一因となってい るか、（3）租税支出がタックス・ギャップの複雑性を増し、タックス・ギャップの原因と なっているか、（4）タックス・ギャップに対処するための戦略はどのようなものか、とい う 4 つの分野に焦点を当てる。 2) 方法 2005 年～2011 年に実施した GAO の検査に基づいて作成された。 166 166 3) 証言内容 a）税制の複雑性は一定の意義がある一方で、コンプライアンス・コストや効率性コスト を生じさせる 税制は複雑なルールから構成されており、これらの複雑性は、事業者及び個人に対して 広範な記録管理や計算等を課し、これらに係るコストはコンプライアンス・コストとなっ ている。納税者が実施する記録管理等は他の目的にも利用されること等から、コンプライ アンス・コストを推計することは難しいが、例えば、2005 年、GAO が既存研究等をレビュ ーしたところ、個人・法人所得税のコンプライアンス・コストの最も低い金額を基にして も、年間のコンプライアンス・コストの総額は 1,070 億ドルであった。 また、効率性コスト（efficiency cost）について、税制により、納税者の行動は様々な影響 を受けることから、税制に関する効率性コストの推計も、コンプライアンス・コストと同 様、困難である。既存の研究では、税制の効率性コストは、年間の GDP の 2%から 5%であ るという指摘もあるが、納税者を取り巻く不確実性により、2%から 5%という範囲内に収ま らない可能性もあるだろう。 図表 3 納税者に対する税のトータルコスト b）所得申告の複雑性は、納税者が誤った申告をする機会を提供し、タックス・ギャップ の一因となっている キャピタル・ゲインや賃借料（rent）から所得を得ている者や個人事業主等の一部の納税 者は、複雑な計算と詳細な記録管理が求められ、この複雑性が所得申告における誤りを引 き起こしている。例えば、IRS の調査によると、資本・資産取引の大部分は証券取引であり、 証券取引の正確な所得税申告のためには、短期取引・長期取引ごとに取引日や売却価格等 167 167 の記録を取らなければならならず、このような証券取引における複雑性は、申告の誤りの 一因となっている。2006 年に GAO が行った推計では、2001 課税年度の証券取引に係る申 告の誤りは 2,190 万人の納税者のうち 840 万人となっている。 GAO により、キャピタル・ゲインに係るタックス・ギャップの推計は実施されていない が、誤った申告の傾向としては、納税者の 33%が、所得を過大申告（利益の過大評価や損 失の過少評価）しているのに対して、納税者の 64%は、証券取引による所得を過少申告し ている（利益の過少評価や損失の過大評価等）。所得の過大申告、過少申告のいずれにつ いても、申告の誤りが 400,000 ドルを超える場合もある。 また、個人事業主や S 法人といった小規模事業者の所得税申告の複雑性に起因する、ネ ットの事業所得の過少申告（収益の過少申告又は費用の過大申告等）もタックス・ギャッ プの一因となっている。例えば、個人事業主は、個人の所得税申告において、事業関連の 利益や損失を申告するが、損失を他のカテゴリーと相殺するために使うかもしれず、経費 として認められる支出や控除すべき金額を特定することは複雑な面がある。他にも、S 法人 の株式を保有する個人の納税者の所得計算が複雑になるといった状況もある。 c）租税支出は、税制の複雑性を促進させ、納税者による申告の誤りや租税回避の機会を 与えることでタックス・ギャップの一因となっている 財務省（Department of Treasury）の報告によると、租税支出は 1974 年から 2010 年の間に 67 件から 173 件に増加しており、租税支出は政府における重要な施策ではあるものの、他 方で、納税者が租税支出の対象となり得るのか確認が必要であったり、同様の目的を有す る租税支出の間でいずれかを適用するか選択したりする等の必要があり、税法の複雑性を 増している。さらに、租税支出は、将来の納税ルールの変化等を考慮することで、納税者 による税金対策も複雑なものとし、タックス・ギャップを発生させる一因となっている。 例えば、退職貯蓄（retirement savings）について、納税者は、退職貯蓄として IRA（Individual Retirement Arrangement）や Roth IRAs を選択することができ、IRA と Roth IRAs では所得税 の優遇や引き出し時の所得税が異なるが、IRA と Roth IRAs のいずれにも適用される 10%の ペナルティ・ルール（59 歳半以上等、一定の条件を満たさない場合、課税対象部分に 10% ペナルティが課せられる）を納税者は把握していないかもしれない。また、記録管理につ いても、IRA 又は Roth IRAs を利用する納税者は、申告の際に、ある年の積立総額や引き出 し時の理由等を記録しておかなくてはならないが、IRS のルールは頻繁に変更されるため、 納税者の対策を困難にしている面がある。 IRS の調査や法執行データ（エンフォースメント・データ）では、納税申告における、IRA の引出額及び積立額の誤った申告が数多く報告されており、例えば、2001 課税年度では、 控除対象となる IRA の積立をしている納税者のうち、14.8%（554,657 名）が個人所得税の 申告の際に IRA の控除を正しく報告していなかった（内訳としては、10.4%は適用上限を超 えて控除される積立額を過大申告しており、4.4%は過少申告していた。）。このような IRA 168 168 の積立額の控除に係る過大申告及び過少申告を原因とするネットの過少所得は、392 百万ド ルであった。 しかし、逆に、租税支出が適用されるにもかかわらず、それらを正しく申告していない 納税者も存在する。GAO は、2005 課税年度に授業料控除等が適用されるにもかかわらず、 約 19%（412,000 件）は適切な申告をせず、無申告の金額は平均 219 ドルであったと報告し ている（申告しなかった者の 10%は 500 ドル以上納税額を減額できた。）。2005 課税年度 の全体としては、約 60,100 件（28%）が租税支出による潜在的なベネフィットを把握せず に申告していると報告されている。 d）タックス・ギャップを減少させるための戦略には課題とトレード・オフが存在する タックス・ギャップを減少させるためにはいくつものアプローチが必要とされており、 十分またコスト効率的に対応するための唯一のアプローチがあるわけではない。しかし、 いくつかの戦略は納税者のコンプライアンスを改善することが可能であり、これには議会 と IRS による取組が必要である。 具体的には、第一の戦略として、情報申告（information reporting）を改善することが挙げ られる。これは納税者にとっての税制の複雑性を減少させるとともに、事業所得の過少申 告等、租税回避の機会を減少させることにもつながる。 第二に、納税者に対してより質の高いサービスを提供することである。例えば、申告書 や説明書が不明確な場合、納税者は意図せず誤った申告を行う可能性があるため、納税者 のコンプライアンスを向上させ、タックス・ギャップを減少させるためにも、質の高いサ ービスが必要である。 次に、税法の簡素化または抜本的な税制改正である。議会は、税法の簡素化に向けて努 力しているが、さらに、税法を簡素化するための方法として、租税支出を廃止したり統合 したりすることが挙げられる。GPRAMA で収集されている政策評価に係る情報は、租税支 出の再検証や再構築に有用な情報となると考えられる。 さらに、追加的な資源を法執行の強化に充てることが挙げられる。この法執行の強化は、 何十億ドルのタックス・ギャップを減少させる可能性があるが、IRS が、現在どの程度効率 的・効果的に資源を活用しているか、また、IRS の納税者向けサービスと法執行活動の適切 なバランスをどのように保つか等を考慮して、適切な法執行の水準を判断する必要がある。 さらに、IRS が納税者に対して返還金を支払う前にコンプライアンスの確認を行うことも 挙げられる。最後に、税制において、一貫した定義付けを行い、納税者が自らの義務を理 解しやすくすることである。 上記のとおり、タックス・ギャップを解決する簡単な方策があるわけではないが、タッ クス・ギャップは重要な課題であり、IRS と議会の相互努力が今後も必要であろう。 169 169 4）勧告 GAO は新たな勧告を行っていない。 5) 事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・租税支出は、税制を複雑化し、徴税コストを引き上げ、脱税や節税を誘因しやすいとい うデメリットを持ち、タックス・ギャップの一因となっている。 ・日本では、タックス・ギャップという概念は薄い。このような状況の中、会計検査にお いては、個別の不当事項の指摘に加えて、税の徴収不足に関する傾向的な現象を分析し、 指摘することを、例えば中小企業等が機械等を取得した場合の特別償却又は特別控除につ いて報告（平成 19 年度決算検査報告）しているが、更に、租税特別措置に対する国民の関 心を高め、ひいては不合理、不適切な事態が見受けられた場合の制度改善につなげていく ことも考えられるのではないか。 170 170 ③【事例８】成果に対するマネジメント：政府はガバナンスに関わる課題に対処するため 政府業績成果現代化法を十分に推進すべきである Managing For Results: Executive Branch Should More Fully Implement the GPRA Modernization Act to Address Pressing Governance Challenges （成果に対するマネジメント：政府はガバナンスに関わる課題に対処するため政府業績成 果現代化法を十分に推進すべきである）, GAO-13-518, June 2013 1) 検査の背景・目的 政府業績成果現代化法（GPRA Modernization Act of 2010：GPRAMA）は政府業績成果法 （GPRA）を引き継ぎ、立法化された。政府業績成果法は連邦政府が長期にわたる財政上の 課題やマネジメント、業績上の課題を解決するために議会が 90 年代に導入したが、過去の GAO の評価の中でいくつかの主要なガバナンス分野において課題が指摘された。指摘され た改善点としては、省庁間問題に対処すること、業績情報は有効であり、政府機関の管理 者や議会が使用できるようにすること、個人の業績と政府機関の成果の調整を強化し、そ の成果の説明責任を個人と組織に与えること、特定のプログラムについて業績を評価する こと、政府機関が達成した成果について適宜適切な情報を提供することであった。 GPRAMA はこれらの問題に対処できるように改正され、以下に示す新たなツールを導入 した。 ・省庁間を対象に設定される CAP Gs（省庁横断的優先目標：Cross-agency priority goals） ・個々の省庁が 2 年ごとに目標を設定する AP Gs（省庁優先目標：Agency priority goals） ・業績改善の責任を担うリーダーシップ制（Leadership positions） ・連邦政府の業績を改善し、CAP Gs を達成するため OMB を支援する業績改善評議会 （Performance Improvement Council：PIC） ・四半期ごとの業績評価（Quarterly performance reviews） ・業績情報を省庁、政府全体に提供する WEB サイト（Performance.gov） ・業績管理の能力開発等を担う Performance management capacity GAO は GPRAMA の実施に関わる監視機関であり、本検査レポートは、GPRAMA の初期 のこれらの実施状況をレビューしたものである。具体的には、政府機関を対象に(1) 法の実 施状況、(2) 重要なガバナンス上の課題に対処するためのツールの効率的な活用状況を評価 した。従って、本報告書は租税支出を中心に議論しているものではないが、以下では主に 租税支出に関連した検査結果を紹介する。 171 171 2) 検査の方法 上記２つの評価を実施するために、議会文書、OMB の指針を利用して法律を評価し、成 果に対するマネジメントやこの法律に関する GAO の過去や最近の報告書を利用した。加え て、OMB の職員にヒアリング調査を行った。 さらに２点目の評価を実施するに当たって、24 機関の上級、中間管理職約 148,300 人の 中から 4,391 名をランダム抽出し、インターネットによるアンケート調査を実施した（回収 率 69%）。24 機関に対しては同種の調査を 1997 年、2000 年、2003 年、2007 年に実施して おり、これらと比較分析を行っている。 3) 検査の対象と結果 本報告書では政府業績成果現代化法が施行され、新たに導入されたツールの導入状況な どを評価し、24 機関の管理職に対するアンケート調査結果を過去の調査と比較分析してい る。この中から租税支出の分析を中心に取り出し、以下で整理する。 a）政府機関は広範な活動に対する租税支出の効果を評価する枠組みを依然欠いている 租税支出は重要な連邦政府の投資である。財務省では 2012 年度に 169 件の租税支出に対 して１兆ドルの歳入が失われたと推計している。2010 年度の住宅の連邦補助では租税支出 （1,320 億ドル）が当該分野の歳出の 78％に相当している。1994 年以降、GAO では定期的 な評価によって租税支出の効果と他の政策との比較が可能になるとして、租税支出の精査 を勧告してきた。2012 年 11 月に GAO では租税支出を評価する基準を特定し、議会が租税 支出の有効性を質問するためのガイドラインを作成した91。それでも OMB は GAO が 1994 年 6 月と 2005 年 9 月に勧告した租税支出を評価する枠組みを作成してこなかった。 ただし、 OMB の指針では、2005 年の勧告以降、租税支出を戦略計画（strategic plan）や年次業績計 画（annual performance plan）などに組み入れる改善が行われている。 政府業績成果現代化法は、個々の CAP Gs に貢献する政策の中で、OMB が租税支出を特 定するように要求している。同法は各政府機関に対してはこうした要求を行っていないが、 OMB の指針では各機関の AP Gs に対して租税支出を特定することを要求している。しかし、 2012 年から 2013 年度の AP Gs に対する GAO の評価では、たった１つの政府機関が１つの AP Gs に対して２つの租税支出を特定しているにすぎなかった。 2012 年２月の Performance.gov で OMB は 14 の CAP のうち 5 つで租税支出に潜在的な効 果があるとしたが、2012 年 12 月と 2013 年 3 月に更新すると、２つの CAP に対する２つの 租税支出に減少し、これは租税支出の総額１兆ドルのわずか 0.3％にすぎない。このうち、 OMB はこのサイトにおいて住宅に対するエネルギー効率性の改善を行う税額控除（2012 年 度で 7.8 億ドル）を削除する一方で、同種の歳出プログラム（2012 年度 680 万ドル）の効 91 GAO(2012), ‘Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions’(GAO-13-167SP) 本報告 書第Ⅲ章 2.(79 頁）参照 172 172 果を強調している。GAO はこの分野において総額 24 億ドルの 8 つの租税支出を特定してい るが、今では潜在的な効果のある租税支出はもはや存在しない。サイトで公開している情 報の変更について OMB に確認すると、これは単なる見落としであり、2013 年 6 月の更新 では改めて追加すると回答してきた。しかし、6 月 19 日時点で、削除された項目では何も 追加されておらず、エネルギー効率性の CAP Gs では更新が行われていない。 このような事例は、2012 年 2 月に公表された際、OMB が 14 の CAP Gs の中で効果があ るとした５つの租税支出に対して懸念を生じさせる。GAO は歳出プログラム同様、租税支 出も広範な分野に対する実質的な連邦関与であると報告してきた。租税支出が CAP Gs に貢 献しているという情報や業績を評価する方法がない状況では、議会や他の意思決定者が望 ましい成果や、費用と効果に対する連邦政府の貢献を評価するための情報を得ることはで きない。 b）政府機関はいくつかの分野において業績を評価する上で困難が継続している この項目において議論されている租税支出は以下の図表の通りである。 図表 業績評価を実施する際に政府機関が直面する困難の事例 プログラムタイプの定義 ・租税支出は、税の免税や非課 税、所得控除、税額控除、税 の繰延、優遇税率の結果とし て納税者の納税義務を低下さ せる。 ・2012 年度時点で１兆ドルの歳 入を減少させる 169 件の租税 支出が存在する92。 GAO が取り上げた事例 ・2013 年 4 月の報告書93は、租税支出を管理している内 国歳入庁（IRS）が、2011 年の GAO の分析に基づいて、 誰が、いくら租税支出を申請しているのかを特定する のに十分なデータを集めることをしていないことを示 した。納税申告書のデータが不十分なため 4,920 億ド ル分の租税支出が利用できていない。 ・2012 年 2 月の報告書94では、IRS は納税者数やコミュ ニティ開発に対する税額控除申請総額に関するデータ を所有しているが、そのデータはしばしば地方経済開 発における租税便益の効果を決定するのに不可欠な、 コミュニティの特定と税額控除の使用を結び付けてい ない、と報告した。 ・2010 年 3 月の報告書95では、選定されたコミュニティ を活性化するための租税インセンティブを設けた特別 区の使用に関するプログラム管理者からの業績情報を HUD が有効にできないことを取り上げた。さらに HUD は一部の税額控除のみを調査し、この税額控除に よる結果を評価しようとする成果重視の業績評価を使 用していない。2012 年 2 月の報告書96では HUD が全 く同じ状況にあることを明らかにした。 出所）GAO 作成 92 財務省推計。’President’s Fiscal Year 2014 Budget of the U.S. Government’より。 GAO(2013), ‘Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited’ (GAO-13-479) 94 GAO(2012), ‘Community Development: Limited Information on the Use and Effectiveness of Tax Expenditures Could Be Mitigated through Congressional Attention’ (GAO-12-262) 95 GAO(2010), ‘Revitalization Programs: Empowerment Zones, Enterprises Communities, and Renewal Communities’ (GAO-10-464R) 96 GAO(2012), ‘Community Development: Limited Information on the Use of Effectiveness of Tax Expenditure Could Be Mitigated through Congressional Attention’ (GAO-12-262) 93 173 173 4) 結論 連邦政府は現代社会において政策の優先順位の決定や事業内容や管理方法の改善に関し て難しい選択を行う必要がある。GPRAMA は、これらの課題解決のために暫定 CAP Gs や AP Gs など多くのツールを開発、提供してきた。しかし、政府機関が法律の規定を十分に満 たすためにはより多くのことを実施する必要がある。連邦政府の業績や法律の実施状況に 関する GAO の最近の評価レポートでも、省庁横断的な課題を解決するための調整や連携の 改善や、特定の連邦プログラムの業績を評価する方法などについて多くの勧告を行ってき たが、ほとんど改善されていない。 2012 年度で１兆ドルの歳入損失がある租税支出に関し、OMB はその業績を評価する方法 をまだ開発していない。OMB は租税支出と関連する CAP Gs を特定し、その成果に対する 租税支出の効果を計測することになっている。CAP Gs の初期の取り組みでは 14 の目標の うち 5 つで租税支出の貢献があると特定されたが、その後多くが削除された。しかし、例 えば、GAO の報告書では 8 つの租税支出、240 億ドルが、エネルギー効率性に関する CAP Gs に貢献していると分析されており、それをリストに載せるべきである。継続的に CAP Gs に 貢献する租税支出は 270 億ドルで、租税支出全体の 0.3％でしかない。租税支出は実質的な 連邦政府の関与であるが、歳出プログラムのように精査されているわけではない。租税支 出が CAP Gs に貢献しているという情報や業績を評価する方法がない状況では、議会や他の 意思決定者がこれらを評価するための情報を得ることはできない。 5) 勧告 租税支出が政府機関の目標や連邦政府の成果を達成することに貢献していることを適切 に把握するため、GAO は OMB に対して次の３つの勧告を行った。 ・個々の政府目標に対する成果を示したリストの中で、関連する租税支出を特定するよ うに政府機関に指示するため、OMB の指針を改定すること ・CAP Gs に貢献する全ての関連する租税支出が特定できるかを評価し、必要に応じて上 記リストに租税支出を追加すること ・個々の CAP Gs の達成に対する関連する租税支出の貢献を評価すること 加えて GAO は、政府間の目標に対する業績を評価するという困難な問題を検討するため、 詳細な方法を開発するに当たり、OMB が PIC と協力することを勧告した。OMB はこの勧 告に合意した。 6) 事例の特徴と日本の会計検査院に対する示唆 ・GPRAMA の中で、租税支出を評価する枠組みがないことを問題視し、OMB に対して評 価方法の指針作成を促している。 174 174 ・日本の租税特別措置については、各省庁による評価と共に、総務省が評価の点検を行っ ており、会計検査院もそれらの実施状況等に対する会計検査を行っているが、更に評価の 枠組みや評価方法は適切なものとなっているか、評価内容は適切かなどを、チェックする ことも考えられよう。 175 175 176 176 IV．まとめ ここでは、前章までで見た日米の租税支出（租税特別措置）の仕組みの相違を基に、そ れに対する会計検査の状況を比較・整理し、今後の日本における租税特別措置に対する会 計検査の在り方を考察する。 あらかじめ、今後の評価・検査の方向性のポイントを示すと以下のとおりとなる。 日本の租税特別措置の評価・検査の現状は次のとおり。 ・制度的に狭義の租税特別措置に対する評価が多い ・租税特別措置を評価するためのガイドラインが抽象的である ・租税特別措置の効果分析が十分でない ・類似目的の歳出プログラムとの整合性確保、政府プログラム全体の再構築の視点が弱い ・租税特別措置に対する国会の関心が相対的に低い これらに対して、租税特別措置の制度全体に求められるのは次のとおりである。 ・評価・検査体制と役割の明確化 ・歳出と租税特別措置の評価・検査のイコールフッティングの確保 ・効果分析の充実化 会計検査院については、特に次のことが求められると考える。 ・租税特別措置の評価等に対する議論の高まりに向けた取組 ・効果分析の充実化 ・歳出プログラムとの整合性、政府プログラム全体の再構築の視点からの検査 ・制度運用の改善に向けた検査 ・効果分析充実化のための人材育成 177 177 1．租税支出と租税特別措置（狭義）の仕組みの違い 本報告書では、「はじめに」で述べたとおり、租税支出と租税特別措置について、 ・所得控除、税額控除、軽減税率、繰延等の形態があること ・広義には、本則における軽減措置を含めること 等、形態や機能については同義として扱っているが、租税支出と租税特別措置（狭義）の 成立の過程や財政統制の仕組み、評価の仕組みは、日米両国で異なっている。 本報告書内でもこれまでに述べてきたことの繰り返しになるが、まとめに先立ち、ここ で改めてその相違を整理すると、以下のとおりとなる。 （1）租税支出と租税特別措置（狭義）成立の過程 米国では、各省庁によって提案される租税支出は、提案省庁と財務省の OTA との間で協 議・相談を行い、提案の根拠や正当性を OTA の見解と合わせて OMB に提出し、OMB の「査 定」を受けることになっている（ただし、このプロセスは、実態上機能していない）。租 税支出を含む減税を行う場合、同一年度内に歳入減に見合った措置（義務的歳出の削減又 は増税）を行って相殺しなければならないというペイ・アズ・ユー・ゴー（Pay-As-You-Go） 原則 が存在する。近年では、米国における租税支出は大統領府に属する各委員会や議会（議 員）から提案される場合が多く、各省庁から提案されることは少なくなっている。議員提 案の場合、産業界や個人団体等のロビイストが、自らの活動に利する税・補助金・規制を 組み合わせたパッケージプログラムを要望してくることが発端となることが多い97。 その上で、行政府から提出される大統領予算を受け取った議会は、租税支出については 「租税改正法案」として下院・上院での審議を行い、採択後、大統領が法案に署名して成 立することになっている。 日本の租税特別措置（狭義）は、各省庁が財務省主税局に対して租税特別措置の税制改 正要望を提出し、財務省の審査、ヒアリングの後、税制調査会での議論等を経て、税制改 正の大綱の閣議決定が行なわれ、この大綱に沿った租税特別措置法等の改正案は、国会で 審議、議決された後、施行される。 日本の租税特別措置は法人所得税関係のものが多いのに対して、米国の租税支出は個人 所得税向けのものが多い、という特徴もある98。 なお、租税特別措置が成立する過程において、所管省庁および財務省による租税特別措 置の検証が行われる（本節「（3）租税支出を巡る政策評価・検査体制の相違」にて後述）。 97 この結果、最終的な租税法案は、租税支出提案も含め数百に及ぶ条項から構成されることになるため、 租税支出に対する財政規律が一層効きにくくなる、という批判がある。以上は、総務省（2011）「租税特 別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関する調査研究」より。 98 両国の租税支出・租税特別措置の項目については、本報告書参考資料１を参照。 178 178 （2）財政統制の仕組み－租税支出レポート 米国では、サリー教授の提唱に基づき、租税支出を直接支出と比較可能な形でリスト化 すれば、議会は合理的に歳出統制を行えるようになる、との考えが議会予算法に取り入れ られ、OTA が推計する租税支出の推計結果を、OMB が、毎年、大統領予算の付属文書であ る”Analytical Perspectives”と呼ばれる租税支出レポートの中で公表している。また、議会 においても、JCT が”Estimates of Federal Tax Expenditures”と題する租税支出レポートを公 表している。なお、OTA の分析では、所得分配についての分析結果は公表されていないの に対して、JCT では、いくつかの個人所得税関連の租税支出提案については、所得階層別の 利用者数・歳入損失額を受益分布として示している。 日本では財務省が、予算審議の参考資料として毎年提出していた予算委員会提出資料（全 ての租税特別措置についての減収額試算）に加え、2010 年に成立した租税特別措置の適用 状況の透明化等に関する法律（租特透明化法）に基づき、「租税特別措置の適用実態調査 の結果に関する報告書」を国会に提出している。現在の報告は法人関係租税特別措置のみ であり、①業種別・資本金階級別の適用件数及び適用額、②業種別・所得階級別の適用件 数と適用額、③租税特別措置別上位 10 法人適用額等を公表している（適用額イコール減収 額ではないことには注意が必要）。 （3）租税支出を巡る政策評価・検査体制の相違 米国の政府業績成果現代化法（GPRAMA）では、各政府機関に対してそれぞれのミッシ ョンと目的を達成するために、租税支出を検討すべきことを求めており、租税支出は省庁 横断的優先目標（CAP Gs）の一部であるため、責任官庁はそのパフォーマンスを評価する 必要がある。しかし、政府業績成果現代化法（GPRAMA）の下、各省庁が租税支出を評価 する上での OMB の各省庁に対するリーダーシップが不足しているため、租税支出の評価は 制度として定着していない。 このような状況の下で、米国 GAO は、議会からの要請に基づいて、租税支出に対する検 査を毎年数本実施している。 