これだけは知っておきたい！ 国際財務報告基準Ｑ＆Ａ Keyword21：機能通貨と表示通貨 Q 外貨換算の会計処理は，日本の基準と何が違うのですか。 A 国際財務報告基準（IFRS）では，外貨換算の会計処理は IAS21 号「外国為替レート変動の影 響」に定められています。IAS21 号の特徴としては，「機能通貨」と「表示通貨」という概念を用い て，「機能通貨」以外の取引を外貨建取引としている点です。日本基準では，円建て取引以外 の取引を外貨建取引として扱うことが多く，この「機能通貨」については特に定めがない点に相 違があります。 １．機能通貨の概要 機能通貨とは，企業が事業を営む主たる経済環境の通貨と定義されています。 機能通貨は，企業が営業活動を測定する基準となる通貨であるため，外貨建取引は機能通貨 により計上され，為替レートの変動を認識する場合も機能通貨を基準として行われます。 IAS21 号では，測定通貨としての「機能通貨」と，財務諸表の表示単位としての「表示通貨」を明 確に区分しており，企業は①機能通貨で a）外貨建取引を計上し，b）期末に為替レートの変動 を認識，換算し，②機能通貨と表示通貨が異なる場合には表示通貨に換算して財務諸表を作 成します。 ２．外貨建取引 ここで，外貨建取引とは，機能通貨以外の通貨による取引をいいます。例えば，日本企業がヨ ーロッパに子会社を有している場合において，機能通貨が円と判断されればユーロ建て取引 が外貨建取引となりますが，機能通貨がユーロと判断されれば円建て取引が外貨建取引とな ります。 ３．機能通貨の決定 会社がどの通貨を機能通貨とするかは，取引価格を規定する経済圏の通貨（取引上の表示通 貨及び決済通貨であることが多い）を基準にして，会社の業績を最も忠実に反映するかどうか という点から決定します。具体的には，販売価格に主に影響を与える通貨および商品やサービ スを提供する際に発生する原価に主に影響を与える通貨を考慮して機能通貨を選ぶことにな ります。また，機能通貨の決定にあたっては，資金調達を行う際の通貨や営業活動から得た収 入を通常留保するのに使用する通貨も追加的証拠として考慮すべきとされています。 企業集団における機能通貨は必ずしも単一ではなく，在外営業活動体（在外支店，在外子会 社等）の別に機能通貨を選択します。親会社と在外営業活動体の機能通貨が同じであるかど うかを判断するときには，在外営業活動体の活動の親会社からの独立性や親会社との取引量 なども考慮するものとされています。 わが国の「外貨建取引等会計処理基準」においては，外貨換算の処理は法定形式（すなわち， 在外子会社，在外支店）に基づき決定され，在外子会社は現地通貨による財務諸表を重視し て期末に一括して換算を行うのに対し，在外支店は本店が取引を行った場合と同様の処理が 求められています。これは，在外子会社の活動が親会社の活動から独立しており，また在外支 店の活動が親会社の活動に依存していると考えられているためです。そのため，機能通貨とい う用語は用いられていないものの，結果として，在外子会社は現地通貨を，在外支店は本国通 貨を機能通貨とした場合に近い概念となっています。 例えばヨーロッパにある子会社の機能通貨が円である場合，IAS21 号によれば機能通貨（円） で財務諸表を作成することになるため，円建ての取引からは為替差損益は生じないことになり， また，機能通貨と表示通貨が同一であるため，親会社の連結財務諸表の作成時には当該子 会社の財務諸表の換算は行わない，つまり為替換算調整勘定が生じないということになります （設例１参照） 。 【設例１】 （前提条件） ヨーロッパに，子会社を有しており，ユーロで記帳しているが機能通貨は円で ある。当該子会社は，円建てで取引を行い手数料 100 円をユーロで売上計上したが期末では未決済 である。 取引時為替レート：１ユーロ＝100 円 期中平均為替レート：1 ユーロ＝100 円 期末為替レート：1 ユーロ＝150 円 ４．外貨建取引の会計処理 上述のように IFRS における機能通貨の概念が日本基準にはないため，｢外貨建取引｣として分 類される内容が異なる可能性がありますが，外貨建取引をどのように換算するかについては， IFRS と日本基準には大きな相違はありません。以下，IFRS における取り扱いを説明します。 （1）期中取引の計上 期中の取引は機能通貨により計上しますが，外貨建すなわち機能通貨以外の通貨による取引 である場合には，取引日の為替レートを用いて機能通貨に換算して計上することになります。 なお，換算には一定期間の平均レートの使用も認められており，為替レートが大幅に変動しな いことを条件に，例えば１週間や１カ月の平均レートを用いることができます。 （2）決済時の為替差額 外貨建貨幣性項目の決済時の為替差額は，発生した期間の損益として認識します。 （3）期末日の外貨建貸借対照表項目の換算替え 期末日の外貨建すなわち機能通貨以外の通貨による貸借対照表項目については，貨幣性資 産および負債の換算は決算日レート（期末日レート），非貨幣性資産および負債の換算は適切 な取引日レート，公正価値で評価されている非貨幣性項目は，公正価値を決定したときの為替 レートで換算します。在外事業体における貨幣性項目の換算替えにより生じた為替差額は，当 期の損益に計上します。 （4）期末日の非貨幣性項目の評価差額等に係る換算差額の取扱い 期末日の外貨建貸借対照表項目の換算替えについては，（2）に示したとおりですが，非貨幣 性項目のうち，評価差額が生じるものについては，別途取扱いが示されています。 非貨幣性項目の評価差額が直接株主持分に認識されるものについては，これに係る為替差 額も直接株主持分に計上され，評価差額が損益計算書に計上されるものについては，これに 係る為替差額も当期の損益に計上します。 ５．表示通貨への換算 表示通貨とは，財務諸表を表示する通貨をいいます。通常，表示通貨は親会社の機能通貨と 同じになりますが，親会社の機能通貨と異なる通貨を使用することもできます。 親会社が連結財務諸表を作成する際に，在外事業体の機能通貨が連結財務諸表の表示通貨 と異なる場合は，その表示通貨へ換算する必要があります。 資産と負債については，決算日レート（期末日レート）により換算します。 損益計算書項目は，原則としては取引日レートで換算しますが，為替レートが大幅に変動しな いことを条件として，期中平均レートなど当該期間の平均レートを使って換算することも認めら れています。日本基準の在外子会社については原則として期中平均レート，ただし決算日の為 替レートによる換算も許容されているため，この換算レートの点では相違があります。 表示科目への換算において，生じた換算差額は，株主持分の個別項目（日本基準での為替換 算調整勘定）として処理します。IFRS は資本勘定の換算レートについて言及していませんが， ここで取引日レート（利益剰余金項目については損益発生時のレート）を用いた場合には，日 本基準の在外子会社の財務諸表の換算と類似の結果になります。 ６．まとめ 以上 IFRS の外貨建取引について概要を説明しましたが，実務上，在外子会社の機能通貨が 円となる場合や，在外支店の機能通貨が現地通貨となる場合などでは，これまでとは大きく異 なる処理が必要となる可能性もあるため，機能通貨の観点からの見直しが必要となります。 いずれにおいても，換算レートの日本基準との細かい差異や，機能通貨以外の通貨で記帳を 行っている場合の取扱い，本稿では割愛しましたが親会社の正味投資額の換算差額の処理な ど，細かい論点が多い部分でもあるため，IFRS の適用にあたっては十分な基準の理解と準備 が求められます。 図表１ IFRS と日本基準の主な相違 項目 １．機能通貨 IFRS 企業が事業を営む主たる経済 日本基準 機能通貨に関する規定はないが，法的実体に基 の定義と決定 環境の通貨。機能通貨の決定 づき，在外子会社は現地通貨，在外支店は本国 に際しては，企業の業績を最も 通貨が IFRS のいう機能通貨に近い概念となって 忠実に反映する機能通貨を判 いる。 断する。 ２．外貨建取 引の換算 （1）期中取 取引日レート（一定期間の平均 引 レートも容認） （2）期末に （換算差額は当期の損益として おける外 処理） 貨建貸借 ・貨幣性項目：決算日レート 対照表項 ・非貨幣性項目：取引日レート 目の換算 （公正価値で評価されているも IFRS に類似。 IFRS に類似。 のは，公正価値決定時の為替 レート） （3）非貨幣 評価差額が直接株主持分に認 IFRS に類似。 性項目の 識されるものについては，これ ただし有価証券については，日本基準のその他 評価差額 に係る為替差額も直接株主持 有価証券，売買目的有価証券の処理がそれぞれ 等に係る 分に計上され，評価差額が損益 IFRS の非貨幣性項目の純資産，損益の処理と類 換算差額 計算書に計上されるものについ 似しているが，日本基準では保有目的別に処理 の取扱い ては，これに係る為替差額も当 が規定されているのに対し，IFRS では貨幣性項 期の損益に計上。 目と非貨幣性項目で処理が規定されているため， 必ずしも両者の範囲は一致しない。 ３．表示通貨 ・資産 表示通貨に関する規定はないが，在外子会社財 への換算 ・負債：決算日レートで換算 務諸表の換算レートについては，以下の点を除き ・損益計算書項目：取引日レート IFRS に類似。 で換算（為替レートの大幅変動 ・資本勘定：取引日レートで換算 がなければ平均レートも可） ・損益計算書項目：期中平均レートで換算（ただ ・資本：定めなし し，決算日レートも容認） この Q&A は、『週刊 経営財務』 2889 号(2008 年 10 月 13 日)にあらた監査法人 企業会計研究会として掲載した ものです。発行所である税務研究会の許可を得て、あらた監査法人がウェブサイトに掲載しているものですので、 他への転載·転用はご遠慮ください。
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