他方、日本では、平成 22 年度税制改正大綱において、租税特別措置（狭義）をゼロベー スで見直し、整理合理化する方針が定められ、当該租税特別措置の継続・拡充・新設には、 合理性・有効性・相当性を明確に示すことが必要となった。この平成 22 年度税制改正大綱 を踏まえ、2010 年には行政機関が行う政策評価に関する法律施行令（政策評価法施行令） が改正され、法人税関係の租税特別措置のうち、税負担の軽減又は繰延べを行う措置につ いては、政策評価（事前評価）の義務付け対象となった。さらに、同年「政策評価に関す る基本方針」（2005 年 12 月閣議決定）が一部変更され、事後評価の対象にもなった99。 99 これらの方針変更に併せて作成されたのが、総務省（2010）「租税特別措置等に係る政策評価の実施 に関するガイドライン」（平成 22 年政策評価各府省連絡会議了承）である。 179 179 図表 租税特別措置に係る政策評価の対象範囲 特別措置の区分 税負担の 軽減又は 繰延べを 法人税関係特別措置 その他の税目に係る 措置 政策評価の対象範囲 事前評価 事後評価 法令上の事前評価の義務 基本方針に基づく事後評 付け対象範囲 価の義務付け対象範囲 基本方針に基づく事前評 基本方針に基づく事後評 価の努力義務の対象範囲 価の努力義務の対象範囲 行う措置 税負担を加重する措置 手続の特例等 政策評価の義務付けも努力義務も課されていない。 （注）表中の「基本方針」とは「政策評価に関する基本方針」のこと （資料）会計検査院「租税特別措置（法人税関係）の適用状況等について」（平成 27 年随時報告） 現在では、行政機関が行う政策の評価に関する法律（政策評価法）や基本方針等に基づ き、各省庁が実施する租税特別措置に係る政策評価 について、総務省が点検を行うことが 制度として定着している。 また、各租税特別措置の所管省庁は、政策評価法等に基づく検証のほか、各年度に財務 省に提出する「税制改正要望書」において、施策の必要性、手段としての有効性、要望措 置の妥当性等の観点から検証を行うこととなっている。この時、政策評価法に基づく政策 評価を実施している場合は、事前評価書等を当該要望書に添付することとなっている。 これに加え、事後的に、会計検査院では、租税特別措置について自主的にテーマを選定 して検査を実施している。なお、検査対象は狭義の租税特別措置にとどまらず、本則に規 定されている軽減措置等も検査対象としている。 180 180 2．租税支出に対する会計検査についての日米比較 （1）検査の動機 ① 米国 基本的には、議会からの要請に基づいて検査を実施する他、GAO によるレビューが義務 付けられている制度を対象に検査を実施している。GAO の検査全体のおおよそ 95％は議会 からの要請であり、残り 5％程度は GAO 自身がテーマを設定して検査を行っていることに なるが、租税支出については GAO 自身がテーマを設定して検査を行ったことは、これまで にはない100。 なお、特定の租税支出に対して、議会による関与・統制を求める検査結果を提示する場 合がある101。 ②日本 日本の会計検査院は独立機関であり、特別に国会からの要請がない限り自主的にテーマ を選定して検査している。国会からの検査要請はこれまで年に 1～9 件程度であるが、租税 特別措置については、過去に要請はなく、独自にテーマを設定して検査を行っている。 （2）検査・評価の視点 ①米国 GAO では、2012 年 11 月に租税支出評価指針（ガイドライン）102を作成、公表し、この ガイドラインに基づいた検査103も既に実施され始めている。今後も、このガイドラインの 全ての評価基準、または一部の評価基準に基づいた会計検査が増加するものと考えられる。 ガイドラインで求められている検査・評価の基準（大項目）は、次の 5 点である。 1）租税支出の目的は何か、また、その目的は達成されているか？ 2）租税支出の目的が達成されたとして、当該租税支出は優れた政策と言えるか？ 3）租税支出は、連邦政府の他のプログラムとどのように関連しているか？ 4）租税支出の連邦予算に対する影響はどのようなものか？ 100 ただし、議会からの歳出プログラムの検査要請に対し、GAO は検査範囲に租税支出を含めて行うべ きであることを提案する場合がある。特に、多数の歳出プログラムと租税支出プログラムが存在するエネ ルギー政策に関する検査の場合、このような提案を行うことが多いという。以上は、本文も含め、GAO へ のインタビュー結果より（2015 年 12 月 10 日実施）。 101 例えば、GAO (2012),’ Community Development: Limited Information on the Use of Effectiveness of Tax Expenditure Could Be Mitigated through Congressional Attention’ (GAO-12-262)。本報告書第 III 章 4.【事例 5】 （154 頁）参照 102 GAO(2012), ‘Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions’ (GAO-13-167SP)。内容 については、本報告書第 III 章 2.（79 頁）参照。 103 GAO(2013), ‘Corporate Tax Expenditures: Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates’ (GAO-13-789)。本報告書第 III 章 4.【事例 3】（142 頁）参照 181 181 5）租税支出の評価はどのように管理されるべきか？ ②日本 日本の会計検査院では、租税特別措置に限らず、事業や政策の評価のためのガイドライ ンは作成、公表されていない。会計検査院は、毎年、次の年に行う会計検査のための会計 検査院全体としての基本的な検査方針を策定して、これに基づいて各課ごとに検査計画を 策定し、これにより計画的に検査を行っている。また、検査を行った結果を公表する場合 には、検査報告（随時報告を含む）において、検査を行った際の観点、着眼点等を記載す ることにより、当該評価の基準が示されている（各検査報告事項の観点、着眼点について は、本報告書「Ⅰ.租税支出の概念整理」の「3.各国会計検査院における租税支出に関する 検査体制」(4）日本の事例（26 頁から 29 頁まで）を参照。）。 なお、租税特別措置の政策評価の方針等としては、総務省（2010）「租税特別措置等に 係る政策評価の実施に関するガイドライン」（平成 22 年政策評価各府省連絡会議了承）が 公表されている。 （3）検査・評価の対象・時期 ①米国 GAO のガイドラインで示される租税支出の検査対象、検査時期は次のとおりである。 1）時々の判断ベースでの選定 2）古い租税支出、産業別、政策フォーカス別に税収減の大きな租税支出 3）新たな租税支出の施行前104 4）継続するか廃止するかの判断時 ②日本 日本の会計検査院では、平成 14 年度以降の決算検査報告において、平成 20 年度を除い て毎年度、租税特別措置についての有効性等について検査報告に掲記している。そして、 租税特別措置の適用状況等については、継続的に注視している。以上により、日本の会計 検査院での検査時期は、GAO のガイドラインで言うところの 1）、2）の一部として行われ ていることになる。 （4）租税支出データの入手 ①米国 租税支出データは、個人のプライバシーや企業の機密事項にも絡んでくるため、利用目 的を限定し、情報漏えいがあった場合の罰則規定が設けられた上で、GAO は IRS の納税申 104 ただし、GAO のガイドラインでは、租税支出の施行前に検査が実施された事例は紹介されていない。 182 182 告書データにアクセスすることが可能である105。 なお、GAO では、IRS の申告書フォームには、複数の租税支出額をまとめて記入する箇 所があるなど、申告書フォーム上の不備を指摘している106。ただし、細部にわたっての記 入を求めるフォームにすると、申告者（納税者）に追加負担が生じるため、新たな記入ミ スやコンプライアンス違反を誘発するおそれがあることにも言及している107。 ②日本 日本の会計検査院では、計算証明規則に基づき国税収納金整理資金徴収額計算書の証拠 書類として提出された申告書や、会計実地検査を行った国税局及び税務署において申告書 を検査している。そして、平成 27 年随時報告においては、e-Tax データを分析して検査を 行った。利用目的が限定され、懲戒処分や罰則の規定があるのは、米国の場合と同様であ る。 なお、日本の会計検査では、平成 13 年度決算検査報告において、中小企業者等が機械等 を取得した場合等の法人税額の特別控除制度の適用が適正なものとなるよう改善させたも のとして、適用を適正に行うことができるよう控除税額の計算等に関する明細書の書式に 注意書きを付記させたものがある。 （5）租税支出額の推計 ①米国 GAO では、検査目的に応じて、租税支出額の推計を実施する場合108もあれば、租税支出 額の推計は行わず、租税支出の管理や運用面の課題について検査を行う場合109もある。 ②日本 日本の会計検査院では、検査の対象とした租税特別措置の適用者のうち、一定基準で無 作為抽出した者について申告書記載の適用額等を集計しており、税額控除については実際 の減収額を把握している。 例えば、会計検査院「租税特別措置（法人税関係）の適用状況等について」（平成 27 年 105 租税支出レポートを作成する OTA や JCT もアクセス可能である。 GAO(2013), ‘Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited’ (GAO-13-479)。本報告書第 III 章 4.【事例 6】（159 頁）参照 107 GAO(2011), ‘Tax Gap: Complexity and Taxpayer Compliance’ (GAO-11-747T) 本報告書第 III 章 4.【事例 7】 （165 頁）参照 108 例えば GAO (2009),’ Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved’(GAO-10-136)（本報告書第 III 章 4.【事例 1】 （128 頁））や、GAO (2015),’ Electricity Generation Projects: Additional Data Could Improve Understanding of the Effectiveness of Tax Expenditures’ (GAO-15-302)（本報告書 第 III 章 4.【事例 2】（135 頁））など。 109 例えば、GAO (2013),’ Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited’(GAO-13-479)（本 報告書第 III 章 4.【事例 6】 （159 頁））や GAO (2013),’ Managing For Results: Executive Branch Should More Fully Implement the GPRA Modernization Act to Address Pressing Governance Challenges’(GAO-13-518)（本報告書第 III 章 4.【事例 8】（171 頁））など。 106 183 183 随時報告）では、「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」（財務省作成） を分析して、個別の租税特別措置について「減収見込額＜実際の減収額」となっている場 合があることを記述し、当該租税特別措置を所管する省庁に分析や検討を求めている。 （6）租税支出の効果測定における計量経済学的分析 ①米国 検査目的に応じて、GAO 自ら計量経済学的なシミュレーションモデルを構築して租税支 出の効果分析を実施する場合110もあれば、受検対象の省庁が保有しているシミュレーショ ンモデルを利用して、効果分析を行う場合111もある。どのモデルを利用するかは、GAO 自 身が検査初期の文献調査で判断し、GAO 内部のエコノミストや弁護士（Office of General Counsel）にモデルの信頼性やモデルの仮定が租税支出を規定する法に従っているかどうか の助言を求める。また、モデルの作成者や第三者に意見を求める場合がある。文献調査や モデルの評価作業の過程で実行可能なモデルを特定できない場合、GAO は第三者にモデル 作成を依頼する場合がある。 受検庁は、GAO が採用したシミュレーションモデルについて、最終レポートの前に技術 的コメント（technical comments）を寄せることが可能なので、GAO が採用したモデルの是 非やモデルの利用の仕方について、賛意または反論をする機会が与えられている。GAO は 最終レポートの中で、受検庁からのコメントに対する GAO の見解とともに、シミュレーシ ョンモデルの設計に依拠するインパクトや、異なる諸仮定の下での推計結果を載せること で、検査の客観性を保とうとしている112。 ②日本 租税特別措置の効果分析において、計量経済学的なシミュレーションモデルを使った例 はない。 （7）租税支出の元々の趣旨からの乖離に関する指摘 ①米国 GAO が租税支出の当初の趣旨・目的との乖離を指摘した検査事例としては、研究開発税 額控除に関する検査事例がある113。制度導入当初は、同制度は、租税支出がなければでき ないような研究開発を促進する意図により開始されたものであるが、検査の結果、企業は 110 GAO (2009),’ Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved’(GAO-10-136) 。本報告書第 III 章 4.【事例 1】（128 頁）参照 111 GAO (2015),’ Electricity Generation Projects: Additional Data Could Improve Understanding of the Effectiveness of Tax Expenditures’ (GAO-15-302) 。本報告書第 III 章 4.【事例 2】（135 頁）参照 112 GAO へのインタビュー結果より（2015 年 12 月 10 日実施） 113 GAO (2009),’ Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved’(GAO-10-136) 本報告書第 III 章 4.【事例 1】（128 頁）参照 184 184 租税支出プログラムがなくても研究開発を実施する意図を持っており、租税支出が windfall （棚ぼた）として利用されていることが明らかになった。 別の例としては、エタノールに対する物品税額控除の検査がある。これは、歳出プログ ラムとの重複により、本税額控除によってもエタノールの利用促進に繋がっておらず、再 生可能燃料基準に達していないことを指摘したものである114。 ②日本 日本の会計検査院では、「有効性等の観点から、租税特別措置は、政策目的を実現する ため、所期の目的に照らして有効かつ公平に機能しているか」などの点に着眼した検査を 実施している例がある。例えば、租税特別措置の適用要件である中小企業の税法上の定義 が「資本金額 1 億円以下」であることなどのため、中小企業でありながら大企業の平均所 得金額を超えるなど多額の所得を得ていて財務状況が脆弱とは認められない事業者が租税 特別措置を適用されていることについて指摘したものがある115。 なお、当初の趣旨・目的との乖離については、会計検査院「租税特別措置(法人関係)の適 用状況等について」（平成 27 年随時報告）において、期限の定めのある租税特別措置の検 証状況をみたところ、既存の租税特別措置を新たに設定した政策目的達成のための手段と するものがあることなどを報告した例がある。 （8）個別の租税支出の制度設計に関する指摘 ①米国 GAO で は、個別の租税支出をより良く運用していくという効率性（ Administrative Efficiency）に着目した分析を行い、全体的にプログラムを是正・再構築していくことの重 要性を指摘する検査事例が多い116。 例えば、 「コミュニティ開発関連の租税支出」の検査117では、NMTC（New Market tax Credit） を補助金プログラムへ転換した方が低所得ビジネスに投じられる株式投資額が増加する、 という制度の見直しに係る指摘まで踏み込んでいるが、「研究開発税額控除」に関する検 査118では、財務省と IRS、企業との対話を増やしたり、申請書の標準化を促したりするなど、 全体としては、特定の租税支出の制度設計そのものよりも運用上の問題点を指摘し、制度 114 GAO(2009), ‘Biofuels: Potential Effects and Challenges of Required Increases in Production and Use’(GAO-09-446) 115 会計検査院「租税特別措置の趣旨に照らして有効かつ公平に機能しているかの検証を踏まえ、中小企 業者に適用される租税特別措置の適用範囲について検討するなどの措置を講ずるよう意見を表示したもの」 （平成 21 年度決算検査報告） 116 総務省(2011)「租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法に関する調査研究」p.26 117 GAO (2012),’ Community Development: Limited Information on the Use of Effectiveness of Tax Expenditure Could Be Mitigated through Congressional Attention’ (GAO-12-262)。本報告書第 III 章 4.【事例 5】（154 頁） 参照 118 GAO (2009),’ Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved’(GAO-10-136)。本報告書第 III 章 4.【事例 1】（128 頁）参照 185 185 運用の改善に向けられた勧告が多くなっている。 ②日本 日本の会計検査院において、制度設計の見直しなど制度改善の方向性を示している事例 としては、地価が急激に高騰した時代に改正された相続財産を譲渡した場合の譲渡所得に 係る特別措置について、地価の沈静化等により特別措置を取り巻く状況が大きく変化し、 相続税と所得税の更なる負担の調整の必要性が著しく低下しているのに、制度の見直しが なされていなかったため、適切なものとするための検討を行うなどの措置を講ずるよう意 見を表示したものがある119。この検査結果を受けて議論が行われ、税制改正が実施された。 （9）租税支出評価のマネジメントに関する指摘 ①米国 GAO は政府業績成果現代化法（GPRAMA）の下で、租税支出についての OMB の査定機 能が十分に機能していないことや、各省庁が租税支出を評価する上での OMB のリーダーシ ップ不足を指摘している120。 ②日本 日本の会計検査院では、租税特別措置について、政策評価や税制改正要望の際に行われ る効果等の検証について記述し、租税特別措置が有効かつ公平に機能しているかの検証を 行い、目的に沿ったより適切なものとするための検討を行うなどの措置を講ずるよう意見 を表示したりしている。総務省は、各行政機関が実施した租税特別措置に係る政策評価の 結果を対象として点検を実施している。会計検査院は、特定の省庁が租税特別措置の評価 をリードすべきであるといった指摘はこれまで行っていない。 （10）租税支出と歳出プログラムとの重複・政府プログラム全体の再構築に関する指摘 ①米国 GAO では、租税支出と、同種の目的を持つ他の歳出プログラムとの重複を重視121し、政 119 会計検査院「相続財産を譲渡した場合における譲渡所得の課税の特例に係る租税特別措置について、 特例を取り巻く状況が大きく変化していることを踏まえ、特例が有効かつ公平に機能しているかの検証を 行った上で、相続税と所得税の負担の調整という本来の趣旨に沿ったより適切なものとするための検討を 行うなどの措置を講ずるよう意見を表示したもの」（平成 23 年度決算検査報告） 120 GAO (2013),’ Managing For Results: Executive Branch Should More Fully Implement the GPRA Modernization Act to Address Pressing Governance Challenges’(GAO-13-518)。本報告書第 III 章 4.【事例 8】 （171 頁）参照 121 GAO(2013), ‘Corporate Tax Expenditures: Information on Estimated Revenue Losses and Related Federal Spending Programs’ (GAO-13-339)（本報告書第 III 章 4.【事例 4】 （148 頁））や、 GAO(2013), ‘Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited’ (GAO-13-479)（本報告書第 III 章 4.【事例 6】（159 頁））な ど。 186 186 府プログラム全体の再構築を促している122。 ②日本 日本の会計検査院では、租税特別措置と同種の歳出プログラムとの関係や重複の指摘は これまで行っていないが、平成 22 年度決算検査報告において、遊休農地対策を入り口とし て、農地等に係る贈与税及び相続税の納税猶予制度について、農林水産省検査担当課が、 対象となった農地の状況等を検査し、意見表示したものがある。 （11）検査結果の活用状況 ①米国 GAO の検査結果を受け、存続か廃止かの検討対象となった租税支出の例としては、（7） で紹介したエタノールに対する物品税額控除123がある。当初、GAO は議会に対して、当租 税支出を維持するか、減少させるか、修正するか、削除するかの選択肢を含めて報告して いた124が、議会は GAO の検査結果を基に、2009 年に本租税支出を廃止することを決め、連 邦政府全体で 40 億ドルの節約につながった。 他の例としては、新・勤労所得税額控除（Advance Earned Income Tax Credit：AEITC）125が ある。これは、低・中所得者向けの勤労所得税額控除（Earned Income Tax Credit：EITC）を 修正したものであったが、不正受給があったことや採択率が低かったことから、2010 年に 廃止となった。 さらに別の例としては、米国領土内における経済開発に関する税額控除（通称 936 Tax credit）126があり、これは租税支出よりも補助金（直接支出）の方が有効である、という評 価・分析結果であった。 ②日本 日本においては、議会や税制改正に関する審議会（政府税制調査会）等において、検査 報告で示した事実に基づく議論も行われている（前記の相続財産を譲渡した場合における 譲渡所得の課税の特例に関する検査（平成 23 年度決算検査報告）等については税制改正に 繋がっている）。 租税特別措置の改正に関しては、法律の改正が必要となるため、日本の会計検査院では、 122 本調査の研究委員会では、租税支出は納税可能な中高所得者向け、歳出プログラムは納税ができない 低所得者向けと言うこともできるため、同種の目的であっても、租税支出と歳出プログラムでは対象者層 が分かれている可能性がある、との指摘があった。 123 GAO(2009), ‘Biofuels: Potential Effects and Challenges of Required Increases in Production and Use’(GAO-09-446) 124 GAO へのインタビュー結果より（2015 年 12 月 10 日実施） 125 GAO (2007),’Advance Earned Income Tax Credit: Low Use and Small Dollars Paid Impede IRS's Efforts to Reduce High Noncompliance’(GAO-07-1110) 126 GAO(1993), ‘Tax Policy: Puerto Rico and the Section 936 Tax Credit’(GAO/GGD-93-109) 187 187 国民に租税特別措置の適用状況や検証状況を知らしめることにより議論の契機や材料とな るよう、検査を行っている。 図表 (1) 検査の動機 (2) 検査・評価の基準 (3) 検査・評価の対象・時期 (4) 租税支出データの入手 (5) 租税支出額の推計 (6) 租税支出の効果測定における 計量経済学的分析 (7) 元々の制度趣旨からの乖離に 関する指摘 (8) 個別の租税支出の制度設計に 関する指摘 (9) 租税支出評価のマネジメント に関する指摘 租税支出に対する会計検査の日米比較 米国会計検査院 議会からの要請（議会の役割 強化を促す検査事例あり） 独自のガイドラインあり（全 検査を本ガイドラインに基づ き実施しているわけではな い） 1）時々の判断 2）古い租税支出、産業別、政 策フォーカス別に税収減が大 きなもの 3）新たな租税支出の施行前 4）継続するか廃止するかの判 断時 納税申告書入手可能 推計する場合あり 実施する場合あり 日本国会計検査院 自主的に設定（国会の役割強 化を促す検査事例なし） 独自のガイドラインはない が、検査は、基本方針に基づ いて検査計画を策定し実施。 検査報告において検査の際の 観点、着眼点を記載。（なお、 総務省が作成した租税特別措 置評価のためのガイドライン （政策評価各府省連絡会議が 了承）に基づき、総務省が政 策評価の点検を実施） 1）時々の判断 2）税収減が大きなもの 確定申告書等入手可能 推計する場合あり 検査報告事例なし 重視している 重視している 検査報告事例あり 検査報告事例あり 重視している 特定の省庁が評価をリードす べきであるという検査報告事 例はなし 検査報告事例なし （農地の利用状況等、事業面 の検査を端緒として、租税特 別措置について報告した事例 がある（平成 22 年度決算検査 報告）。） 制度改正に繋がった検査報告 事例あり (10) 租税支出と歳出プログラムと の重複・政府プログラム全体の再 構築に関する指摘 重視している (11)検査結果の活用状況 制度改正に繋がった検査報告 事例あり 資料）各種資料をもとに三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成 188 188 前頁までに見たとおり、米国では、財務省 OTA や連邦議会 JCT が租税支出レポートを作 成し、租税支出項目別に歳入損失額を推計している。他方、租税支出の PDCA サイクルの 中では、政府業績成果現代化法（GPRAMA）の下でも、OMB の査定機能が十分に機能して いない。 このような状況の中で、GAO では、租税支出を”key Issues”の一つとして括って Web 上で検査報告事例を公表し、また、「ガイドライン」において、租税支出の評価基準を明 らかにしている。 GAO における租税支出の検査の傾向としては、 （1）個別の租税支出の検査事例については、租税支出の制度設計そのものよりも運用上の 問題点を指摘し、租税支出制度運用の効率性改善に向けた勧告が多い （2）上記（1）とも関連するが、当該租税支出を有効に機能させるための前提として、租 税支出の評価体制を検査し、その不十分さを指摘する場合がある （3）少数ではあるが、計量経済学的モデルによって個別租税特別措置の効果分析を行う場 合がある （4）他の歳出プログラムとの重複を重視し、政府プログラム全体の再構築を促す観点から の検査報告が多い 等の特徴が見られる。 日本では、所管省庁による租税特別措置の政策評価を総務省が点検し、また、財務省が 「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」を公表しているが、網羅的な租税 支出レポートは作成されていない。 このような状況の中、会計検査院では、確定申告書等に基づく税の徴収過不足の検査に 加えて、培った税制への知識、経験を活かし、租税支出に対しても、e-Tax データ等を利用 して分析するなどして、 （1）租税特別措置の適用状況はどのようになっているか （2）所管省庁における租税特別措置の政策評価や税制改正要望の際の検証は適切に行われ ているか （3）租税特別措置は、政策目的を実現するため、所期の目的に照らして有効かつ公平に機 能しているか、租税特別措置の政策の達成目標とされている事務処理の負担は軽減さ れているか などという着眼点からの検査を実施している。 上記の日米両国における現状の対比から、GAO が実施する租税支出に対する検査の着眼 点は、制度上の相違等から日本の会計検査院が実施する租税特別措置に対する検査とは異 なる点も見受けられる。 189 189 3．租税特別措置に対する会計検査についての今後の方向性 以下では、日本の会計検査院が租税特別措置を検査するに際して、GAO の租税支出検査 に特徴的な着眼点を参考とすることが可能かどうかを検討する。 はじめに、日本の租税特別措置の評価・検査の課題を整理した後、それを克服するため に、租税特別措置の評価・検査全体に係る改善の方向性を示し、次に会計検査院における 検査の今後の方向性を考察することとする。 （1）日本における租税特別措置の評価・検査の現状 ①制度的に狭義の租税特別措置に対する評価が多い 日本の租税特別措置（狭義）を評価・検査する機関としては、当該租税特別措置の所管 省庁、政策評価の客観性を担保するために点検を行う総務省、税制改正作業において各省 庁の要望を検証し、また、租特透明化法に基づき「租税特別措置の適用実態調査の結果に 関する報告書」を作成する財務省、憲法上の独立機関としての会計検査院、各機関からの 報告を受け審議を行う国会が存在する。 図表 日本における租税特別措置の評価・検査機関 資料）総務省（2014）「租税特別措置等に係る政策評価の点検結果」に加筆して、三菱 UFJ リサーチ＆コ ンサルティング作成 このうち、各所管省庁と総務省の評価対象となる租税特別措置は、政策評価法施行令127に 定められている以下のものに限定されている。 ・租特透明化法128第 3 条第 1 項に規定される法人税関係特別措置（税額又は所得の金額を 減少させるもの）・・・延長・拡充の場合 ・国税又は地方税について、租税特別措置法又は地方税法の改正により税額又は所得の金 127 128 行政機関が行う政策の評価に関する法律施行令 （平成 13 年 9 月 27 日政令第 323 号） 租税特別措置の適用状況の透明化等に関する法律 （平成 22 年法律第 8 号） 190 190 額を減少させることを内容とする措置（法人税・法人の道府県民税等に限る。）・・・新 設の場合 また、各租税特別措置の所管省庁は、税制改正要望時に財務省に提出する「税制改正要 望書」において、施策の必要性、手段としての有効性、要望措置の妥当性等の観点から検 証を行い、この時、政策評価法等に基づく政策評価を実施している場合は、事前評価書等 を当該要望書に添付することとなっている。これに対して、財務省は各省庁から提出を受 けた要望書等に基づいて、租税特別措置の効果の検証（査定）を行っている。 そして、先述したように、租特透明化法は租税特別措置法に規定された各税法の特例措 置を租税特別措置と定義している。また、これまで財務省が租特透明化法に基づいて適用 実態調査を行った租税特別措置は、適用額明細書の提出義務が定められた法人税関係の租 税特別措置のみである。 つまり、各所管省庁、総務省、財務省が対象とするのは、狭義の意味での租税特別措置、 しかも法人税関係の特別措置が主である。これに対して、会計検査院は、狭義の租税特別 措置に対する会計検査以外にも、所得税関係の租税特別措置や法人税法等の各税法に規定 する特例についても検査を実施している129。 ②租税特別措置を評価するためのガイドラインが抽象的である 日本の各省庁では、総務省作成の租税特別措置に関する評価ガイドライン130に沿って、 所管する租税特別措置の評価を実施している。各省庁の評価の視点は、①政策の「必要性」、 ②政策目的に向け、租税特別措置による税収減を是認し得るだけの効果を確認する「有効 性」、③補助金等他の政策手段と比べた上で租税特別措置の採用が適切であることを示す 「相当性」である。 このガイドラインには、必要最低限の事項が簡潔にまとめられているものの、提示され た評価の視点がなぜ必要になるのかといった点や、評価書記述に際して求められる考え方 等の例示はなく、抽象的な内容となっている。 これに対して、本報告書第 III 章第 2 節で示した GAO の租税支出の評価ガイドラインで は、評価基準が大項目的視点から細項目的視点に至るまで、詳細にブレイクダウンして記 述されている。評価の視点は、決して真新しいものではないが、経済学的原則に基づいた 包括的なものとなっている。 ③租税特別措置の効果分析が十分でない 各省庁による評価、および総務省の点検においては、特に有効性の観点から、政策目的 129 そのような検査の例として、「中小企業者に対する法人税率の特例」（平成 21 年度決算検査報告）、 「消費税の簡易課税制度について」（平成 24 年随時報告）等がある。なお、会計検査院が実施した租税特 別措置に関する検査事例については、本報告書第 I 章 3.(4)②（24 頁から 29 頁）を参照。 130 総務省（2010）「租税特別措置等に係る政策評価の実施に関するガイドライン」（平成 22 年政策評価 各府省連絡会議了承） 191 191 が達成され、租税特別措置の税収減を上回る効果が得られる状況を、可能な限り定量的に 提示することが求められている。 しかしながら、総務省（2015）「租税特別措置等に係る政策評価の点検結果」によれば、 有効性を点検する対象となった 105 件の租税特別措置のうち、補足説明を踏まえた結果を 見ても「分析・説明の内容が不十分」なものは 85 件に達している。また、有効性の説明が 「一定水準に達しているもの」20 件（19.0％）にとどまり、2013 年度の 14.1％からは上昇 しているものの、租税特別措置については、効果分析が十分に示されているとは言い難い 状況にある。 財務省による「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」では、適用額明細 書の記載事項の集計にとどまっており、会計検査院における検査でも、所期の目的に照ら して有効かつ公平に機能しているか、等の着眼点からの検査が主体であり、税収減を上回 る効果の有無を（定量的に）示すまでの分析はなされていない。 ④類似目的の歳出プログラムとの整合性確保、政府プログラム全体の再構築の視点が弱い 各省庁による評価、および総務省の点検においては、「同様の政策目的に係る他の支援 措置や義務付け等がある場合には、適切かつ明確に役割分担がなされているかを説明する」 こととなっている。この点に関し、総務省（2014）「租税特別措置等に係る政策評価の点 検結果」によれば、補足説明を踏まえた結果、「分析・説明の内容が不十分」なもののう ち相対性は点検対象 144 件中の 9 件にとどまっている等、一見すると、租税特別措置と歳 出プログラムは、同種目的であっても相互に補完的であり、整合性が取れているようにも 見える。しかし、当該租税特別措置に係る関係省庁内での「部分最適」は担保されている かもしれないが、政府全体のプログラムの中での「全体最適」が担保されているとは限ら ない。特に、先に記したとおり、租税特別措置の効果分析が不十分な状況下では、租税特 別措置と歳出プログラムの間で適切な役割分担がなされているかどうかを判断するための 情報は不足している、と言えるのではないか。 この点に関しては、各省庁が行った政策評価の点検活動を実施する総務省や、独立した 立場からの検査が可能な会計検査院の役割が重要となるが、租税支出と他の歳出プログラ ムとの重複や、政府プログラム全体の再構築を促す観点からの評価・検査は実施されてい ない。 ⑤租税特別措置に対する国会の関心が相対的に低い 米国では、行政府としての財務省 OTA だけでなく、議会からも JCT が租税支出レポート を作成している。OTA の租税支出レポートでは、所得分配についての分析結果は公表され ていないのに対して、JCT では、いくつかの個人所得税関連の租税支出提案については、所 得階層別の利用者数・歳入損失額を受益分布として示しているなど、議会は租税支出が所 得分配に与える影響に関心を持っていると言える。さらに、議会調査局 CRS も、租税支出 192 192 の抄録（compendium）を隔年で作成しており、個々の租税支出について、a．目的、b．分 配上の効果、c．インパクト、d．合理性、e．評価、f．参考文献リストを提供している。米 国でも、租税支出に対して議会からの財政統制が十分に効いているわけではないが、関心 は高いと言える。 これに対して、日本の租税特別措置の評価・検査は一義的には行政により行われていて、 これに基づくなどして国会で審議されることもあるが、行政部門での問題意識が国会サイ ドに十分届いていない可能性もあることから、租税特別措置に対する国会の関心を高める ような取組が必要となっているのではないか。 なお、日本の国会は、国会法第 105 条に基づき、会計検査院に対して検査要請を行うこ とはできるが、租税特別措置については、これまでのところ検査要請が行われたことはな い。 193 193 （2）租税特別措置に関する評価・検査の今後の方向性 ①日本の租税特別措置の評価・検査全体に係る今後の方向性 ａ．評価・検査体制と役割の明確化 所管省庁による租税特別措置の評価や総務省による点検、財務省による適用実態調査は、 いずれも、それぞれの根拠法に基づいて実施されており、いずれも行政内部による評価、 かつ、事業レベルでの評価と言える。これに対して、会計検査院による検査は、事後的に 外部の独立機関としての自主的なテーマ設定に基づく検査であり、検査対象も施策単位で の検査が可能となっている。また、各所管省庁、総務省、財務省が評価の対象とするのは、 一部を除いて狭義の意味での租税特別措置であるのに対して、会計検査院は、本則も含め た広義の租税特別措置を対象に検査を実施することが可能である。 米国 GAO は、議会要請に基づいて検査を実施しているが、議会からの歳出プログラムの 検査要請に対し、検査範囲に同種目的の租税支出を含めて行うべきであることを提案する 場合がある131。このように、GAO では、租税支出と歳出プログラムとの重複や政府プログ ラム全体の再構築、という視点からの検査を実施している。 この点、日本の場合、広義の租税特別措置の検査には、政策を実施する機関ではなく、 また、各省庁を横断的にみることができる立場にある会計検査院において、行政内部の省 庁では持ち得ない、政府全体の施策の再構築という視点からの検査を実施してみてはどう か。 ｂ．歳出と租税特別措置の評価・検査のイコールフッティングの確保 上述のとおり、GAO の検査で特徴的なのは、政府プログラム全体を再構築するという視 点が強く出ている点である。ただし、GAO 自身は、租税支出と歳出プログラムが同一の（類 似の）目的を持っていて重複していること自体を問題視しているわけではない。その手前 の段階として、歳出プログラムについては GPRAMA の下での業績目標・業績指標があるの に対して、租税支出については同様のものが存在しないため、評価を行うことが困難にな っている点を指摘している132。つまり、米国においては、租税支出と歳出プログラムとで は、評価を行う上でのイコールフッティングは確保されていない状況にある。そこで、GAO では、租税支出と歳出プログラムを同レベルの基準で評価・比較し、相互に補完的関係に あり整合性が取れているのか、単なる重複となっているのかを判断することができない状 況を改善すべく、OMB や各省庁に対応を促している、と見ることができる。 翻って日本の場合、歳出プログラムは、行政事業レビューシート上で毎年の執行額と共 に、アウトプット・アウトカム両面での目標、実績に加え、「支出先上位 10 者リスト」が 明示され、どの法人が所得分配上の恩恵を受けているかが公開されている。他方、租税特 131 GAO へのインタビュー結果より（2015 年 12 月 10 日実施） GAO(2013), ‘Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited’ (GAO-13-479)。本報告書 第 III 章 4.【事例 6】（159 頁）参照 132 194 194 別措置については、総務省によって各所管省庁に提出が求められている「租税特別措置等 に係る政策評価書」では、行政事業レビューシートほどの記入は求められていない。また、 財務省「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」においては、「業種別・資 本金階級別適用件数及び適用額」、「業種別・所得階級別適用件数及び適用額」とともに、 法人税関係租税特別措置別に、高額適用者の法人コードと適用額が公表されているが法人 名は表示されていない。 すなわち、日本においても、政策評価を実施する上で、歳出プログラムと租税特別措置 との間でイコールフッティングは確保されていないことが分かる。そこで、例えば、適用 額の多い特定の租税特別措置については、行政事業レビューシート並みの情報提供を求め、 歳出プログラムとのイコールフッティングを図ることが必要ではないか。 ｃ．効果分析の充実化 租税支出・租税特別措置の費用が税収減である以上、政策効果も同一の単位で把握する と（すなわち定量的に金銭価値換算で把握できると）、税収減を上回る効果が得られてい るかどうかを判断しやすくなる。 米国においても、租税支出の効果分析を定量的に実施しているケースは稀である。そこ で、日本においては、上述の租税特別措置の利用状況に関する情報の確保が前提となるが、 例えば、規模の大きい特定の租税特別措置の適用額上位 10 法人分についてのみでも、効果 分析を定量ベースで行うことが望ましいのではないか。 ②会計検査院の検査に関する今後の方向性 ａ．租税特別措置の評価等に対する議論の高まりに向けた取組 本報告書第 III 章第 2 節で示した GAO の租税支出の評価ガイドラインでは、経済学をベ ースとした包括的な評価基準が示されている。GAO へのインタビュー結果によれば、議会 からの租税支出検査の要請レターの文面が、GAO の作成した評価ガイドラインの枠組みに 沿ったものとなっている例が見られるようになるなど、包括的かつ詳細なガイドラインは、 議会における租税支出の議論の高度化にも資するものとなっているようである。 日本において会計検査院は、各省庁を横断的にみることができ、かつ、長年にわたる租 税特別措置に対する検査実績もあることから、租税特別措置の評価等に対する議論の高度 化に資するためにも、検査結果を検査報告に記載する際には、評価の基準を示した部分で ある検査の着眼点をより詳細に、分かり易く示すなどしてみてはどうか。 ｂ．効果分析の充実化 先述のとおり、租税支出・租税特別措置の費用が税収減である以上、政策効果も定量的 に金銭価値換算で把握できると、税収減を上回る効果が得られているかどうかを判断しや すくなる。 195 195 日本の会計検査院では、租税特別措置の効果を定量的に分析した結果に基づく検査は、 これまでのところ実施されていない。 会計検査院は、計算証明規則等に基づき、国税収納金整理資金徴収額計算書の証拠書類 として提出された e-Tax データ等による法人税確定申告書の入手が可能であるのに対して、 他省庁は、このデータにアクセスすることが不可能であることから、会計検査院には、租 税特別措置の効果を定量的に分析するに際し、この種のミクロデータを用いて計量経済学 的なシミュレーションに基づく効果分析を実施することが期待される。 ｃ．歳出プログラムとの整合性、政府プログラム全体の再構築の視点からの検査 先述のとおり、所管省庁による租税特別措置の評価や総務省による点検、財務省による 適用実態調査は、いずれも、それぞれの根拠法に基づいて実施されており、いずれも行政 内部による評価、かつ、事業レベルでの評価と言える。これに対して、会計検査院による 検査は、事後的に外部の独立機関としての自主的なテーマ設定に基づく検査であり、検査 対象も施策単位での検査が可能となっている。また、各所管省庁、総務省、財務省が対象 とするのは、一部を除いて狭義の意味での租税特別措置であるのに対して、会計検査院は、 本則も含めた広義の租税特別措置を対象に検査を実施することが可能である。 このように、日本の場合、広義の租税特別措置の検査には、政策を実施する機関ではな く、また、各省庁を横断的にみることができる立場にある会計検査院において、行政内部 の省庁では持ち得ない、政府全体の施策の再構築という視点からの検査を実施していくこ とが望まれる。 なお、GAO における租税支出に対する検査の多くが戦略的問題（strategic issues）対応チ ームによって実施されていることから、日本の会計検査院において、租税特別措置と歳出 プログラムとの間の整合性や重複を検査する場合は、省庁別に組織化された検査課ではな く、特別な検査課による実施、あるいは省庁横断的な検査対応のチームを組むことで租税 特別措置・歳出の双方に対応できる可能性が高まる。 ｄ．制度運用の改善に向けた検査 GAO における租税支出に対する検査では、制度運用の改善を促す検査を実施する場合が ある。例えば、財務省と IRS、企業との対話を増やしたり、申請書の標準化を促したりする ことを勧告するケースがある。また、企業サイドにとって、申請書類の手続きが煩雑であ ったり、保存すべき書類が多かったりする状況から、企業の事務手続き上の負担を軽減さ せるため、手続き面での簡素化を勧告する場合もある。このように、GAO では、制度運用 の改善を促し、必ずしも制度設計の改善まで踏み込まない検査事例も見受けられる。 日本の会計検査院においても、当該租税特別措置の必要性が認められて、かつ、その効 果が実証されることが前提となるが、制度運用の改善を促す観点からの指摘があっても良 いと考えられる。 196 196 ｅ．効果分析充実化のための人材育成 これまでの租税特別措置に対する指摘事例で計量経済学的な効果分析に基づく検査が存 在しない理由としては、スタッフの当該分野における専門知識・スキルの不足の問題があ り、また、スタッフの絶対数にも限りがあるので、計量経済学的分析に十分な人と時間と 予算を割けない、という事情がある。 そこで、租税特別措置の効果分析を行うに際しては、外部の学識者やコンサルティング 会社等との共同により、計量経済学的分析のための体制構築を行うことが考えられる。そ の際、会計検査院が国税庁から入手した納税申告データを、外部の学識者やコンサルティ ング会社等に提供することが可能かどうか、という問題をクリアしなければならない。 なお、必ずしも会計検査院独自で計量モデルを構築する必要はなく、他機関が用いてい るモデルを援用することも考えられる。 197 197 198 198 V．参考資料編 参考資料１ OTA・JCT による租税支出リスト、日本の租税特別措置リスト 1．OTA の租税支出リスト133 （１）法人所得税関係 ①国際関係 租税支出名称 Inventory property sales source rules exception Deferral of income from controlled foreign corporations (normal tax method) Deferred taxes for financial firms on certain income earned overseas 1 2 3 備考134 ②一般科学・宇宙・科学技術 租税支出名称 Expensing of research and experimentation expenditures (normal tax method) Credit for increasing research activities 1 2 備考 ○ ○ ③エネルギー 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 133 134 租税支出名称 Expensing of exploration and development costs, fuels Excess of percentage over cost depletion, fuels Exclusion of interest on energy facility bonds Energy production credit Energy investment credit Bio-Diesel and small agri-biodiesel producer tax credits Tax credits for clean-fuel burning vehicles and refueling property Exclusion of utility conservation subsidies Credit for holding clean renewable energy bonds Deferral of gain from dispositions of transmission property to implement FERC restructuring policy Credit for investment in clean coal facilities Temporary 50% expensing for equipment used in the refining of liquid fuels Natural gas distribution pipelines treated as 15-year property Amortize all geological and geophysical expenditures over years Allowance of deduction for certain energy efficient commercial building property Credit for construction of new energy efficient homes Credit for energy efficient appliances Qualified energy conservation bonds Advanced energy property credit Advanced nuclear power production credit OMB(2015), ‘Analytical Perspectives: Fiscal Year 2016’ 脚注欄の○印は、法人所得税・個人所得税に共通した租税支出であることを示す。 199 199 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ④自然資源・環境 1 2 3 4 5 6 7 租税支出名称 Expensing of exploration and development costs, nonfuel minerals Excess of percentage over cost depletion, nonfuel minerals Exclusion of interest on bonds for water, sewage, and hazardous waste facilities Expensing of multiperiod timber growing costs Tax incentives for preservation of historic structures Industrial CO2 capture and sequestration tax credit Deduction for endangered species recovery expenditures 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑤農業 1 2 3 4 租税支出名称 Expensing of certain capital outlays Expensing of certain multiperiod production costs Deferral of gain on sale of farm refiners Expensing of reforestation expenditures 備考 ○ ○ ○ ⑥-A 商業・住宅：金融制度・保険 1 2 3 4 5 租税支出名称 Exemption of credit union income Exclusion of interest on life insurance savings Special alternative tax on small property and casualty insurance companies Tax exemption of certain insurance companies owned by tax-exempt organizations Small life insurance company deduction 備考 ○ ⑥-B 商業・住宅：住宅 1 2 3 4 租税支出名称 Exclusion of interest on owneroccupied mortgage subsidy bonds Exclusion of interest on rental housing bonds Credit for low-income housing investments Accelerated depreciation on rental housing (normal tax method) 備考 ○ ○ ○ ○ ⑥-C 商業・住宅：商業 1 2 3 4 5 6 7 租税支出名称 Accelerated depreciation of buildings other than rental housing (normal tax method) Accelerated depreciation of machinery and equipment (normal tax method) Expensing of certain small investments (normal tax method) Graduated corporation income tax rate (normal tax method) Exclusion of interest on small issue bonds Deduction for US production activities Special rules for certain film and TV production 200 200 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑦交通 1 2 3 4 租税支出名称 備考 Tonnage tax Deferral of tax on shipping companies Tax credit for certain expenditures for maintaining railroad tracks Exclusion of interest on bonds for Highway Projects and rail-truck transfer facilities ○ ○ ⑧コミュニティ・地域開発 1 2 3 4 5 6 7 8 9 租税支出名称 Investment credit for rehabilitation of structures (other than historic) Exclusion of interest for airport, dock, and similar bonds Exemption of certain mutuals’ and cooperatives’ income Empowerment zones New markets tax credit Expensing of environmental remediation costs Credit to holders of Gulf Tax Credit Bonds Recovery Zone Bonds Tribal Economic Development Bonds 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑨-A 教育・訓練・雇用・社会サービス：教育 1 2 3 4 5 租税支出名称 Exclusion of interest on student-loan bonds Exclusion of interest on bonds for private nonprofit educational facilities Credit for holders of zone academy bonds Deductibility of charitable contributions (education) Qualified school construction bonds 備考 ○ ○ ○ ○ ⑨-B 教育・訓練・雇用・社会サービス：訓練・雇用・社会サービス 1 2 3 4 5 租税支出名称 Work opportunity tax credit Employer-provided child care credit Credit for disabled access expenditures Deductibility of charitable contributions, other than education and health Indian employment credit 備考 ○ ○ ○ ○ ⑩医療 1 2 3 4 5 租税支出名称 Exclusion of interest on hospital construction bonds Credit for employee health insurance expenses of small business Deductibility of charitable contributions (health) Tax credit for orphan drug research Special Blue Cross/Blue Shield deduction 201 201 備考 ○ ○ ○ ⑪所得保障：他の被雇用者便益の控除 租税支出名称 1 Special ESOP rules 備考 ○ ⑫一般目的の財政支援 1 租税支出名称 Exclusion of interest on public purpose State and local bonds 202 202 備考 ○ （２）個人所得税関連 ①国防 租税支出名称 Exclusion of benefits and allowances to armed forces personnel 1 備考 ②国際関係 租税支出名称 Exclusion of income earned abroad by U.S. citizens Exclusion of certain allowances for Federal employees abroad 1 2 備考 ③一般科学・宇宙・科学技術 租税支出名称 Expensing of research and experimentation expenditures (normal tax method) Credit for increasing research activities 1 2 備考 ○ ○ ④エネルギー 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 租税支出名称 Expensing of exploration and development costs, fuels Excess of percentage over cost depletion, fuels Exception from passive loss limitation for working interests in oil and gas properties Capital gains treatment of royalties on coal Exclusion of interest on energy facility bonds Energy production credit Energy investment credit Bio-Diesel and small agri-biodiesel producer tax credits Tax credits for clean-fuel burning vehicles and refueling property Exclusion of utility conservation subsidies Credit for holding clean renewable energy bonds Credit for investment in clean coal facilities Amortize all geological and geophysical expenditures over 2 years Allowance of deduction for certain energy efficient commercial building property Credit for construction of new energy efficient homes Credit for energy efficiency improvements to existing homes Credit for residential energy efficient property Qualified energy conservation bonds Advanced energy property credit 203 203 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑤自然資源・環境 租税支出名称 Expensing of exploration and development costs, nonfuel minerals Excess of percentage over cost depletion, nonfuel minerals Exclusion of interest on bonds for water, sewage, and hazardous waste facilities Capital gains treatment of certain timber income Expensing of multiperiod timber growing costs Tax incentives for preservation of historic structures Deduction for endangered species recovery expenditures 1 2 3 4 5 6 7 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑥農業 租税支出名称 Expensing of certain capital outlays Expensing of certain multiperiod production costs Treatment of loans forgiven for solvent farmers Capital gains treatment of certain income Income averaging for farmers Expensing of reforestation expenditures 1 2 3 4 5 6 備考 ○ ○ ○ ⑦-A 商業・住宅：金融制度・保険 租税支出名称 Exclusion of interest on life insurance savings Exclusion of interest spread of financial institutions 1 2 備考 ○ ⑦-B 商業・住宅：住宅 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 租税支出名称 Exclusion of interest on owneroccupied mortgage subsidy bonds Exclusion of interest on rental housing bonds Mortgage interest expense on owneroccupied residences Deduction for property taxes on real property Deferral of income from installment sales Capital gains exclusion on home sales Exclusion of net imputed rental income Exception from passive loss rules for $25,000 of rental loss Credit for low-income housing investments Accelerated depreciation on rental housing (normal tax method) Discharge of mortgage indebtedness 204 204 備考 ○ ○ ○ ○ ⑦-C 商業・住宅：商業 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 租税支出名称 Discharge of business indebtedness Exceptions from imputed interest rules Treatment of qualified dividends Capital gains (except agriculture, timber, iron ore, and coal) Capital gains exclusion of small corporation stock Step-up basis of capital gains at death Carryover basis of capital gains on gifts Ordinary income treatment of loss from small business corporation stock sale Accelerated depreciation of buildings other than rental housing (normal tax method) Accelerated depreciation of machinery and equipment (normal tax method) Expensing of certain small investments (normal tax method) Exclusion of interest on small issue bonds Deduction for US production activities Special rules for certain film and TV production 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑧交通 1 2 3 4 租税支出名称 Exclusion of reimbursed employee parking expenses Exclusion for employer-provided transit passes Tax credit for certain expenditures for maintaining railroad tracks Exclusion of interest on bonds for Highway Projects and rail-truck transfer facilities 備考 ○ ○ ⑨コミュニティ・地域開発 1 2 3 4 5 6 7 8 租税支出名称 Investment credit for rehabilitation of structures (other than historic) Exclusion of interest for airport, dock, and similar bonds Empowerment zones New markets tax credit Expensing of environmental remediation costs Credit to holders of Gulf tax credit bonds Recovery zone bonds Tribal economic development bonds 205 205 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑩-A 教育・訓練・雇用・社会サービス：教育 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 租税支出名称 Exclusion of scholarship and fellowship income (normal tax method) Lifetime learning tax credit American opportunity tax credit Education individual retirement accounts Deductibility of student-loan interest Deduction for higher education expenses Qualified tuition programs Exclusion of interest on student-loan bonds Exclusion of interest on bonds for private nonprofit educational facilities Exclusion of interest on savings bonds redeemed to finance educational expenses Parental personal exemption for students age 19 or over Deductibility of charitable contributions (education) Exclusion of employer-provided educational assistance Special deduction for teacher expenses Discharge of student loan indebtedness Qualified school construction bonds 備考 ○ ○ ○ ○ ⑩-B 教育・訓練・雇用・社会サービス：訓練・雇用・社会サービス 租税支出名称 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Work opportunity tax credit Employer provided child care exclusion Assistance for adopted foster children Adoption credit and exclusion Exclusion of employee meals and lodging (other than military) Child credit Credit for child and dependent care expenses Credit for disabled access expenditures Deductibility of charitable contributions, other than education and health Exclusion of certain foster care payments Exclusion of parsonage allowances Indian employment credit 備考 ○ ○ ○ ○ ⑪医療 1 2 3 4 5 6 7 8 9 租税支出名称 Exclusion of employer contributions for medical insurance premiums and medical care Self-employed medical insurance premiums Medical savings accounts / Health savings accounts Deductibility of medical expenses Exclusion of interest on hospital construction bonds Refundable premium assistance tax credit Credit for employee health insurance expenses of small business Deductibility of charitable contributions (health) Distributions from retirement plans for premiums for health and longterm care insurance 206 206 備考 ○ ○ ○ ⑫-A 所得保障 1 2 3 4 5 租税支出名称 Exclusion of railroad retirement system benefits Exclusion of workers’ compensation benefits Exclusion of public assistance benefits (normal tax method) Exclusion of special benefits for disabled coal miners Exclusion of military disability pensions 備考 ⑫-B 所得保障：年金保険料の純控除 1 2 3 4 5 租税支出名称 Defined benefit employer plans Defined contribution employer plans Individual retirement accounts Low and moderate income savers credit Self-Employed plans 備考 ⑫-C 所得保障：他の被雇用者便益の控除 1 2 3 4 5 6 7 8 9 租税支出名称 Premiums on group term life insurance Premiums on accident and disability insurance Income of trusts to finance supplementary unemployment benefits Special ESOP rules Additional deduction for the blind Additional deduction for the elderly Tax credit for the elderly and disabled Deductibility of casualty losses Earned income tax credit 備考 ○ ⑬社会保障 1 2 3 租税支出名称 Social Security benefits for retired workers Social Security benefits for disabled workers Social Security benefits for spouses, dependents and survivors 備考 ⑭退役軍人の給付・サービス 1 2 3 4 租税支出名称 Exclusion of veterans death benefits and disability compensation Exclusion of veterans pensions Exclusion of GI bill benefits Exclusion of interest on veterans housing bonds 備考 ⑮一般目的の財政支援 1 2 租税支出名称 Exclusion of interest on public purpose State and local bonds Deductibility of nonbusiness State and local taxes other than on owner-occupied homes 207 207 備考 ○ ⑯利子 1 租税支出名称 Deferral of interest on U.S. savings bonds 208 208 備考 2．JCT の租税支出リスト135 （１）法人所得税関係 ①国際関係 租税支出名称 Inventory property sales source rule exception Deduction for foreign taxes instead of a credit Interest expense allocation: ・Unavailability of symmetric worldwide method ・Separate grouping of affiliated financial companies Apportionment of research and development expenses for determination of foreign tax credits Special rules for interest-charge domestic international sales corporations Tonnage tax Deferral of active income of controlled foreign corporations Deferral of active financing income 1 2 3 4 5 6 7 8 備考 ②一般科学・宇宙・科学技術 1 135 租税支出名称 Expensing of research and experimental expenditures JCT(2014), ‘Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2014-2018’ 209 209 備考 ○ ③エネルギー 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 租税支出名称 Credit for holders of clean renewable energy bonds (Code sections 54 and 54C) Energy credit (section 48) ・Solar ・Geothermal ・Fuel Cells ・Microturbines ・Combined heat and power ・Small wind ・Geothermal heat pump systems Credits for electricity production from renewable resources (section 45): ・Wind ・Closed-loop biomass ・Geothermal ・Qualified hydropower ・Small irrigation power ・Municipal solid waste ・Open-loop biomass Special rule to implement electric transmission restructuring Credits for investments in clean coal facilities Coal production credits: ・Refined coal ・Indian coal Credits for alternative technology vehicles: Other alternative fuel vehicles Credit for plug-in electric vehicles Credit for investment in advanced energy property Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for energy production facilities Deduction for expenditures on energy-efficient commercial expensing of exploration and development costs, fuels: Expensing of exploration and development costs, fuels: ・Oil and gas ・Other fuels Excess of percentage over cost depletion, fuels: ・Oil and gas ・Other fuels Amortization of geological and geophysical expenditures associated with oil and gas exploration Amortization of air pollution control facilities Depreciation recovery periods for energy-specific items: ・Five-year MACRS for certain energy property (solar, wind, etc.) ・10-year MACRS for smart electric distribution property ・15-year MACRS for certain electric transmission property ・15-year MACRS for natural gas distribution line 210 210 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ④自然資源・環境 1 2 3 4 5 6 7 8 9 租税支出名称 Special depreciation allowance for certain reuse and recycling property Expensing of exploration and development costs, nonfuel minerals Excess of percentage over cost depletion, nonfuel minerals Expensing of timber-growing costs Special rules for mining reclamation reserves Special tax rate for nuclear decommissioning reserve funds Exclusion of contributions in aid of construction for water and sewer utilities Exclusion of earnings of certain environmental settlement funds Amortization and expensing of reforestation expenditures 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑤農業 1 2 3 4 5 6 租税支出名称 Expensing of soil and water conservation expenditures Expensing of the costs of raising dairy and breeding cattle Exclusion of cost-sharing payments Five-year carryback period for net operating losses attributable to farming Expensing by farmers for fertilizer and soil conditioner costs Cash accounting for agriculture 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑥-A 商業・住宅：住宅 1 2 3 4 5 6 租税支出名称 Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for owner-occupied housing Credit for low-income housing Credit for rehabilitation of historic structures Credit for rehabilitation of structures, other than historic structures Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for rental housing Depreciation of rental housing in excess of alternative depreciation system 211 211 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑥-B 商業・住宅：他のビジネス・商業 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 租税支出名称 Exclusion of interest on State and local government small-issue qualified private activity bonds Deferral of gain on non-dealer installment sales Deferral of gain on like-kind exchanges Expensing under section 179 of depreciable business property Amortization of business startup costs Reduced rates on first $10,000,000 of corporate taxable income Exemptions from imputed interest rules Expensing of magazine circulation expenditures Special rules for magazine, paperback book, and record returns Completed contract rules Cash accounting, other than agriculture Credit for employer-paid FICA taxes on tips Deduction for income attributable to domestic production activities Credit for the cost of carrying tax-paid distilled spirits in wholesale inventories Expensing of costs to remove architectural and transportation barriers to the handicapped and elderly Inventory methods and valuation: ・Last in first out ・Lower of cost or market ・Specific identification for homogeneous products Exclusion of gain or loss on sale or exchange of brownfield property Income recognition rule for gain or loss from section 1256 contracts Net alternative minimum tax attributable to net operating loss limitation Exclusion of interest on State and local qualified private activity bonds for green buildings and sustainable design projects Depreciation of buildings other than rental housing in excess of alternative depreciation system Depreciation of equipment in excess of the alternative depreciation system 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑦-A 金融制度 1 租税支出名称 備考 租税支出名称 Exclusion of investment income on life insurance and annuity contracts Small life insurance company taxable income adjustment Special treatment of life insurance company reserves Special deduction for Blue Cross and Blue Shield companies Tax-exempt status and election to be taxed only on investment income for certain small property and casualty insurance companies Interest rate and discounting period assumptions for reserves of property and casualty insurance companies Proration for property and casualty insurance companies 備考 ○ Exemption of credit union income ⑦-B 金融制度：保険会社 1 2 3 4 5 6 7 212 212 ⑧交通 1 2 3 4 租税支出名称 Deferral of tax on capital construction funds of shipping companies Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for highway projects and rail-truck transfer facilities Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for high-speed intercity rail facilities Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for private airports, docks, and mass-commuting facilities 備考 ○ ○ ○ ⑨コミュニティ・地域開発 1 2 3 4 5 6 7 8 9 租税支出名称 Empowerment zone tax incentives Renewal community incentives New markets tax credit District of Columbia tax incentives Credit for Indian reservation employment Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for sewage, water, and hazardous waste facilities Recovery zone economic development bonds Eliminate requirement that financial institutions allocate interest expense attributable to tax-exempt interest Disaster relief: National disaster relief（他の項目で推計済み） 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑩-A 教育・訓練・雇用・社会サービス：教育・訓練 1 2 3 4 5 租税支出名称 Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for student loans Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for private nonprofit and qualified public educational facilities Credit for holders of qualified zone academy bonds Deduction for charitable contributions to educational institutions Qualified school construction bonds 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ⑩-B 教育・訓練・雇用・社会サービス：雇用 1 2 3 4 5 租税支出名称 Special tax provisions for employee stock ownership plans (ESOPs) Deferral of taxation on spread on acquisition of stock under incentive stock option plans* Deferral of taxation on spread on employee stock purchase plans Disallowance of deduction for excess parachute payments (applicable if payments to a disqualified individual are contingent on a change of control of a corporation and are equal to or greater than three times the individual’s annualized includible compensation) * Limits on deductible compensation 213 213 備考 ○ ○ ○ ⑩-C 教育・訓練・雇用・社会サービス：社会サービス 1 2 3 租税支出名称 Credit for employer-provided dependent care Deduction for charitable contributions, other than for education and health Credit for disabled access expenditures 備考 ○ ○ ○ ⑪医療 1 2 3 4 租税支出名称 Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for private nonprofit hospital facilities Deduction for charitable contributions to health organizations Credit for orphan drug research Tax credit for small businesses purchasing employer insurance 備考 ○ ○ ○ ○ ⑫所得保障 1 租税支出名称 Exclusion of disaster mitigation payments 備考 ○ ⑬退役軍人の給付・サービス 1 租税支出名称 Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for veterans' housing 備考 ○ ⑭一般目的の財政支援 1 租税支出名称 Exclusion of interest on public purpose State and local government bonds 214 214 備考 ○ （２）個人所得税関係 ①国防 1 2 3 4 租税支出名称 Exclusion of benefits and allowances to armed forces personnel Exclusion of military disability benefits Deduction for overnight-travel expenses of national guard and reserve members Exclusion of combat pay 備考 ②国際関係 1 2 租税支出名称 Exclusion of certain allowances for Federal employees abroad Exclusion of foreign earned income: ・Housing ・Salary 備考 ③一般科学・宇宙・科学技術 1 租税支出名称 Expensing of research and experimental expenditures 215 215 備考 ○ ④エネルギー 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 租税支出名称 Credit for energy-efficient improvements to existing homes Credit for holders of clean renewable energy bonds (Code sections 54 and 54C) Exclusion of energy conservation subsidies provided by public utilities Credit for holders of qualified energy conservation bonds Energy credit (section 48) ・Solar ・Geothermal ・Fuel Cells ・Microturbines ・Combined heat and power ・Small wind ・Geothermal heat pump systems Credits for electricity production from renewable resources (section 45): ・Wind ・Closed-loop biomass ・Geothermal ・Qualified hydropower ・Small irrigation power ・Municipal solid waste ・Open-loop biomass Residential energy-efficient property credit Credit for plug-in electric vehicles Credit for investment in advanced energy property Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for energy production facilities Deduction for expenditures on energy-efficient commercial Expensing of exploration and development costs, fuels: Expensing of exploration and development costs, fuels: ・Oil and gas ・Other fuels Excess of percentage over cost depletion, fuels: ・Oil and gas ・Other fuels Amortization of geological and geophysical expenditures associated with oil and gas exploration Depreciation recovery periods for energy-specific items: ・Five-year MACRS for certain energy property (solar, wind, etc.) Exceptions for publicly traded partnership with qualified income derived from certain energy-related activities 216 216 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑤自然資源・環境 租税支出名称 Special depreciation allowance for certain reuse and recycling property Expensing of exploration and development costs, nonfuel minerals Excess of percentage over cost depletion, nonfuel minerals Expensing of timber-growing costs Special rules for mining reclamation reserves Amortization and expensing of reforestation expenditures Special tax rate for qualified timber gain (including coal and iron ore) Treatment of income from exploration and mining of natural resources as qualifying income under the publicly-traded partnership rules 1 2 3 4 5 6 7 8 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑥農業 租税支出名称 Expensing of soil and water conservation expenditures Expensing of the costs of raising dairy and breeding cattle Exclusion of cost-sharing payments Exclusion of cancellation of indebtedness income of farmers Income averaging for farmers and fishermen Five-year carryback period for net operating losses attributable to farming Expensing by farmers for fertilizer and soil conditioner costs Cash accounting for agriculture 1 2 3 4 5 6 7 8 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑦-A 商業・住宅：住宅 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 租税支出名称 Deduction for mortgage interest on owner-occupied residences Deduction for property taxes on real property Exclusion of capital gains on sales of principal residences Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for owner-occupied housing Deduction for premiums for qualified mortgage insurance Credit for low-income housing Credit for rehabilitation of historic structures Credit for rehabilitation of structures, other than historic structures Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for rental housing Depreciation of rental housing in excess of alternative depreciation system 217 217 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑦-B 商業・住宅：他のビジネス・商業 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 租税支出名称 Exclusion of interest on State and local government small-issue qualified private activity bonds Carryover basis of capital gains on gifts Deferral of gain on non-dealer installment sales Deferral of gain on like-kind exchanges Expensing under section 179 of depreciable business property Amortization of business startup costs Exemptions from imputed interest rules Expensing of magazine circulation expenditures Special rules for magazine, paperback book, and record returns Completed contract rules Cash accounting, other than agriculture Credit for employer-paid FICA taxes on tips Deduction for income attributable to domestic production activities Reduced rates of tax on dividends and long-term capital gains Surtax on net investment income Exclusion of capital gains at death Expensing of costs to remove architectural and transportation barriers to the handicapped and elderly Exclusion for gain from certain small business stock Distributions in redemption of stock to pay various taxes imposed at death Inventory methods and valuation: ・Last in first out ・Lower of cost or market ・Specific identification for homogeneous products Income recognition rule for gain or loss from section 1256 contracts Net alternative minimum tax attributable to net operating loss limitation Exclusion of interest on State and local qualified private activity bonds for green buildings and sustainable design projects Depreciation of buildings other than rental housing in excess of alternative depreciation system Depreciation of equipment in excess of the alternative depreciation system 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑧金融制度：保険会社 1 租税支出名称 Exclusion of investment income on life insurance and annuity contracts 備考 ○ ⑨交通 1 2 3 4 租税支出名称 Exclusion of employer Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for highway projects and rail Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for high Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for private airports, docks, and mass 218 218 備考 ○ ○ ○ ⑩コミュニティ・地域開発 租税支出名称 Empowerment zone tax incentives New markets tax credit District of Columbia tax incentives Credit for Indian reservation employment Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for sewage, water, and hazardous waste facilities Recovery zone economic development bonds Disaster Relief: National disaster relief（他の項目で推計済み） 1 2 3 4 5 6 7 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ○ ○ ⑪-A 教育・訓練・雇用・社会サービス：教育・訓練 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 租税支出名称 Deduction for interest on student loans Exclusion of earnings of Coverdell education savings accounts Exclusion of scholarship and fellowship income Exclusion of income attributable to the discharge of certain student loan debt and NHSC and certain state educational loan repayments Exclusion of employer-provided education assistance benefits Exclusion of employer-provided tuition reduction benefits Parental personal exemption for students aged 19 to 23 Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for student loans Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for private nonprofit and qualified public educational facilities Credit for holders of qualified zone academy bonds Deduction for charitable contributions to educational institutions Credits for tuition for post-secondary education Exclusion of tax on earnings of qualified tuition programs: ・Prepaid tuition programs ・Savings account programs Qualified school construction bonds 備考 ○ ○ ○ ○ ○ ⑪-B 教育・訓練・雇用・社会サービス：雇用 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 租税支出名称 Exclusion of employee meals and lodging (other than military) Exclusion of benefits provided under cafeteria plans Exclusion of housing allowances for ministers Exclusion of miscellaneous fringe benefits Exclusion of employee awards Exclusion of income earned by voluntary employees' beneficiary associations Special tax provisions for employee stock ownership plans (ESOPs) Deferral of taxation on spread on acquisition of stock under incentive stock option plans* Deferral of taxation on spread on employee stock purchase plans Work opportunity tax credit 219 219 備考 ○ ○ ○ ○ ⑪-C 教育・訓練・雇用・社会サービス：社会サービス 租税支出名称 1 2 3 4 5 6 7 Credit for children under age 17 Credit for child and dependent care and exclusion of employer-provided child care Credit for employer-provided dependent care Exclusion of certain foster care payments Adoption credit and employee adoption benefits exclusion Deduction for charitable contributions, other than for education and health Credit for disabled access expenditures 備考 ○ ○ ○ ⑫医療 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 租税支出名称 Exclusion of employer contributions for health care, health insurance premiums, and long-term care insurance premiums [12] Exclusion of medical care and TRICARE medical insurance for military dependents, retirees, and retiree dependents not enrolled in Medicare Exclusion of health insurance benefits for military retirees and retiree dependents enrolled in Medicare Deduction for health insurance premiums and long-term care insurance premiums by the self-employed Deduction for medical expenses and long-term care expenses Exclusion of workers' compensation benefits (medical benefits) Health savings accounts Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for private nonprofit hospital facilities Deduction for charitable contributions to health organizations Credit for orphan drug research Tax credit for small businesses purchasing employer insurance Subsidies for insurance purchased through health benefit exchanges 備考 ○ ○ ○ ○ ⑬メディケア 1 2 3 租税支出名称 Hospital insurance (Part A) Supplementary medical insurance (Part B) Prescription drug insurance (Part D) 220 220 備考 ⑭所得保障 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 租税支出名称 Exclusion of workers' compensation benefits (disability and survivors payments) Exclusion of damages on account of personal physical injuries or physical sickness Exclusion of special benefits for disabled coal miners Exclusion of cash public assistance benefits Net exclusion of pension contributions and earnings: ・Plans covering partners and sole proprietors (sometimes referred to as "Keogh plans") ・Defined benefit plans ・Defined contribution plans Individual retirement arrangements: ・Traditional IRAs ・Roth IRAs Credit for certain individuals for elective deferrals and IRA contributions Exclusion of other employee benefits: ・Premiums on group term life insurance (excludes payroll taxes) ・Premiums on accident and disability insurance Additional standard deduction for the blind and the elderly Deduction for casualty and theft losses Earned income credit Phase out of the personal exemption for the regular income tax, and disallowance of the personal exemption and the standard deduction against the alternative minimum tax* Exclusion of survivor annuities paid to families of public safety officers killed in the line of duty Exclusion of disaster mitigation payments 備考 ○ ⑮社会保障と鉄道退職者 1 租税支出名称 Exclusion of untaxed Social Security and railroad retirement benefits 備考 ⑯退役軍人の給付・サービス 1 2 3 4 租税支出名称 Exclusion of veterans' disability compensation Exclusion of veterans' pensions Exclusion of veterans' readjustment benefits Exclusion of interest on State and local government qualified private activity bonds for veterans' housing 備考 ○ ⑰一般目的の財政支援 1 2 3 租税支出名称 Exclusion of interest on public purpose State and local government bonds Deduction of nonbusiness State and local government income taxes, sales taxes, and personal property taxes Build America bonds 221 221 備考 ○ ⑱利子 1 租税支出名称 Deferral of interest on savings bonds 222 222 備考 3．日本における租税特別措置のリスト136 （１）法人所得税関係 単位：億円 租税特別措置 １．研究開発投資の促進（研究開発税制） 試験研究を行った場合の法人税額の特別控除 ２．設備投資等の事業用資産の取得の促進 エネルギー需給構造改革推進設備等を取得した場合の特別償却又は法人税額の特 別控除（旧エネ革税制） エネルギー環境負荷低減推進設備等を取得した場合の特別償却又は法人税額の特 別控除（グリーン投資減税） 特定の資産の買換えの場合等の課税の特例 収用等に伴い代替資産を取得した場合等の課税の特例 事業基盤強化設備等を取得した場合の特別償却又は法人税額の特別控除 沖縄の観光振興地域において工業用機械等を取得した場合の法人税額の特別控除 沖縄の観光地形成促進地域において工業用機械等を取得した場合の法人税額の特 別控除 沖縄の情報通信産業振興地域において工業用機械等を取得した場合の法人税額の 特別控除 沖縄の産業高度化地域において工業用機械等を取得した場合の特別償却又は法人 税額の特別控除 沖縄の産業高度化・事業革新促進地域において工業用機械等を取得した場合の特 別償却又は法人税額の特別控除 沖縄の自由貿易地域及び特別自由貿易地域において工業用機械等を取得した場合 の特別償却又は法人税額の特別控除 沖縄の国際物流拠点産業集積地域において工業用機械等を取得した場合の特別償 却又は法人税額の特別控除 沖縄の金融業務特別地区において工業用機械等を取得した場合の法人税額の特別 控除 沖縄の特定中小企業者が経営革新設備等を取得した場合の特別償却又は法人税額 の特別控除 国際戦略総合特別区域において機械等を取得した場合の特別償却又は法人税額の 特別控除 公害防止用設備の特別償却 船舶の特別償却 関西文化学術研究都市の文化学術研究地区における文化学術研究施設の特別償却 地震防災対策用資産の特別償却 集積区域における集積産業用資産の特別償却 事業革新設備等の特別償却 共同利用施設の特別償却 増減収額 推計 ▲3,952 ▲90 ▲181 ▲643 ▲242 ▲20 ― ― ▲9 ▲0 ▲2 ― ▲0 ― ▲0 ▲18 ▲0 ▲48 ▲0 ▲0 ▲13 ▲2 ― 136 経済産業省『平成 26 年度版産業税制ハンドブック』資料編における「租税特別措置法の規定による 増減収見込額」（ただし、①データ上の制約など増減収額を見込むことが困難であるもの、②増減収額が 僅少（10 億円未満）であることが見込まれるもの）、③制度の内容から増減収額は生じないと考えられる ものは、含まれていない。 223 223 特定農産加工品生産設備等の特別償却 特定高度通信設備の特別償却 特定地域における工業用機械等の特別償却 沖縄の離島地域における旅館業用建物等の特別償却 医療用機器の特別償却 経営基盤強化計画を実施する指定中小企業者の機械等の割増償却 障害者を雇用する場合の機械等の割増償却 支援事業所取引金額が増加した場合の三年以内取得資産の割増償却 事業所内託児施設等の割増償却 次世代育成支援対策に係る基準適合認定を受けた場合の建物等の割増償却 高齢者向け優良賃貸住宅の割増償却 サービス付き高齢者向け賃貸住宅の割増償却 特定再開発建築物等の割増償却 倉庫用建物等の割増償却 植林費の損金算入の特例 特別償却不足額がある場合の償却限度額の計算の特例 換地処分等に伴い資産を取得した場合の課税の特例 収用換地等の場合の所得の特別控除 特定土地区画整理事業等のために土地等を譲渡した場合の所得の特別控除 特定住宅地造成事業等のために土地等を譲渡した場合の所得の特別控除 農地保有の合理化のために農地等を譲渡した場合の所得の特別控除 特定の長期所有土地等の所得の特別控除 特定の交換分合により土地等を取得した場合の課税の特例 大規模な住宅地等造成事業の施行区域内にある土地等の造成のための交換等の場 合等の課税の特例 認定事業用地適正化計画の事業用地の区域内にある土地等の交換等の場合等の課 税の特例 特定普通財産とその隣接する土地等の交換の場合の課税の特例 平成 21 年及び平成 22 年に土地等の先行取得をした場合の課税の特例 ３．中小企業の活性化 中小企業者等の法人税率の特例 中小企業者等が機械等を取得した場合の特別償却又は法人税額の特別控除 中小企業者等の少額減価償却資産の取得価額の損金算入の特例 中小企業者等の貸倒引当金の特例 ４．資源開発等の促進 探鉱準備金又は海外探鉱準備金 新鉱床探鉱費又は海外新鉱床探鉱費の特別控除（減耗控除制度） 海外投資等損失準備金 ５．その他 特定目的会社に係る課税の特例 投資法人に係る課税の特例 保険会社等の異常危険準備金 原子力保険又は地震保険に係る異常危険準備金 特定の基金に対する負担金等の損金算入の特例 雇用者の数が増加した場合の法人税額の特別控除 金属鉱業等鉱害防止準備金 特定災害防止準備金 新幹線鉄道大規模改修準備金 224 224 ▲0 ― ▲7 ▲0 ▲8 ▲0 ▲1 ▲1 ▲0 ▲20 ▲0 ▲0 ▲10 ▲2 ▲0 ▲27 ▲170 ▲48 ▲1 ▲1 ▲0 ▲0 ― ― ▲0 ▲0 ▲92 ▲999 ▲551 ▲242 ▲66 ▲210 ▲70 ▲48 ▲552 ▲382 ▲270 ▲141 ▲239 ▲65 ▲0 ▲9 ▲85 使用済燃料再処理準備金 原子力発電施設解体準備金 関西国際空港用地整備準備金 特定船舶に係る特別修繕準備金 対外船舶運航事業を営む法人の日本船舶による収入金額の課税の特例 沖縄の情報通信産業特別地区における認定法人の所得の特別控除 沖縄の国際物流拠点産業集積地域における認定法人の所得の特別控除 沖縄の金融業務特別地区における認定法人の所得の特別控除 国際戦略総合特別区域における指定特定事業法人の課税の特例 認定研究開発事業法人等の課税の特例 農業経営基盤強化準備金 農用地等を取得した場合の課税の特例 技術研究組合の所得計算の特例 認定特定非営利活動法人のみなし寄附金の損金算入の特例 認定特定非営利活動法人等に対する寄附金の損金算入の特例 社会保険診療報酬の所得計算の特例 特定の医療法人の法人税率の特例 農業生産法人の肉用牛の売却に係る所得の課税の特例 転廃業助成金等に係る課税の特例 特定株式投資信託の収益の分配に係る受取配当等の益金不算入等の特例 損害保険会社の受取配当等の益金不算入等の特例 特定目的信託に係る受託法人の課税の特例 特定投資信託に係る受託法人の課税の特例 225 225 ▲82 ▲6 ― ▲13 ▲9 ▲0 ▲0 ― ― ― ▲25 ▲12 ▲2 ▲0 ▲18 ▲1 ▲41 ▲15 ▲1 ▲33 ▲208 ― ― （２）個人所得税関係 単位：億円 租税特別措置 障害者等の少額公債の利子の非課税（租特法 4） 振替国債等の利子等の課税の特例（租特法 5 の 2、41 の 13、67 の 17、67 の 18） 振替社債等の利子等の課税の特例（租特法 5 の 3、41 の 13、67 の 17） 確定申告を要しない配当所得（租特法 8 の 5） 非課税口座内の少額上場株式等に係る配当所得の非課税（租特法 9 の 8） 特定中小企業者が経営改善設備を取得した場合の特別償却又は所得税額の特別控 除（租特法 10 の 5 の 3） 農業経営基盤強化準備金（租特法 24 の 2） 農用地等を取得した場合の課税の特例（租特法 24 の 3） 肉用牛の売却による農業所得の課税の特例（租特法 25） 青色申告特別控除（租特法 25 の 2） 社会保険診療報酬の所得計算の特例（租特法 26） 家内労働者等の事業所得等の所得計算の特例（租特法 27） 中小企業者の少額減価償却資産の取得価額の必要経費算入の特例（租特法 28 の 2） 住宅借入金等を有する場合の所得税額の特別控除（租特法 41～41 の 3） 居住用財産の買換え等の場合の譲渡損失の損益通算及び繰越控除（租特法 41 の 5） 公的年金等控除の最低控除額等の特例（租特法 41 の 15 の 3） 同居の老親等に係る扶養控除の特例（租特法 41 の 16） 寡婦控除の特例（租特法 41 の 17） 政治活動に関する寄付をした場合の寄付金控除の特例又は所得税額の特別控除 （租特法 41 の 18） 認定特定非営利法人に寄附をした場合の寄附金控除の特例又は所得税額の特別控 除（租特法 41 の 18 の 3）及び公益社団法人等に寄附をした場合の所得税額の特別 控除（租特法 41 の 18 の 3） 認定長期優良住宅の新築等をした場合の所得税額の特別控除 （租特法 41 の 19 の 4） 注）「租特法」とは、租税特別措置法のこと。 226 226 増減収額 推計 ▲60 ▲380 ▲30 ▲3,110 ▲100 ▲10 ▲20 ▲10 ▲50 ▲620 ▲250 ▲40 ▲20 ▲6,890 ▲60 ▲1,610 ▲190 ▲20 ▲50 ▲70 ▲120 （３）その他 単位：億円 租税特別措置 小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例（租特法 69 の） 直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税及び特定の 贈与者から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の相続時精算課税の特例（租特法 70 の 2、70 の 3） 贈与税の基礎控除の特例（租特法 70 の 2 の 2） 農地等についての相続税の納税猶予等及び特定貸付を行った農地又は採草放牧 地についての相続税の課税の特例（租特法 70 の 6、70 の 6 の 3） 非上場株式等についての贈与税の納税猶予（租特法 70 の 7） 非上場株式等についての相続税の納税猶予（租特法 70 の 7 の 2） 地価税の課税の停止（租特法 71） 土地の売買による所有権の移転登記等の税率の軽減（租特法 72） 住宅用家屋の所有権の保存登記の税率の軽減（租特法 72 の 2） 住宅用家屋の所有権の移転登記の税率の軽減（租特法 73） 特定認定長期優良住宅の所有権の保存登記等の税率の軽減（租特法 73 の 2） 住宅取得資金の貸付け等に係る抵当権の設定登記の税率の軽減（租特法 75） 認定事業再構築計画等に基づき行う登記の税率の軽減（租特法 80） 会社分割に伴う不動産の所有権の移転登記等の税率の軽減（租特法 81） バイオエタノール等揮発油に係る課税標準の特例（租特法 88 の 7） 揮発油税及び地方揮発油税の税率の特例（租特法 88 の 8） 石油化学製品の製造のため消費される揮発油の免税等（租特法 89 の 2） 移出に係るみなし揮発油の特定用途免税（租特法 90） 地球温暖化対策のための石油石炭税の税率の特例（租特法 90 の 3 の 2） 特定の石油製品を特定の運送又は農林漁業の用に供した場合の石油石炭税の軽 減（租特法 90 の 3 の 4） 引取りに係る石油製品等の免税（租特法 90 の 4） 引取りに係る特定石炭の免税（租特法 90 の 4 の 2） 引取りに係る沖縄発電用特定石炭の免税（租特法 90 の 4 の 3） 石油化学製品の原料用特定揮発油等に係る石油石炭税の還付（租特法 90 の 5） 特定の重油を農林漁業の用に供した場合の石油石炭税の還付（租特法 90 の 6） 石油アスファルト等に係る石油石炭税の還付（租特法 90 の 6 の 2） 航空機燃料税の税率の特例（租特法 90 の 8） 沖縄路線航空機に積み込まれる航空機燃料に係る航空機燃料税の税率の特例（租 特法 90 の 8 の 2） 特定離島路線航空機に積み込まれる航空機燃料に係る航空機燃料税の税率の特 例（租特法 90 の 9） 自動車重量税率の特例（租特法 90 の 11～90 の 11 の 3） 自動車重量税の免税等（租特法 90 の 12） 使用済自動車に係る自動車重量税の還付（租特法 90 の 15） 不動産の譲渡に関する契約書等に係る印紙税の税率の特例（租特法 91） 利子税の割合の特例（租特法 93）、延滞税の割合の特例（租特法 94）及び還付 加算金の割合の特例（租特法 95） 227 227 増減収額 推計 ▲720 ▲860 ▲370 ▲560 ▲60 ▲50 ▲1,610 ▲670 ▲60 ▲70 ▲5 ▲270 ▲10 ▲20 ▲230 ＋13,250 ▲35,370 ▲40 ＋990 ▲20 ▲600 ▲660 ▲20 ▲530 ▲30 ▲140 ▲250 ▲120 ▲20 ＋2,350 ▲440 ▲120 ▲130 ▲30 4．日米の個人・法人に対する租税支出額（2014 年度）－上位 10 項目－ （１）法人関係 単位：10 億ドル（米国）、億円（日本） 順 位 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 米国 租税支出名 被支配外国法人の収入の繰延 ボーナス分を除く代替減価償却 制度を超える機器に対する償却 国内生産活動に起因する所得の 控除 同種交換による利益の繰延 公共目的の州・地方政府の公債に 対する利子控除 ディーラー以外の割賦販売の利 益の繰延 低所得住宅に対する税控除 研究開発費の増加分に対する税 額控除 法人課税所得 1000 万ドルに対す る税率の引き下げ 棚卸資産の販売ルールの例外 歳入損 失額 83.4 24.0 12.2 11.7 9.3 6.9 6.8 4.6 3.8 3.0 日本 租税特別措置名 試験研究を行った場合の法人税 額の特別控除 中小企業者等の法人税率の特例 特定の資産の買換えの場合等の 課税の特例 特定目的会社に係る課税の特例 中小企業者等が機械等を所得し た場合の特別償却又は法人税額 の特別控除 投資法人に係る課税の特例 保険会社等の異常危険準備金 中小企業者等の少額減価償却資 産の取得価額の損金算入の特例 収用等に伴い代替資産を取得し た場合等の課税の特例 特定の基金に対する負担金等の 損金算入の特例 注：租税支出・租税特別措置のうち金額上位のもの取り上げた。 資料）Congressional Research Service (2015), Tax Expenditures: Overview and Analysis 経済産業省『平成 26 年度版 産業税制ハンドブック』 228 228 減収額 3,952 999 643 552 551 382 270 242 242 239 （２）個人関係 単位：10 億ドル（米国）、億円（日本） 米国 租税支出名 順 位 4 医療保険に対する雇用主負 担の除外 配当・長期キャピタルゲイ ンに対する減税 年金積立制度に対する拠出 金と給付の除外 勤労所得税額控除 5 住宅ローンの利子控除 67.8 6 児童税額控除 57.3 7 州・地方政府に対する税の 控除 56.5 8 非課税の社会保障・鉄道年 金給付の控除 37.4 9 慈善寄付に対する控除 34.8 10 カフェテリア方式で提供さ れる給付の控除 34.5 1 2 3 日本 租税特別措置名 歳入損 失額 143.0 96.5 88.8 69.2 住宅借入金等を有する場合の所得税 額の特別控除（租特法 41～41 の３） 確定申告を要しない配当所得（租特法 ８の５） 公的年金等控除の最低控除額等の特 例（租特法 41 の 15 の３） 青色申告特別控除（租特法 25 の２） 振替国債等の利子等の課税の特例（租 特法５の２、41 の 13、67 の 17、67 の 18） 社会保険診療報酬の所得計算の特例 （租特法 26） 同居の老親等に係る扶養控除の特例 （租特法 41 の 16） 認定長期優良住宅の新築等をした場 合の所得税額の特別控除（租特法 41 の 19 の４） 非課税口座内の少額上場株式等に係 る配当所得の非課税（租特法９の８） 認定特定非営利法人に寄附をした場 合の寄附金控除の特例又は所得税額 の特別控除（租特法 41 の 18 の２）及 び公益社団法人等に寄附をした場合 の所得税額の特別控除（租特法 41 の 18 の３） 減収額 6,890 3,110 1,610 620 380 250 190 120 100 70 注：租税支出・租税特別措置のうち金額上位のもの取り上げた。 資料）Congressional Research Service (2015), Tax Expenditures: Overview and Analysis 経済産業省『平成 26 年度版 産業税制ハンドブック』 （３）その他の租税特別措置で増減収額が多いもの（日本） 租税特別措置名 地価税の課税の停止（租特法 71） 揮発油税及び地方揮発油税の税率の特例（租特法 88 の 8） 石油化学製品の製造のため消費される揮発油の免税等（租特法 89 の 2） 地球温暖化対策のための石油石炭税の税率の特例（租特法 90 の 3 の 2） 自動車重量税率の特例（租特法 90 の 11～90 の 11 の 3） 229 229 増減収額 ▲1,610 ＋13,250 ▲35,370 ＋990 ＋2,350 5．米国の大規模租税支出項目の変遷（1975～2014 年度）－上位 10 項目－ 租税支出規模上位 10 項目（1975-1979） 個人向け租税支出 租税支出名 英文 死亡時キャピタルゲイ Exclusion of capital gains at death ンの除外 Deduction for 非商用の州・地方政府 nonbusiness State and 税控除 local taxes Net exclusion of pension 純年金保険料の除外 contributions and （雇用者プラン） earnings: employer plans Capital gain: individual キャピタルゲイン：個 (other than farming and 人 timber) Deduction for mortgage 住宅ローンの利子控除 interest on owneroccupied homes Exclusion of employer 医療保険に対する雇用 contributions to medical insurance premiums and 主負担の除外 medical care Deduction for property 持家に対する財産所得 taxes on owner-occupied の控除 homes 老齢年金控除 Exclusion of social security OASI benefit for aged Exclusion of unemployment insurance benefits 貯蓄型生命保険金利の Exclusion of interest on life insurance savings 除外 失業保険控除の除外 法人向け租税支出 金額 (1975-1979) (10億ドル) 租税支出名 英文 金額 (1975-1979) (10億ドル) 37.6 投資税額控除 Investment Credit 29.0 37.3 法人付加税控除 Corporate surtax exemption 22.0 32.4 一般目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 general purpose State and 控除 local debt 32.0 資産減価償却弾力制 25.7 Deferral of income of 内国輸出法人の所得の domestic international 繰延 sales corporations 21.2 減価償却費の超過割合 Excess of percentage over cost depletion 6.2 21.0 建設期間の金利・税の Expensing of construction period interest and taxes 支払い 5.3 17.7 Capital gain: corporate キャピタルゲイン（農 (other than farming and 業・林業除く） timber) 4.5 13.6 金融機関の超過不良債 Financial institutions: excess bad debt reserves 権引当金 3.6 9.3 研究開発支出 Asset depreciation range Expensing of research and development expenditures 15.7 8.2 6.8 3.5 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 230 230 租税支出規模上位 10 項目（1980-1984） 個人向け租税支出 租税支出名 英文 Deduction for 非商用の州・地方政府 nonbusiness State and 税控除 local taxes Exclusion of employer 医療保険に対する雇用 contributions to medical insurance premiums and 主負担の除外 medical care Deduction for mortgage 住宅ローンの利子控除 interest on owneroccupied homes Net exclusion of pension 純年金保険料の除外 contributions and （雇用者プラン） earnings: Employer plans キャピタルゲイン（農 Capital gains(other than farming and timber) 業・林業除く） Deduction for property 持家に対する財産所得 taxes on owner-occupied の控除 homes Exclusion of social security OASI benefit for retired 退職者年金控除 workers Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health Deduction for medical 医療費控除 expenses 貯蓄型生命保険金利の Exclusion of interest on life insurance savings 除外 法人向け租税支出 金額 (1980-1984) (10億ドル) 租税支出名 英文 Investment Credit, other than for TRASOPs and for rehabilitated structures 金額 (1980-1984) (10億ドル) 89.4 104.9 投資税額控除 91.5 10万ドルまでの法人課 Reduced rates on first 税所得に対する軽減税 $100,000 of corporare taxable income 率 41.6 89.5 一般目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 general purpose State and 控除 local debt 21.9 85.5 資産減価償却弾力制 80.4 Exclusion of interest on 州・地方政府の住宅債 State and local housing に対する利子控除 bonds 53.2 研究開発支出 Expensing of research and development expenditures 11.3 53.1 探査・開発費の支払い Expensing of exploration and development costs 9.6 39.4 23.2 23.0 Asset depreciation range Deferral of income of 内国輸出法人の所得の domestic international 繰延 sales corporations Excess of percentage over 減価償却費の超過割合 cost depletion 金融機関の超過不良債 Excess bad debt reserves of financial institutions 権引当金 18.9 12.0 8.0 7.5 5.2 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 231 231 租税支出規模上位 10 項目（1985-1989） 個人向け租税支出 租税支出名 純年金保険料の除外 （雇用者プラン） 英文 Net exclusion of pension contributions and earnings: Employer plans Deduction for 非商用の州・地方政府 nonbusiness State and 税控除 local taxes Exclusion of employer 医療保険に対する雇用 contributions to medical insurance premiums and 主負担の除外 medical care キャピタルゲイン（農 Capital gains,other than 業・林業・鉄鋼・石炭 agricultural,timber,iron ore 除く） and coal Deduction for mortgage 住宅ローンの利子控除 interest on owneroccupied homes Exclusion of social security OASI benefit for retired workers Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health 持家に対する財産所得 Deduction for property tax on owner-occupied homes の控除 Individual Retirement 個人退職計画 Plans Deduction for nonmortgage interest in 超過投資所得の控除 excess of investment income 退職者年金控除 法人向け租税支出 金額 (1985-1989) (10億ドル) 334.6 143.5 133.4 111.0 75.6 71.6 62.4 61.7 租税支出名 英文 Investment Credit, other than for ESOPs, rehabilitation of structures, 投資税額控除 reforestation, leasing and energy property Accelerated depreciation 設備の加速償却（リー on equipment other than ス資産除く） leased property 一般目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 general purpose State and local debt 控除 10万ドルまでの法人課 Reduced rates on first 税所得に対する軽減税 $100,000 of corporate 率 taxable income Exclusion of interest on 州・地方政府の産業開 State and local government 発債に対する利子控除 industrial development bonds 研究開発支出 キャピタルゲイン（農 業・林業・鉄鋼・石炭 除く） 従業員による株式所有 計画に対する税額控除 金額 (1985-1989) (10億ドル) 176.0 79.9 54.4 45.6 19.1 Expensing of research and development expenditures 16.3 Capital gains, other than agricultural, timber, iron ore and coal 15.0 Tax credit for ESOPs 12.2 59.3 源泉所得の除外 Exclusion of possessions source income 8.8 41.1 探査・開発費の支払 い：石油・ガス Expensing of exploration and development costs: oil and gas 8.0 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 232 232 租税支出規模上位 10 項目（1990-1994） 個人向け租税支出 租税支出名 純年金保険料の除外 医療保険に対する雇用 主負担の除外 1・2次住宅の住宅ロー ンの利子控除 非課税の社会保障の控 除 非商用の州・地方政府 に対する税の控除 英文 Net exclusion of pension contributions and earnings Exclusion of contributions by employers and selfemployed for medical insurance premiums and medical care Deduction for mortgage interest on owneroccupied principal and second residences Exclusion of untaxed social security benefits Deduction of nonbusiness State and local government income and personal property taxes 法人向け租税支出 金額 (1990-1994) (10億ドル) 英文 金額 (1990-1994) (10億ドル) 272.9 Depreciation of equipment 代替減価償却制度を超 in excess of alternative える機器に対する償却 depreciation system 70.9 205.5 7.5万ドルまでの法人 Reduced rates on first 課税所得に対する軽減 $75,000 of corporate 税率 taxable income 28.6 133.5 在庫資産売却ルールの Inventory property sales source rule exception 除外 15.9 127.2 109.4 主たる住居の売却に関 Deferral of capital gains on するキャピタルゲイン sales of principal residences の繰延 57.4 Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health 55.8 一般目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 general purpose State and local government debts 控除 54.1 Individual retirement plans 52.5 持家に対する財産所得 Deduction for property tax on owner-occupied homes の控除 43.5 個人退職計画 租税支出名 銀行・貯蓄金融機関に Merger rules for banks and thrift institutions 対する合併ルール Exclusion and tax credit for corporations with 源泉所得に対する除 possessions source 外・税額控除 income Deduction of unpaid loss 損害保険会社の未払い reserves for property and casualty insurance 引当金の除外 companies 研究開発支出 Expensing of reseach and development expenditures Investment Credit,other than ESOPs, rehabilitation 投資税額控除 of structures, reforestation and energy property 一般目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 general purpose State and 控除 local government debts 外国販売法人の所得の Exclusion of income of foreign sales corporations 除外 11.7 11.5 8.2 8.1 7.1 6.6 4.3 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 233 233 租税支出規模上位 10 項目（1995-1999） 個人向け租税支出 租税支出名 純年金保険料の除外 （雇用者プラン） 1・2次住宅の住宅ロー ンの利子控除 医療保険に対する雇用 主負担の除外 非商用の州・地方政府 所得税・財産所得税控 除 非課税の社会保障・鉄 道年金給付の控除 英文 Net exclusion of pension contributions and earnings: employer plans Deduction for mortgage interest on owneroccupied principal and second residences Exclusion of employer contributions for medical insurance premiums and medical care Deduction for nonbusiness State and local government income and personal property taxes Exclusion of untaxed social security benefits(Social security and railroad retirement) 法人向け租税支出 金額 (1995-1999) (10億ドル) 英文 金額 (1995-1999) (10億ドル) 391.6 Depreciation of equipment 代替減価償却制度を超 in excess of alternative える機器に対する償却 depreciation system 97.7 302.1 1000万ドルまでの法人 Reduced rates on first 課税所得に対する軽減 $10,000,000 of corporate taxable income 税率 21.7 269.7 936節所得に対する税 額控除 Tax credit for section 936 income 19.7 139.0 在庫資産売却ルールの Inventory property sales source rule exception 除外 18.3 125.5 一般目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 general purpose State and local government debts 控除 17.5 主たる住居の売却に関 Deferral of capital gains on するキャピタルゲイン sales of principal residences の繰延 79.4 死亡時キャピタルゲイ Exclusions of capital gains at death ンの除外 77.5 Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health 77.0 持家に対する財産所得 Deduction for property tax on owner-occupied homes の控除 Exclusion on investment 生命保険・年金に関す income on life insurance る投資所得の除外 and annuity contracts 租税支出名 76.8 61.8 Depreciation on buildings 代替減価償却制度を超 other than rental housing える建物に対する償却 in excess of alternative （貸家除く） depreciation system Special treatment of life 保険会社引当に対する insurance company 特別措置 reserves Deduction of unpaid 損害保険会社の未払い property loss reserves for property and casualty 引当金の除外 insurance companies 外国販売法人の所得の Exclusion of income of foreign sales corporations 除外 Deferral of income of 被支配外国法人の収入 controlled foreign の繰延 corporations 13.0 12.5 9.7 7.5 5.7 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 234 234 租税支出規模上位 10 項目（2000-2004） 個人向け租税支出 租税支出名 純年金保険料の除外 （雇用者プラン） 医療保険に対する雇用 主負担の除外 住宅ローンの利子控除 配当・長期キャピタル ゲインに対する減税 非商用の州・地方政府 に対する税の控除 英文 Net exclusion of pension contributions and earnings: employer plans Exclusion of employer contributions for health care, health insurance premiums, and long-term care insurance premiums Deduction for mortgage interest on owneroccupied residences Reduced rates of tax on long-term capital gains Deduction of nonbusiness State and local government income and personal property taxes 死亡時キャピタルゲイ Exclusion of capital gains at death ンの除外 Exclusion of untaxed social 非課税の鉄道年金給付 security and railroad の控除 retirement benefits Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health Exclusion of investment 生命保険・年金に関す income on life insurance る投資所得の除外 and annuity contracts Deduction for property 持家に対する財産所得 taxes on owner-occupied の控除 residences 法人向け租税支出 金額 (2000-2004) (10億ドル) 租税支出名 英文 金額 (2000-2004) (10億ドル) 416.0 Depreciation of equipment 代替減価償却制度を超 in excess of alternative える機器に対する償却 depreciation system 119.0 324.1 公共目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 public purpose State and 控除 local government debts 27.2 301.4 194.6 1000万ドルまでの法人 課税所得に対する軽減 税率 在庫資産売却ルールの 除外 Reduced rates for first $10,000,000 of corporate taxable income Inventory property sales source rule exception 22.0 22.0 190.0 Deferral of active income 被支配外国法人の収入 of controlled foreign の繰延 corporations 19.8 136.1 Tax credit for Puerto Rico プエルトリコと所有所 and possession income, and Puerto Rico economic 得に対する税額控除 activity 17.6 131.9 適格試験研究費に対す Tax credit for qualified research expenditures る税額控除 17.3 124.3 外国販売法人の所得の Exclusion of income of foreign sales corporations 除外 15.6 121.8 研究開発支出 Expensing of research and experimental expenditures 14.9 101.3 Deduction for unpaid 損害保険会社の未払い property loss reserves for property and casualty 引当金の除外 insurance companies 14.7 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 235 235 租税支出規模上位 10 項目（2005-2009） 個人向け租税支出 租税支出名 純年金保険料の除外 （雇用者プラン） 医療保険に対する雇用 主負担の除外 住宅ローンの利子控除 配当および長期キャピ タルゲインに対する軽 減税率 児童税額控除 英文 Net exclusion of pension contributions and earnings: employer plans Exclusion of employer contributions for health care, health insurance premiums, and long-term care insurance premiums Deduction for mortgage interest on owneroccupied residences Reduced rates of tax on devidends and long-term capital gains Tax credit for children under age 17 死亡時キャピタルゲイ Exclusions of capital gains at death ンの除外 勤労所得税額控除 Earned income credit Deduction of nonbusiness 非商用の州・地方政府 State and local government income, sales and personal に対する税の控除 property taxes Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health Exclusion of benefits カフェテリア方式で提 provided under cafeteria 供される給付の控除 plans 法人向け租税支出 金額 (2005-2009) (10億ドル) 租税支出名 英文 金額 (2005-2009) (10億ドル) 567.8 Depreciation of equipment 代替減価償却制度を超 in excess of alternative える機器に対する償却 depreciation system 71.3 493.7 公共目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 public purpose State and 控除 local government debts 38.3 434.2 在庫資産売却ルールの Inventory property sales source rule exception 除外 30.9 356.8 研究開発支出 231.7 215.6 195.1 Expensing of research and experimental expenditures Deferral of active income 被支配外国法人の収入 of controlled foreign の繰延 corporations 1000万ドルまでの法人 Reduced rates for first 課税所得に対する軽減 $10,000,000 of corporate 税率 taxable income Production activity 生産活動控除 deduction 28.5 25.8 23.7 19.8 185.8 低所得住宅に対する税 Tax credit for low-income housing 額控除 17.5 159.2 Exclusion of investment 生命保険・年金に対す income on life insurance る投資所得の控除 and annuity contracts 12.8 134.4 適格試験研究費に対す Tax credit for qualified research expenditures る税額控除 10.7 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 236 236 租税支出規模上位 10 項目（2010-2014） 個人向け租税支出 租税支出名 英文 Exclusion of employer contributions for health 医療保険に対する雇用 care, health insurance 主負担の除外 premiums, and long-term care insurance premiums Deduction for mortgage 住宅ローンの利子控除 interest on owneroccupied residences 配当および長期キャピ Reduced rates of tax on タルゲインに対する軽 devidends and long-term 減税率 capital gains Net exclusion of pension contributions and 純年金保険料の除外 earnings: Defined benefit （確定給付） plans 勤労所得税額控除 Earned income credit Deduction of nonbusiness 非商用の州・地方政府 State and local government income, sales and personal に対する税の控除 property taxes Net exclusion of pension contributions and earnings: Defined contribution plans 死亡時キャピタルゲイ Exclusion of capital gains at death ンの除外 Deduction for charitable 慈善寄付に対する控除 contributions, other than for education and health Exclusion of untaxed social 非課税の鉄道年金給付 security and railroad の控除 retirement benefits 純年金保険料の除外 （確定拠出） 法人向け租税支出 金額 (2010-2014) (10億ドル) 659.4 484.1 402.9 303.2 268.8 237.3 租税支出名 英文 Deferral of active income 被支配外国法人の収入 of controlled foreign の繰延 corporations 公共目的の州・地方政 Exclusion of interest on 府の公債に対する利子 public purpose State and 控除 local government debts Deduction for income 国内生産活動に帰着す attributable to domestic る所得の除外 production activities 在庫資産売却ルールの Inventory property sales source rule exception 除外 Depreciation of equipment 代替減価償却制度を超 in excess of alternative える機器に対する償却 depreciation system Inclusion of income arising from business 負債の再取得による所 indebtedness discharged 得の繰り入れ by the reacquisition of a debt instrument 金額 (2010-2014) (10億ドル) 70.6 45.3 43.2 38.0 37.1 28.8 212.2 低所得住宅に対する税 Tax credit for low-income housing 額控除 194.0 研究開発支出 Expensing of research and experimental expenditures 25.6 182.4 在庫手法・評価 Inventory methods and valuation: Last in first out 20.0 173.0 1000万ドルまでの法人 Reduced rates for first 課税所得に対する軽減 $10,000,000 of corporate 税率 taxable income 27.0 15.9 資料）JCT（2011） “Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” 237 237 参考資料２ 本報告書で取り上げたレポート事例一覧 詳細分析対象とした事例には、★印を付している。 （１）米国会計検査院（GAO）による租税支出レポート No. 公表年 報告番号 1 2015 GAO-15-440T 2 2015 GAO-15-420R 3 2015 GAO-15-312 4 2015 GAO-15-302 5 2014 GAO-15-58 タイトル Government Efficiency and Effectiveness: Opportunities to Reduce Fragmentation, Overlap, Duplication, and Improper Payments and Achieve Other Financial Benefits Internal Revenue Service: Observations on IRS's Operations, Planning, and Resources Private Health Insurance: Early Evidence Finds Premium Tax Credit Likely Contributed to Expanded Coverage, but Some Lack Access to Affordable Plans ★ Electricity Generation Projects: Additional Data Could Improve Understanding of the Effectiveness of Tax Expenditures Small Business Health Insurance Exchanges: Low Initial Enrollment Likely due to Multiple, Evolving Factors 6 2014 GAO-14-836 Energy Policy: Information on Federal and Other Factors Influencing U.S. Energy Production and Consumption from 2000 through 2013 7 2014 GAO-14-652R Tax Policy: Differences in Definitions and Rules in the Tax Code Managing for Results: Enhanced Goal Leader Accountability and Collaboration Could Further Improve Agency Performance New Market Tax Credit: Better Controls and Data Are Needed to Ensure Effectiveness 8 2014 GAO-14-639 9 2014 GAO-14-500 10 2014 GAO-14-467T Paid Tax Return Preparers: In a Limited Study, Preparers Made Significant Errors 11 2014 GAO-14-387 Tax Policy: Economic Benefits of Income Exclusion for U.S. Citizens Working Abroad Are Uncertain 12 2014 GAO-14-325T Early Learning and Child Care: Federal Funds Support Multiple Programs with Similar Goals 13 2013 GAO-13-789 14 2013 GAO-13-518 ★ Corporate Tax Expenditures: Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates ★ Managing For Results: Executive Branch Should More Fully Implement the GPRA Modernization Act to Address 238 238 邦訳 政府の効率性と有効性：断片化や 重複、コピー、不適切な支払いを 減らし、他の経済的便益を達成す る機会について 内国歳入庁 IRS：内国歳入庁の運 営、計画、資源についての監察 民間医療保険：初期の検証による と、社会保険料の税額控除は被保 険者の拡大に貢献する一方で、妥 当な費用での医療保険プランにア クセスできない人もいる 発電事業：追加データによって、 租税支出の効果に対する理解を改 善しうる 零細企業の健康保険料：複数の変 化する要因に起因するであろう低 い初期登録料 エネルギー政策：2000 年から 2013 年における米国エネルギー生産お よび消費に影響を与える連邦とそ の他の要因に関する情報 租税政策：税法における定義と規 定の違い 成果に対する管理：政策責任者の 説明責任と連携を高めることで政 府機関のパフォーマンスを改善す ることができる。 新市場税額控除：効果を確保する ために適切な管理とデータが必要 とされている 有料の所得税申告書作成代理人： 限定的な検証によると、作成者は 重大な誤りを犯している 租税政策：外国で働く米国市民に 対する所得控除の経済的便益は不 明確である 早期学習と保育：連邦補助金は類 似目的を持つ複数のプログラムを 支援している。 法人に対する租税支出：税の繰り 延べと累進税率の評価 成果に対するマネジメント：政府 はガバナンスに関わる課題に対処 No. 公表年 15 2013 GAO-13-479 16 2013 GAO-13-365 17 2013 GAO-13-339 18 2012 GAO-13-167SP 19 2013 報告番号 GAO-13-66 20 2012 GAO-13-147 21 2012 GAO-12-760T 22 2012 GAO-12-634 23 2012 GAO-12-554 24 2012 GAO-12-549 25 2012 GAO-12-262 26 2011 GAO-11-747T 27 2011 GAO-11-439 28 2011 GAO-12-98 29 2009 GAO-10-136 30 2008 GAO-08-731 31 2005 GAO-05-690 タイトル Pressing Governance Challenges ★Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited Global Manufacturing: Foreign Government Programs Differ in Some Key Respects From Those in the United States ★ Corporate Tax Expenditures: Information on Estimated Revenue Losses and Related Federal Spending Programs ★ Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions Low-Income Housing Tax Credits: Agencies Implemented Changes Enacted in 2008, but Project Data Collection Could Be Improved Private Health Insurance: Expiration of the Health Coverage Tax Credit Will Affect Participants’ Costs and Coverage Choices as Health Reform Provisions Are Implemented Tax Policy: Factors for Evaluating Expiring Tax Provisions Recovery Act: Housing Programs Met Spending Milestones, but Asset Management Information Needs Evaluation Housing Assistance: Opportunities Exist to Increase Collaboration and Consider Consolidation Small Employer Health Tax Credit: Factors Contributing to Low Use and Complexity ★ Community Development: Limited Information on the Use and Effectiveness of Tax Expenditures Could Be Mitigated through Congressional Attention ★Tax Gap: Complexity and Taxpayer Compliance Tax Administration: Information on Selected Foreign Practices That May Provide Useful Insights Adoption Tax Credit: IRS Can Reduce Audits and Refund Delays ★Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved Tax Expenditures: Available Data Are Insufficient to Determine the Use and Impact of Indian Reservation Depreciation Government Accountability: Represent a Performance and Tax Expenditures Substantial Federal 239 239 邦訳 するため政府業績成果現代化法を 十分に推進すべきである 租税支出：評価を行うために利用 可能な IRS データには制約がある 製造のグローバル化：諸外国のプ ログラムは主要な点において米国 政府とは異なっている 法人に対する租税支出：推計した 歳入損失と関連する連邦の歳出プ ログラムの情報 租税支出：背景と評価基準、およ び問題点 低所得住宅の税額控除：政府は 2008 年に改正された変更を実施し たが、プロジェクトデータの収集 は改善することができる 民間医療保険：医療保険改革が実 施される際、医療保険税額控除の 期間切れは、加入者の費用や保険 対象の選択に影響を与える 期限が切れた税引当金を評価する ための要素 再生法：住宅プログラムは歳出目 標に合っているが資産管理情報の 評価が必要である。 住宅支援：連携を増やし、統合を 検討するための機会が存在してい る 小規模事業者の医療税額控除：低 利用と複雑さを生み出す要因 コミュニティ開発：租税支出の利 用と効果に関する限られた情報は 議会の注意を通じて緩和される タックス・ギャップ：複雑さと納 税者のコンプライアンス 税務管理：有益な洞察を提供する 諸外国の事例に関する情報 養子縁組に関する税額控除：IRS は監査と還付の遅延を減らすこと ができる 租税政策：研究開発税額控除制度 の設計とその運用は改善し得る 租税支出：利用可能なデータはイ ンディアン居留地に対する償却優 遇の利用状況や影響を把握するの に十分なものではない 政府の業績と説明責任：租税支出 は実質的な連邦政府による関与で あり、再検証する必要がある No. 公表年 報告番号 Commitment Reexamined タイトル and Need 邦訳 to Be （２）財務省租税管理監察総監（Treasury Inspector General for Tax Administration）による租 税支出監察レポート No. 公表年 32 2013 33 2012 報告番号 2013-IE-R008 OIG-12-065 タイトル The Internal Revenue Service Needs to Improve the Comprehensiveness, Accuracy, Reliability, and Timeliness of the Tax Gap Estimate RECOVERY ACT: The Community Development Financial Institutions Fund Should Revise Policies and Procedures to Clarify Eligibility Reviews Under the New Markets Tax Credit Program 邦訳 IRS は、タックス・ギャップの推 計における包括性、正確性、信頼 性、適時性を改善する必要がある 米国再生法：CDFI は、新市場税額 控除プログラムにおける適正なレ ビューを明らかにするために方針 や手続きをリバイスすべきである （３）その他の機関による租税支出関連レポート No. 公表年 34 2015 35 2015 Tax Foundation 36 2015 Tax Foundation 37 2013 38 2012 39 2011 40 1995 発行機関 Center on Budget and Policy Priorities Center on Budget and Policy Priorities National Bureau of Economic Research Center on Budget and Policy Priorities Department Commerce of タイトル Policy Basics: Expenditures Federal 邦訳 Tax The Challenge of Corporate-Only Revenue Neutral Tax Reform Options for Broadening the U.S. Tax Base Tax Expenditure Reform: An Essential Ingredient of Needed Deficit Reduction Tax Expenditures, the Size and Efficiency of Government, and Implications for Budget Reform Promoting State Budget Accountability Through Tax Expenditure Reporting Re-examining the Cost-Effectiveness of the Research and Experimentation Tax Credit 240 240 政策の基盤：連邦政府の租税支出 法人税収のみによって税収中立化 を図る税制改革の挑戦 米国の課税ベース拡大のオプショ ン 租税支出改革：必要な赤字削減策 の基本的要素 租税支出、政府の規模と効率性、 予算改革に対するインプリケーシ ョン 租税支出の報告書を通じた州予算 に対する説明責任の促進 研究開発減税の費用対効果の再検 討 参考資料３ 参考文献 ・伊藤公哉（2013）『アメリカ連邦税法（第 5 版）』中央経済社 ・上村敏之・青木孝浩（2009）『アメリカ連邦政府と地方政府における租税支出レポート の現状と考察』会計検査院（平成 20 年度海外行政実態調査報告書） ・会計検査院（2015）『租税特別措置（法人税関係）の適用状況等について』 ・金子宏（2015）『租税法（第 20 版）』弘文堂 ・財務省（2015）『租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書』 ・須田徹（1998）『アメリカの税法（改訂 6 版）』中央経済社 ・総務省（2010）「租税特別措置等に係る政策評価の実施に関するガイドライン」（平成 22 年政策評価各府省連絡会議了承） ・総務省（2011）『租税特別措置等に係る政策評価に関する政策効果等の分析手法等に関 する調査研究』 ・総務省（2015）『租税特別措置等に係る政策評価の点検結果』 ・立岡健二郎（2014）「租税特別措置の実態と分析」『JRI レビュー』第 4 巻第 14 号 ・中里実（2014）「フランスにおける政策税制と租税支出」日本住宅総合センター『欧米 4 か国における政策税制の研究』第 4 章 ・藤谷武史（2014）「アメリカ 主要先進国における政策税制の研究」日本住宅総合セン ター『欧米 4 か国における政策税制の研究』第 2 章 ・山田ちづ子（2014）「ドイツ政策税制における「租税優遇」制度の現況～その制度的枠 組みと評価の視点～」日本住宅総合センター『欧米 4 か国における政策税制の研究』第 3 章 II ・吉村政穂（2011）「予算審議過程における租税移転（Tax Transfers）把握の試み－租税歳 出予算の新たな枠組み－」『フィナンシャル・レビュー』第 103 号 ・渡瀬義男（2008）「租税優遇措置－米国におけるその実態と統制を中心として－」『レ ファレンス』第 695 号 ・渡瀬義男（2012）『アメリカの財政民主主義』日本経済評論社 ・Altshuler and Dietz (2008) “Tax Expenditure Estimation and Reporting: A Critical Review” NBER Working Paper No.14263 ・Burman and Phaup（2012）”Tax Expenditures, the Size and Efficiency of Government, and Implications for Budget Reform” Tax Policy and the Economy, Vol.26 ・Congressional Research Service (2014) ”Tax Expenditures: Compendium of Background Material on Individual Provisions” ・David R. Burton（2002）”Reforming the Federal Tax Policy Process,” Policy Analysis No. 463 ・National Renewable Energy Laboratory (2014) “System Advisor Model, SAM 2014.1.14:General Description” 241 241 ・Joint Committee on Taxation (2008) “Reconsideration of Tax Expenditure Analysis” ・Joint Committee on Taxation （2011）”Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates” ・Joint Committee on Taxation (2015) “Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2015-2019” ・OECD（2004）”Off-budget and Tax Expenditures” ・OECD（2010）”Tax Expenditures in OECD Countries” ・Office of Management and Budget (2015) “Analytical Perspectives Budget of the United States Government Fiscal Year 2016” ■GAO 検査報告書 ・GAO(1994) “Tax Policy: Tax Expenditures Deserve More Scrutiny” (GAO/GGD/AIMD-94-122) ・GAO(2005) “Government Performance Accountability: Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment and Need to Be Reexamined” (GAO-05-690) ・ GAO(2005)”Understanding the Tax Reform Debate: Background, Criteria & Questions” (GAO-05-1009SP) ・GAO(2009)“Tax Policy: The Research Tax Credit’s Design and Administration Can Be Improved” （GAO-10-136） ・ GAO(2010) “New Markets Tax Credit: The Credit Helps Fund a Variety of Projects in Low-Income Communities, but Could be Simplified” (GAO-10-334) ・ GAO(2012)”Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions” (GAO-13-167SP) ・GAO(2012) “Higher Education: Improved Tax Information Could Help Families Pay for College,” (GAO-12-560) ・ GAO(2012)”Managing for Results: Key Considerations for Implementing Interagency Collaborative Mechanisms” (GAO-12-1022) ・GAO(2013)”Corporate Tax Expenditures: Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates” (GAO-13-789) ＜詳細事例の対象とした GAO 検査報告書＞ ・GAO(2009) ” Tax Policy: The Research Tax Credit's Design and Administration Can Be Improved”(GAO-10-136) ・GAO(2015) “Electricity Generation Projects: Additional Data Could Improve Understanding of the Effectiveness of Tax Expenditures”(GAO-15-302) ・GAO(2013) “Corporate Tax Expenditures: Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates”(GAO-13-789) 242 242 ・GAO(2013) “Corporate Tax Expenditures: Information on Estimated Revenue Losses and Related Federal Spending Programs”(GAO-13-339) ・GAO(2012) “Community Development: Limited Information on the Use of Effectiveness of Tax Expenditure Could Be Mitigated through Congressional Attention”(GAO-12-262) ・GAO(2013) ” Tax Expenditures: IRS Data Available for Evaluations Are Limited” (GAO-13-479) ・GAO(2011) ” Tax Gap: Complexity and Taxpayer Compliance”(GAO-11-747T) ・GAO(2013)”Managing For Results: Executive Branch Should More Fully Implement the GPRA Modernization Act to Address Pressing Governance Challenges”(GAO-13-518) 243 243 参考資料４ 用語集 ■租税支出(tax expenditure) ハーバード・ロー・スクールのスタンリー・サリー（Stanley S. Surrey）教授が提唱した概 念であり、何らかの政策目的実現のために、一定の条件を満たした個人や法人に対して税 負担の軽減を行うこと。必ずしも統一的な定義があるわけではないが、OECD（2010）では、 「基準となる租税との関連において、比較的狭い範囲の納税者からの税収を減少させたり 繰り延べたりする租税法律や規則の定め、あるいは慣行」と定義している。一方、米国議 会予算法の第 3 条では、「租税支出とは、連邦税法の諸条項によって、総所得からの特別 な除外（非課税）（special exclusion）、免税（exemption）、控除（deduction）、または、 特別な税額控除（special credit）、優遇税率（preferential rate）、もしくは課税繰延（deferral） から生じる歳入損失（revenue losses）を言う」と定義している。 ■租税特別措置 日本における「租税特別措置」も租税支出の一種であるが、所得税、法人税の本則とは 別に創設された租税特別措置法に規定されている特例のうち税負担に関わるもの（狭義） に加え、広義では、国税本則の中にも存在している類似軽減措置も加えて「租税特別措置」 と称していたり、さらに広義には地方税法に定められた特例措置やそれに類するもののう ち税負担に関わるものも含めたりする場合もある。なお、日本の租税特別措置が、主とし て産業振興を目的としているのに対して、諸外国での租税支出には、産業関連分だけでな く、家計関連分の特別措置が多数含まれている。 ■租税支出レポート 租税支出は、直接支出（歳出）とは異なり、予算の外（オフ・バジェット）に置かれる。 そこで、諸外国では、財務省等の税制所管機関に対し、租税支出を統制する手段として、 予算書の一部に「租税支出レポート」を含めて公表・報告の義務を課している。租税支出 レポートには、各租税支出の推計額（減収額）と共に受益者類型（産業別、所得階層別） が示されることが多い。 米国では、財務省租税分析局（OTA）が推計する租税支出の推計結果を、行政管理予算 局（OMB）が、毎年、大統領予算の付属文書である”Analytical Perspectives”と呼ばれる租 税支出レポートの中で公表している。また、議会においても、両院合同租税委員会（JCT） が”Estimates of Federal Tax Expenditures”と題する租税支出レポートを公表している。 ■ペイ・アズ・ユー・ゴー(pay-as-you-go)原則 義務的歳出の増加や租税支出を含む減税を行う場合、同一年度内に歳出増や歳入減に見合 った措置（義務的歳出の削減又は増税）を行って相殺しなければならない原則。ブッシュ 244 244 （父）政権時代の 1990 年に包括財政調整法（Omnibus Budget Reconciliation Act of 1990）に より法制化され、以後、クリントン政権時に更新・延長が繰り返され、ブッシュ（子）政 権の 2002 年に期限切れとなったが、オバマ政権時の 2010 年にペイ・アズ・ユー・ゴー法 （Statutory Pay-As-You-Go Act of 2010）として復活した。 ■政府業績成果現代化法(GPRAMA)137 政府業績成果現代化法（GPRA Modernization Act of 2010: GPRAMA）は、1993 年の政府業 績成果法（Government Performance and Resuts Act of 1993: GPRA）を大幅に改訂し、2010 年 に制定された法律である。1993 年に GPRA が成立した際、連邦政府にとって大きな分岐点 とみなされた。同法において初めて、議会が政府機関に対して、目標を設定し、業績を測 定し、関連する計画や報告書（以下「成果物」）を提出することを求める規定が制定され た。GPRAMA はこれを大幅に改訂しており、主な変更点として以下があげられる。 ・3 つの政府機関レベルでの成果物は継続しているが、いくつかの変更点がある ・政府機関を横断する政策分野における目標設定や業績測定を重視した新たな成果物や プロセスを設定している ・政策実行中に目標や指標を使用することに注意を向けている ・インターネット上での報告を増やしている ・目標や管理業務について個人が責任をもつことを求めている 137 Congressinal Research Service(2012)”Changes to the Government Performance and Results Act(GPRA): Overview of the New Framework of Products and Processes” http://fas.org/sgp/crs/misc/R42379.pdf 245 245 平成 27 年度会計検査院委託業務報告書 アメリカにおける租税支出に対する会計検査に関する調査研究 平成 28 年 2 月 ―――――――――――――――――――――――――――――――――― 三菱 UFJ リサーチ&コンサルティング株式会社 政策研究事業本部 経済・社会政策部 （執筆者：大野泰資、川澤良子、小林庸平、田口壮輔） 〒105-8501 東京都港区虎ノ門 5-11-2 電話：03-6733-1021 オランダヒルズ森タワー FAX：03-6733-1028
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